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Tributo: conceito e espécies

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C A P Í T U L O 1

Tributo: Conceito e EspéciesSumário: 1. Conceito de tributo: 1.1. Prestação pecuniária, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir; 1.2. Prestação compulsória; 1.3. Presta-ção instituída por lei ; 1.4. Prestação que não constitui sanção de ato ilíci-to; 1.5. Prestação cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada – 2. Espécies tributárias; 2.1. Natureza jurídica dos tributos; 2.2. Impostos; 2.3. Taxas: 2.3.1. Taxas de polícia; 2.3.2. Taxas de serviços; 2.3.3. Taxas e preços públicos: distinção; 2.4. Contribuições de melhoria; 2.5. Empréstimos compulsórios; 2.6. Contribuições especiais: 2.6.1. Contribui-ções sociais; 2.6.2. Contribuições de intervenção no domínio econômico – CIDE; 2.6.3. Contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas (corporativas); 2.6.4. Contribuição para custeio do serviço de iluminação pública – COSIP – 3.Tópico-síntese.

\ Leia a Lei ͳ Arts. 3º, 4º, 5º, 15, 16, 77, 78, 79, 81, 82, 156, XI, CTN; arts. 8º, IV, 145, 146, III, a,

147, 148, 149, 149-A, 153, 154, 155, 156, 167, IV, 177, §4º, 194, 195, 212, § 5º, 239, 240, CF

1. CONCEITO DE TRIBUTO

Verificamos a existência de várias definições doutrinárias de tri-buto. Entretanto, vamos adotar a definição legal constante no art. 3.º do CTN que assim prevê: “Art. 3.º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”.

A doutrina costuma analisar a definição de tributo mediante o desdobramento de cada uma de suas características. Vejamos:

1.1. Prestação pecuniária, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir

O Tributo tem que ser pago em dinheiro, não em serviços, nem em trabalho (in labore) ou bens (in natura). Por exemplo, sou advoga-da, não posso, como contribuinte, pagar o Imposto de Renda (IR) com prestação de serviço advocaticio à União.

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Fernanda Marques Cornélio

Entende-se que a expressão “ou cujo valor nela se possa expri-mir” pode se referir a tributos cujo valor não é previsto em reais, mas sim por indexadores, como a extinta UFIR – Unidade Fiscal de Refe-rência.

No entanto, a LC n° 104/2001 inseriu, no CTN, a dação em paga-mento de bens imóveis (art.156, XI) como mais uma das modalida-des de extinção do crédito tributário (= quitação do tributo), mas des-de que lei específica da pessoa política preveja as formas e condições para se implementar essa dação em pagamento. Ou seja, o CTN passou a prever a possibilidade de quitação do tributo mediante a entrega de outras utilidades que possam ser expressas em moeda, qual seja, bens imóveis.

O STF já chegou a admitir a previsão em lei ordinária local de no-vas hipóteses de extinção de crédito tributário (ADI 2405 MC/RS, de 06/11/2002). Entretanto, os últimos posicionamentos do STF foram no sentido de que cabe à lei complementar federal o estabelecimento de normas gerais em matéria de legislação tributária, dentre elas as que criam nova causa de extinção de crédito tributário (ADI 1917/DF, de 26/04/2007).

1.2. Prestação compulsória

O dever de pagar o tributo é obrigatório, não decorrendo da manifestação de vontade do devedor. Assim, lei tributária cria a obri-gação de pagar o tributo. Se a lei obriga, o contribuinte não pode se negar a pagar o tributo.

O caráter compulsório da obrigação tributária decorre de impo-sição legal (terceira característica), já que somente a lei pode obrigar alguém a fazer ou deixar de fazer alguma coisa (CF, art. 5º, II).

1.3. Prestação instituída por lei

O dever de pagar tributo decorre da lei, como toda obrigação, mas ao contrário das obrigações civilistas, decorrente indiretamente da lei, a obrigação tributária é diretamente decorrente de imposição legal (“ex lege”).

Esta regra não possui exceções (medidas provisórias não são ex-ceções porque têm força de lei).

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Regra Lei Ordinária

ExceçãoLei Complementar (Vem expressa na CF a ne-cessidade de edição de LC. Nestes casos não é permitida a edição de medidas provisórias).

Lei Complementar

Imposto sobre Grandes Fortunas(CF, art. 153, VII)

Empréstimos Compulsórios(CF, art. 148)

Impostos Residuais

Contribuições Residuais

\ AtençãoEmbora não haja exceção à legalidade para criação ou extinção de tributos, existem exce-ções para alteração de alíquotas.

