Embed Size (px)
Citation preview
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
31/10/2013
1
הקשר בין חוק מיסוי מקרקעין לפקודת מס הכנסה
(משפטן)ח "רו, יסמדיה'אהרון צ
tax.co.il-www.ahe
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
תוכן עניינים
הקדמה •
היררכיית המיסוי •
עסקת שבח מול עסקת אקראי•
ניכויים מותרים•
פחת•
קיזוזי הפסדים•
ב לחוק48סעיף •
שבח בגופים שקופים•
איגוד מקרקעין•
קבלנים•
2
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
הקדמה
דוגמא לסעיפים בהן קיימים ממשקים בין הפקודה לבין החוק
בצירוף סכומים שנקבע לגביהם בכל דין שדינם ... –לפקודה בהגדרת הכנסה 1סעיף • .כהכנסה לעניין פקודה זו
.הגדרת נכס מוציאה מתחולתה נכסים הממוסים לפי חוק מיסוי מקרקעין – 88סעיף •
יש לכלול בהגדרת הכנסה חייבת , קובע כי לעניין קיזוז הפסדים פרותיים –( י)28סעיף • .גם שבח, או רווח הון
קובע כי לעניין קיזוז הפסדי הון רואים שבח או הפסד בחוק –סיפא (1()א)92סעיף • .מיסוי מקרקעין כאילו היו רווח או הפסד הון לפי הפקודה
.הוראות סעיף זה יחולו גם בפירוק איגוד מקרקעין –( 1ב)93סעיף •
.מיזוג ופיצול חברות, תאום בין הפקודה לחוק בנוגע לשינוי מבנה –לפקודה 2'חלק ה•
פחת מהווה הוצאה שותפת למס הכנסה אולם מופחת משווי הרכישה לעניין – 21סעיף • . חישוב השבח
מס כוללת , הכנסה חייבת, הכנסות; הגדרות. קרן השקעות במקרקעין – 2א64סעיף • .שבח מקרקעין
3
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
הקדמה
המשך
כוללת בהגדרת דיני המס גם את חוק מיסוי מקרקעין , החלטות מיסוי –ב 158סעיף •
.מ"וחוק מע
.עוסק בנכס ששינה את יעודו למלאי עסקי –ק "לחוק מסמ( ב)5סעיף •
לפקודה לעניין חישוב השבח בפעולה 2'ה-ו' החלת חלק ה –ק "א לחוק מסמ7סעיף •
.באיגוד מקרקעין
בעת המכירה יותרו ניכויים בחישוב השבח ובלבד שלא כלולים בשווי –לחוק 39סעיף •
.הרכישה ולא הותרו לפי הפקודה
.מותאמים לשיעורי המס על רווח הון בפקודה, שיעורי המס על השבח –א 48סעיף •
.השבח חלק מהכנסה החייבת לעניין שיעורי המס והזיכויים ממנו –ב 48סעיף •
.לפקודה לבין חוק מס שבח' קובע את ההיררכיה בין חלק ב – 50סעיף •
...ועוד
4
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
היררכיית המיסוי
:כדלקמן "נכס" מגדיר לפקודה 88 סעיףוכן כל זכות או טובת הנאה , בין מקרקעין ובין מיטלטלין, כל רכוש -" נכס"
-למעט , והכל בין שהם בישראל ובין שהם מחוץ לישראל, ראויות או מוחזקות
מיטלטלין של יחיד המוחזקים על ידיו לשימושו האישי או לשימושם (1) ;אדם התלויים בו-האישי של בני משפחתו או של בני
;מלאי עיסקי (2)
המשמשים לצרכי -בין שבדין ובין שביושר -זכות חזקה במקרקעין (3) ;ולא לשם השתכרות או ריווח מגורים
זכויות במקרקעין וזכויות באיגוד כמשמעותם בחוק מס שבח (4)שעל מכירתם מוטל מס שבח או שהיה , 1963-ג"התשכ, מקרקעין ;עשוי להיות מוטל אילולא הפטור לפי החוק האמור
5
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
היררכיית המיסוי
:1מסקנה
רק אם , לפקודה' מכירת מקרקעין תמוסה לפי חלק ה
.איננה ממוסה לפי חוק מיסוי מקרקעין
6
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
היררכיית המיסוי
:לפקודת מס הכנסה( ג)89סעיף
הן לפי הפרק , ריווח ממכירת נכס העשוי להתחייב במס"
יראוהו , 1והן לפי חלק זה או חלק ה' הראשון לחלק ב
"בלבד' כחייב במס לפי הפרק הראשון לחלק ב
:2מסקנה
לפקודה ' מיסוי מכירת מקרקעין כמלאי עסקי לפי חלק ב
. לפקודה' למיסויים לפי חלק ה קודם
7
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
היררכיית המיסוי
:לחוק מיסוי מקרקעין 50סעיף
מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד שהריווח מהן "
לפקודת מס ' נתון לשומה על פי הפרק הראשון לחלק ב
"הכנסה תהא פטורה ממס
:3מסקנה
, לפקודה' מיסוי מכירת מקרקעין כמלאי עסקי לפי חלק ב
. למיסויים לפי חוק מיסוי מקרקעין קודם
8
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
היררכיית המיסוי
:היררכיית המיסוי הינה כדלקמן -לסיכום
פירותי -לפקודה ' חלק ב1. (עסקאות אקראי, סוחר במקרקעין, קבלן)
חוק מיסוי מקרקעין2.
