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Andrea Buccisano
Assistenza amministrativa internazionale dall’accertamento alla riscossione dei tributi
7
€ 30,00
Il Dipartimento Jonico in “Sistemi Giuridici ed Economici del Mediterraneo: società, ambiente, culture” (DJSGE) è il primo dipartimento dell’Università degli Studi di Bari “Aldo Moro” con sede a Taranto. Esso nasce dall’aggre-gazione di docenti e ricercatori della II Facoltà di Giurisprudenza, della II Facoltà di Economia, dei corsi di laurea in Scienze della Formazione (Facoltà di Scienze della Formazione) e in Scienze Infermieristiche (Facoltà di Medi-cina) di Taranto intorno a tematiche di ricerca e di formazione rispondenti alla vocazione mediterranea dell’area ionica: ambiente, tutela della salute e del territorio, diritti ed economie del mare, valorizzazione dei saperi e delle culture dello spazio euro-mediterraneo.
Il tema della trasparenza, dell’assistenza amministrativa e dello scambio di informazioni tra autorità fiscali, è da tempo argomento centrale dei vertici internazionali tra gli Stati ed ai primi posti dell’agenda politica delle orga-nizzazioni internazionali non governative. Negli ultimi anni numerosi sono stati gli interventi finalizzati a potenziare la cooperazione internazionale tra gli Stati in materia fiscale, ampliandone gli strumenti e allargandone i con-fini. Gli Stati, pertanto, si prestano assistenza amministrativa in tutte le fasi che vanno dall’accertamento alla riscossione dei tributi, al fine di proteggere e preservare le proprie entrate fiscali.Da queste considerazioni prende spunto il lavoro che ricostruisce gli stru-menti internazionali finalizzati all’accertamento e alla riscossione dei tribu-ti, tenendo conto del necessario coordinamento tra norme convenzionali, europee e interne, e della inevitabile contrapposizione tra interessi pubblici e privati dei soggetti coinvolti, il cui equo bilanciamento costituisce, forse, uno dei punti deboli del sistema che richiede specifici interventi normativi e stimola ulteriori studi.
Collana del Dipartimento Jonico in “Sistemi Giuridici ed Economici del Mediterraneo: società, ambiente, culture”D
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E
ISBN 978-88-6611-313-3
CACUCCI EDITORE
Andrea Buccisano,è ricercatore in Diritto tributario presso il Dipartimento di Scienze giuridiche e Storia delle istituzioni dell’Università degli studi di Messina, e tiene dei Corsi anche presso il Dipartimento di Giurisprudenza della stessa Università. È autore di articoli su temi di Diritto tributario pubblicati in opere collettanee e in riviste giuridiche specializzate.
A. B
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Andrea Buccisano
Assistenza amministrativa internazionale
dall’accertamento alla riscossione dei tributi
CACUCCI EDITORE
2013
proprietà letteraria riservata
© 2013 Cacucci Editore - BariVia Nicolai, 39 - 70122 Bari – Tel. 080/5214220http://www.cacucci.it e-mail: [email protected]
Ai sensi della legge sui diritti d’Autore e del codice civile è vietata la riproduzione di questo libro o di parte di esso con qualsiasi mezzo, elettronico, meccanico, per mezzo di fotocopie, microfilms, registrazioni o altro, senza il con-senso dell’autore e dell’editore.
