Чомаев А. А. Гражданско-правовой аспект нематериальных активов

60

3.7. ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВОЙ АСПЕКТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ

АКТИВОВ Чомаев А. А., аспирант. Место учебы: Ставропольский государственный университет. Телефон: 8(928)3185239. Аннотация: нематериальные элементы состава предприятия как имущественного комплекса регули-руются нормами гражданского законодательства, являются объектами бухгалтерского учета и назы-ваются нематериальными активами предприятия. В статье нематериальный актив рассматривается в аспекте гражданского права, дается его понятие, определяются его виды, анализируется законода-тельство. Ключевые слова: гражданское законодательст-

во, результат интеллектуальной деятельно-сти, деловая репутация, нематериальное благо, нематериальный актив.

CIVIL-LEGAL ASPECT OF NON-MATERIAL ASSETS

Chomaev A. A., post-graduate. Place of study: Stavropol state university. Phone: 8(928)3185239.

Annotation: non- material elements of enterprise struc-ture as a property complex are controlled by state legisla-tion norms and they are accounting objects which are called non- material assets of enterprise. Non- material assets in the light of civil law is considered in this paper. It is given the concept of non- material as-sets, types are defined and legislation is analyzed as well.

Keywords: civil law, intellectual activity results, business reputation, non- material values, non- ma-terial assets.

«Ценность предприятия заключается не столько в помеще-нии, находящемся, может быть на самом бойком месте, не в

количестве сложенных в его подвалах и складах товаров, сколько в известности фирмы».

Г.Ф. Шершеневич

В результате глобализации общества экономику XXI века будут определять новейшие наукоемкие техноло-гии и информатизация общества. Для развития инно-вационной деятельности необходимо постоянно со-вершенствовать нормативно правовую базу по охране интеллектуальной собственности, использование ее в хозяйственном обороте, привести нормы, стандарты, и системы сертификации и учета продукции в соответ-ствие с мировыми нормами. Деятельность организа-ций по созданию прогрессивных технологий и разра-ботке иных новаций обуславливает появление специ-фического ресурса – нематериального актива. Нематериальные активы являются одним из принци-пиально новых объектов гражданского правоотноше-ния, появившихся в ее теории и практике на этапе ста-новления и развития рыночных отношений в России. В трудах выдающегося правоведа Г. Ф. Шершеневи-

ча, говорится, что имущество лица состоит из актива и пассива. Актив имущества — это совокупность вещей, принадлежащих лицу, и совокупность прав на чужие действия (имущество наличное и долговое). Пассив имущества — это вещи, находящиеся во владении ли-ца, но принадлежащие на праве собственности или ином вещном праве другим лицам, и совокупность обязательств, лежащих на этом лице [1]. Такое раз-

деление имущества лица на актив и пассив общепри-нято также и в настоящее время и имеет существен-ное значение не только для характеристики имущест-венного комплекса как объекта права, но и для определения юридических рамок предприятия как предмета обязательственных отношений при его про-даже, аренде и т. д. Следует отметить, что бухгалтерские понятия актива

и пассива не совпадают полностью с гражданско-правовыми. Пассив в бухгалтерском смысле включа-ются заемные средства, которые с позиции граждан-ского права становятся объектом собственности за-емщика, т.е. его активом, и в этом качестве могут стать объектом взыскания его кредиторов (а в пассив имущества включается долг перед заимодавцем, т.е. обязанность возврата денег). Законодатель определил жесткие требования о

включении нематериальных объектов в состав активов предприятия, тем самым, обозначив важность немате-риальных объектов как объекта учета. Впервые он был введен в употребление в Российском законодательст-ве в сфере бухгалтерского учета как наименование соответствующего счета, предусмотренного Планом счетов бухгалтерского учета для использования с мая 1988 г. на совместных предприятиях с иностранным участием. А с июля 1990 г. - на основании гражданско-го законодательства, предусматривалось возможность внесения прав на объекты интеллектуальной собст-венности в качестве вкладов в уставный капитал в ак-ционерных обществах и товариществах с ограничен-ной ответственностью при их создании, что требовало обособленного учета этих прав в качестве нематери-альных активов организации. В настоящее время действует Положение по бух-

