Declaraţia privind propria răspundere

Subsemnatul (a),__________________________________________________________________

absolvent al Academiei de Studii Economice din Moldova, programul de

masterat_________________________________________________________________________

______,

declar pe propria răspundere că teza de master pe tema

________________________________________________________________________________

________________________________________________________________________________

_______________a fost elaborată de mine şi nu a mai fost prezentată niciodată la un alt program de

masterat sau instituţie de învăţământ superior din ţară sau din străinătate.

De asemenea, declar că sursele utilizate în teză, inclusiv cele din Internet, sunt indicate cu

respectarea regulilor de evitare a plagiatului:

- fragmentele de text sunt reproduse întocmai şi sunt scrise în ghilimele, deţinând referinţa precisă a

sursei;

- redarea/reformularea în cuvinte proprii a textelor altor autori conţine referinţa precisă;

- rezumarea ideilor altor autori conţine referinţa precisă a originalului.

________________________

Numele Prenumele

________________________

Semnătura

___________

Data

CUPRINS

Declaraţia privind propria răspundere.....................................................................................................

INTRODUCERE..................................................................................................................................

CAPITOLUL I Generalizări privind auditul remunerării muncii şi a personalului......................

1.1. Noţiuni fundamentale privind auditul remunerării muncii şi a

personalului....................................

1.2. Obiectivele, scopul şi sarcinile auditului remunerării muncii şi a

personalului.............................

CAPITOLUL II Planificarea auditului remunerării muncii şi a personalului..............................

2.1. Identificarea caracteristicilor principale ale

entităţii......................................................................

2.2. Aprecierea sistemului contabil şi identificarea riscurilor de

audit..................................................

2.3. Planul şi programa generală de audit al remunerării muncii şi a

personalului.................................

CAPITOL III Exercitarea auditului remunerării muncii şi a personalului....................................

3.1 Proceduri de audit a remunerării muncii şi a personalului...............................................................

3.2 Finalizarea auditului şi prezentarea raportului de audit...................................................................

CONCLUZII ŞI PROPUNERI............................................................................................................

BIBLIOGRAFIE...................................................................................................................................

ADNOTARE .......................................................................................................................................

ANNOTATION (eng.)...........................................................................................................................

ANEXE...................................................................................................................................................

2

INTRODUCERE

Auditul se efectuează în conformitate cu Legea Republicii Moldova cu privire la activitatea

de audit Nr 61-XVI din 16.03.07 şi Standardele Naţionale de Audit. Conform acestor Standarde

trebuie să se planifice şi să se desfăşoare auditul, cu scopul de a se asigura de o manieră rezonabilă

că situaţiile financiare nu conţin erori semnificative. Un audit include examinarea, pe bază de teste,

a elementelor probante care justifică sumele şi prezentările. Un audit include de asemenea, analiza

principiilor contabile folosite şi estimărilor semnificative ale conducerii, precum şi evaluarea

prezentării generale a situaţiilor financiare. Auditul efectuat compania specializată trebuie să asigure

o bază rezonabilă pentru formarea unei opinii.

Auditul remunerării muncii şi a personalului verifică ciclul salarii-personal care începe cu

angajarea de personal şi se încheie cu remunerarea angajaţilor pentru serviciile prestate şi cu plăţile

către stat şi alte instituţii în contul impozitelor şi a altor contribuţii salariale reţinute la sursă şi

acumulate în conturile întreprinderii.

Între aceste două extreme, ciclul implică obţinerea serviciilor de la angajaţi în conformitate

cu obiectivele companiei şi contabilizarea acestor servicii de o manieră adecvată.

Auditul remunerării muncii şi a personalului include obţinerea unei înţelegeri a controlului

intern, estimarea riscului de control, teste substanţiale ale operaţiunilor, proceduri analitice şi teste

ale detaliilor soldurilor. Într-un audit tipic extern există câteva deosebiri importante între ciclul

salarii-personal şi celelalte cicluri, după cum urmează:

Există o singură categorie de operaţiuni legate de salarii. Majoritatea ciclurilor cuprind cel

puţin două categorii de operaţiuni. Salariile nu au decât o categorie, deoarece primirea

serviciilor de la angajaţi şi achitarea acestor servicii prin plata salariilor se derulează într-o

perioadă scurtă de timp.

Operaţiunile sunt cu mult mai semnificative decât conturile bilanţiere corespunzătoare lor.

Conturile legate de salarii, cum ar fi salariile acumulate şi impozitele reţinute, sunt, de

regulă, mici în comparaţie cu suma totală a operaţiunilor derulate în cursul exerciţiului

3

contabil.

Mecanismele de control intern aplicate salariilor sunt eficace în majoritatea companiilor,

chiar şi în cele mici. Eficacitatea controlului intern se explică prin sancţiuni foarte severe

aplicate în cazul comiterii de erori în reţinerea la sursă şi plata impozitelor legate de salarii şi

prin problemele de moral al forţei de muncă ce pot apărea în cazul în care angajaţii nu sunt

remuneraţi sau sunt insuficient remuneraţi.

Din cauza acestor trei caracteristici, de regulă, în auditul salariilor auditorii pun accent pe

testele mecanismelor de control, pe testele substanţiale ale operaţiunilor şi pe procedurile analitice.

Problemele menţionate, deopotrivă cu alte situaţii nedeterminate sunt soluţionate, asigurînd

comparabilitatea actelor normative şi legislative, precum şi posibilitatea dezvoltării contabilităţii şi

auditului remunerării muncii. Astfel, actualitatea deosebită a problemelor indicate, complexitatea,

studierea insuficientă şi semnificaţia enormă în procesul activităţii economice a entităţii în condiţiile

contemporane au determinat alegerea temei.

Ţinînd cont de actualitatea şi complexitatea problemei, scopul principal al tezei constă în

studierea şi cercetarea bazelor teoretice şi metodologice ale auditului remunerării muncii şi a

personalului. În atingerea scopului trasat au fost stabilite următoarele obiective:

analiza profundă a problemelor metodologice privind noţiuni fundamentale a auditului

remunerării muncii şi a personalului, dezvoltarea conceptelor privind abordările generale

aferente informaţiei contabile şi rolul acesteia în efectuarea auditului;

examinarea obiectivelor, scopului şi sarcinilor ale auditului remunerării muncii şi a

personalului;

argumentarea necesităţii identificării caracteristicilor principale ale entităţii;

aprecierea sistemului contabil şi identificarea riscurilor de audit;

examinarea planului şi programului general de audit al remunerării muncii şi a personalului;

examinarea procedurilor de audit a remunerării muncii şi a personalului;

examinarea raportului de audit.

În cadrul cercetărilor s-a utilizat metoda dialectică cu elementele sale fundamentale –

analiza, sinteza, inducţia, deducţia, precum şi metodele inerente a disciplinelor economice –

observarea, compararea, selectarea, gruparea. Ca suport teoretico ştiinţific au servit lucrările

4

savanţilor autohtoni şi străini. Baza informaţională a tezei constituie actele legislative şi normative

în domeniul contabilităţii şi auditului din Republica Moldova şi alte ţări.

Teza de masterat a fost elaborată în baza materialelor practice ale entităţii ÎM “Steinel

Electronic” S.R.L.

Intreprinderea Mixta ”Steinel Electronic” SRL este înregistrata la Camera Inregistrării de

Stat cu numărul de identificare de stat si codul fiscal 1007600048369 pe data de 16.08.2007,

înregistrată la adresa din RM, municipiul Chişinău, bd. Moscova 20. Entitatea a fost formată cu

forma juridică de organizare Societate cu Răspundere Limitată, fiind ca persoană juridică şi are

dreptul să participe la orice gen de activitate, exceptind cele interzise de legislaţie, are balanță

independentă, conturi bancare, ştampilă cu denumirea sa, precum şi alte rechizite de persoană

juridică în conformitate cu legislaţia R.Moldova în baza statutului.

Activitatea ÎM ”Steinel Electronic” SRL se desfăşoară în strictă conformitate cu actele

legislative şi normative în vigoare. Scopurile principale ale ÎM ”Steinel Electronic” SRL constau în

prestarea serviciilor de prelucrare în lohn.

Pentru o caracteristică mai aprofundată, autorul examinează unii indicatori economico-

financiari de bază ai activităţii ÎM ”Steinel Electronic” SRL. Ca bază pentru calculul acestor

indicatori au servit datele din bilanţul contabil, anexa la bilanţul contabil, raportul privind rezultale

financiare din anul 2009.

Tabelul 1

Principalii indicatori economico – financiari ai ÎM ”Steinel Electronic” SRL pentru anii 2008 -

2009

№

d/o

Indicatorii

economici

Sursa de

informare sau

formula de calcul

Anul

precedent

(2008)

Anul

curent

(2009)

Abaterea

absolută

(+/-)

Ritmul

creşterii,

%

A B 1 2 3 4=3-2 5=(3/2)*100

1.

Venitul din

vinzări,mii lei

rd.010 forma nr.2

4 631,6 10 559,5 +5 927,9 2,28

2.

Costul

vinzărilor,

mii lei

rd.020 forma nr.2

4 208,8 7 289,2 +3 080,4 1,73

5

3.

Profitul brut,

mii lei

rd.030

forma nr.2 422,8 3 270,3

+2 847,5 7,73

4.

Profitul pînă la

impozitare, mii

lei

rd.130 forma nr.2

(4 167,2) (498,1) +3 669,1 0,12

A B 1 2 3 4=3-2 5=(3/2)*100

5. Profit net, mii

lei

rd.150

forma nr.2 (4 153,6) (498,1) +3 655,5 8,33

6, Rentabilitatea

vinzărilor%

(rd.4 : rd.1)*100 89,97 4,71 +85,26 -

7.

Numărul mediu

scriptic

salariați, pers.

Anexa la bilanţul contabil

65 93 -

-

8. Productivitatea

medie aunui

salariat mii

lei/pers.

(rd.1 : rd.7)

71,26 113,54 +42,28 1,59

Sursa : Rapoarte financiare anii 2008 – 2009

Analizind dinamica principalilor indicatori economici putem constata că ÎM ”Steinel Electronic”

SRL în urma desfăşurării activităţii economico-financiare în anul 2009 a obţinut venit de la

prestarea serviciilor. Profitul net s-a majoorat comparativ cu perioada precedentă cu 3 655,5mii lei

sau cu 833 %. Venitul obţinut în urma activităţii de bază constituie 10 559,5mii lei, care comparativ

cu anul precedent a înregistrat o scadenţă de +5 927,9mii lei sau cu 228 %.

Observăm că la entitatea analizată profitul perioadei de gestiune pînă la impozitare a avut

o tendinţă negativa de creştere faţă de anul precedent respectiv cu +3 669,1 mii lei. Numărul mediu

scriptic de salariaţi a crescut deasemenea faţă de anul precedent, respectiv productivitatea medie a

unui salariat care s-a majorat comparativ cu perioada precedentă cu 42,28 mii lei/persoană.

Scopul şi sarcinile cercetării au determinat următoarea structura a tezei : introducere, trei

capitole, concluzii şi recomandări, bibliografie, adnotare (în limbile romană şi engleză).

6

În ”Introducere” este argumentată actualitatea, importanţa şi necesitatea temei de cercetare.

Sunt definite scopul cercetării, obiectivele şi obiectul lucrării.

Primul capitol ,, Generalizări privind auditul remunerării muncii şi a personalului” cuprinde

noţiuni introductive privind auditul remunerării muncii şi a personalului, caracteristica, tipurile,

funcţiile, conţinutul şi structura acestuia.

În capitolul II ,, Planificarea auditului remunerării muncii şi a personalului” se examinează

argumentarea necesităţii identificării caracteristicilor principale ale entităţii, aprecierea sistemului

contabil şi identificarea riscurilor de audit, utilizînd exemple concrete întîlnite la entitatea analizată.

În capitolul III ,, Exercitarea auditului remunerării muncii şi a personalului” autorul descrie

proceduri de audit a remunerării muncii şi a personalului precum şi etapa de finalizarea a auditului

şi prezentarea raportului de audit

În Concluzii şi recomandări sînt stipulate principalele concluzii şi recomandări privind tema

exercitată în cadrul entităţii analizate.

7

CAPITOLUL I GENERALIZĂRI PRIVIND AUDITUL REMUNERĂRII MUNCII ŞI A PERSONALULUI

1.1 Noţiuni fundamentale privind auditul remunerării muncii şi a personalului

Activitatea de audit reprezintă o examinare profesională a unei informaţii, în vederea

exprimării unei opinii responsabile şi independente, prin raportarea la un criteriu sau standart de

calitate. [17]

Auditul financiar reprezintă o activitate importantă exercitată de către un segment al

profesionştilor contabili – auditori financiari – prin informaţiile pe care le furnizează rapoartele sale

asupra situaţiilor financiare ale unei entităţi utilizatorilor diverşi, care devin din ce în ce mai

interesaţi şi mai numeroşi odată cu accentuarea procesului de globalizare.

Obiectivul general al unui audit financiar este acela de a furniza asigurarea că situaţiile

financiare examinate sunt complete şi întocmite cu acurateţe, iar operaţiile economice s-au efectuat

în conformitate cu legile şi reglementările relevante în vigoare. Îndeplinirea acestui obiectiv în

condiţii de certitudine absolută, chiar dacă este posibil de realizat, presupune o activitate

costisitoare. Pentru a diminua aceste costuri există însă posibilitatea realizării auditurilor pe bază de

teste. În acest context auditorii, prin rapoartele lor, caută să ofere o asigurare rezonabilă – nu o

asigurare absolută – că situaţiile financiare examinate sunt complete şi întocmite în conformitate cu

prevederile legilor şi reglementărilor relevante în vigoare.

În literatura de specialitate se disting mai multe tipuri de audit și anume: audit ale situaţiilor

financiare, audit operaţional şi audit ale conformităţii. Această clasificare este menţionată în

majoritatea surselor de informaţii ca fiind în funcţie de obiectivul urmărit.

Auditul situaţiilor financiare constă în colectarea probelor care privesc situaţiile financiare ale

unei entităţi patrimoniale şi în utilizarea acestor probe pentru evaluarea conformităţii elaborării,

prezentării şi publicării acestor situaţii, cu normele naţionale sau internaţionale de contabilitate sau

8

cu orice alt criteriu prestabilit.[18] De cele mai multe ori, situaţiile financiare incluse în acest audit

sînt: situaţia poziţiei financiare (bilanţul contabil), contul de profit şi pierdere, situaţia fluxurilor de

trezorerie, precum şi notele şi anexele însoţitoare.[8]

Auditul situaţiilor financiare implică noţiunea de atestare, adică de comunicare a unei opinii

de către o persoană (fizică sau juridică) independentă, competentă şi care să aibă autoritatea

necesară de a emite o astfel de opinie. Această opinie trebuie să fie bazată pe probe suficient de

persuasive. Atestarea poate fi privită şi ca o “mărturie” a gradului în care situaţiile financiare de

sinteză corespund cu criteriile de raportare. De cele mai multe ori, auditul financiar este asociat cu

auditorii externi (independenţi).[18]

Scopul unui audit al conformităţii este de a determina dacă entitatea examinată respectă anumite

proceduri, reguli sau reglementări definite de o autoritate supraordonată. Un audit al conformităţii pentru

o întreprindere privată ar putea include: a determina dacă procedurile recomandate de contabilul-şef sunt

respectate de către personalul contabil, a examina salariile pentru a determina respectarea privind

remunerarea minimă sau a examina acordurile contractuale cu băncile şi cu alţi creditori pentru a se

asigura că întreprinderea respectă clauzele juridice definite. În cadrul verificării entităţilor

guvernamentale, cum ar fi un inspectorat şcolar, se efectuează numeroase audite ale conformităţii, din

cauza reglementării puternice a activităţii acestor entităţi de către autorităţile guvernamentale

supraordonate. În practică, în orice organizaţie privată şi nonprofit există politici prestabilite, acorduri

contractuale şi reglementări legislative care pot impune efectuarea de audite ale conformităţii. [8]

În practică, de cele mai multe ori, auditurile de conformitate şi situaţiilor financiare se

derulează concomitent şi se numesc audituri de regularitate sau audituri legislative.

Unele Instituţii Internaţionale de Audit folosesc pentru auditul conformităţii şi auditul

situaţiilor financiare termenul generic de audituri financiare.

Auditul operaţional. Auditul operaţional mai poartă şi denumirea de audit al performanţei şi

reprezintă analiza oricărei porţiuni a procedurilor şi metodelor operaţionale ale unei organizaţii, în

scopul evaluării eficienţei şi eficacităţii lor. După încheierea unui audit operaţional, managerii

aşteaptă, în mod normal, recomandări pentru ameliorarea activităţilor operaţionale. Un exemplu de

audit operaţional este evaluarea eficienţei şi acurateţei prelucrări operaţiunilor legate de salarii în

9

cadrul unui sistem computerizat nou instalat, fapt ce se va realiza la ÎM”Steinel Electronic”SRL

după implementarea unei noi programe SAP ce va înlocui programa 1C.

Realizarea unui audit operaţional şi raportarea rezultatelor acestuia sînt mai greu de definit

decît celelalte două tipuri de audit. Eficienţa şi eficacitatea operaţiunilor sunt cu mult mai complicat

de evaluat de manieră obiectivă decît conformitatea sau prezentarea situaţiilor financiare în acord cu

principiile contabile general acceptate. Mai mult decît atît, definirea criteriilor de evaluare a

informaţiilor din cadrul unui audit operaţional este o problemă extrem de subiectivă. În acest sens,

activitatea de audit operaţional se apropie mai curînd de consultanţa managerială decît de ceea ce se

înţelege în mod normal prin ”audit”. Importanţa auditului operaţional a crescut mult în ultimul

deceniu. [17]

O expunere sintetică a tipurilor de audit clasificate în funcţie de obiectivul urmărit este

prezentată comparativ în tabelul 1.1 de mai jos.

Tabelul 1.1

Tipuri de audit clasificate în funcţie de obiectivul urmărit

Tip de audit Examinarea... Criteriul constă în...

Raportul conţine...

Auditul situaţiilor financiare

informaţiilor din situaţiile financiare de sinteză

normele naţionale sau internaţionale de contabilitate

exprimarea unei opinii cu privire la prezentarea unei imagini fidele a acestor situaţii, conform cu croteriul stabilit

Auditul de conformitate acţiunilor unei persoane fizice sau juridice

politici stabilite, coduri, norme, reglementări etc.

conformitatea cu criteriul stabilit

Auditul operaţional Activităţilor unei entităţi sau doar o parte a acestora

Diferite obiective ale entităţii

Recomandări de îmbunătăţire a activităţilor auditate

Sursa : elaborat de autor după “Audit, concepte şi practic”, p.36

În funcţie de domeniul acoperit deosebim:

Auditul financiar în întregime sau o parte a conturilor anuale;

10

Auditul bugetelor-previziunile;

Auditul procedurilor: conformitate, fiabilitate, eficienţă, cost, termene;

Auditul informaticii-serviciul informatic, prelucrări informatice;

Auditul fiscal, social juridic, conformitate, optimizare;

Auditul unei funcţii: trezorerie, plată, informatică, control de gestiune, cumpărări.

În funcţie de momentul efectuării:

Audit “a priori”- auditul este implicat în avizarea prealabilă a efectuării de cheltuieli

publice. Ordinele de plată şi documentele justificativesupuse controlului pentru a verifica dacă

tranzacţiile au fost avizate corespunzător, dacă sunt legale şi conforme practiciii, precum şi dacă

prevederile bugetare sunt sufuciente.

Auditul “a posteriori”- reprezintă auditul financiar care cuprinde examinarea documentelor

referitoare la o serie de tranzacţii care permite instituţiilor supreme de control SAI-uri întocmirea de

rapoarte privind conturile publice pe baza cărora legislativul poate formula opinii.

În funcţie de modul de organizare a activităţii de audit se disting tipurile de audit intern şi

extern.

Auditul intern reprezintă o evaluare sau monitorizare organizată de către conducerea unei

entităţi sub forma unui serviciu privind examinarea sistemelor proprii de contabilitate şi de control

intern. În conformitate cu definiţia Institutului Auditorilor Interni, aprobată de Comitetul de

Conducere al I.I.A., la 26 iunie 1999, auditul intern este, practic, o activitate independentă de

asigurare obiectivă şi consultativă destinată să adauge valoare şi să antreneze îmbunătăţirea

activităţii unui organism, pe care îl susţin în îndeplinirea obiectivelor printr-o abordare sistematică

şi ordonată a evaluării şi creşterii proceselor de gestionare a riscului de control şi de conducere.

Ca activitate independentă, auditul intern se referă atît ls independenţa funcţiei de audit intern

în raport cu activităţile auditate, cît şi la obiectivitatea auditorilor interni. Astfel, statutul

organizatoric al funcţiei de audit intern trebuie să fie de natură a permite îndeplinirea independentă

a responsabilităţilor sale de audit. Obiectivitatea se referă la atitudinea de independenţă a

raţionamentului pe care auditorii interni trebuie să-l menţină în desfăşurarea auditurilor.

11

Ca activitate de asigurare obiectivă şi consultativă, destinată să adauge valoare şi să

antreneze îmbunătăţirea activităţii unui organism, auditul intern constituie o activitate de estimare

stabilită în cadrul unui organism ca o funcţie a acestuia. Rolul primordial al auditului intern este de

a acorda asistenţă personalului organismului auditat în îndeplinirea responsabilităţilor oferind

conducerii asgurarea că politicile, procedurile şi controalele, effectuate în scopul evitării erorilor

umane şi combaterii fraudelor sau acţiunilor greşite , acţionează efficient. Astfel, auditorii interni

sunt răspunzători în faţa conducerii, în general, şi faţă de cei care răspund direct de funcţia de audit

intern, în special. [16, p.14]

Din punct de vedere organizatoric, departamentul de audit intern face parte din structura de

control intern a entităţii, ceea ce nu se confruntă cu departamentul de control intern; cele două

departamente trebuie să fie distincte şi independente unul faţă de altul, în nici un caz în relaţii de

subordonare. Una dintre ideile centrale care face posibilă existenţa auditului este cea de

independenţă, (fapt explicat mai sus): conceptual de audit constă tocmai în faptul că examinarea

este făcută de o altă persoană decît cea care a fost implicată în obţinerea unui rezultat.

