УДК 336.225.68:061.1ЄС+(477) Гармонізація …...років, проте наслідком ставало трансфертне ціноутворення, коли

Стратегічні пріоритети, №3(8), 2008 р.100

Соціально–економічна політика

Гармонізація податко-вого законодавства стано-вить важливий елемент фіскальної конвергенції (по ряд з вимогами щодо об меження дефіциту бюд-жету і державного боргу та узгодженням структури видатків) [17, p. 66–68], яка, зі свого боку, є рушійною силою поглиблення євро-пейської інтеграції [20, p. 579–601; 24; 40]. У вузь-кому розумінні гар мо ні-зація стосується ставок опо даткування і податкової бази, а в ширшому – всієї податкової системи [46, p. 8]1. Перші спроби гармонізації стосували-ся непрямих податків 1 Гармонізацію податків, що передбачає узгодження ставок опо-даткування, податкової бази і режиму стягнення податків, можна розгля-дати одним із напрямів податкової координації [26, p. 3]. Два інших напрями стосуються співпраці між країнами–учасницями, наприклад у питанні обміну інформацією щодо податкових зловживань та фіскального федералізму, що передбачає фінансові трансфери між країнами (це послаблює значення податкової гармонізації).

Гармонізація податкового законодавства у країнах Європейського Союзу: досвід для України

Шевчук Віктор Олексійович, доктор економічних наук;

Римарська Руслана Юріївна

УДК 336.225.68:061.1ЄС+(477)

• Розглянуто мотивацію (підвищення конкурентоспроможності, протидію податковій конкуренції, уніфікацію національних податкових систем) та основні напрями гармонізації податкового законодавства у країнах Європейського Союзу: уніфікація ставок прямих і непрямих податків, правила оподаткування інвестиційного доходу, правила адміністрування податкової системи. Акценто-вано увагу на особливостях податкових систем країн Східної Європи. Аналіз європейських тенденцій використано для обґрунтування кількох пропозицій щодо податкової реформи в Україні: підвищення ставок акцизного збору, запровадження податків на нерухомість і банківські депозити, вдосконален-ня спрощеної системи оподаткування для малого бізнесу, зниження коштів робочої сили.

Ключові слова: система оподаткування, податковий тиск, податкова конкуренція, вартість праці.

• Рассмотрено мотивацию (повышение конкурентоспособности, про-тиводействие налоговой конкуренции, унификацию национальных налоговых систем) и основные направления гармонизации налогового законодательства в странах Европейского Союза: унификация ставок прямых и непрямых нало-гов, правила взыскания налогов с инвестиционного дохода, правила админи-стрирования налоговой системы. Акцентировано внимание на особенностях налоговых систем стран Восточной Европы. Анализ европейских тенденций использован для обоснования нескольких предложений по реформированию налоговой системы в Украине: повышение ставок акцизных сборов, внедрение налогов на недвижимость и банковские депозиты, совершенствование упро-щенной системы налогов для малого бизнеса, снижение стоимости рабочей силы.

Ключевые слова: налоговая система, налоговое давление, налоговая конкуренция, стоимость рабочей силы.

• Important motives (improvement of competitiveness, reaction for tax competition, unification of national tax systems) and main directions of tax harmonization in the European Union countries, as unification of direct and indirect tax rates, investment tax rules, and tax administration, are analyzed. Specific features of tax systems in the East European countries are highlighted. Analysis of European tendencies is used as a background for several proposals of tax reform in Ukraine, such as an increase in excise rates, introduction of estate and interest taxes, improvement of simplified tax methods for small businesses, decrease in labor costs.

Кey words: tax system, tax pressure, tax competition, labor costs.

101Стратегічні пріоритети, №3(8), 2008 р.

і ус пішно завершилися запровадженням ПДВ (1968 р.), проте не бракувало уваги до прямих по дат ків. Ще у 1962 р. Звіт Ноймарка передба-чав запровадження уніфікованої системи опо-даткування прибутку компаній, з мінімальною ставкою на рівні 15 %. Наступні ініціативи – про-грама гармонізації прямих податків (1967 р.), Звіт Ван ден Темпеля (1972 р.) чи пропозиції щодо гармонізації податку на прибуток (1975 р.), перед-бачали повномасштабну уніфікацію підходів до оподаткування компаній. З початку 90–х років нові рекомендації щодо оподаткування (1990 р.) та Звіт Рудінга (1992 р.) змістили акценти у бік окремих елементів податкової системи, не перед-бачаючи її повну уніфікацію. Останній за часом Звіт Болкенштейна (2001 р.) пропонує спільну базу оподаткування лише для тих компаній, діяльність яких поширюється на кілька країн.

Cучасні переваги гармонізації вбачаються у профілактиці податкового арбітражу, зменшенні перешкод для ділової активності у межах ЄС та усуненні деформацій під час розміщення капіталу [14, p. 536]. Зближення податко-вих систем країн з відмінними політичними і соціально–культурними характеристиками перед бачає розробку та впровадження механізмів фіскального регулювання на всіх ієрархічних рівнях інтеграційного угрупування [7, с. 211], але залишається гострим та політично дискусійним. Якщо у межах ЄС монетарну політику повністю контролює Європейський центральний банк, то фіскальна політика складається з «кількох сто-хастичних процесів» [13]. Під час гармонізації податкового законодавства значні побоювання викликає втрата можливостей антициклічного регулювання [12; 17], можливе зниження кон-структивних урядових видатків [27], а також підвищена залежність від політичних процесів [32]. Гармонізація податкового законодавства є ненадійною, оскільки окремі країни можуть мати переваги внаслідок нехтування досягнутими домовленостями [12, p. 902].

Останнім часом додаткові труднощі створює податкова конкуренція з боку країн Східної Європи [19, s. 34–35; 43, p. 329–356], яку називають «податковим демпінгом» [26, p. 10–11], хоча насправді важливішим може бути інший чин-ник – конкурентний тиск з боку США, Японії та

країн Південно–Східної Азії. Для європейських країн доведено емпірично, що від податкових стимулів потужно залежать ПІІ [11], передусім у технологічні сектори [38, p. 535–558]. Намагання вирівняти податковий тиск на транснаціональні компанії (ТНК) простежується з середини 60–х років, проте наслідком ставало трансфертне ціноутворення, коли прибутки компаній виво-дилися за кордон за допомогою маніпуляцій з цінами експорту–імпорту [28, p. 45–61]. Скоро-чення податкових надходжень може перешкоди-ти створенню сучасної інституційної системи, а також обмежити інвестиції в людський капітал та ринкову інфраструктуру, так що нижчі податки не полегшать, а ускладнять перехід до сталого економічного зростання [3, с. 168].

