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Il contrasto all’utilizzo dei crediti inesistenti:
aspetti tributari e penali
a cura di Antonio Cologno
Agenzia delle Entrate
Direzione Regionale dell’Emilia-Romagna
Ufficio Accertamento
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L’istituto della compensazione tributaria
Art. 17, decreto legislativo 9 luglio 1997 n. 241
Affermazione di un principio di civiltà giuridica
Superamento della logica del «solve et repete»
Ridefinizione del rapporto tra Fisco e contribuente
Semplificazione
Introduzione della cd. compensazione orizzontale o
esterna
Crediti con debiti di diversa natura
Crediti con debiti nei confronti di diversi enti impositori
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……..……..qualche dato
MEF
Direzione Studi e Ricerche Economico Fiscali
Monitoraggio Entrate Tributarie F24
Compensazioni gennaio – aprile (in milioni)
2017 € 7.699
2018 € 6.715
Delta = - 984
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La compensazione con crediti inesistenti
Fenomeno fraudolento in crescita
Vero e proprio mercato illecito dei crediti inesistenti
Innalzare repentinamente i
livelli di guardia ed incrementare i
presidi di rischio
Legislatore
Amministrazione Finanziaria
Autorità Giudiziaria
Contribuenti
Professionisti
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Il contesto di riferimento
Limiti normativi
Sanzioni amministrative
tributarie e penali
Vincoli procedurali
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Limiti normativi e vincoli procedurali
Modalità di presentazione del modello F24 contenente
compensazioni per i soggetti titolari di P. IVA
Dopo l’entrata in vigore del decreto legge 24 aprile 2017 n.
50 per i soggetti che effettuano la compensazione di
qualsiasi credito (IVA, Imposte sui redditi, IRAP, crediti
agevolativi) e per qualsiasi importo è obbligatorio
utilizzare esclusivamente i servizi telematici dell’Agenzia
delle Entrate (F24 web, F24 online, F24 cumulativo, F24
addebito unico)
Prima:
Obbligo dell’utilizzo dei canali telematici Agenzia
Solo crediti IVA
Di importo > € 5,000
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Limiti normativi e vincoli procedurali
Compensazione modello F24 2018 contribuenti titolari di partita IVA:
Saldo modello F24 Modalità di compensazione utilizzabile
Modello F24 con saldo positivo senza
compensazioni
Obbligo di Home Banking e facoltà canale
intermediari
Modello F24 con saldo positivo e compensazione di qualsiasi tipo
Obbligo di utilizzare i canali dell’Agenzia delle Entrate (Entratel/F24 online)
Modello F24 con saldo zero Obbligo di utilizzare i canali dell’Agenzia delle
Entrate (Entratel/F24 online)
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Limiti normativi e vincoli procedurali
Compensazione modello F24 2018 cittadini contribuenti non
titolari di partita IVA:
Saldo modello F24 Modalità di compensazione utilizzabile
Modello F24 con saldo positivo senza
compensazioni
È ammesso il pagamento del modello F24 cartaceo ovvero
tramite home banking o canale intermediari
Modello F24 con saldo positivo e compensazione di qualsiasi tipo
Home banking o canale intermediari
Modello F24 con saldo zero Obbligo di utilizzare i canali dell’Agenzia delle Entrate
(Entratel/F24 online)
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Limiti normativi e vincoli procedurali
Limite temporale per i crediti IVA
Art. 17, comma 1, decreto legislativo n. 241/1997: la compensazione
del credito annuale o relativo a periodi inferiori all’anno dell’IVA, per
importi superiori ad € 5.000, può essere effettuata a partire dal decimo
giorno successivo a quello di presentazione della dichiarazione o
dell’istanza da cui il credito emerge
Il tetto annuo alle compensazioni
La compensazione orizzontale può avvenire nel limite massimo di €
700.000 per ciascun anno solare
Al fini del calcolo del predetto limite bisogna computare sia le
compensazioni orizzontali effettuate sia le richieste di rimborso
presentate all’Agente della riscossione
Deroga per i crediti da indicare nel quadro RU della dichiarazione dei
redditi: limite annuale € 250.000 cumulabile con il limite generale e
superabile in caso di compensazioni effettuate per un importo inferiore
ai 700.000 euro (Risoluzione n. 9/D.F. del 3 aprile 2008 del MEF)
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Limiti normativi e vincoli procedurali
La preclusione alla compensazione in presenza di debiti
iscritti a ruolo scaduti
divieto di compensazione, ai sensi dell’art. 17, comma 1 del
d.lgs. n. 241 del 1997, dei crediti relativi alle imposte erariali
in presenza di debiti iscritti a ruolo, per imposte erariali ed
accessori, di ammontare superiore a 1.500 euro, e per i quali
è scaduto il termine di pagamento, prevedendo una specifica
sanzione in caso di violazione del divieto (art. 31, comma 1,
decreto legge n. 78/2010)
Sanzione pari al 50% dei debiti scaduti iscritti a ruolo fino a
concorrenza dell’importo compensato.