Atît auditul de conformitate, cît şi auditul operaţional se pot efectua de către auditori interni.

În aceste cazuri, auditorul evaluează măsura în care diversele funcţii ale întreprinderii repective se

execută în conformitate cu politicile sau cerinţele stabilite de conducere sau cu anulite reglementări.

Spre deosebire de auditorii externi, auditorii interni pot fi implicaţi direct, chiar şi pe bază zilnică,

în implementarea recomandărilor pe care le-au făcut. [18, p.37]

Auditul extern este efectuat de un profesionist independent şi răspunde nevoilor terţilor şi

entităţii auditate în ceea ce priveşte gradul de încredere care poate fi acordat tranzacţiilor şi

situaţiilor fianciare ale acestuia (auditul de atestare finaciară), respectarea reglementărilor legale,

statutelor, regulamentelor şi deciziilor manageriale (auditul conformităţii sau legalităţii), precum şi

respectarea principiilor economicităţii, eficienţei şi eficacităţii (cei 3 E) în activitatea desfăşurată

(auditul performanţei). [16, p.14]

Auditorii externi independenţi, fie personae fizice, fie personae juridice (cabinete de

expertiză, de audit etc.) nu sunt angajaţi permanenţi ai organizaţiilor, entităţile ale căror declaraţii,

situaţii financiare sau de altă natură sunt auditate, chiar dacă primesc o remunerare pentru serviciile

prestate. Ei oferă servicii de audit pe baza unor contracte de prestări servicii. Chiar dacă, ethnic

12

vorbind, auditorul este angajat de conducerea unităţii auditate (conducerea fiind cea abilitată să

încheie orice fel de contracte în numele companiei respective), raportul de audit este adresat tuturor

utilizatorilor interesaţi şi în mod special acţionarilor firmei. În ultimul timp, auditorii independenţi

sunt tot mai des solicitaţi în vederea prestării de servicii conexe. [18, p.36]

Tipurile de audit clasificate după modul de organizare a activităţii de audit sunt prezentate

comparativ în tabelul 1.2 de maijos.

Tabelul 1.2

Tipuri de audit clasificate în funcţie de modul de organizare a activităţii de audit

Tip de audit Efectuat de... Poate include...

Audit intern Angajaţi permanenţi ai entităţii patrimoniale respective

Auditul de conformitate

Audit extern Auditori independenţi, pe o bază contractuală (liber profesionişti)

Diverse tipuri de audit, dar

Sursa : elaborat de autor după A. Arens, J. Loebbecke, p.748.

Auditul financiar îl găsim ancorat în ştiinţa contabilităţii, care i-a dat viaţă şi îl hrăneşte

permanent cu tot ceea ce oferă ea, fără de care el, auditul, nu ar putea exista. De aceea rolul auditului

financiar îşi îndreaptă atenţia spre modul cum sunt aplicate dar şi respectate IFRS/IAS-urile, luînd în

considerare prevederile Standardelor Internaţionale de Audit, a regulilor de etică şi deontologie

profesională promovate de Codul de etică I.F.A.C., precum şi respectării de către toţi titularii

situaţiilor financiare a cadrului aplicabil de raporatre financiara şi a reglementărilor naţionale. [15,

p.12]

Numeroşi utilizatori ai situaţiilor financiare şi membri ai publicului larg confundă auditul şi

contabilitatea. Această confuzie provine din faptul că cea mai mare parte a activităţilor de audit

vizează informaţiile contabile, iar numeroşi auditori au o experienţă semnificativă în domenii legate

de contabilitate. Confuzia este intensificată şi de acordarea titlului de “contabil public autorizat” sau

“expert contabil” majorităţii persoanelor care efectuează audite.

În cadrul unui audit al datelor contabile, cel mai important este să se determine dacă

informaţiile înregistrate reflectă corect evenimentele economice care s-au produs în cursul

13

exerciţiului contabil. Deoarece regulile contabile reprezintă criteriile de evaluare a înregistrării

adecvate a informaţiilor contabile, orce auditor implicat în activităţi legate de aceste date trebuie,

deasemenea, să înţeleagă perfect aceste reguli. În contextul unui audit al situaţiilor financiare

regulile aplicate sunt, în cele mai multe cazuri, principiile contabile general acceptate.

Principiile economice, juridice şi organizatorice ale salarizării angajaţilor sînt determinate de

legea salarizării 847-15 din 14.02.2002 şi Codul Muncii, legea 154-15 din 28.03.2003.

Remuneraea muncii reprezintă principala formă a cointeresării materiale care presupune pe

de o parte recompensarea fiecăruia în dependenţă de munca prestată, iar pe de altă parte răspunderea

materială pentru neîndeplinirea sarcinii de producţie.

Salariul îmbracă două forme:

1) Salariul nominal – reprezintă suma de bani pe care o primeşte salariatul pentru munca prestată.

Salariul ca venit al muncii este impozabil şi se împarte: salariul nominal brut, salariul nominal net.

2) Salariul real- exprimă cantitatea de bunuri materiale şi servicii care poate fi procurată la un

moment dat cu salariul nominal.

Salariul este compus din două părţi: salariul de bază; salariul suplimentar.

Totalitatea salariilor de bază şi suplimentare stabilite pe diferite categorii de personal

constituie Fondul de remunerare a muncii.

În unităţile economice are loc repartizarea salariaţilor după domeniul de activitate în

următoarele categorii: 1)personal ocupat în activitatea de bază; 2) personal ocupat în activitatea

auxiliară.

În scopul repartizării salariului pe conturi şi articole de calculaţie, precum şi completării

rapoartelor, efectivul de personal se clasifică: muncitori si funcţionari.

Evidenţa operativă a personalului scriptic este ţinută la întreprinderea ÎM''Steinel

Electronic''SRL de către secţia resurse umane prin utilizarea documentelor de angajare, eliberare,

transferare a lucrătorilor. În baza cererilor respective se emit de către conducătorul întreprinderii

ordine de angajare, ordin de transfer, ordin de acordare a concediului, ordin de reziliere a

contractului de muncă. La angajarea lucrătorului cu el se încheie un contract de răspundere materială

idividual sau colectiv. La angajare în mod obligatoriu se fac înscrieri peste 5 zile în Carnetul de

muncă, în caz că salariatul nu are carnet de muncă, el este deschiis de către secţia cadre. În baza

carnetului de muncă se fac înscrieri în Fişa personală a salariatului (anexa 69).

14

Pentru organizarea muncii în corespundere cu cerinţele stabilite, o importanţă mare o are

sistemul tarifar.

Tarifele de stat de salarizare se modifică în corespundere cu reexaminarea salariului minim.

În economia naţională sunt cunoscute două forme de retribuire a muncii:

1) remunerarea muncii în regie, în acest caz se face remunerarea în funcţie de timpul lucrat fără să se

ia în considerare cantitatea de muncă pe unitatea de timp. [2, p.409]

2) remunerarea muncii în acord, reprezintă salarizarea potrivit căruia remunerarea lucrătorilor se

face în dependenţă de cantitatea de bunuri produse, servicii prestate într-o unitate de timp.

Salariul este un cost major pentru business pentru ÎM”Steinel Electronic”SRL, deoarece

salariile calculate reprezintă consumuri de producţie directe sau indirecte, acestea se includ în costul

produselor fabricate sau serviciilor prestate şi se reflectă prin formula contabilă:

debit conturile 811 “Activitatea de bază”, 813 “Consumuri indirecte de producţie”

credit contul 531 “Datorii faţă de personal privind retribuirea muncii” [26, p.206]

Fondul de remunerare a muncii este cea mai importantă arie de analiză pentru auditul extern şi

intern, întrucît reprezintă un nivel înalt de risc pentru entitate. Pentru multe companii angajaţii sunt

apreciaţi la un nivel înalt şi astfel remunerarea corectă, la timp şi efectivă a lor este esenţială. Fondu l

de plată este verificat regulat de către auditul intern şi este un punct ţintă de control pentru auditul

extern.

1.2 Obiectivele, scopul şi sarcinile auditului remunerării muncii şi a

personalului

În literatura de specialitate scopul efectuării unui audit obişnuit al situaţiilor financiare de

către un auditor independent se definește printr-o exprimare a unei opinii privind măsura în care

aceste situaţii prezintă o imagine fidelă, sub toate aspectele semnificative, a poziţiei financiare, a

rezulatatelor exploatării şi a fluxurilor de trezorerie, în conformitate cu principiile contabile general

acceptate. Această secţiune a standardului pune în mod foarte justificat accentul pe exprimarea unei

opinii în legatură cu situaţiile financiare. Auditorii colectează probe în scopul unic de a fi în măsura

15

să ajungă la o concluzie privind prezentarea fidelă a situaţiilor financiare, sub toate aspectele lor

semnificative, şi să întocmească un raport de audit adecvat.

Conform metodei ciclurilor, auditorii realizează auditele prin efectuarea de teste de audit

asupra operaţiunilor care compun soldurile finale ale conturilor, dar şi prin aplicarea unor teste de

audit asupra soldurilor conturilor propriu-zise. Figura 1.1 ilustrează acest concept important prin

prezentarea conturilor tipice din ciclul salarii-personal cu ajutorul formei „T”.

Salarii, îndemnizaţii, prime şi comisioane acumulate Plăţi Sold iniţial

Salarii, Manoperă directă Cont bancar curent îndemnizaţii (indirectă, prime etc.) etc. Plata

salariilor Sold final

Plata Impozite pe salarii impozitelor reţinute şi alte deduceri pe salarii din salarii Sold iniţial Plăţi Reţineri din salarii

Sold final

Cheltuieli acumulate privind impozitele pe salarii Sold iniţial

Plăţi Cheltuieli privind Cheltuieli impozitele pe salarii

privind impozitele pe salarii

Sold final

Figura 1.1 Conturile din ciclul salarii-personal

Sursa : elaborat de autor după A. Arens, J. Loebbecke, p.637

16

Modul în care informaţiile contabile circulă prin diveresele conturi ale ciclului salarii-personal

este ilustrat de „T”-urile conturilor. În majoritatea sistemelor, contul de salarii şi îndemnizaţii

acumulate (angajate) este folosit numai la sfîrşitul unui exerciţiu contabil. Pe parcursul exerciţiului,

conturile de cheltuieli sunt folosite cînd angajaţii sînt efectiv remuneraţi mai curînd decît în

momentul anagajării costurilor legate de forţa de muncă. Angajamentele legate de forţa de muncă

sînt înregistrate prin regularizări la sfîrşitul exerciţiului pentru a se reflecta orice cheltuieli privind

forţa de muncă acumulate, dar neachitate. [8, p.636]

Însă s-ar putea să nu fie practic ca auditorul să caute să obţină o asigurare absolută privind

corectitudinea fiecărei categorii de operaţiuni, rezultînd o certitudine nu chiar perfectă privind soldul

final al contului de remunerare a muncii. Într-un asemenea caz, asigurarea de ansamblu poate fi

îmbunătăţită prin auditarea soldului final al contului de remunerare a muncii. Auditorii au descoperit

că, de regulă, cea mai eficientă modalitate de auditare a conturilor constă în obţinerea unei anumite

combinaţii de asigurări (certitudini) privind fiecare categorie de opeaţiuni şi privind soldul final al

contului asociat operaţiunilor respective.

Pentru orice categorie de operaţiuni dată există mai multe obiective de audit ce trebuie atinse

înainte ca auditorul să fie în măsură de a ajunge la concluzia că operaţiunile au fost corect

înregistrate. Acestea sunt numite obiective de audit legate de operaţiuni. De exemplu, există

obiective specifice de audit legate de operaţiunile de remunerare a muncii şi obiective specifice de

audit legate de reţinerile din salarii.

În mod asemănător, există o serie de obiective de audit ce trebuie atinse în legătură cu soldul

fiecărui cont. Ele sînt numite obiective de audit legate de solduri. De exemplu, există obiective

specifice de audit legate de soldul datoriilor faţă de personal privind remunerarea muncii. În

continuare termenul obiective de audit va desemna atît obiectivele legate de operaţiuni, cît şi cele

referitoare la soldurile conturilor.

Înainte de a examina mai detailat obiectivele auditului, este necesar să înţelegem aserţiuniunile

managementului.

Aserţiunile managementului reprezintă afirmaţii implicite sau explicite ale managementului

privind categoriile de operaţiuni şi conturile din situaţiile financiare asociate acestora.

Aserţiunile managementului sînt direct legate de principiile contabile general acceptate.

Aceste aserţiuni fac parte din criteriile utilizate de management pentru înregistratrea şi prezentarea

17

informaţiilor contabile în situaţiile financiare. Auditorii trebuie să înţeleagă aceste aserţiuni pentru a

putea face audite temeinice.

Aserţiunile se clasifică în cinci categorii generale şi anume:

1. Existenţă sau apariţie (reducere)

2. Exhaustivitate

3. Evaluare sau afectare (alocare)

4. Drepturi şi obligaţii

5. Prezentare şi dezvăluire

Aserţiunile privind existenţa sau apariţia (producerea). Aserţiunile privind existenţa se

referă la faptul că activele, datoriile şi capitalurile proprii incluse în bilanţul contabil au existat cu

adevărat la data întocmirii bilanţului. Aserţiunile privind apariţia se referă la faptul că operaţiunile

incluse în situaţiile financiare s-au produs cu adevărat pe parcursul exerciţiului contabil în cauză. De

exemplu, managemnetul afirmă că suma datoriilor faţă de personal privind remunerarea muncii

inclus în bilanţul contabil este corectă.

Aserţiunile privind exhaustivitatea. Aceste aserţiuni ale managementului afirmă că toate

operaţiunile şi conturile care ar trebui prezentate în situaţiile financiare sînt incluse. De exemplu,

managementul afirmă că toate datoriile faţă de personal privind remunerarea muncii sînt înregistrate

şi incluse în situaţiile financiare.

Aserţiunea referitoare la exhaustivitate se referă la aspecte contrare celor vizate de aserţiunile

privind existenţa sau producerea. Aserţiunile de exhaustivitate se referă la posibilitatea omiterii unor

elemente din situaţiile financiare, elemente care ar trebui să fie incluse, în timp ce aserţiunea de

existenţă sau producere vizează includerea unor sume care nu ar fi trebuit incluse în situaţiile

financiare. Astfel, încălcarea aserţiunii de existenţă este legată de supraevaluarea conturilor, pe cînd

încălcarea aserţiunii de exhaustivitate privesc subevaluarea conturilor.

Înregistrarea în lista de salarizare a unei persoane care nu mai este angajat al entităţii ar constitui

o încălcare a aserţiunii privind producerea operaţiunii, în timp ce necalcularea salariului unui angajat

care prestat servicii companiei ar reprezenta o încălcare a aserţiunii privind exhaustivitatea.

18

Aserţiuni privind evaluarea sau afectarea (alocarea). Aceste aserţiuni se referă la faptul că

orice cont de active, datorii, capitaluri proprii, venituri şi cheltuieli a fost inclus în situaţiile

financiare cu un sold adecvat.

Aserţiunile privind drepturile şi obligaţiile. Aceste aserţiuni manageriale se referă la faptul

că activele reprezintă drepturile entităţii şi datoriile reprezintă obligaţiile acesteia la un moment dat.

In cazul de fata salariul reprezintă o datorie a entitatii si respectiv o obligatie fata de personal.

Aserţiunile privind prezentarea şi dezvăluirea. Aceste aserţiuni se referă la faptul că

elementele incluse în situaţiile financiare sînt corect combinate, divizate, descrise şi dezvăluite.

Astfel tipurile de remunerare a muncii trebuie clasificate corect deoarece se impoziteaza diferit, de

exemplu indemnizaţia pentru incapacitate temporara de munca si ajutorul material.

Obiectivele de audit legate de operaţiuni pe care le urmăreşte un auditor corespund aserţiunilor

manageriale şi sînt strîns legate de acestea. Aceste obiective sînt definite în scopul de a crea un

cadru de referinţă, care îl va ajuta pe auditor să colecteze cantitatea suficientă de probe temeinice pe

care o cere cel de-al doilea standard referitor la activitatea de teren, precum şi să determine tipul

adecvat de probe de colectat pentru fiecare categorie de operaţiuni, ţinînd cont de circumstanţele

specifice fiecărui angajament. Obiectivele rămîn identice de la un audit la altul, însă probele diferă,

în funcţie de circumstanţe.

Trebuie să se facă o deosebire între obiectivele generale ale auditului în ceea ce proveşte

opraţiunile şi obiectivele de audit specifice pentru fiecare categorie de operaţiuni. Obiectivele

generale de audit referitoare la operaţiuni se referă la orice categorii de operaţiuni, dar sînt formulate

în termeni generali. Obiectivele specifice se aplică, de asemenea, fiecărei categorii de operaţiuni,

însă sînt formulate în termeni adaptaţi unei anumite categorii, cum ar fi remunerarea muncii şi a

personalului după ce se definesc obiectivele generale privind operaţiunile, acestea pot fi utilizate

pentru definirea unor obiective de audit specifice pentru fiecare actegorie de operaţiuni supusă

auditului. Cele şase obiective generale de audit privind operaţiunile sînt discutate în continuare.

Existenţă – operaţiunile înregistrate există. Acest obiectiv se referă la faptul că operaţiunile

înregistrate s-au produs şi în realitate. Includerea unei persoane în lista de salarizare care nu mai este

angajat al entităţii constituie o încălcare a a obiectivului de existenţă, plata trebuie efectuată către

19

angajatul corespunzător. Acest obiectiv reprezintă contrapartida auditorului la aserţiunea

managerială referitoare la existenţă sau producere.

Exhaustivitate – operaţiunile existente sînt înregistrate. Acest obiectiv se referă la faptul că

toţi angajaţii care ar trebui incluşi în lista de salarizare au fost într-adevăr incluşi (înregistraţi).

Neînregistrarea unui angajat în lista de salarizare încalcă obiectivul de exhaustivitate. Acest obiectiv

reprezintă contrapartida auditorului la aserţiunea de exhaustivitate a managementului.

Obiectivele de existenţă şi exhaustivitate pun accentul pe două aspecte contrare ale unui audit;

existenţa vizează potenţialele supraevaluări, iar exhaustivitatea priveşte operaţiunile neînregistrate

(subevaluările).

Exactitate – operaţiunile înregistrate sînt exprimate în sume corecte. Acest obiectiv se

referă la exactitatea informaţiilor legate de operaţiunile contabilizate. Pentru operaţiunile de

remunerare a muncii şi a personalului, de exemplu, s-ar încălca obiectivul de exactitate în cazul în

care este utilizat un tarif incorect la calcularea salariului, recompensele şi salariile trebuie să

corespundă cu mărimea serviciilor prestate de angajat, care depinde de timpul lucrat, producţie şi

comisioane din vînzări Exactitatea este una dintre componentele aserţiunii privind evaluarea şi

afectarea (alocarea).

Clasificare – operaţiunile incluse în jurnalele clientului sînt corect clasificate. Printre

exemple de clasificare greşită a tipurilor de remunerare a muncii se poate menţiona înregistrarea

îndemnizaţiei pentru incapaciate temporară de muncă ca îndemnizaţie pentru concediu de odihnă

sau înregistrarea unui ajutor material ca premiu in jurnalul de salarii. Aceste erori generează alte

greşeli în ceea ce ţine de reţinerea impozitelor din salariu, obligaţiile faţă de organele fiscale pentru

impozitul pe venit, asigurarea socială şi alte taxe trebuie să fie calculate şi reţinute corespunzător.

Clasificarea face, de asemenea, parte din aserţiunea de evaluare sau afectare (alocare).

Cronologie – operaţiunile sînt înregistrate la datele corecte. O eroare de cronologie

(alocare în timp) se produce dacă operaţiunile nu sînt înregistrate la dartele la care se produc.

Operaţia de calculare a salariului unui angajat care se eliberează ar trebui înregistrată la data

concedierii şi achiatarea se efectuează în aceeaşi zi, calculul remunerării muncii se înregistrează la

20

sfîrşitul lunii în care angajaţii au prestat servicii, suma îndemnizaţiei pentru incapacitate temporară

de muncă trebuie să fie atribuită perioadei în care angajatul a avut de suferit.

Sistematizarea şi sintetizarea – operaţiunile înregistrate sînt adecvat transferate în

fişierile sistematice şi sînt corect sintetizate. Acest obiectiv se referă la caracterul adecvat al

transferului informaţiilor din operaţiunile înregistrate în jurnale (evidenţa cronologică) către

registrele auxiliare (evidenţele analitice/sistematice) şi către cartea mare (evidenţa sintetică). De

exemplu, dacă operaţiunile de remunerare a muncii sunt înregistrate eronat şi sistemul informatic va

calcula impozitele din salariu greşit, se va produce o încălcare a acestui obiectiv. Sistematizarea şi

sintetizarea fac , de asemenea, parte din aserţiunea de evaluare sau afectare (alocare).

Deoarece transferul operaţiunilor din jurnale în registrele analitice, în cartea mare şi în alte

fişiere sistematice conexe este, de regulă, realizată automat de sisteme de contabilitate informatizate,

riscul apariţiei unei erori umane întîmplătoare în cursul transferului datelor este minim. Dacă

auditorul reuşeşte să determine că sistemul informatic funcţionează corect, preocupările privind

erorile din procesul de transfer sînt minime.

Obiectivele de audit legate de solduri sînt similare obiectivelor legate de operaţiuni. Şi ele

rezultă din aserţiunile managementului şi oferă un cadru de referinţă care îl ajută pe auditor să

colecteze o cantitate suficientă de probe temeinice. La rîndul lor, şi obiectivele de audit referitoare la

solduri se împart în două categorii: generale şi specifice.