כהגדרתם -מכירת זכות במקרקעין ופעולה באיגוד מקרקעין ) (בחוק
מס רווח הון -לפקודה ' חלק ה3.שאיננה נכנסת לחוק מיסוי -מכירה הונית של מקרקעין )
(מקרקעין
9
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e עסקת שבח מול עסקת אקראי
מבחני עסקת אקראי
האם מדובר בנכס ספקולטיבי או נכס שנהוג להשקיע בו לטווח ארוך בהקשר של מבצע –טיב הנכס 1. ?העסקה
ככל שהזמן קצר יותר כך תגדל הנטייה . בודק כמה זמן עבר מרגע הקניה עד רגע המכירה –פרק הזמן 2. . לעסקת אקראי
כך הסממן המסחרי גדול , ככל שהידע של מבצעי העסקה או שלוחיו גדול יותר בעסקה –מבחן הידע 3. . יותר
הרי שזה סממן , השבחות טרם המכירה/אם רוכש הנכס מבצע בו שיפורים –מבחן השיפורים בנכס 4. . מסחרי נוסף
הרי שתגדל הנטייה לראות בכך עסקת אקראי ( הלוואה)אם נלקח הון זר . מבחן עזר –מבחן המימון 5. (.אבל קיים, משקלו הסגולי של מבחן זה נמוך. )בעלת אופי מסחרי
אם כן תגדל . מבחן זה בודק אם הייתה התארגנות מיוחדת לצורך ביצוע העסקה –מבחן ההתארגנות 6. . יתכן שישנו עסק מנגנוןאם הוקם . הנטייה לראות בכך עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי
המבחן הזה בודק האם נוצרו נסיבות . גובר על כל המבחנים הקודמים –הנסיבות " גג"מבחן 7.ואז לא נוכל לטעון , לממש את הנכס/אילוצים אשר ממש יכריחו את עושה העסקה למכור/מיוחדות
.שמדובר בעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי
10
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e עסקת שבח מול עסקת אקראי
.ברוב המקרים בכלל לא תעלה הסוגיה לדיון -לפקודה ( א5()א)131לאור הוראות סעיף •
י אדם שמכר זכות במקרקעין או עשה פעולה באיגוד "ח ע"הסעיף קובע חובת הגשת דו•
". ...ולא שילם מס שבח בשיעור המרבי החל, שאינן פטורות מהמס לפי חוק זה"מקרקעין
המשמעות היא שעסקת אקראי שמבוצעת במקרקעין על דירות מגורים פטורות או עסקת •
ח מסיבות אחרות "בידי אנשים שאינם חייבים בהגשת דו, ן שחויבה במס שבח מלא"נדל
פ עם "י שת"לא תיחשף לפקיד השומה ולא תיבחן כלל במבחני עסקת אקראי אלא ע( נדיר)
.ק"משרד מסמ
11
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e עסקת שבח מול עסקת אקראי
3ש ירושלים "פ' הדר מזרחי נ 26/09ה "עמ
כעסקת אקראי לפי פקודת מס , ערעור נסוב על חיובה במס של המערערת על רווח ממכירת וילה•
. הכנסה ולא כעסקת שבח לפי חוק מיסוי מקרקעין
ולכן חייב את , ש ראה בנסיבות המכירה כמצביעות על עסקה אקראית שטיבה מסחרי"פ•
!אך הערעור התקבל –המערערת במס בגין הרווח
?ש שמדובר בעסקת אקראי"מדוע קבע פ
. ₪מליון 3.5ובנתה עליו וילה בעלות כוללת של ₪מליון 1-כשרכשה מגרש ב 20המערערת הייתה בת –
.ליוה אותה אביה שהינו קבלן בניין השולט בחברות בניה, מימון וביצוע, בכל הפעולות–
.₪מליון 4.9-שנים מכרה את הוילה בתמורה ל 4כעבור –
?מדוע הערעור התקבל
לבנות בית , לפחות בעת קניית המגרש ותחילת הבנייה, השתכנעתי כי המערערת אכן התכוונה" –מבחן הגג הכריע –
. "אשר ישמש אותה בבוא היום למגורים בסמיכות למשפחתה המורחבת
