54
UNIVERSITATEA “ARTIFEX” BUCUREŞTI FACULTATEA DE FINANŢE ŞI CONTABILITATE SPECIALIZAREA CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE LUCRARE DE LICENTA Coordonator ştiinţific: Prof.univ.dr.CONSTANTIN ANGHELACHE Absolvent: Ivan Elena Bucuresti 2010 1

63869609 Ivan d Elena Licenta Impozit Pe Profit

Embed Size (px)

Citation preview

Page 1: 63869609 Ivan d Elena Licenta Impozit Pe Profit

UNIVERSITATEA “ARTIFEX” BUCUREŞTI

FACULTATEA DE FINANŢE ŞI CONTABILITATE SPECIALIZAREA CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE

LUCRARE DE LICENTA

Coordonator ştiinţific: Prof.univ.dr.CONSTANTIN ANGHELACHE

Absolvent:Ivan Elena

Bucuresti

2010

1

Page 2: 63869609 Ivan d Elena Licenta Impozit Pe Profit

CUPRINS

Capitolul 1- Analiza activitatii economice pe baza informatiilor rezultate din contabilitatea impozitului pe profit la SC FRIGO STAR SRL...................................4 1.1.Repere pe scena europeana privind relatia contabilitate-fiscalitate……………… 4 1.2.Analiza raportului contabilitate –fiscalitate in Romania……………………….... ..7 1.3.Analiza conceptului de imagine fidela prin prisma Directivei a IV-a a Comunitatii Europene……………………………………………………………………………. .....13 1.4.Principiile contabile………………………………………………………….. 14 1.5.Repere generale privind nornalizarea contabila internationala………………. 16 1.6.Norma internationala de contabilitate IAS 12………………………………... 17 1.7.Contul de profit si pierderi……………………………………………………. 27 1.8.Metode de contabilizare a impozitului pe profit……………………………… 32 1.9.Contabilizarea impozitului pe profit in Romania……………………………… 36

Capitolul 2-Analiza activitatii economice pe baza informatiilor rezultate din contabilitatea impozitului pe profit la SC.FRIGO STAR SRL 2.1. Prezentarea generala a S.C FRIGO STAR SRL……………………………… 43 2.2.Studiul de caz privind analiza activitatii economice pe baza informatiilor rezultate din contabilitatea impozitului pe profit la SC FRIGO STAR SRL……………………..........44

Concluzii..……………………………………………………………………………….50Bibliografie ……………………………………………………………………………..52

2

Page 3: 63869609 Ivan d Elena Licenta Impozit Pe Profit

3

Page 4: 63869609 Ivan d Elena Licenta Impozit Pe Profit

INTRODUCERE

Impozitul pe profit este un impozit indirect şi reprezintă o forma de prelevare indirectă a unei părti din veniturile persoanelor juridice la dispozitia statului care vizează utilitatea venitului. Pentru profitul realizat persoanele juridice sunt datoare sa platească statului cotă parte reprezentand contributia acestora la formarea resurselor publice . Conform reglementărilor legale din Romania contribuabilii impozitului pe profit sunt persoanele juridice române ,persoane juridice străine care işi desfasoară activitatea în România ,persoane juridice străine care realizează venituri din /sau în legatură cu proprietăti imobiliare situate în România sau din vânzarea titlurilor de participare detinute la o persoana juridică romană. Lucrarea „Contabilitatea impozitului pe profit la SC .FRIGO STAR SERVICE SRL” îşi propune sa abordeze aspecte privind modalitătile de calcul şi evidentiere a impozitului pe profit având la bază situaţiile financiar contabile furnizate de societatea în cadrul căreia am efectuat studiul de caz. Aceasta lucrare se raportează la normele legislative din tara noastră privind calculul si evidentierea impozitului pe profit cat si virarea acestuia la bugetul de stat. Intreaga lucrare este structurată pe două capitole ce vizează atat aspecte teoretico metodologice ale temei cât şi analiza principalilor indicatori economici ai societătii. Primul capitol cuprinde aspecte teoretice privind conectarea şi deconectarea contabilitătii de fiscalitate unde am abordat cele două modele de contabilitate,modelul continental si modelul anglo-saxon. Capitolul cuprinde totodată o serie teoretice privind imaginea fidela a pozitiei financiara a întreprinderii prin prisma Directivei a IV a elaborata si aprobată de organismele internationale de contabilitate.Sunt prezentate principiile contabile,repere generale privind normalizarea contabilă internatională,normă contabilă IAS 12 privind impozitul pe profit,probleme de evaluare şi contul de profit si pierderi în conformitate cu acest standard,deasemeni am abordat metodele de contabilizare a impozitululi pe profit precum şi modalitatile de calcul şi înregistrarea în contabilitate a impozitului pe profit. Cel de-al doilea capitol cuprinde studiul de caz pe care l-am efectuat la sediul societătii SC FRIGO STAR SERVICE SRL în compartimentului financiar contabil unde sunt indeplinite toate conditiile necesare privind efectuarea evidenţei contabile conform legislatiei în viguare în cadrul căruia am urmarit înregistrarea veniturilor şi cheltuielilor crearea bazei de impozitare şi calculul impozitului pe profit.

4

Page 5: 63869609 Ivan d Elena Licenta Impozit Pe Profit

CAPITOLUL 1

Analiza activitatii financiare pe baza informatiilor rezultate din contabilitatea impozitului pe profit

1.1 Repere pe scena europeană privind relaţia contabilitate-fiscalitate

Relaţia contabilitate-fiscalitate pe plan european este caracterizată prin existenţa a două modele contabile :modelul continental de contabilitate şi modelul contabil anglo-saxon. Modelul continental de contabilitate se axează pe macroeconomie unde predomină intervenţia guvernamentală si influenţa regulilor fiscale în materie de normalizare contabilă. Acest model se aplică atât în ţara noastră cât şi în ţări precum Franţa, Germania şi Italia, fiind un model de contabilitate conectat la fiscalitate. Modelul anglo-saxon este un model contabil aplicat de Marea Britanie şi este deconectat de fiscalitate nefiind necesară reglementarea printr-un plan contabil.

1.1.1.Modelul contabil continental, model profund fiscal Modelul continental este caracterizat printr-o aliniere a regulilor contabile la regulile fiscale. Influenţa fiscalităţii asupra contabilităţii este dată de efectul politicii juridice asupra documentelor contabile anuale.1

În Germania conturile anuale sunt prezentate într-o manieră prudentă fiind subevaluat rezultatul contabil. Relaţiile dintre contabilitate şi fiscalitate sunt aliniate fiecare având regulile sale proprii. Acest fapt este determinat de principiul unicităţii bilanţului, principiu care presupune relaţii strânse între contabilitate şi fiscalitate. Principiul prudenţei are o interpretare mai largă spre deosebire de Franţa. Aceasta se explica prin contextul economic şi financiar al Germaniei, caracterizat prin rolul redus al pieţelor financiare în finanţarea capitalului întreprinderilor şi importanţa băncilor în sistemul de finanţare. Astfel rezultatul contabil este rar utilizat ca indicator de apreciere al performanţelor reale ale întreprinderii. Remarcant este faptul că există o diferenţă mare între bilanţul contabil şi bilanţul fiscal determinat după regulile fiscale, dar în acelaşi timp există o legătură strânsă între cele două bilanţuri: bilanţul fiscal se construieşte pe baza bilanţului contabil, iar pe de altă parte regulile fiscale obligă după corecţii extracontabile la transpunerea lor în bilanţul contabil pentru ca agentul economic să beneficieze de avantajele fiscale.

În ceea ce priveşte evaluarea producţiei realizate şi a producţiei în curs de execuţie înregistrarea cheltuielilor indirecte de producţie, de exemplu amortizarea echipamentelor tehnologice nu este obligatorie de evidenţiat în contabilitate, pe când fiscalitatea obligă luarea în considerare a cheltuielilor cu amortizarea. Surplusul de amortizare peste limita admisă din punct de vedere contabil este înregistrat în pasivul bilanţului cu ajutorul provizioanelor reglementate sau prin diminuarea valorii postului de imobilizări. Aceeaşi situaţie se întâlneşte şi în Franţa. Pentru impozitarea profitului, Germania utilizează metoda impozitului amânat.

Datoriile şi creanţele în moneda străină figurează în bilanţ la valoarea lor nominală deci se aplică principiul costului istoric, fără să se ţină cont de diferenţele din conversie activ-pasiv aferente creanţelor neîncasate şi a datoriilor neplătite până la 31 decembrie.

1 Niculae F. Sisteme contabile comparate Editura Economica 2000

5

Page 6: 63869609 Ivan d Elena Licenta Impozit Pe Profit

În Franţa întreprinderile sunt obligate să respecte regulile contabile incluse în Planul Contabil General, cu condiţia ca acestea să nu fie contrare regulilor fiscale aplicate pentru determinarea bazei de calcul a impozitelor. Diferenţele între regulile contabile şi fiscale trebuie să facă obiectul unui tablou fiscal extracontabil de retratare a cheltuielilor şi veniturilor pentru determinarea profitului impozabil. Raporturile dintre contabilitate şi fiscalitate sunt cele de conectare, atunci când nu cuprind dispoziţii contrare legii fiscale se aplică regulile contabile. Cea mai mare divergentă între regula fiscală si cea contabilă în Franţa a fost dată de aplicarea principiului prudenţei cu privire la evaluarea datoriilor şi creanţelor în devize. În contabilitate, pe de o parte, pentru operaţiile în monedă străină se aplică principiul prudenţei, nefiind înregistrate plusurile de valoare latente, pe de altă parte, pierderile de valoare latente sunt contabilizate sub formă de provizioane pentru riscuri din schimb, rezultatul fiscal cuprinzând pierderile şi profiturile latente aferente operaţiilor în devize, ca şi cum ele ar fi fost realizate. Corecţia costului istoric realizat prin intermediul amortismentelor pe seama cheltuielilor de exploatare corespund amortizării economice diminuând valoarea contabilă de intrare a activelor imobilizate. Amortizările derogatorii prin intermediul cheltuielilor extraordinare apar în pasivul patrimonial la provizioane reglementate, ca urmare a dispoziţiilor fiscale pentru partea de amortizare care depăşeşte amortizarea minima considerată economică, deci aceea care corespunde deprecierii reale. Metodele de amortizare utilizate de către societăţile franceze sunt cele admise de regula fiscală: metoda liniara şi degresivă. Amortizarea degresivă este considerata în Franţa, superioară amortizării economice, datorită duratelor de viaţa scurte şi cotelor de amortizare ridicate, ceea ce conduce la o subevaluare a capitalului fix ca activ patrimonial. În ceea ce priveşte evaluarea stocurilor la ieşire Franţa utilizează două metode; costul mediu ponderat şi primul intrat-primul ieşit (FIFO).Utilizarea acestor metode în condiţiile creşterilor de preţuri conduc automat la supraevaluarea stocului final şi diminuarea cheltuielilor, deci automat la un profit majorat artificial. Impozitarea profiturilor este subordonată metodei impozitului exigibil. Pentru conturile consolidate, se aplică metoda amânat la plată. Provizioanele pentru depreciere şi cele pentru riscuri şi cheltuieli sunt preponderate, un număr mare dintre ele fiind deductibile la calculul profitului impozabil. În Italia prezenţa regulilor fiscale în materie de normalizare contabilă persistă, relaţiile între cele două discipline fiind încă strânse. Rezultatul impozabil se determină plecând de la rezultatul contabil corectat cu dispoziţiile fiscale. Întreprinderile din Italia practică însă două bilanţuri: unul întocmit conform normelor Codului Civil, utilizat mai puţin în analizele de perspectivă ale firmelor, iar altul f face obiectul bilanţului retratat utilizat cel mai adesea pentru analiza financiară. Italia practică o singură metodă de amortizare, cea liniară întrucât amortizarea degresivă este interzisă. Totodată pentru imobilizările corporale se poate practica o amortizare suplimentară de 15% anual în anul de achiziţie al imobilizărilor şi în următorii doi ani. Evaluarea stocurilor la ieşire se realizează prin metoda FIFO. Italia nu practică provizioane pentru depreciere şi nici provizioane pentru creşteri de preţuri, aşa cum se întâlneşte în Franţa şi Germania. Asemănător situaţiei din tara noastră puţine provizioane sunt deductibile din punct de vedere fiscal. Impozitarea profitului are la bază metoda impozitului exigibil. Fac excepţie de la aceasta metodă impozitarea plusurilor de evaluare rezultate în urma cesiunilor de active imobilizate, prin utilizarea impozitului amânat la plată. În modelul continental administraţia fiscală impozitează profiturile înregistrate în contabilitate şi nu admite alte cheltuieli deductibile fiscal decât cele înregistrate efectiv în contabilitate. Analizând succint prezentarea relaţiilor contabilitate-fiscalitate în principalele ţări europene se observă o diversitate de reguli fiscale asupra contabilităţii ca şi nevoia de conciliere între cele două componente ale întreprinderii cu interese de cele mai multe ori opozabile.

6

Page 7: 63869609 Ivan d Elena Licenta Impozit Pe Profit

Indiferent de starea conflictuală a interesului contabil cu cel fiscal, important este să se răspundă atât interesului întreprinderii cât şi statului. Germania este cel mai instruit popor şi totuşi nu a renunţat la deconectarea contabilităţii de fiscalitate şi se înscrie printre ţările europene cu cele mai mari impozite asupra profiturilor ca impozite directe, dar şi asupra celor indirecte printre care taxa pe valoare adăugată ocupă un loc fruntaş în cadrul veniturilor fiscale indirecte. Acest lucru se explică prin faptul că statul se implică asupra promovării stabilităţii macroeconomice, preocuparea pentru ocuparea cât mai mare a forţei de muncă, scăderea inflaţiei, dezvoltarea economică, funcţionarea normală şi eficienta a instituţiilor de interes naţional. Germania are un cod bine ordonat, clar şi concis de legi aplicabil tuturor contribuabililor, fie persoane juridice sau fizice.

1.1.2.Modelul anglo-saxon. Degajarea contabilităţii de fiscalitate Modelul contabil aplicat de Marea Britanie este deconectat de fiscalitate, nefiind necesară reglementarea printr-un plan contabil. Regulile de evaluare şi prezentare a conturilor anuale sunt subordonate obiectivului fundamental al imaginii fidele, ce asigură un grad mare de obiectivitate în prezentarea situaţiei întreprinderii, iar rezultatul nu este influenţat de fiscalitate.2

Modelul anglo-saxon de contabilitate este bazat pe microeconomie compus din două grupe de sisteme contabile. Unul este bazat pe teoria economică a afacerilor din care face parte Olanda. Celălalt grup este bazat pe practica afacerilor cu două influenţe notabile: - influenţa britanică exemplificată prin Marea Britanie, Irlanda, Noua Zeelandă şi Australia; - influenţa americană cu Statele Unite ale Americii şi Canada. Indiferent de cele două grupe de sisteme contabile şi de influenţa lor, modelul contabil anglo-saxon este pragmatic iar contabilitatea firmelor este considerată derivata din practica afacerilor. Emanarea contabilităţii din practica afacerilor se explică din faptul că pieţele financiare, respectiv bursele de valori sunt extrem de receptive la informaţia contabilă publicată de firma. Cea mai mare parte a textelor reglementare si legislative cu implicaţii asupra contabilităţii se rezuma la evidenţierea şi explicarea principiilor sau convenţiilor contabile instituite de doctrina contabila, fără ca acestea sa fie impuse de vreun instrument contabil de tipul planului contabil general. Reglementarea contabilă britanică nu posedă scheme de înregistrare contabilă, ţinerea jurnalelor şi registrelor contabile obligatorii. Rolul cel mai important revine societăţii comerciale care va trebui să-şi organizeze contabilitatea astfel încât să răspundă obligaţiilor prevăzute în Legea societăţilor comerciale cu privire la întocmirea şi publicare a conturilor anuale. Modelul este dominat prin elementele de judecată contabilă, conceptul de imagine fidelă şi un echilibru economic bazat pe legile pieţei. În modelul anglo-saxon regulile sunt stabilite de profesionişti contabili foarte influenţe, iar normalizarea contabilă revine prioritar profesiei contabile liberale, independentă de autorităţile publice. Normele sau standardele elaborate de profesia contabilă, ţin cont direct de nevoile practicii şi au o aplicabilitate obligatorie în Marea Britanie, Irlanda, Australia. În Olanda în schimb acestea trebuie să primească “girul’ cercetărilor universitare apreciate mult de practica economică fără să fie obligatorii. Ghidul de acţiune în realizarea imaginii fidele este atributul prioritar al profesionalistului contabil care poate solicita informaţii contabile suplimentare cu privire la edificarea şi confirmarea principiului fundamental al contabilităţii. Practicile contabile sunt mult mai flexibile faţă de modelul contabil, sunt uşor adaptabile modului în care evoluează societăţile comerciale.

2 Neag R.reforma contabilitatii romanesti intre modelele francez si anglo –saxon,Editura Bucuresti 2000

7

Page 8: 63869609 Ivan d Elena Licenta Impozit Pe Profit

Documentele anuale de sinteză sunt îndreptate prioritar să satisfacă investitorul de capital, iar întreprinderile au tendinţa să maximizeze rezultatele contabile publicate. Deducerile fiscale sunt admise fără să existe obligativitatea înregistrării lor în contabilitate. Datorită legăturii foarte strânse între contabilitate şi fiscalitate în modelul continental, întreprinderile au tendinţa prin practicile contabile utilizate să minimizeze profitul contabil cu scopul de a micşora povara fiscală. Imaginea fidela pentru anglo-saxoni este principiul suprem iar realitatea economică primează în faţa juridicului în timp ce în modelul continental întâlnim primatul apariţiei juridice în faţa realităţii economice.

2 Analiza raportului contabilitate-fiscalitate în România Spre deosebire de regulile contabile, regulile fiscale nu se subordonează prezentării unei imagini fidele a situaţiei patrimoniale, ele urmăresc mai degrabă stimularea sau inhibarea unor activităţi. Un exemplu în acest sens, îl constituie stimularea investiţiilor care se realizează prin diferite pârghii fiscale, precum amortizarea accelerată, scutirea sau reducerea impozitului pe profit pentru achiziţii de imobilizări corporale amortizabile sau pentru profitul reinvestit. Impozitele, taxele, contribuţiile plătite de întreprindere pe de o parte, subvenţiile, alocaţiile bugetare, împrumuturile de stat şi cheltuielile guvernamentale pe de altă parte, reprezintă componente cu o importanţă deosebită în viaţa economico-socială. Prin intermediul lor, are loc acumularea şi repartizarea resurselor financiare la dispoziţia statului. Ele se delimitează şi ca un instrument de gestiune macroeconomică şi de asigurare a echilibrului general economic.

Fiscalitatea se prezintă ca un sistem de percepere a impozitelor, taxelor, şi contribuţiilor printr-un aparat specializat şi ca un ansamblu coerent de legi care reglementează impunerea contribuabililor şi fundamentează juridic impozitele, taxele şi contributiile1

Raportul contabilitate–fiscalitate trebuie să fie discutat şi analizat prin poziţia contabilităţii în cadrul gestiunii fiscale şi prin măsura în care contabilitatea este sau nu deconectată de fiscalitate. Analiza poziţiei contabilităţii în cadrul gestiunii fiscale scoate în evidenţă faptul că reprezintă sistemul informaţional necesar pentru funcţionarea sistemului fiscal. Structurile informaţionale oferite de contabilitate şi funcţionalitatea lor sunt orientate spre onorarea de către întreprindere a interesului fiscal. Măsura în care contabilitatea este sau nu deconectată de fiscalitate are în vedere răspunsul afirmativ sau negativ la întrebarea legată de nivelul în care aceasta e degajată de fiscalitate. În situaţia în care contabilitatea este deconectată de fiscalitate, atunci informaţia contabilă este orientată primordial să asigure interesul investitorului de capital propriu contabilităţii anglo-saxone. Dacă sistemul contabil este conectat la fiscalitate, atunci informaţia oferită este destinată asigurării interesului fiscal, specific modelului de contabilitate continental, care îl aplică şi România. Conectarea contabilităţii la fiscalitate ridică problema concilierii raporturilor dintre principiile contabile şi cele fiscale. Organizarea şi conducerea contabilităţii financiare în cadrul întreprinderii are ca obiective reflectarea corectă a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatului, pe baza unor reguli referitoare la terminologie, evaluare, omogenitate, prudenţă, comparabilitate în timp şi spaţiu a elementelor patrimoniale. Spre deosebire de contabilitatea financiară, fiscalitatea corespunde unei alte logici, are principiile şi regulile sale ce nu corespund întotdeauna cu cele contabile. Elementele care individualizează contabilitatea financiară pentru a răspunde imaginii fidele sunt delimitate de următoarele aspecte:

- conectarea veniturilor şi cheltuielilor de momentul în care s-au angajat;- evaluarea activelor la intrarea în patrimoniu la costul de achiziţie, costul de producţie

sau valoarea de utilitate,- contabilizarea pierderilor latente şi a deprecierilor de valoare determinate de uzura

morală şi fizică, de deprecierea stocurilor, de neîncasarea creanţelor şi includerea fiecărei

8

Page 9: 63869609 Ivan d Elena Licenta Impozit Pe Profit

corecţii fără a ţine cont de eventualele plusuri de valori latente ce pot apare în cursul exerciţiului.

- analiza costurilor perioadei şi costul produsului, pentru că anumite cheltuieli angajate de întreprindere nu pot fi încadrate la imobilizări, stocuri şi nici nu pot fi repartizate pe mai multe exerciţii. Deci acestea nu pot fi recunoscute ca fiind active, ele se repartizează asupra rezultatului. Aceste elemente rezultă din aplicarea principiilor contabile fundamentale, fără a se regăsi în totalitatea lor în calculele efectuate din punct de vedere fiscal.

Informaţia contabilă este construită pe baza principiilor, normelor şi reglementărilor cuprinse în textele legale care constituie premisa dreptului contabil. Informaţia fiscală are la bază regulile şi normele impuse de dreptul fiscal. Studiile efectuate cu privire la relaţiile dintre fiscalitate – contabilitate au subliniat mai mult intervenţia primei faţă de cea de-a doua.