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Limiti normativi e vincoli procedurali
La preclusione alla compensazione per il pagamento
dovuto per la definizione degli atti di recupero crediti
inesistenti
Art. 3, comma 4, D.L. 50/2017 (che ha modificato il comma
422 della legge finanziaria 2005, n. 311/2004)
Per il pagamento delle somme dovute con l’atto di recupero
crediti non è possibile avvalersi della compensazione
prevista dall’art. 17, D. Lgs. 241/1997
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Limiti normativi e vincoli procedurali
Il visto di conformità
Obbligo del rilascio del cd. visto di conformità sulle
dichiarazioni annuali
Finalità: contrastare il fenomeno delle compensazioni con
crediti inesistenti
Soggetti abilitati: professionisti espressamente autorizzati al
rilascio del visto che devono rispondere a requisiti
professionali di onorabilità e moralità di alto profilo:
Responsabili dell’assistenza fiscale (RAF) dei CAF, soggetti iscritti
nell’Albo dei dottori commercialisti e degli esperti contabili o nell’Albo
dei consulenti del lavoro, i periti ed esperti tributari iscritti nei ruolo
tenuti presso le Camere di Commercio
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Limiti normativi e vincoli procedurali
L’apposizione del visto di conformità certifica l’esecuzione dei
controlli di cui all’art. 2 del decreto 164/1999
Verifica della regolare tenuta e conservazione delle scritture
contabili obbligatorie ai fini delle imposte sui redditi e
dell’imposta sul valore aggiunto
Verifica della corrispondenza dei dati esposti nella dichiarazione
alle risultanze delle scritture contabili e di queste ultime alla
relativa documentazione.
Apposizione visto obbligatoria per la compensazione dei
crediti relativi all’IVA, imposte sui redditi, IRAP e ritenute alla
fonte per importi superiori ad € 5.000 annui sulle dichiarazioni
da cui emergono i crediti stessi (prima delle modifiche
apportate dall’art. 3 del decreto legge 24 aprile 2017 n. 50 il
limite era di € 15.000)
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Limiti normativi e vincoli procedurali
La preclusione all’utilizzo della compensazione con
accollo
Istituto di matrice civilistica con il quale un soggetto assume
negozialmente l’obbligo di estinguere il debito altrui, con eventuale
liberazione del debitore originario laddove il creditore aderisca
all’accordo
In ambito tributario: art. 8, comma 2, Statuto del contribuente
«È ammesso l’accollo del debito d’imposta altrui senza liberazione del contribuente originario».
Compensazione: salvo limitate eccezioni previste specificamente
da norme ad hoc, trova applicazione solo per i debiti e i crediti in
essere tra i medesimi soggetti e non tra soggetti diversi
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Limiti normativi e vincoli procedurali
La Risoluzione 15 novembre 2017, n. 140
Ha negato in via generale che il debito oggetto di accollo
possa essere estinto in compensazione con crediti vantati
dall’accollante nei confronti dell’Erario
Considerate le obiettive condizioni di incertezza sulla portata
e applicazione in ambito tributario dell’istituto dell’accollo:
Fino al 15 novembre 2017:
Non punibili: validi e non sanzionabili i pagamenti dei debiti
accollati, effettuati tramite compensazione, adottati prima del 15
novembre 2017 qualora sia stati spesi crediti esistenti ed
utilizzabili
Recuperabile in capo all’accollato l’imposta non versata se
compensata dall’accollante con crediti inesistenti o non
utilizzabili. Tornano applicabili le relative sanzioni sia in capo
all’accollato che all’accollante
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Limiti normativi e vincoli procedurali
Dopo il 15 novembre 2017 anche se con riferimento a contratti di
accollo precedentemente stipulati, occorre distinguere la
posizione dell’accollato da quella dell’accollante
Accollato:
rimane il soggetto passivo del rapporto tributario e debitore
originario, comunque tenuto all’adempimento ai sensi dell’art. 8,
comma 2, Statuto del Contribuente
si configura la fattispecie dell’omesso versamento con recupero
dell’imposta non versata e degli interessi, nonché la sanzione per
l’omesso versamento di cui all’art. 13, comma 1 e 3, D.