галтерскому учету «Учет нематериальных активов» № 14/2007 (далее ПБУ 14/2007) утвержденное Приказом Министерства Финансов РФ от 27 декабря 2007 г. № 153н. Все правила, содержащиеся в этом норматив-ном акте, действуют с 1 января 2008 года. Их следует рассматривать в тесной взаимосвязи с частью четвер-той Гражданского кодекса РФ, содержащей раздел VII «Права на результаты интеллектуальной деятельно-сти и средства индивидуализации», который карди-нально изменяет правовое регулирование в данной области. ПБУ 14/2007, несмотря на отсутствие ссылки на ме-

ждународные стандарты финансовой отчетности (да-лее МСФО), вобрало в себя многие нормы МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы». Более того, в Положе-нии имеется прямая отсылочная норма к международ-ным стандартам финансовой отчетности, а именно предлагается воспользоваться нормами МСФО при проведении процедур обесценения нематериальных активов. Нематериальные активы представляют собой акти-

вы, которые проявляют себя благодаря своим эконо-мическим свойствам; они не обладают физической субстанцией, но они обеспечивают права и привилегии их собственнику и обычно генерируют доход или дру-гие выгоды для их собственника. Действующее российское законодательство не дает

понятия нематериальных активов. Такое понятие со-держится в МСФО: «Нематериальный актив - это идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы» (параграф 8 МСФО (IAS) 38). По мнению С.А. Рассказова-Николаева нематери-

альный актив нужно рассматривать в широком и узком смысле. [2] В широком смысле: под нематериальными

Пробелы в российском законодательстве 3'2009

61

активами понимаются неденежные активы, не имею-щие материальной формы, способные приносить ор-ганизации экономические выгоды (именно так опреде-ляются нематериальные активы МСФО (IAS) 38 «Не-материальные активы»). В узком смысле - это те активы, учет которых регу-

лируется нормами ПБУ 14/2007. В этом случае под действие Положения попадают только результаты ин-теллектуальной деятельности и средства индивидуа-лизации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, оформленные соответствующими ох-ранными документами, и объекты, прямо перечислен-ные в п. 4 ПБУ 14/2007. Несмотря на отсутствие вещественного воплощения,

нематериальные объекты считаются активами, если они отвечают определенным требованиям. Законода-тель приводит примерный перечень объектов, которые организация может отнести к нематериальным объек-там. Для признания объекта в качестве нематериаль-ного актива необходимо единовременное выполнение следующих условий: объект не имеет материально-вещественной формы; актив способен приносить организации экономиче-

ские выгоды в будущем либо организация имеет право на их получение (имеются надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого

нематериального актива и права данной организации), причем доступ иных лиц к таким выгодам ограничен (контроль над объектом); объект может быть выделен или отделен от других

активов (возможность идентификации); фактическая (первоначальная) стоимость объекта

может быть достоверно определена; объект предназначен для использования в течение

длительного времени, т.е. срока полезного использо-вания продолжительностью более года или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев, и организация не имеет намерений продать нематери-альные объекты в течение указанного срока. Отметим, что при описании объекта регулирования

и критериев отнесения к нематериальным активам за-конодатель практически не раскрывает, что именно представляет собой такой актив. В общем случае все нематериальные активы можно

разделить на две категории: идентифицируемые не-материальные активы и деловая репутация. Идентифицируемый нематериальный актив как объ-

ект регулирования выступает «результат интеллекту-альной деятельности или средство индивидуализа-ции». Этот термин положен в основу части четвертой ГК РФ. В статье 1225 ГК РФ приведен исчерпывающий перечень объектов интеллектуальной собственности, которым предоставляется гражданско-правовая охра-на. Кроме того, данные объекты изымаются из оборо-та, отчуждаться могут лишь права на них (п. 4 ст. 129 ГК РФ). Если ранее интеллектуальная собственность представляла собой исключительное право, то теперь под нею будет подразумеваться неотчуждаемый объ-ект данного права. Результат интеллектуальной деятельности или

средство индивидуализации на сегодняшний день представляет собой экономический ресурс с неогра-ниченным потенциалом. Поскольку он включает в себя совокупность неотчуждаемых прав, относящихся к имуществу организации и имеющих обоснованную де-нежную оценку, его можно рассматривать как объект бухгалтерского учета и налоговых правоотношений. Поэтому многообразие объектов интеллектуальной