Необхідність адаптації вітчизняних податків до законодавства ЄС визнається багатьма вітчизняними і зарубіжними фахівцями [1, с. 4, 5; с. 7] та сформульовано у Стратегії економічного і соціального розвитку України (2004–2015 рр.) «Шляхом європейської інтеграції» [6, с. 215], проте бракує чіткого розуміння напряму такої адаптації, ступеня відповідності вітчизняної податкової системи європейським вимогам, а також власне актуальних тенденцій у країнах ЄС. Метою даної статті є розгляд засадничих при-чин та практичних заходів під час гармонізації податкового законодавства у країнах ЄС, що ста-новить практичний інтерес з погляду реформу-вання вітчизняної податкової системи. Розгляну-то мотивацію процесу гармонізації податкового законодавства, проаналізовано її основні напрями, як уніфікація ставок окремих податків, визначен-ня єдиних правил оподаткування інвестиційного доходу та адміністрування податкової систе-ми. Дається низка рекомендацій для податкової реформи в Україні, які відповідають сучасним європейським тенденціям.

Гармонізацію податкового законодавства, яка зовні сприймається як зниження податково-го тиску, зумовлюють дві групи причин: 1) пот-реба у підвищенні конкурентоспроможності європейських економік у протистоянні з іншими «центрами» світової економіки та 2) при ваб-ливість податкової конкуренції, передусім для бідніших країн. Упродовж 60–90–х років поси-лення соціальної орієнтації західноєвропейських

В. О. Шевчук, Р. Ю. Римарська



економік зумовило істотне збільшення урядо-вих видатків (рис. 1а), що супроводжувалося відчутним посиленням податкового тиску (рис. 1б). Видатки на соціальні потреби в країнах континентальної Європи практично подвоїлися з початку 60–х років. Ще відчутніше зростан-ня видатків спостерігалося у Скандинавсь-ких країнах. У країнах Південної Європи, Великобританії та Ірландії зростання видатків було меншим, але також суттєвим. Посилен-

ня соціальної орієнтації зумовило істотне збільшення урядових видатків, що не могло не супроводжуватися відчутним посиленням пода-ткового тиску (рис. 1б). І сьогодні Скандинавські країни і Франція підтримують видатки бюджету на рівні понад 50 % від ВВП, тоді як у більшості європейських країн цей показник перебуває у межах від 45 % до 50 % від ВВП. Лише Ірландія має видатки нижче за 35 % від ВВП, що уподібнює цю країну до США.

а) видатки на соціальні потреби (% від ВВП); б) податки (% від ВВП);Рис. 1. Фіскальні показники європейських країн, 1950–2000 рр.

Джерело: [14, p. 470; 22, p. 163]

0

5

10

15

20

25

30

35

40

1950

1955

1960

1965

1970

1975

1980

1985

1990

1995

Континентальні країни

Велика Британія таІрландіяСкандидавські країни

0

10

20

30

40

50

60 1970-2000

1970

Високий рівень урядових видатків був еле-ментом післявоєнного консенсусу між роботодав-цями і профспілками, що підтримував соціальний спокій, згладжував потенційні суперечки на ринку праці і таким чином сприяв економічному зростанню [32, р. 4–5]. Однак з часом виявило-ся, що стимулюючий вплив урядових видатків нівелюється збільшенням податкового тиску [15]. Високий рівень соціального захисту та виплат для безробітних не сприяв збільшенню зайнятості, а збільшення безробіття вимагало зростання соціальних видатків, отже виникло своєрідне «коло стагнації» . Стрімко зросли кошти на охо-рону здоров’я. Процес старіння населення лише посилив навантаження на бюджет та пенсійну систему.

З початку 90–х років домінує погляд, що для подолання технологічного відставання та підвищення конкурентоспроможності євро-пей ських економік треба знизити податковий тиск і одночасно відмовитися від надмірних уря дових видатків. Емпірично доведено, що

змен шення державних інвестицій є елементом за гальносвітової тенденції, яку започатковано задов го до підписання Маастрихтської угоди [24]. Упродовж 1985–1999 рр. середня ставка пода-тку на прибуток малих країн (Данія, Фінляндія, Норвегія, Швеція, Бельгія, Нідерланди, Люксем-бург, Ірландія, Португалія, Австрія, Швейцарія, Австралія) знизилася з 49,1 % до 31,9 %, а вели-ких країн (Іспанія, Італія, Франція, Німеччина, Великобританія, США, Японія) – з 52,6 % до 36,3 %; відповідне зниження для ставки податку на банківські депозити становило: малі країни – з 52,6 %до 36,3 %, великі країни – з 41,9 % до 31 % [27, p. 24]. Найбільшого зниження ста-вок податку для юридичних осіб досягнуто в Австрії, Фінляндії, Швеції та Німеччині; лише Ірландія та Іспанія підвищили цей показник [21, p. 725]. Частка податків у ВВП промислових країн знизилася із 47,9 % у 1982 р. до 32,7 % у 2004 р.

Хоча у 2006–2007 рр. підстав для «євро-пе симізму» поменшало, адже європейські



економіки демонструють вищий темп зростання ВВП і більшу стабільність фінансових ринків2, проблему зниження податкового тиску все ще не знято з порядку денного. По–перше, лібералізація ринку робочої сили посилила побоювання щодо «втечі» робочої сили з країн та регіонів, що практикують її надмірне оподаткування, як це передбачає відома модель Т’єбу [39, р. 418–424]. По–друге, податкові стимули є важливими для залучення інвестицій в окремі регіони [34].