Collana del Dipartimento Jonico in “Sistemi Giuridici ed Economici del Mediterraneo: società, ambiente, culture”
Università degli Studi di Bari “Aldo Moro”
1. Francesco Mastroberti (a cura di) La “Testa di Medusa”. Storia e attualità degli usi civici2. Francesco Mastroberti, Stefano Vinci, Michele Pepe Il Liber Belial e il processo romano-canonico in Europa tra XV e XVI
secolo3. Bruno Notarnicola, Antonio Felice Uricchio, Giuseppe Tassielli,
Pietro Alexander Renzulli, Gianluca Selicato Elaborazione di un modello di applicazione dei principi e degli stru-
menti dell’ecologia industriale ad un’area vasta4. FabioCaffio,NicolòCarnimeo,AntonioLeandro Elementi di Diritto e Geopolitica degli spazi marittimi5. Aurelio Arnese Usura e modus. Il problema del sovraindebitamento dal mondo antico
all’attualità6. Antonio Uricchio (a cura di) Azione di contrasto della pirateria: dal controllo dei mari a quello dei
flussi finanziari7. Andrea Buccisano Assistenza amministrativa internazionale dall’accertamento alla riscos-
sione dei tributi
Collana della II Facoltà di GiurisprudenzaUniversità degli Studi di Bari “Aldo Moro”
Sede di Taranto
1. Antonio Incampo Metafisica del processo. Idee per una critica della ragione giuridica2. Antonio Uricchio Le frontiere dell’imposizione tra evoluzione tecnologica e nuovi asset-
ti istituzionali3. Paola Pierri L’ignoranza dell’età del minore nei delitti sessuali4. Concetta Maria Nanna (a cura di) Diritto vivente e sensibilità dell’interprete5. Marta Basile Il principio di collaborazione tra fisco e contribuente6. Antonio Uricchio (a cura di) Nuove piraterie e ordinamenti giuridici interni e internazionali7. Paolo Pardolesi (a cura di) Seminari di diritto privato comparato8. Nicola Triggiani (a cura di) La messa alla prova dell’imputato minorenne tra passato, presente e
futuro. L’esperienza del Tribunale di Taranto9. Salvatore Antonello Parente I modelli conciliativi delle liti tributarie10. Nicola d’Amati e Antonio Uricchio (a cura di) Giovanni Carano Donvito scritti scelti di scienza delle finanze e di di-
ritto finanziario.11. Antonio Uricchio Il federalismo della crisi o la crisi del federalismo? Dalla legge delega
42/2009 ai decreti attuativi e alla manovra salva Italia12. Antonio Uricchio (a cura di) I percorsi del federalismo fiscale13. Francesco Fratini Gli interpelli tributari tra doveri di collaborazione dell’amministrazio-
ne finanziaria e tutela del contribuente. Contributo allo studio delle tutele nei confronti degli atti non autoritativi dell’amministrazione fi-nanziaria nell’ambito di una prospettiva de iure condendo del sistema delle garanzie dei tax payers
14. Paolo Pardolesi Contratto e nuove frontiere rimediali. Disgorgement v. Punitive damages15. Annamaria Bonomo Informazione e pubbliche amministrazioni dall’accesso ai documenti
alla disponibilità delle informazioni
16.GaetanoDammacco,BronisławSitek,AntonioUricchio(a cura di) Integrazione e politiche di vicinato. Nuovi diritti e nuove economie. Integration and neighbourhood policies. New rights and new econo-
mies. Integracja i polityki sąsiedztwa. Nowe prawo i nowa ekonomia17.SławomirKursa La diseredazione nel diritto giustinianeo18. Concetta Maria Nanna Doveri professionali di status e protezione del cliente-consumatore.
Contributo alla teoria dell’obbligazione senza prestazione19. Umberto Violante Profili giuridici del mercato dei crediti in sofferenza20. Filippo Rau La procura alle liti nel processo civile e nel processo tributario21.NicolòCarnimeo La tutela del passeggero nell’era dei vettori low cost. Annotato con la
giurisprudenza22. Giuseppe Ingrao La tutela della riscossione dei crediti tributari23. Antonio Incampo Filosofia del dovere giuridico24.NicolòCarnimeo La pesca sostenibile nel mediterraneo. Strumenti normativi per una po-
litica comune25. Daniela Caterino Poteri dei sindaci e governo dell’informazione nelle società quotate26. Giuseppina Pizzolante Diritto di asilo e nuove esigenze di protezione internazionale nell’U-
nione Europea27. Vincenzo Caputi Jambrenghi (a cura di) Effetti economico sociali del federalismo demaniale in Puglia28. Antonio Perrone Fatto fiscale e fatto penale: parallelismi e convergenze29. Maria Concetta Parlato Le definizioni legislative nel sistema penale tributario30. Antonio Uricchio (a cura di) Federalismo fiscale: evoluzione e prospettive31. Maria Rosaria Piccinni Il tempo della festa tra religione e diritto
Collana del Dipartimento Jonico in “Sistemi Giuridici ed Economici del Mediterraneo: società, ambiente, culture” – Università degli Studi di Bari “Aldo Moro”
Direttore: Antonio Felice Uricchio
Consiglio Direttivo: Francesco Mastroberti, Giuseppe Tassielli
Comitato Scientifico: Domenico Garofalo, Bruno Notarnicola, Riccardo Pagano, Antonio Felice Uricchio, Maria Teresa Paola Caputi Jambrenghi, Daniela Caterino, Maria Luisa De Filippi, Arcangelo Fornaro, Giuseppe Labanca, Giuseppe Losappio, Francesco Mastroberti, Francesco Moliter-ni, Concetta Maria Nanna, Fabrizio Panza, Ferdinando Parente, Giovanna Reali, Laura Tafaro, Nicola Triggiani.