собственности и сделок с ними может и должно нахо-дить отражение в учете и отчетности юридических лиц - правообладателей и пользователей как нематери-альный актив. Это позволит повысить достоверность характеристик финансового положения и экономиче-ской привлекательности организаций для инвесторов. Перечень охраняемых результатов интеллектуаль-

ной деятельности и средств индивидуализации юри-дических лиц, товаров работ, услуг и предприятии оп-ределен в ст. 1225 ГК РФ. Ст. 132 ГК РФ включает в состав предприятия как

имущественного комплекса право на обозначения, ин-дивидуализирующие предприятие, его продукцию, ра-боты и услуги (коммерческое обозначение, товарные знаки, знаки обслуживания), и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или дого-вором. П. 4. ПБУ 14/2007 к нематериальным активам отно-

сит произведения науки, литературы и искусства, про-граммы для электронных вычислительных машин, изобретения, полезные модели, селекционные дости-жения, секреты производства (ноу-хау), товарные зна-ки и знаки обслуживания. Как показывает опыт стран с развитой рыночной эко-

номикой, интеллектуальная собственность представ-ляет весьма сложный и дорогостоящий товар. Она на-чинает играть роль и на российском рынке, становится предметом различных договоров. Ст. ст. 1233 - 1238 ГК РФ подробно регламентируют

форму и основные условия договоров, путем заключе-ния и исполнения которых должен осуществляться оборот исключительных прав на интеллектуальную собственность: договор об отчуждении исключитель-ного права (ст. 1234); договор о предоставлении права использовать результат интеллектуальной деятельно-сти или средство индивидуализации, т.е. лицензионно-го договора (ст. 1235); договор залога исключительных прав (п. 5 ст. 1233), сублицензионный договор (ст. 1238) и многочисленные разновидности лицензионно-го договора - издательский лицензионный договор (ст. 1287), договор, заключаемый на основании открытой лицензии (ст. 1368) и др. Отдельную группу договоров, опосредующих обращение исключительных прав, об-разуют договоры заказа на создание результата ин-теллектуальной деятельности (ст. 1288 - 1290, 1296, 1372, 1431 и др.). Сложившаяся в последнее время законодательная

база дает основание рассматривать интеллектуаль-ную собственность как долгосрочный и перспективный вид вложений капитала, обеспечивающий надежную защиту интересов ее владельцев. Специфическим объектом нематериальных активов

является деловая репутация. Этот объект образуется при приобретении предприятия как имущественного комплекса. Включение в состав нематериальных активов пред-

приятия такого «неосязаемого» объекта как деловая репутация предприятия свидетельствует, о том, что российское законодательство учитывает давно суще-ствующие и имеющие многолетнюю историю западные стандарты. В настоящее время состав нематериальных активов,

учитываемых на западе, отличается от принятых в российском праве. Деловая репутация по международным стандартам

учета называется Goodwill, но, несмотря на свой не-осязаемый характер, имеет вполне реальное денеж-ное выражение. Понятие «goodwill» объединяет репу-

Чомаев А. А. Гражданско-правовой аспект нематериальных активов

62

тацию предприятия, сложившиеся деловые связи с клиентурой, само имя фирмы, которое в силу особен-ностей ее имиджа также может приниматься во вни-мание при продаже ее акций. Goodwill компании всегда учитывается на ее счетах, в балансах и различных финансовых отчетах. Goodwill значительно поднимает стоимость предприятия, а в некоторых случаях в разы превышает стоимость материальных активов. В отличие от деловой репутации Goodwill в соответ-

ствии с МСФО не относится к нематериальным акти-вам и его учет регулируется самостоятельным стан-дартом IFRS 3 «Объединение бизнеса» Как утверждает Е.А.Ершова - российский законода-