У вузькому розумінні податкова конкуренція означає неузгоджене (або автономне) визна-чення ставок оподаткування, яке впливає на розміщення «мобільної» бази оподаткування в межах території національного уряду [42, p. 3]. Поряд з важливими перевагами, як обмеження надмірного державного втручання в економіку [33], послаблення податкового тиску на бізнес [29], поліпшення розміщення ресурсів, надання можливості працівникам «проголосувати нога-ми» [39, p. 416–424], поліпшення умов для стягнення податків [30, p. 418–437], підвищення ступеня економічної свободи [44, p. 393–417], податкова конкуренція має низку недоліків: зниження податків та видатків бюджету нижче деякого оптимального рівня [42, p. 6], обмеження конструктивних урядових видатків [34], підрив основ централізованого бюджету ЄС, який не перевищує 1,1 % від ВВП [13, p. 9], послаблення екологічних стандартів або обмеження соціальних виплат [41, p. 270], неефективний розподіл ресурсів [42, p. 5–6].

Фактично гармонізація податкового зако-нодавства передбачає як обмеження дес трук-тивних наслідків податкової конкуренції, так і мінімізацію втрат від гетерогенності податкових систем, що може перешкодити реалізації трьох класичних функцій податків: 1) розміщенню ресурсів, 2) стабілізації доходу та 3) його перерозподілу [13, p. 3–17; 33, p. 13–25]. Йдеться не лише про уніфікацію

2 У 2007 р. ВВП країн єврозони збільшився на 2,8 % проти 2,2 % у США. У 2006 р. зростання європейського ВВП на рівні 2,8 % лише незначно поступалася американському показнику – 3,3 %. Європейські економіки не мають проблем з фінансовим сектором, що вигідно відрізняє їх від економіки США, де демонтаж «буль-башки» на ринку нерухомості позначився серйозними проблемами місцевих банків та інвестиційних компаній. Наслідком стало ре-кордне зниження обмінного курсу американської грошової одиниці нижче 1,55 дол. за євро.

ста вок оподат ку вання доходу чи соціального страхування, ін фля ційної індексації податкових зобов’язань, але й набагато ширше коло питань: база оподат кування (індивідуальний платник чи сім’я, відрахування, податкові кредити), трак-тування інвестиційного доходу (оподаткування банківських відсотків, дивідендів, доходу від вторинних цінних паперів), способи оподатку-вання малого бізнесу, визначення резидентності платників податків [45, p. 32–33].

Останнім часом виявилося, що окрім податків не менш важливими залишаються видатки. Недостатні видатки державного сек-тору на освіту чи підтримку малого і серед-нього бізнесу можуть спричиняти еміграцію робочої сили так само, як це відбувається при надмірному оподаткуванні доходів фізичних осіб. Емпіричні результати не дають вагомих переваг від перерозподілу доходу в країнах ЄС [33, p. 21]. Значний перерозподіл доходу в межах окремих країн поєднується із неви-соким перерозподілом доходу на рівні ЄС. Питання суперечливе, адже більші надход-ження в бідніші країни можуть перешкоджати мобільності чинників виробництва [33, p. 22] або уповільнювати назрілі структурні перетво-рення [36, p. 979–1009]. Мобільність капіталу не обов’язково посилює негативні зовнішні ефекти від податкової конкуренції. Гранти від ЄС можуть нейтралізувати негативні наслідки мобільності капіталу, послаблючи мотивацію для податкової конкуренції [31]. Підвищення ставок оподаткування в одних країнах зумовлює «втечу» капіталу і розширення податкової бази в інших країнах, що збільшує надходження у спільний бюджет, а відповідно – трансферти з нього для бідніших країн.

Підсумовуючи зроблений огляд теоретичних підходів, можна стверджувати, що обидва чинни-ки – робоча сила та капітал – переміщуються в ті країни, де краще поєднуються суспільні блага та податки. Податкова конкуренція за допомо-гою зниження ставок оподаткування прибутку може сприяти залученню іноземних інвестицій та підвищенню зайнятості, однак потрібно вра-ховувати можливості міграції робочої сили за кордон або недостатнє фінансування видатків на інфраструктуру, освіту тощо, що значно змен-



шить інвестиційну привабливість країни на віддаленішу перспективу.

Основні напрями гармонізації податкового законодавства. Відповідні кроки передбачають: уніфікацію ставок ПДВ та акцизів, нарахувань на фонд заробітної плати (або коштів праці), ставок податку на доходи фізичних і юридичних осіб, єдині правила оподаткування інвестиційного дохо-ду, а також узгоджене адміністрування податкової системи. У радикальному варіанті пропонується формування спільної бази та спільне узгоджен-ня ставок оподаткування (щонайменше їхніх мінімальних значень) на загальноєвропейському рівні, а також скоординованого розподілу пода-ткових надходжень. Прагматичну альтернативу становлять кілька менш амбіційних ініціатив: а) запровадження дуалістичного податку DIT, що передбачає оподаткування за єдиною ставкою інвестиційного доходу; б) уніфікацію оподатку-вання дивідендів та банківських депозитів; в) запровадження мінімальних ставок податку на прибутки компаній [14, p. 536–545].

Відомий звіт Болкенштейна (2001 р.) з кількох альтернатив, як оподаткування згідно національного законодавства, обов’язкова спільна база оподаткування, спільний податок на прибуток, перевагу надає формуванню гармонізованої спільної бази оподаткування (англ. Common Consolidated Corporate Tax Base – СССТВ)3. Конкретна робота над відповідною Директивою розпочалася у 2004 р., а підсумкові результати будуть оприлюднені наприкінці 2008 р. Принци-пова риса СССTB полягає в уніфікації методики розрахунку прибутку компаній та їхніх філій, які ведуть постійну діяльність у більш як в одній країні ЄС, так, щоб номінальна ставка податку була єдиним індикатором податкових зобов’язань [46, p. 9–14]. Компанія сплачує податки тій країні, в якій розміщено її штаб–квартиру, а отримані надходження згодом мають перерозподілятися на підставі формули, що враховує обсяги діяльності в окремих країнах (продажі, заробітна плата, активи). 3 Перша пропозиція передбачала оподаткування згідно національного законодавства країни перебування. Запровадження обов’язкової спільної бази оподаткування (на додаток на національної податкової бази) мало на меті створення єдиної системи оподаткування в ме-жах ЄС. Спільний податок на прибуток мав функціонувати пара-лельно з національними ставками оподаткування, забезпечуючи фінансування централізованого бюджету ЄС.