Exceção

(majorar/ reduzir tributo)

alíquotas de II, IE, IPI, IOF e CIDE-combustível

por ato do Poder Executivo

alíquotas do ICMS-mono-fásico sobre combustíveis

definidas mediante convênio

1.4. Prestação que não constitui sanção de ato ilícito

Essa característica traz a diferença entre o tributo e a multa. A Mul-ta é exatamente o que, por definição, o tributo não pode ser: a sanção (penalidade) de um ato ilícito.

Conforme será visto, o dever de pagar tributo surge com a ocorrên-cia de uma hipótese abstratamente prevista na lei (o fato gerador). Pois bem, o tributo não pode ter como fato gerador um ato ilícito.

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Ato ilícito Enseja “MULTA”

Fato gerador de tributo Enseja”TRIBUTO”

Entretanto, é possível a tributação de rendimentos oriundos de ato ilícito, inclusive criminoso (princípio do “pecunia non olet” ou “di-nheiro não cheira”). Neste caso o tributo não está sendo cobrado como sanção pelo ato ilícito, mas em virtude da manifestação de riqueza con-sistente na obtenção de rendimentos (IR).

O STF, inclusive, ao julgar caso sobre tributação de renda auferida de atividade ligada ao tráfico ilícito de entorpecentes, entendeu que é possível tributar o resultado econômico de tais atividades, em decor-rencia do princípio da isonomia fiscal (HC 77.530-4/RS). Ou seja, o tra-ficante que obtém rendimento decorrente da venda de drogas pagará Imposto de Renda, não em virtude da atividade ilícita desenvolvida, mas porque obteve rendimento, fato gerador do IR.

1.5. Prestação cobrada mediante atividade administrativa plena-mente vinculada

A autoridade tributária não tem a possibilidade de, diante da ocor-rência do fato gerador de um tributo, escolher se quer cobrar ou não o correspondente tributo. Ou seja, não há qualquer grau de discricio-nariedade (análise de conveniência e oportunidade) na cobrança de tributo por parte da autoridade administrativa competente.

O poder de lançar é um poder-dever e, se verificado o fato gerador do tributo, a cobrança (lançamento) deve ser obrigatoriamente reali-zada.

A vinculação da cobrança do tributo decorre da obrigatoriedade de lei para instituição e de se configurar uma prestação compulsória.

2. ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS

A enumeração dos Tributos não é tema pacífico na doutrina. Exis-tem quatro principais correntes a respeito do assunto: bipartida (considera serem espécies tributárias apenas os impostos e as taxas);

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tripartida (divide os tributos em impostos, taxas e contribuições de melhoria); pentapartida (acrescenta os empréstimos compulsórios e as contribuições especiais previstas no art. 149 e 149-A da Cons-tituição Federal ) e a quadripartida (agrupa as contribuições em um só grupo, considerando como tributos os impostos, taxas, contribuições e empréstimo compulsórios).

Registre que, mesmo os seguidores das teorias bipartida e triparti-da consideram as contribuições especiais e os empréstimos compulsó-rios como tributos, possuindo a natureza jurídica de taxas ou impostos.

Importante saber que o Código Tributário Nacional – CTN, em seu art. 5º, afirma que os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria, adotando, portanto, a teoria tripartida. Embora alguns dou-trinadores afirmem que a CF adota a mesma teoria no seu art. 145, o dispositivo, em verdade, não limita os tributos àqueles que enumera, mas somente agrupa as espécies tributárias cuja competência para criação é da União, Estados, Distrito Federal e Municípios simultane-amente.

Já o Supremo Tribunal Federal – STF – tem adotado a teoria penta-partida.

2.1. Natureza jurídica dos tributos

O art. 4º do CTN dispõe que a natureza jurídica específica do tribu-to é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo ir-relevantes para qualificá-la a denominação e demais características formais adotadas pela lei, bem como a destinação legal do produto de sua arrecadação. Assim, basta conhecer o fato gerador (= hipótese de incidência) para se identificar qual a espécie tributária de que se trata.

Entretanto, para classificar um tributo quanto ao fato gerador, tem--se que saber se o Estado tem de realizar atividade específica para o contribuinte. Se sim, o tributo é vinculado (a cobrança se vincula a uma atividade do Estado específica para o contribuinte). Se não, teremos um tributo não-vinculado.

Assim, todos os impostos são não vinculados, pois o fato gerador é uma situação independente de qualquer atividade estatal específi-ca, relativa ao contribuinte. Exemplo, se obtenho rendimentos, passo

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a dever imposto de renda (IR), independente do Estado realizar uma atividade para mim.