Sistemul fiscal a avut o influenţă asupra principiilor contabile. Mult timp dreptul fiscal a intervenit în domeniul contabil pentru a stabili reguli de evaluare sau metode de prezentare a documentelor de sinteză. Această intervenţie are două explicaţii: prima este aceea că în absenţa unei reguli contabile, norma fiscală se impunea în practică economică, iar cea de-a doua a reprezentat-o preocuparea fiscalităţii de a fixa regulile de determinare a bazelor de impozitare cu scopul de a diminua deficitul bugetar prin sistemul de impunere. Prima explicaţie astăzi nu mai poate fi valabilă întrucât în ultimii ani s-a construit un drept contabil care se vrea autonom. Fiecare dintre cele două discipline dispune de reglementări proprii, iar regula care trebuie aplicată este funcţie de natura documentului ce trebuie întocmit luând în calcul nevoia de informaţie a utilizatorului. Pentru stabilirea conturilor anuale trebuie să se aplice regula contabilă prevăzută în Planul contabil general. Această regulă este obligatorie în plan contabil, chiar dacă diferă de regula fiscală. În schimb, pe plan fiscal trebuie aplicate regulile care decurg din dreptul fiscal. Atunci când cele două reguli intră în contradicţie, se ridică problema concilierii între contabilitate, ca reprezentantă a interesului societăţii, subordonată imaginii fidele, cu interesul fiscal ca reprezentant al statului. Situaţia analizată anterior generează problema concilierii raportului contabilitate-fiscalitate în toate cazurile în care cele două interese contabil şi fiscal nu sunt convergente în totalitate. Există două soluţii de conciliere a raporturilor intre contabilitate si fiscalitate - prima fiscul impune norme ce conduc la reguli de evaluare fiscală in contradicţie cu evaluarea contabila. Se impune o evaluare de tip fiscal şi efectuarea înregistrărilor contabile corespunzătoare în scopul obţinerii unor avantaje fiscale: impozite amânate la plată, ajustări ale activelor, subvenţii pentru investiţii, etc. Cea de-a doua soluţie constă în faptul că fiscul nu impune regulile fiscale pentru determinarea rezultatului contabil. In această situaţie, el confirmă principiile contabile Informaţia contabila e degajată pentru diferite categorii de utilizatori fapt ce impune ca aceasta să aibă un caracter imparţial. Bilanţul contabil întocmit de întreprindere trebuie să fie unic, fără a degaja interpretări diferite. In practica economica sunt interzise politicile contabile orientate spre constituirea şi utilizarea rezervelor ce influenţează rezultatele financiare. Întreprinderea nu trebuie sa se rezume în principal la onorarea sau neonorarea interesului fiscal. In ultimii zece ani apariţia multitudinii regulilor fiscale pe acelaşi tip de impozite, desele modificări care au avut loc în cadrul sistemului fiscal pe care contabilitatea trebuia să le ia în calcul şi să le evidenţieze a creat imaginea că statul ca beneficiar al veniturilor fiscale este principalul utilizator al informaţiei contabile în detrimentul altor utilizatori la fel de importanţi. În sprijinul celor afirmate mai sus stau şi documentele contabile de sinteză care răspund într-o mare măsură interesului fiscal şi nu spre exemplu interesului investitorului de capital.

9

Page 10: 63869609 Ivan d Elena Licenta Impozit Pe Profit

Conducătorii de întreprinderi trebuie să efectueze arbitraje între obligaţia de a prezenta conturile respectând principiul imaginii fidele şi dorinţa de a optimiza costul fiscal al activităţii lor. O soluţie conformă cu principiile şi regulile contabile poate fi incompatibilă cu punctul de vedere al fiscalităţii ,ceea ce atrage penalizări pentru întreprindere. În acest sens menţionăm faptul că normele contabile admit alternative privind înregistrarea şi evaluarea în contabilitate, ceea ce conduc la rezultate diferite. Alegerea uneia sau alteia dintre metode trebuie făcută în raport cu obiectivul fundamental al contabilităţii, acela de adevăr; o informaţie reală, corectă şi credibilă pentru toţi utilizatorii, inclusiv stat. Situaţiile financiare: bilanţul, contul de profit şi pierdere, situaţia modificărilor capitalurilor proprii, situaţiile fluxurilor de numerar, politici contabile şi note explicative cuprind informaţii asupra regulilor şi metodelor contabile folosite, metodele de evaluare aplicate, precizarea derogărilor de la normele şi principiile generale precum şi implicaţiile lor asupra patrimoniului, a situaţiei financiare şi a contului de profit şi pierdere. Contul de profit şi pierdere ca document ataşat bilanţului propriu-zis în care criteriul de delimitare a cheltuielilor şi veniturilor este realizat după natura lor economică, dar si după destinaţie sau funcţie - nota nr. 4 » Analiza rezultatului din exploatare », satisface intr-o mai mare măsură interesul investitorilor. Utilizatorii caută prin informaţia contabilă previziune şi decizie. Un model al contului de profit şi pierdere după destinaţie era absolut necesar în domeniul serviciilor şi producţie. Este interesant pentru o întreprindere să cunoască valoarea adăugată pe un salariat, excedentul brut din exploatare utilizat în calculul capacităţii de autofinanţare. Astfel, prin modelul Soldurilor intermediare de gestiune, informaţia degajată oferă posibilitatea analistului financiar de a stabili imediat strategia cu privire la politica comercială a firmei, politica furnizorilor, politica de producţie, randamentul capitalului fix şi perioada lui de reînnoire, analiza costului fiscal şi optimizarea lui, randamentul personalului şi modul de creştere a productivităţii muncii. Ori, toate acestea au lipsit din conturile anuale iar informaţia contabilă a fost supusă să răspundă unei politici fiscale ce viza pe termen scurt încasarea de venituri fiscale. Cererea de informaţie contabilă a fost datorată apariţiei societăţilor pe acţiuni, dezvoltarea pieţelor financiare creşterea şi diversificarea valorilor mobiliare. Oferta informaţiei contabile trebuie să se caracterizeze prin relevanţă, fiabilitate şi comparabilitate. Ea nu poate să îndeplinească toate caracteristicile de mai sus dacă intervenţia regulilor fiscale în materie de normalizare contabilă sunt preponderente. Pentru a fi utilă în procesul decizional, ea trebuie să posede cel puţin parţial fiecare din calităţile care o definesc. Încasarea veniturilor la bugetul statului este recunoscută ca fiind un interes naţional. Pentru a fi realizat, elaborarea politicii fiscale ca act de decizie deosebit de complex trebuie să vizeze reducerea inflaţiei, a instabilităţii economice, protejarea veniturilor consumatorilor şi stimularea dezvoltării, deoarece impozitele ca şi alte forme de prelevări, modifică distribuţia iniţială a veniturilor, influenţând activitatea economică, investiţiile şi consumul. Fiscalitatea excesivă şi vidul legislativ pe domenii de interes naţional-fondurile nerambursabile primite de România pentru dezvoltarea infrastructurii, investiţii în anumite zone ale României: Valea Jiului, Iaşi, Govora, Constanta, realizate de firme străine prin câştigarea licitaţiei unor astfel de proiecte au creat probleme dificile atât din punct de vedere contabil dar şi fiscal. Este pentru prima dată când într-un act legislativ unic sunt tratate aspecte fiscale internaţionale, fiind precizate o serie de noi elemente cu privire la veniturile realizate de persoanele juridice străine care desfăşoară activitate prin intermediul unui sediu permanent. Dată fiind situaţia de mai sus, se ridică problema delimitării şi ierarhizării raporturilor dintre contabilitatea întreprinderii şi fiscalitate. Aceste raporturi pot fi grupate în două categorii: raporturi integrate şi raporturi neutrale.

Raporturile integrate sunt de conectare sau angajare, fiind determinate de intersecţia dintre interesul contabil şi cel fiscal. În cazul acestor raporturi apar divergenţe între principiile contabilităţii şi cele fiscale şi în consecinţă ele trebuie conciliate sau armonizate. În sfera

10

Page 11: 63869609 Ivan d Elena Licenta Impozit Pe Profit

acestor raporturi se înscriu cu precădere trei probleme: impozitarea profitului, amortizarea imobilizărilor şi evaluarea contabila a patrimoniului. Problema amortizării este subordonată impozitării profitului. După cum este cunoscut, amortizarea împreună cu rezultatul net definesc capacitatea de autofinanţare a întreprinderii şi orice mişcare la nivelul amortizării generează efecte inverse asupra impozitului pe profit. Este cunoscut faptul că regula fiscală stabileşte cheltuielile ce se deduc din venituri în vederea determinării bazei de calcul pentru impozitul pe profit. In practica ţărilor unde contabilitatea este conectată la fiscalitate sunt deductibile prioritar cheltuielile cu amortizarea ce corespunde deprecierii reale, justificată din punct de vedere economic fiind impuse normele contabile. Fiscalitatea este utilizată şi pentru incitarea agenţilor economici pentru investiţii productive ca urmare a politicii economice. In această situaţie întreprinderile au posibilitatea să contabilizeze amortismentele ce nu corespund unei deprecieri economic justificată a capitalului fix ca activ imobilizat. Astfel instrumentarea contabilă prin regula fiscală are un dublu inconvenient: pe de o parte o subevaluare a valorii nete contabile a investiţiei materiale în raport cu utilizarea sa, iar pe de altă parte o supra-dimensionare a cheltuielilor cu amortizarea aferentă activităţii de exploatare. Implicaţiile regulii fiscale conduc la obţinerea unor solduri intermediare de gestiune ireale ce vin în contradicţie cu obiectivul imaginii fidele a documentelor contabile anuale. Acest impediment este soluţionat prin recurgerea la amortismentul derogatoriu care permite întreprinderii să prezinte documente contabile de sinteză unde apare deprecierea economică justificată a imobilizărilor şi să beneficieze în acelaşi timp de măsurile fiscale ce îi permit contabilizarea unor cheltuieli cu amortizarea, superioare amortizării economic justificată. Mecanismul permite astfel, contabilizarea cheltuielii cu amortizarea în mod distinct pentru partea ce corespunde unei deprecieri economic justificată asupra cheltuielilor de exploatare privind amortizarea, de partea ce reprezintă un excedent faţă de amortizarea determinată ca minim economic, instrumentată contabil ca o cheltuială cu amortizarea cunoscută în literatura de specialitate sub numele de amortisment derogatoriu. Amortismentul derogatoriu este deci un complement de amortizare, rezultat în urma aplicării unor proceduri fiscale, ce se ataşează amortizării corespunzător deprecierii şi se înscrie în categoria amortizării fiscale, Odată înregistrate aceste amortizări produc impozite amânate la plată. Franţa reprezintă un exemplu în practicarea lor. De asemenea, evaluarea este determinată pentru măsurarea activelor şi pasivelor, cheltuielilor şi veniturilor, orice comportament privind principiile şi metodele evaluării se propagă direct asupra amortizării şi profitului. De aceea, în impozitarea profitului, fiscalitatea şi-a însuşit unele din principiile contabilităţii şi anume metodele de evaluare ale patrimoniului ce trebuie să fie aceleaşi în tot cursul exerciţiului financiar, precum şi de la un exerciţiu la altul. Dacă în cazuri justificate se schimbă metodele, trebuie calculate influenţele asupra poziţiei financiare, rezultatului contabil. Pentru analiza şi implicit rezolvarea problemei privind impozitarea rezultatului, reţinem Standardul de contabilitate internaţional nr.12 elaborat de I.A.S.C. Reguli de evaluare diferite generează diferenţe între profitul contabil şi profitul impozabil. În consecinţa trebuie căutată o soluţie între cele doua rezultate – contabil şi fiscal (impozabil), prin care cele două interese să fie convergente. Pasajul de trecere de la rezultatul contabil la cel fiscal se realizează prin intermediul diferenţelor temporare şi permanente. O asemenea soluţie este posibilă prin retratarea informaţiilor privind rezultatul contabil consemnat în situaţiile financiare pe baza regulilor şi normelor stabilite prin rezultatele fiscale. Din punct de vedere metodologic, o asemenea conversie are loc direct sau indirect în perimetrul sistemului de conturi, iar ca instrument se poate realiza între bilanţul contabil şi bilanţul fiscal, între contul de rezultat contabil şi contul de rezultat fiscal. Aceasta retratare este posibilă dacă rezultatul se determină pe baza variaţiei situaţiei nete a patrimoniului, între conturi, şi rezultatul este calculat pe baza raportului dintre venituri şi cheltuieli. În situaţia în care contabilitatea nu este conectată la fiscalitate, determinarea rezultatului fiscal se delimitează ca o lucrare distinctă şi ea se efectuează în afara sistemului de

11

Page 12: 63869609 Ivan d Elena Licenta Impozit Pe Profit

conturi. Relaţia dintre cele două mărimi, rezultat contabil – rezultat fiscal ,tratată la nivelul standardelor internaţionale de contabilitate este redată astfel:

Rezultatul = Rezultatul + Diferenţe + Diferenţe fiscal contabil temporare permanente

Diferenţele temporare sunt reversibile şi ele apar în rezultatul contabil şi impozitele unui exerciţiu în care se includ anumite elemente de venituri şi cheltuieli în calculul rezultatului contabil. Aceste diferenţe se ivesc într-un exerciţiu şi se resorb în urma unuia sau a mai multor exerciţii ulterioare. Discutate într-o altă viziune, diferenţele temporare reprezintă cazul în care fiscalitatea impune regulile jocului în contabilitate şi cere societăţilor comerciale o evaluare de tip fiscal în înregistrările contabile. Pentru formalizarea diferenţelor temporare în cadrul raportului dintre rezultatul contabil şi cel fiscal, se pot utiliza doua metode:

a. metoda impozitului exigibil;b. metoda impozitului amânat la plata sau a reportului de impozit.În cazul primei metode cheltuiala fiscală a exerciţiului este în mod normal egală cu

suma impozitelor exigibile. Incidenţa fiscală a diferenţelor temporare este menţionată în anexa la bilanţ. Cea de-a doua metodă, are în vedere impozitele asupra rezultatului ca o cheltuială, suportată de agentul economic, când se realizează profitul. Impozitele sunt contabilizate în cursul aceloraşi exerciţii ca şi veniturile şi cheltuielile la care se raportează. Incidenţa diferenţelor temporare este reflectată în cheltuiala fiscala a exerciţiului în contul de rezultat şi în contul impozitelor reportate (amânate), în bilanţ. Metoda reportului de impozit are două variante: metoda reportului fix şi metoda reportului variabil. În cazul metodei reportului fix, impactul diferenţelor temporare ale exerciţiului este amânat. Diferenţele temporare sunt imputate asupra exerciţiilor ulterioare, în timpul cărora acestea se vor restabili. Când este utilizată metoda reportului variabil, incidenţa fiscală viitoare a oricăror diferenţe temporare este determinată şi contabilizată fie ca o datorie relativă la impozitele de plătit în viitor, fie ca o creanţă reprezentând plata anticipată a impozitelor viitoare. După metoda impozitului amânat (reportului variabil de impozit) cheltuiala fiscală a exerciţiului cuprinde: suma impozitelor exigibile, suma impozitelor anticipate (amânate la plată), ajustarea soldurilor de impozit reportate ca urmare a modificării procentelor de impozite sau crearea de noi impozite numai în metoda impozitului variabil. În Standardul de Contabilitate Internaţionala nr. 12, o rezolvare care poate reţine interesul este proprie modelului de Contabilitate continental. Ea operează cu următoarele structuri:

- impozite exigibile;- impozite amânate, care includ în structura lor diferenţe temporare generatoare de

impozit amânat – pasiv sau de impozit amânat – activ, subvenţii pentru investiţii, provizioane reglementate, reporturi deficitare. Diferenţele permanente sunt ireversibile şi ele intervin între rezultatul impozabil şi rezultatul contabil al unui exerciţiu, apar şi se integrează în interiorul exerciţiului, fără a mai exista şansa absorbirii într-un exerciţiu ulterior. În sfera delimitării raporturilor integrate între contabilitate şi fiscalitate, prezintă interes analiza acestora prin prisma Codului fiscal privind impozitarea profitului cu modificările ulterioare. Raportul contabilitate – fiscalitate în cadrul ordonanţei este definit şi rezolvat folosind o gamă foarte largă de soluţii şi demersuri cu nuanţe imperative, cum sunt: - contabilizarea veniturilor ce reprezintă contravaloarea bunurilor mobile livrate, valoarea bunurilor imobiliare pentru care s-a transferat dreptul de proprietate, valoarea

12

Page 13: 63869609 Ivan d Elena Licenta Impozit Pe Profit

prestărilor de servicii facturate şi câştigurile indiferent de sursă, din orice operaţiuni care duc la creşterea valorii activului, precum şi cheltuielile efectuate pentru realizarea acestor venituri. - metodele de evaluare ale patrimoniului utilizate în contabilitate, trebuie să fie aceleaşi în tot cursul exerciţiului financiar, precum şi de la un exerciţiu la altul. În cazuri justificate se pot schimba metodele, numai cu aprobarea organului fiscal şi de control financiar preventiv, pe baza prezentării influenţelor asupra situaţiei patrimoniale şi financiare, precum şi asupra impozitului pe profit. - pentru determinarea profitului impozabil, cheltuielile sunt deductibile numai dacă sunt aferente realizării profitului şi în limitele prevăzute de legislaţia în vigoare. Când cheltuiala este aferentă mai multor activităţi, se repartizează asupra acestora. Sunt considerate cheltuieli aferente profitului impozabil, sumele sau valorile plătite sau de plătit după natura lor, aşa cum sunt înregistrate în contabilitatea contribuabililor în limitele prevăzute de legislaţia în vigoare. - delimitarea elementelor patrimoniale de activ şi pasiv, utilizate în determinarea situaţiei nete a patrimoniului . - actualizarea la inflaţie a elementelor de activ şi pasiv, pornind de la bazele de evaluare folosite în contabilitate. Altfel de soluţii în impozitarea profitului sunt de natură conciliantă, în sensul că fiscalitatea recunoaşte principiile şi regulile contabile şi în consecinţă acceptă soluţia pasajului între rezultatul contabil şi cel fiscal. Este cazul cheltuielilor deductibile la impozitare. Pentru determinarea profitului impozabil, cheltuielile pentru care nu se admite deducerea sunt:

- impozitul pe profit datorat conform Codului Fiscal, Titlul II, precum şi impozitul pe venitul realizat în străinătate.

- amortizarea peste limitele legale. - amenzile şi penalităţile datorate de către autorităţile române sau străine. - cheltuieli ocazionale de mese, cadouri, distracţii, care depăşesc limita prevăzută de lege. - sume utilizate pentru constituirea fondului de rezervă, peste limita a 5% din profitul contabil anual şi peste 20 % din capitalul social, etc. Al doilea grup de raporturi între contabilitate şi fiscalitate este cel care are o determinare neutrală asupra contului de rezultate. Informaţia degajată de contabilitate este primordială pentru fiscalitate. Utilizarea informaţiei contabile de fiscalitate se observă in calculul şi decontarea unui impozit, taxă sau contribuţie. Aceste raporturi nu generează de regulă, probleme privind armonizarea celor doua interese. Raporturile neutrale nu afectează direct rentabilitatea firmei; ele apar în cazul impozitului pe dividende, impozitului pe salarii, contribuţii la asigurările sociale, taxa pe valoare adăugată atunci când aceasta are o prorată de deductibilitate de 100%. Raporturile neutrale pot deveni incitante pentru gestiunea fiscală a întreprinderii, implicit pentru contabilitate, numai în măsura în care mobilizează subiectul impus la un comportament înscris în eficacitatea fiscală.

13

Page 14: 63869609 Ivan d Elena Licenta Impozit Pe Profit

1.3 Analiza conceptului de imagine fidelă prin prisma Directivei a IV-a a Comunităţii Europene Directiva a IV-a este elaborată la 25 iulie 1978 si revizuită apoi la 8 noiembrie 1990 pe baza standardelor publicate de organismele internaţionale, respectiv U.E. a Experţilor Contabili Economici Financiari şi a Comitetului Internaţional pentru Standardele de Contabilitate.3

Aceasta vizează coordonarea dispoziţiilor naţionale referitoare la structura şi conţinutul conturilor anuale, raportul de gestionare, norme de evaluare a elementelor patrimoniale şi publicarea acestor documente. În cursul directivei sunt specificate: macheta bilanţului contabil şi a contului de rezultate, normele de evaluare, anexa la bilanţ şi raportul de gestiune. Principalele prevederi ale directivei se referă la conturile anuale care trebuie să ofere o imagine fidelă a situaţiei financiare a întreprinderii, la interpretarea activităţilor economice care se va face potrivit abordării juridice şi economice a patrimoniului, obligativitatea evaluării posturilor bilanţiere pe baza costului istoric, la diferenţierea aplicării prevederilor referitoare la conturile anuale în funcţie de situaţia juridică şi mărimea diferită a întreprinderilor 2

Conceptul de imagine fidelă „true and fair view” este de origine britanică şi a apărut în 1947 în legea societăţilor comerciale. Conceptul a dobândit o valoare europeană o dată cu intrarea, în 1973 a Regatului Unit în Comunitatea Europeană şi cu participarea acestuia la lucrările Directivei a IV-a. O privire istorică asupra lucrărilor directivei arată că, în prima parte a acestora ,cerinţa de imagine fidelă nu a fost regăsită nici explicit ,nici implicit, iniţial lucrările au fost influenţate de germani deoarece aceştia aveau cea mai dezvoltată lege a societăţilor cu implicaţii contabile din întreaga Uniune Europeană. Această lege prevedea că „imaginea cea mai sigura posibil” poate fi obţinută în acord cu prevederile referitoare la evaluare. Aşadar pentru a defini noţiunea de „imagine fidelă”, în Germania se utiliză termenul de „claritate”, în Franţa cel de „regularitate”, conform regulilor, iar în Italia cel de claritate şi precizie, simplitate şi adevăr. Odată cu intrarea Regatului Unit, a Irlandei şi a Danemarcei în Comunitate a fost introdus în lucrările Uniunii Europene termenul de „true and fair view”.