מאד בעייתית בהתאם –שנים מיום הפיכתה של שומת מס שבח לסופית 6.5הוצאת שומת מס הכנסה לאחר –
( 9412/03א "ע)להלכת עמי חזן
12
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
13
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
ניכויים מותרים
פקודת מס הכנסה
32לפקודה ומוגבלים לפי סעיף 18מסויגים לפי סעיף , לפקודה 17הניכויים מותרים לפי סעיף
.לפקודה
חוק מיסוי מקרקעין
.40-46א לחוק ומוגבלים לפי סעיפים 39-ו 39הניכויים מותרים לפי סעיפים
:רישא הינו 39התנאי הבסיסי להתרת הניכוי בסעיף •
"אם אינן כלולות בשווי הרכישה ואינן מותרות בניכוי לפי הפקודה"...
?"אינן מותרות בניכוי לפי הפקודה"מה משמעות המילים •
14
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
ניכויים מותרים
סלון מרכזי 8138/06א "ע
.2001לחברה מונה כונס נכסים והנכס נמכר בשנת , לחברה היה נכס מקרקעין ששימש חניון•
לא , פ בסיס מזומן"ומאחר והחברה דיווחה ע, 2003לחברה היה חוב מס רכוש ששולם רק בשנת •
.נדרשה ההוצאה בשוטף לפי הפקודה
?2003האם מותר לנכות כנגד השבח את התשלום לחוב מס רכוש ששולם בשנת -השאלה המשפטית •
ב "אילו הייתה מדווחת ע, מאחר וההוצאות היו מותרות בניכוי לפי הפקודה – ק"עמדת מנהל מסמ•
.גם אם ההוצאות לא נוכו בפועל, בניכוי בחישוב השבח להתירןהרי שאין , מצטבר
המבחן לקביעת קיומה של הוצאה המותרת בניכוי לפי הפקודה הוא מבחן - בית המשפט קבע•
מאחר והחברה בחרה בשיטת דיווח לגיטימית בדיני המס שבמסגרתה . כללי-ולא מושגי, קונקרטי
39הרי שהחברה זכאית לנכות את ההוצאה לפי סעיף –ההוצאה אינה מותרת בניכוי לפי הפקודה
.לחוק מיסוי מקרקעין
"נראה כי ראוי יהיה אם רשויות המס ישאפו להימנע מהתוצאה הקשה של אי ניכוי בכלל"
15
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
ניכויים מותרים
1א "ת ש"פ' נ אשטרום 07-1209מ "ע
במסגרת ₪מיליון 4-באיגוד מקרקעין ודרשה להכיר ב החזקותיההחברה מכרה את •
.כהוצאת דמי ניהול לחברה מחזיקה, שומת מקרקעין
.בלבד ₪מיליון 1.8-להכיר ב, ק"נחתם הסכם פשרה עם מסמ•
.מיליון כהוצאה 2.2ח לפקיד השומה וביקשה להכיר ביתרת "החברה הגישה דו•
נבעה מעמדתו לפיה מדובר , ק להכיר ביתרת הסכום"אי הסכמת מנהל מסמ, לטענתה•
.ה"ומשכך מן הראוי להכירה במסגרת שומת מ, בהוצאה בגין פעילות שוטפת
.בית המשפט קבע כי אין מדובר בדמי ניהול שוטפים ולכן לא יותרו בניכוי לפי הפקודה•
היה על , לחוק( 1)39לאור טענת החברה כי מדובר בהליכי השבחה שנכנסים לגדר סעיף •
לא תוכל לדרוש את הניכוי –ומשוויתרה . החברה להמשיך בהליכי השומה והערר
. ה"במ השומתיבמסגרת ההליך
16
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
פחת
הוא הסכום שבו עולה -" שבח"לחוק מיסוי מקרקעין קובע מהו ( ב)6סעיף • .47כמשמעותה בסעיף , יתרת שווי הרכישהשווי המכירה על
שווי –" יתרת שווי רכישה"לחוק מיסוי מקרקעין מגדיר את 47סעיף •בתוספת ערך הוצאות , הרכישה לאחר הוספת הסכומים המותרים בניכוי
.ולאחר ניכוי הפחתששולמו לאחר יום המכירה (.לפקודה 88בסעיף " יתרת מחיר מקורי"כמו בהגדרת )