Lgs.471/1997 pari al 30%
per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a 90 giorni la
sanzione è ridotta alla metà ed è
fatta salva l’applicazione dell’art. 13, D. Lgs. 472/1997 per i
versamenti effettuati con un ritardo non superiore a 15 giorni, la
sanzione è ulteriormente ridotta a un importo pari a 1/15 per
ciascun giorno di ritardo
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Limiti normativi e vincoli procedurali
Accollante: irrogazione della sanzione
di cui all’art. 13, comma 4, del D. Lgs. 471/1997, pari al 30%
del credito utilizzato, qualora questo sia effettivamente
esistente. In detta ipotesi, recuperata l’imposta in capo
all’accollato, il credito dell’accollante tornerà utilizzabile
secondo le regole ordinarie;
di cui all’art. 13, comma 5, del D. Lgs. 471/1997, dal 100 al
200% della misura dei crediti utilizzati, laddove inesistenti.
Per tali sanzioni in nessun caso si applica la definizione
agevolata prevista dagli artt. 16, comma 3 e 17 comma 2, del
D. Lgs. 472/1997
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Limiti normativi e vincoli procedurali
La sospensione introdotta dall’art. 1, comma 990 della legge di bilancio 2018
all’articolo 37 del decreto-legge 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248, dopo il comma 49-bis è inserito il seguente: « 49-ter. L’Agenzia delle entrate può sospendere, fino a trenta giorni, l'esecuzione delle deleghe di pagamento di cui agli articoli 17 e seguenti del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, contenenti compensazioni che presentano profili di rischio, al fine del controllo dell'utilizzo del credito.
Se all'esito del controllo il credito risulta correttamente utilizzato, ovvero decorsi trenta giorni dalla data di presentazione della delega di pagamento, la delega è eseguita e le compensazioni e i versamenti in essa contenuti sono considerati effettuati alla data stessa della loro effettuazione; diversamente la delega di pagamento non è eseguita e i versamenti e le compensazioni si considerano non effettuati.
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Limiti normativi e vincoli procedurali
In tal caso la struttura di gestione dei versamenti unificati di cui all'articolo 22 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, non contabilizza i versamenti e le compensazioni indicate nella delega di pagamento e non effettua le relative regolazioni contabili. Con provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate sono stabiliti i criteri e le modalità di attuazione di tale disposto….».
La norma punta ad intercettare preventivamente le indebite compensazioni evitando di intraprendere successive azioni di recupero dall’esito incerto.
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Limiti normativi e vincoli procedurali
La Relazione di accompagnamento al disegno di legge, elenca tre principali fattispecie - profili di rischio - in cui la compensazione sarà, molto presumibilmente, vagliata al fine dell’eventuale blocco:
utilizzo del credito in compensazione da parte di un soggetto diverso dal titolare del credito stesso;
compensazioni di crediti che, in base a quanto indicato nel modello F24 sono riferiti ad anni d’imposta molto anteriori rispetto all’anno in cui è stata effettuata l’operazione;
crediti utilizzati in compensazione ai fini del pagamento di debiti iscritti a ruolo.
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I poteri di controllo dell’A.F.