Articolul 2 din directivă prevede: - conturile anuale cuprind bilanţul, contul de profit şi pierderi şi anexa. Aceste documente constituie un tot unitar. - conturile anuale trebuie stabilite cu claritate şi în conformitate cu prezenta directivă; - conturile anuale trebuie să prezinte o imagine fidelă a patrimoniului, a situaţiei financiare, cât şi a rezultatelor societăţii; - atunci când aplicarea prezentei directive nu este suficientă pentru a da o imagine fidelă prevăzută la paragraful 3, trebuie adăugate informaţii suplimentare; - dacă, în cazuri excepţionale, aplicarea unei dispoziţii din prezenta directivă este contrară obligaţiei prevăzute în paragraful 3,este cazul să se facă o derogare de la respectivă dispoziţie, pentru a se da o imagine fidelă în sensul paragrafului 3. O astfel de derogare trebuie menţionată în anexă, bine argumentată cu indicarea influenţei sale asupra patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor. Statele membre pot preciza cazurile excepţionale şi fixa regimul derogatoriu corespunzător; - statele membre pot autoriza sau cere prezentarea în conturile anuale şi a altor informaţii în plus faţă de cele cerute de prezenta directivă.4

Deşi imaginea fidelă pare fi un numitor comun al tuturor contabilităţilor din Europa comunitară, conceptul nu are peste tot aceeaşi semnificaţie şi acelaşi mod de aplicare. Impactul diferit de la o tară la alta se poate explica prin preluarea diferită a prevederilor Directivei a IVa

3 Pop A. Contabilitatea financiara romaneasca armonizata cu Directivele Contabile Europene si Standardele Internationale de Conatbilitate 4

14

Page 15: 63869609 Ivan d Elena Licenta Impozit Pe Profit

în legislaţia naţională, prin modul diferit în care a fost tradusă expresia „true and fair view”, prin influenţa reglementărilor naţionale, prin influenţa practicilor curente. Conform Directivei, pentru a se asigura o imagine fidelă, în completarea contului de profit şi pierdere şi a bilanţului trebuie ataşată şi anexa. Aceasta contribuie decisiv la realizarea unei imagini fidele prin explicaţiile pe care le cuprinde şi care conduc la o clarificare a informaţiilor din bilanţ şi contul de profit şi pierdere sau prin adăugarea de informaţii complementare şi nu în ultimul rând prin precizarea derogărilor destinate să furnizeze utilizatorului o imagine fidelă.

Conceptul de imagine fidelă poate fi privit din două puncte de vedere:- cel continental, prin care, în ţări precum Franţa şi Germania, contabilitatea financiară a

servit şi serveşte încă unor scopuri fiscale. Până la aplicarea Directivei a IV-a ,întreprinderilor din aceste ţări nu li se solicită reflectarea relaţiei economice în contabilitate.

- cel anglo-saxon utilizat în ţările în care contabilitatea este deconectată de fiscalitate şi unde situaţiile financiare apar ca o sinteză a contabilităţii financiare şi a contabilităţii de gestiune. În aceste ţări contabilitatea trebuie sa redea o imagine fidelă a realităţii economice.

Imaginea fidelă în sistemele contabile conectate la fiscalitate apare ca un obiectiv al conturilor anuale, şi mai puţin ca un principiu de sine stătător, aşa cum este caracteristic sistemelor deconectate de fiscalitate.

1.4.Principiile contabile Stabilirea stării şi mişcării patrimoniului şi determinarea rezultatelor nu se poate realiza decât cu respectarea unor principii care delimitează particularităţile şi esenţa contabilităţii. Principiile contabile se referă, în principal, la conţinutul şi calitatea informaţiilor contabile furnizate şi publicate prin intermediul situaţiilor financiare anuale.5

Contabilitatea utilizează mai multe categorii de principii, şi anume:- principii teoretice fundamentale ;- principii prevăzute în legislaţia romanească armonizată cu normele internaţionale;- alte principii Principiile contabile prevăzute explicit în reglementările contabile din România sunt:1.Principiul continuităţii activităţii

Aplicarea acestui principiu este în legătură directă cu respectarea cerinţelor şi altor principii şi în special, cu cele ale prudenţei, permanenţei metodei şi independenţei exerciţiului.

Continuitatea activităţii se bazează pe presupunerea ca, intr-un viitor previzibil, unitatea îşi continuă în mod normal activitatea, fără să între în starea de faliment, de lichidare sau de reducere sensibila a activităţii. Dacă administratorii întreprinderii au luat cunoştinţă de unele elemente de nesiguranţă legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-şi continua activitatea, aceste elemente trebuie prevăzute în notele explicative. În cazul în care situaţiile financiare nu sunt întocmite pe baza principiului continuităţii activităţii, aceasta informaţie trebuie prezentată împreuna cu explicaţii privind modul de întocmire a raportării financiare respective şi motivele care au stat la baza deciziei conform căreia întreprinderea nu îşi poate continua activitatea.

2.Principiul permanentei metodelorAceasta presupune continuitatea aplicării aceloraşi reguli şi norme privind evaluarea,

înregistrarea în contabilitate şi prezentarea elementelor patrimoniale şi a rezultatelor, asigurând comparabilitatea în timp a informaţiilor contabile.

Modificările politicii contabile sunt permise doar dacă sunt cerute de lege, de un standard contabil sau au ca rezultat informaţii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaţiunile întreprinderii.

Este foarte importantă menţionarea în notele explicative a oricăror modificări ale politicilor contabile, pentru ca utilizatorii să poată aprecia: dacă noua politică contabilă a fost

5 Standardele Internationale de Contabilitate , Editura Economica 2002

15

Page 16: 63869609 Ivan d Elena Licenta Impozit Pe Profit

aleasă în mod adecvat; efectul modificării asupra rezultatelor raportate ale perioadei şi tendinţa reală a rezultatelor activităţii societăţii.

3. Principiul prudenţei Constă în aprecierea rezonabilă a faptelor astfel încât să se evite riscul transferului asupra viitorului, a incertitudinilor prezentului, incertitudini ce pot greva patrimoniul şi rezultatelor unităţii patrimoniale.

Conform Regulamentului de aplicare a Legii contabilităţii “nu este admisă supra-evaluarea elementelor de activ şi a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv şi a cheltuielilor ţinând cont de deprecierile, riscurile şi pierderile posibile generate de desfăşurarea activităţii exerciţiului curent sau anterior. Aplicarea acestei convenţii nu poate să ducă la crearea de rezerve ascunse sau la provizioane amortizări exagerate. Normele contabile romaneşti actualizate cer ca valoarea oricărui element patrimonial să fie determinată pe baza principiului prudenţei, avându-se în vedere următoarele aspecte:

- luarea în considerare numai a profiturilor recunoscute până la data încheierii exerciţiului financiar;

- luarea în considerare a tuturor obligaţiilor previzibile şi a pierderilor potenţiale care au luat naştere în cursul exerciţiului financiar anterior, chiar dacă asemenea obligaţii sau pierderi apar între data încheierii exerciţiului şi data întocmirii situaţiilor financiare;

- luarea în considerare a tuturor ajustărilor de valoare datorate deprecierilor, indiferent dacă rezultatul exerciţiului financiar este profit sau pierdere.

4. Independenţa exerciţiului Aceasta este legată de secţionarea activităţii economice continue a unei unităţi

patrimoniale în exerciţii contabile şi fiscale. Exerciţiul contabil se suprapune cu anul calendaristic; începe la 1 ianuarie şi se încheie la 31 decembrie, cu excepţia primului an de activitate, când acesta începe de la data înfiinţării, respectiv înmatriculării, potrivit legii, la registrul comerţului. Periodizarea vieţii întreprinderii este artificială, deoarece activitatea ei este continuă, ea nu se opreşte la sfârşitul exerciţiului.

Independenţa exerciţiului presupune delimitarea în timp a veniturilor şi cheltuielilor unei unităţi patrimoniale, pe măsura angajării acestora, fără a se lua în considerare data plăţilor sau a încasărilor. Veniturile şi cheltuielile influenţează rezultatele la care se referă şi nu ale exerciţiului în care au loc plăţile şi încasările. Veniturile şi cheltuielile care nu sunt aferente exerciţiului respectiv ,nu se trec asupra rezultatelor, ci se « stochează » în structura patrimoniului sub forma cheltuielilor constate în avans, a veniturilor constante în avans, sau sub alte denumiri.

5. Principiul intangibilităţii bilanţului de deschidereBilanţul de deschidere al unui exerciţiu financiar trebuie să corespundă bilanţului de

închidere al exerciţiului precedent, cu excepţia corecţiilor impuse de IAS 8 "Profitul sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile" .Practic, aplicarea acestui principiu interzice ca efectele schimbării metodelor contabile sau ale corectării unor erori contabile fundamentale să fie imputate capitalurilor proprii cu care o întreprindere îşi începe noul exerciţiu financiar. Ca urmare, este interzis ca schimbările de procedee de lucru sau corectarea erorilor constante să influenţeze situaţia iniţială(bilanţul de deschidere)al noului exerciţiu.

Această interdicţie este impusă de necesitatea uşurării muncii de verificare a sincerităţii şi obiectivităţii informaţiilor contabile şi de necesitatea informării corecte a utilizatorilor de informaţii contabile.

După depunerea situaţiilor de sinteză la organele fiscale, după aprobarea bilanţului şi contului de rezultate de către AGA, după depunerea acestora spre publicitate nu se mai admite efectuarea unor corecturi asupra conţinutului lor. Aceste conturi se vor înregistra în contabilitatea noului exerciţiu care începe.

16

Page 17: 63869609 Ivan d Elena Licenta Impozit Pe Profit

6.Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi pasiv în vederea stabilirii valorii totale corespunzătoare unei poziţii din bilanţ se va determina separat valoarea aferentă fiecărui element individual de activ sau de pasiv.

7.Principiul necompensării Acest principiu presupune evaluarea şi înregistrarea separată a elementelor de activ si

pasiv precum şi a veniturilor şi cheltuielilor.Nu se admite compensarea între elementele de activ şi elementele de pasiv (între creanţe

şi obligaţii), precum nici între venituri şi cheltuieli, cu excepţia compensărilor între active şi pasive admise de Standardele Internaţionale de Contabilitate.

Aplicabilitatea principiului necompensării presupune:- noncompensarea în bilanţ a creanţelor cu datoriilor faţă de acelaşi terţ;- noncompensarea plusurilor cu minusurile de valoare în cazul aplicării principiului

prudenţei; - noncompensarea elementelor valorice neomogene, cum ar fi de exemplu valoarea de

intrare a unui element patrimonial cu provizionul creat pentru deprecierea acestuia.8.Principiul prevalenţei economicului asupra juridiculuiEste principiul potrivit căruia, pentru ca informaţia contabilă să fie credibilă, trebuie ca

evenimentele şi tranzacţiile pe care le reprezintă să fie reflectate în contabilitate în concordantă cu realitatea economică şi nu numai cu forma lor juridică. Acest principiu cere ca informaţiile prezentate în situaţiile financiare să reflecte nu numai forma juridică a evenimentelor şi tranzacţiilor, ci şi realitatea lor economică. O aplicare a acestui principiu este tratamentul contabil al contractelor de leasing financiar. 9. Principiul pragului de semnificaţie

Orice element care are o valoare semnificativă trebuie prezentat distinct în cadrul situaţiilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative care au aceeaşi natură sau cu funcţii similare trebuie însumate, nefiind necesară prezentarea lor separată.

Acest principiu este o expresie a semnificaţiei sau importanţei relative a unei probleme în contextul situaţiilor financiare. O problemă sau valoare este considerată semnificativă dacă omiterea sa ar influenţa în mod vădit deciziile utilizatorilor situaţiilor financiare. Pentru acele elemente a căror valoare este nesigură şi care trebuie incluse în situaţiile financiare, în contabilitate trebuie făcute cele mai bune estimări. În acest scop este necesară uneori revizuirea valorilor lor pentru a reflecta evenimentele ulterioare datei de închidere a exerciţiului financiar, schimbările de circumstanţe sau dobândirea unor noi informaţii, ori de cate ori acele valori sunt semnificative. Efectul unei asemenea modificări trebuie inclus in cadrul poziţii din bilanţ, respectiv din contul de profit si pierdere, unde a fost reflectată şi estimarea contabila iniţială. Evenimentele care apar după data bilanţului pot furniza, de asemenea, informaţii suplimentare cu privire la estimările făcute de management la data bilanţului. Dacă aceste informaţii ar fi fost cunoscute la data bilanţului, managementul ar fi putut face estimări mai bune. Prin urmare, dacă situaţiile financiare nu au fost aprobate, ele trebuie ajustate pentru a reflecta şi informaţiile suplimentare.

Abaterile de la aceste principii generale vor fi permise numai în cazuri excepţionale.Asemenea abateri se vor prezenta în notele explicative. De asemenea se vor prezenta

motivele pentru care au avu loc aceste abateri şi o evaluare a efectului acestora asupra activelor, datoriilor, poziţiei financiare şi profitului sau pierderii întreprinderii.

1.5. Repere generale privind normalizarea contabilă internaţionalăReprezentanţi ai principalelor organizaţii contabile din Australia, Franţa, Germania,

Japonia, Mexic, Olanda, Marea Britanie, Irlanda şi Statele Unite ale Americii semnau la Londra în 21 iunie 1973 cartea de creare a Comisiei Internaţionale a Standardelor Contabile (International Accounting Standards Committee: IASC).

Acest organism internaţional avea ca obiective elaborarea şi publicarea normelor contabile internaţionale ce urmau a fi respectate în privinţa conturilor anuale şi a situaţiilor

17

Page 18: 63869609 Ivan d Elena Licenta Impozit Pe Profit

financiare, precum şi asigurarea acceptării acestor norme la nivel mondial. IASC este rezultatul instituţional al profesiei contabile. Ea reuneşte astăzi 120 de organizaţii contabil-profesionale din 98 de ţări membre. La acestea se adaugă şase membri asociaţi. Organizaţia face referire la contabilii care-şi practică profesia în mod liberal, dar în egală măsură la reprezentanţi ai industriilor, finanţelor, comerţului, învăţământului, serviciilor publice.

Prevederile IASC nu se impun nici unei persoane, întreprinderi sau ţări. Calitatea, spiritul de independenţă şi expertiza în care sunt elaborate pledează de partea lor.În general, normele fac apel la evaluarea, prezentarea şi comunicarea informaţiilor referitoare la situaţiile financiare ale întreprinderilor.

1.6. Norma internaţională de contabilitate IAS 12Obiectivul acestui standard este acela de a prescrie tratamentul contabil pentru

impozitele pe profit. Principala problemă apărută în procesul de contabilizare al impozitelor pe profit o constituie felul în care să se contabilizeze consecinţele fiscale curente şi viitoare ale:

- recuperării (decontării) viitoare a valorii contabile a activelor (datoriilor) ce sunt recunoscute în bilanţul unei întreprinderi;

- tranzacţiilor şi a altor evenimente ale perioadei curente ce sunt recunoscute în situaţiile financiare ale unei întreprinderi.

În mod inerent, la recunoaşterea unui activ sau a unei datorii, întreprinderea raportoare se aşteaptă să recupereze sau să deconteze valoarea contabilă a activului sau datoriei. Dacă este probabil ca recuperarea sau decontarea acestei valori contabile să ducă la efectuarea unor plăţi viitoare mai mari (sau mai mici), privind impozitele, decât ar fi valoarea acestora dacă o asemenea recuperare sau decontare nu ar avea consecinţe fiscale, acest standard impune unei întreprinderi să recunoască o datorie privind impozitul amânat (sau o creanţă privind impozitul amânat), cu anumite excepţii limitate.3

Acest standard impune unei întreprinderi să contabilizeze consecinţele fiscale ale tranzacţiilor şi altor evenimente în acelaşi fel în care înscrie în contabilitate tranzacţiile şi celelalte evenimente în sine. Astfel, pentru tranzacţiile şi celelalte evenimente recunoscute în contul de profit şi pierdere orice efecte fiscale aferente se vor recunoaşte şi ele în contul de profit şi pierdere. Pentru tranzacţiile şi alte evenimente recunoscute direct în capitalul propriu, orice efecte fiscale aferente vor fi, de asemenea, recunoscute direct în capitalul propriu. În mod similar, recunoaşterea creanţelor şi a datoriilor privind impozitul amânat într-o combinare de întreprinderi afectează valoarea fondului comercial şi a fondului comercial negativ apărute în acea combinare.

Acest standard mai operează şi cu recunoaşterea creanţelor privind impozitul amânat rezultate din pierderile fiscale sau creditele fiscale nefolosite, cu prezentarea impozitelor pe profit în situaţiile financiare şi cu prezentarea informaţiilor legate de impozitele pe profit.

Aria de aplicabilitateÎn contextul acestui Standard, impozitul pe profit include totalitatea impozitelor

autohtone şi străine care se stabilesc asupra profiturilor impozabile. Impozitul pe profit mai include, de asemenea, contribuţii, cum ar fi impozitele reţinute, care sunt plătite de către o filială, întreprindere asociată sau asociere în participaţie o dată cu repartizările către întreprinderea raportoare.

Acest standard nu operează cu metodele de contabilitate folosite pentru subvenţiile guvernamentale sau pentru creditele fiscale de investiţii, ci operează cu contabilizarea diferenţelor temporare ce pot apărea din astfel de subvenţii sau credite fiscale pentru investiţii.

Această normă contabilă operează cu următoarele definiţii:Profitul contabil este profitul net sau pierderea netă pe o perioadă, înainte de scăderea

cheltuielilor cu impozitul.

18

Page 19: 63869609 Ivan d Elena Licenta Impozit Pe Profit

Profitul impozabil (pierderea fiscală) este profitul (pierderea) pe perioada exerciţiului, determinat în concordanţă cu reguli stabilite de autoritatea fiscală, pe baza cărora impozitul pe profit este plătibil (recuperabil).

Cheltuiala cu impozitul (venitul din impozit) reprezintă valoarea globală Inclusă în determinarea profitului net sau a pierderii nete pe perioada exerciţiului în ceea ce priveşte impozitul curent şi pe cel amânat.

Impozitul curent este valoarea impozitului pe profit plătibil (recuperabil) în raport cu profitul impozabil (pierderea fiscală) pe o perioadă. 3

Datoriile privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit, plătibile în perioadele contabile viitoare, în ceea ce priveşte diferenţele temporare impozabile.

Creanţele privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit, recuperabile în perioadele contabile viitoare, în ceea ce priveşte:

a) Diferenţele temporare deductibile; b) Reportarea pierderilor fiscale nefolosite; şic) Reportarea creditelor fiscale nefolosite.

Diferenţele temporare sunt diferenţele dintre valoarea contabilă a unui activ sau datorie din bilanţ şi baza fiscală a acestora. Diferenţele temporare pot îmbrăca fie forma unor:

a) Diferenţe temporare impozabile, care sunt acele diferenţe temporare ce vor avea ca rezultat valori impozabile în determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al perioadelor viitoare, atunci când valoarea contabilă a activului sau a datoriei este recuperată sau decontată;

b) Diferenţe temporare deductibile, care sunt acele diferenţe temporare ce vor avea ca rezultat valori ce sunt deductibile pentru determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al perioadelor viitoare, atunci când valoarea contabilă a activului sau a datoriei este recuperată sau decontată.

Baza fiscală a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuită acelui activ sau acelei datorit în scopuri fiscale.

Cheltuielile cu impozitul (venitul din impozit) cuprind cheltuielile cu impozitul curent (venitul din impozitul curent) şi cheltuielile cu impozitul amânat (venitul din impozitul amânat).

Baza fiscală a unui activ reprezintă valoarea ce va fi dedusă în scopuri fiscale din orice beneficiu economic impozabil care va fi generat către o întreprindere atunci când aceasta recuperează valoarea contabilă a activului. Dacă aceste beneficii economice nu vor fi impozabile, atunci baza fiscală a activului este egală cu valoarea sa contabilă.

Exemple:

1. Un utilaj costă 100 u.m. În scopuri fiscale, amortizarea în valoare de 30 u.m. a fost deja dedusă în perioada curentă şi în cele anterioare, iar costul rămas va fi deductibil în perioadele viitoare fie ca amortizare, fie ca reducere în urma cedării utilajului. Venitul generat de utilizarea utilajului este impozabil, orice câştig rezultat din cedarea utilajului va fi impozabil şi orice pierdere din cedarea acestuia va fi deductibilă în scopuri fiscale. Baza fiscală a utilajului este de 70 u.m.

2. Dobânda de încasat are o valoare contabilă de 100 u.m. Venitul din dobândă aferent va fi impozitat după contabilitatea de casă. Baza fiscală a dobânzii de încasat este nulă.

3. Creanţele comerciale au o valoare contabilă de 100 u.m. Venitul aferent lor a fost deja inclus în profitul impozabil (pierderea fiscală). Baza fiscală a creanţelor comerciale este 100 u.m.

4. Dividendele de încasat de la o filială au o valoare contabilă de 100 u.m. Dividendele nu sunt impozabile. În fond, întreaga valoare contabilă a activului este deductibilă din beneficiile economice. Prin urmare, baza fiscală a dividendelor de încasat este de 100u.m.

19

Page 20: 63869609 Ivan d Elena Licenta Impozit Pe Profit

5. Un împrumut ce urmează a fi încasat are o valoare contabilă de 100 u.m. Rambursarea împrumutului nu va avea consecinţe fiscale. Baza fiscală a împrumutului este de 100 u.m.

Baza fiscală a unei datorii este valoarea sa contabilă, mai puţin orice sumă care va fi dedusă în scopuri fiscale în ceea ce priveşte respectiva datorie în perioadele contabile viitoare. În cazul veniturilor care sunt încasate în avans, baza fiscală a datoriei astfel rezultate este valoarea sa contabilă, mai puţin valoarea veniturilor ce nu vor fi impozabile în perioadele viitoare.

Exemple:

1. Datoriile curente includ cheltuielile constatate în avans la o valoare contabilă de 100. Cheltuielile aferente vor fi deduse în scopuri fiscale după contabilitatea de casă. Baza fiscală a cheltuielilor constatate în avans este nulă.

2. Datoriile curente includ venitul din dobândă încasat în avans, cu o valoare contabilă de 100. Venitul din dobândă aferent a fost impozitat după contabilitatea de casă. Baza fiscală a venitului din dobânzi încasat în avans este nulă.

3. Datoriile curente includ cheltuielile constatate în avans la o valoare contabilă de 100. Cheltuiala aferentă a fost deja dedusă în scopuri fiscale. Baza fiscală a cheltuielilor constatate în avans este 100.

4. Datoriile curente includ amenzile şi penalităţile constatate în avans cu o valoare contabilă de 100. Amenzile şi penalităţile nu sunt deductibile în scopuri fiscale. Baza fiscală a amenzilor şi penalităţilor constatate în avans este 100

5. Un împrumut ce urmează a fi plătit are o valoare contabilă de 100. Rambursarea împrumutului nu va avea consecinţe fiscale. Baza fiscală a împrumutului este 100.

Unele elemente au bază fiscală, dar nu sunt recunoscute drept active şi datorii în bilanţ. De exemplu, costurile de cercetare sunt recunoscute ca şi cheltuieli în determinarea profitului contabil în perioada în care ele au apărut, dar pot să nu fie considerate deductibile în determinarea profitului impozabil (pierderii fiscale) până într-o perioadă ulterioară. Diferenţa dintre baza fiscală a costurilor de cercetare, aceasta fiind valoarea pe care autorităţile fiscale o îngăduie a fi dedusă în perioadele contabile viitoare, şi valoarea contabilă nulă este o diferenţă temporară deductibilă ce va avea ca rezultat o creanţă privind impozitul amânat.