Comitato di Redazione: Aurelio Arnese, Giovanni Bianco, Annamaria Bonomo, Mario Aulenta, Lucianna Cananà, Nicolò Giovanni Carnimeo, Maria Casola, Ernesto Cianciola, Carlo Cusatelli, Annunziata de Felice, Gabrele Dell’Atti, Cira Grippa, Nicolaia Iaffaldano, Michele Indellica-to, Antonio Leandro, Stella Lippolis, Pamela Martino, Pierluca Massaro, Patrizia Montefusco, Paolo Pardolesi, Francesco Perchinunno, Armando Regina, Pietro Alexander Renzulli, Angelica Riccardi, Giuseppe Sanseve-rino, Luigi Santacroce, Maria Laura Spada, Paolo Stefanì, Maurizio Sozio, Giuseppe Tassielli, Stefano Vinci, Umberto Violante.
Il presente volume è stato sottoposto, ai sensi del regolamento della Colla-na del Dipartimento Jonico in Sistemi Giuridici ed Economici del Mediter-raneo: società, ambiente, culture dell’Università degli Studi di Bari “Aldo Moro”, ad una procedura di valutazione basata sul sistema di Peer Review a “doppio cieco”.
Gli atti della procedura di revisione sono consultabili presso la segreteria del Dipartimento Jonico.
9
INDICE
Introduzione . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13
Capitolo primo
CENNI INTRODUTTIVI SUI PRINCIPI DI TERRITORIALITÀ E SOVRANITÀ NELLA PROSPETTIVA
DELLA COOPERAZIONE FISCALE INTERNAZIONALE
1. Premessa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 192. Territorialità, sovranità fiscale e potestà impositiva degli Stati . . . 223. Poteri amministrativi di imposizione e fattispecie tributarie ex-
traterritoriali . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 294. Collaborazione amministrativa tra gli Sati e attuazione dei tri-
buti . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33
Capitolo seCondo
ASSISTENZA AMMINISTRATIVA INTERNAZIONALE IN MATERIA FISCALE NELL’UNIONE EUROPEA
1. Premessa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 372. La Direttiva 2011/16/UE relativa alla cooperazione ammini-
strativa nel settore fiscale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 413. Le diverse forme di assistenza amministrativa: scambio di in-
formazioni su richiesta, automatico e spontaneo; altre forme di cooperazione . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46
4. Le condizioni che disciplinano la cooperazione amministrativa 534.1 Segretezza delle informazioni e possibilità di utilizzo da
parte dell’amministrazione ricevente . . . . . . . . . . . . . . . . . . 544.2 Limiti all’obbligo di cooperazione amministrativa dell’am-
ministrazione interpellata . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 605. Contrapposizione di interessi pubblici e privati nella coopera-
zione internazionale tra autorità fiscali. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 666. La tutela dei diritti del contribuente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 76
10
Indice
Capitolo terzo
SCAMBIO DI INFORMAZIONI FISCALI NELLE CONVENZIONI INTERNAZIONALI
1. La reciproca assistenza amministrativa in ambito internaziona-le: il Modello OCSE contro la doppia imposizione . . . . . . . . . . 89
2. Il progressivo ampliamento della cooperazione e dello scambio di informazioni previsto dall’art. 26 del Modello OCSE . . . . . . 95
3. Il principio di reciprocità come punto di forza e limite alla coo-perazione amministrativa internazionale . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101
4. I limiti all’obbligo di cooperazione e l’inadeguatezza delle nor-me convenzionali ed europee in materia di protezione dei diritti dei contribuenti . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 107
5. La convenzione sulla reciproca assistenza amministrativa in materia fiscale Consiglio d’Europa – OCSE . . . . . . . . . . . . . . . 112
6. Il Modello OCSE di Accordo sullo scambio di informazioni per fini fiscali . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117
7. Lo standard di trasparenza e scambio di informazioni in mate-ria fiscale elaborato dall’OCSE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 121
8. L’avvio di un processo di sorveglianza multilaterale per valu-tare l’effettiva attuazione dello standard di cooperazione inter-nazionale in materia fiscale. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 125
Capitolo Quarto
COOPERAZIONE AMMINISTRATIVA INTERNAZIONALE NELLA RISCOSSIONE DEI CREDITI TRIBUTARI
1. Assistenza amministrativa internazionale nella riscossione qua-le logica integrazione della cooperazione finalizzata all’accer-tamento dei tributi. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 131