FENOMENO FRAUDOLENTO
UTILIZZO DI CREDITI IVA INESTENTI
ACQUISITI ATTRAVERSO CESSIONI
DI CREDITO O DI AZIENDE
UTILIZZO IN COMPENSAZIONE
DI CREDITI INESISTENTI DI
NATURA AGEVOLATIVA
UTILIZZO IN COMPENSAZIONE
DI CREDITI INESISTENTI
ERARIALI E NON ERARALI
COMPENSAZIONE CON CREDITI INESISTENTI
DELL’ACCOLLANTE
UTILIZZO DI CREDITI
INESISTENTI NON DI
ORIGINE LIQUIDATORIA
UTILIZZO DI CREDITI
INESISTENTI DI ORIGINE
LIQUIDATORIA CON O SENZA
DOCUMENTAZIONE CONTABILE
COMPENSAZIONI CON CREDITI
INESISTENTI DI DEBITI ISCRITTI
A RUOLO
COMPENSANZIONE CON CREDITI
INESISTENTI PER LA DEFINIZIONE DI
ACCERTAMENTI
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I poteri di controllo dell’A.F.
L’atto tipico è l’avviso/atto di recupero crediti
Natura giuridica: manifesta una volontà impositiva dell’ufficio e assume, pertanto, natura sostanzialmente accertativa
Cassazione. 22.3.2011 n. 6582 e 3.11.2010 n. 22322
Circolare 4/E/2010, ha precisato come gli avvisi in parola possano essere posti alla base della richiesta di misure cautelari ex articolo 22 del D.Lgs. 472/1997 stante la loro “natura giuridica [di] atti autoritativi impositivi [recanti] una pretesa tributaria ormai definita, compiuta e non condizionata”
Termine di decadenza: 31 dicembre dell’ottavo anno successivo a quello del relativo utilizzo
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I poteri di controllo dell’A.F.
Il contenuto dell’atto di recupero:
le motivazioni che hanno indotto l’ufficio alla contestazione dell’indebito utilizzo del credito di imposta oggetto del controllo, i dati analitici delle singole poste oggetto di recupero, le modalità di compensazione utilizzate e il relativo codice tributo interessato da ogni compensazione al fine di individuare univocamente il credito utilizzato
l’importo totale dovuto che deve essere versato entro 60 giorni dalla data di notifica dell’atto, comprensivo del valore del credito recuperato, degli interessi e delle sanzioni connesse alle singole violazioni accertate
Oltre alle motivazioni sopra evidenziate, l’atto di recupero dovrà contenere le ordinarie indicazioni previste per gli atti emessi dall’Amministrazione finanziaria in ordine a: il pagamento delle somme dovute
le modalità di presentazione del reclamo/mediazione e del ricorso
la possibilità di chiedere il riesame
le modalità di riscossione
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Le sanzioni amministrative tributarie
Riforma ad opera del D. Lgs. 158/2015 ispirata al
maggiore rispetto del principio di proporzionalità
Reazione sanzionatoria più decisa di fronte alle condotte caratterizzate da maggiore offensività
Art. 13, comma 5, D. Lgs. 471/1997
Definizione di credito inesistente
il credito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo
e la cui inesistenza non sia riscontrabile mediante controlli di cui agli articoli 36-bis e 36-ter del D.P.R. 600/73 e 54-bis del D.P.R. 633/7
Sanzione: dal 100 al 200% della misura dei crediti stessi. Per tali sanzioni, in nessun caso si applica la definizione agevolata prevista dagli articoli 16, comma 3, e 17, comma 2, del decreto legislativo n. 472/1997
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I poteri di controllo dell’A.F.
Nel caso di crediti inesistenti utilizzati in compensazione
che nascono dalla liquidazione delle dichiarazioni si potrà procedere con l’avviso di accertamento in luogo dell’avviso di recupero
Per quanto riguarda il corretto trattamento sanzionatorio da operare nel caso di utilizzo in compensazione di crediti IVA inesistenti esposti in dichiarazione, già recuperati in ambito accertativo e sanzionati per illegittima detrazione e infedele dichiarazione (in quanto utilizzati), ai sensi degli articoli 6, comma 6, e 5, comma 4, del D.Lgs del 18/12/1997, n. 471, si evidenzia che è intervenuta - sul punto – la Risoluzione n. 36 dell’8 maggio 2018
La Direzione Centrale Coordinamento Normativo ha chiarito che la sanzione per infedele dichiarazione assorbe sia quella dell’omesso versamento del tributo
che quella per la compensazione di crediti inesistenti.