Já as taxas e contribuições de melhoria são tributos vinculados, pois, como será visto adiante, para a taxa o fato gerador será o exercí-cio regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição. Já para a cobrança de contribuições de melhoria será necessária a realização de obras públicas de que decorra valorização imobiliária.

Esquematicamente, a classificação pode ser vista da seguinte forma:

Tributos

Vinculado

Taxas

Contribuição de Melhoria

Não Vinculado Impostos

\ AtençãoEm direito tributário, a palavra “vinculado” aparece com mais dois significados, além do acima mencionado. Trazemos abaixo pequeno quadro sintético das principais diferenças:

“VINCULADO” EXEMPLOS

Definição de Tributo

A cobrança de tributo é ativida-de plenamente vinculada. Não há possibilidade de análise de con-veniência e oportunidade para que a autoridade competente cobre o tributo. A atividade, por-tanto, não é discricionária.

Todos os tributos (art. 3º do CTN)

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“VINCULADO” EXEMPLOS

Quanto à hipótese de incidência os tributos podem ser

VINCULADOS: O fato gerador é uma atividade estatal específica relativa ao contribuinte.

Taxas (art. 145, II,CF) e contribuições de melhoria (art. 145, III, CF).

NÃO VINCULADOS: O fato gera-dor é uma situação independen-te de qualquer atividade estatal específica relativa ao contri-buinte.

Todos os impostos (art. 16, CTN).

Quanto à ar-recadação do tributo, pode ser

VINCULADA: Os recursos arre-cadados só podem ser utilizados com despesas determinadas.

Empréstimo com-pulsório (art. 140, parágrafo único, CF); custas e emolumentos (art. 98, §2º, CF); con-tribuições para segu-ridade social.

NÃO VINCULADA: Os recursos arrecadados podem ser utili-zados com quaisquer despesas previstas no orçamento.

Impostos (art. 167, IV, CF), contribuição de melhoria.

2.2. Impostos

De acordo com o art. 16 do CTN, imposto “é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer ativi-dade estatal específica, relativa ao contribuinte.”

Conforme visto acima, os impostos são, por excelência, tributos não vinculados quanto à hipótese de incidência. Isso porque os impos-tos têm como fato gerador manifestação de riqueza do contribuinte (sujeito passivo), incidindo independente de contraprestação estatal específica. Ou seja, quando alguém obtém rendimento, vende mercado-ria, presta serviço de assistência médica, por exemplo, deve contribuir com a União (IR), com o Estado (ICMS) e com o Município (ISS), respec-tivamente. Os recursos arrecadados por esses entes, por sua vez, devem ser usados em prol de toda a sociedade.

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Portanto, afirma-se que o imposto é uma exação (exigência) para todos os manifestantes de riqueza, que, compulsoriamente, contribuem para prestação de serviços estatais em prol de toda a coletividade. Os impostos têm, dessa forma, caráter contributivo.

Os impostos são, também, tributos de arrecadação não vincula-da, isso porque sua receita irá financiar atividades gerais do Estado, ou seja, serviços universais (uti universi), que, por não serem específicos e divisíveis, não podem ser custeados por intermédio de taxas.

De regra, a receita obtida com impostos não pode ser vinculada a órgão, fundo ou despesa específica, salvo expressa previsão constitu-cional (art. 167, IV, CF). Assim, temos:

Regra geral Vedada vinculação de imposto a fundo, órgão ou despesa específica.

Exceções

1) a repartição do produto da arrecadação dos impostos a que se referem os arts.158 e 159 (repartição constitucio-nal de receitas tributárias);

2) a destinação de recursos para as ações e serviços públicos de saúde, que constituem um sistema único (art.198, § 2°);

3) a destinação de recursos para manutenção e desenvol-vimento do ensino (art.212);

4) a destinação de recursos para realização de atividades da administração tributária, essenciais ao funcionamen-to do Estado (art.37, XXII);

5) a vinculação para prestação de garantias às opera-ções de crédito por antecipação de receita, eventual-mente previstas na lei orçamentária anual (art. 165, §8°);

6) a vinculação para prestação de garantia ou contraga-rantia à união (art.167, §4°);

7) a vinculação para pagamento de débitos para com a união (art.167, §4°).

Os impostos se diferenciam entre si pelos respectivos fatos gera-dores. É a Constituição Federal que atribui competência para cada ente

{

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político (U, E, DF e M) instituir impostos de maneira enumerada e pri-vativa. Assim, a União poderá instituir os impostos previstos no art. 153 (II, IE, IR, IPI, IOF, ITR e IGF); os Estados (e o DF), os previstos no art. 155 (ITCMD, ICMS e IPVA); os Municípios (e o DF), os previstos no art. 156 (IPTU, ITMI e ISS).