Використання ССCTB може обмежи-ти відмінності між країнами, але одночас-но посилити податкову конкуренцію [14, p. 534–535]. По–перше, брак відмінностей у податковій базі компенсуватиметься зни-женням ставок оподаткування. Посилиться конкуренція за розміщення штаб–квартир компаній. По–друге, не враховано особливо-стей оподат ку вання дивідендів та банківських відсотків, а також різноманітних типів інвестицій (неру хо мість, обладнання, запаси). По–третє, при сут ність двох систем оподатку-вання – загаль но європейської та національної – заохочуватиме податковий арбітраж. Компанії будуть спів працювати з метою зниження пода-ткових пла те жів. По–четверте, виникатимуть стимули для збільшення ділової активності в країнах з низькими офіційними ставками опо-даткування.

За статистичними відомостями 2006 р. (рис. 2а), найвищою часткою надходжень від податків на доходи фізичних і юридич-них осіб характеризувалися Данія (53 %), Великобританія (41 %), Ірландія (35,5 %), Швеція (34,9 %) та Фінляндія (32,7 %). Водно-час у більшості країн–новоприйнятих членів ЄС оподаткування юридичних та фізичних осіб становить значно меншу частку податкових надходжень: Болгарія – 16,1 %; Словаччина – 17,9 %; Румунія – 18,5 %; Польща – 18,7 %; Словенія – 21,1 %; Чехія – 21,7 %; Угорщина – 21,9 %. Середнє значення для країн ЄС–25 перебуває на рівні 29,5 %. Недостатні надход-ження від податків на прибуток компаній та доход фізичних осіб у країнах «нової» Європи компенсуються вищими надходженнями від ПДВ, акцизних зборів та імпортного мита, а також оподаткуванням заробітної плати (рис. 2б). Виразної різниці між країнами «нової» і «старої» Європи немає у відрахуваннях на соціальне страхування (рис. 2в)4.

4 Тут і далі по тексту до країн ЄС–10 (або «нової» Європи) належать: Естонія, Латвія, Литва, Кіпр, Мальта, Польща, Словаччина, Словенія, Угорщина, Чехія. Група країн ЄС–15 (або «старої» Європи) – це Австрія, Бельгія, Великобританія, Греція, Данія, Ірландія, Іспанія, Італія, Люксембург, Нідерланди, Німеччина, Португалія, Фінляндія, Франція, Швеція.



Рис. 2. Частка окремих видів податків у загальних надходженнях, 2006 р.

Джерело: Eurostat

Запровадження ПДВ передбачало усунення перешкод для вільного руху товарів і послуг, якими вважалися податки з обороту (їх практи-кували 5 із 6 країн–засновниць) та акцизи. ПДВ було гармонізовано в 1977 р. [15, p. 484–500], а в 1992 р. країни ЄС домовилися про стандартну ставку ПДВ на рівні 15 % та мінімальну – на рівні 5 %. Сьогодні саме у царині ПДВ досяг-нуто головних практичних результатів на шляху податкової гармонізації [26, p. 3–4; 37, p. 8]. Основні ставки ПДВ перебувають у межах від 15 % (Люксембург), 16 % (Німеччина, Іспанія), 17 % (Португалія) до 25 % (Данія, Швеція). Стандартні пільги стосуються охорони здоров’я, освітніх та соціальних послуг, телебачення, почти, страхування, а також медикаментів і продоволь-чих товарів [4, c. 16]5. Лише Данія не практикує пільгової ставки ПДВ. По одній пільговій ставці мають Австрія, Німеччина, Нідерланди, Великобританія, дві ставки – Бельгія, три ставки – Люксембург. Пільгові ставки охоплюють від 20 % (Німеччина) до 40 % (Великобританія) всіх спо-живчих видатків. Окремо регулюється діяльність підприємств державного сектору, малого бізнесу та фермерських господарств. Від оподаткування звільняється річний оборот на рівні 5 тис. євро, що порівняно небагато. У більшості країн ферме-ри платять податок у вигляді частки від урожаю, проте три країни (Великобританія, Данія, Швеція) прирівняли фермерів до малого бізнесу. Дискусія точиться навколо пільг, доцільності уніфікації ставки ПДВ та способу його відшкодування.

За діючої системи допускаються численні махінації з відшкодуванням ПДВ для експортерів, а тому розглядається кілька альтернативних рішень [14, p. 495–496].

1. Клірингова палата. Експорт опо дат ко-вується у країні походження, а імпортери отри-мують податковий кредит. Далі відбувається взаємний залік між країнами через клірингову палату. Слабке місце даної системи – не за ці-кавленість країни–імпортера у верифікації вимог на податкові кредити.

5 Нижчі ставки ПДВ на продовольчі товари мають Австрія (10 %), Греція (9 %), Німеччина (7 %), Франція (5,5 %), Латвія (5 %), Литва (5 %), Чехія (5 %), Естонія (4 % і 7 %), Іспанія (4 % і 7 %), Ірландія (4,8 % і 13,5 %), Польща (3 % і 7 %), . Нульову ставку ПДВ на окремі види продовольчих товарів запровадили Великобританія, Ірландія, Мальта і Кіпр. Пільгове оподаткування медикаментів практикують Ірландія, Іспанія, Польща, Чехія, Фінляндія, Франція, країни Балтії.

0

10

20

30

40

50

60

а) доходи юридичних та фізичних осіб;

0

10

20

30

40

50

60

б) ПДВ, акцизи, імпортне мито,

на фонд заробітної плати та інші;

0

5

10

15

20

25

30

35

40

45

в) соціальне страхування



2. Оподаткування за місцем реєстрації підприємства. Подібно до клірингової палати, імпортери отримуватимуть податкові кредити, а доходи від ПДВ розподілятимуться відповідно до обсягів приватного споживання. Відмінності полягають у тому, що зовнішньоторговельні операції прирівнюються до операцій внут-рішньої торгівлі. Недоліком вважається знач-на централізація, асиметрія щодо перевірки інформації й можливий вплив на розміщення підприємств.