לגבי מקרקעין לפי כסכומים הניתנים לניכוי "פחת"לחוק מגדיר 47סעיף •המקורי מהחירבצירוף הסכומים שהופחתו , לפקודת מס הכנסה 21סעיף
.שלהם לעניין מס הכנסה
נכס המשמש ביצור הכנסה זכאי לפחת לפי השיעור –לפקודה 21סעיף • . הקבוע בתקנות הפחת
הרי שבעת , לפקודה מתיר את הפחת כהוצאה מוכרת( 8)17מאחר וסעיף • . כדי להימנע מכפל הוצאה -יש לנכות את הפחת , חישוב השבח במכירה
17
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
פחת
השתלשלות הפסיקה – "הניתנים לניכוי"סכומים ה
(:ראובן בן משה 94/63א "בהסתמך על ע)עמדת רשות המיסים בעבר •ובלבד שיקיים מצדו את )הניתן לניכוי הוא הסכום שהנישום זכאי לדרוש את ניכויו סכום "
."אם למעשה ניצל זכותו אם לאו, נפקא מינהואין , (תנאי החוק
:שקבע כי( 1005/09 ע"ו)שמשון ד לילי "ניתן פס 11/04/2010בתאריך •לחוק כמאפשר למשיבה להורות על הפחתת הפחת משווי 47 לפרש את האמור בסעיףיש "
."לפקודה 21 רק כאשר הנישום ניצל את זכותו על פי סעיף, הרכישה
שקבע ( 18232-05-11 ע"ו)' ד ברמן ושות"ניתן פס 06/08/2012בתאריך • :כדלקמן
הינה , אנו סבורים כי הקטנת יתרת שווי הרכישה בשל פחת שניתן היה לנכותו אך לא נוכהגם "חותרת תחת העיקרון בדבר גביית מס אמת ומטילה חיוב במס , תוצאה המנוגדת לתכלית החוק
מקרה שבו ישכנע המוכר כי לא ניכה את הפחת בכל ...במציאותעל רווח היפותטי שלא קיים ."לא ינוכה הפחת מיתרת שווי הרכישה, מהכנסתו
18
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
פחת
5/2007 ב"הו -חישוב השבח במכירת דירת מגורים שהושכרה למגורים
אשר בחר להחיל על הכנסות השכירים את הוראות המסלול , כאשר נישום -מסלול רגיל • -ינוכה פחת משווי הרכישה ואם ניכה פחת מוגדל , מוכר את הדירה בחיוב במס שבח, הרגיל
.אותו פחת ינוכה משווי הרכישה
זכאותו מהמשכירהסעיף קובע כי על אף שנשללה – 122בסעיף ( 10%)מסלול מס מופחת •לשווי יווסף, לצורך חישוב השבח בעת מכירת הדירה, לדרוש פחת על פי פקודת מס הכנסה
שניתן היה לנכות לפי כל דין בתקופה שבה נהנה המשכיר משיעור המירביהמכירה הפחת . המס המופחת
גם כאן יש , ובהתאם לתכלית החקיקה 122של סעיף רציונאלפ אותו "ע –מסלול פטור מלא • .לנכות את הפחת משווי הרכישה שניתן היה לדרוש במס הכנסה
בשימושו הפרטי של המוכר ובני שהיתהההוראה לא תחול על מכירת דירת מגורים • .משפחתו בכל תקופת ההחזקה
יש לגזור את סכום הפחת שינוכה -אם שימשה חלק מהזמן למגורים וחלק להשכרה • .לפי אופי השימוש בכל תקופה ותקופה, במכירתה
19
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
פחת
פחת מתואם
בוטל•
01/04/73לגבי נכסים בני פחת שנרכשו לפני –עם זאת •, קביעת יתרת שווי הרכישה המתואמת לעניין הפחת
.12פ הוראות החוק לפני תיקון "תיעשה ע
(27/08/82)לחוק 12המצב לפני תיקון סך כל הפחת כפול במדד יום המכירה ומחולק במדד –" פחת מתואם"•
.שהוא באמצע התקופה אשר בה נצבר הפחת
ובמקרקעין שהם בני פחת ...שווי הרכישה –" שווי רכישה מתואם"• .לעניין מס הכנסה גם לאחר ניכוי פחת מתואם
20
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
פחת