Acolo unde baza fiscală a unui activ sau a unei datorii nu este evidentă imediat, luarea în considerare a principiului fundamental pe care se bazează acest Standard este de un real ajutor: acest principiu prevede faptul că o întreprindere trebuie, cu anumite excepţii bine limitate, să recunoască o datorie (o creanţă) privind impozitul amânat ori de cate ori recuperarea sau decontarea valorii contabile a activului sau a datoriei determină viitoare plăţi privind impozitele mai mari (sau mai mici) decât ar fi valoarea acestora dacă o asemenea recuperare sau decontare nu ar avea consecinţe fiscale. Exemplul C care urmează paragrafului 52 ilustrează circumstanţele în care este folositoare luarea in considerare a acestui principiu fundamental, spre exemplu, atunci când baza fiscală a unui activ sau a unei datorii depinde de maniera în care se preconizează a fi acută recuperarea sau decontarea.

În situaţiile financiare consolidate, diferenţele temporare sunt determinate prin compararea valorilor contabile ale activelor şi datoriilor din situaţiile financiare consolidate cu baza fiscală corespunzătoare. Baza fiscală este determinată apelând la raportul fiscal consolidat, sub acele jurisdicţii în care un asemenea raport este cerut. Sub alte jurisdicţii, baza fiscală este determinată apelând la rapoartele fiscale ale fiecărei întreprinderi din cadrul grupului.

Recunoaşterea datoriilor şi a creanţelor privind impozitul curent

20

Page 21: 63869609 Ivan d Elena Licenta Impozit Pe Profit

Impozitul curent al perioadei curente şi al celei anterioare trebuie recunoscui ca datorie în limita sumei neplătite. Dacă suma deja plătită în ceea ce priveşte perioada curentă şi cea precedentă depăşeşte suma datorată pentru acele perioade, surplusul trebuie recunoscut ca activ.

Beneficiul aferent unei pierderi fiscale ce poate fi transferată în perioada anterioară pentru a recupera impozitul curent al unei perioade anterioare trebuie recunoscut ca activ. Atunci când o pierdere fiscală este folosită pentru a recupera impozitul curent al unei perioade anterioare, o întreprindere recunoaşte beneficiul drept activ în acea perioadă în care apare pierderea fiscală, deoarece există probabilitatea ca beneficiul să fie generat către întreprindere şi să poată fi evaluat în mod credibil.

Recunoaşterea datoriilor şi a creanţelor privind impozitul amânat Diferenţe temporare impozabile O datorie privind impozitul amânat se recunoaşte pentru toate diferenţele temporare

impozabile, cu excepţia cazului în care datoria privind impozitul amânat rezultă din: a) fondul comercial pentru care amortizarea nu este deductibilă în scopuri fiscale; b) recunoaşterea iniţială a unui activ sau a unei datorii într-o tranzacţie care:

- nu este o combinare de întreprinderi; - in momentul realizării tranzacţiei, aceasta nu afectează nici profitul contabil, nici profitul impozabil (pierderea fiscală).

Pentru diferenţele temporare impozabile asociate investiţiilor în filiale, sucursale sau întreprinderi asociate, precum şi intereselor în asocierile în participare trebuie recunoscută o datorie privind impozitul amânat în conformitate cu paragraful 39.

În mod inerent, la recunoaşterea unui activ, valoarea sa contabilă va fi recuperată sub forma beneficiilor economice care vor fi generate către întreprindere în perioadele viitoare.

Atunci când valoarea contabilă a activului depăşeşte baza sa fiscală, suma beneficiilor economice impozabile va depăşi valoarea ce va fi permisă sub forma deducerilor în scopuri fiscale. Această diferenţă reprezintă o diferenţă temporară impozabilă, iar obligaţia de a plăti impozitele pe profitul rezultat în perioadele viitoare reprezintă o datorie privind impozitul amânat. Pe măsură ce întreprinderea recuperează valoarea contabilă a activului, diferenţa temporară impozabilă se va relua, şi întreprinderea va avea profit impozabil. Acest lucru va face posibilă generarea beneficiilor economice de către întreprindere sub forma impozitelor ce urmează a fi plătite.

Exemplu:Un activ ce a costat 150 u.m. are o valoare contabilă de 100. Amortizarea cumulativă în

scopuri fiscale este de 90, iar rata fiscală este de 25%. Baza fiscală a activului este 60 (costul de 150 mai puţin amortizarea cumulativă de 90).

Pentru a recupera valoarea contabilă de 100, întreprinderea trebuie să obţină profit impozabil în valoare de 100 u. m., dor nu va putea să deducă decât amortizarea fiscală de 60. În consecinţă, întreprinderea va plăti impozite pe profit în valoare de 10 (25% din 40), reprezentând impozitele pe profit ce vor fi plătite atunci când recuperează valoarea contabilă a activului.

Unele diferenţe temporare apar atunci când venitul sau cheltuiala este inclusă in profitul contabil într-o perioadă, dar este cuprinsă în profitul impozabil într-o perioadă diferită. Astfel de diferenţe temporare sunt deseori descrise ca diferenţe temporale. Următoarele situaţii reprezintă exemple de diferenţe temporare de acest fel, care sunt diferenţe temporare impozabile şi care, prin urmare, se concretizează în datorii privind impozitul amânat:

a) Venitul din dobânzi este închis în profitul contabil proporţional în timp dar în unele jurisdicţii, poate fi inclus în profitul impozabil atunci când este încasat numerarul. Baza fiscală a oricărei creanţe recunoscute în bilanţ cu privire la astfel de venituri din dobânzi este nulă deoarece veniturile nu afectează profitul impozabil până în momentul în care este încasat numerarul;

21

Page 22: 63869609 Ivan d Elena Licenta Impozit Pe Profit

b) Amortizarea utilizată în determinarea profitului impozabil (a pierderii fiscale) poate să difere de cea utilizată în determinarea profitului contabil. Diferenţa temporară este diferenţa dintre valoarea contabilă a activului şi baza sa fiscală, aceasta fiind reprezentată de costul iniţial al activului, mai puţin toate deducerile referitoare la respectivul activ permise de autorităţile fiscale în determinarea profitului impozabil pentru perioada curentă şi pentru cele anterioare. O diferenţă temporară impozabilă apare şi se concretizează într-o datorie privind impozitul amânat atunci când amortizarea fiscală este accelerată (dacă această amortizare este mai puţin rapidă decât amortizarea contabilă, apare o diferenţă temporară deductibilă şi se concretizează într-o creanţă privind impozitul amânat);

c) Costurile de dezvoltare pot fi capitalizate şi amortizate de-a lungul perioadelor viitoare în determinarea profitului contabil, dar deduse în determinarea profitului impozabil în perioada în care ele apar. Astfel de costuri pentru dezvoltare au o bază fiscală nulă pentru că ele au fost deja deduse din profitul impozabil. Diferenţa temporară este diferenţa dintre valoarea contabilă a costurilor de dezvoltare şi baza acestora fiscală, egală cu zero.

Diferenţele temporare mai pot apărea atunci când: a) Costul unei combinări de întreprinderi ce constă într-o achiziţie este alocat activelor

şi datoriilor identificabile dobândite prin raportare la valoarea lor justă, dar în scopuri fiscale nu este făcută nici o ajustare echivalentă

b) Activele sunt reevaluate şi nici o ajustare echivalentă nu este făcută în scopuri fiscale; c) Fondul comercial sau fondul comercial negativ apare în urma consolidării d) Baza fiscală a unui activ sau a unei datorii la recunoaşterea iniţială diferă de valoarea

lor contabilă iniţială, de exemplu când o întreprindere beneficiază de subvenţii guvernamentale neimpozabile pentru active .

e) Valoarea contabilă a investiţiilor în filiale, sucursale şi întreprinderi asociate sau a intereselor în asocierile în participaţie se diferenţiază de baza fiscală a investiţiei sau interesului

Combinări de întreprinderi Într-o combinare de întreprinderi concretizată într-o achiziţie, costul achiziţiei este

alocat activelor şi datoriilor identificabile dobândite prin raportare la valoarea lor justă de la data efectuării tranzacţiei. Diferenţele temporare apar când bazele fiscale ale activelor şi datoriilor identificabile rezultate nu sunt afectate de combinările de întreprinderi sau sunt afectate în mod diferit. De exemplu, când valoarea contabilă a unui activ este majorată la valoarea justă, dar baza fiscală a activului rămâne la costul proprietarului anterior, apare o diferenţă temporară impozabilă care are ca efect o datorie privind impozitul amânat. Această datorie privind impozitul amânat afectează fondul comercial .

Active recunoscute la valoarea justăStandardele Internaţionale de Contabilitate permit anumitor active să fie înregistrate la

valoarea justă sau să fie reevaluate.Sub unele jurisdicţii, reevaluarea sau alte retratări ale unui activ la nivelul valorii juste

afectează profitul impozabil (pierderea fiscală) din perioada curentă. Drept efect, baza fiscală a activului este ajustată şi nu apare nici o diferenţă temporară. Sub alte jurisdicţii, reevaluarea sau retratarea unui activ nu afectează profitul impozabil al perioadei în care are loc reevaluarea sau retratarea şi, în consecinţă, baza fiscală a activului nu se ajustează. Totuşi, recuperarea viitoare a valorii contabile va avea ca rezultat generarea unui flux de beneficii economice impozabile pentru întreprindere, iar suma ce va fi deductibilă în scopuri fiscale va diferi de valoarea acelor beneficii economice. Diferenţa dintre valoarea contabilă a activului reevaluat şi baza sa fiscală reprezintă o diferenţă temporară şi dă naştere unui activ sau unei datorii privind impozitul amânat. Acest lucru este adevărat chiar şi atunci când:

a) întreprinderea nu intenţionează să cedeze activul. În asemenea cazuri, valoarea contabilă reevaluată a activului va fi recuperată prin utilizare şi acest lucru va genera venit impozabil ce depăşeşte valoarea amortizării fiscale în perioadele următoare;

22

Page 23: 63869609 Ivan d Elena Licenta Impozit Pe Profit

b) Impozitul asupra câştigurilor de capital este amânat dacă încasările din cedarea activului sunt investite în active similare, în astfel de cazuri impozitul va deveni, în ultimă instanţă, plătibil la vânzarea sau folosirea activelor similare.

Fond comercial Fondul comercial reprezintă excedentul costului unei achiziţii peste participaţia

dobânditorului la valoarea justă a activelor şi datoriilor identificabile dobândite. O serie de autorităţi fiscale nu permit amortizarea fondului comercial ca o cheltuială deductibilă în determinarea profitului impozabil. Pe deasupra, sub astfel de jurisdicţii costul fondului comercial este deseori nedeductibil atunci când o filială este cedată. În astfel de jurisdicţii, fondul comercial are o bază fiscală nulă. Orice diferenţă dintre valoarea contabilă a fondului comercial şi baza sa fiscală egală cu zero reprezintă o diferenţă temporară impozabilă. Totuşi, acest Standard nu permite recunoaşterea datoriei rezultate privind impozitul amânat deoarece fondul comercial reprezintă o valoare reziduală şi recunoaşterea respectivei datorii privind impozitul amânat ar duce la creşterea valorii contabile a fondului comercial.

Recunoaşterea iniţială a unui activ sau a unei datorii O diferenţă temporară poate apărea ca urmare a recunoaşterii iniţiale a unui activ sau al

unei datorii, de exemplu, atunci când o parte din costul unui activ sau totalul costului nu va fi deductibil în scopuri fiscale. Metoda de contabilitate pentru o astfel de diferenţă temporară depinde de natura tranzacţiei care a condus la recunoaşterea iniţială a respectivului activ:

a) Într-o combinare de întreprinderi o întreprindere recunoaşte orice datorie sau creanţă privind impozitul amânat şi acest lucru afectează valoarea fondului comercial sau a fondului comercial negativ

b) Dacă tranzacţia afectează fie profitul contabil, fie profitul impozabil, o întreprindere recunoaşte orice datorie sau creanţă privind impozitul amânat şi va recunoaşte în contul de profit şi pierdere cheltuiala sau venitul rezultat privind impozitul amânat

c) Dacă tranzacţia nu constituie o combinare de întreprinderi şi nu afectează nici profitul contabil şi nici profitul impozabil, o întreprindere, în absenţa excepţiilor va recunoaşte datoria rezultată sau activul rezultat privind impozitul amânat şi va ajusta valoarea contabilă a activului sau a datoriei cu aceeaşi valoare. Astfel de ajustări vor putea face situaţiile financiare mai puţin transparente. Iată de ce acest Standard nu permite unei societăţi să recunoască datoria rezultată sau activul rezultat privind impozitul amânat, nici la recunoaşterea iniţială, nici ulterior (a se vedea exemplul următor). Pe deasupra, o întreprindere nu recunoaşte modificările ulterioare survenite asupra unei creanţe sau datorii privind impozitul amânat nerecunoscut, pe măsură ce activul este amortizat.

În conformitate cu IAS 32, Instrumente financiare: prezentare şi descriere, emitentul unui instrument financiar compus (de exemplu, o obligaţiune convertibilă) clasifică componenta de datorie a instrumentului drept datorie şi componenta de capital propriu drept capital propriu. În unele jurisdicţii, baza fiscală a componentei de datorii în cadrul recunoaşterii iniţiale este egală cu valoarea contabilă iniţială a sumei componentelor de datorii şi de capitaluri proprii. Diferenţa temporară impozabilă rezultată apare din recunoaşterea iniţială a componentei de capital propriu, recunoaştere ce se face separat de cea a componentei de datorii. În consecinţă, o întreprindere recunoaşte datoria rezultată privind impozitul amânat. În conformitate cu paragraful 61, impozitul amânat este aplicat direct valorii contabile a componentei de capitaluri proprii. În conformitate cu paragraful 58, modificările ulterioare survenite în datoria privind impozitul amânat sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere drept cheltuială cu (venit din) impozitul amânat.

Diferenţe temporare deductibile O creanţă privind impozitul amânat trebuie să fie recunoscută pentru toate diferenţele

temporare deductibile In limita în care este probabil că profitul impozabil va fi disponibil şi faţă

23

Page 24: 63869609 Ivan d Elena Licenta Impozit Pe Profit

de care diferenţa temporară deductibilă să poată fi utilizată, cu excepţia cazurilor în care creanţa privind impozitul amânat apare în urma:

a) fondului comercial negativ care este tratat drept venit înregistrat în avans în conformitate cu IAS 22, Combinări de întreprinderi;

b) recunoaşterii iniţiale a unui activ sau a unei datorii în cadrul unei tranzacţii care: - nu reprezintă o combinare de întreprinderi; - la momentul realizării tranzacţiei nu afectează nici profitul contabil, nici profitul

impozabil (pierderea fiscală). Totuşi, pentru diferenţele temporare deductibile asociate investiţiilor în filiale, sucursale

şi întreprinderi asociate şi intereselor în asocierile în participare, o creanţă privind impozitul amânat trebuie recunoscută în conformitate cu paragraful 44.

Este inerent, în recunoaşterea unei datorii, ca valoarea contabilă să fie decontată în perioadele viitoare prin intermediul unei ieşiri de resurse dinspre întreprindere, ieşiri ce încorporează beneficii economice. Când resursele ies din întreprindere, o parte sau totalitatea valorii lor este deductibilă la determinarea profitului impozabil al unei perioade ulterioare perioadei în care datoria a fost recunoscută. În asemenea cazuri, o diferenţă temporară există între valoarea contabilă a datoriei şi baza sa fiscală. În consecinţă, apare o creanţă privind impozitul amânat, în legătură cu impozitele pe profit ce vor fi recuperabile în perioadele viitoare atunci când partea respectivă a datoriei este permisă ca deducere pentru determinarea profitului impozabil.

În mod similar, dacă valoarea contabilă a unui activ este mai mică decât baza sa fiscală, diferenţa duce la apariţia unei creanţe privind impozitul amânat, în legătură cu impozitele pe profit ce vor fi recuperabile în perioadele viitoare. Următoarele sunt exemple de diferenţe temporare deductibile ce au ca efect active privind impozitul amânat:

a) Costurile cu pensiile pot fi deduse la determinarea profitului contabil pe măsură pe serviciul este prestat de către salariat, dar la determinarea profitului impozabil ele pot fi deduse fie în momentul în care contribuţiile sunt plătite de întreprindere către un fond, fie atunci când pensiile sunt plătite de către întreprindere. Există o diferenţă temporară între valoarea contabilă a datoriei şi baza sa fiscală; baza fiscală a datoriei este, de regulă, egală cu zero.

O astfel de diferenţă temporară deductibilă are ca efect o creanţă privind impozitul amânat pe măsură ce beneficiile economice vor intra în întreprindere sub forma unei deduceri din profiturile impozabile, atunci când contribuţiile sau pensiile sunt plătite;

b) costurile de cercetare sunt recunoscute drept cheltuială la determinarea profitului contabil în perioada în care ele apar, dar pot să nu fie autorizate drept deducere la determinarea profitului impozabil (pierderii fiscale) până într-o perioadă viitoare. Diferenţa dintre baza fiscală a costurilor de cercetare – acestea fiind reprezentate de valoarea pe care autorităţile fiscale o autorizează a fi dedusă în perioadele viitoare – şi valoarea contabilă egală cu zero se concretizează într-o diferenţă temporară deductibilă ce are ca efect o creanţă privind impozitul amânat;

c) Într-o combinare de întreprinderi reprezentată de o achiziţie, costul achiziţiei este alocat activelor şi datoriilor recunoscute, prin raportare la valoarea lor justă de la data tranzacţiei. Când o datorie este recunoscută la momentul achiziţiei, dar cheltuielile aferente nu sunt deduse la determinarea profiturilor impozabile decât într-o altă perioadă ulterioară, apare o diferenţă temporară deductibilă ce are ca efect o creanţă privind impozitul amânat. O creanţă privind impozitul amânat mai apare, de asemenea, când valoarea justă a unui activ identificabil obţinut este mai mică decât baza sa fiscală. În ambele cazuri, fondul comercial este afectat de creanţa rezultată ce priveşte impozitul amânat ;

d) Anumite active pot fi înregistrate la valoarea justă sau pot fi reevaluate fără ca o ajustare echivalentă să fie făcută în scopuri fiscale O diferenţă temporară deductibilă apare dacă baza fiscală a activului depăşeşte valoarea sa contabilă.

Reluarea diferenţelor temporare deductibile generează deduceri la determinarea profiturilor impozabile ale perioadelor viitoare. Totuşi, beneficiile economice sub forma

24

Page 25: 63869609 Ivan d Elena Licenta Impozit Pe Profit

reducerilor plăţilor de impozite vor intra în conturile întreprinderii doar dacă aceasta obţine suficient profit impozabil fată de care deducerile pot fi compensate. Prin urmare, o întreprindere recunoaşte creanţele privind impozitul amânat doar atunci când există probabilitatea că vor exista profituri impozabile faţă de care să poată fi utilizate diferenţele temporare deductibile.

Este posibil să existe profit impozabil faţă de care să poată fi utilizată o diferenţă temporară deductibilă atunci când există suficiente diferenţe temporare deductibile aferente aceleiaşi autorităţi fiscale şi aceleiaşi entităţi fiscale care se aşteaptă să fie reluate:

a) în aceeaşi perioadă ca şi reluarea prevăzută a diferenţei temporare deductibile; sau b) în perioadele în care o pierdere fiscală rezultată dintr-o creanţă privind impozitul

amânat poate fi reportată sau transferată în perioadele anterioare. În astfel de circumstanţe, creanţa privind impozitul amânat este recunoscută în perioada în care apar şi diferenţele temporare deductibile.

Atunci când există insuficiente diferenţe temporare deductibile aferente aceleiaşi autorităţi fiscale şi aceleiaşi entităţi fiscale, creanţa privind impozitul amânat este recunoscută în măsura în care:

a) este probabil că întreprinderea va avea suficient profit impozabil aferent aceleiaşi autorităţi fiscale şi aceleiaşi entităţi fiscale în aceeaşi perioadă ca şi reluarea diferenţei temporare deductibile (sau în perioadele în care o pierdere fiscală apărută dintr-o creanţă privind impozitul amânat poate fi reportată sau transferată în perioadele anterioare). În evaluarea pe care o face pentru a determina dacă va avea suficient profit impozabil în perioadele viitoare, o întreprindere ignoră valorile impozabile apărute din diferenţe temporare deductibile care se aşteaptă să provină din perioadele viitoare, pentru că acea creanţă privind impozitul amânat apărută din aceste diferenţe temporare deductibile va necesita chiar ea profit impozabil viitor pentru a fi utilizată;

b) oportunităţile privind planificarea fiscală sunt disponibile pentru întreprinderea care va crea profit impozabil în perioadele corespunzătoare.

Oportunităţile privind planificarea fiscală sunt acţiuni pe care întreprinderea le va întreprinde pentru a crea sau pentru a mări profitul impozabil în cursul unei perioade anume înainte de expirarea reportării pierderii fiscale sau a creditului fiscal. De exemplu, în unele jurisdicţii, profitul impozabil poate fi creat sau mărit prin:

a) hotărârea de a avea venituri din dobânzi impozitate fie atunci când sunt încasate, fie atunci când devin creanţe de încasat;

b) amânarea creanţelor pentru anumite deduceri din profitul impozabil. c) vânzarea şi, probabil, reînchirierea (leaseback) activelor a căror valoare s-a apreciat,

dar pentru care baza fiscală nu a fost ajustată pentru a putea reflecta o astfel de apreciere a valorii;

d) vânzarea unui activ care generează venituri neimpozabile (cum ar fi, în unele jurisdicţii, o obligaţiune guvernamentală) pentru a efectua o altă investiţie financiară care generează venit impozabil.

Acolo unde oportunităţile privind planificarea fiscală transferă profitul impozabil dintr-o perioadă ulterioară într-o perioadă anterioară, utilizarea reportării pierderii fiscale sau a creditului fiscal depinde încă de existenţa profitului impozabil viitor rezultat din alte surse decât diferenţele temporare generate în viitor.

Fond comercial negativ Acest Standard nu permite recunoaşterea unei creanţe privind impozitul amânat apărut

din diferenţe temporare deductibile asociate cu fondul comercial negativ care este tratat drept venit amânat în conformitate cu IAS 22, Combinări de întreprinderi, deoarece fondul comercial negativ este o valoare reziduală şi recunoaşterea creanţei privind impozitul amânat va duce la creşterea valorii contabile a fondului comercial negativ.