3. Компенсаційний ПДВ. Фактично йдеться про додаткове оподаткування зовнішньоторго-вель них операцій, на додаток до національних ставок оподаткування. Така система вимагає уніфікації законодавства на рівні ЄС.

4. Інтегрований ПДВ. Передбачається опо-даткування експорту і надання податкових кредитів для імпортерів, але за єдиною ставкою при операціях між так званими зареєстрованими юридичними особами, тоді як для роздрібних операцій діятимуть індивідуальні ставки.

Всупереч побоюванням, що різниця ставок ПДВ спровокує «роздрібний туризм», немає свідчень про те, щоб жителі однієї європейської країни масово скуповували товари в сусідній країні [14, p. 499–500]. Це означає, що уніфікація ставок ПДВ не становить нагальної потреби.

У країнах ЄС понад 90 % надходжень від акцизів забезпечують три товарні позиції: тю тюн, алкоголь і бензин. Ставки оподаткування підакцизних товарів істотно різняться. Напри-клад пачка цигарок у Данії коштує вчетверо дорожче, ніж у Греції, Іспанії та Італії. Подібні відмінності стосуються ціни міцних алкогольних напоїв у країнах Північної та Південної Європи. Гармонізація акцизних зборів видається акту-альною з чотирьох причин: 1) слабкий зв’язок з ефективністю виробництва; 2) більші можливості «перехоплення» бази оподаткування за допомогою занижених ставок; 3) підвищення ефективності зовнішньої торгівлі; 4) профілактика деформацій у коштах виробництва для тих галузей, що вико-ристовують паливо і транспортні послуги [14, p. 502].

Система DIT передбачає дві ставки опо-даткування: 1) лінійну – для інвестиційного доходу та 2) прогресивну – для доходу пра-

цюючих [18, p. 374–395]6. Відповідну систе-му оподаткування на початку 90–х років увели Скандинавські країни, і з того часу вона набула значної популярності. Перевагами DIT вважають: а) підвищення ефективності за рахунок відмінних ставок оподаткування робочої сили та капіталу; б) стимулювання заощаджень; в) політично коректне скасування «дірок» у податковому законодавстві; г) зниження стимулів для «втечі» капіталу; д) можливість зміни ставок опода-ткування залежно від економічної ситуації [25, p. 442–444]. Певними недоліками DIT можуть також бути збереження складної структури пода-ткового законодавства і труднощі розподілу податкової бази на доход власників капіталу та працюючих. Брак оподаткування відсотків для нерезидентів створює можливості для ухилення від сплати податків, а тому вимагає вирівнювання податкового статусу відсотків та дивідендів. У такому разі нерезиденти мали б отримува-ти податкові кредити в країні перебування або не оподатковуватися вдома. Головним недоліком такої схеми є підвищення коштів капіталу, що може спотворити баланс заощаджень–інвестицій. Вищі ставки оподаткування можуть зменшити попит на інвестиції та зумовити відплив капіталу до США або Японії, що зі свого боку, передбачає міжнародну координацію податкової політики [14, p. 541–543].

Оціночний підхід до оподаткування фі зич-них осіб полягає у тому, що оподаткування ін вестиційного доходу переноситься в країну перебування і вираховується з отриманого доходу. Це обмежує потребу в гармонізації на централь-ному рівні, але створює можливості для пода-ткового арбітражу. З метою профілактики таких дій комітет Рудінга запропонував встановити

6 Інвестиційним доходом вважають прибутки від підприємницької діяльності (доход на акціонерний капітал), як дивіденди, банківські відсотки, рентні доходи [14, p. 537]. Доход працюючих включає заробітну плату, доход від індивідуальної підприємницької діяльності, додаткові виплати (англ. fringe benefi ts), пенсійний доход, соціальні виплати. Роялті можуть оподатковуватися як доход працюючих або інвестиційний доход, якщо know–how придбано або капіталізовано. У Норвегії і Швеції інвестиційний доход оподатковується за ставкою 28 %, а у Фінляндії – 29 %, тоді як доход працюючих підлягає прогресивному оподаткуванню. Відповідні ставки перебувають у таких межах: Фінляндії – 32,5–52,5 %, Швеції – 28–56 %, Норвегія – 28–47,5 %. Cтавка податку на дивіденди – 15 %. Скандинавські країни не оподатковують банківські відсотки, але мають податок на багатство з такими ставками: Норвегія – 0,9–1,1 %, Фінляндія – 0,9 %, Швеція – 1,5 %.



мінімальну ставку оподаткування. Таке оподатку-вання легше реалізувати за умови запровадження податку DIT плюс оподаткування банківських відсотків [14, p. 543].

Вагомою перешкодою для ведення підприємницької діяльності розглядається подвійне оподаткування дивідендів, що обмежує можливості залучення капіталу, передусім для малих технологічних фірм [14, p. 525–526]. Іншим наслідком є надання переваг для боргових інструментів, що знову ж таки дискримінує малі підприємства, які не мають доступу до дешевих кредитних ресурсів та достатніх прибутків, щоб фінансувати нові інвестиції. Виникають природні перешкоди для функціонування фондового ринку. Банківські відсотки здебільшого не оподаткову-ються, що спотворює розподіл бази оподаткуван-ня між країнами ЄС.

Гармонізація податків на заробітну плату не становить нагальної потреби, адже міграція робочої сили в межах ЄС залишається незнач-ною, попри лібералізацію ринку праці [37, p. 9]. Проте зниження коштів праці є важли-вим з погляду збільшення попиту та пропозиції робочої сили, адже високі соціальні нарахуван-ня нівелюють переваги від послаблення пода-ткового тиску7. Середній працівник платить у вигляді податків понад 60 % заробітної плати у Швеції та Бельгії, 50 % – Данії, Нідерландах, Фінляндії, Італії, Німеччині, Австрії, Франції, 40 % – Великобританії, Португалії, Ірландії, Іспанії, Греції, тоді як у США цей показник ста-новить лише 37 % [15, p. 508]. Кошти праці все більше визначають порівняльні переваги окре-мих країн, відсуваючи на другий план оподатку-вання прибутку компаній [32, s. 73]. Стимули для перенесення виробництва найбільшими є у Німеччині, де частка праці у доданій вартості становить 73 %.