De acordo com o art. 154, I, da CF, a União ainda pode instituir, me-diante lei complementar, novos impostos, não especificados na sua esfera de competência, desde que sejam não cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos impostos já discriminados na Constituição – é a competência tributária residual.

A União possui ainda competência extraordinária para, excep-cionalmente, criar, na iminência ou no caso de guerra externa, impos-tos extraordinários, compreendidos ou não na sua esfera de compe-tência, nos termos do art. 154, II da CF. Nesse caso, o fato gerador do Imposto Extraordinário de Guerra (IEG) pode ser o mesmo dos impos-tos de competência dos Estados e Municípios. Por exemplo, em caso de guerra externa, ou na sua iminência, a União pode instituir um ISS extraordinário.

Esquematicamente, são os seguintes os impostos previstos consti-tucionalmente:

Impostos

(arts. 145, I, 153, 154, 155 e 156, CF)

União

(art. 153 e 154)

Imposto de importação (II);Imposto de Exportação (IE);Imposto de Renda e proventos de qualquer natu-reza (IR);Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI);Imposto sobre operações de crédito, câmbio e se-guro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários – Imposto sobre Operações Financeiras (IOF);Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR);Imposto sobre Grandes Fortunas (IGF).

Novos impostos (art. 154, I)

Imposto extraordinário de guerra (art. 154, II)

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Impostos

(arts. 145, I, 153, 154, 155 e 156, CF)

Estados e Distrito Federal

(art. 155)

Imposto sobre a Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD);Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e prestação de Serviços de transporte interesta-dual e intermunicipal e de comunicação (ICMS);Imposto sobre a Propriedade de Veículos Auto-motores (IPVA).

Município e Distrito Federal

(art. 156 e 147)

Imposto sobre a Propriedade Predial e Territo-rial Urbana (IPTU);Imposto sobre a Transmissão inter vivos de Bens Imóveis e direitos a eles relativos (ITBI);Imposto sobre Serviços de qualquer natureza (ISS).

É importante saber que a CF não cria tributos, mas atribui com-petência para que cada ente político possa criar. O momento de criação do tributo está na esfera de discricionariedade do ente federal. A União, por exemplo, até os dias atuais não criou o IGF.

Conforme visto acima, é necessário lei em sentido formal para que sejam criados tributos. No caso dos impostos, a CF exige lei comple-mentar, de abrangência nacional, para definir, abstratamente, fatos geradores, base de cálculo e contribuintes (art. 146, III, a).

Entretanto, o imposto em si, por exemplo, ICMS, pode ser criado pelos Estados por meio de lei ordinária. No entanto, as normas sobre fato gerador, a base de cálculo e o contribuinte devem seguir a legisla-ção nacional (LC).

Nos termos do art. 145,§1º, da CF, sempre que possível, os impos-tos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte. Isso significa que, ao elaborar a lei o le-gislador deve sempre analisar a possibilidade de conceder caráter pes-soal ao imposto criado, em obediência ao princípio da isonomia (item 3.1.2) e da capacidade contributiva (item 3.1.3).

De acordo com entendimento do STF, para a criação de taxas tam-bém pode ser considerado o princípio da capacidade contributiva,

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muito embora a CF somente tenha previsto a observância do mencio-nado princípio para a criação dos impostos, sempre que possível.

É certo, entretanto, que nem sempre será possível criar um imposto em função da capacidade econômica dos contribuintes.

Verifica-se, assim, que o constituinte adotou a classificação dos im-postos em pessoais ou reais. São pessoais os impostos que consideram os aspectos pessoais do contribuinte. Por exemplo, o IR leva em conta a pessoa (física ou jurídica) que auferiu renda, considerando o valor total anual dos rendimentos auferidos, a quantidade de dependentes, gastos com saúde, educação, etc.

Já os impostos reais incidem sobre coisas, não consideram aspec-tos subjetivos do contribuinte, mas incidem objetivamente, indepen-dente da capacidade econômica (riqueza) do contribuinte. Por exem-plo, o IPTU, IPVA, ICMS, ITR, IPI, II. Ou seja, se junto durante 10 anos dinheiro para comprar um carro importado, vou pagar, embutido no preço, o mesmo valor de II, IPI e ICMS que um milionário adquirente do mesmo carro para sua esposa.