Recunoaşterea iniţială a unui activ sau a unei datorii

25

Page 26: 63869609 Ivan d Elena Licenta Impozit Pe Profit

O situaţie în care o creanţă privind impozitul amânat apare la recunoaşterea iniţială a unui activ este aceea când o subvenţie guvernamentală neimpozabilă aferentă unui activ este dedusă pentru a determina valoarea contabilă a activului dar, din motive fiscale, nu este dedusă din valoarea amortizabilă a activului (cu alte cuvinte, baza sa fiscală); valoarea contabilă a activului este mai mică decât baza sa fiscală şi acest lucru duce la apariţia unei diferenţe temporare deductibile. Subvenţiile guvernamentale pot fi evidenţiate, de asemenea, ca venit înregistrat în avans, caz în care diferenţa dintre venitul înregistrat în avans şi baza sa fiscală egală cu zero reprezintă o diferenţă temporară deductibilă. Indiferent de metoda de prezentare pe care o adoptă, o întreprindere nu recunoaşte creanţa rezultată privind impozitul amânat.

Pierderi fiscale şi credite fiscale neutilizate O creanţă privind impozitul amânat trebuie recunoscută pentru reportarea pierderilor

fiscale şi a creditelor fiscale neutilizate. In limita probabilităţii că va exista profit impozabil viitor faţă de care pot fi utilizate pierderile şi creditele fiscale nefolosite.

Criteriile folosite pentru recunoaşterea creanţelor privind impozitul amânat apărute din reportarea pierderilor fiscale şi a creditelor fiscale neutilizate sunt aceleaşi cu criteriile folosite în recunoaşterea creanţelor privind impozitul amânat apărute din diferenţele temporare deductibile. Totuşi, existenţa pierderilor fiscale neutilizate este o dovadă concludentă a faptului că s-ar putea să nu existe profit impozabil viitor. De aceea, când o întreprindere are experienţa unor pierderi recente ea recunoaşte o creanţă privind impozitul amânat apărută din pierderile fiscale sau din creditele fiscale neutilizate doar dacă întreprinderea dispune de suficiente diferenţe temporare impozabile sau dacă există alte dovezi concludente că va exista suficient profit impozabil faţă de care să poată fi folosite pierderile fiscale sau creditele fiscale neutilizate de către întreprindere. În astfel de circumstanţe, se impune prezentarea informaţiilor referitoare la valoarea creanţei privind impozitul amânat şi la natura dovezii venite să susţină recunoaşterea acestuia.

O întreprindere ia în considerare următoarele criterii la evaluarea probabilităţii existenţei profitului impozabil faţă de care să poată fi utilizate pierderile fiscale sau creditele fiscale nefolosite:

a) Dacă întreprinderea are sau nu suficiente diferenţe temporare impozabile aferente aceleiaşi autorităţi fiscale şi aceleiaşi entităţi impozabile, ce vor avea ca efect valori impozabile faţă de care pierderile fiscale sau creditele fiscale nefolosite să poată fi utilizate înainte de expirarea lor;

b) Dacă este probabil ca întreprinderea să aibă profituri impozabile înainte ca pierderile fiscale sau creditele fiscale neutilizate să expire;

c) Dacă pierderile fiscale neutilizate rezultă din cauze identificabile care au şanse minime de a reapărea;

d) Dacă oportunităţile privind planificarea fiscală sunt sau nu disponibile pentru întreprinderea care va crea profit impozabil în perioada în care pierderile fiscale sau creditele fiscale nefolosite pot fi utilizate.

În măsura în care nu este probabil să existe profit impozabil faţă de care pierderile fiscale sau creditele fiscale nefolosite să poată fi utilizate, activul privind impozitul amânat nu este recunoscut.

Reevaluarea creanţelor nerecunoscute privind impozitul amânat

La fiecare dată a bilanţului, o întreprindere reevaluează creanţele nerecunoscute privind impozitul amânat, întreprinderea recunoaşte o creanţă privind impozitul amânat nerecunoscută anterior în măsura în care a devenit probabil faptul că profitul impozabil viitor va permite recuperarea creanţei privind impozitul amânat. De exemplu, o îmbunătăţire a condiţiilor comerciale poate mări probabilitatea că întreprinderea va fi capabilă să genereze în viitor

26

Page 27: 63869609 Ivan d Elena Licenta Impozit Pe Profit

suficient profit impozabil pentru a putea permite creanţei privind impozitul amânat să îndeplinească toate criteriile de recunoaştere. Un alt exemplu este dat de situaţia când o întreprindere reevaluează creanţele privind impozitul amânat la data unei combinări de întreprinderi sau ulterior.

Investiţii în filiale, sucursale şi întreprinderi asociate şi interese în asocierile în participaţie

Diferenţele temporare apar atunci când valoarea contabilă a investiţiilor în filiale, sucursale şi întreprinderi asociate sau a intereselor în asocierile în participaţie (adică ponderea societăţii mamă sau a investitorului în activele nete ale filialei, sucursalei, întreprinderii asociate sau a întreprinderii în care s-a investit, incluzând valoarea contabilă a fondului comercial) diferă de baza fiscală (care este, deseori, cheltuială) a investiţiei sau a interesului.

Astfel de diferenţe pot apărea în diverse circumstanţe, spre exemplu:

a) existenţa profiturilor nedistribuite ale filialelor, sucursalelor, întreprinderilor asociate şi ale asocierilor în participaţie;

b) modificările cursurilor de schimb valutar, când o societate mamă şi filiala sa sunt plasate în ţări diferite;

c) o reducere a valorii contabile a unei investiţii într-o întreprindere asociată până la valoarea sa recuperabilă.

În situaţiile financiare consolidate, diferenţa, temporară poate fi diferită de diferenţa temporară asociată acelei investiţii în situaţiile financiare separate ale societăţii mamă dacă societatea mamă înregistrează investiţia în situaţiile sale financiare separate la cost sau la valoarea reevaluată.

O întreprindere trebuie să recunoască o datorie privind impozitul amânat pentru toate diferenţele temporare impozabile aferente investiţiilor în filiale, sucursale şi întreprinderi asociate, precum şi intereselor în asocierile în participare, cu excepţia cazului în care sunt satisfăcute cumulativ următoarele două condiţii:

a) societatea mamă, investitorul sau asociatul este capabil să controleze momentul reluării diferenţei temporare;

b) există posibilitatea ca diferenţa temporară să nu fie reluată în viitorul previzibil.

Pe măsură ce societatea mamă controlează politica de dividende a filialei sale, ea este capabilă să controleze momentul reluării diferenţelor temporare aferente acelei investiţii (inclusiv diferenţele temporare apărute nu numai din profiturile nedistribuite, dar şi din diferenţele de conversie valutară). În plus, deseori va fi imposibilă determinarea valorii impozitelor pe profit care ar urma să fie plătite la reluarea diferenţei temporare. Prin urmare, când societatea mamă a stabilit că acele profituri nu vor fi distribuite ui viitorul apropiat, ea nu recunoaşte o datorie privind impozitul amânat. Investiţiilor în sucursale li se aplică aceleaşi considerente.

O întreprindere contabilizează în monedă proprie activele şi datoriile nemonetare ale unei operaţiuni din străinătate care este parte integrantă a activităţii societăţii-mamă Acolo unde profitul impozabil sau pierderea fiscală aferente operaţiunilor din străinătate (şi, deci, baza fiscală a activelor şi a datoriilor sale nemonetare) sunt determinate în valută, variaţia cursurilor de schimb valutar duce la apariţia unor diferenţe temporare. Datorită faptului că astfel de diferenţe temporare se referă, mai degrabă, la activele şi datoriile proprii ale operaţiunii din străinătate decât la investiţia întreprinderii raportoare în acea operaţiune externă, întreprinderea raportoare recunoaşte datoria sau creanţa rezultată privind impozitul amânat . Impozitul amânat rezultat este debitat sau creditat in contul de profit şi pierdere .

27

Page 28: 63869609 Ivan d Elena Licenta Impozit Pe Profit

Un investitor într-o întreprindere asociată nu controlează acea întreprindere şi, de regulă, nu este în postura de a determina politica acesteia privind dividendele. Prin urmare, în absenţa unei înţelegeri care să impună nedistribuirea profiturilor întreprinderii asociate în viitorul apropiat, un investitor recunoaşte o datorie privind impozitul amânat apărută din diferenţe temporare impozabile aferente investiţiei sale în întreprinderea asociată. În unele cazuri, un investitor poate să nu fie apt să determine valoarea impozitului ce este plătibil dacă recuperează costul investiţiei în întreprinderea asociată, dar poate determina dacă va fi egal sau va depăşi o valoare minimă. În astfel de situaţii, datoria privind impozitul amânat este evaluată la această valoare.

Contractul dintre participanţii la o asociere se referă, de regulă, la împărţirea profiturilor şi stabileşte dacă deciziile privitoare la astfel de probleme necesită consimţământul tuturor părţilor sau o majoritate specificată a acestora. Atunci când o parte participantă într-o asociere controlează împărţirea profiturilor şi există probabilitatea ca aceste profituri să nu fie distribuite în viitorul apropiat, nu este recunoscută o datorie privind impozitul amânat.

O întreprindere trebuie să recunoască o creanţă privind impozitul amânat pentru toate diferenţele temporare deductibile apărute din investiţiile în filiale, sucursale şi întreprinderi asociate şi din interesele în asocierile în participaţie, cu condiţia şi doar cu condiţia probabilităţii ca:

a) diferenţa temporară să fie reluată în viitorul apropiat; b) să existe profit impozabil f aţă de care să poată fi utilizată diferenţa temporară. Atunci când o întreprindere decide dacă o creanţă privind impozitul amânat este

recunoscută pentru toate diferenţele temporare deductibile aferente investiţiilor sale în filiale, sucursale şi întreprinderi asociate şi intereselor în asocierile în participare.

1.7. Contul de profit şi pierdereImpozitul curent şi cel amânat trebuie să fie recunoscute ca venit sau ca şi cheltuială în

profitul net sau pierderea netă aferentă perioadei, cu excepţia cazului în care acel impozit apare din:a) O tranzacţie sau un eveniment care să fie recunoscute direct în capitalul propriu, în aceeaşi perioadă sau în una diferită ;

b) Combinări de întreprinderi care sunt reprezentate de o achiziţie.Cele mai multe datorii privind impozitul amânat şi creanţe privind impozitul amânat

apar acolo unde venitul sau cheltuiala sunt incluse în profitul contabil al unei perioade, dar se includ în profitul impozabil (respectiv pierderea fiscală) aferent unei perioade diferite.

Impozitul amânat rezultat este recunoscut în contul de profit şi pierdere. Exemple de astfel de situaţii apar atunci când:

a) venitul din dobânzi, redevenţe sau dividende este încasat cu întârziere (restant) şi este inclus în profitul contabil alocat în timp, dar este inclus în profitul impozabil (respectiv pierderea fiscală) pe bază de numerar;

b) costurile activelor necorporale au fost capitalizate în conformitate cu IAS 38, Active necorporale si sunt armonizate in contul de rofit si pierderi,dar au fost deduse in scopuri fiscale atunci cand au fost suportate.6

Valoarea contabilă a creanţelor şi datoriilor privind impozitul amânat se poate modifica, chiar dacă nu există nici o schimbare în valoarea diferenţelor temporare aferente. Acest lucru poate rezulta, spre exemplu, din:

a) o modificare apărută în ratele de impozitare sau în legislaţia fiscală;

6 ISTRATE C.Suport de curs –Initiere in Standardele Internationale de Contabilitate

28

Page 29: 63869609 Ivan d Elena Licenta Impozit Pe Profit

b) o reevaluare a recuperabilităţii creanţelor privind impozitul amânat; c) o modificare în maniera previzională de recuperare a unui activ.

Impozitul amânat rezultat este recunoscut în contul de profit şi pierdere, cu excepţia situaţiei în care el este aferent elementelor debitate sau creditate anterior direct în capitalul propriu.

Elemente creditate sau debitate direct în capitalurile proprii Impozitul curent şi impozitul amânat trebuie să fie debitate sau creditate sau direct în

capitalurile proprii dacă aceste impozite sunt aferente elementelor care au fost debitate sau creditate direct în capitalurile proprii, în aceeaşi perioadă sau într-o perioadă diferită.

Standardele Internaţionale de Contabilitate impun sau autorizează anumite elemente care să fie împrumutate sau înregistrate direct în capitalurile proprii. Exemple de astfel de elemente sunt: ) o modificare în valoarea contabilă apărută din reevaluarea imobilizărilor corporale;

b) ajustare a soldului iniţial al profitului nedistribuit rezultat fie dintr-o modificare făcută asupra politicii contabile ce este aplicată retrospectiv, fie din corectarea erorilor fundamentale;

c)diferenţele de curs valutar apărute o dată cu conversia situaţiilor financiare ale unei entităţi străine;

d) Sumele apărute o dată cu recunoaşterea iniţială a componentei de capitaluri proprii a instrumentelor financiare compuse;

În unele circumstanţe excepţionale poate fi dificil a se determina valoarea impozitului curent şi a celui amânat care se referă la elementele creditate sau debitate ta capitalurile proprii.

Acest caz se poate întâlni, de exemplu, atunci când: a) există rate progresive ale impozitului pe profit şi este imposibil de determinat rata la

care o componentă specifică a profitului impozabil (a pierderii fiscale) a fost impozitată;b) o modificare survenită asupra ratei de impozitare ori alte norme de impozitare

afectează o creanţă sau o datorie privind impozitul amânat aferent(ă) (în întregime sau doar în parte) unui element care a fost anterior debitat sau creditat în capitalurile proprii;

c) o întreprindere stabileşte că o creanţă privind impozitul amânat trebuie recunoscută, sau nu mai trebuie recunoscută în întregime, şi creanţa privind impozitul amânat care devine aferent (în întregime sau doar în parte) unui element care a fost anterior debitat sau creditat în capitalurile proprii.

În astfel de situaţii, impozitul curent şi cel amânat aferente unor elemente care au fost debitate sau creditate în capitalurile proprii se bazează pe o repartizare proporţională justă a impozitului curent şi a celui amânat al entităţii aflate sub incidenţa jurisdicţiei fiscale sau pe altă metodă care realizează, o repartizare mai potrivită cu circumstanţele date.

Impozit amânat rezultat din combinările de întreprinderi În conformitate cu IAS 22, Combinări de întreprinderi, o întreprindere recunoaşte orice

creanţe rezultate privind impozitul amânat sau orice datorii privind impozitul amânat ca active şi datorii identificabile la data achiziţiei. În consecinţă, respectivele creanţe şi datorii privind impozitul amânat afectează fondul comercial sau fondul comercial negativ. Totuşi, în conformitate cu paragrafele 15(a) şi 24(a), o întreprindere nu recunoaşte datoriile privind impozitul amânat rezultate din însuşi fondul comercial (dacă amortizarea fondului comercial nu este deductibilă în scopuri fiscale) şi activele privind impozitul amânat rezultate din fondul comercial negativ neimpozabil care este tratat ca un venit constatat în avans.

Ca rezultat al unei combinări de întreprinderi, dobânditorul poate considera probabilă recuperarea propriei creanţe privind impozitul amânat care nu a fost recunoscută anterior de combinarea de întreprinderi. Spre exemplu, dobânditorul poate utiliza beneficiul pierderilor sale fiscale neutilizate faţă de profitul impozabil viitor al întreprinderii dobândite, în astfel de situaţii, dobânditorul recunoaşte o creanţă privind impozitul amânat şi ţine seama de acest lucru în determinarea fondului comercial sau a fondului comercial negativ rezultat în urma achiziţiei.

29

Page 30: 63869609 Ivan d Elena Licenta Impozit Pe Profit

Când un dobânditor nu a recunoscut o creanţă privind impozitul amânat al părţii achiziţionate drept un activ identificabil la data realizării unei combinări de întreprinderi şi acea creanţă privind impozitul amânat este recunoscută ulterior în situaţiile financiare consolidate ale dobânditorului, venitul din impozitul amânat rezultat este recunoscut în contul de profit şi pierdere. În plus, dobânditorul:

a) ajustează valoarea contabilă brută a fondului comercial şi a amortizării cumulate aferente la nivelul valorilor ce s-ar fi înregistrat dacă respectiva creanţă privind impozitul amânat ar fi fost recunoscută ca activ identificabil la data realizării combinării de întreprinderi; şi

b) recunoaşte drept cheltuială reducerea survenită în valoarea contabilă a fondului comercial.

Totuşi, dobânditorul nu recunoaşte fondul comercial negativ şi nici nu măreşte valoarea contabilă a fondului comercial negativ.

Exemple:O întreprindere achiziţionează o filială care avea diferenţe temporare deductibile în

valoare de 300. Rata de impozitare la momentul achiziţiei era de 30%. Creanţa rezultată privind impozitul amânat ce avea o valoare de 90 nu a fost recunoscută ca activ identificabil în determinarea fondului comercial cu o valoare de 500 rezultat în urma achiziţiei. Fondul comercial se amortizează pe 20 de ani. La doi ani după realizarea achiziţiei, întreprinderea stabileşte că profitul impozabil viitor va fi probabil suficient pentru ca întreprinderea să poată recupera beneficiul tuturor diferenţelor temporare deductibile.

Întreprinderea recunoaşte o creanţă privind impozitul amânat în valoare de 90 (30% din 300) şi, în contul de profit şi pierdere, un venit din impozitul amânat de 90. De asemenea, întreprinderea reduce costul fondului comercial cu 90 şi al amortizării cumulate cu 9 (reprezentând amortizarea pe doi ani). Soldul de 81 este recunoscut drept cheltuială în contul de profit şi pierdere. În consecinţă, costul fondului comercial si al amortizării cumulate aferente sunt reduse la valorile (410 şi 41) care ar fi fost înregistrate dacă o creanţă privind impozitul amânat în valoare de 90 ar fi fost recunoscută drept activ identificabil la data realizării combinării de întreprinderi.

Dacă rata de impozitare a crescut la 40%, întreprinderea recunoaşte o creanţă privind impozitul amânat de 120 (40% din 300), şi în contul de profit şi pierdere, un venit din impozitul amânat de 120. Dacă rata de impozitare a scăzut la 20%, întreprinderea recunoaşte o creanţă privind impozitul amânat în valoare de 60 (20% din 300) şi un venit din impozitul amânat de 60. În ambele cazuri întreprinderea reduce, de asemenea, costul fondului comercial cu 90 şi amortizarea cumulată cu 9 şi recunoaşte soldul de 81 drept o cheltuială în contul de profit şi pierdere.

Prezentare Creanţe şi datorii fiscale Creanţele şi datoriile fiscale trebuie prezentate în bilanţ în mod separat faţă de alte

active şi datorii. Creanţele şt datoriile privind impozitul amânat trebuie distinse de activele şi datoriile care privesc impozitul curent.

Când o întreprindere face o distincţie în situaţiile sale financiare între activele şi datoriile curente, pe de o parte, şi activele imobilizate şi datoriile pe termen lung, pe de altă parte, ea nu trebuie să clasifice creanţele (respectiv datoriile) privind impozitul amânat ca active (respectiv datorii) curente.

Compensare O întreprindere trebuie să compenseze activele privind curent şi datoriile privind

impozitul curent dacă şi numai dacă întreprinderea: a) are dreptul legal de a compensa valorile recunoscute

30

Page 31: 63869609 Ivan d Elena Licenta Impozit Pe Profit

b) intenţionează fie să deconteze pe o bază netă, fie să realizeze activul şi să deconteze datoria în mod simultan.

Deşi creanţele şi datoriile privind impozitul curent sunt recunoscute şi evaluate în mod separat, ele sunt compensate în bilanţ prin aplicarea unor criterii similare cu cele stabilite pentru instrumentele financiare în IAS 32, Instrumente financiare: prezentare şi descriere. O întreprindere va dispune, în mod normal, de dreptul legal de a compensa o creanţă privind impozitul curent cu o datorie privind impozitul curent atunci când acestea sunt aferente impozitului pe profit perceput de aceeaşi autoritate fiscală, autoritate care permite întreprinderii să efectueze sau să încaseze o singură plată netă.

În situaţiile financiare consolidate, un activ privind impozitul curent al unei singure întreprinderi din cadrul grupului este compensat contra unei datorii privind impozitul curent a altei întreprinderi din cadrul grupului dacă şi numai dacă întreprinderile în cauză au dreptul legal de a efectua sau de a încasa o singură plată netă şi întreprinderile intenţionează să efectueze sau să încaseze o astfel de plată netă sau să recupereze activul şi să îşi deconteze datoria în mod simultan.

O întreprindere trebuie să compenseze creanţele şi datoriile privind impozitul amânat dacă şi numai dacă:

a) întreprinderea are dreptul legal de a compensa creanţele privind impozitul curent cu datoriile privind impozitul curent;

b) creanţele şi datoriile privind impozitul amânat sunt aferente impozitelor pe profit percepute de aceeaşi autoritate fiscală fie:

- aceleiaşi entităţi impozabile; - unor entităţi impozabile diferite care intenţionează fie să deconteze datoriile şi

activele privind impozitul curent pe o bază netă, fie să realizeze activele şi să deconteze datoriile în mod simultan, în fiecare perioadă viitoare în care valori importante ale creanţelor ori datoriilor privind impozitul amânat se aşteaptă a fi recuperate sau decontate. Pentru a evita necesitatea întocmirii de programe detaliate cu privire la apariţia reluării fiecărei diferenţe temporare, acest Standard impune unei întreprinderi să compenseze o creanţă privind impozitul amânat cu o datorie privind impozitul amânat ale aceleiaşi entităţi impozabile dacă şi numai dacă ele sunt aferente impozitelor pe profit percepute de aceeaşi autoritate fiscală, iar întreprinderea dispune de dreptul legal de a compensa activele privind impozitul curent cu datoriile privind impozitul curent.

În puţine situaţii o întreprindere poate avea dreptul legal de a face compensări şi intenţia de a deconta valoarea netă, pentru unele perioade, dar nu şi pentru altele. În astfel de situaţii, programarea detaliată poate fi impusă pentru a stabili în mod real dacă datoria privind impozitul amânat al unei entităţi impozabile va avea ca efect creşterea plăţilor fiscale în aceeaşi perioadă în care o creanţă privind impozitul amânat al altei entităţi impozabile va avea ca efect scăderea plăţilor efectuate de către cea de-a doua entitate impozabilă.

Cheltuiala cu impozitul pe profit Cheltuiala cu impozitul (venitul fiscal) aferentă profitului sau pierderii rezultate din

activităţile curente Cheltuiala cu impozitul (venitul din impozit) aferentă profitului sau pierderii rezultate

din activităţile curente trebuie prezentate în contul de profit şi pierdere. Diferenţele de curs valutar aferente creanţelor sau datoriilor din impozitele amânate din străinătate

Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar, impune ca anumite diferenţe de curs valutar să se recunoască drept venit sau cheltuială, dar nu specifică în mod clar când astfel de diferenţe trebuie prezentate în contul de profit şi pierdere. În consecinţă, acolo unde diferenţele de curs valutar pentru datoriile sau activele privind impozitul străin amânat sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere, aceste diferenţe pot fi clasificate sub formă de cheltuială cu (venit din) impozitul amânat dacă prezentarea este considerată a fi cea mai folositoare pentru utilizatorii situaţiilor financiare.