Незважаючи на досягнуті успіхи у приведенні податкових систем до стандартів ЄС, країни «нової» Європи мають низку проблем, які не повністю вирішено під час вступу до ЄС. Чехії, наприклад, пропонувалося скасувати преференції для самозайнятих громадян, скоротити пільг для

7 Для даних ОЕСР за 1965–2000 рр. емпірично встановлено, що підвищення мобільності капіталу стимулює перерозподіл податко-вого тиску від оподаткування прибутків ком па ній до підвищення податків на робочу силу [21, p. 744].

ПДВ, підвищити частку податку на доходи гро-мадян у податкових надходженнях [10, p. 39]. З погляду збільшення надходжень та перерозподілу доходу рекомендується ширше використан-ня податку на нерухомість. Бажає кращого адміністрування податків (реєстрація платників, податкова дисципліна). Зниження ставок податку на доходи юридичних і фізичних осіб, зокрема після запровадження у багатьох країнах низьких лінійних ставок8, створює переваги для бізнесу та працівників з високим доходом [26, p. 11]. На віддаленішу перспективу передбачається, що старіння населення та міграція до країн з вищою зарплатою вимагатимуть перерозподілу податко-вого тиску за допомогою вищої прогресивності податкової системи та відмови від низьких податків на прибуток компаній.

Пільги для іноземних інвесторів були попу-лярними з середини 90–х років, коли відбувався інтенсивний пошук засобів збільшення інвес-тицій та зниження до мінімуму перешкод для еко номічного зростання. Після вступу до ЄС краї нам Східної Європи довелося відмовитися від преференційного трактування іноземних інвесторів, що лише посилило значення нижчих ставок оподаткування як інвестиційного чинника [32, s. 55]. В 1998 р. Чехія запровадила пільги для іноземних інвесторів (скасування імпортного мита для інвестиційних товарів, субсидії для освіти працівників, податкові пільги для окремих видів діяльності), що стало відповіддю на подібні дії сусідньої Польщі. Подібно податкові пільги в Польщі призвели до стагнації прямих іноземних інвестицій в Угорщині. Згодом подібні пільги у Чехії зашкодили інвестиціям у ту ж Угорщину, але не мали впливу на інвестиції в польську економіку.

Практичні рекомендації для податкової реформи в Україні. Низку елементів європейської гармонізації Україною вже реалізовано. Безумов-но позитивним кроком було запровадження з 8 Лінійний податок першими запровадили Естонія, Литва (1994 р.), Латвія (1997 р.) та Ро сія (2001 р.) – для прибуткового податку. Словаччина у 2004 р. запровадила єдину ставку на рівні 19 % для всіх трьох податків: на прибуток юридичних і фізичних осіб та ПДВ. У 2005 р. лінійний податок уведено в Румунії, а в 2007 р. – у Македонії. Сьогодні подібні наміри демонструють Греція, Хорватія і Чехія. Після перемоги у Польщі на виборах до Сейму (жовтень 2007 р.) партії «Громадянська платформа» активізувалася дискусія щодо запровадження за словацьким зразком лінійного податку з нижчою ставкою 15 %.



січня 2004 р. єдиної ставки податку на доход фізичних осіб. На перший погляд, це повторило відповідну російську податкову новацію, однак насправді Україна випередила подібну тенденцію у країнах Східної Європи. Хоча у перший рік запровадження єдиної ставки податку надходжен-ня від податку з доходів фізичних осіб знизилися до 3,8 % від ВВП проти 5,1 % від ВВП у 2003 р., вже наступного року цей показник збільшився до 4,1 % від ВВП, а у 2007 р. досяг 4,8 % від ВВП. Іншою позитивною рисою є відсутність різноманіття ставок ПДВ, що дозволяє отримува-ти значні надходження. У 2007 р. вони становили 8,3 % від ВВП, а в загальних податкових над-ходженнях – 36,8 %. Сумарно на ПДВ, акцизні збори та імпортне мито припадає 50% податко-вих надходжень, що вище болгарського показни-ка (рис. 2б). У такому контексті обґрунтованими є пропозиції зниження ставки ПДВ до оптимальної європейської ставки – 15 %, як це зроблено у проекті Податкового кодексу від народних депутатів М. Катеринчука і К. Ляпіної. Такий крок не повинен зменшити податкові надходжен-ня, якщо позбутися зайвих пільг і активізувати боротьбу з ухилянням від сплати податків. Водночас не варто запроваджувати пільгові став-ки ПДВ. Доведено, що диференціація ставок ПДВ не послаблює податкового тиску на бідніші прошарки населення, але натомість створює адміністративні труднощі та перешкоджає податковій дисципліні [14, p. 493]. Зокрема, недоцільно запроваджувати нижчі ставки ПДВ на продовольчі товари; ще у 1988 р. дослідження ОЕСР показало, що немає відмінностей між нульовою ставкою ПДВ (Великобританія), зни-женою ставкою (Нідерланди) та відсутністю будь–яких пільг (Данія).

З метою адаптації вітчизняної податкової системи до європейських стандартів видається необхідним: а) підвищення ставок акцизного збору на цигарки, алкоголь і тютюнові виро-би, б) запровадження податків на нерухомість і банківські депозити, а також акцизного збору на бензин і дизельне пальне, в) впорядкування спрощеної системи оподаткування, г) знижен-ня нарахувань на заробітну плату. Такі захо-ди наблизять вітчизняну податкову систему до європейських вимог і полегшать реалізацію

низки цілей податкової політики: стимулювання економічного розвитку і структурної перебудови, заохочення інвестицій, стимулювання зайнятості, підвищення добробуту населення та розвитку людського капіталу [2, с. 273].

Оскільки ПДВ є органічним елементом систе-ми оподаткування в ЄС, у контексті євроінтеграції недоцільно його знову замінювати на податок з обороту9. Податок з обороту європейські країни мали в 60–х роках, але відмовилися від нього на користь ПДВ. Як свідчить тривала дискусія в ЄС, адміністрування ПДВ сьогодні ще залишається складним і проблемним, але не настільки, щоб відмовитися від нього.