Totuşi există două deosebiri între obiectivele de audit legate de operaţiuni şi cele legate de

soldurile conturilor. În primul rînd, aşa cum o sugerează şi denumirile lor, obiectivele de audit legate

de solduri se aplică soldurilor conturilor, în timp ce obiectivele de audit legate de operaţiuni se

aplică diverselor categorii de operaţiuni. În al doilea rînd, există mai multe obiective de audit pentru

soldurile conturilor decît pentru categoriile de operaţiuni. Există nouă obiective de audit referitoare

la solduri, comparativ cu numai şase obiective de audit legate de operaţiuni.

Din cauza modului în care este realizat un audit, obiectivele privind soldurile sînt aproape

întotdeauna aplicate soldului final al conturilor bilanţiere, cum ar fi datoriile faţă de personal privind

remunerarea muncii. Totuşi, anumite obiective referitoare la solduri se aplică şi anumite conturi de

rezultate (venituri şi cheltuieli). De obicei, acestea vizează operaţiunile cu caracter excepţional şi

cheltuieli neprevăzute, cum ar fi cheltuielile privind litigiile. Alte conturi de rezultate sînt strîns

21

legate de anunite conturi bilanţiere şi sînt testate concomitent cu acestea, exemple fiind contul de

cheltuieli privind întreţinerea personalului şi contul de datorii faţă de personal privind retribuirea

muncii.

Utilizînd obiectivele de audit referitoare la solduri ca un cadru de referinţă pentru auditarea

solduilor conturilor, auditorul acumulează probe pentru a confirma informaţiile detaliate care

justifică soldul unui cont şi nu verifică soldul propriu-zis al contului.

Urmează o scurtă prezentare a celor nouă obiective de audit legate de solduri.

Existenţa – sumele incluse există. Acest obiectiv verifică dacă sumele incluse în situaţiile

financiare ar fi trebuit într-adevăr incluse. De exemplu, calcularea salariului pentru o persoană care

nu trebuie să fie remunerat deoarece se află în concediu din cont propriu, aceasta constituie o

încălcare a obiectivului de existenţă. Acest obiectiv este contrapartida auditorului la aserţiunea

managerială privind existenţa sau apariţia.

Exhaustivitate – sumele existente sînt incluse. Ecest obiectiv verifică dacă toate sumele

care ar trebui incluse în situaţiile financiare au fost într-adevăr incluse. Neînregistrarea unei datorii

faţă de personal privind remunerarea muncii în balanţa de verificare a contului atunci cînd o astfel

de datorie există în realiate constituie o încălcare a obiectivului de exhaustivitate . Acest obiectiv

este contrapartida auditorului la aserţiunea managerială privind exhaustivitatea.

Obiectivele existenţei şi exhaustivităţii pun accentul pe două probleme de audit opuse;

existenţa se referă la o potenţilă supraevaluare, iar exhaustivitatea – la operaţiunile şi sumele

neînregistrate (subevaluare).

Exactitate – sumele incluse sînt prezentate la valori corecte. Obiectivul exactităţii verifică

dacă sumele sînt incluse la o valoare matematică justă. Suma datorată unui angajat privind

retribuirea muncii poate fi eronat inclusă în balanţa de verificare din cauza calculării greşite a

salariului în urma necorespunderii tarifului de plată prestabilit ce a fost folosit, calculării greşite a

îndemnizaţiei pentru concediu de odihnă (incapacitate temporară de muncă) din cauza numărului

de zile stabilit incorect. Fiecare dintre aceste erori reprezintă încălcări ale obiectivului de exactitate.

Exactitatea face parte din aserţiunea de evaluare sau afectare (alocare).

22

Clasificare – sumele incluse în evidenţele salariilor sînt corect clasificate. Clasificarea

presupune a determina dacă elementele din evidenţele salariului sînt atribuite la tipurile de

remunerare corecte. De exemplu, în balanţa de verificare după contul 531.1 “Datorii faţă de

personal privind remunerarea muncii” suma totală a salariului unui angajat este clasificat în

calculare salariu, concediale, medicale, premiu de sărbători, ore de noapte etc. Şi clasificarea face

parte din aserţiunea de evaluare sau afectare (alocare).

Decupajul temporal (cezura) – operaţiunile produse aproape de data de închidere a

bilanţului sînt înregistrate în exerciţiul contabil corespunzător. În testarea delimitării sumelor în

timp, obiectivul este de a determina dacă operaţiunile sînt înregistrate în exerciţiul contabil adecvat.

Operaţiunile care prezintă cea mai mare probabilitate de a fi greşit prezentate sînt cele înregistrate

mai aproape de sfîrşitul exerciţiului contabil. Ar fi bine să ne gîndim la testele de cezură ca fiind o

parte din verificarea fie a conturilor bilanţiere, fie a operaţiunilor asociate acestora, însă, din motive

de comoditate, auditorii fac de obicei aceste teste ca parte a auditului conturilor de bilanţ. La rîndul

său, cezura face parte din aserţiunea de evaluare dau afectare (alocare).

Concordanţa detaliilor – detaliile soldului contului corespund sumelor din fişierul

sistematic aferent, totalului calculat al soldului contului şi totalului din carte mare. Soldurile

conturilor din situaţiile finaciare sînt justificate de detaliile din registrele şi tabelele sistematice

(analitice) întocmite de client. Obiectivul concordanţei detaliilor verifică dacă detaliile din liste sînt

corect întocmite, corect totalizate şi corespund informaţiilor din cartea mare. De exemplu, salariile

din lista de salarizare ar trebui să fie identice cu sumele din balanţa de verificare a datoriilor faţă

de personal privind retribuirea muncii, iar totalul lor ar trebui să fie egal cu soldul contului sintetic

din cartea mare. Concordanţa detaliilor face, şi ea, parte din aserţiunea de evaluare şi afectare

(alocare).

23

Valoarea realizabilă – activele sînt incluse la sumele estimate a se obţine prin

comercializarea lor. Acest obiectiv verifică dacă soldul unui cont a fost redus corespunzător cu

diminuarea costului istoric pînă la atingerea valorii nete realizabile. Exemple de aplicare a acestui

obiectiv ar putea fi: analiza caracterului adecvat al provizioanelor pentru concediile neutilizate după

modelul următor:

Tabel XProvizion pentru concediu neutilizat 2011 (Romanciuc Lilia)

Luna Salariul calculat

(conf. art.3 HG 426 din 26.04.2004)

Zile calendaristice (fără zile de sărbătoare)

Zile lucrătoare

Zile lucrate

Zile de concediu

neutilizate

Suma provizionului

pentru concediile neutilizate

1 2 3 4 5 6 7=2/5*4/3*6

Octombrie 1 488,10 30 20 10Noiembrie 2 581,53 30 22 22

1 2 3 4 5 6 7=2/5*4/3*6

Decembrie 2 098,21 31 23 19Total 6167,84 91 65 59 4 298,68

Drepturi şi obligaţii. Pe lîngă faptul că trebuie să existe în realitate, majoritatea activelor

trebuie să se afle în proprietatea entităţii înainte de a putea fi incluse în situaţiile financiare. În mod

asemănător, datoriile trebuie să aparţină entităţii. Drepturile sînt întotdeauna asociate cu activele, iar

obligaţiile – cu pasivele din bilanţ. Acest obiectiv este contrapartida auditorului la aserţiunea

managerială privind drepturile şi obligaţiile entităţii.

Prezentare şi dezvăluire – soldurile conturilor şi informaţiile suplimenatre obligatorii

aferente lor sînt corect prezentate în situaţiile financiare. Pentru a confirma respectarea

obiectivului de prezentare şi dezvăluire, auditorul aplică o serie de teste în scopul de a se asigura că

toate conturile bilanţiere şi de rezultate, precum şi informaţiile conexe, sînt corect dezvăluite în

situaţiile financiare şi adecvat descrise în corpul textului şi în notele informative ale situaţiilor. Acest

obiectiv are o contrapartidă în aserţiunile managementului privind prezentarea şi dezvăluirea.

Prezentarea şi dezvăluirea sînt strîns legate de clasificare, dar diferite de aceasta. Informaţiile

contabile aferente obiectivele de audit legate de solduri sînt corect clasificate dacă toate datele într-

un tabel detaliat care justifică un sold de cont au fost sintetizate în conturile corespunzătoare.

24

Informaţiile sînt corect prezentate dacă respectivele solduri de conturi şi informaţiile complementare

din notele informative sînt adecvat combinate, descrise şi dezvăluite în situaţiile financiare.

După înţelegerea obiectivelor generale de audit referitoare la soldurile conturilor pot fi definite

obiectivele specifice de audit privind soldul fiecărui cont în situaţiile financiare. Ar trebui să existe

cel puţin cîte un obiectiv specific legat de soldul conturilor pentru fiecare obiectiv general legat de

solduri, cu excepţia situaţiilor în care auditorul consideră că un anumit obiectiv general de audit

referitor la solduri nu este relevant sau important în circumstanţele date. S-ar putea ca unui obiectiv

general legat de solduri să-i corespundă mai multe obiective specifice.

Auditorul trebuie să obţină suficiente probe de audit temeinice pentru a confirma toate

aserţiunile manageriale din situaţiile financiare. Acest lucru este realizat prin acumularea de probe

care să justifice o anumită combinaţie adecvată de obiective de audit legate de operaţiuni şi

obiective de audit legate de soldurile conturilor, care se suprapun. Singurele aserţiuni care ar trebui

abordate prin intermediul obiectivelor de audit legate de soldurile conturilor şi nu printr-o oarecare

combinaţie de obiective legate de operaţiuni şi obiective legate de solduri sînt aserţiunea privind

drepturile şi obligaţiile şi aserţiunea privind prezentarea şi dezvăluirea. [8, p.184-191]

Auditorul planifică o combinaţie adecvată de obiective de audit şi probele care trebuie

colectate pentru atingerea acestor obiective, aplicînd un proces de audit.

Sarcina auditorului este asigurarea corespunderii activităţii întreprinderii, inclusiv evidenţa

contabilă şi rapoartele anuale cu:

cerinţele legislative;

instrucţiunile managementului;

standardele de contabilitate

indicaţiile fiscale,

alte cerinţe,

stabilind prin urmare autenticitatea rapoartelor financiare anuale. După îndeplinirea auditului

utilizatorul informaţiei trebuie să fie sigur, că afacerile realizate şi reflectarea lor în contabilitate, în

general, nu conţin erori şi rapoartele anuale corespund normelor legislative.

Obiectivul principal al auditului este stabilirea autenticităţii rapoartelor financiare ai

subiecţilor economici, precum şi corespunderea operaţiilor financiare şi economice îndeplinite cu

actele normative în vigoare.

25

În afară de legile şi actele normative ale Guvernului şi altor instituţii publice, aici se include

statutul întreprinderii cu următoarele particularităţi:

activitatea antreprenorială;

structura internă;

strucura organelor interne de control.

Managerii şi proprietarii întreprinderii publică instrucţiuni cu următoarele scopuri:

îndeplinirea scopurilor antreprenoriale;

a da angajaţilor instanţelor finale indicaţii necesare aferente îndeplinirii operaţiunilor;

a confirma regulile de comportare;

a determina structura oragnizatorică şi sfera de răspundere.

Proprietarii nu pot verifica independent respectarea acestor instrucţiuni. De regulă, auditorul

este ales de partenerii întreprinderii şi trebuie să controleze şi să comunice că:

organizarea contabilităţii este corectă şi adecvată;

sferele responsabilităţii sînt limitate şi obligaţiile colaboratorilor sînt repartizate astfel încît

fiecare colaborator poartă responsabilitate doar pentru domeniul atribuit lui;

structura oragnizaţională stabilită este respectată;

colaboratorii secţiei contabile sînt asiguraţi cu instrucţiuni şi tabele de calcul, necesare pentru

lucrul curent.

Verificarea corespunderii cu indicaţiile conducerii este importantă îndeosebi cînd unitatea

economică reprezintă o întreprindere fiică a unui concern internaţional şi toate întreprinderile fiice

sînt obligate să îndeplinească toate instrucţiunile biroului central, drept exemplu fiind Întreprinderea

Mixtă „Steinel Electronic” SRL, întreprindere fiică a companiei mamă „Steinel Holding”

Germania.

În procesul verificării auditorul urmează să analizeze:

1) corectitudinea aplicării palnului de conturi şi dispoziţiilor privind organizarea şi ţinerea

contabilităţii;

2) caracterul oportun şi corectitudinea ţinerii registrelor de evidenţă, corespunderea datelor

sintetice cu folosirea prelucrării automatizate a documentelor privind retribuirea muncii ş.a.

3) corectitudinea evidenţei consumurilor de remunerare a muncii în procesul de producţie;

4) corectitudinea evaluării mărimilor salariilor, trecute la consumuri în procesul de producţie;

26

5) organizarea circuitului documentar şi caracterul oportun al intrărilor de documente primare

în contabilitatea remunerării muncii şi a personalului;

6) corespunderea datelor evidenţei contabile cu datele bilanţului contabil şi alte rapoarte

financiare, prezentate la organele superioare, cum ar fi 4 BASS, VEN08 Impozit pe venit ş.a.

O etapă importantă în verificarea de audit a remunerării muncii şi a personalului este

examinarea situaţiei evidenţei contabile în domeniul dat. Verificînd starea evidenţei contabile şi

dărilor de seamă a entității, auditorul urmează să se conducă de următoarele legi:

1. Legea salarizării nr. 847-XV din 14.02.2002

2. Standarde naţionale de contabilitate.

3. Planul de conturi contabile a activităţii financiar-economice a întreprinderilor nr.174 şi

instrucţiunea de utilizare a lui, introdus în vigoare de Ministerul Finaţelor RM în 25.12.97 cu

modificări ulterioare.

4. Codul fiscal

5. Codul Muncii

Suplimentar, auditorul urmează să verifice dacă activitatea aparatului contabil de calculare a

salariilor este corect organizată; dacă sunt repartizate îndatoririle de serviciu lucrătorilor

contabilităţii respectiv pentru ca fiecare lucrător să ducă responsabilitate pentru efectuarea lor; dacă

este aprobată de conducătorul organizaţiei controlate graficul de prezentare a documentaţiei primare

către persoanele oficiale, dacă există controlul asupra respectării graficului şi sunt întreprinse măsuri

disciplinare sau de alt gen faţă de persoanele vinovate de nerespectare a lui; dacă există graficul

circuitului documentelor în cadrul contabilităţii cu indicarea termenelor de finisare a

lucrărilor(anexa) (întocmirea borderourilor de plată a salariilor, situaţia mişcării materialelor,

închiderea registrelor de evidenţă şi întocmirea rapoartelor financiare trimestriale).

Practica internaţională indică, că activitatea auditorului urmează a fi în conformitate cu două

grupe importante de documente normative:

actele legislative statale, în special legea cu privire la activitatea de audit;

standardele de audit.

În prezent, actul legislativ, care stabileşte baza juridică a exercitării activităţii de audit, reprezintă

Legea cu privire la activitatea de audit în RM.[19, p.22]

27

CAPITOLUL II PLANIFICAREA AUDITULUI REMUNERĂRII MUNCII ŞI A PERSONALULUI

2.1 Identificarea caracteristicilor principale generale ale entităţii

Auditorul trebuie să planifice auditul într-o manieră care să asigure că misiunea va fi

îndeplinită în condiţii de economicitate, eficienţă, eficacitate şi la termenul convenit.

Planificarea auditului constă în construirea unei strategii generale şi abordări detaliate cu

privire la natura, durata şi gradul de cuprindere preconizat al auditului.

Figura 2.2 prezintă cele şapte componente de bază ale planificării unui audit. Fiecare din

primele şase componente are drept scop să-l ajute pe auditor să realizeze ultima etapă, adică

întocmirea unui plan general de audit eficient şi eficace şi redactarea unui program de audit. Primele

patru etape ale fazei de planificare a unui audit sînt studiate în capitolul de faţă.

Preplanificare

28

Obţinerea informaţiilor de context

Obţinerea informaţiilor privind obligaţiile juridice ale clientului

Efectuarea procedurilor analitice preliminare

Figura 2.2 Etapele de bază ale planificării unui audit

Sursa : elaborat de autor după A. Arens, J. Loebbecke, p.253.

Preplanificarea auditului presupune trei acţiuni, fiecare trebuid întreprinsă în fazele

timpurii ale auditului. Mai întîi, auditorul decide dacă acceptă clientul nou sau dacă acceptă să

deservească un client cu care colaborează deja. De obicei, această alegere îi revine unui auditor cu

experienţă, care este în măsură să ia decizii importante. Auditorul ar trebui să ia această decizie de

timpuriu, înainte de se angaja anumite cheltuieli care nu vor putea fi recuperate. În al doilea rînd,

auditorul identifică motivele pentru care un client doreşte sau are nevoie de un audit. Această

informaţie va afecta probabil restul etapelor procesului de planificare. În sfîrşit, auditorul trebuie să

ajungă la un acord cu clientul în ceea ce priveşte termenii şi condiţiile angajamentului, pentru a se

evita orice neînţelegeri ulterioare.

Preplanificare

29

Determinarea pragului de semnificaţie şi evaluarea riscului de audit acceptabil şi a riscului

inerent

Întocmirea planului general şi a programului de audit

Înţelegerea controlului intern şi evaluarea riscului legat de control

Acceptarea noilor clienţi şi continuarea colaborării cu clienţii actuali

Steinel Electronic este un client de audit curent, cu care firma continuă colaborarea. În cursul analizei vizînd continuarea colaborării nu au fost identificate circumstanţe care să determine o întrerupere a relaţiei de audit cu acest client.

Identificarea motivelor pentru care clientul doreşte un audit

Există un motiv principal. Conducerea doreşte un audit pentru asigurarea pe care o oferă acesta.

Ajungerea la un acord cu clientul

Înainte de a se începe munca de teren, s-a obţinut un contract de angajament

Numirea angajaţilor care vor face parte din echipa de audit

Asociat – Bodarev PavelAuditor senior – Daniela Plugaru Auditor Asistent – Punga Irina

Figura X Aprecierea sistemului contabil şi a controlului intern şi identificarea riscurilor.Sursa : elaborat de autor după A. Arens, J. Loebbecke, p.266

Investigarea noilor clienţi înainte de a acepta un nou client, cele mai multe firme de expertiză

contabilă fac o analiza a respectivei companii pentru a determina daca ea poate fi aceptată in calitate

de cient de audit. În măsura posibilităţii, ar trebui evaluate reputaţia clientului potential în

comunitatea de afaceri respectiva, stabilitatea lui financiară şi relatiile sale cu firmele de expertiză

contabilă cu care a colaborat îi trecut. De exemplu,numeroase firme de expertiză contabilă sunt de

deosebit de prudente în aceptarea noilor clienti care opereaza în ramuri economice nou-create şi

aflate în creşterea rapidă. Numeroase astfel de întreprinderi suportă un eşec financiar şi expun firma

de expertiză contabilă unui risc de răspundere juridică semnificativ.

În cazul clienţilor potenţiali care au mai fost supuşi unui audit de către o altă firmă de

expertiză contabilă, noul auditor (succesor) este obligat prin DSA/SAS 84 (AUD315) să comunice

cu auditorul precedent. Scopul aceste obligaţii este de a-l ajuta pe auditorul succesor să decidă

asupra acceptării noului angajament. Acest tip de comunicare l-ar putea, de exemplu, informa pe

auditor că respectivul client nu este integru sau că au existat dispute pe marginea principiilor

contabile, al procedurilor de audit sau a onorariilor practicate. Totuşi, dată fiind obigaţia de

confodenţialitate definută prin codul dee conduită profesională, auditorul predecesor trebuie să

obţină acordul clientului înainte de a se instala această comunicare între auditori.

Printre sursele de informaţii se pot număra jurişti locai, alţi experţi contabili, bănci şi alte

întreprinderi. În anumite situaţii, auditorul ar putea chiar angaja un anchetator profesionust ăn scopul

de a obţine informaţiilor necesare privind reputaţia şi trecutul principalilor membri ai echipei

manageriale a clientului potenţial. O verificare mult mai aprofundată este adecvată atunci cînd

clientul nu angajat niciodată unui audit, cînd auditorul precedent nu furnizează informaţiile solicitate

sau cînd din comunicarea cu auditorul precedent se conturează o setie de probleme.

Ca de un instrument de căutare numeroşi practicieni profită de Internet şi baze de date cum ar

fi Lexis/Nexis, Dow Jones News Retrieval ş.a.

30

Păstrarea clienţilor. Numeroase firme de xpertiză contabilă îşi evaluează în fiecare an clienţii

curenţi, în scopul de a determina dacă există motive de a întrerupe relaţia de audit cu aceştia.

Conflicte anterioare din cauze legate de perimetrul adecvat al lucrărilor auditului, de tipul de opinie

de exprimat, sau de onorariile pentru audit ar putea determina auditorul să întrerupă colaborarea cu

un client. Auditorul poate, de aseemenea, constata că un client dă dovadă de lipsă de integritate şi

că, drept rezultat, întreprinderea respectivă nu ar mai trebui să fie un client al firmei. În cazulîn care

clientul dă în judecată firma de expertiză contabilă (sau viceversa), firma nu poate continua auditul.

Chiar dacă nu se manifestă nici una dintre condiţiile de mai sus, firma de expertiză contabilă

ar putea hotărî să nu continue relaţia de audit cu un client din cauza unui nivel de risc prea riidcat.

Investigarea noilor clienţi şi reevaluarea clienţilor existenţi este o componentă esenţială a

procesului decizional prin care se determină riscul de audit acceptabil. [8]

Între client şi firma de expertiză contabilă ar trebui să existe un acord clar în ceea ce priveşte

termenii şi condiţiile angajamentului. La această cerinţă se răspunde printr-o scrisoare de

angajament sau contract de audit sub formă de scrisoare, avînd ca bază Standardul internaţioal de

audit 210 „Termenii contractelor de audit”.