31

Page 32: 63869609 Ivan d Elena Licenta Impozit Pe Profit

Prezentarea informaţiilor Componentele principale ale cheltuielilor (veniturilor) cu impozitul se prezintă în mod separat.

Componentele cheltuielilor (veniturilor) cu impozitul pot include: a) Cheltuielile (veniturile) cu impozitul curent; b) Orice ajustări recunoscute în cursul perioadei curente sau în perioadele anterioare

pentru impozitul curent; c) Valoarea cheltuielilor (veniturilor) cu impozitul amânat aferente înregistrării iniţiale

şi reluării diferenţelor temporare; d) Valoarea cheltuielilor (veniturilor) cu impozitul amânat aferente modificărilor

survenite asupra ratelor de impozitare sau impunerea noilor impozite; e) Valoarea beneficiului apărut dintr-o pierdere fiscală anterioară nerecunoscută, dintr-

un credit fiscal sau dintr-o diferenţă temporară a unei perioade anterioare care a fost folosită cu scopul de a reduce cheltuiala cu impozitul curent;

f) Valoarea beneficiului apărut dintr-o pierdere fiscală anterioară nerecunoscută, dintr-un credit fiscal sau dintr-o diferenţă temporară a unei perioade anterioare care a fost folosită cu scopul de a reduce cheltuiala cu impozitul amânat;

g) Cheltuiala cu impozitul amânat apărută din reducerea valorică sau reluarea unei reduceri anterioare a unei creanţe privind impozitul amânat

h) Valoarea cheltuielii (venitului) cu impozitul aferentă acelor modificări în politicile contabile şi acelor erori fundamentale ce sunt incluse în determinarea profitului net sau a pierderii nete pentru perioada respectivă în conformitate cu tratamentul alternativ permis de IAS 8, Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile.

Următoarele trebuie, de asemenea, prezentate separat: a) Impozitul agregat curent şi amânat aferent elementelor care sunt debitate sau

creditate în capitalul propriu; b) Cheltuiala cu (venitul din) impozitul aferentă elementelor extraordinare recunoscute

de-a lungul perioadei;c) O explicare a relaţiei dintre cheltuiala cu (venitul din) impozitul şi profitul contabil în

una din sau în ambele situaţii următoare: - O reconciliere numerică între cheltuiala cu (venitul din) impozitul şi produsul dintre

profitul contabil şi rata sau ratele de impozitare aplicabilă(e) prezentând, de asemenea, şi baza în care rata sau ratele aplicabilă(e) este (sunt) calculată(e);

- O reconciliere numerică între rata de impozitare medie în vigoare şi rata de impozitare aplicabilă, prezentând, de asemenea, şi informaţii despre baia în care rata impozabilă aplicabilă este calculată;

d) O explicare a modificărilor apărute în rata sau ratele de impozitare aplicabilă(e) în comparaţie cu perioada contabilă anterioară;

e) Valoarea (şi data de expirare, dacă este cazul) a diferenţelor temporare deductibile, a pierderilor fiscale neutilizate şi a creditelor fiscale neutilizate pentru care nici o creanţă privind impozitul amânat nu a fost recunoscută în bilanţ;

f) Valoarea agregată a diferenţelor temporare asociate investiţiilor în filiale, sucursale şi întreprinderi asociate şi a participaţiilor în asocierile în participaţie pentru care nu au fost recunoscute datorii privind impozitul amânat g) în legătură cu fiecare tip de diferenţă temporară şi în legătură cu fiecare tip de pierderi şi credite fiscale neutilizate : - Valoarea creanţelor şi datoriilor privind impozitul amânat recunoscută în bilanţul flecarei perioade prezentate;

32

Page 33: 63869609 Ivan d Elena Licenta Impozit Pe Profit

- Valoarea venitului din impozitul amânat sau a cheltuielii cu impozitul amânat recunoscută în contul de profit şi pierdere, dacă asta nu reiese din modificările în valorile recunoscute în bilanţ; şi

h) în legătură cu operaţiunile întrerupte, cheltuiala cu impozitul aferentă: - câştigului sau pierderii din întrerupere;- profitului sau pierderii rezultate din activităţile curente ale operaţiunii întrerupte

pentru perioada respectivă, împreună cu valorile corespondente pentru flecare perioadă anterioară prezentată.

O întreprindere trebuie să prezinte informaţii despre valoarea unei creanţe privind impozitul amânat şi despre natura probelor care sprijină recunoaşterea sa, atunci când:

a) utilizarea creanţei privind impozitul amânat este dependentă de profiturile impozabile viitoare a căror valoare este mai mare decât profiturile apărute în urma reluării diferenţelor temporare impozabile existente;

b) întreprinderea a suferii o pierdere fie în perioada curentă, fie în cea precedentă în cadrul jurisdicţiei fiscale căreia îi este aferentă creanţei privind impozitul amânat.

O întreprindere prezintă informaţii privind natura şi valoarea fiecărui element extraordinar fie în contul de profit şi pierdere, fie în notele aferente situaţiilor financiare. Când această prezentare a informaţiilor este făcută în notele aferente situaţiilor financiare, valoarea totală a tuturor elementelor extraordinare este prezentată în contul de profit şi pierdere, fără a cuprinde cheltuiala cu (venitul din) impozitul cumulată aferentă. Deşi utilizatorii situaţiilor financiare pot considera prezentarea informaţiilor despre cheltuiala cu (venitul din) impozitul aferentă fiecărui element extraordinar ca fiind folositoare, câteodată este dificil a se aloca cheltuielile cu (veniturile din) impozitul între astfel de elemente, în aceste circumstanţe cheltuiala cu (venitul din) impozitul aferent elementelor extraordinare poate fi prezentată cumulat.

Prezentarea informaţiilor permite utilizatorilor situaţiilor financiare să înţeleagă dacă relaţia dintre cheltuiala cu (venitul din) impozitul şi profitul contabil este neobişnuită şi să înţeleagă factorii semnificativi care pot afecta această relaţie în viitor. Relaţia dintre cheltuiala cu (venitul din) impozitul şi profitul contabil poate fi afectată de factori cum ar fi veniturile scutite de impozit, cheltuielile care nu sunt deductibile în determinarea profitului impozabil (a pierderii fiscale), efectul pierderilor fiscale şi efectul ratelor de impozitare străine.

În explicarea relaţiei dintre cheltuiala cu (venitul din) impozitul şi profitul contabil, o întreprindere foloseşte o rată de impozitare aplicabilă care furnizează utilizatorilor situaţiilor financiare cele mai semnificative informaţii. Deseori, cea mai concludentă rată este rata internă a impozitării în ţara în care întreprinderea este domiciliată, cumulând rata de impozitare aplicată pentru impozitele naţionale cu ratele aplicate pentru orice impozite locale care sunt calculate pentru un nivel substanţial similar al profitului impozabil (al pierderii fiscale).

Oricum, pentru o întreprindere ce operează sub mai multe jurisdicţii, poate fi mai concludentă cumularea reconcilierilor separate efectuate folosind rata internă din fiecare jurisdicţie individuală.

Rata medie efectivă de impozitare este reprezentată de raportul dintre cheltuiala cu (venitul din) impozitul şi profitul contabil. Deseori este imposibilă calcularea valorii datoriilor nerecunoscute privind impozitul amânat rezultate din investiţiile în filiale, sucursale şi întreprinderi asociate şi din interesele în asocierile în participaţie (a se vedea paragraful 39). Acest Standard impune deci unei întreprinderi să prezinte informaţiile privind valoarea cumulată a diferenţelor temporare aferente, dar nu impune prezentarea informaţiilor despre datoriile privind impozitul amânat. Totuşi, atunci când este posibil, întreprinderile sunt încurajate să prezinte informaţii referitoare la valorile datoriilor nerecunoscute privind impozitul amânat, deoarece utilizatorii situaţiilor financiare pot considera aceste informaţii ca fiind folositoare.

O întreprindere prezintă informaţii despre orice datorii şi active contingente aferente impozitului în conformitate cu IAS 37, Provizioane, datorii şi active contingente. Datoriile şi

33

Page 34: 63869609 Ivan d Elena Licenta Impozit Pe Profit

activele contingente pot apărea, de exemplu, din litigii nerezolvate cu autorităţile fiscale. În mod similar, acolo unde modificările ratelor de impozitare sau ale legislaţiei fiscale sunt adoptate sau anunţate după data bilanţului (extrabilanţier), o întreprindere prezintă informaţii referitoare la orice efect semnificativ al acelor modificări survenite asupra creanţelor şi datoriilor privind impozitul curent şi amânat (a se vedea IAS 10, Evenimente ulterioare datei bilanţului).

1.8. Metode de contabilizare a impozitului pe profitNeconcordanţele existente, în diferite sisteme contabile, între rezultatul fiscal şi cel

contabil au generat diferenţe semnificative referitoare la contabilizarea impozitului pe profit. Până-n prezent sunt cunoscute şi utilizate două metode de contabilizare a impozitului pe profit şi anume:

Metoda impozitului exigibilAceasta metodă este folosită de către întreprinderile româneşti, precum şi de unităţile

patrimoniale din unele ţări occidentale şi se caracterizează prin:- înregistrarea contabilă a impozitului pe profit datorat pentru un exerciţiu financiar

drept o cheltuială a perioadei de gestiune respective, conform principiului independenţei exerciţiilor;

- determinarea extracontabilă a impozitului generează neconcordanţă dintre aceasta şi totalitatea veniturilor şi cheltuielilor înregistrate în contabilitate în perioada de gestiune respectivă;

- justificarea teoretică a metodei rezidă din ideea ca impozitul pe profit reprezintă o repartizare de profit, nu o cheltuială a exerciţiului financiar.

Metoda impozitelor amânate sau a reportului de impozitConform acestei metode, cheltuiala cu impozitul pe profit aparţine exerciţiului financiar

în care veniturile şi cheltuielile corespunzătoare au fost contabilizate, motiv pentru care impozitul pe profit contabilizat pe cheltuieli nu este identic cu cel datorat, stabilit prin normele fiscale.

Aceasta metodă respectă principiul imaginii fidele şi a prevalenţei economicului asupra juridicului, motiv pentru care tratarea impozitelor amânate constituie o problemă rezolvabilă în ţările în care contabilitatea este deconectată de fiscalitate, iar conturile anuale reflectă imaginea fidelă asupra patrimoniului si rezultatelor. Justificarea teoretică a acestei metode rezidă în faptul că impozitul pe profit reprezintă o cheltuială a exerciţiului financiar şi nu o repartizare de profit.

Diferenţele care apar între rezultatul contabil şi cel fiscal sunt:Diferenţele permanente ,acele diferenţe care nu fac obiectul impozitului amânat, dar

sunt cauzate de existenţa unor venituri luate în calcul la determinarea rezultatului contabil, dar care sunt excluse din rezultatul fiscal (este cazul veniturilor din diferenţe de curs favorabile pentru disponibilităţile în valută, în anumite perioade de gestiune) sau generate de nedeductibilitatea definitivă a unor cheltuieli pe care statul nu le consideră necesare pentru derularea obiectului de activitate al fiecărei entităţi juridice (este cazul cheltuielilor financiare din diferenţe de curs nevaforabile pentru disponibilităţi în valută), toate antrenând la rândul lor, creşteri sau diminuări irevocabile ale rezultatului fiscal faţă de cel contabil.

Diferenţe temporare (de sincronizare) sunt generate de contabilizarea, diferită în timp, a unor elemente de cheltuieli sau de venituri faţă de includerea lor în rezultatul fiscal. Concret, aceste diferenţe între valoarea contabilă a activelor şi pasivelor şi baza lor impozabilă, atribuită în scopuri fiscale, rezultă din:

- deducerea din rezultatul fiscal al unui exerciţiu financiar a pierderilor fiscale din perioadele de gestiune anterioare

- contabilizarea unor cheltuieli şi/sau venituri în cursul exerciţiului financiar, dar care au fost luate în considerare în exerciţiul financiar precedent, cu ocazia determinării rezultatului fiscal (este cazul cheltuielilor sau veniturilor înregistrate în avans)

34

Page 35: 63869609 Ivan d Elena Licenta Impozit Pe Profit

- reflectarea contabilă a unor elemente de cheltuieli şi/sau de venituri în cursul unui exerciţiu financiar, dar care vor fi utilizate în perioadele de gestiune viitoare la determinarea rezultatului fiscal (este cazul cheltuielilor cu provizioanele nedeductibile fiscal)

- cuprinderea în rezultatul fiscal specific unui exerciţiu financiar al unor elemente de cheltuieli sau venituri care au fost contabilizate în perioadele de gestiune anterioare (este cazul cheltuielilor exerciţiului financiar curent pentru care în perioadele de gestiune anterioare s-au constituit provizioane nedeductibile fiscal)

- includerea în rezultatul fiscal specific exerciţiului financiar curent al unor elemente de cheltuieli şi/sau de venituri care vor fi contabilizate în perioadele de gestiune viitoare (este cazul diferenţei dintre amortizarea fiscală şi cea contabilă, atunci când aceasta nu afectează rezultatul contabil)

Diferenţele temporare pot fi:- impozabile – reprezentate de acele ecarturi care vor avea drept rezultat valori

impozabile în determinarea impozitului pe profit (pierderii fiscale) specific perioadelor viitoare, când valoarea contabilă a activului va fi recuperată sau cea a datoriei va fi stinsă;

- deductibile – reprezentate de diferenţele care vor avea drept rezultat valori deductibile la determinarea profitului impozabil (pierderii fiscale) în perioadele viitoare, în care valoarea contabilă a activului va fi recuperată sau cea a datoriei va fi stinsă.

Analizând cele două tipuri de diferenţe de mai sus, remarcăm deosebirea existentă între profitul contabil (care este profitul net sau pierderea pe o anumită perioadă de gestiune, înainte de scăderea cheltuielilor cu impozitul) şi cel impozabil (ce reprezintă de fapt, profitul sau pierderea perioadei de gestiune respective, cuantificată conform regulilor stabilite de către autoritatea fiscală, pe baza cărora impozitul pe profit devine plătibil/recuperabil). Pentru determinarea diferenţelor temporare necesare contabilizării impozitelor amânate se folosesc două metode:

Metoda calculului global care, respectând principiul conectării veniturilor cu cheltuielile, presupune includerea în determinarea impozitelor amânate a tuturor diferenţelor temporare, indiferent de data exigibilităţii lor fiscale; ea permite asocierea cheltuielilor fiscale cu rezultatul contabil, motiv pentru care este cuprinsă în normele americane şi totodată recomandată de cele internaţionale.

Metoda calculului parţial ce prevede includerea în calculul impozitelor amânate doar a diferenţelor temporare care într-un viitor apropiat vor genera majorări sau diminuări de impozite, eliminând astfel diferenţele temporare cu caracter recurent sau cele pe termen lung.Nereflectarea contabilă a acestor diferenţe temporare generatoare de fiscalitate amânată generează:

- inexistenţa în bilanţ a datoriilor/creanţelor probabile faţă de bugetul statului;- incorecta cheltuială cu impozitul pe profit din contul de profit şi pierderi datorată necuprinderii părţii care reflectă impozitul pe profit potenţial;

În vederea contabilizării impozitelor amânate se poate utiliza de una din metodele cunoscute:

Metoda reportului fix - impusă de vechea normă IAS12 "Contabilizarea impozitelor asupra beneficiului",

presupune folosirea cotei de impozit valabile la data apariţiei diferenţelor temporare, în vederea înregistrării acestor ecarturi, neglijând total eventualele viitoare modificări asupra lor;

- tratează impozitele amânate ca şi conturi de echilibru;- conform ei, cheltuiala cu impozitul pe profit (din contul de profit şi pierdere) este

formată din impozitul exigibil la care se adaugă diferenţele temporare înregistrate în exerciţiul financiar anterior stabilite pe baza cotelor de impozit din momentul apariţiei lor .

Metoda reportului variabil

35

Page 36: 63869609 Ivan d Elena Licenta Impozit Pe Profit

- instituită de vechea normă internaţională IAS 12 "Contabilizarea impozitelor asupra beneficiului", în contextul abordării pe bază de cont de profit şi pierdere (centrată pe diferenţele temporare);

- impusă de noua normă internaţională IAS 12 "Contabilizarea impozitelor asupra rezultatului", în contextul abordării bilanţiere (centrată pe diferenţele temporale);

- presupune cuantificarea cât mai corectă a creanţei sau datoriei fiscale rezultate din diferenţele temporare;

- conform ei, cheltuiala exerciţiului cu impozitul pe profit include alături de impozitul exigibil şi impozitele preconizate că vor fi achitate în exerciţiile viitoare sau care vor fi considerate achitate în avans, corespunzătoare rezultatului din cursul perioadei de gestiune (luând în considerare însă şi ecarturile temporare regularizate în cursul exerciţiului), precum şi retratările soldurilor posturilor de impozite amânate (utile datorită modificării cotelor de impozit sau a apariţiei de noi impozite);

- permite posturilor de impozite amânate din bilanţ să individualizeze, cât mai fidel posibil, creanţa sau datoria firmei în legătură cu aceste obligaţii fiscale;

- generează informaţii mai puţin relevante prin contul de profit şi pierdere, pe seama cheltuielii cu impozitul pe profit care nu este caracteristică doar operaţiunilor din cadrul exerciţiului financiar curent.

Dacă diferenţele temporare se referă la neconcordanţele dintre beneficiul impozabil şi cel contabil, cele temporale conturează ecarturile apărute între valoarea fiscală a unui activ sau pasiv şi valoarea sa contabilă din bilanţ. Toate diferenţele temporare sunt temporale, dar există diferenţe temporale care nu pot fi catalogate drept ecarturi temporare. De fapt, obiectivul principal al standardului internaţional IAS 12 (indiferent de variantă) a fost de înregistrare a efectelor fiscale ale diferenţelor temporare fie ca obligaţii pentru impozite plătite (cunoscute sub denumirea de datorii privind impozitul amânat), fie ca active recuperabile în viitor (cunoscute sub denumirea de creanţe privind impozitul amânat).

1.9.Contabilizarea impozitului pe profit in Romania Rezultatul unei activităţi economice este tratat din două puncte de vedere: rezultat contabil şi rezultat fiscal.7

Rezultatul contabil (rezultat brut al exerciţiului sau rezultatul exerciţiului înainte de impozitare) se calculează având în vedere cerinţele unei contabilităţi de angajament şi respectând principiul independenţei exerciţiului.

Rezultatul brut al exerciţiului corectat cu deducerile fiscale şi cheltuielile nedeductibile din punct de vedere fiscal permite obţinerea rezultatului fiscal (profit impozabil sau pierdere fiscală).

Rezultatul contabil =Venituri totale - Cheltuieli totaleRezultatul fiscal = Rezultatul contabil–Reduceri fiscale+Elemente nedeductibile fiscal.Pentru determinarea veniturilor exerciţiului se iau în calcul toate câştigurile din orice

sursă, inclusiv cele realizate din investiţiile financiare. În cazul livrărilor de bunuri mobile şi al vânzărilor bunurilor mobile cu plata în rate precum şi în cadrul contractelor de leasing financiar, valoarea ratelor scadente se înregistrează la venituri impozabile la termenele prevăzute în contract.

În general cheltuielile sunt deductibile în aceeaşi manieră, atât pentru a calcula rezultatul contabil cât şi cel fiscal. Prin excepţie anumite cheltuieli se deduc după regulile obişnuite pentru calculul rezultatului contabil, dar nu pot fi deduse pentru calculul rezultatului fiscal.7 PATROI D. Impozitarea profitului Editura Tribuna Economica 2009

36

Page 37: 63869609 Ivan d Elena Licenta Impozit Pe Profit

Determinarea profitului impozabilProfitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi

cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.8

Veniturile reprezintă sumele sau valorile încasate ori de încasat şi includ:Venituri din exploatare, respectiv:- venituri din vânzarea produselor, lucrărilor executate şi serviciilor prestate;- venituri din producţia stocată;- venituri din producţia de imobilizări;- venituri din subvenţii de exploatare;- venituri din cedarea activelor.Venituri financiare - venituri din participaţii;- venituri din alte imobilizări financiare;- venituri din creanţe imobilizate;- venituri din diferenţe de curs valutar;- venituri din dobânzi;- venituri din sconturile obţinute;- alte venituri financiare.La stabilirea profitului impozabil se vor lua în calcul numai cheltuielile care concură

direct la realizarea veniturilor şi care se regăsesc în costul produselor şi serviciilor, în limitele prevăzute de legislaţia în vigoare.

Sunt considerate venituri neimpozabile:- dividendele primite de la o persoană juridică romană;- diferenţele favorabile de valoare a titlurilor de participare, înregistrate ca urmare a

încorporării rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune la persoanele juridice la care se deţin titluri de participare, precum şi diferenţe de valoare a investiţiilor financiare pe termen lung, reprezentând acţiuni deţinute la societăţi afiliate, titluri de participare şi investiţii deţinute ca imobilizări, înregistrate astfel potrivit reglementărilor contabile. Acestea sunt imobilizate la data transmiterii cu titlu gratuit, a cesionării, a retragerii, lichidării investiţiilor financiare, precum şi la data retragerii capitalului social la persoana juridică la care se deţin titlurile de participare;

- veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere, precum şi veniturile din recuperarea cheltuielilor nedeductibile;

- veniturile neimpozabile, prevăzute expres în acorduri şi memoranduri aprobate prin acte normative;

- dividende primite de la o persoana juridică română, societate-mamă de la o filială a sa situată intr-un stat membru, dacă persoana juridica romană întruneşte cumulativ următoarele condiţii:

- plăteşte impozit pe profit ,fără posibilitatea unei opţiuni sau exceptări;- deţine minimum 15% din capitalul social al unei persoane juridice dintr-un stat

membru, respectiv 10% începând cu 1 ianuarie 2009;

- la data înregistrării venitului din dividende deţine participaţia minimă prevăzută anterior, pe o perioadă neîntreruptă de cel puţin 2 ani.