2. La prima disciplina europea sull’assistenza reciproca in mate-ria di recupero dei crediti tributari. Le Direttive 76/308/CEE e 2008/55/CE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 137
3. Le modalità operative dell’assistenza: lo scambio di informa-zioni utili al recupero del credito . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 141
4. Assistenza nella notifica di atti emanati dall’autorità fiscale del-lo Stato richiedente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 145
5. La richiesta di assistenza nella riscossione: procedure esecutive, provvedimenti cautelari, contestazione del credito o del titolo. . . 147
6. Cooperazione nella riscossione in base alla Convenzione Con-siglio d’Europa – OCSE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 154
7. Cooperazione nella riscossione in base all’art. 27 del Modello OCSE di Convenzione contro la doppia imposizione . . . . . . . . 163
Indice
11
8. La Direttiva 2010/24/UE sull’assistenza reciproca in materia di recupero dei crediti tributari e il suo recepimento nell’ordina-mento italiano . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 170
9. Assistenza per la notifica di documenti: il modulo standard di notifica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 176
10. Assistenza per la riscossione e l’applicazione di misure cautela-ri: il titolo uniforme per l’esecuzione . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 182
11. La competenza e la disciplina in materia di controversie concer-nenti il credito, il titolo e la notifica di atti . . . . . . . . . . . . . . . . . 186
12. Concentrazione della riscossione nell’accertamento e collabo-razione internazionale per il recupero dei crediti tributari . . . . . 194
Capitolo Quinto
PROSPETTIVE DI EVOLUZIONE DELLA COOPERAZIONE VERSO LO SCAMBIO AUTOMATICO DI INFORMAZIONI
1. Il perfezionamento dello standard OCSE di trasparenza e scam-bio di informazioni . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 201
2. Il cammino dell’Unione europea verso lo scambio automatico di informazioni . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 205
3. I più recenti interventi delle istituzioni europee per il potenzia-mento della cooperazione internazionale . . . . . . . . . . . . . . . . . . 208
4. La proposta di modifica della Direttiva 2011/16/UE . . . . . . . . . 2115. Il Foreign Account Tax Compliance Act degli Stati Uniti . . . . . 2136. Lo scambio di informazioni nell’ambito della Direttiva 2003/48/
CE sulla tassazione dei redditi da risparmio. . . . . . . . . . . . . . . . 2197. L’applicazione dello standard internazionale di cooperazione
amministrativa nella Confederazione elvetica . . . . . . . . . . . . . . 2257.1 Segue: gli interventi delle autorità amministrative e giuri-
sdizionali svizzere. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2277.2 Segue: i nuovi accordi tra Svizzera e Stati Uniti . . . . . . . . . 2327.3 Segue: la prosecuzione della cooperazione con gli Stati Uniti 2367.4 Segue: alcuni casi giurisprudenziali . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2397.5 Segue: evoluzione della normativa Svizzera in materia di
assistenza amministrativa fiscale internazionale . . . . . . . . . 247
Bibliografia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 251
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INTRODUZIONE
La cooperazione amministrativa internazionale in materia fiscale è certamente uno degli obiettivi dell’Unione europea, come dimo-strano i numerosi interventi della Commissione e del Consiglio sulla disciplina ed il monitoraggio dello scambio di informazioni e del-la trasparenza in tutti i settori fiscali, e negli ultimi anni si registra una crescente attenzione, da parte dei maggiori paesi del mondo, nei confronti della trasparenza e dello scambio di informazioni come strumenti per contrastare la frode e l’evasione fiscale.
La difficoltà di inquadramento generale del tema è stata tradizio-nalmente imputata alla mancanza di un principio generale di diritto tributario internazionale (se non di natura convenzionale e con por-tata limitata) che codifichi il dovere di collaborazione tra Ammini-strazioni fiscali, tanto da far affermare in passato che, piuttosto, il dato di partenza sarebbe costituito da un principio di non collabora-zione tra Stati in materia tributaria.
La globalizzazione dell’economia ha certamente generato op-portunità di crescita del benessere e della ricchezza economica, ma ha aumentato il rischio, per le amministrazioni pubbliche, di vedere compromessa la giusta applicazione dei sistemi fiscali domestici.