Scrisoarea de angajament (contractul de audit) trebuie să specifice exact ce intră în obligaţiile

auditorului: auditul, verificarea de revizuire sau întocmirea rapoartelor financiare, inclusiv alte

servicii de felul întocmirii declaraţiilor fiscale sau serviciilor administraţiei. În scrisoare sunt fixate

de asemenea limitările sferele de activitate a auditorului introduse de către client, termenii limită de

finisare a auditului, obligaţiile personalului clientului de a ajuta auditorul la colectarea datelor

contabile şi documentelor, pregătirea notelor auxiliare. Scrisoarea de angajament constituie de

asemenea un mijloc de informare a clientului că auditorul nu poartă responsabilitate pentru

descoperirea oricăror acţiuni frauduloase. [19]

Scrisoare de audit Steinel sau contract Contract din 08.12.2008 (anexa)

caracteristici

Obţinerea informaţiilor de context.

31

Obţinerea informaţiilor de

context

Obţinerea unei cunoaşteri a activităţii şi ramurii clientului

Daniela Plugaru a discutat cu Gurschi Iurie şi a actualizat datele din din dosarul permanent.

Vizitarea spaţiilor de producţie şi a spaţiilor administrative

Vizita a fost făcută de Daniela Plugaru şi de asistent în prima zi de muncă pe teren. Daniela Plugaru şi-a notat principalele observaţii, pentru a le putea verifica ulterior.

Figura X Aprecierea sistemului contabil şi a controlului intern şi identificarea riscurilor.Sursa : elaborat de autor după A. Arens, J. Loebbecke, p.266

Există trei motive de bază care explică necesitatea ajungerii la o bună înţelegere a ramurii de

activitate a clientului. În primul rînd, numeroase ramuri economice au circumstanţe contabile unice,

pe care auditorul trebuie să le înţeleagă pentru a determina dacă situaţiile financiare ale clientului

sînt conforme principiilor contabile general acceptate. Auditorul poate adesea identifica riscuri

specifice ramurii, care ar putea afecta modul în care el va estima riscul de audit acceptabil sau chiar

modul în care el va determina dacă este potrivit să accepte să facă auditul unei companii din

respectiva ramură.

Compania de audit a entităţii analizate în lucrarea dată este “Moldauditing” SRL care cere

pregătirea unei liste de documente pentru auditarea ulterioară (anexa), astfel lista documentelor

necesare efectuării auditului salariului este prezentată în tabelul 2.3:

Tabelul 2.3

Lista documentelor necesare efectuării auditului la data de 31 decembrie 2010

Nr. d/o

SALARII Termen de predare

Data primirii documentului

1. Actele adiţionale la contractual colectiv de muncă valabile în perioada 1 ianuarie-31 decembrie 2010

2. Detalii privind concediile neluate la data 31 decembrie 2010

3. Detalii privind primele şi bonusurile acordate în perioada ianuarie – decembrie 2010

4. Copie a centralizatorului de salarii pe luna decembrie 2010

Sursa: elaborată de autor

32

Identificarea părţilor afiliate

Daniela Plugaru a verificat informaţiile din dosarele permanente cu ajutorul contabilului-şef şi al proprietarului întreprinderii şi le-a actualizat.

Evaluarea nevoii de specialişti externi

Deoarece auditul nu este complex, nu s-a considerat că este nevoie să se facă apel la un specialist extern.

Dosarele permanente ale auditorului conţin deseori un istoric al companiei, o listă a

principalelor domenii de activitate şi o prezentare a celor mai importante politici contabile care au

fost aplicate în anii anteriori. “Moldauditing” SRL sistematizează toate aceste date în Raportul de

audit (anexa), precizînd informațiile generale ale entității auditate ÎM „Steinel Electronic” S.R.L.

referitoare înregistrarea la Camera Înregistrării de Stat a Ministerului Dezvoltării Informaţionale al

Republicii Moldova la 16.08.2007, numărul de identificare de stat – 1007600048369 și sediul

întreprinderii: (MD-2045, bd Moscova., 20, mun. Chişinău, Republica Moldova).

În istoricul permanent al companiei se evidențiază și principalele tipuri de activitate desfăşurat

de ÎM „Steinel Electronic” S.R.L., și anume :

Producţia articolelor din material plastic;

Fabricarea produselor metalice finite sau semifinite prin forjare, ambutisare, ştanţare şi

laminare;

Fabricarea produselor metalice prin metoda metalurgiei pulberilor;

Fabricarea de echipamente de iluminat;

Producţia de alte aparate şi echipamente electrice;

Fabricarea altor articole din metal;

Alte genuri de activitate.

Obţinerea informaţiilor privind obligaţiile juridice ale clientului. Există trei tipuri strîns

înrudite de documente şi evidenţe cu caracter juridic, care ar trebui examinate din etapele timpurii

ale angajamentelui. Statutul de înfiinţare şi regulamentele interne, procesele-verbale ale şedinţelor

consiliului de administraţie şi ale adunărilor acţuionarilor şi contractile întreprinderii. Cunoaşterea

din timpuriu a acestor documente şi evidenţe cu caracter juridic îi permite auditorului să interpreteze

probele asociate lor pe tot parcursul angajamentului de audit şi să se asigure că în situaţiile

financiare există toate dezvăluirile de informaţii necesare.

33

Obţinerea informaţiilor

privind obligaţiile juridice ale clientului

Citirea statutului de înfiinţare şi a regulamentelor interne

Daniela Plugaru a discutat cu proprietarul şi contabilul-şef al companiei. Nu au intervenit modificări.

Citirea proceselor -verbale ale şedinţelor clientului

Daniela Plugaru a citit toate prcesele-verbale. Ea a făcut o copie de inclus în foile de lucru şi a identificat elementele care ar trebui verificate mai atent în cursul auditului, precum şi două riscuri inerente.

Figura X Aprecierea sistemului contabil şi a controlului intern şi identificarea riscurilor.Sursa : elaborat de autor după A. Arens, J. Loebbecke, p.266

Statutul (actul) de înfiinţare este aprobat de administraţia statului în care compania este

înregistrată şi reprezintă documentul juridic necesar pentru recunoaşterea unei societăţi pe acţiuni ca

entitate distinctă. El cuprinde numele exact al societăţii, data înfiinţării, tipurile şi cantităţile de

acţiuni pe care societatea este autorizată să le desfăşoare

Regulamentele interne cuprind regulile şi procedurile adoptate de acţionarii societăţii. Ele

specifică precum: anul fiscal (exerciţiul contabil) al societăţii, frecvenţa adunărilor acţionarilor,

metoda de vot pentru alegerea membrilor consiliului de administraţie şi îndatoririle şi

împuternicirile responsabililor cu funcţii executive ale societăţii.

Auditorul trebuie să înţeleagă clauzele şi condiţiile din statutul de înfiinţare şi din

regulamentele interne pentru a putea determina dacă situaţiile financiare sînt corect prezentate.

Dezvăluirea adecvată a informaţiilor privind capitalul social, inclusiv a informaţiilor privind plata

corespunzătoare a dividendelor, depinde foarte mult de aceste clauze şi condiţii.

Procesele-verbale reprezintă evidenţele oficiale ale întrunirilor consiliului de administraţie şi

ale adunărilor acţionarilor. Ele cuprind un rezumat a celor mai importante subiecte discutate în

cadrul acestor şedinţe şi al deciziilor luate de membrii consiliului şi de acţionari.

Cu puţin timp înainte de închiderea auditului, trebuie să se facă o verificare mai

aprofundată a acestor informaţii, pentru a se asigura că managementul a respectat măsurule aprobate

de membrii consiliului de administraţie.

Efectuarea procedurilor analitice preliminare.

Auditorii sînt obligaţi să aplice proceduri analitice preliminare în cursul planificării

auditului, cu scopul de a determina natura, programarea în timp şi profunzimea lucrărilor de audit.

Procedurile analitice utilizate în planificare sînt deseori bazate pe date agregate, reflectînd compania

în ansamblu. Pentru anumiţi clienţi, verificarea schimbărilor intervenite în soldurile conturilor în

balanţa de verificare ar putea fi suficientă pentru atingerea obiectivelor planificării.[8, p.254-264]

34

Citirea contractelor clientului

Daniela Plugaru a verificat succint toate contractele în curs pentru a identifica eventualele schimbări şi a făcut o sinteză a tuturor contractelor noi relevante pentru audit.

Tabelul 2.1 prezintă un indicator financiar important al companiei ÎM “Steinel Electronic”

SRL, pe care auditorii i-ar putea analiza pe parcursul planificării auditului.

În legătură directă cu dinamica personalului este stabilitatea acestuia în cadrul

întreprinderii, care constituie o condiţie importantă pentru utiliyarea eficientă a forţei de muncă.

Mobilitatea forţei de muncă apare atît sub forma intrărilor, cît şi a ieşirilor, indifernt de

cauya generatoare. Totuşi trebuie să se facă ditincţie între circulaţie şi fluctuaţie.

Circulaţia forţei de muncă reprezintă mişcarea personalului în cursul unei perioade (intrări

şi ieşiri) determinată de cause social-economice (pensionare, decese, transferuri, et.)

Pentru caracterizarea acestui fenomen e folosesc indicatorii:

Coeficientul intrărilor = intrări în cursul perioadei/numărulmediu de personal; (2.1)

Coeficientul plecărilor = plecări în cursul perioadei/numărul mediu de personal; (2.2)

Coeficientul mişcării totale = intrări + ieşiri/ numărul mediu de personal; (2.3)

În cadrul plecărilor poate fi remarcată fluctuaţia forţei de muncă, ca un fenomen nenormal,

reprezentînd plecările din întreprinderi fără aprobarea conducerii întreprinderii sau ca urmare a

nerespectării legislaţiei muncii. [20]

Tabelul 2.4Fluctuaţia forţei de muncă la ÎM”Steinel Electronic”SRL pentru 2010 şi 2009

ÎM Steinel Electronic SRL

Perioada: 01.01.10-31.12.10Eliberaţi Angajaţi

Denumire centru de cost

Total angajaţi

din care.

Total eliberaţi

din care: 

inițiativa angajatoruluiinițiativa

angajatului

pens

iona

re

creș

tere

a co

pilu

i

arm

ată

expi

rare

a co

ntra

ctul

ui

înșo

cuire

elib

erat

supl

inire

a fu

ncție

i

alte

le

 

mot

iv p

rofe

sion

al

disc

iplin

ă

mot

ive

de s

ănăt

ate

disc

iplin

ă

mot

ive

pers

onal

e

Terenuri 3       1 2         4 2 2  

Depozit 7   1     6         10 8 2  

Calitate 0                   0      

intretinere 1   1               3 2 1  

HL 54   12   1 40       1 94 45 49  

SEHO 52 2 9   9 31       1 61 36 25  

35

Conducere sucursală 0                   1 1    

Contabilitate 0                   1   1  

Personal 1         1         1 1    

Import-export 0                   1   1  

Achiziții 0                   1   1  

IT 0                   1   1  

Planificare 0                   1   1  

Total 118 2 23 0 11 80 0 0 0 2 179 95 84 0

  Perioada: 01.01.09-31.12.09Eliberaţi Angajaţi  

Total 79 6 32 0 0 33 0 0 0 8 97 51 46 0

Sursa: elaborate de autor

Tabelul 2.5

Analiza stabilităţii personalului

Indicatori 2010 2009

Numărul mediu de personalNumărul mediu al intrărilorNumărul mediu al plecărilor, din care fluctuaţiiCoeficientul intrărilorCoeficientul plecărilor, din care fluctuaţiiCoeficientul mişcării totale

155179118

1,150,76

1,92

939779

1,040,85

1,89

Sursa: Elaborat de autor în baza Raportului statistic „Numărul și remunerarea salariaților”Nr. 1-M anul 2009-2010

Din tabelul 2.5 rezultă că din punct de vedere al stabilităţii personalului la ÎM”Steinel

Electronic”SRL situaţia practic este stabilă, întrucît mişcarea totală şi fluctuaţia înregistrează

aproximativ aceleaşi valori cu o tendinţă foarte mică de creştere. În urma analizei efectuate asupra

numărului mediu al plecărilor și intrărilor de personal se observă un nivelul ridicat al fluctuației de

personal, fapt care generează cheltuieli suplimentare cum ar fi cele de recrutare, angajare, pregătire

și acomodare. Analizînd concomitent și tabelul 2.4 se observă că principalul motiv ar fi cel personal,

iar din discuțiile ulterioare cu angajații aceasta ar proveni de la orarul de lucru în două schimburi,

ceea ce crează probleme de transport.

Tabelul 2.6

36

Analiza variaţiei numărului mediu de personal şi a salariului mediu pentru

adminstraţie

  Luna Salariu calculat

Numărul mediu de personal

administrativ Salariul mediu  1 70 928 17 4 299  2 71 272 17 4 192  3 83 796 17 4 655  4 74 365 18 3 914  5 86 208 19 4 537  6 82 490 19 4 125  7 127 278 20 6 061  8 109 580 21 4 981  9 98 290 22 4 273  10 105 939 23 4 324  11 121 375 25 4 668  12 150 393 26 5 784

Total 1 181 913 20Sursa: Elaborat de autor în baza Raportului statistic „Numărul și remunerarea

salariaților”Nr. 1-M anul 2009-2010

analiza salariului mediu lunar al administratiei

0

1 000

2 000

3 000

4 000

5 000

6 000

7 000

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12

Figura 2.3 Analiza salariului mediu lunar al administrației

Sursa: Elaborat de autor în baza Raportului statistic „Numărul și remunerarea salariaților”Nr. 1-M anul 2009-2010

37

variatia numarului personalului administrativ

0

5

10

15

20

25

30

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12

Figura 2.4 Variaţia numărului personalului administrative

Sursa: Elaborat de autor în baza Raportului statistic „Numărul și remunerarea salariaților”Nr. 1-M anul 2009-2010

În concluzie putem spune că variația numărului de angajaţi în secţia administrativă are

tendinţă de creştere pe parcursul anului 2010. Salariul mediu al personalului administrativ se

menţine pe parcursul anului in limitele 4 000 - 5 000 lei, cu excepţia lunilor iulie şi decembrie cînd

s-au înregistrat cele mai inalte cote ale salariului mediu. Explicaţie: în ambele luni administraţia a

primit prime.

La ÎM”Steinel Electronic”SRL concomitent cu creșterea numărului de personal administrativ

crește și numărul clasei de muncitori cu ritmuri puțin mai mari, fapt ce denotă o dovadă de

dezvoltare a entității.

Tabelul 2.7

Analiza variaţiei numărului mediu de personal şi a salariului mediu pentru muncitori

Luna Salariul calculatNumărul mediu

muncitori Salariul mediu1 270 524 102 2 665

2 312 722 102 3 081

3 338 208 116 2 916

4 359 569 128 2 820

5 364 597 134 2 731

6 334 285 143 2 338

7 546 229 149 3 678

8 383 641 150 2 558

38

9 412 107 151 2 738

10 401 149 148 2 710

11 408 620 148 2 770

12 426 990 149 2 875

Total 4 558 641 135

 

Sursa: Elaborat de autor în baza Raportului statistic „Numărul și remunerarea salariaților”Nr. 1-M anul 2009-2010

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12

0

1 000

2 000

3 000

4 000

analiza salariului mediu lunar pentru muncitori

Figura 2.5 Analiza salariului mediu lunar pentru muncitori

Sursa: Elaborat de autor în baza Raportului statistic „Numărul și remunerarea salariaților”Nr. 1-M anul 2009-2010

020406080

100120140160

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12

variatia numarului de muncitori

Figura 2.6 Variaţia numărului de muncitori

Sursa: Elaborat de autor în baza Raportului statistic „Numărul și remunerarea salariaților”Nr. 1-M anul 2009-2010

39

Numarul de muncitori pe parcursul anului 2010 a avut, cu mici devieri, tendinţe de creştere.

Salariul mediu al muncitori se menţine în limitele 2000-3000 lei, cu excepţia lunii august, cînd

salariul mediu a atins nivelul de 3678 lei. Explicaţie: în luna iulie 2010, conform contractului de

muncă, toţi angajaţii au primit prime pentru performanţa în muncă în sumă totală de 136 mii lei.

Conform SNA 400 “Evaluarea riscului şi controlul intern” controlul intern are următoarea

structură.

Sistemul contabil, conform paragrafului 8 al SNA 400 “Evaluarea riscului şi controlul

intern”, constituie un ansamblu (totalitate) de principii (reguli) şi înregistrări contabile, prin

intermediul cărora agentul economic îşi organizează şi îşi ţine contabilitatea financiară. Cu ajutorul

acestui system tranzacţiile economice sunt identiifcate(depistate), acumulate (colectate), evaluate,

clasificate, înregistrate, generalizate şi reflectate în rapoartele financiare.

Sistemul contabil este utilizat nu numai pentru întocmirea rapoartelor financiare,

declaraţiilor fiscale, dar şi pentru fuzrnizarea informaţiilor utile conducerii agentului economic la

luarea deciziilor. Din acest motiv, cunoaşterea sistemului contabil presupune nu numai studierea

principiilor SNC; politicii de contabilitate, dar şi a regulilor contabilităţii manageriale.

Sistemul de control intern este definit ca ansamblul politicilor şi tehnicilor utilizate de

conducerea agentului economic pentru organizarea eficientă a activităţii economice, protejarea

activelor agentului economic, prevenirea şi descoperirea cauzelor de fraudă şi eroare, asigurarea

exactităţii şi plenitudinii înregistrărilor contabile, pregătirea la timp a unor informaţii financiare

credibile.

Mediul de control şi procedurile de control împreună cu sistemul contabil formează

controlul intern al agentului economic. [21, p.273] Primele două elemente de bază ale controlului

intern (mediul de control şi procedurile de control) alcătuiesc sistemul de control intern.

Mediul de control constă în ansamblul preocupărilor (atitudinii), acţiunilor membrilor

consiliului director şi conducerii în ce priveşte controlul intern şi importanţa ce se acordă acestuia

pentru agentul economic. Factorii care determină mediul de control sunt: modul de funcţionare a

consiliului directo şi celorlalte organe de conducere; filozofia şi stilul de conducere; strucutra

întreprinderii; procedurile ce ţin de cadre; modul de stabilire a responsabilităţilor şi competenţei

angajaţilor agentului economic. [14, p.60]

40

Categoriile principale de măsuri de control promovate de ÎM „Steinel Electronic” SRL cu

privire la asigurarea fiabilităţii înregistrărilor contabile a operaţiunilor de remunerare a muncii şi a

personalului sunt prezentate mai jos.

1. Măsuri de înregistrare a operaţiunilor economice – măsuri promovate de conducerea entităţii

în privinţa înregistrării tuturor operaţiunilor economice cu privire la salarizare în documentaţia

contabilă şi anume corespunderea mărimii fondului de salarizare cu volumul realizărilor efectuate,

numărul corect de zile folosite pentru concediu de odihnă, concediu pentru incapacitate temporară

de muncă ş.a. în tabelele de pontaj, ordinele pentru plăţile la card a salariilor, rapoartele cu volumul

realizărilor primite de la şefii de secţii (SEHO şi HL), cu borderourile de decontări, alte documente

primare, registre şi conturi corespunzătoare ale evidenţei contabile (531, 227, 229, 533, 534).

(anexa)

2. Proiectarea şi utilizarea unor formulare de documente contabile adecvate activităţilor

economice efectuate de întreprindere – constituie, de asemenea, o categorie principală de măsuri

întru asigurarea fiabilităţii înregistrărilor contabile. Pentru orice tip de operaţiune economică

întreprinderea trebuie să dispună de documente justificative, documente de stocare a informaţiilor

din documentaţia justificativă, de registre contabile, formulare ce trebuie să fie elaborate în baza

cerinţelor actelor normative şi legislative cu privire la contabilitate. De exemplu, scutirea folosită la

reţinerea impozitului pe venit trebuie verificată cu cererile lucrătorilor cu privire la scutirile la

impozitul pe venit şi compararea acestei informaţii cu datele din fişa personală şi situaţia de calcul a

retribuţiilor.

3. Limitarea accesului către documentaţia contabilă şi sistemul contabil – prezintă o politică de

control aferentă limitării accesului către documentaţia contabilă de calcul a remunerării muncii şi

sistemul contabil automatizat. La ÎM „Steinel Electronic” SRL acces la informaţiile aferente datelor

de bază a angajaţilor, documentelor de calcul al salariului şi rapoartelor coresunzătoare au doar

persoana responsabilă de calcularea remunerării muncii şi a personalului şi contabilul-şef care

verifică corectitudinea înregistrărilor contabile

4. Verificarea și reconcilierea periodică a conturilor – în cazul nostru constituie totalitatea

măsurilor de verificare a datoriilor privind retribuirea muncii faţă de personal (531.1, 531.2)

41

Un impact semnificativ asupra desfăşurării şi costurilor auditului o au două categorii de

riscuri: riscul de audit acceptabil şi riscul inerent. O mare parte din planificarea timpurie a auditelor

constă în obţinerea informaţiilor care îi vor ajuta pe auditori să evalueze aceste două riscuri.

Riscul de audit acceptabil este o măsură a gradului în care auditorul este dispus să accepte

că situaţiile financiare ar putea conţine prezentări eronate semnificative după încheierea auditului şi

emiterea unei opinii fără rezerve. Cînd auditorul stabileşte un nivel de risc mai scăzut, aceasta

înseamnă că el vrea să fie cît mai sigur posibil că situaţiile financiare nu sînt semnificativ eronate.

Un risc nul ar însemna certitudine perfectă, iar un risc de 100% ar corespunde unei stări de

incertitudine absolută.

Cînd auditorul decide că pentru un audit este adecvat un nivel mai scăzut de risc acceptabil,

atunci există trei direcţii de acţiune potenţiale. Aceste acţiuni vor fi întreprinse împreună sau separat,

în funcţie de decizia auditorului, astfel:

1. Este nevoie de mai multe probe pentru a mări certitudinea auditorului că nu există erori

semnificative. Această măsură, presupunînd colectarea unei cantităţi mai mari de probe, este

greu de pus în aplicare, deoarece riscul de audit acceptabil se aplică întregului audit. Este

prea costisitor şi, deseori, chiar irealist să se majoreze cantitatea de probe în toate sfere

supuse auditului.