8 Legea 414/2002 privind impozitul pe profit publicata in Monitorul Oficial cu completari ulterioare

37

Page 38: 63869609 Ivan d Elena Licenta Impozit Pe Profit

- dividendele primite de sediile permanente din România ale unor persoane juridice din alte state membre, societăţi-mamă, care sunt distribuite de filialele acestora situate în state membre, dacă persoana juridică străină întruneşte, cumulativ condiţiile: - are una din formele de organizare prevăzute în Codul Fiscal; - în conformitate cu legislaţia fiscală a statului membru, este considerată a fi rezident al statului membru respectiv şi, în temeiul unei convenţii privind evitarea dublei impuneri încheiate cu un terţ, nu se consideră ca are sediul fiscal în afara Uniunii Europene;

- plăteşte în conformitate cu legislaţia fiscală a unui stat membru, fără posibilitatea unei opţiuni sau exceptări, impozitul pe profit sau un impozit similar acestuia;

- deţine minimum 15% din capitalul social al filialei dintr-un stat membru, respectiv o participare minimă de 10%,începând cu data de 1 ianuarie 2009. - la data înregistrării venitului din dividende de către sediul permanent din România, persoana juridică străină deţine participaţia minimă prevăzută anterior, pe o perioadă neîntreruptă de cel puţin 2 ani.

Cheltuielile reprezintă sumele sau valorile plătite ori de plătit, după natura lor, care sunt aferente realizării veniturilor, înregistrate în contabilitatea contribuabililor. Structura acestor cheltuieli este următoarea: Cheltuieli de exploatare:

- cheltuieli cu materii prime, materiale şi mărfuri;- cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi;- cheltuieli cu personalul;- cheltuieli cu impozitele, taxele şi vărsămintele asimilate;- cheltuieli cu amortizarea capitalului imobilizat;- cheltuieli cu primele de asigurare care privesc activele corporale fixe şi circulante;- cheltuieli cu primele de asigurare pentru personal împotriva accidentelor de muncă;- contribuţiile care condiţionează organizarea şi funcţionarea activităţilor respective

potrivit normelor legale în vigoare;- alte cheltuieli de exploatare;- cheltuieli din cedarea activelor.Cheltuieli financiare:- cheltuieli privind titlurile de plasament cedate;- cheltuieli cu diferenţe de curs valutar;- cheltuieli cu dobânzile;- pierderi din creanţe legate de participaţii;- alte cheltuieli financiare.Cheltuieli extraordinare:- cheltuieli privind calamităţi naturale;- cheltuieli privind exproprierile.Categoriile de cheltuieli admise spre a fi deduse la calculul profitului impozabil

(cheltuieli deductibile) sunt:- cheltuielile cu achiziţionarea ambalajelor, pe durata de viată stabilită de către

contribuabil;- cheltuielile efectuate, potrivit legii, pentru protecţia muncii şi cheltuieli efectuate

pentru prevenirea accidentelor de muncă şi a bolilor profesionale;- cheltuielile de reclamă şi publicitate efectuate în scopul popularizării firmei,

produselor sau serviciilor în baza unui contract scris, precum şi costurile asociate producerii materialelor necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare;

- cheltuielile de transport şi cazare în tară şi în străinătate efectuate pentru salariaţi şi administratori, precum şi pentru alte persoane fizice asimilate acestora, stabilite prin norme;

- contribuţia la rezerva mutuală de garantare a casei centrale a cooperativelor de credit;

38

Page 39: 63869609 Ivan d Elena Licenta Impozit Pe Profit

- taxele de înscriere, cotizaţiile şi contribuţiile obligatorii, reglementate de acte normative în vigoare, precum şi contribuţiile pentru fondul destinat negocierii contractului colectiv de muncă;

- cheltuieli pentru formarea şi perfecţionarea profesională a personalului angajat;- cheltuieli pentru marketing ,studiul pieţei, promovarea pe pieţele existente sau noi,

participarea la târguri şi expoziţii, la misiuni de afaceri, editarea de materiale informative proprii;

- cheltuieli de cercetare, precum şi cheltuielile de dezvoltare care nu îndeplinesc condiţiile de a fi recunoscute ca imobilizări necorporale din punct de vedere contabil;

- cheltuieli pentru perfecţionarea managementului, a sistemelor informatice, introducerea, întreţinerea şi perfecţionarea sistemelor de management al calităţii, obţinerea de atestări conform standardelor de calitate;

- cheltuieli pentru protejarea mediului şi conservarea resurselor;- taxele de înscriere ,cotizaţiile şi contribuţiile datorate către camerele de comerţ şi

industrie, organizaţiile sindicale şi organizaţiile patronale;- pierderile înregistrate la scoaterea din evidentă a creanţelor neîncasate;- provizioanele pentru garanţii de bună execuţie acordate clienţilor.În conformitate cu reglementările legale din România sunt considerate cheltuieli cu

deductibilitate limitată în calculul impozitului pe profit următoarele:- cheltuielile de protocol în limita unei cote de 2% aplicată asupra diferenţei rezultate

dintre totalul veniturilor impozabile şi totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, altele decât cheltuielile de protocol şi cheltuielile cu impozitul pe profit;

- suma cheltuielilor cu indemnizaţia de deplasare acordată salariaţilor pentru deplasări în România şi în străinătate, în limita a de 2,5 ori nivelul egal stabilit pentru instituţiile publice, în cazul în care contribuabilul realizează profit în exerciţiul curent şi/sau din anii precedenţi;

- cheltuielile de transport, cazare şi indemnizaţiile acordate salariaţilor, în cazul contribuabilului care realizează pierdere în exerciţiul curent sunt limitate la nivelul egal stabilit pentru instituţiile publice;

- cheltuielile sociale în limita unei cote de până la 2% aplicată asupra fondului de salarii realizat. Intră sub incidenţa acestei limite cu prioritate ajutoarele pentru naştere, pentru înmormântare, pentru boli grave sau incurabile şi protezele, precum şi cheltuielile pentru funcţionarea corespunzătoare a unor activităţi sau unităţi aflate în administrarea contribuabililor: grădiniţe, creşe, servicii de sănătate acordate în cazul bolilor profesionale şi ale accidentelor de muncă până la internarea într-o unitate sanitară, muzee, biblioteci, cantine, baze sportive, cluburi, cămine de nefamilişti, precum şi pentru şcolile pe care le au sub patronaj. În cadrul acestei limite pot fi deduse şi cheltuielile reprezentând: transportul la şi de la locul de muncă al salariaţilor, cadouri în bani sau în natură oferite copiilor minori ai salariaţilor, cadouri în bani sau în natură acordate salariatelor, costul prestaţiilor pentru tratament şi odihnă pentru salariaţii proprii şi pentru membrii de familie ai acestora, inclusiv transportul, ajutoare pentru salariaţii care au suferit pierderi în gospodări şi contribuţia la fondurile de intervenţie ale asociaţiei profesionale a minerilor, ajutorarea copiilor din şcoli şi centre de plasament;

- perisabilităţile, în limitele stabilite de organele de specialitate ale administraţiei centrale, împreună cu instituţiile de specialitate, împreună cu avizul Ministerului Finanţelor Publice;

- cheltuielile reprezentând tichetele de masă acordate de angajatori în limita prevederilor legii anuale a bugetului de stat;

- cheltuielile cu taxele şi cotizaţiile către organizaţiile neguvernamentale sau asociaţiile profesionale, în limita echivalentului în lei a 2 000 euro anual;

- cheltuielile cu provizioane şi rezerve;- cheltuielile cu dobânda şi diferenţele de curs valutar;- amortizarea;

39

Page 40: 63869609 Ivan d Elena Licenta Impozit Pe Profit

- cheltuielile efectuate în numele unui angajat, la schemele facultative de pensii ocupaţionale în limita stabilită potrivit legii;

- cheltuielile cu primele de asigurare private de sănătate;- cheltuieli pentru funcţionarea şi întreţinerea şi repararea locuinţelor de serviciu situate

în localitatea unde se află sediul social sau unde societatea are sedii secundare, deductibile în limita corespunzătoare suprafeţelor construite prevăzute de legea locuinţei, care se majorează din punct de vedere fiscal cu 10%. Diferenţa nedeductibilă trebuie recuperată de la beneficiar, respectiv chiriaş;

- cheltuielile de funcţionare, întreţinerea unui sediu aflat în locuinţa proprietate personală a unei persoane fizice, folosită şi în scop personal, deductibilă în limita corespunzătoare suprafeţelor puse la dispoziţia societăţii în baza contractelor încheiate între părţi în acest scop;

- cheltuielile de funcţionare şi întreţinere a autoturismelor folosite de angajaţii cu funcţii de conducere şi de administrare a persoanei juridice, deductibile limitat la cel mult un singur autoturism aferent fiecărei persoane fizice cu astfel de atribuţii. Pentru a fi deductibile fiscal, cheltuielile cu parcul de autoturisme trebuie justificate cu documente legale.

Cheltuieli neadmise a fi deduse din rezultatul fiscal (cheltuieli nedeductibile) sunt:- cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat, inclusiv cele

reprezentând diferenţe din anii precedenţi sau din anul curent, precum şi impozitele pe profit sau pe venit plătite în străinătate. Sunt nedeductibile şi cheltuielile cu impozitele nereţinute la sursă în numele persoanelor fizice şi juridice nerezidente pentru veniturile realizate din România;

- amenzile, confiscările, majorările de întârziere şi penalităţile datorate către autorităţile române, potrivit prevederilor legale. Amenzile, penalităţile sau majorările datorate către autorităţi străine ori în cadrul contractelor economice încheiate cu persoane nerezidente în România şi/sau autorităţi străine sunt cheltuieli nedeductibile, cu excepţia majorărilor, al căror regim este reglementat prin convenţiile de evitare a dublei impuneri. Amenzile, majorările de întârziere şi penalităţile datorate ca urmare a clauzelor prevăzute în contractele comerciale, altele decât cele încheiate cu autorităţile nu intră sub incidenţa prevederilor prezentului alineat;

- cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare, precum şi taxa pe valoarea adăugată aferentă acestor cheltuieli;

- cheltuielile cu taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor acordate salariaţilor sub forma unor avantaje în natură dacă valoarea acestora nu a fost impozitată prin reţinere la sursă;

- cheltuielile făcute în favoarea acţionarilor sau asociaţilor, altele decât cele generate de plăţi pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului, la preţul de piaţă, pentru aceste bunuri sau servicii;

- cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor;

- cheltuielile înregistrate de societăţile agricole, constituite în baza legii pentru dreptul de folosinţă a terenului agricol adus de membrii asociaţi, peste cota de distribuţie din producţia realizată din folosinţa acestuia, prevăzută în contractul de societate sau asociere;

- cheltuielile determinate de diferenţele nefavorabile de valoare a titlurilor de participare la persoanele juridice la care se deţin participaţii, precum şi de diferenţele nefavorabile de valoare aferente obligaţiunilor emise pe termen lung, cu excepţia celor determinate de vânzarea-cesionarea acestora;

- cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile;- cheltuielile cu contribuţiile plătite peste limitele stabilite sau care nu sunt reglementate

prin acte normative;

40

Page 41: 63869609 Ivan d Elena Licenta Impozit Pe Profit

- cheltuielile cu primele de asigurare plătite de angajator în numele angajatului, care nu sunt incluse în veniturile salariale ale angajatului;

- alte cheltuieli salariale care nu sunt impozitate la angajat;- cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de

servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul desfăşurării activităţii proprii şi pentru care nu sunt încheiate contracte;

- cheltuielile cu primele de asigurare care nu privesc activele contribuabilului, precum şi cele care nu sunt aferente obiectului de activitate, cu excepţia celor care privesc bunurile reprezentând garanţie bancară pentru creditele utilizate în desfăşurarea activităţii pentru care este autorizat contribuabilul sau utilizate în cadrul unor contracte de închiriere sau de leasing, potrivit clauzelor contractuale;

- pierderile înregistrate la scoaterea din evidenţă a creanţelor incerte sau în litigiu neîncasate, pentru partea neacoperită de provizion. În această situaţie, contribuabilii care scot în evidenţă clienţii neîncasaţi, sunt obligaţi să comunice în scris acestora scoaterea din evidenţă a creanţelor respective, în vederea recalculării profitului impozabil la persoana debitoare, după caz;

- cheltuieli de sponsorizare şi/sau mecenat efectuate peste limitele legale; cheltuielile înregistrate în evidenta contabilă, care au la baza un document emis de un contribuabil inactiv al cărui certificat de înregistrare fiscală a fost suspendat în baza ordinului preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală;

- cheltuielile cu taxele şi cotizaţiile către organizaţiile neguvernamentale sau asociaţiile profesionale care au o legătură cu activitatea desfăşurată de contribuabili şi care depăşesc echivalentul în lei a 4.000 euro anual.

Impozitul pe profit se calculează prin aplicarea cotei procentuale de 16% asupra profitului impozabil.

Înregistrarea în contabilitate a impozitului pe profit se face cu ajutorul conturilor:• 691 „Cheltuieli cu impozitul pe profit”• 441 „Impozitul pe profit”

Contul 441 este un cont cu ajutorul căruia se ţine evidenţa decontărilor cu bugetul statului privind impozitul pe profit. Acest cont este un cont bifuncţional. În creditul acestui cont se înregistrează:

- sumele datorate de unitate către bugetul de stat şi care reprezintă impozitul pe profit;- impozitul pe profit, venit aferent exerciţiului financiar anterior, în vederea corectării

erorilor.În debitul contului 441 se înregistrează:

- sumele virate bugetului de stat sau bugetelor locale şi reprezintă bugetul pe profit sau venit datorii anuale.

- Soldul creditor al contului reprezintă sumele datorate de unitate, iar soldul debitor, sumele vărsate în plus.Contul 691 este un cont cu ajutorul căruia se ţine evidenţa cheltuielilor cu impozitul pe

profit. În debitul contului 691 se înregistrează:- valoarea impozitului pe profit în corespondenţă cu contul 441, înregistrarea impozitului pe profit calculat ca fiind datorat bugetului de stat necesită întocmirea articolului contabil:

691 „Cheltuieli cu impozitul pe profit” = 441 „Impozitul pe profit”.Virarea impozitului pe profit la bugetul statului se înregistrează prin articolul contabil:

441 „Impozitul pe profit” = 5121 „Conturi la bănci în lei”

Dacă din rezultatul brut al exerciţiului (rezultatul înainte de impozitare) se scade impozitul pe profit, se obţine rezultatul net al exerciţiului (profit sau pierdere). Acest rezultat net al exerciţiului se regăseşte în soldul final al contului 121 “Profit si pierdere”, este înscris în pasivul bilanţului contabil şi explicat în contul de profit si pierdere.

41

Page 42: 63869609 Ivan d Elena Licenta Impozit Pe Profit

Deciziile privind modalităţile de repartizare (în cazul unui profit) sau acoperire (în cazul pierderilor) a rezultatului net al exerciţiului sunt luate de Adunarea Generala a Acţionarilor sau asociaţilor, după caz.

Profitul impozabil se calculează şi se evidenţiază lunar, cumulat de la începutul anului fiscal. Plata impozitului se efectuează în lei ,indiferent de valuta în care a fost realizat astfel:

- trimestrial, până la data de 25 inclusiv a primei luni următoare trimestrului pentru care se calculează impozitul, în cazul tuturor contribuabililor alţii decât bănci şi organizaţii nonprofit;

- anual, până la data de 15 februarie inclusiv a anului următor celui pentru care se calculează impozitul, în cazul organizaţiilor nonprofit şi în cazul contribuabililor care obţin venituri din cultura cerealelor şi plantelor tehnice, pomicultura şi viticultură;

- anual, cu plaţi anticipate efectuate trimestrial, actualizate cu indicele inflaţiei estimat cu ocazia elaborării bugetului iniţial al anului pentru care se efectuează plăţi anticipate, pentru contribuabilii societăţii bancare, persoane juridice române şi sucursalele din România ale băncilor, persoane juridice străine.

Exemplu de calcul al impozitului pe profit:Un agent economic prezintă următoarea situaţie la sfârşitul lunii martie 2009:- venituri realizate din activitatea societăţii 400.000 lei- dividende primite de la o societate juridică română 1.000 lei- venituri din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat reducere 2.000 lei- cheltuieli pentru achiziţionarea ambalajelor 200 lei- cheltuieli efectuate pentru protecţia muncii 500 lei- cheltuieli pentru formarea şi perfecţionarea personalului 1.700 lei- alte cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri 89.000 lei- cheltuieli proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat pentru lunile precedente 2000 lei- dobânzi/majorări de întârziere datorate către autorităţile române 500 lei

Cota aplicată profitului pentru determinarea impozitului este de 16%.

Se va determina: profitul impozabil; impozitul pe profit calculat cumulat pentru sfârşitul trimestrului I si impozitul pe profit calculat pentru luna curentă-martie. Profit impozabil = Vr-Vni-Ch+Cnd,

în care:Vr = venituri realizate, care includ veniturile neimpozabile;Ch = cheltuieli efectuate pentru realizarea veniturilor;Cnd = cheltuieli nedeductibile;Vni = venituri neimpozabile

Vr = 400.000 lei +Vni = 400.000 lei +3.000 lei = 403.000 leiVni = 3.000 lei

+1.000 lei dividende primite de la o societate juridică română +2.000 lei venituri din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere

La calculul profitului impozabil limitele cheltuielilor deductibile prevăzute de legislaţia în vigoare se aplică trimestrial, astfel încât la finele anului acestea să se încadreze în prevederile legii.

Ch = 91.400 lei

42

Page 43: 63869609 Ivan d Elena Licenta Impozit Pe Profit

200 lei - cheltuieli pentru achiziţionarea ambalajelor; 500 lei - cheltuieli efectuate pentru protecţia muncii; 1.700 lei - cheltuieli pentru formarea şi perfecţionarea personalului

89.0000 lei - alte cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituriCnd = 2.500 lei2.000 lei cheltuieli proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat pentru

lunile precedente 500 lei dobânzi/majorări de întârziere datorate către autorităţile române

Profitul impozabil = Vr-Vni-Ch+Cnd = 403.000 lei – 3.000 lei - 91.400 lei +2.500 lei =311.100 lei

Până la sfârşitul lunii martie societatea datorează un impozit pe profitul realizat calculat cumulat – trimestrial -:

Impozit pe profit = profit impozabil * 16%Impozit pe profit = 311.100 lei *16% = 49.776 lei

Impozitul pe profit realizat pentru luna curentă se determină prin deducerea din impozitul calculat pentru trimestrul I anul 2008 a impozitelor calculate pentru lunile precedente:

Ilc =I – Ilp în care:Ilc = impozitul pe profit datorat lunii curenteIlp = impozitul pe profit calculat şi datorat pentru lunile precedenteI = impozitul pe profit calculat – trimestrial - pentru profitul cumulat

Ilc = 49.776 lei -2.000 lei = 47.776 leiÎnregistrările contabile aferente operaţiunilor :

Contabilizarea impozitului pe profit calculat la sfârşitul trimestrului I 2009 691 = 441 49.776 lei Cheltuieli cu Impozit pe impozitul pe profit profit

Soldul creditor al contului 441 „impozit pe profit” reprezintă datoria societăţii faţa de bugetul de stat pentru impozitul pe profit.Plata sumei datorate la bugetul de stat privind impozitul pe profit: 441 = 5121 49.776 lei Impozit pe profit Conturi la bănci in lei

Pe data de 25 ale lunii următoare societatea declară şi depune la organele fiscale teritoriale, ”Declaraţia privind obligaţiile de plata la bugetul de stat” - 100.

43

Page 44: 63869609 Ivan d Elena Licenta Impozit Pe Profit

ANALIZA ACTIVITATII ECONOMICE PE BAZA INFORMATIILOR REZULTATE DIN CONTABILITATEA IMPOZITULUI PE PROFIT LA SC FRIGO STAR SRL

2.1 Prezentarea generală a S.C. FRIGO STAR S.R.L. S.C. Frigo Star Service este o societate cu răspundere limitată, înfiinţată în anul 2004 cu sediul în Bucureşti, sector 6, strada Izbânda nr.62 al cărui obiect principal de activitate îl constituie montarea şi întreţinerea instalaţiilor frigorifice, având codul CAEN 9522. Capitalul social subscris al firmei este de 400 RON şi divizat în 40 părţi social egale, numerotate de la 1 la 40 cu o valoare nominală de 10 RON fiecare. Structura capitalului social este următoarea:

- Grigore Marin subscrie un număr de 16 părţi sociale reprezentând 40% din capitalul social, în valoare totală de 160 RON

- Grigore Alexandrina subscrie un număr de 24 părţi sociale reprezentând 60% din capitalul social, în valoare totală de 240 RON.

MAJORAREA CAPITALULUI SOCIAL Capitalul social poate fi majorat prin decizia Adunării Generale a Asociaţilor

Majorarea capitalului social se poate face prin noi aporturi în numerar sau în natură, prin încorporarea rezervelor, a diferenţelor din reevaluarea patrimoniului sau a altor surse determinate. Părţile sociale nou subscrise în totalitatea lor vor fi libere de orice sarcini. ADUNAREA GENERALĂ Adunarea Generală a Asociaţilor este organul de conducere al societăţii care decide asupra activităţii acesteia şi a politicii economice şi comerciale.

ADMINISTRAREA SOCIETĂŢII Societatea este administrată de Grigore Alexandrina, fiind numită pe o perioadă nelimitată, având puteri depline. Administratorii au dreptul de a reprezenta societatea în relaţiile cu terţii, pot lua decizii cu privirea la activitatea societăţii, cu excepţia actelor juridice prin care societatea înstrăinează, schimbă sau constituie în garanţie bunuri aflate în patrimoniul societăţii, la data încheierii actului juridic, situaţie în care hotărârea se va lua de către Adunarea Generală.Puterile acordate administratorului vor fi exercitate numai de acesta.

EXERCITIUL FINANCIAR Exerciţiul financiar începe la 1 ianuarie şi se încheie la 31 decembrie ale fiecărui an, cu excepţia primului an de activitate, când exerciţiul financiar începe la data înregistrării la Registrul Comerţului. Societatea va deschide conturi în lei şi în valută la băncile autorizate din România. Evidenţele contabile ale societăţii se vor exprima în lei, iar evidenţele operaţiunilor de încasări şi plăţi în valută se vor face prin exprimarea valutelor în lei la cursul în vigoare la data efectuării operaţiunilor.

BILANŢUL CONTABIL Bilanţul contabil şi contul de profit şi pierderi al societăţii vor fi întocmite prin administrator. Ele se supun aprobării Adunării Generale. După aprobarea lor de către Adunarea Generală, bilanţul contabil şi contul de profit şi pierderi vor fi depuse de administrator în

termen de 15 zile, la Administraţia Financiară. Un exemplar al bilanţului şi al contului de profit şi pierderi, vizat de Administraţia Financiară, va fi depus la Registrului Comerţului. S.C. FRIGO STAR S.R.L. are ca obiect principal de activitate lucrări de prestări servicii, montare, reparare şi întreţinere a instalaţiilor frigorifice, casnice şi industriale.