A doutrina ainda classifica os impostos em “diretos” (ou “que não repercutem”) e “indiretos” (ou “que repercutem”). Impostos diretos são aqueles em que a mesma pessoa arca com ônus e com reconheci-mento do imposto, ou seja, o pagamento é feito pelo próprio contribuin-te de fato. Exemplo: IR; ITR; IPTU; IPVA. Já os impostos indiretos são aqueles pagos pelo consumidor (contribuinte de fato) e recolhido aos cofres públicos pelo comerciante, industrial, produtor e prestador de serviço (contribuinte de direito). Exemplo: ICMS, ISS, II, IPI.

2.3. Taxas

Dispõe a Constituição Federal, em seu art. 145, II, que a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição (mesmo sentido, art. 77, CTN).

Dessa forma, a taxa pode ser instituída por qualquer um dos entes federativos – competência comum. Assim, competente para instituir e cobrar a taxa é a pessoa política (U, E, DF ou M) legitimada para a

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realização da atividade que caracterize o fato gerador do tributo. Isso porque, sabe-se que a CF confere competências materiais (atribuições) aos entes federativos. Dessa forma, o ente competente para prestar o serviço ou exercer o poder de polícia (fato gerador) irá instituir e co-brar a taxa respectiva.

Por exemplo, a CF confere competência à União para “executar os serviços de polícia marítima, aeroportuária e de fronteiras” (art. 21, XXII). Assim, só ela pode cobrar a taxa de emissão de passaporte.

As taxas são tributos vinculados a uma atividade do Estado, uma vez que seu fato gerador é uma atividade realizada pelo Estado: exercício do poder de polícia (taxa de polícia) ou prestação de determi-nados serviços públicos (taxa de serviço). Diferente dos impostos que, como visto, são tributos não vinculados à uma atividade estatal espe-cífica. Por isso, as taxas não podem ter fato gerador idêntico ao dos impostos (parágrafo único do art.77, CTN).

A taxa também não pode ter base de cálculo própria da dos im-postos, pois, se fosse possível, o legislador poderia burlar a regra que veda que taxa tenha fato gerador próprio dos impostos.

\ Posição do STFNesse sentido a súmula 565 do STF, “É inconstitucional a taxa municipal de conservação de estradas de rodagem cuja base de cálculo seja idêntica à do imposto territorial rural”.

Entretanto, é possível a criação de taxa com um ou mais elementos da base de cálculo de imposto, desde que não haja integral identidade entre as bases de cálculos. Por essa razão, o STF considerou constitu-cional a taxa de coleta de lixo domiciliar com alíquota que varia em fun-ção da metragem do imóvel, não implicando identidade com a base de cálculo do IPTU.

\ Posição do STFSúmula vinculante nº 29 do STF, “É constitucional a adoção, no cálculo do valor de taxa, de um ou mais elementos da base de cálculo própria de determinado imposto, desde que não haja integral identidade entre uma base de cálculo e outra.”

2.3.1. Taxas de polícia

Um dos dois fatos geradores da taxa é o exercício regular do poder de polícia.

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O art. 78 do CTN conceitua poder de polícia, prevendo, exemplifi-cativamente, interesses públicos cuja proteção pode ensejar o exercício do poder de polícia.

A taxa de polícia, diferente da taxa de serviços, só pode ser cobrada pelo efetivo exercício desse poder. Ou seja, o poder de polícia tem que ser regularmente exercido para dar ensejo à cobrança da taxa de polícia (parágrafo único do art. 78, CTN).

Entretanto, o STF vem amenizando tal entendimento, presumindo o exercício do poder de polícia quando existente órgão competente de fiscalização na estrutura do ente tributante, mesmo que este não com-prove haver realizado as fiscalizações individualizadas nos estabeleci-mentos de cada contribuinte.

\ Posição do STFO STF vem considerando constitucionais algumas taxas:

Taxa de localização, instalação e funcionamento

RE 115.213 SP, 116.518 SP, 198.904 RS

Taxa de fiscalização de anúncios RE 216.207 MG

Taxa de controle e fiscalização ambiental RE 416.601 DF

Taxa de fiscalização dos serviços de cartórios extrajudiciais ADI 3.151 MT

Taxa de fiscalização dos merca-dos de títulos e valores mobiliá-rios pela CVM

Súmula 665

Taxa de fiscalização e controle dos serviços públicos delegados

ADI 1.948 RS

2.3.2. Taxas de serviços

O segundo fato gerador da taxa é a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto a sua disposição.

Quanto ao serviço público, diverso do poder de polícia, pode ser utilizado pelo contribuinte de forma efetiva ou potencial (art. 79, I,

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