тель, вводя в состав нематериальных активов такой актив, как «деловая репутация организации», предло-жил учитывать именно goodwill бизнеса. При этом еди-ный термин «деловая репутация организации», по всей видимости, и должен подразумевать стоимость деловых связей компании, стоимость имени компании, существующих и потенциальных клиентов. В настоя-щее время существуют определенные расхождения между трактовкой goodwill, принятой на западе, и трак-товкой российского goodwill. Например, в странах об-щего права в состав goodwill включаются такие объек-ты, как интеллект и деловые качества сотрудников, их образование, квалификация и способность к организа-ции рабочего процесса. Считается, что все эти качест-ва способствуют повышению престижа бизнеса, соз-дают определенный имидж этого бизнеса, являясь как бы его «визитной карточкой».[3] А в российском зако-нодательстве в ПБУ 14/2007 прямо предусмотрено, что нематериальными активами не являются: интел-лектуальные и деловые качества персонала организа-ции, их квалификация и способность к труду. В соответствии со ст. 150 Гражданского кодекса РФ

деловая репутация рассматривается как нематери-альное благо. В то же время деловая репутация юри-дического лица согласно ПБУ 14/2007 является одним из видов нематериальных активов. Главный признак нематериальных активов - отсутст-

вие осязаемости, что тем не менее не влияет на их оборотоспособность. Нематериальные же блага, на-против, неотчуждаемы от личности их носителя и не-передаваемы третьим лицам. Складывается на пер-вый взгляд парадоксальная ситуация, поскольку нема-териальные активы и нематериальные блага имеют разный правовой режим: первые относятся к имущест-ву, а вторые носят неимущественный характер. Нормами ГК РФ о договоре простого товарищества

предусматривается: вкладом товарища признается все, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и дело-вые связи (п. 1 ст. 1042 ГК РФ). Таким образом, налицо коллизия в законодательстве, так как указанная норма прямо предусматривает возможность лиц, желающих осуществлять совместную деятельность без образо-вания юридического лица, передавать деловую репу-тацию во вклад. Более того, согласно пункту 2 той же статьи денежная оценка вклада товарища производит-ся по соглашению между товарищами. Следователь-но, возможно не только передать в общую долевую собственность свою деловую репутацию, но и произ-вести ее денежную оценку. По мнению А.С. Джабаевой деловая репутация

юридического лица занимает промежуточное положе-ние между нематериальными благами и объектами интеллектуальной собственности, например такими,

как коммерческое обозначение юридического лица, товарный знак, знак происхождения товаров и т.п. Сходство деловой репутации юридического лица и объектов интеллектуальной собственности состоит в том, что все эти виды объектов гражданских прав от-носятся к объектам, индивидуализирующим юридиче-ское лицо. Кроме того, посягательство на каждый из этих объектов вызывает, как правило, негативные из-менения в имущественном положении юридического лица. К тому же все эти объекты имеют определенную ценность в экономическом смысле, так как служат це-ли получения прибыли. [4] Если оценивать степень развития понятия goodwill в

российском законодательстве, то можно сделать вы-вод, что в настоящее время деловая репутация в рос-сийском законодательстве как нематериальный актив незначительная составляющая от goodwill, принятого в западных странах. Само понятие нематериального ак-тива многогранно: это и бухгалтерское понятие, и эко-номическое, и юридическое. Разнообразен и состав нематериальных активов, наличие таких активов предприятия связано как с деловой репутацией, так и с использованием предприятием компонентов интеллек-туального капитала. В настоящее время идет процесс усложнение эконо-

мического оборота, так как появляются новые потреб-ности, обусловливающие включение в оборот немате-риальных объектов, которые становятся товаром, по-лучают экономическую ценность и становятся важным имущественным активом лица. Нематериальные активы - это, прежде всего объекты

гражданского права, поэтому принципы отражения в учете и налогообложения операций с ними должны быть главным образом основаны на нормах дейст-вующего гражданского законодательства. Бухгалтер-ский учет, должен лишь предписывать порядок записи этих операций на счетах, но не порядок их соверше-ния.

Список литературы 1. Шершеневич Г.Ф. Учебник торгового права. М.,

1994. С. 70-80. 2. Рассказова-Николаева С. А., Калинина Е. М.,

Карлова О. К., Пшиншева Т.Х. Нематериальные акти-вы в хозяйственной практике предприятий // Экономи-ко-правовой бюллетень, 2008, № 7.

3. Ершова Е.А. Основные тенденции формирования деловой репутации и других нематериальных активов бизнеса в России и странах общего права // Законода-тельство, 2003, № 9.

4. Джабаева А.С. Деловая репутация юридического лица как нематериальный актив: некоторые вопросы гражданско-правового режима // Юрист, 2006, № 3.