L’incremento degli scambi economici internazionali, connesso ad un sistema finanziario globale ed all’aumento esponenziale dei fenomeni di delocalizzazione delle attività produttive, richiede la maggior cooperazione fiscale possibile, per compensare i limiti di efficacia degli strumenti normativi a disposizione di ogni singolo stato, circoscritti entro i confini nazionali1.
1 È evidente che “per la corretta applicazione di un sistema fiscale che debba confrontarsi con lo scenario sopra descritto è necessaria la conoscenza di fatti, elementi e notizie che non si trovano all’interno del territorio dello Stato e non
14
Introduzione
La dimensione transnazionale delle attività economiche dei con-tribuenti non ammette più che “l’attività d’imposizione ed i relati-vi provvedimenti ricevano attuazione in virtù di procedure regolate nonché gestite da ogni singolo ordinamento in completa autonomia”2. La possibilità di localizzare i fattori produttivi, le attività e le pas-sività in differenti Paesi, le peculiarità dei diversi sistemi fiscali ed anche gli stessi trattati contro le doppie imposizioni (quando usati impropriamente)3 consentono di sottrarsi all’imposizione, rendendo concretamente impossibili controlli efficaci senza la cooperazione tra le diverse Amministrazioni4.
Il problema fondamentale è costituito dalle difficoltà nella corret-ta definizione della capacità economica (ovvero capacità contributi-va), e nel corretto accertamento dell’entità delle imposte dovute dal contribuente. Difficoltà che possono essere attenuate solo favorendo la acquisizione dagli altri Stati di quelle informazioni che servono per la corretta applicazione delle disposizioni fiscali, e che non pos-sono essere assunte direttamente5.
possono essere acquisiti nell’esercizio della propria sovranità statale”. Cfr. Baras-si M., Lo scambio di informazioni nella UE, in Riv . dir . trib . int ., 2001, 327; Id., Cooperazione tra amministrazioni fiscali, in Diz . dir . pubbl ., diretto da S. Cassese, II, 2006, Milano, 1525.
2 Cfr. marino G., La cooperazione internazionale in materia tributaria, tra mito e realtà, in Rass . trib ., 2010, 433 ss. Vedi anche oliveti F., Lo scambio di informa-zioni in materia tributaria: analisi generale e recenti sviluppi, in Dir . prat . trib . int., 2012, 1349, secondo il quale un “approccio fondato esclusivamente su una normati-va, la cui applicabilità resta gioco forza confinata all’interno del territorio nazionale perde la sua efficacia e non risulta più soddisfacente nel momento in cui il singolo contribuente si affaccia per molteplici ragioni a realtà ultra e transnazionali”.
3 Sul concetto di abuso nelle convenzioni internazionali si veda, per tutti, pi-stone P., L’abuso nel diritto tributario internazionale, in AA.VV., Diritto tributa-rio internazionale, coordinato da Victor Uckmar, Padova, 2005, 813 ss.
4 Cfr. adonnino P., Lo scambio di informazioni tra le amministrazioni finan-ziarie, in Dir . prat . trib ., 2008, 705.
5 Si vedano a tal proposito le autorevoli considerazioni di Fransoni G., La territorialità nel diritto tributario, Milano, 2004, 415, il quale osserva che “la glo-balizzazione determina una maggiore difficoltà di accertare la complessiva situa-zione del soggetto rispetto a determinati indici di capacità contributiva alla quale conseguono modifiche nella definizione degli istituti tributari che, di volta in vol-ta, consistono nell’introduzione di nuove tecniche di accertamento, nell’adozione di nuovi criteri di collegamento, ovvero nella preferenza dei tributi reali a quelli personali. Inoltre la competizione relativa ai ‘costi’ fiscali dell’attività economica
Introduzione
15
Il principio della cooperazione fiscale non è esplicitamente co-dificato nel Trattato sul funzionamento dell’Unione europea6, che però, attribuisce al Parlamento e al Consiglio il potere di adottare mi-sure normative volte a realizzare “l’armonizzazione delle legislazio-ni relative alle imposte sulla cifra d’affari, alle imposte di consumo ed altre imposte indirette, nella misura in cui detta armonizzazione sia necessaria per assicurare l’instaurazione ed il funzionamento del mercato interno ed evitare le distorsioni di concorrenza” (art. 113)7,
resa possibile dalla interconnessione fra le economie dei singoli stati si riflette ine-vitabilmente sulla capacità degli stessi di determinare autonomamente le proprie politiche fiscali, con una conseguente riduzione dell’indipendenza rispetto alle dinamiche del mercato globale”.