Податковий тиск в Україні не є надто висо-ким порівняно з європейськими країнами, але він нерівномірно розподіленим [4, с. 14–18]. Акциз-ний збір із вироблених в Україні товарів становить лише 5,6 % загальних податкових надходжень. Вищі ставки акцизного збору дозволять зменши-ти надходження від ПДВ, які навпаки є завище-ними. Підвищення акцизів на цигарки, алкоголь і тютюнові вироби ліквідує економічні передумови для «човникової» торгівлі на західному кордоні, яка значно ускладнює функціонування митних служб і погіршує міжнародний імідж України. Акцизи на пальне становлять невід’ємний еле-мент європейських податкових систем і мають на меті стимулювання енергозбереження. Завдання актуальне для нашої країни, а тому поетап-не запровадження відповідного акцизного збору впродовж двох–трьох років буде корисним з погляду як наближення до європейського зако-нодавства, так і реальної економії паливно–мастильних матеріалів. Орієнтиром може бути Польща, де акцизний збір з літра пального стано-вить 1,54 злотих або 3,3 грн.

Запровадження податку на нерухомість, який становить інший елемент європейських податко-вих систем, є важливим не лише для збільшення податкових надходжень, зниження податково-го тиску на реальний сектор чи формування фінансової основи місцевого самоврядування, але й у контексті зниження цін на нерухомість, що мають виразні ознаки цінової «бульбашки»

9 Зокрема, влітку 2007 р. Ю. Тимошенко пропонувала замінити ПДВ єдиним податком з обороту зі ставкою на рівні 9 % від загального обороту підприємства. Раніше у травні 2005 р. подібну пропозицію висловлював тодішній Голова Верховної Ради В. Литвин.



[8, с. 118–127]. Податок на нерухомість надасть податковій системі більшої соціальної орієнтації через перерозподіл доходу на користь бідніших прошарків населення. Подібно впливатиме пода-ток на банківські депозити. На перспективу доцільною є диференціація ставок податку на доходи фізичних осіб, не виключено – в межах податку DIT, який користується все більшою популярністю у країнах «старої» Європи.

Вітчизняну спрощену систему оподаткуван-ня малого бізнесу критикують з погляду нега-тивного впливу стосовно надходжень від інших податків, посилення горизонтальної й вертикальної нерівності, значної кількості осіб, що зловжива-ють відповідним податковим статусом – до 50 % [9, p. 360–366]. Поєднання з новими податками та розширенням податкової бази впорядкування спрощеної системи оподаткування послабить над-лишковий податковий тиск на офіційний сектор української економіки, який оцінюється на рівні 2–4 % від ВВП [9, p. 367]. Можна погодитися, що назріло запровадження єдиного соціального податку замість діючих чотирьох видів нарахувань на заробітну плату, котрі обмежують можливості офіційного працевлаштування. Доцільно посту-пове перенесення відповідного податкового навантаження з роботодавців на фізичні особи у співвідношенні 50:50.

Недоцільно використовувати спеціальні режими оподаткування для окремих інвесторів (СЕЗ/ВЕЗ). Потрібно враховувати, що субсидії та інші пільги можуть стримувати інвестиції, адже містять ризик майбутнього підвищення податків [21, p. 733–734]. Реалізовані у 2005 р. заходи щодо скасування численних пільг для СЕЗ/ВЕЗ були кроком у правильному напрямі.

Список використаних джерел1. Єфименко Т. Податковий кодекс України:

питання ефективності та суспільної злагоди // Фінанси України. – 2007. – № 5. – С. 3–11.

2. Жаліло Я. Економічна стратегія держави: теорія, методологія, практика. – Сер.: «Економічні стратегії» . – Вип. 8. – К.: НІСД, 2003. – 368 с.

3. Колодко Г. Глобалізація і перспективи роз-витку постсоціалістичних країн. – Сер.: «Сучас-на думка». – Книга 17. – К.: Основні цінності, 2002. – 248 с.

4. Онуфрик М. Порівняльний аналіз податко-вих систем і податкового навантаження країн–членів ЄС та України // Економіка і держава. – 2006. – № 11. – С. 14–18.

5. Світовий Банк. Створення фіскального простору для економічного зростання. Огляд державних фінансів України: Звіт № 3667–UA. – Вашингтон: Світовий банк, 2006. – 185 с.

6. Стратегія економічного і соціального розвитку України (2004–2015 рр.) «Шляхом європейської інтеграції» (2005) / Авт. кол.: А. Гальчинський, В. Геєць та ін. Нац. Ін–т стра-тег. дослідж., Ін–т екон. прогнозування НАН України, М–во економіки та з питань європ. інтегр. України. – К.: ІВЦ Держкомстату України, 2004. – 416 с.

7. Хорошаєв Є. Гармонізація податкових систем в ЄС // Спільний європейський економічний простір: гармонізація мегарегіональних супереч-ностей / За ред. Д.Лук’яненка і В.Чужикова. – К.: КНЕУ, 2007. – С. 209–223.

8. Шевчук В. Передумови та загрози «перегріву» ринку нерухомості та механізми його врегулювання // Стратегічні пріоритети. ― 2006. – № 1. – C. 118–127.

9. Alm J., Saavedra P., Sennoga E. How Should Individuals Be Taxed? Combining «Simplified», Income, and Payroll Taxes in Ukraine // FinanzArchiv. – 2007. – Vol. 63. – No. 3. – P. 350–373.

10. Buettner T. The Impact of Taxes and Public Spending on the Location of FDI: Evidence from FDI–flows within Europe. ZEW Discussion Paper No. 17. – Mannheim: Centre for European Economic Research; Mannheim University, 2002. – 24 p.

11. Branchi C., Burns A. The Tax System in the Czech Republic. OECD Economics Department Working Paper No. 245. – Paris: OECD, 2000. – 58 p.

12. Chari V., Kehoe P. On the Desirability of Fiscal Constraints in a Monetary Union. NBER Working Paper No. 10232. – Washington: NBER, 2004. – 14 p.

13. Сollignon S. The Three Sources of Legitimacy for European Fiscal Policy / Workshop «Which Social and Tax Policy for which European Union?» (Stockholm, 10–11 June, 2005). – CIDEL–ARENA–SCORE. – 33 P.



14. Cnossen S. Tax Policy in the European Union: A Review of Issues and Options // FinanzArchiv. – 2007.– Vol. 58. – No. 4. – P. 466–558.