המצב כיוםוהופחתו במלואם לפני חקיקת חוק התאומים 01/04/1973 לפנינכסים שנרכשו •
".פחת אמצע התקופה"בעת מכירתם הפחת ימודד לפי נוסחת –( 01/04/1982)
ולפני חוק התאומים וחלק מהפחת נדרש 01/04/1973לאחר לגבי נכסים שנרכשו •ללא מידוד הפחת ולכן הנישום - 12הדין שיחול הינו לאחר תיקון -ב נומינלי "ע
ב נומינלי אך בעת המכירה מקבל התייחסות כאילו "הפחת נדרש ע) הפסיד (.ב ריאלי"הופחת ע
אך הופחת בחלקו לפני חוק התאומים וחלקו 01/04/1973 לפנינכס שנרכש •להוסיף לשווי , יש בנוסף לחישוב פחת אמצע התקופה –לאחר חוק התאומים
שקיבל הנישום כשהוא ממודד החל מהשנה " הניכוי בשל פחת"את , המכירה .שבה הותר בניכוי ועד יום המכירה
יחשב כנכס 01/04/1973 לפנירק נכס שנוכה בגינו פחת –שופרסל 535/01א "ע• ".פחת אמצע התקופה"שהפחת בגינו ימודד לפי
21
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
פחת
אשר יתווסף לשווי המכירה" ניכוי בשל פחת"סדר הפעולות בחישוב ה
מציאת הפחת הנומינאלי1.
מציאת ניכוי בשל פחת שקיבל לפי חוק המיסוי או חוק התאומים2.
תאום הניכוי בגין כל שנה עד יום המכירה3.
.הסכום המתקבל יתווסף לשווי המכירה4.
22
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
קיזוזי הפסדים
הן לעניין " הכנסה חייבת"בפקודה מתייחסים לשבח כאל 92-ו 28סעיפים •
.הפסדים שוטפים והן לעניין הפסדי הון
.לרבות שבח –הפסד עסקי שוטף ניתן לקיזוז כנגד כל מקור – (א)28סעיף •
( ולא הכנסה חייבת) הכנסתוקובע שניתן לקזז הפסד מבניין כנגד ( ח)28סעיף • .הבאותבניין בשנים מאותו
.קבעה שניתן לקזז את ההפסד גם כנגד שבח ממכירת הבניין 21/90הוראת ביצוע –
משלח יד גם כנגד רווח /מאפשר קיזוז הפסדים מועברים מעסק( ב)28סעיף •
?"רווח הון בעסק"הכוונה מה -הון בעסק
מכירה ולא כנגד )בעסק ל ממש "רווח בעסק צ/שבח בעסק –הרשות עמדת • . )פעילותהפסקת /לאחר חדלות פירעון/בפירוק
23
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
קיזוזי הפסדים
נקבע שלא ניתן לקזז את הפסדי העבר –אורדן תעשיות 75/90 ש"עמ•
מהשבח במכירת קרקע בחברה שלא שימשה את החברה ביצור מאחר והייתה לשם השקעה ( בניגוד להפסדים שוטפים)הכנסה
.בלבד
נקבע שרווח הון במכירת מניות חברת –מודול בטון 2895/08א "ע•ח מאוחד לפי חוק עידוד תעשיה "י חברת האם המגישות דו"הבת עאולם הקביעה )נחשב רווח הון מעסק לצורך קיזוז הפסדים , מיסים
(.מצומצמת לנסיבות המקרה
ל ניתן לקיזוז "יתרת הפסד מעסק נשלט בחו -לפקודה ( 2)29סעיף • .כנגד הכנסות בישראל לרבות שבח
ניתן בתנאים מסוימים לקזז הפסד הון -לפקודה ( 3()א)92סעיף • .כנגד שבח בישראל, ל"ממכירת נכס בחו
24
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
קיזוזי הפסדים
על המוכר , לצורך הפחתת מס השבח –לחוק ( 1()א)ב48סעיף •
להמציא אישור מפקיד השומה שלפיו יש להפחית מסכום השבח .סכום כלשהו בשל קיזוז הפסדים
:א1271טופס •
25
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
ב לחוק48סעיף
כפי שנקבע על , יראו את השבח, לעניין שיעורי המס והזיכויים ממנו"כחלק מההכנסה החייבת במס הכנסה בשנת המס שבה , פי חוק זה