2. Angajamentul de audit ar putea necesita implicarea unor angajaţi cu mai multă experienţă.

Firmele de expertiză contabilă ar trebui să includă în echipele tuturor auditelor personal

calificat, însă în cazul clienţilor cu un risc acceptabil foarte mic, trebuie să se acorde o

atenţie deosebită numirii personalului care va participa la misiune.

3. Angajamentul va fi controlat cu mai multă rigurozitate decît de obicei. Firmele de expertiză

contabilă trebuie să fie sigure că foile de lucru, care vor documenta planificarea, colectarea

probelor, concluziile deduse de auditori precum şi alte aspecte ale auditului sînt

corespunzător verificate. Atunci cînd nivelul riscului acceptabil este redus, se practică un

control mai aprofundat, inclusiv verificări operate de angajaţii care nu au fost incluşi în

echipa de audit a angajamentului respectiv. [8, p.252]

Riscul inerent este o măsură a estimării pe care o face auditorul în ceea ce priveşte

probabilitatea existenţei unor prezentări eronate semnificative în soldul unui cont înainte de

verificarea eficacităţii controlului intern. De exemplu, dacă auditorul conclude că există o

42

probabilitate mica de apariţie a unor prezentări eronate semnificative într-un cont cum ar fi datoriile

faţă de personal privind remunerarea muncii, atunci el va deduce că riscul inerent pentru

remunerarea muncii este mic, spre deosebire de ciclul cumparari-plati si stocuri-depozitare.

Atunci cînd auditorul conclude că un cont sau o categorie de aoperaţiuni prezintă un risc

inerent mare, vor fi valabile aceleaşi trei acţiuni potenţiale ca şi în cazul riscului acceptabil scăzut.

Totuşi colectarea unei cantităţi mai mari de probe este mai simplă şi mai frecvent aplicată în cazul

riscului inerent decît în cel al riscului acceptabil, deoarece riscul inerent poate fi, în cele mai multe

cazuri, identificat de manieră mai specifică, adică pentru unul sau mi multe conturi. De exemplu,

dacă riscul inerent este înalt numai pentru remunerarea muncii şi a personalului, atunci auditorul

poate limita colectarea unei cantităţi mai mari de probe numai la auditul datoriilor faţă de personal

privind remunerarea muncii. [8, p.253]

Riscul de detectare planificat reprezintă o masură a riscului ca probele de audit aferente

unui segment să nu permită detectarea unor erori sau abateri a căror valoare depăşeste o limită

tolerabilă, în cazul în care asemenea abateri sau erori există. Riscul de detectare planificicat prezintă

două aspecte-cheie. În primul rînd, acest risc depinde de ceilalţi trei factori din model. Riscul de

detectare planificat se va schimba numai dacă auditorul modifică unul din ceilalţi trei factori. În al

doilea rînd, acest indicator determină cantitatea de probe substanţiale pe care auditorul planifică să o

colecteze şi care este invers proportională cu dimensiunea riscului de detectare planificat. Dacă

riscul de detectare planiifcat este mic, atunci auditorul va trebui să acumuleze o cantitate mai mare

de elemente probante pentru a obţine riscul planificat redus. De exemplu, în tabelul 2.8 riscul de

detectare planificat este mic pentru ciclul stocuri-depozitare, fapt ce determină o creştere a cantităţii

de probe planificate. Inversul este valabil pentru operaţiunile privind salariile şi personalul.

Riscul de detectare planificat de 0,05 din exemplul numeric anterior înseamnă că auditorul

planifică să acumuleze probe pînă la nivelul la care riscul existenţei unor prezentări eronate a căror

valoare depăşeşte eroarerea tolerabilă este redus la 5%. Dacă riscul de control ar fi fost de 0,1, iar

cantitatea planificată de probe ar fi putut fi, prin urmare, redusă.

Riscul legat de control reprezinta o masura a aprecierii pe care o face auditorul privind

probabilitatea ca erorile cu o valooare depasind limita tolerabila dintr-un segment sa nu fie

preintimpinatesau detectate prin mecanismele de control intern aplicate de client. Riscul de control

43

reprezinta(1) o apreciere a eficacitatii controlului intern al clientului in ceea ce priveste prevenirea

sau detectarea erorilor si (2) intentia auditorului de a plasa aceasta apreciere la un nivel sub pragul

maxim(100%) in cursul planificarii auditului.

Ca si in cazul riscului inerent, relatia dintre riscul de control si riscul de planificare planificat

este invers proportionala, in timp ce relatia dintre riscul de control si probele substantiale este direct

propotionala. De exemplu, dacă auditorul conclude că mecanismele de control intern sînt eficace,

atunci riscul de detectare planificat poate fi majorat, iar cantitatea de probe, în consecinţă,

diminuată. Auditorul poate majora riscul de detectare planificat atunci cînd controlul intern este

eficace, deoarece existenţa unor mecanisme de control intern eficace reduce probabilitatea apariţiei

de prezentări eronate în situaţiile financiare. [8, p.300]

Tabelul 2.8

Compararea tipurilor de riscri în funcţie de cicluri

Auditorul estimează

probabilitatea existenţei de

prezentări eronate semnificative înainte de a

analiza controlul intern (riscul

inerent)

Auditorul estimează

eficacitatea controlului intern

în preîntîmpinarea sau detectarea prezentărilor

eronate semnificative

(riscul legat de control)

Auditorul defineşte măsura

în care este dispus să permită

existenţa unor prezentări eronate

semnificative după încheierea auditului (riscul

de audit acceptabil)

Auditorul defineşte

cantitatea de probe pe care planifică să le

acumuleze (riscul de detectare planificat)

Ciclul salarii-personal

Se aşteaptă puţine erori (mic)

Eficacitate mare (mic)

Predispoziţie redusa (mic)

Cantitate medie (mare)

Ciclul stocuri-depozitare

Se aşteaptă numeroase erori

(mare)

Eficacitate scăzută (mare)

Predispoziţie redusă (mic)

Cantitate medie (mediu)

Sursa : elaborat de autor după A. Arens, J. Loebbecke, p.298

Principala tehnica prin care auditorii abordeaza riscul in cadrul planificarii probelor unui

audit este aplicarea modelului de risc pentru audit. Acest model este folosit in principal in

planificare, in scopul luarii deciziei privind cantitatea de probe de colectat in fiecare ciclu. De

obicei, acest model se prezinta sub forma urmatoare, prezentat pe baza ciclului salarii-personal

(tabelul 2.8): [8, p.299]

44

RDP=RAA/RI*RC (2.4)

RDP=0,05/0,05*0,05=2

unde:

RDP= risc de detectarea planificat

RAA= risc de audit acceptabil

RI= risc inerent

RC= risc de controlului

Potrivit Standardului de Audit 320 „Obiectivul unui audit al situaţiilor financiare este de a

permite unui auditor exprimarea unei opinii, potrivit căreia situaţiile financiare au fost întocmite sub

toate aspectele semnificative, in conformitate cu un cadru general de raportare financiară

identificat”

Pragul de semnificaţie (nivelul de materialitate) adoptat va constitui valoarea în raport cu

care se determină dacă erorile, omisiunile sau greşelile identificate în conturi, considerate individual

sau cumulat, indică dacă acele conturi oferă o imagine fidelă, completă şi exactă rezultatului, a

situaţiei financiare si a patrimoniului întreprinderii.

În general, prin prag de semnificaţie se înţelege nivelul, mărimea unei sume peste care

auditorul considera ca o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta regularitatea si

sinceritatea situaţiilor financiare , cât si imaginea fidelă a rezultatului, a situaţiei financiare si a

patrimoniului întreprinderii. Altfel spus , pragul de semnificaţie reprezintă ceea ce in contabilitatea

anglo-saxonă poarta denumirea de materialitate, adică nivelul de eroare sub care înţelegerea si

interpretarea situaţiilor financiare nu vor fi afectate semnificativ. Altfel spus, pragul de semnificaţie

exprimă nivelul maxim admisibil de eroare acceptat pentru a putea decide dacă conturile sunt

corecte sau nu.

Există o corelaţie strânsă intre pragul de semnificaţie si riscul de audit. În „Cadrul general

pentru întocmirea si prezentarea situaţiilor financiare” al Comitetului pentru Standarde

Internaţionale de Contabilitate, pragul de semnificaţie a fost definit astfel: „Informaţiile sunt

semnificative dacă omisiunea sau declararea lor eronată ar putea influenţa deciziile economice ale

utilizatorilor , luate pe baza situaţiilor financiare. Pragul de semnificaţie depinde de mărimea elementului

sau a erorii judecate in împrejurările specifice ale omisiunii dau declarării eronate. Astfel, pragul de

semnificaţie oferă mai degrabă o limită decât o caracteristică calitativă primară pe care informaţia

45

trebuie să o aibă pentru a fi utilă”. Atunci când efectuează un audit , auditorul trebuie să ia in considerare

pragul de semnificaţie si legătura acestuia cu riscul de audit.

Aşa cum se precizează in Standardul de Audit 320” pragul de semnificaţii, relaţia în acesta şi

riscul de audit este invers proporţională. Cu cît este mai înalt nivelul pragului de semnificaţii, cu atît

este mai scăzut riscul de audit şi invers. Auditorul consideră relaţia inversă dintre pragul de

semnificaţie si riscul de audit când determină natura, durata si întinderea procedurilor de audit. De

exemplu dacă după planificarea procedurilor specifice de audit al remunerarii muncii, auditorul

determină că nivelul acceptabil al pragului de semnificaţie este scăzut, riscul de audit este crescut.

Auditorul va compensa aceasta fie prin reducerea nivelului evaluat al riscului de control, unde

reducerea este posibilă sau prin susţinerea nivelului redus prin efectuarea unor teste extinse sau

suplimentare de control, fie prin reducerea riscului de nedetectare prin modificarea naturii, duratei si

întinderii procedurilor de fond planificate.

Potrivit Standardul de Audit 320 „Evaluarea de către auditor al pragului de semnificaţie si a

riscului de audit la momentul iniţial al planificării angajamentului poate diferi de cea din momentul

evaluării rezultatelor procedurilor de audit”. Aceste schimbări sunt determinate in primul rând de

apariţia unor circumstanţe noi sau din cauza unor schimbări in cunoştinţele acumulate de auditor in

timpul auditului. De exemplu, dacă auditul remunerarii muncii si a personalului este planificat

înaintea închiderii exerciţiului financiar, auditorul va anticipa rezultatele operaţiilor de inregistrare

contabila a retribuirii muncii fata de personal, intrucit acestea sint relativ stabile si usor de estimat.

Dacă rezultatele curente ale operaţiunilor si poziţia financiara diferă semnificativ , evaluarea

pragului de semnificaţie sui a riscului de audit se poate schimba. De aceea auditorul când planifică

auditul poate sa stabilească un nivel mai scăzut al pragului de semnificaţie decât cel pe care

intenţionează să-l utilizeze la evaluarea rezultatelor auditului. Scopul acestei planificări este de a

reduce probabilitatea nedescoperirii informaţiilor eronate si de a oferi auditorului o marjă de

siguranţă atunci când se evaluează efectul informaţiilor eronate descoperite in timpul auditului. La

începutul misiunii, stabilirea unui prag global de semnificaţie este necesar pentru a determina

domeniile si sistemele semnificative.

Aprecierea gradului de semnificaţie prezintă importanţă, deoarece prin intermediul acestui

factor se estimează nivelul global al erorii sau inexactităţilor cuprinse în situaţiile financiare. Acest

aspect trebuie avut în vedere încă din etapa de planificare a misiunii de audit, prin care auditorul,

46

după cunoaşterea generală a întreprinderii şi activităţilor sale, fixează un anumit prag care constituie

o graniţă, şi anume:

- în segmentul dinaintea acestui prag, informaţiile nu sunt semnificative în influenţarea deciziilor

utilizatorilor de informaţii financiare;

- în segmentul după acest prag, informaţiile sunt semnificative în influenţarea deciziilor utilizatorilor

de informaţii.

În cursul misiunii de audit , pragurile de semnificaţie determinate pentru controlul fiecărei

secţiuni din situaţiile financiare permite orientarea programelor de munca spre riscurile existente,

prin stabilirea mai corecta a eşantioanelor de control; aceasta evita angajarea in lucrări care nu vor

servi la fundamentarea opiniei asupra situaţiilor financiare. Aceste praguri sunt, in general,

inferioare pragului global pentru a ţine cont de cumulul posibil al erorilor constatate. La sfârşitul

misiunii de audit, pragul global permite auditorului sa aprecieze dacă erorile constatate trebuie sa fie

corijate sau sa facă obiectul unei menţiuni in raport, daca întreprinderea refuza sa le corijeze.

Pentru determinarea pragului de semnificaţie pot fi utilizate diferite elemente de referinţă:

capitalurile proprii, rezultatul net sau cifra de afaceri. Aceste elemente sunt cunoscute drept bază de

referinţă , in raport cu care pragul de semnificaţie se determină in valori absolute sau relative.

Acestea ar putea avea influenţa fie asupra rezultatului exerciţiului financiar, fie asupra modalităţilor

de prezentare a bilanţului contabil. Unele circumstanţe particulare trebuie avute in vedere la

determinarea pragului de semnificaţie: existenta unor prevederi legale, statutare sau

contractuale;evoluţia importantă de la un an la altul a unor posturi si capitalurile proprii sau

rezultatele anormale.

Pragul de semnificaţie poate fi exprimat din mai multe puncte de vedere valoric şi după

natură. Când stabilim pragul de semnificaţie prin valoare, nivelul acestuia trebuie sa fie corelat cu

cel mai important element din cadrul situaţiilor financiare.

Pentru a stabili nivelul pragului de semnificaţie prin valoare, auditorul trebuie sa determine

nivelul cel mai mare al erorilor pe care acesta îl poate accepta considerat individual sau împreună cu

alte erori din cadrul populaţiei. Acest nivel stabilit nu influenţează semnificativ situaţiile financiare

si in consecinţe deciziile utilizatorilor acestor situaţii.

Exprimarea pragului de semnificaţie din punct de vedere valoric se poate realiza în mod direct

sau indirect.

47

Varianta directă vizează determinarea unei anumite valori în mărime absolută, iar varianta

indirectă presupune utilizarea unui procent dintr-un anumit indicator pentru a calcula o astfel de

valoare.

Nivelul pragului de semnificaţie poate fi stabilit si prin context. O eroare sau o omisiune poate fi

considerată materială datorită contextului sau circumstanţelor in care apare.

Tot odată, un element poate fi material prin context datorită efectelor sale asupra unor puncte

cheie ale situaţiilor financiare: transformarea unui profit in pierdere sau invers, schimbarea unei

tendinţe din situaţiile financiare, in general sau privind anumite articole si mărirea artificială a

pierderilor peste limitele reglementate si prezentarea lor ca atare in situaţiile financiare.

Exemplu

Nivelul pragului de semnificaţie e stabilit prin acţiunea de planificare a auditului şi va servi

echipei de audit pe parcursul misiunii sale. El reprezintă un factor esenţial pentru echipa de audit de

a clasifica informaţiile financiare în amonte sau avalul său.

Determinarea pragului de semnificaţie din punct de vedere al naturii sale e importantă pentru

a analiza cauzele care au generat informaţiile semnificative şi pentru a utiliza cele mai eficiente

probe de audit. Determinarea pragului de semnificaţie după natură e mai uşor de evidenţiat faţă de

criteriul valorii lui, deoarece clasificarea după natură are la bază principalele activităţi desfăşurate de

întreprindere.

Erori descoperite de auditor

Pragul de semnificaţie e important nu numai pentru deciziile luate de utilizatorii situaţiilor

financiare, ci şi pentru auditor în procesul de exprimare a opiniei sale. Erorile sau inexactităţile

descoperite de către auditor sunt clasificate în 2 categorii: cele care au o influenţă şi o pondere

ridicată faţă de principalii indicatori cheie ai întreprinderii şi cele care au o incidenţă scăzută, fiind

considerate comune în activitatea curentă a tuturor întreprinderilor.

Să presupunem că în activitatea sa auditorul a regăsit următoarele categorii de erori:

Facilităţi oferite angajaţilor sub formă de prînz gratuit, care au fost reflectate ca fiind

deductibile

Calcularea incorecta a indemnizatiilor de concediu si medicale

Auditorul trebuie să sugereze compartimentului financiar contabil recalcularea profitului

impozabil şi a impozitului pe profit, să înregistreze diferenţa de impozit pe profit şi să o plătească

împreună cu eventuale accesorii calculate ( penalităţi şi dobânzi penalizatoare). Nivelul pragului de

48

semnificaţie e stabilit prin acţiunea de planificare a auditului şi va servi echipei de audit pe parcursul

misiunii sale, reprezintînd un factor esenţial pentru echipa de audit. [22]

Pentru a stabili pragul de semnificație pentru cheltuielile de remunerare a muncii în cadrul

actvității entității ÎM”Steinel Electronic”SRL se raportează suma retribuirii muncii pentru anul 2010

la suma totală a consumurilor de producție:

Pragul de semnificație = ∑ cheltuielilor de remunerare a muncii / ∑consumurilor de producție

Suma totală a retribuirii muncii pentru 2010 este de 4 559 mii lei, iar totalul consumurilor este

de aproximativ 12 000 mii lei,

Pragul de semnificație = 4559 mii lei / 12 000 mii lei = 0,34

astfel ponderea retribuirii muncii în totalul consumurilor este o sumă semnificativă, care

influenţează considerabil situaţia financiară a companiei ÎM''Steinel Electronic'' SRL.

2.3 Planul si programa principala de audit al remunerarii muncii si a

personalului

Planul general de audit şi programul de audit, în cazuri necesare, trebuie să fie revăzute în

procesul exercitării auditului. Planificarea are un caracter continuu în dependenţa de

modificarea condiţiilor şi rezultatelor neaşteptate a procedurilor de audit. Cauzele modificărilor

importante în programul şi planul general de audit urmează a fi documentate.

Toate aceste elemente sunt redate în figura nr. 2.9.

În funcţie de mărimea entităţii, complexitatea auditului, metodologia specifică, auditorul

trebuie să elaboreze un plan general de audit prin care să se descrie sfera de cuprindere şi

desfăşurarea auditului.

Planul general de audit trebuie să cuprindă următoarele aspecte esenţiale:

- cunoaşterea activităţii clientului;

- sistemul contabil şi de control;

- riscul şi pragul de semnificaţie;

- natura, durata şi întinderea procedurilor;

- coordonarea, îndrumarea, supervizarea şi revizuirea;

- alte aspecte. [23, p.76]

49

Figura X. Elementele planului general de audit

Sursa: elaborat de autor în baza “Audit financiar contabil”A. Stoian p.77

- Cunoașterea activității clientului presupune analizarea factorilor economici generali și

performanța financiară a entității.

- Înțelegerea sistemului contabil și de control intern cere studierea aprofundată a politicilor

contabile, tratamentelor şi/sau alternative adaptate de întreprinderi, efectele noilor

reglementări contabile sau de audit. Auditorul trebuie să cunoască sistemele de

contabilitate şi control intern şi testele de control şi proceduri de fond ce urmează a fi

utilizate.

- Identificarea riscului şi pragului de semnificaţie necesită evaluarea riscurilor interne şi de control,

identificarea domeniilor semnificative, stabilirea nivelurilor pragului de semnificaţie,

identificarea domeniilor complexe de contabilitate și presupunerea unor erori

semnificative sau a unor fraude.

50

Planul general de audit

Cunoaşterea activităţiiclientului

Înţelegerea sistemuluicontabil şi de control intern

Riscul şi pragul de semnificaţie

Natura, durata şi întinderea procedurilor

Coordonarea, îndrumarea, supervizarea şi revizuirea

Alte aspecte

- Natura, durata şi întinderea procedurilor sînt influențate de importanţa domeniilor

specifice de audit, tehnologia internaţională asupra auditului, activitatea internă de audit şi

efectul asupra procedurilor de audit extern

- Coordonarea, îndrumarea, supervizarea şi revizuirea activității de audit presupune implicarea

altor auditori în filiale, sucursale, implicarea experţilor și respectiv cerinţele de

personal

Planul general de audit este urmat de programul de audit. Auditorul trebuie să stabilească

natura, durata şi întinderea procedurilor de audit planificate, pe care le solicită planul general de

audit.

Conform Standardului Naţional de Audit 300 paragraful 11, auditorul trebuie să elaboreze şi

perfecteze documentar programul de audit prin care se stabileşte caracterul, momentul de

exercitare şi volumul procedurilor de audit planificate necesare pentru efectuarea planului

general de audit. Programul de audit constă dintr-un set de instrucţiuni pentru asistenţii implicaţi

în audit, de asemenea este un mijloc de documentare şi control a executării adecvate a

lucrărilor. Programul de audit de asemenea poate conţine obiectivele auditului referitoare la

diversele domenii de audit şi termenele de exercitare a lucrărilor pentru fiecare domeniu sau

proceduri de audit separate.

