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b) Grunderwerbsteuer Nachdem die Finanzverwaltung zunȨchst den Formwechsel als grunderwerb- steuerbar erkannt hatte, kann es im Anschluss an die Rechtsprechung des BFH nunmehr als gesichert gelten, dass aufgrund der identitȨtswahrenden Ausgestaltung des Formwechsels ein Grunderwerbsteuertatbestand nicht er- fɒllt ist 1 . Die Finanzverwaltung hat sich dem angeschlossen 2 . Zu beachten ist aber, dass nach dem Formwechsel fɒr Grundstɒcksɒbertra- gungen von der GmbH & Co. KG auf die Gesellschafter oder eine Schwester- personengesellschaft eine fɒnfjȨhrige Sperrfrist zu beachten ist. Fɒr Zwecke des § 6 Abs. 4 GrEStG ist auf die dingliche Mitberechtigung des Gesellschaf- ters abzustellen, die fɒr grunderwerbsteuerliche Zwecke erst mit Wirksam- keit des Formwechsels, also mit Eintragung des Formwechsels in das Han- delsregister, gegeben ist 3 . Die Verschmelzung lɆst dagegen Grunderwerbsteuer aus. Diese ist anders als bei der Verschmelzung auf eine GmbH als sofort abzugsfȨhige Betriebsausgabe der GmbH & Co. KG zu behandeln und fɒhrt nicht zu Anschaffungskosten des ɒbernommenen GrundvermɆgens 4 . Bemessungsgrundlage sind nach § 8 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG die Grundbesitzwerte der ɒbergehenden Grundstɒcke (§ 138 Abs. 2 oder 3 BewG). B. Umwandlung einer GmbH & Co. KG in eine GmbH I. Ƞberblick WȨhrend die Umwandlung einer GmbH in eine GmbH & Co. KG wegen der Verknɒpfung der §§ 3ff. UmwStG mit den Regelungen des UmwG in der Pra- xis regelmȨßig entweder als Formwechsel oder im Wege der Verschmelzung erfolgt, ist die ErtragsteuerneutralitȨt der Umwandlung einer GmbH & Co. KG in eine GmbH nicht von der Anwendung des UmwG abhȨngig. Hierdurch ist die Zahl der gangbaren Wege einer Umwandlung erheblich grɆßer. Neben den UmwandlungsmɆglichkeiten nach dem UmwG, also dem Form- wechsel der GmbH & Co. KG in eine GmbH und der Verschmelzung der GmbH & Co. KG auf eine bereits bestehende GmbH, kommen als weitere UmwandlungsmɆglichkeiten außerhalb des UmwG in Betracht: die Ƞbertra- gung sȨmtlicher Gesellschaftsanteile an der GmbH & Co. KG auf die aufneh- mende GmbH im Rahmen einer SachkapitalerhɆhung mit dem anschließen- den Ƞbergang des VermɆgens auf die GmbH („erweitertes Anwachsungs- 916 Dremel § 12 Umstrukturierungen 1 BFH v. 4. 12. 1996 – II B 116/96, BStBl. II 1997, 661. 2 Z. B. FinMin Baden-Wɒrttemberg v. 19. 12. 1997 – S 4520/2, DStR 1998, 82. 3 BFH v. 4. 4. 2001 – II R 57/98, BStBl. II 2001, 587. 4 S. dazu bereits oben Rz. 101 Fn. 2. 125 126 127 128 129

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b) Grunderwerbsteuer

Nachdem die Finanzverwaltung zun�chst den Formwechsel als grunderwerb-steuerbar erkannt hatte, kann es im Anschluss an die Rechtsprechung desBFH nunmehr als gesichert gelten, dass aufgrund der identit�tswahrendenAusgestaltung des Formwechsels ein Grunderwerbsteuertatbestand nicht er-f�llt ist1. Die Finanzverwaltung hat sich dem angeschlossen2.

Zu beachten ist aber, dass nach dem Formwechsel f�r Grundst�cks�bertra-gungen von der GmbH & Co. KG auf die Gesellschafter oder eine Schwester-personengesellschaft eine f�nfj�hrige Sperrfrist zu beachten ist. F�r Zweckedes § 6 Abs. 4 GrEStG ist auf die dingliche Mitberechtigung des Gesellschaf-ters abzustellen, die f�r grunderwerbsteuerliche Zwecke erst mit Wirksam-keit des Formwechsels, also mit Eintragung des Formwechsels in das Han-delsregister, gegeben ist3.

Die Verschmelzung l�st dagegen Grunderwerbsteuer aus. Diese ist anders alsbei der Verschmelzung auf eine GmbH als sofort abzugsf�hige Betriebsausgabeder GmbH & Co. KG zu behandeln und f�hrt nicht zu Anschaffungskostendes �bernommenen Grundverm�gens4. Bemessungsgrundlage sind nach § 8Abs. 2 Nr. 2 GrEStG die Grundbesitzwerte der �bergehenden Grundst�cke(§ 138 Abs. 2 oder 3 BewG).