..."נעשתה המכירה
משמעויות
שיעורי מס היסטוריים•
ניר יוסף 6/97ה "עמ –חישוב מאוחד נפרד •
צבי שנל 1499/90ש "עמ -( 5)9נכה •
א45-ו 47סעיף –קופות גמל •
קופת גמל לגיל פרישה –( 2)9סעיף •
לחוק( א)61לפקודה מול סעיף 46סעיף •
לפקודה( 5)2לחוק מול סעיף 60סעיף •
26
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
שבח בגופים שקופים
חברה משפחתית
לחוק מס 'ב48 פירושו הנכון של סעיף -סברינה גיבור 5246/91א "ע•" הכנסה"הוא שאין לראות בשבח שהושג ממכירת מקרקעין כ, שבח .הכנסהפקודת מס לפי
בחברה משפחתית לפרש את המושג הכנסה יש -מס הכנסה ק"חב• .הכולל גם שבח מקרקעין, הרחבבמובנה
המחוקק בנוגע לחברה נפסק כי שתיקת –עצמון נטע 12/94 ה"עמ•מהשכרת כוונה לשלול את הפטור היתהשלא , משפחתית מבהירה
.דירת מגורים במקרה זה
שלילת הזכאות לפטור ממס – ופיתוחתל־און אחזקות 6431-80 ע"ו• .משפחתית/במכירת דירת מגורים מזכה בבעלותה של חברה שקופה
.לרבות שבח, הכנסה חייבת בחברה משפחתית –לפקודה 197תיקון •
27
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
שבח בגופים שקופים
חברת בית
".הכנסה חייבת"ולא " הכנסתה"לפקודה משתמש בביטוי 64סעיף •
שבח איננו מוגדר כהכנסה ובכל מקרה אין –עמדת הרשות בעבר • .להעלות הפסדים לבעלי המניות
השבח בחברת בית עולה לבעלי –כיום ( הנציבות)עמדת הרשות • .המניות וניתן לקזז כנגדו הפסדים
.49/08החלטת מיסוי •
הוכחה שניתן להעלות הפסדים מחברת בית –לפקודה ( 3()ב)28סעיף • .לבעלי המניות
.השוואה לאיגוד מקרקעין•
28
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
שבח בגופים שקופים
שותפויותבין שותפות רשומה לבין שותפות שאינה אבחנה ? האם שותפות היא איגוד מקרקעין•
. רשומה
( בניגוד למכירת המקרקעין עצמם)זכות בשותפות מכירת -שותפות שאינה רשומה •
.גם אם כל נכסי השותפות הינם מקרקעין, אירוע מס לפי חוק מיסוי מקרקעיןאינה
ד שדות ניתן היה לטעון כי יש מכירה של כל אחד מנכסי השותפות ולכן יש "לפני פס)• ...( אין עמדה חד משמעית -רכישה מס
. המיסוי הוא ברמת השותפים –שותפות שאינה רשומה שמוכרת מקרקעין •
.השותפותהמיסוי הוא ברמת -שותפות רשומה שמוכרת מקרקעין •
.לשותפות אלא לשותפים עצמםהכנסה אין תיק בעיית דיווח מאחר ובמס •
פתרון נקודתי בפקידי השומה עד להסדרת לתת יש -הנחיית המחלקה המקצועית • (.מקרקעיןי משרדי מיסוי "עשיטופל )בצורה ממוחשבת הנושא
29
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
איגוד מקרקעין
רקע הטיל מס על מכירת ( 1949 –ט "תש)חוק מס שבח מקרקעים • .אך לא על פעולה באיגוד, מקרקעין הטלת מס רווח הון -( 1965)לפקודת מס הכנסה 6תיקון •
.לראשונה "הקצאה והדחה" –התכנון •
.את המקרקעין לחברה בבעלותו, ללא תמורה, בעל המקרקעין מעביר– .'הקצאה מניות לצד ג–הפיכת מניות המוכר למניות נדחות חסרות ערך תוך תשלום למוכר על –
.פעולת הדחת מניותיו בשווי המקרקעין
לא בזמן , לא חלה על המוכר כלל חבות במס, בדרך זו בהתאם לחוק הישן •לא בזמן הקצאת המניות לרוכש ולא בזמן דחיית , העברת המקרקעין לאיגוד