Programul de audit stabileşte pentru fiecare domeniu timpul necesar aferent procedurilor de

audit, evaluările specifice ale riscurilor inerente şi de control şi nivelul necesar de asigurare

garantată de procedurile de fond. Programul de audit are în vedere şi durata testelor de control, a

procedurilor de fond, asistenţa acordată de conducerea firmei, precum şi implicarea altor auditori

sau experţi. [23]

Tabel 2.8

Programul de verificare a funcţionării procedurilor

Client: ÎM“Steinel Electronic”SRLCapitol “Remunerarea muncii şi a personalului”

Obiectivele controlului Întindere Făcut de la data de1. Verificaţi sumele dinjurnalul (stat) lunar de plată2. Verificaţi prin sondajconţinutul dosarelorindividuale ale salariaţilor

zece salariaţi pe an

3. Selecţionaţi salariaţi cu cinci salariaţi

51

ore suplimentare şiverificaţi cu fişa de pontajşi autorizarea şefilor ierarhici4. Constataţi dacăimputarea salariilor se facecorect în exerciţiulcontrolat

Ianuarie şi decembrie

5. Verificaţi totalul unuijurnal de plată

Iunie

6. Verificaţi înregistrareastatului de salarii

În trei luni (ianuarie,iulie, decembrie)

7. Verificaţi dacă se faceanaliza conturilor de salarii

Sursa: elaborate de autor

CAPITOLUL III EXERCITAREA AUDITULUI REMUNERĂRII MUNCII ŞI A PERSONALULUI

3.1 Proceduri de audit a remunerării muncii şi a personalului

De regulă, controlul intern aplicat salariilor este foarte bine organizat şi supravegheat cu

stricteţe, urmărindu-se buna gestiune a plăţilor efectuate şi minimizarea reclamaţiilor şi

nemulţumirilor angajaţilor. Cecurile de salarii şi toate jurnalele şi evidenţele resurselor umane

corespunzătoare sînt, de cele mai multe ori, prelucrate cu ajutorul computerelor. Dat fiind că

prelucrarea salariilor este similară în majoritatea organizaţiilor, iar programele trebuie modificate în

fiecare an pentru a reflecta schimbările din planurile de reţineri salariale, este foarte frecventă

folosirea unui serviciu extern de prelucrare a operaţiunilor legate de salarii. Deseori, auditorul se

poate baza pe mecanismele de control intern ale organizaţiei prestatoare de servicii. DSA/SAS 70

menţionează că acest lucru se poate face num ai dacă auditorul organizaţiei prestatoare de servicii

emite un raport privind mecanismele de control intern ale acesteia. Figura 3.10 ilustrează

metodologia folosită pentru proiectarea testelor mecanismelor de control şi a testelor substanţiale ale

operaţiunilor din ciclul salarii-personal.

52

Figura 3.10 Metodologia de proiectare a testelor mecanismelor de control şi a testelor

substanţiale ale operaţiunilor pentru ciclul salarii-personal

Sursa : elaborat de autor după A. Arens, J. Loebbecke, p.641

De cele mai multe ori nu este greu de instaurat un control adecvat în ciclul salarii-personal.

În cazul muncitorilor din producţie şi a angajaţilor administrativi există, de obicei, un număr mare

de operaţiuni omogene, cu sume individuale mici. Operaţiunile salariale vizînd conducerea de vîrf

sînt mai puţin numeroase, dar ele sînt, de regulă, consecvente în cronologie, conţinut şi valoare.

Datorită trăsăturilor relativ asemănătoare ale sistemelor de gestiune a salariilor din diferite companii,

pe piaţă sînt disponibile aplicaţii informatice de înaltă calitate. Prin urmare, auditorii se aşteaptă

rareori să găsească abateri prin testarea operaţiunilor legate de salarii. Din cînd în cînd apar devieri

de la procedurile de control, însă majoritatea erorilor monetare sînt corectate prin mecanismele de

verificare internă sau ca reacţie la reclamaţiile depuse de angajaţi.

Procedurile de testare a mecanismelor de control şi de testare substanţială a operaţiunlor

reprezintă cele mai importante mijloace de verificare a soldurilor conturilor din ciclul salarii-

Înţelegerea controlului intern – salarii şi personal

Estimarea riscului de control planificat – salarii şi personal

Evaluarea costurilor şi avantajelor testării mecanismelor de

control

Proiectarea testelor mecanismelor de control şi a

testelor substanţiale ale operaţiunilor legate de salarii şi

personal, astfel încît să se respecte obiectivele de audit

referitoare la operaţiuni

Proceduri de audit

Dimensiunea eşantionului

Elemente de selectat

Programare în timp

53

personal. Accentul cade anume pe aceste teste, din cauza imposibilităţii colectării unor probe, cum

ar fi confirmările, de la terţe părţi independente pentru verificarea salariilor acumulate, a impozitelor

pe venituri reţinute la sursă, a impozitelor pe salarii acumulate şi a altor conturi bilanţiere. Mai mult

decît atît, în majoritatea auditelor sumele din conturile bilanţiere sînt mici şi pot fi verificate relativ

uşor dacă auditorul este sigur că operaţiunile de salarii sînt corect introduse în computer şi

declaraţiile privind impozitele pe salarii sînt corect întocmite.

Chiar dacă testele mecanismelor de control şi testele substanţiale ale operaţiunilor formează

cea mai importantă porţiune a testării salariilor, testarea acestei sfere de audit nu este, de regulă,

costisitoare. În numeroase audite există un risc minim de existenţă a unor erori semniifcative, în

ciuda faptului că salariile reprezintă deseori o porţiune semnificativă din totalul cheltuielilor. Acest

lucru se explică prin următoarele trei cauze: (1)angajaţii se vor plînge probabil superiorilor în cazul

în care sînt insufiicent remuneraţi, (2) toate operaţiunile legate de salarii sînt de regulă uniforme şi

simple şi (3) operaţiunile legate de salarii sînt riguros verificate de administraţiile fiscale şi federale

în ceea ce priveşte reţinerile fiscale, contribuţiile la fondurile de asigurare socială şi contribuţiile la

fondul de şomaj. [8, p.642]

Tabelul 3.9

Sinteză a obiectivelor de audit legate de operaţiuni, mecanismelor-cheie ale controlului intern, testelor mecanismelor de control şi testelor substanţiale ale opraţiunilor din sfera salariilor

Obiectiv de audit referitor la operaţiuni

Mecanism-cheie al controlului intern

Test tipic al mecanismului de

control

Teste substanţiale tipice ale

operaţiunilor

54

Plăţile salariale înregistrate corespund unei munci realmente prestate de angajaţii existenţi (existenţă).

Fişele de pontaj sînt aprobate de un superior

imediat. Pentru înregistratrea orelor lucrate se foloseşte un ceas

de pontaj. Se ţin evidenţe adecvate ale

resurselor umane. Munca este autorizată.

Există o separare a sarcinilor între gestiunea

resurselor umane, evidenţa timpului de muncă şi plata salariilor. Se acceptă introducerea de date în

sistem numai pentru angajaţii înscrişi în fişierele

informatice de date. Cecurile sînt autorizate

înainte de emitere.

Examinaţi fişele de pontaj pentru a detecta

menţiunea aprobării lor. Examinaţi

fişele de pontaj. Verificaţi politicile de

resurse umane. Examinaţi evidenţele

resurselor umane. Verificaţi

organigrama, discutaţi cu angajaţii şi

obseravaţi derularea activităţilor.

Examinaţi rapoartele imprimate privind

operaţiunile respinse de sistemul informatic din cauza introducerii unui număr de angajat

inexistent. Examinaţi evidenţele

salariilor pentru a detecta menţiunea

aprobării.

Verificaţi jurnalul salariilor, cartea mare şi

evidenţele veniturilor salariale pentru a detecta

sumele mari sau neobişnuite.

Comparaţi cecurile anulate cu jurnalul salariilor,

verificînd numele, suma şi data operaţiunii.

Examinaţi cecurile anulate, verificînd corectitudinea

andosării. Comparaţi cecurile anulate

cu evidenţele resurselor umane.

Operaţiunile salariale existente sînt înregistrate

(exhaustivitate).

Cecurile de salarii sînt prenumerotate şi se ţine o evidenţă a succesiunii lor

numerice. Soldurile conturilor bancare

sînt confruntate independent cu evidenţele

interne.

Verificaţi o porţiune din succesiunea

numerică a cecurilor de salarii. Discutaţi

cu angajaţii şi observaţi confruntarea

soldurilor.

Confruntaţi plăţile din jurnalul salariilor cu plăţile

din extrasul contului bancar de salarii.

Justificaţi confruntarea bancară.

Operaţiunile salariale înregistrate corespund

cantităţii de timp efectiv lucrate şi sînt calculate la tarifele salariale adecvate;

reţinerile salariale sînt corect calculate

(exactitate).

Calculele şi sumele rezultate sînt verificate pe plan intern. Totalurile pe

pachete de date sînt comparate cu rapoartele

sintetice generate de computer.

Tarifele orare, salariile fixe sau ratele comisioanelor sînt corect autorizarte.

reţinerile salariale, inclusiv sumele aferente adăugărilor şi planurilor de economiii

sînt corect autorizate.

Examinaţi menţiunile verificării interne. Examinaţi feşierul

totalurilor pe pachete de date pentru a detecta iniţialele

angajatului responsabil de controlul datelor;

comparaţi totalurile cu rapoartele sintetice.

Examinaţi evidenţele salariilor pentru a detecta menţiunile verificării interne.

Examinaţi autorizările din fişierul resurselor

umane.

Recalculaţi orele lucrate pornind de la fişele de

pontaj. Comparaţi tarifele salariale cu contractul colectiv, directivele

consiliului de administraţie sau alte surse.

Recalculaţi salariile brute. Verificaţi reţinerile

salariale prin referinţă la tabelele fiscale şi la

formularele de autorizare din fişierile resurselor

umane. recalculaţi salariile nete. Comparaţi

sumele din cecurile anulate cu jurnalul salariilor.

55

Operaţiunile salariale sînt corect clasificate (clasificare).

Se foloseşte un plan de conturi adecvat. Clasificările în conturi sînt verificate pe plan intern.

Verificaţi planul de conturi. Examinaţi menţiunile verificării interne.

Comparaţi clasificările cu planul de conturi sau manualul de proceduri contabile. Verificaţi departamentul angajatului menţionat în fişa de pontaj şi ordinul de repartiţie menţionat în cartela de pontaj pe comenzi şi confruntaţile cu evidenţele reăartizării forţei de muncă.

Operaţiunile salariale sînt înregistrate la datele corecte (cronologie).

Procedurile impun înregistrarea operaţiunilor cît mai curînd posibil după plata salariilor. Datele sînt verificate pe plan intern.

Examinaţi amnualul de proceduri contabile şi observaţi cînd se face înregistrarea. Examinaţi menţiunea verificării interne.

Comparaţi data cecului înregistrat în jurnalul salariilor cu data din cecul anulat şi din fişa de pontaj. Comparaţi data cecului cu data achitării cecului de către bancă.

Operaţiunile salariale sînt corect transferate în fişierul sistematic al salariilor şi corect sintetizate (sistematizare şi sintetizare).

Conţinutul fişierului sistematic al salariilor este verificat pe plan intern. Totalurile fişierului sistematic al salariilor sînt comparate cu totalurile cărţii mari.

Examinaţi menţiunea verificării interne. Examinaţi iniţialele din rapoartele recapitulative, indicînd că s-au făcut comparaţii.

Testaţi corectitudinea calculelor prin calculul totalului jurnalului salariilor şi prin confruntarecu sumele transferate în cartea mare şi în fişierul sistematic al salariilor.

Sursa : elaborat de autor după A. Arens, J. Loebbecke, p.643

Scopul numeroaselor mecanisme de control intern şi natura testelor mecanismelor de control

şi a testelor substanţiale ale operaţiunilor sînt evidente pentru majoritatea testelor din chiar

descrierea lor inclusă în Tabelul 2.1. Mai jos sînt prezentate cîteva mecanisme-cheie de control din

ciclul salarii-personal, care sînt utilizate pentru estimarea riscului de control.

Separarea adecvată a sarcinilor. Separarea sarcinilor este importantă în ciclul salarii-

personal, mai ales pentru a preîntîmpina plăţile excesive şi plăţile către angajaţii fictivi.

Departamentul resurselor umane ar trebui să fie independent de funcţia de evidenţă a salariilor şi

responsabil de autorizarea angajării şi concedierii angajaţilor, precum şi de operarea modoficărilor

în tarifele şi deducerile salariale. Prelucrarea operaţiunilor salariale ar trebui separată de gestiunea

cecurilor de salarii semnate.

56

Autorizarea adecvată. După cum am menţionat mai devreme, departamentul resurselor

umane ar trebui să răspundă de autorizarea adăugărilor şi elimininărilor angajaţilor din statele de

plată. Tarifele şi deducerile salariale ar trebui, de asemenea, autorizate de manieră adecvată. Orele

lucrate de fiecare angajat, în special cele peste programul normal de lucru, ar trebui autorizate de

superiorul imdiat al angajatului în cauză. Aprobarea ar putea fi indicată pe toate fişele de ponatj sau

ca o excepţie, numai pentru orele llucrate peste programul normal.

Documentele şi evidenţele contabile adecvate. Documentele şi evidenţele contabile adecvate

vor depinde de natura sistemului de gestiune a salariilor. De exemplu, fişele de pontaj sau alte

evidenţe ale timpului lucrat sînt necesare pentru angajaţii care lucrează cu ora, dar nu şi pentru cei

care sînt remuneraţi printr-un salariu lunar fix. Anumiţi angajaţi ar putea fi remuneraţi pe baza unui

tarif pe unitate de produs sau prin alte sisteme de recompensare a personalului. În numeroase

companii recompensele trebuie să fie corespunzător concepute pentru a colecta cheltuielile salariale

pe comandă sau sarcină. În sfera salariilor, existenţa unor documente prenumerotate pentru

înregistrarea timpului lucrat este mai puţin importantă, deoarece obiectivul exhaustivităţii nu este, de

regulă, o preocupare în acest domeniu.

Controlul fizic al activelor şi evidenţelor contabile. Accesul la cecurile de salarii nesemnate

ar trebui limitat. Cecurile ar trebui semnate de un anagajat împuternicit, iar salariile ar trebui

distribuite de o persoană independentă de funcţiile responsabile de înregistrarea salariilor şi a

timpului lucrat. Toate cecurile nedistribuite ar trebui restituite pentru a fi îndosariate. Dacă cecurile

sînt semnate cu ajutorul unui aparat special pentru semnături, accesul la acest aparat ar trebui limitat.

Verificările independente ale aplicării şi rezultatelor. Ar trebui să existe o verificare

independentă a tuturor calculelor legate de salarii, inclusiv prin compararea totalurilor pe pachete de

date introduse în sistem cu rapoartele sintetice generate de computer. Un membru al conducerii sau

alt angajat împuternicit ar trebui să verifice datele generate de sistemul informatic prin care se

prelucrează salariile pentru a detecta erorile evidente sau sumele neobişnuite. În cazul în care

manopera de producţie afectează valoarea stocurilor sau în cazul în care este necesară colectarea

costurilor pe comenzi, se impune instaurarea unor mecanisme de control adecvate pentru a verifica

repartizarea corectă a costurilor.

57

Cîteva preocupări suplimentare legate de ciclul saalrii-personal sînt discutate în secţiunile ce

urmează. Acestea se referă la impozitele pe salarii şi la alte reţineri din salariu, la corelarea

cheltuielilor salariale cu stocurile şi la posibilitatea efectuării unor operaţiuni salariale frauduloase.

Impozitele pe salarii sînt un a spect important în numeroase companii, atît din cauză că

sumele sînt deseori semnificative, cît şi din cauză că sancţiunile potenţiale în caz de neprezentare a

declaraţiilor fiscale în timp util pot fi usturătoare.

Completarea formularelor impozitelor pe salarii. Ca parte a înţelegere a controlului intern,

auditorul ar trebui să verifice întocmirea a cel puţin unui formular de impozite pe salarii din fiecare

tip de declaraţii fiscale pe acre clientul este obligat să le depună. În cazul în care clientul nu

îndeplineşte corect formulare fiscale, pot apărea obligaţii privind impozitele neplătite, penalităţi şi

dobînzi. Formularele fiscale privind salariile sînt întocmite pentru impozite precum: impozitele

federale pe venituri, reţinerile din salarii pentru fondul fe de asigurări socilae, reţinerile din salrii

pentru diverse fonduri statale, precum şi reţinerile pentru fondul de şomaj la nivel statal şi federal.

Dacă auditorul crede că există o probabilitate rezonabilă că delaraţiile fiscale să fie incorect

întocmite, ar putea fi necesară o confruntare detaliată a informaţiilor din formularele fiscale cu

evidenţele contabile ale salariilor. Printre elementele care ar putea indica existenţa unor erori

potenţiale în declaraţiile ficale se numără: plata de penalităţi şi dobînzi în trecut din cauza achitării

necorespunzătoare a impozitelor, existenţa unor noi angajaţi responsabili de întocmirea

declaraţiilor fiscale în departamentul de evidenţă a salariilor, absenţa unei verificări interne a

informaţiilor şi existenţa unor probleme grave de trezorerie în întreprinderea clientului.

Achitarea la timp a impozitelor pe salarii şi a altor reţineri din salarii. Este de dorit să se

verifice în cazul testelor salriilor dacă respectivul client şi-a îndeplinit obligaţiile juridice privind

efectuarea plăţilor corespunzătoare tuturor reţinerilor din salarii, chisar dacp de regulă aceste plăţi

sînt făcute din contul general de mijloace băneşti. Reţinerile salariale care ar trebui să-l intereseze pe

auditor în cadrul acestor teste sînt: impozitele, contribuţiile la planul 401(K) şi alte contribuţii la

planuri de economii în contul pensiilor, cotizaţiile sindicale, primele de asiguarre şi planuri de

economii salariale. Mai întîi, auditorul ar trebui să determine care sînt obligaţiile clientului în ceea

ce priveşte efectuarea acestor plăţi. Aceste obligaţii pot fi identificate prin referinţă la surse precum

legislaţia fiscală, contractele colective de muncă şi acordurile cu angajaţii. După ce auditorul

58

identifică toate obligaţiile, este uşor să se determine dacă respectivul client a plătit sumele corecte în

timp util prin compararea plăţilor efectuarea plăţilor efectuate ulterior cu evidenţele contabile legate

de salarii.

Deseori auditorii îşi aprofundează considerabil procedurile applicate în auditul salariilor în

următoarele circumstanţe: cînd cheltuielile salriale afectează de manieră semnificativă evaluarea

stocurilor şi cînd auditorul este îngrijorat de posibilitatea existenţei unor operaţiuni salariale

frauduloase de proporţie semnificativă.

Legătura dintre salarii şi evaluarea stocurilor. În auditele în care salariile reprezintă o

porţiune semnificativă a valorii stocurilor, situaţie frecvent întîlnită în companiile producătoare şi de

construcţii, clasificarea incorectă în conturi a operaţiunilor salriale poate afecta de manieră

semnificativă evaluarea activelor din alte conturi, precum produsele în curs de fabriacţie, produsele

finite sau construcţiile în curs. De exemplu, cheltuielile de regie repartizate în stocuri la data

închiderii bilanţului contabil pot fi supraevaluate dacă salriile personalului administrativ sînt

accidental sau intenţionat atribuite regiei directe de producţie. În mod asemănător, evaluarea

stocurilor este afectată atunci cînd cheltuielile directe rpivind manopera aferente unor angajaţi

individuali sînt incorect alocate pe comenzi sau pe linii de producţie. În situaţiile în care anumite

comenzi sînt facturate prin metoda numită ”cost plus” , veniturile şi evaluarea stocurilor sînt

deopotrivă afectate de repartizarea cheltuielilor privind forţa de muncă pe comenzi greşite.

Atunci cînd cheltuielile privind manopera reprezintă un factor semnificativ în evaluarea

stocurilor, ar trebui să se acorde o atenţie deosebită testării mecanismelor de control intern care

vizează clasificarea adecvată a operaţiunilor legate de salarii. Consecvenţa metodelor aplicate de la

un exerciţiu la altul, acre este esenţială pentru clasificare, poate fi testată prin verificarea planului de

conturi şi a manualelor de proceduri contabile. De asemenea, este de dorit să se confrunet cartelele

de ponatj pe comenzi sau alte probe privind faptul că un angajat a lucrat într-o anumită comandă sau

pe o anumită linie de producţie cu evidenţele contabile care afectează evaluarea stocurilor. De

exemplu, dacă fiecare muncitor trebuie să ţină săptămînal o evidenţă a timpului lucrat prin

repartizarea orelor pe numere de comenzi individuale , atunci un test util ar fi să se compare orele

lucrate într-o săptămînă de cîţiva muncitori cu evidenţele corespunzătoare ale cheltuielilor pe

comenzi, pentru a se asigura că toate orele de lucru au fost corect înregistrate. De asemenea, ar putea

59

fi de dorit să se confrunte evidenţele costurilor pe comenzi cu sintezele salariilor pe muncitor, în

scopul de a testa eventuala includere în valoarea stocurilor a unor cheltuieli salariale inexistente.

Testarea înregistrării unor operaţiuni salariale inexistente. Dat fiind faptul că auditorii

poartă o răspundere semnificativă privind detectarea fraudelor, ei trebuie să-şi aprofundeze

procedurile de audit atunci cînd sînt îngrijoraţi de posibilitatea comiterii unor fraude semnificative.

Există ami multe modalităţi prin care angajaţii pot înşela o companie în domeniul salariilor. Discuţia

de faţă se limitează la testele făcute în scopul detectării următoarelor două tipuri de fraudee cel mai

frecvent întîlnite: angajaţii inexistenţi (fictivi) şi fraude privind orele lucrate.

Întocmirea de ccecuri de salarii în numele unor persoane care nu lucrează în companie

(angajaţii inexistenţi) se produce adesea prin continuarea remiterii unui cec către un angajat după ce

contarctul de muncă al acestuia a fost reziliat. De regulă, persoana care comite acest tip de deturnare

este un angajat responsabil de evidenţa salariilor, un maistru, un alt angajat sau poate,chiar angajatul

concediat. De exemplu, în anumite sisteme un maistru din producţie poate ponta zilnic în numele

unui muncitor şi aproba fişa de pontaj a acestui muncitor la sfîrşitul perioadei salariale. Dacă tot

maistrul distribuie şi cecurile de salarii, apare o posibilitate importantă de a deturna active.

Pentru a detecta deturnările de acest tip se pot face anumite proceduri vizînd cecurile anulate.

O procedură folosită în auditul salariilor constă în a compara numele din cecurile anulate cu fişele

de ponatj şi alte evidenţe contabile, pentru a detecta prezenţa semnăturilor persoanelor împuternicite

şi a determina caracterul rezonabil al andosărilor. De asemenea, adesea se face o verificare a

andosărilor de pe cecurile anulate pentru a se detecta andosările frecvente sau neobişnuite, ca indiciu

al prezenţei unor posibile cecuri frauduloase. Examinarea cecurilor înregistrate ca nule, este de

asemenea, utilă pentru asigura că aceste cecuri nu au fost folosite de o manieră frauduloasă.