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L’inasprimento delle sanzioni penali
Art. 10-quater del D. Lgs. 74/2000 ante riforma:
estendeva le pene previste dall’art. 10-bis a chiunque non versasse le somme dovute, utilizzando in compensazione, crediti non spettanti o inesistenti
Pena della reclusione da sei mesi a due anni a prescindere che i crediti utilizzati in compensazione fossero inesistenti o non spettanti
Il Legislatore della Riforma con il D. Lgs. 158/2015 ha differenziato il trattamento
Per i crediti non spettanti rimane la stessa pena prima prevista (comma 1)
Per i crediti inesistenti la pena viene aumentata prevedendo la reclusione da 1 anno e sei mesi a sei anni (comma 2)
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L’inasprimento delle sanzioni penali
Relazione illustrativa: l’utilizzo in compensazione di crediti inesistenti rappresenta, rispetto ai crediti non spettanti, una fattispecie estremamente offensiva in quanto connotata da intenti più marcatamente fraudolenti
Equiparazione alle pene previste per i reati tributari più gravi (artt. 2, 3 e 8)
Ammissibilità delle intercettazioni telefoniche e delle misure cautelari custodiali
Principio del favor rei: il trattamento penale più rigoroso si applica solo per le condotte realizzate a partire dal 22 ottobre 2015
Soglia di punibilità: rimane inalterata la soglia di € 50.000, il cui superamento determinate il configurarsi della fattispecie penalmente rilevante
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L’aggravante dell’intermediario correo
Art. 13-bis, comma 3, del D. Lgs. 74/2000 introduce
una nuova aggravante
Le pene sono aumentate della metà se il reato è commesso dal compartecipe nell’esercizio dell’attività di consulenza fiscale svolta da un professionista o da un intermediario finanziario o bancario, attraverso l’elaborazione di modelli seriali di evasione fiscale
Nozione di professionista: soggetti abilitati alla presentazione delle dichiarazioni o qualunque soggetto che svolge attività di consulenza fiscale?
Aggravante solo per il professionista o anche per il contribuente?
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L’aggravante dell’intermediario correo
Ufficio del Massimario della Suprema Corte (relazione 111/5/2015):
nozione di professionista intesa in senso sostanziale e dunque comprensiva di chiunque nell’esercizio della sua professione, svolge attività di consulenza fiscale (commercialisti, consulenti, avvocati, etc.)
ove manchi qualsiasi riscontro sulla consapevolezza, in capo al fruitore della consulenza, non tanto della qualità personale del consulente, quanto della serialità dello schema nel quale rientra la condotta criminosa ideata, non sarà estensibile l’aggravante al contribuente
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La giurisprudenza di legittimità: il concorso del consulente
Cassazione penale, sezione III, sent. 18 gennaio 2018, n. 1999
Principi di diritto:
«Integra il delitto di indebita compensazione di cui al D. Lgs. 10 marzo 2000 n. 74, art. 10-quater, il pagamento di debiti fiscali mediante compensazione con crediti d’imposta a seguito del cd. accollo fiscale dove commesso attraverso l’elaborazione o la commercializzazione di modelli di evasione, in quanto il D. Lgs. n. 241 del 1997, art. 17, non solo non prevede il caso dell’accollo, ma richiede che la compensazione avvenga unicamente tra i medesimi soggetti»
«In tema di reati tributari, è responsabile di concorso il consulente fiscale per la violazione tributaria commessa dal cliente (nella specie per il delitto di indebita compensazione), quando il primo sia l’ispiratore della frode, ed anche se solo il cliente abbia beneficiato della operazione fiscalmente illecita»
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La giurisprudenza di legittimità: il concorso del consulente
«In tema di reati tributari, ai fini della configurabilità dell’aggravante in cui il reato è commesso dal concorrente nell’esercizio dell’attività di consulenza fiscale svolta da un professionista o da un intermediario finanziario o bancario attraverso l’elaborazione o la commercializzazione di modelli di evasione, è richiesta una particolare modalità della condotta, ovverosia la serialità che, se pur non prevista espressamente nell’articolo, è desumibile dalla locazione ……elaborazione o commercializzazione di modelli di evasione…….., rappresentativa di una certa abitualità e ripetitività della condotta incriminata»
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La giurisprudenza di legittimità: il concorso del consulente
«In tema di reati tributari, il sequestro preventivo per
equivalente , in vista della confisca prevista dal D. Lgs. 74 del 2000, art. 12 bis, può essere disposto entro i limiti quantitativi del profitto, indifferentemente nei confronti di uno o più degli autori della condotta criminosa, non essendo esso ricollegato all’arricchimento personale di ciascuno dei correi bensì alla responsabilità di tutti nella commissione dell’illecito (nella specie la S.C. ha ritenuto legittimo il sequestro disposto nei confronti del consulente fiscale ispiratore del meccanismo fraudolento attuativo del c.d accollo fiscale, integrante il reato di indebita compensazione)»
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La giurisprudenza di legittimità: la soglia di punibilità
Cassazione penale 16 maggio 2012, n. 7662
Nelle ipotesi, più frequenti, in cui il contribuente procede in momenti diversi a compensazioni che, autonomamente considerate, non superano la soglia edittale, il delitto si perfeziona alla data in cui si procede, nel medesimo periodo d’imposta, alla compensazione dell’importo che, sommato a quelli precedentemente utilizzati, determina il superamento della soglia stessa.