6 Sulla mancanza, nel Trattato istitutivo della Comunità europea, di una previ-sione specifica in materia di assistenza tra gli stati al fine di prevenire l’evasione fiscale, e sugli studi della Comunità che hanno avuto come esito l’approvazione della Direttiva 77/799/CEE, v. saCChetto C., L’evoluzione della cooperazione in-ternazionale fra le Amministrazioni finanziarie statali in materia di Iva ed imposte dirette: scambio di informazioni e verifiche “incrociate” internazionali, parte II, in Boll . trib., 8, 1990, 563 ss.
Cfr. anche ardito F., La cooperazione internazionale in materia tributaria, Padova, 2007, 152. “La lacuna in realtà è spiegabile con la volontà, perlome-no nella fase costituente, di non impedire la creazione ed il funzionamento di un mercato comune, quale area economica caratterizzata dal principio della libera concorrenza e con il carattere meramente strumentale dell’assistenza tributaria che ha senso in quanto vincolata ad un fine od obiettivo concreto contenuto esplicita-mente nel Trattato, come potrebbe essere l’eliminazione della doppia imposizione fiscale all’interno della Comunità (art. 293 Trattato)”.
7 Sulle fasi del procedimento di armonizzazione fiscale che hanno caratteriz-zato l’azione dell’Unione europea nel corso degli anni, si veda saCChetto C., Ar-monizzazione e coordinamento fiscale nella Unione Europea, in Enc . giur., 2010, 1, il quale osserva che “l’armonizzazione fiscale è uno strumento da adottare solo nel caso in cui la disparità tra i sistemi tributari due diversi Stati aderenti alla CEE siano tali da provocare distorsioni economiche, che non possono essere rimosse mediante altri strumenti”. Lo stesso Autore (saCChetto C., L’armonizzazione nel-la Comunità europea, in Dir . prat . trib ., 1989, I, 284) osserva anche che il raggiun-gimento degli obiettivi prefissati non si presenta agevole, tenuto conto che “esso comporta un’incidenza sulle prerogative della potestà tributaria degli Stati mem-bri, delle quali essi non sono disposti a privarsi. Il processo di armonizzazione, scontrandosi o collegandosi con strumenti o obiettivi di politica fiscale, connessi con l’autonomia degli Stati, non può che subire uno scacco”. Sull’armonizzazione fiscale in genere vedi anche russo p. – Cordeiro Guerra R., L’armonizzazione fiscale nella Comunità europea, in Rass . trib ., 1990, 629 ss.
Sulla globalizzazione dell’economia e la spinta verso il coordinamento del-le legislazioni fiscali, che “dovrebbe essere assunto quale valore costituzionale
16
Introduzione
e il “ravvicinamento delle disposizioni legislative, regolamentari ed amministrative degli Stati membri che hanno per oggetto l’instaura-zione ed il funzionamento del mercato interno” (art. 114), nonché di stabilire “direttive volte al ravvicinamento delle disposizioni legisla-tive, regolamentari ed amministrative degli Stati membri che abbia-no un’incidenza diretta sull’instaurazione o sul funzionamento del mercato interno” (art. 115)8. È in particolare ai sensi di quest’ultima disposizione che si sviluppa l’azione europea nel campo dell’impo-sizione diretta9, con l’adozione di atti normativi finalizzati a promuo-vere la collaborazione tributaria tra Stati membri e azioni finalizzate allo scambio di informazioni ed alla cooperazione amministrativa per dare attuazione effettiva al diritto dell’Unione, nonché con l’at-tuazione di una stretta e regolare cooperazione per contrastare la fro-de e le altre attività illegali10.
comunitario, necessario per svolgere politiche economiche e sociali comuni”, si veda Gallo F., Giustizia sociale e giustizia fiscale tra decentramento e globaliz-zazione, in Riv . dir . trib ., 2004, 1075 ss.; id., Mercato unico e fiscalità: aspetti giuridici del coordinamento fiscale, in Rass . trib ., 2000, 3, 725.
Sulle politiche fiscali dell’Unione in materia di integrazione negativa, armo-nizzazione e coordinamento nelle imposte sui redditi, si veda BasilaveCChia M., La politica fiscale, in AA.VV., L’ordinamento europeo, a cura di Stelio Mangia-meli, Milano, 2008, 417 ss., 422 ss.