(חלקה-תמריץ להקמת איגודי גוש. )מניותיו הוא
30
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
איגוד מקרקעין
הם , במישרין או בעקיפין, איגוד שכל נכסיו -" איגוד מקרקעין"•זכויות במקרקעין למעט איגוד שהזכויות בו רשומות למסחר
ולעניין זה לא יראו כנכסיו של האיגוד ; בבורסה כהגדרתה בפקודה, ומיטלטלין, ניירות ערך אחרים, איגרות חוב, מניות, מזומנים -
או שהם משמשים לייצור , שאינם משמשים לאיגוד לייצור הכנסתוהכנסתו אולם לדעת המנהל הם טפלים למטרות העיקריות של
;האיגוד המבוצעות למעשה ולא בדרך ארעית ".איגוד"ראשית עליו להיות " איגוד מקרקעין"בכדי שגוף יחשב •
, חברה וחברה נכרית כמשמעותן בפקודת החברות -" איגוד"•שותפות , אגודה רשומה כמשמעותה בפקודת האגודות השיתופיות
אגודה כמשמעותה בחוק , הרשומה לפי פקודת השותפויות .כיום זהו חוק העמותות - 1327העותומאני על האגודות
31
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
איגוד מקרקעין
הם זכויות במקרקעין, במישרין או בעקיפין, איגוד שכל נכסיו. xלמעט איגוד שהזכויות בו רשומות למסחר בבורסה. ...ואם יש לאיגוד נכסים נוספים?
תרשים בדיקה לקביעת איגוד מקרקעין
מיטלטלין, ח "אג, ע"ני, מניות, מזומנים
!לא רשימה סגורה
32
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
איגוד מקרקעין
מבחן הטפלות :מבחני עזר 2נדרשים
.שווי הנכס ביחס לכלל נכסי החברה1.
.אחראי הנכס –לאיזה אחוז מההכנסה שמפיקה החברה 2.
42/07החלטת מיסוי
פ המאזן"נכסי החברה ע
מיליון 1.5 רכוש שוטף
מיליון 14 לא איגוד מקרקעין - Xמניות חברה
מיליון 2 לא זכויות במקרקעין -רכוש קבוע
מיליון 26 זכויות במקרקעין -רכוש קבוע
מקורות ההכנסה של החברה
מיליון 3.3 השכרת מקרקעין
מיליון 2 רווחי אקוויטי מחברה בת
מיליון 0.8 לקבוצההשכרת ציוד מכני כבד
השפעת מניות Xחברה
33
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
איגוד מקרקעין
ניתוח החלטת המיסוי
:היה במקרקעין זכויות שאינו הנכסים אחוז X חברה מניות רכישת טרם גם1. !הכנסים שווי בתנאי עמידה - 10%<12%
נבעו ,המקרקעין מנכסי שאינם ,החברה הכנסות , X חברה מניות רכישת טרם2. בחשבון נלקחות אינן ומשכך הקבוצה מניות לכלל השכירות מדמי רק
.(מנוטרלות)
מסקנות
מיצרים אינם הם אך נוספים נכסים בחברה ישנם - X חברה רכישת בטרם• .מקרקעין באיגוד מדובר ולכן הכנסה
נכסים בחברה קיימים ,האקוויטי רווחי והעלאת X חברה מניות רכישת בזכות• .הקבוצה למטרות טפלה שאינה הכנסה המייצרים
מדובר אין ,הנכסים משווי 10%-מ גבוה הללו המניות שווי ויחס שמאחר נקבע• .מקרקעין באיגוד
34
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
פעולה באיגוד
א לחוק7סעיף
' יחולו הוראות חלק הבפעולה באיגוד מקרקעין חישוב מס השבח לעניין ( א)
בשינויים המחויבים לפי העניין ובכללם שווי , לפקודה 2'וחלק ה
הרכישה ויום הרכישה של זכות באיגוד מקרקעין יהיה המחיר המקורי
.האמורים 2'וחלק ה' לפי הוראות חלק ה
ולעניין חיוב במס על פי הסכם כמשמעותו חיוב במס רכישה לעניין (ב)
.יחולו הוראות חוק זה, לפקודה 196בסעיף