Sul punto i Giudici di legittimità si sono pronunciati espressamente, statuendo che “nel caso in cui, nel corso di uno stesso periodo d’imposta, siano effettuate compensazioni con crediti non spettanti od inesistenti per importi inferiori alla soglia, la figura illecita in esame non può ritenersi integrata in quanto il reato si configura solo nel momento in cui si procede, per lo stesso periodo d’imposta, alla compensazione di un ulteriore importo di crediti non spettanti od inesistenti che, sommato agli importi già utilizzati in compensazione sia superiore alla soglia di rilevanza di 50 mila euro”
In senso conforme anche la Circolare 4 agosto 2006 n. 28/E
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La giurisprudenza di legittimità: i crediti non erariali
Cass.pen., sez III, 3 luglio 2014, n. 45225
“integra il delitto di truffa” e non dunque quello di indebita compensazione “la condotta del datore di lavoro che, per mezzo dell’artificio costituito dalla fittizia esposizione di somme dichiarate come corrisposte al lavoratore, induce in errore l’istituto previdenziale sul diritto al conguaglio di dette somme, invero mai corrisposte, realizzando così un ingiusto profitto e non già una semplice evasione contributiva”
Cass. pen., sez. II 7 novembre 2014, n. 51845
non ha ritenuto integrato il reato di cui all’art.10-quater nel caso di compensazione di crediti previdenziali e non tributari (nel caso specifico il datore di lavoro, dopo aver omesso di corrispondere ad una lavoratrice l’indennità di maternità ad essa spettante, aveva comunque utilizzato le relative somme a conguaglio con quanto dovuto all’istituto previdenziale ad altri titoli)
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La giurisprudenza di legittimità: i crediti non erariali
Cass. pen., sez. III, 21 gennaio 2015, n.5177
in senso opposto, i giudici di legittimità hanno rilevato l’esistenza di un rapporto di specialità tra truffa ed indebita compensazione, “individuando l’elemento specializzante nella esatta individuazione della natura dell’artificio, consistente nella compensazione ” effettuata ex art. 17 del D.Lgs. n. 241/1997 anche di partite debitorie con crediti previdenziali inesistenti
in primo luogo, si richiama la circostanza che il fatto che l’art. 10-quater sia disciplinato all’interno di un testo normativo dedicato agli illeciti fiscali non impedisce di riconoscerne l’operatività anche al di fuori di tale ambito, anche in ragione che nel citato art. 10-quater compare un riferimento all’art. 17 del D.Lgs. n. 241/1997, il quale indica fra i debiti e i crediti suscettibili di compensazione anche i crediti previdenziali;
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La giurisprudenza di legittimità: i crediti non erariali
in secondo luogo, si sostiene che opinando diversamente la condotta di indebita compensazione di partite previdenziali rimarrebbe priva di ogni sanzione, posto che….
e si tratta della terza argomentazione, richiamando un arresto delle Sezioni Unite n. 1235/2010 in tema di rapporti fra truffa aggravata ed illeciti fiscali, ‘‘qualsiasi condotta fraudolenta diretta all’evasione fiscale esaurisce il proprio disvalore all’interno del quadro delineato dalla normativa fiscale salvo che dalla condotta derivi un profitto ulteriore e diverso rispetto all'evasione fiscale, quale l'ottenimento di pubbliche erogazioni”, di modo che la menzionata condotta non sarebbe sussumibile sotto la fattispecie della truffa