8 Sulla distinzione tra armonizzazione e coordinamento fiscale, vedi melis G., Coordinamento fiscale nell’Unione europea, in Enc . dir ., Annali, I, Giuffrè, 2007, 399 ss. Cfr. anche Bratton W. – mCCahery J., Tax coordination and tax competition in the European Union: evaluating the code of conduct on business taxation, in Common Market Law Review, 2001, 681 ss. L’approccio “top to bot-tom tax standardization” si è arrestato a causa della riluttanza degli Stati membri a rinunciare alla propria sovranità in materia fiscale, pertanto “the subsidiarity prin-ciple appeared to mark the end of the era of grandiose harmonization proposals”, e “now the EC articulates tax policy under the rubric od «coordination»”.
9 Cfr. persano F., La collaborazione in materia di fiscalità diretta fra sovrani-tà statale e diritto comunitario: disciplina attuale e prospettive di sviluppo, in Riv . dir . comm ., 3-4, 2008, 605 ss.
10 Vedi melis G., Spunti sul “metodo di coordinamento fiscale aperto” qua-le possibile strumento per l’integrazione fiscale tra stati dell’Unione europea e stati terzi, in Dir . prat . trib . int ., 2008, 207 ss., sulla armonizzazione fiscale ed il coordinamento come strumenti per l’integrazione tra Stati Membri dell’Unione Europea e Stati terzi; e id., Coordinamento fiscale nell’Unione europea, in Enc . dir ., Annali, I, Giuffrè, 2007, 394 ss. Lo “scambio di informazioni tra Amministra-zioni finanziarie costituisce un modello rappresentativo dello sviluppo dinamico del processo giuridico di armonizzazione o ravvicinamento fiscale”.
Introduzione
17
In ambito comunitario ed internazionale la cooperazione tributa-ria consiste nello svolgimento, di regola in condizioni di reciprocità, di attività amministrative per consentire ad ogni Stato di persegui-re i propri obiettivi fiscali, e si fonda, principalmente, sullo scam-bio di informazioni tra le Amministrazioni fiscali, posto in essere per garantire l’osservanza delle disposizioni relative al controllo e all’accertamento delle imposte, acquisendo dati ed elementi utili ad articolare un solido impianto probatorio; nonché sullo svolgimento di altre attività amministrative finalizzate alla riscossione dei crediti tributari di uno Stato estero che richieda assistenza11.
La reciproca assistenza amministrativa tra autorità fiscali, coin-volge naturalmente diversi interessi contrapposti ai quali bisogna prestare attenzione12. Il reciproco trasferimento di informazioni è strumento finalizzato a realizzare interessi pubblici alla corretta ap-plicazione dei sistemi fiscali, ai quali si possono contrapporre altri interessi pubblici riferiti a valori fondamentali e ad interessi eco-nomici nazionali13. L’interesse pubblico alla applicazione dei tributi deve essere bilanciato con gli interessi privati dei contribuenti ad evitare doppie imposizioni ed ingiustizie fiscali, a che sia garantita una corretta acquisizione delle informazioni e la loro riservatezza, ed
11 Di recente vedi Marino G., La cooperazione internazionale in materia tri-butaria, tra mito e realtà, cit., 435. “Nel concetto di assistenza amministrativa rientrano tutte quelle attività poste in essere attraverso lo scambio di informazioni fra le Amministrazioni fiscali di due o più Stati che hanno quale finalità l’osser-vanza delle norme relative all’accertamento e al controllo, nonché l’assistenza in materia di recupero per perseguire l’effettiva riscossione delle imposte accertate”.
Sullo scambio di informazioni come strumento essenziale per l’assistenza re-ciproca degli Stati membri, vedi miGliazza M., Taxing forum per le imprese del mercato interno europeo, in Il Dir . dell’U .E ., 2006, 309 ss.
12 Cfr. SaCChetto C., L’evoluzione della cooperazione internazionale fra le Amministrazioni finanziarie statali in materia di Iva ed imposte dirette: scambio di informazioni e verifiche “incrociate” internazionali, parte I, in Boll . trib ., 7, 1990, 589, che considera superficiale ritenere che la cooperazione internazionale giovi solo alle Amministrazioni fiscali, e che essa “giova anche agli interessi del contribuente «internazionale» nella misura in cui consenta una sua più corretta imposizione”.
13 Sulla contrapposizione di interessi diversi in tale materia, con particolare riferimento agli spazi di tutela riconoscibili al contribuente, e la difficoltà di rag-giungere un punto di equilibrio, si veda Cfr. seliCato P., Scambio di informazioni, contraddittorio e Statuto del contribuente, in Rass . trib ., 2012, 328 ss.