O modalitate de a testa plăţile către angajaţii inexistenţi constă în a confrunta o selecţie de

operaţiuni înregistrate în juranalul salariilor cu evidenţele departamentului de resurse umane, în

scopul de determina dacă muncitorii respectivi au fost realmente angajaţi în cursul perioadei de plată

a salariilor. Andosarea cecului anulat emis pe numele unui angajat poate fi comparată cu semnătura

corespunzătoare din formularele de autorizare a formularelor de autorizare a reţinerilor din salariul

angajatului în cauză.

O procedură prin care se testează evidenţa adecvată a contractelor de muncă reziliate constă

în a selecta cîteva dosare din evidenţele resurselor umane corespunzînd unor angajaţi concediaţi în

60

anul în curs, în scopul de a determina dacă fiecare dintre angajaţii în cauză şi-a încasat prima de

concediere în conformitate cu politicile fixate de companie. Continuarea plăţii salariilor către

angajaţi concediaţi poate fi testată şi prin examinarea evidenţelor salariale din perioada următoare

concedierii, pentru a se confirma că salariilor angajatului în cauză nu continuă să fie plătit. Fireşte,

această procedură nu este eficientă dacă departamentul de resurse umane nu este informat despre

rezilierile de contracte de muncă.

În anumite cazuri, auditorul ar putea solicita efectuarea unei proceduri numită „plată a

salariilor prin convocare”. Aceasta este o procedură prin care fiecărui angajat i se cere să-şi ridice

personal cecul sau documentul care consemnează viramentul direct al salariului şi să semneze un

registru în prezenţa unui superior şi a auditorului. Toate cecurile care nu au fost revendicate trebuie

supuse unei investigaţii aprofundate pentru a se determina dacă este vorba de cecuri frauduloase.

Plata salariilor prin convocarea salariaţilor este, deseori, costisitoare şi în anumite cazuri ar putea

crea conflicte cu sindicatele, însă ea ar putea reprezenta unica modalitate posibilă de a detecta o

deturnare de fonduri.

Fraudele privind numărul de ore lucrate se produc atunci cînd un angajat raportează mai

multe ore decît a lucrat în realitate. Din cauza absenţei de probe, descoperirea de către auditor a

fraudelor de acest tip este, de regulă, foarte dificilă. O procedură posibilă ar consta în compararea

numărului total de ore pentru care s-au plătit salarii şi care au fost înregistrate în evidenţele contabile

ale salariilor cu o evidenţă independentă a numărului de ore lucrate, cum ar firegistrele ţinute adesea

de departamentul de control al producţiei. În mod similar, s-ar putea observa dacă un muncitor

pontează mai multe fişe ca un „serviciu între prieteni”. Totuşi de cele mai multe ori este mai uşor

pentru întreprinderea auditată să preîntîmpine acest tip de fraude prin instaurarea unor mecanisme de

control adecvate decît pentru auditor să le detecteze.

Estimarea riscului de control şi efectuarea testelor mecanismelor de control şi atestelor

substanţiale ale operaţiunilor se derulează în cursul primelor două faze ale auditului. După

finalizarea acestor teste şi evaluarea probabilităţii prezenţei de erori în conturile de situaţii financiare

incluse în ciclul salarii-personal, auditul va aplica metodologia de proiectare a testelor detaliilor

soldurilor. [8, p.641]

Figura 3.11 prezintă de manieră sintetică metodologia folosită pentru conceperea unor teste

ale detaliilor soldurilor adecvate pentru conturile de obligaţii salariale.

61

Cele mai multe companii au un amre număr de operaţiuni legate de salarii, deseori cu sume

totale amri. Totuşi soldurile conturilor bilanţiere corespunzătoare sînt, de regulă, nesemnificative, cu

excepţia cheltuielilor salariale atribuite stocurilor.

Figura 3.11 Metodologia de proiectare a testelor detaliilor soldurilor conturilor de datorii

salariale

Sursa : elaborat de autor după A. Arens, J. Loebbecke, p.748.

Cu excepţia probabilităţii comiterii de fraude, riscul inerent este, în mod normal, mic pentru

toate obiectivele de audit referitoare la soldurile conturilor de salarii. Există un risc inerent de fraude

salariale, deoarece majoritatea operaţiunilor implică un transfer de mijloace băneşti. Prin urmare,

obiectivul existenţei este adesea considerat important. De asemenae, în cazul companiilor

producătoare cu cheltuieli salariale importante atribuite stocurilor apare posibilitatea clasificării

greşite a unor sume în cheltuieli salariale în loc de stocuri sau în categorii greşite de stocuri.

Fixarea erorii tolerabile şi estimarea riscului inerent pentru conturile de obligaţii salariale

Estimarea riscului de control aferent ciclului salarii-personal

Proiectarea şi efectuarea testelor mecanismelor de control şi a

testelor substanţiale ale operaţiunilor aferente ciclului

salarii-personal

Proiectarea şi efectuarea procedurilor analitice aferente

ciclului salarii-personal

Proiectarea testelor detaliilor soldurilor conturilor de salarii

astfel încît să se satisfacă obiectivele de audit referitoare la

solduri

Proceduri de audit

Dimensiunea eşantionului

Elemente de selectat

Programare în timp

62

Folosirea procedurilor analitice în ciclul salarii-personal este la fel de importantă ca şi în

orice alt ciclu de operaţiuni. Tabelul 2.2 ilustrează procedurile analitice aplicate conturilor bilanţiere

şi de rezulatate din ciclul salarii-personal. Majoritatea corelaţiilor incluse în tabelul de mai jos pot fi

foarte uşor pronosticate şi sînt, prin urmare, utile pentru descioperirea sferelor în care este dorit să se

afcă investigaţii suplimentare.

Tabelul 3.10

Procedurile analitice aplicate ciclului salarii-personal

Procedură analitică Eroare posibilă

Comparaţi cu anii precedenţi soldul contului de cheltuieli salariale (după ajustare pentru a reflecta volumul majorărilor sau diminuărilor de tarife salariale).

Prezentarea eronată a contului de cheltuieli salariale.

Comparaţi cu anii precedenţi cheltuielile privind manopera directă ca procent din consumul de producţie.

Prezentarea eronată a conturilor de manoperă directă şi stocuri.

Comparaţi cu anii precedenţi cheltuielile privind comisioanele ca procent de vînzări.

Prezentarea eronată a cheltuielilor şi datoriilor privind comisioanele.

Comparaţi cu anii precedenţi cheltuielile privind impozitele pe salarii ca procent din salarii şi indemnizaţii (după ajustare pentru a reflecta modificările cotelor de impozitare).

Prezentarea eronată a cheltuielilor şi datoriilor privind impozitele pe salarii.

Comparaţi cu anii precedenţi conturile de impozite acumulate (datorate).

Prezentarea eronată a impozitelor pe salarii acumulate (datorate) şi a cheltuielilor privind impozitele pe salarii.

Sursa : elaborat de autor după A. Arens, J. Loebbecke, p.649

Verificarea conturilor de obligaţii asociate salariilor, deseori numite cheltuieli salariale

acumulate (angajate), este de cele mai multe ori simplă dacă mecanismele de control intern

funcţionează eficient. Cînd un auditor este convins că operaţiunile legate de salarii sînt corect

înregistrate în jurnalul slariilor şi că formularele corespunzătoare impozitelor pe salarii sînt corect

întocmite şi impozitele sînt prompt achitate, testele detaliilor soldurilor nu ar trebui să necesite un

consum prea mare timp.

Principalele două obiective de audit legate solduri confirmate prin testarea datoriilor salariale

sînt: (1) anagajamentele din balanţa de verificare sînt exprimate în sume corecte (exactitate) şi (2)

operaţiunile din ciclul salarii-personal sînt înregistrate în exerciţiul contabil adecvat (cezură).

Principala preocupare a auditorului în cazul ambelor obiective este de a se asigura că nu există

63

anagajamente subevaluate sau omise. Mai jos sînt prezentate principalele conturi de datorii din

ciclul salarii-personal.

Sumele reţinute din salariile angajaţilor. Impozitele din salarii reţinute dar încă neplătite pot

fi testate prin compararea soldului cu jurnalul salariilor, cu formularul de impozite pe salarii

întocmit în exerciţiul următor şi cu plăţile efectuate în exerciţiul următor. Celelalte reţineri la sursă,

cum ar fi contribuţiile la planurile de economii în contul pensiilor, cotizaţiile sindicale, planurile de

economiii bazate pe achiziţii de obligaţiuni şi plăţile în contul diverselor asigurări pot fi verificate în

aceeaşi manieră. Dacă procedurile de control intern sînt aplicate cu eficacitate, cezura şi exactitatea

pot fi uşor testate concomitent cu efectuarea acestor proceduri.

Salariile acumulate (angajate). Un angajament legat de salarii apare ori de cîte ori anagajaţii

nu sînt remuneraţi pentru ultimele căteva zile sau ore de lucru prestate decît în exerciţiul următor.

De regulă, personalul salariat primeşte întregul salariu, cu excepţia celui aferent orelor lucrate peste

programul normal, în ultima zi a lunii, însă adesea se întîmplă ca la sfîrşitul anului să rămînă

neachtatte cîteva zile de lucru ale angajaţilor care sînt plătiţi pe baze de tarife orare.

Cezura corectă şi exactitatea salariilor acumulate depind de politicile definitive de companie,

care ar trebui aplicate de manieră consecventă de la un an al altul. Anumite companii calculează

numărul exact de ore de muncă prestate în exerciţiul curent şi remunerate în exerciţiul următor, în

timp ce alte companii calculează o proporţie aproximativă. De exemplu, dacă statele de plată din

exerciţiul următor conţin 3 zile de muncă din anul în curs şi 2 zile de muncă prestată în anul

următor, un exemplu de determinare aproxiamtivă a acestor angajamente ar fi aplicarea unei rate de

60% asupra salariilor brute ale exerciţiului următor pentru a determina suma angajamentelor din

exerciţiul în curs.

După ce auditorul a determinst politica folosită în companie pentru calculul salariilor

acumulate la sfîrşit de exerciţiu şi s-a convins că această politică este conformă celei folosite în anii

precedenţi, procedura adecvată pentru testarea cezurii şi exactităţii constă în a recalcula

angajamentele determinate de client. Cea mai probabilă eroare care ar putea fi semnificativă pentru

soldul total este includerea unui număr greşit de zile de muncă prestată, dar nenumărată.

64

Comisioanele acumulate (angajate). În cazul comisioanelor acumulate se aplică aceleaşi

concepte ca şi cele folosite pentru verificarea salariilor acumulate, însă angajamentele din această

sferă sînt adesea mai greu de verificat, deoarece companiile au, de cele ami multe ori, ami multe

acorduri diferite cu personalul comercial şi cu alţi angajaţi care sînt remuneraţi pe bază de

comisionae. De exemplu, anumiţi angajaţi din vînzări ar putea încasa comisioanele care li se cuvin

în fiecare lună, fără a primi un salariu, în timp ce alţii ar putea fi remuneraţi printr-un salariu de bază

lunar, însoţit de comision plătiti trimestrial. În anumite cazuri, comisionul variază în funcţie de

produse şi ar putea fi plătiti cu cîteva luni după sşirşitul exerciţiului. Pentru verificarea

comisioanelor acumulate trebuie să se determine ami întîi natura acordurilor care stipulează plata

unor comisioane şi apoi să se testeze calculele pornindu-se de la aceste acorduri. Este important să

se compare metoda de acumulare a comisioanelor cu cea folosită în anii precedenţi, pentru a se

determina consecvenţa metodelor aplicate de clientul de audit. Dacă sumele sînt semnificative,

auditorul ar putea proceda la o confirmare a sumelor datorate de întrerpindere direct cu angajaţii în

cauză.

Primele acumulate (angajate). În numeroase companii, primele neachitate la sfîrşit de an

conducerii şi angajaţilor sînt atît de importante încît neînregistrarea lor ar da naştere unei prezentări

semnificativ eronate a conturilor. De regulă, verificarea angajamentelor înregistrată poate fi făcută

prin compararea lor cu sumele aprobate din procesele-verbale ale consiliului de administraţie.

Îndemnizaţiile de concediu, îndemnizaţiile de boală şi alte alocaţii acumulate (angajate).

Consecvenţa metodelor folosite pentru calculul acestor datorii angajate în comparaţie cu metodele

folosite în anii precedenţi este cel mai important aspect luat în considerare pentru evaluarea

corectitudinii acesto sume. Mai întîi trebuie identificate politicile definite de companie pentru

înregistrarea acestor angajamente, după care trebuie făcută o recalculare a sumelor înregistrate.

Impozitele pe salarii acumulate (angajate). Impozitele pe salarii, cum ar fi contribuţiile la

fondurile de asigurări sociale şi contribuţiile la fonduriel statale şi federale de şomaj, pot fi verificate

prin examinarea formularelor fiscale întocmite în exerciţiul următor, în scopul de a se determina

suma care ar fi trebuit ănregistrată ca angajament la data închiderii bilanţului contabil.

65

Testele detaliilor soldurilor conturilor de cheltuieli. Mai multe conturi din situaţia

profiturilor şi pierderilor sînt afectate de operaţiunile legate de salarii. Cele mai importante sînt

conturile care reflectă salariile şi primele conducerii, salariile personalului administrativ, salariile şi

comisioanele personalului comercial şi manopera directă din producţie. Deseori se face o clasificare

şi mai analitică a cheltuielilor pe divizii de producţie, produse sau filiale. Avantajele suplimentare

acordate angajaţilor pe lîngă retribuţia de bază, cum ar fi asigurările medicale, pot fi, de asemenea,

incluse în acetse cheltuieli.

În majoritatea auditelor nu se fac decît puţine teste suplimentare le conturilor de rezultate, pe

lîngă procedurile analitice, testele mecanismelor de control, testele substanţiale ale operaţiunilor şi

tetsele conturilor conexe de datorii, pe care le-am discutat deja. Testele suplimentare aprofundate ar

trebui făcute numai atunci cînd se constată neajunsuri ale controlului intern, cînd prin testarea

conturilor de datorii se descoperă erori semnificative sau cînd rin procedurile analitice se detectează

fluctuaţii nejustificate. Cu toate acestea, anumite conturi de rezulatate sînt deseori testate în ciclul

salarii-personal. Printre aceste conturi se numără: retribuţiile conducerii, comisioanele, cheltuielile

privind impozitele pe salarii şi salariile totale.

Retribuţiile membrilor conducerii. Deseori, se verifică dacă totalul retribuţiilor plătite

membrilor conduceriii corespunde sumelor aprobate de consiliul de administraţie, deoarece salariile

şi primele plătite conducerii trebuie incluse în raportul 10-K prezentat autorităţilor bursiere şi în

declaraţia fiscală pentru impozitele federale pe venituri. Verificarea retribuţiilor conducerii se

justifică şi prin faptul că anumite persoane ar putea ocupa poziţii care le permit să-şi plătească sume

mai mari decît cele autorizate. Testul de audit tipic folosit constă în obţinerea salariului aprobat al

fiecărui membru al conducerii prin procesele-verbale ale şedinţelor consiliului de adminstraţie şi

compararea acestei sume cu evidenţele corespunzătoare ale plăţilor salariale.

Comisioanele. Cheltuielile privind comisioanele pot fi verificate destul de uşor dacă rata

comisionlului este aceeaşu pentru toate tipurile de vînzări şi dacă informaţiile necesare privind

vînzările sînd disponibile în evidenţele contabile. Totalul cheltuielilor privind comisioanele poate fi

verificat prin inmultirea ratei comisionului pentru fiecare tip de vînzare cu suma vînzărilor

înregistrate în categoria respectivă. Dacă informaţiile căutate nu sînt disponibile, ar putea fi necesar

să se testeze plăţile anuale sau lunare de comisioane către angajaţii comerciali selectaţi şi să se

66

compare acetse plăţi cu totalul comiisoanelor plătite. Ăn cazul în care auditorul consideră că este

necesar să se facă asemenea teste, ele sînt aplicate, în mod normal, în paralel cu testele vizînd

datoriile acumulate.

Cheltuielile privind impozitele pe salarii. Cheltuielile anuale privind impozitele pe salarii pot

fi testate prin confruntarea, mai întîi, a salariului total din fiecare formular al impozitelor pe salarii

cu salariul total al anului. Apoi, totalul impozitelor pe salarii poate fi recalculat prin înmulţirea cotei

de impozitare corespunzătoare cu salariile impozabile. Deseori, aceste calcule necesită o cantitate

mare de timp, deoarece impozitele se aplică, de regulă, numai asupra unei proţiuni a salariilor, iar

cotele de impoîitare s-ar putea schimba în cursul anului dacp situaţiile financiare ale contribuabilului

nu sînt intocmite pe baza unuzi exerciţiu contabil care se suprapune peste anul calendaristic. În

majoritatea auditelor, aceste calcule sînt costisitoare şi nu sînt necesare decît dacă procedurile

analitice indică o problemă care u poate fi rezolvată prin aplicarea altor proceduri. Cînd auditorul

consideră că acest test este necesar, ele este, în mod normal, făcut în paralel cu tetselor

angajamentelor legate de impozitele pe salarii.

Salarii totale. Un test strîns legat de testarea impozitelor pe salarii constă în confrunatrea

totalului cheltuielilor privind salariile înregistrate în cartea mare cu declaraţiile fiscale privind

impozitele pe salarii şi cu formularele W-2. obiectivul testului constă în a determina dacă

operaţiunile legate de salarii au fost înregistate într-un alt cont decît contul corespunzător din ciclul

salarii-personal şi dacă aceste operaţiuni nu au fost deloc înregistrate în jurnalul salariilor. Aceste

obiective sînt, fără nici o îndoială, relevante, însă nu este sigur dacă aceste proceduri vor fi utile

pentru descoperirea tipurilor de erori pentru care au fost concepute. Dat fiind că, în mod normal,

evidenţele privind impozitele pe salarii şi statele de plată sînt deopotrivă întocmite direct din fişierul

sistematic al salariilor, eventualele erori riscă să se regăsească în ambele evidenţe contabile. Această

procedură ar putea fi utilă în cîteva situaţii, însă, de regulă, ea nu este obligatorie. Testele

mecanismelor de control şi testele substanţiale ale operaţiunilor reprezintă instrumente mai adecvate

pentru descoperirea acestor două tipuri de erori în majoritatea auditelor. [8, p.649]

67

Tabelul 3.11

Compararea salariilor cu 4 BASS

68

Perioada

Fondul de salarizare pe tipuri de plati

Salariul de baza

Ajutoare materiale

ConcedialeBuletine medicale

Ore de noapte

Premii de sarbatori

Premii trimestriale

RegieAlte suplimente/premii

ScolarizareFacilitati pentru masa

Premiu unic

Total

ianuarie 296 249 200 8 608 0 0 34 142 0 0 2 252 0 38 350 0 341 452

februarie 362 464 0 2 679 30 237 2 602 0 010

625 0 5 624 46 975 0 414 230

martie 387 256 0 5 393 6 486 3 147 12 299 0 1 719 59 12 132 62 975 0 428 491

Total tr I 1 045 969 200 16 680 36 723 5 748 46 441 012

344 2 311 17 756 148 300 01 184

172

aprilie 355 483 0 42 600 6 835 3 574 25 536 0 375 0 6 366 46 875 0 440 769

mai 431 640 0 15 750 9 322 3 415 0 0 0 0 0 62 000 0 460 128

iunie 394 162 0 19 555 13 602 3 058 0 0 0 0 0 68 600 0 430 377

Total tr II 1 181 285 0 77 905 29 759 10 047 25 536 0 375 0 6 366 177 475 01 331 274

iulie 374 025 2 050 156 051 30 602 3 739 0 136 960 682 0 0 53 975 0 704 109

august 411 820 0 19 545 0 2 868 58 419 0 568 0 0 57 100 0 493 220

septembrie 479 314   27 632 10 240 3 452           74 925   520 637

Total trIII 1 265 159 2 050 203 228 40 843 10 059 58 419 136 960 1 250 0 0 186 000 01 717

967

octombrie 481 514   8 759 18 143 4 949 11 866         69 575   525 231

noiembrie 499 770 600 23 888 11 934 5 736           68 625   541 929

decembrie 353 876 1 720 203 756 47 354 2 031       16 000   56 350   624 737

Total tr IV 1 335 160 2 320 236 404 77 431 12 716 11 866 0 0 16 000 0 194 550  1 691

897

Total 2010 4 827 573 4 570 534 217 184 755 38 570 142 262 136 96013

969 18 311 24 122 706 325 05 925

310

68

 

Cotizatii sociale 23% Cotizatii medicale 3,5% Impozit pe venit din salariu

531.2

Reieşind din

fondul de

salarizare

Calculat de facto

In raportul 4-

BASS

Diferenta

Reieşind din

fondul de salarizare

Calculat de facto

In raport

Diferenta

Nota informativa

In informatia lunara

in cont 5347 diferenta

62 893 78 488 78 488   0 3 537 3 544   -7   1 493 1 493 0

393 330 88 319 88 318   0 14 352 14 346   7   22 142 22 142 0

400 563 97 061 97 061   0 15 997 15 997   0   28 402 28 402 0

856 786263 867

263 867263 867

0 33 88633 886

33 886 -1  52 037 52 037 0

439 194 99 805 99 805   0 16 773 16 774   0   31 502 31 502 0

440 306 103 685 103 685   0 17 254 17 255   0   30 139 30 139 0

471 308 95 858 95 858   0 18 421 18 421   -1   33 406 33 406 0

1 350 808299 348

299 348299 348

0 52 44852 449

52 449 -1  95 047 95 047 0

1 004 927 154 435 154 435   0 35 919 35 919   -1   91 395 91 395 0

111 757 113 441 113 441   0 5 910 5 910   0   -6 991 -6 991 0

499 824 117 391 117 391   0 19 758 19 758   0     34 231 -34 231

1 616 508385 267 385 267

385 267

0 61 587 61 588 61 588 -1  84 404 118 635 -34 231

538 813 116 630 116 630   0 20 659 20 659   0   37 735 37 735 0

544 227 121 761 121 761   0 21 011 21 032   -21   38 995 38 995 0

1 023 518 132 403 132 403   0 36 078 36 057   21     93 658 -93 658

2 106 558 370 794 370 794   0 77 747 77 748   0   76 729 170 388 -93 658

5 930 6601 319

2771 319

276948 483 0 225 668 225 672 147 923 -3   308 218 436 107 -127 889

Sursa: elaborate de autor

69

Ca proceduraă de audit, s-a urmărit concordanţa între sumele cuprinse în statele de salarii,

declaraţiile privind obligaţiile de plată la bugetul general consolidat si balanţele contabile

corespunzatoare exercitiului financiar. În scopul obtinerii probelor de audit am apelat la verificarea

pe bază de eşantionare, a documentelor contabile si fiscale. Valoarea cheltuielilor cu salariile in

exercitiul financiar 2010 este în suma de 4 827 573 lei. Cheltuielile privind asigurările sociale în

cursul exercitiului financiar au fost in valoare de 948 483 lei. Datele centralizate din statele de plată

corespund cu valorile înregistrate în balanţele de verificare şi Declaraţia 4 BASS.