44

Page 45: 63869609 Ivan d Elena Licenta Impozit Pe Profit

Principalii clienţi sunt pe raza municipiului Bucureşti, dar şi în alte judeţe. Aceştia sunt:

Denumire firmă % din cifra de afaceri Servicii prestate2008 2009

V.S FOOD NETWORK S.A 7 14 Montare instalaţii frigorifice

SC ARTIC SYSTEM SRL 3.8 6 Montare instalaţii frigorifice

SC ALKA.CO.SRL 1.5 0.5 Montare instalaţii frigorifice

SC GREGORYS ROMANIA 15.2 16 Montare instalaţii frigorifice

SC GENERAL TURBO S.A 7.4 8.2 Reparare instalaţii frigorifice

FRIGOTHERM GROUP S.A 12 15 Montare instalaţii frigorifice

SC GEROMED SRL 26 21 Reparare instalaţii frigorifice

SC AGER SERVICE SRL 15 17 Montare instalaţii frigorifice

SC MECANPROD SRL 13.5 15 Reparare instalaţii frigorifice

SC ORICAM SERVICE 4.7 8.6 Reparare instalaţii frigorifice

ELECTROLUX ROMANIA SA 0.6 1.5 Montare instalaţii frigorifice

SC ARTIC S.A 6.4 11 Reparare instalaţii frigorifice

Principalii concurenţi ai S.C. Frigo Star S.R.L. sunt următorii:

Denumire firmă Cota de piaţă a concurenţilor %2008 2009

SC AEROTHERM SRL - 39SC FRIGORIFIC SRL 25 22SC EUROFRIG SRL 3 2SC SERVICE ILDA SRL 48 70SC TERMO AMBIANT SRL 5 1SC REFRIGENT SRL 1 0.3SC FRIGOTHHNIK SRL 50 5.7SC WES SYSTEM SRL - 3.7

4.2 .Studiu de caz privind contabilitatea impozitului pe profit la S.C. Frigo Star S.R.L.

În cursul lunii decembrie 2009 s-au derulat următoarele operaţii economico-financiare:1. Se înregistrează cheltuieli privind materiale de natura obiectelor de inventar 603 = 303 2130 RON Cheltuieli privind materiale Materiale de natura obiectelorde natura obiectelor de inventar de inventar 2. Se înregistrează cheltuieli privind combustibilul 6022 = 401 553 RONCheltuieli privind combustibilul Furnizori

3. Se înregistrează cheltuieli cu servicii bancare si asimilate

627 = 5121 50 RONCheltuieli cu servicii Conturi la bănci în leibancare şi asimilate

45

Page 46: 63869609 Ivan d Elena Licenta Impozit Pe Profit

4. Se înregistrează cheltuieli privind materialele consumabile 6028 = 401 485 RONCheltuieli privind materiale Furnizori consumabile

5. Se înregistrează cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii

626 = 401 205 RON Cheltuieli poştale şi Furnizori taxe şi telecomunicaţii

6. Se înregistrează alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi 628 = 401 522 RONAlte cheltuieli cu serviciile Furnizori executate de terţi 7. Se înregistrează cheltuielile suportate de unitate cu salariile personalului 641 = 421 2500 RONCheltuieli cu salariile personalului Personal-salarii datorate

8. Se înregistrează contribuţia unităţii la asigurările sociale 6451 = 4311 465 RON Contribuţia unităţii Contribuţia unităţii la asigurări sociale la asigurări sociale

9. Se înregistrează contribuţia unităţii la asigurările sociale de sănătate 6453 = 4313 130 RONContribuţia angajatorului pentru Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate asigurările sociale de sănătate

10. Se înregistrează contribuţia unităţii pentru ajutorul de şomaj 6452 = 4371 13 RON Contribuţia unităţii Contribuţia unităţii la fondul de şomaj pentru ajutorul de şomaj

11. Se înregistrează contribuţia unităţii la asigurări sociale de sănătate pentru concedii şi indemnizaţii 6453 = 4373 21 RON Contribuţia angajatorului pentru Ajutor de şomaj asigurările sociale de sănătate

12. Se înregistrează cheltuieli cu servicii executate de terţi 628 = 401 19 RON Alte cheltuieli cu servicii Furnizori executate de terţi

13. Se înregistrează cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor 6811 = 2813 1500 RON Cheltuieli de exploatare Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor privind amortizarea de transport, animalelor şi plantaţiilor

46

Page 47: 63869609 Ivan d Elena Licenta Impozit Pe Profit

14. Se înregistrează venituri din lucrări executate şi servicii prestate 411 = 704 18925 RON Clienţi Venituri din lucrări executate şi servicii prestate

15. Se înregistrează venituri din dobânzi bancare 5121 = 766 12 RONConturi la bănci în lei Venituri din dobânzi

La sfârşitul lunii decembrie se calculează impozitul pe profit pe trimestru IV 2009 astfel:Venituri totale = 52 437 RONCheltuieli totale = 25 830 RONProfit brut = venituri - cheltuieliProfit brut =26 607 RONProfit impozabil =26 607 *16% = 4 257, înregistrarea contabilă fiind: 691 = 441 4 257 RONCheltuieli cu impozitul Impozit pe profit pe profit

La sfârşitul lunii decembrie se înregistrează închiderea conturilor de cheltuieli şi venituri. Închiderea conturilor de cheltuieli la sfârşitul lunii decembrie: 121 = % 13120 RONProfit şi pierdere 603 2130 RON 6022 553 RON 627 50 RON 6028 485 RON 626 205 RON 628 541 RON 641 2500 RON 6451 465 RON 6453 151 RON 6452 13 RON 6811 1 500 RON 691 4 527 RON

Închiderea conturilor de venituri la sfârşitul lunii decembrie

% = 121 18 937 RON704 18 925 RON766 12 RON

Societatea a înregistrat impozit pe profit până la trimestrul IV în valoare de 8.478 RON, înregistrarea contabilă fiind:

691 = 441 8 478 RONCheltuieli cu impozitul impozit pe profit pe profit

Societatea a depus trimestrial declaraţiile privind obligaţiile de plată la bugetul de stat, inclusiv impozitul pe profit.

Se înregistrează plata impozitului pe profit la bugetul statului

47

Page 48: 63869609 Ivan d Elena Licenta Impozit Pe Profit

441 = 5121 8 478 RONImpozit pe profit Conturi la bănci în lei

Impozitul pe profit aferent trimestrului IV în valoare de 4.527 va fi virat la bugetul de stat până pe data 25.04.2010.

La sfârşitul exerciţiului financiar 2009 contul de profit şi pierderi se prezintă astfel:

1.Cifra de afaceri netă 184 384 RON - venituri din prestări servicii (ct.704) 184 384 RONVenituri din exploatare 184 384 RON2.Cheltuieli de exploatare 103 110 RON3.Rezultat din exploatare 81 274 RON4.Venituri financiare 12 RON5.Cheltuieli financiare 0 RON6.Rezultat financiar 12 RON7.Rezultat curent 81 286 RON8.Venituri extraordinare 0 RON9.Cheltuieli extraordinare 0 RON10.Rezultat extraordinar 0 RON11.Venituri totale 184 396RON12Cheltuieli totale 103 110 RON13.Rezultatul exerciţiului(profit sau pierdere) 81 286 RON14.Impozit pe profit 13 005 RON15.Profit sau pierdere netă 68 281 RON

Profitul net este înregistrat în contul 117 „Rezultatul reportat”, înregistrarea contabilă fiind: 129 = 117 68 281 RONRepartizarea profitului Rezultatul reportat

Odată cu întocmirea şi depunerea situaţilor financiare la 31.12.2009 se întocmeşte şi se depune declaraţia impozitului pe profit. Adunarea Generală a Asociaţilor hotărăşte în luna ianuarie 2010 ca profitul net să fie repartizat astfel:- 50% pe dividende- diferenţa pe alte rezerve

Înregistrări contabile aferente: 117 = % 68 281 RON 457 34 140 RON Dividende de plată 1068 34 141 RON Alte rezerve

Analiză economico-financiarăAnaliza economico-financiară are rolul de a evidenţia eficienţa acţiunilor strategiei

trecute şi prezente. Evaluarea firmei şi determinarea oportunităţilor şi sensul schimbărilor ce trebuie făcute reprezintă baza de fundamentare a viitoarelor opţiuni şi obiective strategice.În realizarea acestei analize am utilizat informaţiile prevăzute în bilanţul patrimonial şi contul de profit şi pierdere pe ultimii trei ani.

48

Page 49: 63869609 Ivan d Elena Licenta Impozit Pe Profit

Rentabilitatea de exploatare a înregistrat o creştere în anul 2008 faţă de 2007 şi o creştere în 2009 faţă de 2008. Se constată o creştere a profitului în 2008 faţă de 2007 cu 22 198 RON şi în 2009 faţă de 2008 cu 34 417 RON. De asemenea ponderea veniturilor din exploatare creşte de la 2007 la 2008 cu 185 047 RON iar în anul 2009 se observă o scădere faţă de 2008 cu 61 099 RON. Cheltuielile din exploatare cresc de la 2008 la 2007 cu 158 797 RON ,iar în anul 2009 acestea scad faţă de 2008 cu 102 255 RON.

Nr. crt. Indicator 2007 2008 20091. Venituri exploatare 60 448 245 495 184 3962. Costuri exploatare 46 568 205 365 103 110a. Rezultate exploatare 13 880 40 130 81 2863. Venituri financiare din care: 8 184 12

Venituri din dobânzi 8 184 12Alte venituri 0 0 0

4. Costuri financiare 0 0 0b. Rezultat financiar 8 184 12c. Rezultat curent al exerciţiului 13 888 40 314 81 2985. Venituri extraordinare 0 0 06. Costuri extraordinare 0 0 0d. Rezultate extraordinare 0 0 07. Venituri totale 60 456 245 679 184 4088. Costuri totale 46 568 205 365 103 110e. Rezultatul brut 13 888 40 314 81 298f. Rezultatul net 11 666 33 864 68 281

Analiza pe baza ratelor de rentabilitate

Indicator2007 2008 2009

Mii lei % Mii lei % Mii lei %Venituri totale 60

456100

245 679

100184 396

100

Exploatare 60 448

99.98

245 495

99.92

184 384

99,9

Financiare8

0.013

1840,07

512 0,007

Extraordinare 0 0 0 0 0 0Cheltuieli totale 46

568100

205 365

100103 110

100

Exploatare 46 568

100205 365

100103 110

100

Financiare 0 0 0 0 0 0Extraordinare 0 0 0 0 0 0Impozitul pe profit 2 222 0 6 450 0 13 005 0Rezultatul net al perioadei 11

6660 33 864 0 68 281 0

49

Page 50: 63869609 Ivan d Elena Licenta Impozit Pe Profit

Diagnosticul pe baza notelor de rentabilitate permite efectuarea de comparaţii în timp şi spaţiu, precum şi faţă de anumite standarde/norme elaborate de organisme abilitate în domeniul evaluării.

Fiecare rată are o anumită valoare informaţională, îndeplinind o funcţie specifică în activitatea practică de gestiune şi plasare a capitalului.

Ratele de rentabilitate completează informaţiile obţinute pe baza indicatorilor absoluţi ai rentabilităţii furnizând informaţii cu privire la acţiunea principalilor factori care acţionează la nivelul firmei. Ratele de rentabilitate pot fi valabile pentru estimarea sintetică a rezultatului pentru intervalul de prognoză.

Principalele note sunt prezentate în tabelul care urmează:

Indicatori Algoritm de calcul 2007 2008 2009Rentabilitatea finan. Prof.net/cap.pr.x100 48,52 71,44 45,80Rentab. activ. totale Prof.brut/A.tot.x100 13,6 52,61 48,11Rentab. exploatării Rez.expl./V.expl.x100 22,96 16,34 44,08Rentab. comercială Profit.net/V x 100 19,29 13,78 37,02Rentab. capital social Prof.net/cap.soc.x100 2916 8466 17070Rentab. profilului Profit net/C.A. x 100 19,29 99,31 37,03Rentab. venit. totale Prof.brut/V.tot.x100 22,97 16,41 44,08Rata rentabilităţii Prof.net/A.totalx100 11,39 44,19 40,41

Rata rentabilităţii comerciale caracterizează eficienţa politicii comerciale (a procesului de aprovizionare, stocare, vânzare) şi mai ales politicii de preţuri practice. Pe baza tabelului se observă o scădere a ratei rentabilităţii comerciale în 2008 faţă de 2007 de 0,71ori, dar o creştere a acesteia în anul 2009 faţă de 2008 de 2,68 ori.

Cu ajutorul ratei de rentabilitate financiară se apreciază eficienţa investiţiei capitalului şi oportunităţilor menţinerii acestor investiţii. În anul 2008, rata de rentabilitate financiară a crescut faţă de 20067de 1,47 ori, iar anul 2009 a scăzut de 0,64 ori faţă de 2008.

Rata rentabilităţii economice caracterizează eficienţa elementelor materiale angajate în activitatea firmei. Se remarcă din tabel că în anul 2008 a crescut de 3,87 ori faţă de 2007 si 2009 a scăzut faţă de 2008 de 0,91 de ori.

50

Page 51: 63869609 Ivan d Elena Licenta Impozit Pe Profit

CONCLUZII

Impozitul poate fi privit ca o contribuţie firească, obligatorie şi nerambursabilă datorată de către contribuabili pentru veniturile realizate. Ansamblul de măsuri şi acţiuni întreprinse de stat printr-o politică fiscală adecvată, în ceea ce priveşte rolul impozitelor şi taxelor formează sistemul fiscal. Sistemul fiscal în procesul aşezării, urmărind impozitele, dă posibilitatea statului ca prin aparatul specializat, să exercite în anumite limite un anumit control asupra economiei influenţând dezvoltarea sau restrângerea activităţilor unor ramuri economice. Astfel se poate stimula producţia sau consumul unor mărfuri prin extinderea exportului şi reducerea importului. Încurajarea agenţilor economici pentru a dezvolta anumite activităţi se realizează prin scutirea la plată a impozitelor sau prin reducerea lor pentru anumite bunuri autohtone, facilităţi prin introducerea unor noi metode de calcul fiscal. Prin politica fiscală pe care statul o promovează se urmăresc obiective de ordin social şi chiar politic. Sistemul fiscal trebuie să se caracterizeze prin modernizare, aceasta semnifică faptul că impozitele trebuie sa fie stabilite, urmărind reguli care sunt aceleaşi pentru toţi agenţii economici. În concluzie sistemul fiscal din România ,prin iniţierea noii reforme fiscale, urmăreşte îndeplinirea celor două funcţii principale ale sale şi anume: funcţia socială, potrivit căreia sunt favorizate categoriile de contribuabili cu venituri mai mici şi greutăţi materiale mai mari ,ca şi agenţii economici care utilizează forţa de muncă cu capacitate redusă sau absolvenţii din primii ani ai învăţământului superior şi funcţia economică ,în scopul dezvoltării activităţilor economiei, creării de noi locuri de muncă, sporirea volumului veniturilor, exportului. De asemenea s-ar putea pune problema contribuabilului care va încerca să evite plata impozitelor datorate, mai ales când el consideră ca statul exagerează. El va compara efortul depus şi rezultatul pe care îl obţine de pe urma autorităţilor publice, iar în cazul unui rezultat negativ va apărea rezistenţă la impozite. Impozitul poate fi ocolit fără ca plătitorul să intre în conflict cu legea prin evaziunea permisă în mod voit (printr-un sistem de scutiri, excepţii) şi evaziunea ce are loc ca rezultat al unor lacune ale legii, datorită unor neglijenţe în formularea legii. Prevenirea evaziunii fiscale este foarte dificilă pentru ca presupune instituirea unui sistem costisitor şi a unui aparat de supraveghere a colectării impozitelor. Unul dintre efectele introducerii cotei unice de impozitare îl reprezintă descurajarea evaziunii fiscale, dar şi creşterea veniturilor bugetare, favorizează deţinătorii de acţiuni, cei care încasează dividende, prin impozitarea acestora o dată. Introducerea cotei unice de impozitare este o modalitate de atragere a investiţiilor. Investitorii caută în general medii economice stabile, funcţionale sau performante care să le permită fructificarea şi înregistrarea de profituri. Aceasta cotă unică de 16% duce la creşterea profitului net al societăţii, care va achita sume importante către bugetul de stat sub forma de impozite şi taxe. În primul rând, pentru a rentabiliza activitatea societăţii este necesar ca produsele şi serviciile să se obţină la costuri reduse şi să se valorifice la preţuri maxime, problema valorificării produselor fiind strâns legată de un ansamblu de proceduri, metode şi tehnici de vânzări, respectând principiile care stau la baza creşterii profitului. În al doilea rând pentru a fi competitive pe piaţa, companiile româneşti trebuie să respecte standardele de calitate şi exigenţele privind mediul înconjurător, impuse de Uniunea Europeană, întrucât intrarea acestora pe această piaţa este inerentă.

51

Page 52: 63869609 Ivan d Elena Licenta Impozit Pe Profit

De asemenea trebuie avut în vedere utilizarea la maxim a activelor imobilizate de care dispune societatea şi a capitalului şi nu în ultimul rând efectuarea de cheltuieli care să conducă la maximizarea profitului. Potrivit datelor prezentate în studiul de caz reiese că veniturile totale ale societăţii Frigo Star Service SRL din 2009 sunt în creştere faţă de veniturile din 2008, societatea având o piaţă de desfacere mai mare în funcţie de cerere ducând la creşterea ratei rentabilităţii. Scăzând cererea, veniturile totale pe 2009 au fost mai mici faţă de 2008, acest lucru ducând la scăderea rentabilităţii pe acest an. Conform programului adoptat de guvern în 2009 privind reducerea cheltuielilor de orice natură ,se impune ca societatea să ia măsuri de reducere a cheltuielilor astfel încât obţinând un profit mare al cărui impozit de 16% să depăşească cota impozitului forfetar conform O.G.34/2009. Una din măsurile de reducere a cheltuielilor în perioada următoare va fi stoparea creşterii salariilor pentru menţinerea în limită a profitului stabilit prin bugetul de cheltuieli şi venituri al societăţii, întocmit la începutul anului. Luând în considerare reducerea cheltuielilor în anul curent se preconizează că rata rentabilităţii va creşte.

52

Page 53: 63869609 Ivan d Elena Licenta Impozit Pe Profit

BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ

1. Pop A.(2001)„Contabilitatea financiară românească armonizată cu Directivele Contabile Europene şi Standardele Internaţionale de Contabilitate”, Editura Intelcredo, Bucureşti

2.Albu C. ,Albu N.(2005) „Contabilitate de gestiune”,Editura Economică,

Bucureşti

3.Anghel I.,Dinu E. „ Strategia şi analiza economico-financiară a

firmei”:Studii de caz,Vol I,Editura ASE

4.Capota V.,Lixandru F.,Manolache M.,Cobariu L.(2003)

„Monografii contabile”,Editura Niculescu

5. Cobariu Liviu(2002) „ Analiza şi evaluarea societăţilor comerciale”,Editura Expert,Bucureşti

6. Caraiani C.,Dumitrana M.(2000)

„Contabilitate şi control de gestiune”,Editura InfoMega,Bucureşti

7. Cernusca L.(2006) „Politici contabile de întreprindere”,Editura Tribuna

8. Dumitrean E. (2008) „Contabilitate financiară”,Editura Sedcom Libris,Bucureşti

9. Ena A.(2009) „Reguli generale privind impozitul pe profit”,Revista Finante Publice şi Contabilitate

10. Feleagă N. Olimid L. „Sisteme contabile comparate”, Editura CECCAR 11. Feleagă N.Feleaga L.(2007) „Contabilitate financiară”- Editura Economică 12. Feleagă N.(2002) „Sisteme contabile comparate”,vol. I,Editura

Economică,Bucuresti 13. Feleagă N.,Ionascu I. „Tratat de contabilitate financiară vol. II”- Editura

Economică Bucureşti 14. Gheorghiu A.(2004) „Analiza economico-financiară la nivelul

microeconomic”, Editura Economică,Bucureşti15. Isfanescu A.,Robu V.(2002) Analiza economico-financiara,Editura

ASE,Bucuresti16. Istrate C.(2006) „Suport de curs–Iniţiere în Standardele

Internaţionale de Contabilitate ”,Iaşi 17. Iacob P.,Gheorghe B. „Contabilitatea romanească armonizată cu

directivele europene”, Editura Intercredo, Bucuresti, 18. Moşteanu N. (2008) „Fiscalitate impozite şi taxe”,Editura Universitară,

Bucureşti19. Mihailescu V. „Control fiscal”,Editura Sedcom Libris,Iasi20. Neag R. „Reforma contabilităţii româneşti între modelele

francez şi anglo-saxon”, Editura Economică, Bucureşti

21. Negescu O.(2009) „Analiza şi evaluarea informaţiilor financiare”, Editura Economică

22. Pavaloaia W. „Analiza financiară :Studii de caz”,Editura

53

Page 54: 63869609 Ivan d Elena Licenta Impozit Pe Profit

Tehnopress,Bucureşti23. Patroi D.(2009) „Impozitarea profitului”, Editura Tribuna

Economică24. Ristea M.,Dima M.(2009) „Contabilitatea societăţilor comerciale”, Editura

Universitară, Bucureşti25. Tale M (2006) „Analiza economico-financiară: metode, tehnici şi

studii de caz”, Editura Universitară26. Tiron A.(2005) „Contabiliatea financiara a societatilor mici si

mijloci”i,Editura Dacia,Cluj-Napoca27. Tatu L.(2008) „Fiscalitatea de la lege la practică”, Editura C.H.

Beck,Bucureşti 28. Valceanu G.(2008) „Analiza economico-financiară” , Editura

Economică,Bucureşti29. Vintila G.(2007) „Gestiunea financiară a întreprinderii”, Editura

Didactică şi Pedagogică, Bucureşti*** Legea nr.571/2003 privind Codul Fiscal, publicată în

Monitorul Oficial,nr.927 din 23.12.2003,cu modificările şi completările ulterioare în vigoare la 01.01.2008,Titlul II Impozitul pe profit

*** Colecţia Tribuna Economică*** Legea 414/2002 privind impozitul pe profit,

publicată în Monitorul Oficial cu completări ulterioare

*** Legea 500/2002 privind finanţele publice,publicată în Monitorul Oficial cu toate modificările şi completările pana la 30 aprilie 2008

*** Noile reglementări contabile conforme cu Directivele Europene

*** Standardele Internaţionale de Contabilitate, Editura Economică,Bucureşti 2002

*** Ministerul Finanţelor Publice ”Reglementări contabile pentru agenţii economici (Legea contabilităţii nr.82/1991)”

*** Cod fiscal editie revizuita 2009

54