15. Crafts N. Globalization and Growth in the Twentieth Century. IMF Working Paper No. 44. – Washington: IMF, 2000. – 23 p.

16. Darvas Z., Rose A., Szapary G. Fiscal Divergence and Business Cycle Synchronization: Irresponsibility is Idiosyncratic. NBER Working Paper No. 11580. – Washington: NBER, 2005. – 35 p.

17. De Pater J., Myers G. Strategic capital tax competition: A pecuniary externality and a corrective device // Journal of Urban Economics. – 1994. – Vol. 36. – No. 1. – P. 66–78.

18. Diamond J., Zodrow G. Economic Effects of a Personal Capital–Income Tax Add–On to a Flat Tax // FinanzArchiv. – 2007. – Vol. 63. – No. 3. – P. 374–395.

19. Dynus M. Fiskalizm w Unii Europejskiej // Bank i Kredyt. – 2007. – No. 2. – S. 34–45.

20. Eggert W., Haufler A. Fiscal Policy in Action: Company–Tax Coordination Cum Tax–Rate Competition in the European Union // FinanzArchiv. – 2006. – Vol. 62. – No. 4. – P. 579–601.

21. Feld L. P. Tax Competition: How Great Is the Challenge? // Ekonomski pregled. – 2005. – Vol. 56. – No. 9. – P. 723–758.

22. Gadea M., Cuenca A., Bandres E. The Welfare State and Economic Growth in Europe // Public Finance. – 1999/2006. – Vol. 54. – No. 3–4. – P. 154–191.

23. Gaigne C., Riou S. Globalization, Asymmetric Tax Competition, and Fiscal Equalization // Journal of Public Economic Theory. – 2007.– Vol. 9. – Issue 5. – P. 901–925.

24. Gali I., Perotti R. Fiscal Policy and Monetary Integration in Europe. NBER Working Paper No. 9773. – Washington: NBER, 2003. – 43 p.

25. Genser B., Reutter A. Fiscal Policy in Action. Moving Towards Dual Income Taxation in Europe // FinanzArchiv. – 2007.– Vol. 63. – No. 3. – P. 436–456.

26. Girard–Vasseur M., Guieze J.–L. Tax competition in EU15: what is the reality? / Ecoweek. Special Issue. – Paris: BNP Paribas, 2004. – 21 p.

27. Janeba E., Schjeldrup G. The Future of Globalization: Tax Competition and Trade

Liberalization / World Development Report 2003 «Dynamic Development in a Sustainable World» . – Washington: World Bank, 2003. – 51 p.

28. Kari S., Ylä–Liedenpohja J. Effects of an Equalization Tax on Multinational Investments and Trabsfer Pricing // FinanzArchiv. – 2005. – Vol. 61. – No. 3. – P. 45–61.

29. Kehoe P. Policy co–operation among benevolent governments may be undesirable // Review of Economic Studies. – 1989. – Vol. 52. – No. 2. – P. 289–296.

30. Klun M., Blažić H. Tax Compliance Costs for Companies in Slovenia and Croatia // FinanzArchiv. – 2005. – Vol. 61. – No. 3. – P. 418–437.

31. Kulawczuk P. Konkurencja podatkowa i socjalna o zagraniczne inwestycje bezpośrednie w przemyśle Europy Środkowej // Gospodarka Naro-dowa. – 2005. – No. 10. – S. 53–75.

32. Masson P. Fiscal Policy and Growth in the Context of European Integration. IMF Working Paper No. 133. – Washington: IMF, 2000. – 35 p.

33. Marceau N., Mongrain S., Wilson J. Why Do Most Countres Set High Taxes on Capital? CIRPEE Working Paper No. 07/11. – Montreal: CIRPEE, 2007. – 34 p.

34. Oats W. Fiscal Federalism. – N.T.: Harcourt Brace Jovanovich, 1972. – 432 p.

35. Kötlenbürger M. Tax Competition in a Fiscal Union with Decentralized Leadership. – Munich: University of Munich; CESifo, 2003. – 24 p.

36. Persson T., Tabellini G. Federal Fiscal Constitutions: Risk Sharing and Redistribution // Journal of Political Economy. – 1996. – Vol. 104. – No. 5. – P. 979–1009.

37. Simivic H. Fiscal system and fiscal relations in the European Union: political restraints and alternative approach to public finance. Working Paper No. 4. – Zagreb: University of Zagreb, 2007. – 11 p.

38. Stöwhase S. Tax–Rate Differentials and Sector–Specific Foreign Direct Investment: Empirical Evidence from the EU // FinanzArchiv. – 2005. – Vol. 61. – No. 4. – P. 535–558.

39. Tiebout C. A Pure Theory of Local Expenditures // Journal of Political Economy. – 1956. – Vol. 64. – No. 4. – P. 416–424.

40. Weber R., Taube G. On the Fast Track to EU Accession: Macroeconomic Effects and



Policy Challenges for Estonia. IMF Working Paper No. 156.– Washington: IMF, 1999. – 41 p.

41. Wilson J. Teories of Tax Competition // National Tax Journal. – 1999. – Vol. 52. – No. 2. – P. 269–304.

42. Wilson J., Wildasin D. Tax Competition: Bane or Boon? / Conference «World Tax Competition» , (London, May 24–25, 2001). – London: Institute for Fiscal Studies, 2001. – 42 p.

43. Wolff G. Measuring Tax Burdens in Euro-pe // Aussenwirtschaft. – 61 Jahrgang. – 2006. – Heft III. – S. 299–328.

44. Wu S., Teng M.–J. Determinants of Tax Compliance – A Cross–Country Analysis // FinanzArchiv. – 2005. – Vol. 61. – No. 3. – P. 393–417.

45. Zee H. Personal Income Tax Reform: Concepts, Issues, and Comparative Country Developments, IMF Working Paper No. 87. – Washington: IMF, 2005. – 46 p.

46. Zipfel F. One Europe, one Tax? Plans for a Common Consolidated Corporate Tax Base. EU Monitor No. 49. – Frankfurt: Deutsche Bank. – 18 p.

Documents

УДК 336.225.68:061.1ЄС+(477) Гармонізація …...років, проте наслідком ставало трансфертне ціноутворення, коли