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Introduzione
in generale ad una tutela efficace contro lo scambio di informazioni illegittimo14.
Il tema si è mantenuto, nel corso degli anni, di grande attualità, in virtù del costante sviluppo del processo di integrazione economico-giuridica tra gli Stati membri dell’Unione europea nonché in ambito internazionale, e delle frequenti modifiche della disciplina comuni-taria sulla cooperazione e lo scambio di informazioni tra Ammini-strazioni finanziarie, finalizzata al contrasto alla frode e all’evasione fiscale internazionale15.
Il tema affrontato è, con evidenza, molto vasto, non solo perché coinvolge l’esame della normativa europea, della normativa inter-nazionale di fonte convenzionale, e della normativa domestica, ma anche perché molteplici sono i settori dell’imposizione fiscale coin-volti. È per questo che nella trattazione l’attenzione sarà rivolta alla cooperazione amministrativa ai fini dell’imposizione diretta.
14 Vedi doriGo S., La potestà degli stati in materia di imposte dirette ed i limiti derivanti dal diritto comunitario secondo la sentenza Hein Persche della Corte di Giustizia, in Dir . prat . trib . int ., 2009, 959, sull’equilibrio tra scambio di informa-zioni e rispetto delle libertà fondamentali.
15 Vedi Fedele A., Prospettive e sviluppi della disciplina dello “scambio di informazioni” fra Amministrazioni finanziarie, in Rass . trib ., 1999, 49; SaCChetto C., L’evoluzione della cooperazione internazionale fra le Amministrazioni finan-ziarie statali in materia di Iva ed imposte dirette: scambio di informazioni e veri-fiche “incrociate” internazionali, parte I, cit., 487 ss.
Andrea Buccisano
Assistenza amministrativa internazionale dall’accertamento alla riscossione dei tributi
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€ 30,00
Il Dipartimento Jonico in “Sistemi Giuridici ed Economici del Mediterraneo: società, ambiente, culture” (DJSGE) è il primo dipartimento dell’Università degli Studi di Bari “Aldo Moro” con sede a Taranto. Esso nasce dall’aggre-gazione di docenti e ricercatori della II Facoltà di Giurisprudenza, della II Facoltà di Economia, dei corsi di laurea in Scienze della Formazione (Facoltà di Scienze della Formazione) e in Scienze Infermieristiche (Facoltà di Medi-cina) di Taranto intorno a tematiche di ricerca e di formazione rispondenti alla vocazione mediterranea dell’area ionica: ambiente, tutela della salute e del territorio, diritti ed economie del mare, valorizzazione dei saperi e delle culture dello spazio euro-mediterraneo.
Il tema della trasparenza, dell’assistenza amministrativa e dello scambio di informazioni tra autorità fiscali, è da tempo argomento centrale dei vertici internazionali tra gli Stati ed ai primi posti dell’agenda politica delle orga-nizzazioni internazionali non governative. Negli ultimi anni numerosi sono stati gli interventi finalizzati a potenziare la cooperazione internazionale tra gli Stati in materia fiscale, ampliandone gli strumenti e allargandone i con-fini. Gli Stati, pertanto, si prestano assistenza amministrativa in tutte le fasi che vanno dall’accertamento alla riscossione dei tributi, al fine di proteggere e preservare le proprie entrate fiscali.Da queste considerazioni prende spunto il lavoro che ricostruisce gli stru-menti internazionali finalizzati all’accertamento e alla riscossione dei tribu-ti, tenendo conto del necessario coordinamento tra norme convenzionali, europee e interne, e della inevitabile contrapposizione tra interessi pubblici e privati dei soggetti coinvolti, il cui equo bilanciamento costituisce, forse, uno dei punti deboli del sistema che richiede specifici interventi normativi e stimola ulteriori studi.
Collana del Dipartimento Jonico in “Sistemi Giuridici ed Economici del Mediterraneo: società, ambiente, culture”D
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EISBN 978-88-6611-313-3
CACUCCI EDITORE
Andrea Buccisano,è ricercatore in Diritto tributario presso il Dipartimento di Scienze giuridiche e Storia delle istituzioni dell’Università degli studi di Messina, e tiene dei Corsi anche presso il Dipartimento di Giurisprudenza della stessa Università. È autore di articoli su temi di Diritto tributario pubblicati in opere collettanee e in riviste giuridiche specializzate.
A. B
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