În cursul anului 2010 societatea a evidenţiat corect atît în declaraţiile către bugetul de stat

consolidat, cît şi în statele de plată obligaţiile fiscale aferente exerciţiului financiar auditat.

Auditul verificînd aserţiunile explicate mai sus, reflectă faptul că la 31.12.2010 entitatea auditată a

achitat impozitele si contribuţiile aferente salariilor personalului angajat pînă la finele lunii în care

le-a constituit, la 31.12.2010 aceste conturi neprezentînd sold.

3.2 Finalizarea auditului şi prezentarea raportului de audit

Ultima etapă ale unui audit presupune finalizarea auditului care este un subiect foarte

important pentru auditori. Pe lîngă verificarea rezultatelor, finalizarea auditului cuprinde o serie de

alte aspecte care sunt critice pentru reuşita unui audit

O datorie condiţionată reprezintă o potenţială obligaţie viitoare faţă de de terţă parte, vizînd o

sumă necunoscută şi rezultînd din activităţi care s-au derulat deja. În verificarea datoriilor

condiţionate, obiectivele auditorului constau în a evalua tratamentul contabil al datoriilor condiţionate

cunoscute şi a identifica, în limita posibilului, datoriile condiţionate care nu au fost deja reflectate de

management.

Cea de-a doua componentă a finalizării auditului constă în verificarea evenimentelor produse

după data încheierii exerciţiului. Auditorul trebuie să examineze operaţiunile şi evenimentele apărute

după data închiderii bilanţului contabil, în scopul de a determina dacă s-a produs vreun eveniment care

ar putea afecta prezentarea fidelă sau dezvăluirile din situaţiile financiare ale exerciţiului în curs.

Pe lîngă verificarea evenimentelor ulterioare, auditorul are cîteva responsabilităţi privind

acumularea probelor finale, care se aplică tuturor ciclurilor de operaţiuni. Cele patru tipuri de

70

colectări de probe finale sunt: efectuarea procedurilor analitice finale; evaluarea prezumţiei privind

continuarea activităţii; obţinerea unei scrisori de reprezentare a managementului şi citirea altor

informaţii incluse în raportul anual.

După acumularea probelor finale auditorul trebuie să integreze rezultatele într-o singură

concluzie de ansamblu. Auditorul trebuie să decidă dacă s-au acumulat probe suficiente pentru a

susţine concluzia că situaţiile financiare sînt prezentate în conformitate cu principiile contabile general

acceptate. Evaluarea finală a caracterului adecvat a probelor constă în verificarea întregului audit de

către auditor, în scopul de a determina dacă toate aspectele importante au fost testate adecvat, ţinîndu-

se cont de toate circumstanţele angajamentului.

Auditorul trebuie să ia decizia privind raportul de audit adecvat de emis doar după colectarea

şi evaluarea tuturor probelor şi terminarea tuturor etapelor fazei de finalizarea a auditului menţionate

pînă aici.

După terminarea auditului, există cîteva comunicaţii care ar putea avea loc între auditor şi

personalul clientului. Scrisorile către manageri au drept scop să informeze personalul clientului despre

recomandările expertului contabil privind îmbunătăţirea oricărui aspect al activităţii clientului.

Recomandările se axează pe sugestii vizînd creşterea eficienţei operaţiunilor. Combinaţia dintre

experienţa auditorului în diverse întreprinderi şi înţelegerea profundă obţinută în cursul auditului îi

oferă auditorului o capacitate unică de a ajuta managementul clientului.

În continuare este prezentată scrisoarea către managementul IM''Steinel Electronic''SRL

în urma petrecerii auditului remunerarii muncii si a personalului

În procesul verificării corectitudinii calculării salariului au fost analizate tabelele de pontaj,

ordinele privind circulaţia personalului, ordinele pentru diverse tipuri de plăţi, borderourile de

decontări, alte documente primare, registre şi conturi corespunzătoare ale evidenţei contabile (531,

227, 229, 533, 534).

În urma efectuării procedurilor de audit aferente acestui sector, am vrea să atragem atenţia

conducerii asupra următoarelor momente :

Calculul indemnizaţiei pentru incapacitate temporară de muncă

71

Conform Regulamentului cu privire la condiţiile de stabilire, modul de calcul şi de plată a

indemnizaţiilor pentru incapacitate temporară de muncă şi altor prestaţii de asigurări sociale,

Hotărîrea Guvernului Republicii Moldova nr. 108 din 3 februarie 2005, punctul 23 „Baza de calcul a

indemnizaţiilor o constituie venitul mediu lunar realizat în ultimele 6 luni calendaristice

premergătoare lunii producerii riscului asigurat, venit din care au fost calculate contribuţiile de

asigurări sociale”. În abatere de la acest punct la calculul indemnizaţiei angajatului Mirca Paulina, s-

a luat o perioadă de decontare mai mare de 6 luni.

Conform aceluiaşi punct 23, venitul mediu lunar asigurat, luat în calcul la determinarea

mărimii indemnizaţiilor, nu poate depăşi 3 salarii medii lunare prognozate. Pentru anul 2010

această mărime a fost de 3 * 2950 lei = 8850 lei. Această limită nu a fost luată în calcul pentru

indemnizaţia angajatului Grosu Vitalie. Prin urmare, angajatul a primit o indemnizaţie mai mare

decît avea dreptul.

De asemenea, punctul 23 stipulează că în cazul în care lunile luate în calcul sînt lucrate

incomplet din motive întemeiate, la determinarea bazei de calcul se ia în considerare venitul asigurat

din lunile calendaristice lucrate complet în perioada respectivă. Pe parcursul anului 2010 s-au

observat multiple cazuri cînd lunile incomplet lucrate, din cauza concediilor din cont propriu, au fost

luate în calcul, ceea ce contravine punctului de mai sus. Exemple: indemnizaţia calculată angajaţilor:

Mirca Paulina, Bolisoi Nadejda, Potereanu Cristina precum şi alte cazuri. De asemenea, pentru

calculul indemnizaţiei Ichim Margareta s-a luat în calcul şi luna iunie în care angajata a stat 3 zile în

concediu medical.

Calculul salariului mediu pentru concedii anuale

Confom Modului de calculare a salariului mediu aprobate prin Hotărîrea Guvernului Republicii

Moldova Nr. 426 din 26 aprilie 2004, punctul 10, 2):

„În cazul aplicării perioadei de decontare de 3 luni, salariul mediu se calculează:

1) pe o zi lucrătoare - prin împărţirea salariului pe 3 luni, în care se includ toate formele de cîştig

şi compensaţii, precum şi salariul păstrat pe durata deplasărilor, la numărul zilelor efectiv lucrate în

72

această perioadă (inclusiv prestaţiile în zilele de odihnă şi cele de sărbătoare);

2) pe o zi calendaristică - prin înmulţirea salariului mediu pe o zi lucrătoare, calculat conform

subpunctului 1) al prezentului punct, cu coeficientul egal cu raportul dintre numărul de zile

lucrătoare din perioada de decontare, conform calendarului săptămînii de lucru stabilit la

întreprindere, şi numărul de zile calendaristice din aceeaşi perioadă, cu excepţia zilelor de sărbătoare

nelucrătoare menţionate la art.111 din Codul muncii (în redacţia Hotărîrii Guvernului Nr.1025 din

14 septembrie 2007)”.

Compania calculează coeficientul dintre numărul de zile lucrătoare şi numărul de zile calendaristice

nu pentru luna întreagă, ci pentru perioada care începe cu ziua angajării. Astfel, considerăm că

coeficientul de calcul al salariul mediu pentru concediul anual în cazul angajatei Ursu Valentina nu

corespunde instrucţiunii menţionate. În opinia noastra, calculele trebuie să se prezinte în modul

următor:

Salariul mediu pe o zi calendaristică = 1200/16*(20/30)=50

Indemnizaţia pentru 3 zile = 50*3=150 (lei).

Metodologia de calcul a salariului mediu pentru concediul anual în cazul angajatei Bogdănaş

Aurelia, de asemenea nu corespunde punctelor expuse mai sus din Modul de calculare. Astfel,

calculele trebuie să fie:

Salariul mediu pe o zi calendaristică = 11000/20*(21/28)=412,5 lei

Indemnizaţia pentru 2 zile = 412,5 *2= 825 lei.

Recomandăm verificarea calculelor indemnizaţiilor în cazul celorlalţi angajaţi pentru a depista

greşelile similare expuse mai sus.

73

CONCLUZII ŞI RECOMANDĂRI

Salariul este un cost major pentru business. Statul de plată este cea mai importantă arie de

analiză pentru auditul extern şi intern, întrucît reprezintă un nivel înalt de risc pentru entitate. Pentru

multe companii angajaţii sunt apreciaţi la un nivel înalt şi astfel remunerarea corectă, la timp şi

efectivă a lor este esenţială. Fondul de remunerare a muncii şi a personalului este un punct ţintă de

control pentru auditul extern.

Verificarea procesului de salarizare este necesar pentru a fi siguri că se plăteşte doar pentru

serviciul prestat de angajat către angajator, la tariful corect şi că obligaţiile către organele fiscale

sunt corecte, pentru a evita amenzile şi penalităţile. Este foarte simplu de a falsifica documentele de

remunerare a muncii astfel încît compania să plătească pentru lucrul ce nu a fost făcut. Timpul lucrat

după program trebuie să fie autorizat fiindcă dacă nu e, angajaţii pot aduce reclamaţii false şi în timp

ce contabilitea poate fi corectă, afacerea însă poate avea de suferit. La ÎM “Steinel Electronic”SRL

verificarea respectării actelor normative la calcularea retribuţiilor, reţinerilor din salariu şi

corectitudinea ţinerii evidenţei privind retribuţiile; existenţa persoanelor ce sunt retribuite;

corectitudinea evaluării datoriilor privind remunerarea este realizată trimestrial de către o companie

de audit extern “Moldauditing” SRL.

Calculul salariului trebuie să fie verificat, îndeosebi unde este calculat manual, căci dacă

taxele reţinute din salariu sunt prea mari, relaţia dintre angajat şi angajator va avea de suferit, ceea

ce implică şi cheltuieli suplimentare pentru corectare; iar dacă taxele sunt prea mici, compania este

datoare organului fiscal.

Direcţiile de perfecţionare a activităţii de audit la ÎM “Steinel Electronic”SRL, vizează în

primul rând continutul cadrului procedural, orientarea acestei activităţi către domeniile cu risc

major, creşterea calităţii rapoartelor de audit extern, cât si dezvoltarea unor legaturi mai bune si a

schimburilor profesionale între auditori, directori financiari si contabili.

Crearea unui department de audit intern în cadrul entităţii. Auditul intern a devenit o

componentă esenţială în structura unei companii moderne. Auditul intern asigură o mai bună

coordonare între diferitele departamente ale unei companii. Garantând că firma respectă

standardele de guvernanţă corporatistă, auditul intern contribuie la construirea unei reputaţii

de integritate, care la rîndul său va ajuta la dezvoltarea relaţiilor în afaceri pe bază de

încredere.

74

Înmînarea personală către angajaţii entităţii a fişelor personale de salarizare în secţiile de

producere, nu prin intermediul şefilor de ateliere. Sau transmiterea informaţiilor referitoare la

retribuţii în formă de plic.

Luând în considerare evoluţia entităţii şi respectiv a numărului de angajaţi, în vederea

eficientizării procesului de remunerare a muncii şi a personalului, propun ţinerea evidenţei

timpului aflat la serviciu atît pentru personalul direct, indirect cît şi pentru TESA, folosirea

cartelei magnetice la intrare şi ieşire pentru evidenţa exactă a timpului lucrat şi a prezenţei la

serviciu.

Fig. Evoluţia numărului mediu scriptic de angajaţi la ÎM “Steinel Electronic”SRL

Sursa: elaborate de autor

Includerea în sistema de contabilitate locală a contului de provizion pentru concediile

neutilizate după modelul următor:

Tabel Provizion pentru concediu neutilizat 2011 (Romanciuc Lilia)

Luna Salariul calculat

(conf. art.3 HG 426 din 26.04.2004)

Zile calendaristice (fără zile de sărbătoare)

Zile lucrătoare

Zile lucrate

Zile de concediu

neutilizate

Suma provizionului

pentru concediile neutilizate

1 2 3 4 5 6 7=2/5*4/3*6

Octombrie 1 488,10 30 20 10Noiembrie 2 581,53 30 22 22Decembrie 2 098,21 31 23 19Total 6167,84 91 65 59 4 298,68

Sursa: elaborate de autor

75

Prezentarea de către compania de audit extern “Moldauditing” SRL către entitatea analizată a

tuturor modificărilor legislative în formă scrisă.

76

ADNOTARE

Teza este dedicată examinării auditului remunerării muncii şi a personalului în baza

materialelor practice ale ÎM”Steinel Electronic”SRL.

Actualitatea tezei rezidă în faptul că remunerarea muncii constituie unul dintre cele mai

importante costuri ale oricărui subiect ce desfăşoară activitate de întreprinzător.

Prezenta teză are drept scop examinarea desfăşurării procesului de audit a remunerării

muncii şi a personalului şi efectiv a ciclului salarii-personal în conformitate cu cerinţele legislative.

Reieşind din scopul şi sarcinile lucrării sînt examinate aspecte aferente noţiunii de audit,

clasificării, planificării, exercitării şi finalizării activităţii de audit a remunerării muncii şi a

personalului.

De asemenea sînt analizate modalităţile de analiză a corectitudinii evidenţei contabile

aferente salarizării, corespunderea datelor cu dările de seamă, fluxul documentelor primare elaborate

începnd cu angajarea de personal pînă la eliberare, analiza evoluţiei numărului mediu scriptic de

angajaţi şi respectiv a sumelor remunerării muncii şi alte fapte economice. Pentru argumentarea

recomandărilor au fost utilizate diverse surse bibliografice autohtone şi străine, precum şi

informaţiile entităţii studiate

Concluziile şi recomandările expuse în teză rezultate din investigaţiile efectuate pot asigura

un grad înalt de relevanţă, credibilitate şi comparabilitate a informaţiilor financiare aferente

remunerării muncii şi a personalului.

77

ANNOTATION

The thesis aims at examining audit payroll and personnel based on practical materials of

ÎM”Steinel Electronic”SRL.

The actuality of the thesis is that remuneration is one of the most important costs of any

subject that carries on business.

This thesis has the purpose to examine the displaing of the audit of payroll and effectively

cycle payroll-personnel in accordance with legislative requirements.

Given the purpose and tasks of the work related issues are examined audit concept,

classification, planning, displaing and ending of audit of payroll and personnel.

Also are examined ways of analyzing the accuracy of accounting related payroll, the

corresponding of data with reports, the movement of primary documents starting with employment

and up to dismission, analysis of evolution in average number of employees and payroll amounts

that other economic actions. For argument recommendations were used various sources of domestic

and foreign literature and information from studied entity

Conclusions and recommendations set out in the thesis results from the investigations done

provides a high degree of relevance, reliability and comparability of financial information relating to

payroll and personnel.

78

BIBLIOGRAFIE

Acte normative:

1. Legea Contabilităţii Republicii Moldova nr.113 – XVI din 27.04.2007. Monitorul

Oficial al RM nr. 90 – 93/399 din 29.06.2007.

2. Planul de conturi contabile a activităţii financiar-economice a întreprinderilor nr.174 şi

instrucţiunea de utilizare a lui, introdus în vigoare de Ministerul Finaţelor RM în 25.12.97 cu

modificări ulterioare.

3. Legea salarizării, nr. 847 – XV din 14.02.2002.

4. Regulament cu privire la condiţiile de stabilire, modul de calcul şi de plată a

indemnizaţiilor pentru incapacitate temporară de muncă şi a altor prestaţii de asigurări sociale

aprobat de Hotărîrea Guvernului din 3 februarie 2000, cu modificările şi completările ulterioare.

Monitorul Oficial al RM nr. 24 – 25 din 11 februarie 2007.

5. Modul de calculare a salariului mediu, aprobat prin Hotărîrea Guvernului Republicii

Moldova nr. 426 din 26.04.2004.

6. Codul fiscal al Republicii Moldova cu ultimile completări şi modificări din septembrie

2007. Chişinău, 2007.

7. Legea Republicii Moldova cu privire la activitatea de audit Nr 61-XVI din 16.03.07

8. Codul Muncii

9. Codul Civil

10. Hotărîre privind aprobarea cuantumului salariului mediu lunar pe economie, prognoyat

pentru anul 2010 nr. 773 din 27.11.2009

11. Hotărîre privind aprobarea cuantumului salariului mediu lunar pe economie, prognoyat

pentru anul 2011 nr. 968 din 18.10.2010

12. Statement on Auditing Standards SAS 1, 70

13. Sarbanes-Oxley Section 404 of the Act of 2002 “Assesment of internal control”

Cărţi:

79

1 Contabilitate financiară, ediţia a doua revăzută şi completată, Alexandru Nederiţă, Vasile Bucur,

Mihail Carauş, Chişinău, Asociaţia Contabililor şi Auditorilor Profesionişti din Republica Moldova,

2003, p.277 - 309.                              

2 Corespondenţa conturilor contabile conform prevederilor S.N.C. şi Codului Fiscal, Alexandru

Nederiţa,Chişinău: Contabilitate şi audit, 2007. p. 303 - 346.         

3 Noul Sistem Contabil al agenţilor economici din Republica Moldova, Alexandru Nederiţa, Vasile

Bucur, Mihail Carauş, Anatol Graur, Natalia Ţiurulnicova, Chişinău, 1998, volumul 1 p.366 - 396.

4 Finanţele întreprinderii, Gheorghe Manolescu, Universitatea Spiru Haret, Editura Fundaţiei

România de maine, Bucureşti, 2001.

5 Analiza Rapoartelor Financiare, Natalia Ţiurulnicova, Valentina Paladi, Chişinău, Tipografia

Centrală , 2004, p.307 - 329.  

6 Analiza gestionară, Vladimir Bălănuţă, Academia de Studii Economice din Moldova, Chişinău,

2003.

7. Auditul financiar şi auditul intern, Ştefan Crăciun, Editura Economică, Bucureşti, 2004

8. Audit, Arens Loebbecke, Editura Arc, 2003, editia a 8-a, pag.737-759

9. Expertiză contabilă şi audit financiar, Dan Vilaia, Ion Scarlat, Ion Mihăilescu, Editura

Independenţa Economică, 2000, 279 p.

10. Tratat de contabilitate financiară, Niculae Feleagă, Ion Ionaşcu, Editura Economică, 1998, vol I,

504 p.

11. Auditul financiar contabil, Ana Morariu, Eugeniu Ţurlea, Editura Economică, 2001, Bucureşti,

224 p.

12. Contabilitatea financiară aprofundată, Evelyne Lande, Pierre Blin, Pascal Denos, Editura

Economică, 2002, Bucureşti, 416 p.

80

13. Controlul şi auditul financiar financiar. Expertiza contabilă, Ştefan Crăciun, Editura Economică,

2002, Bucureşti, 616 p.

14. Auditul financiar, Pavel Bodarev, Chişinău, 2003, 296 p.

15. Audit financiar, Marin Menu, Constantin Afanase, Iuliana Panaitescu, Chişinău, Editura

„Tehnica-Info”, 2009, 198 p.

16. Fundamentele auditului, Mircea Boulescu, Marcel Ghiţă, Valeria Mares, Editura Didactică şi

Pedagogică, Bucureşi, 2001, 233 p.

17. Întocmirea şi auditarea bilanţului contabil, Ioan Opreanu, Editura Intelcred Deva 1997

18. Audit concepte

19. Audit, Ana Vitiuc, Chişinău, ASEM, 1999 205p.

20. Analiza economico-financiară, Prof.univ.dr.Aurel Isfanescu, Prof.univ.dr.Vasile Robu;

Lect.univ.drd. Anca Maria Hristea;

21. Principiile de bază ale contabilităţii, Belverd E. Needles, Ji. Henrz R. Anderson, James C.

Caldvwell, Ed. ARC – 2000 – p.1240

22. Pragul de semnificaţie, factor decizional în auditul financiar – contabil (the signification limit,

decizional factor in financial accountment audit) Doctorand: Craşoveanu (Oprean) Theodora -

Universitatea Valahia Targoviste, Facutatea De Stiinte Economice

23. Audit financiar - contabil Prof.univ.dr.Ana STOIAN

24. Managementul resurselor umane, Porumb E., Ed. Fundaţiei pentru studii europene, Cluj-Napoca,

2001

Surse electronice:

1. Standarde Naţionale de Contabilitate 210, 300, 320, 400 http://www.minfin.md.

81

2. http://www.fisc.md

3. http://www.contabilsef.md

4. http://www.contabilitate.md

5. http://www.accaglobal.com

6. Superlex

Reviste:

1. Contabilitate şi audit nr. 7 din 2010

82