יחולו , החל על פעולה באיגוד מקרקעיןפטור ממס ושיעור המס לעניין (ג)
.ההוראות לפי חוק זה
35
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
פעולה באיגוד והקצאה
נקבע שכל פעולה באיגוד מהווה למעשה מכירת 50עד תיקון • .שיקוף של האיגוד –המקרקעין עצמם
לפקודה ' מכירת מניה באיגוד מקרקעין ממוסה בהתאם לחלק ה, כיום• .אך לעניין מס רכישה נשמר השיקוף של האיגוד
ק ורק דרך "שיעורי המס ופטורים יקבעו לפי חוק מסמ, אירוע המס • .חישוב השבח נלקחת מפקודת מס הכנסה
דוגמאות
יום – 07/11/2001)ק "החלוקה הלינארית בפעולה באיגוד תהיה לפי חוק מסמ• ( כמו באיגוד רגיל, המועד הקובע -01/01/2003ולא , התחילה
לפי סעיף למי שאינו קרובניתן להעביר בפטור ממס מניות של איגוד רגיל במתנה •לחוק מאפשר רק 62מאחר וסעיף , אך לא של איגוד מקרקעין, לפקודה( 5()א)97
... לקרובמתנה
מאחר והחישוב , לחוק אינן חלות על חישוב השבח בפעולה באיגוד 39הוראות סעיף • .נקבע לפי הפקודה
36
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
קבלנים
שינוי יעודלפקודה עוסק במצב שבו הועבר מלאי עסקי שהועבר מעסק 85סעיף •
.כנמכר בסכום שוויו
העברת נכס –לפקודה עוסק במקרה הפוך של שינוי יעוד 100סעיף • .לעסקו כמלאי עסקי –שבבעלותו של אדם או רכוש קבוע בעסקו
.שנים מיום רכישת הנכס עד יום העברה 4חלפו 1.
.שנים מיום רכישת הנכס ועד יום העברה 4לא חלפו 2.
ק קובע אותו דבר לגבי זכות במקרקעין או זכות "לחוק מסמ( ב)5סעיף • .שהועברה לעסק כמלאי, באיגוד מקרקעין
.אין תשלום מס רכישה בשינוי יעוד•
..."שוכנע פקיד השומה"(: ב)5-ו 100תנאי בסיסי לסעיפים •
37
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
קבלנים
08/2003הוראת ביצוע
:הבאים התנאים בהתקיים מקרקעין כאיגוד תיחשב לא קבלנית חברה
של המוסד לתקינה 2' איגוד דיווח על הכנסותיו בהתאם להוראות תקן חשבונאי מס• , לפי העניין, של לשכת רואי חשבון 6' חשבונאית או גילוי דעת מס
לפקודה ( ד)18ואת הוראות ( ג)א8יישם לצורכי פקודת מס הכנסה את הוראות סעיף •
, (קבלנים)להוראות ניהול פנקסים ' מנהל את פנקסיו על פי תוספת ד•
המאזנירשומים כמלאי עסקי תחת הסעיף , מלבד משרדי האיגוד, המקרקעין שבבעלותו• .החל מיום רכישתם, "רכוש שוטף"
: לדוגמה)הוחל בהכשרת המקרקעין לבנייה , זמן סביר לאחר רכישת המקרקעין באיגוד• (.'פעולות פיתוח וכו, הוצאת היתר בניה
החל האיגוד בפעולות שיווקיות של יחידות העבודה שהוא בונה , בסמוך לביצוע הבנייה• (.פרסום וקידום מכירות, פעילות שיווקית תכלול גם תיווך, לעניין זה)
לאחר הפעולה בזכויות המשיך האיגוד בפעילותו הקודמת ולא שונה יעוד המקרקעין • .שבאיגוד
38
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
קבלנים
50טופס
.אישור פרטני•
.אישור כללי•
.אישור לפרויקט•
.אישור לפרויקט בליווי בנקאי•
.הקלה בדרישות – 2/2010 ב"להו 3עדכון •
.50תחליף טופס •
39
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
תודה רבה חיבה את אלמקייס, ארצי
מ"פתרונות מיסוי בע 03-6133113פקס , 03-6134111טלפון www.ahe-tax.co.il
40