B. Umwandlung einer GmbH & Co. KG in eine GmbH

I. �berblick

W�hrend die Umwandlung einer GmbH in eine GmbH & Co. KG wegen derVerkn�pfung der §§ 3ff. UmwStG mit den Regelungen des UmwG in der Pra-xis regelm�ßig entweder als Formwechsel oder im Wege der Verschmelzungerfolgt, ist die Ertragsteuerneutralit�t der Umwandlung einer GmbH & Co.KG in eine GmbH nicht von der Anwendung des UmwG abh�ngig. Hierdurchist die Zahl der gangbaren Wege einer Umwandlung erheblich gr�ßer.

Neben den Umwandlungsm�glichkeiten nach dem UmwG, also dem Form-wechsel der GmbH & Co. KG in eine GmbH und der Verschmelzung derGmbH & Co. KG auf eine bereits bestehende GmbH, kommen als weitereUmwandlungsm�glichkeiten außerhalb des UmwG in Betracht: die �bertra-gung s�mtlicher Gesellschaftsanteile an der GmbH & Co. KG auf die aufneh-mende GmbH im Rahmen einer Sachkapitalerh�hung mit dem anschließen-den �bergang des Verm�gens auf die GmbH („erweitertes Anwachsungs-

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§ 12 Umstrukturierungen

1 BFH v. 4. 12. 1996 – II B 116/96, BStBl. II 1997, 661.2 Z. B. FinMin Baden-W�rttemberg v. 19. 12. 1997 – S 4520/2, DStR 1998, 82.3 BFH v. 4. 4. 2001 – II R 57/98, BStBl. II 2001, 587.4 S. dazu bereits oben Rz. 101 Fn. 2.

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Textfeld
aus: Hesselmann/Tillmann/Mueller-Thuns, Handbuch der GmbH & Co. KG, 19., neu bearbeitete Auflage 2005, 1102 Seiten Lexikonformat, ISBN 3-504-32518-6 Verlag Dr. Otto Schmidt, Köln / Internet: www.otto-schmidt.de
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modell“) und die �bertragung s�mtlicher Aktiva und Passiva der GmbH &Co. KG auf eine GmbH ebenfalls gegen Gew�hrung von Gesellschaftsrechten.

In der Mehrzahl der F�lle ist das erweiterte Anwachsungsmodell einfacher zuhandhaben und kosteng�nstiger als der Weg �ber das UmwG, so dass sich inder Praxis diese Vorgehensweise weitestgehend durchgesetzt hat. Als wichti-ge Ausnahme hiervon ist die Umwandlung einer grundbesitzenden GmbH &Co. KG zu beachten, da in diesem Fall die Belastung der Umwandlung mitGrunderwerbsteuer nur durch einen Formwechsel vermieden werden kann.Der mit dem Formwechsel verbundene Mehraufwand einerseits und die hier-durch eingesparte Grunderwerbsteuer andererseits sind gegeneinander abzu-w�gen. Handelsrechtlich ist zudem zu beachten, dass im Rahmen einesFormwechsels die in der GmbH & Co. KG ausgewiesenen Buchwerte zwin-gend fortzuf�hren sind, w�hrend sowohl bei der Verschmelzung als auchbeim erweiterten Anwachsungsmodell handelsbilanziell eine Aufstockungbis auf die Zeitwerte vorgenommen werden kann. Der Formwechsel kann da-her unter dem Gesichtspunkt zuk�nftiger Aussch�ttungen aus der GmbHund im Hinblick auf die Eigenkapitalrelation dieser Gesellschaft nachteiligsein.

Steuerrechtlich werden s�mtliche Umwandlungsm�glichkeiten als Einbrin-gungen i. S. d. § 20 UmwStG verstanden. Sind die Voraussetzungen dieser Vor-schrift erf�llt, wird also insbesondere ein Betrieb, Teilbetrieb oder ein Mit-unternehmeranteil in eine unbeschr�nkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaftgegen Gew�hrung von Gesellschaftsrechten eingebracht, so kann die �berneh-mende Kapitalgesellschaft die Buchwerte der �bernommenen Wirtschafts-g�ter so fortf�hren, wie sie der Einbringende im Zeitpunkt der Sacheinlagenach den steuerrechtlichen Vorschriften �ber die Gewinnermittlung anzuset-zen hatte (§ 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG). F�r den Einbringenden stellt sich derWert, mit dem die Kapitalgesellschaft die Wirtschaftsg�ter ansetzt, als Ver-�ußerungspreis dar, so dass im Fall der Buchwertfortf�hrung die Einbringunggrunds�tzlich ertragsteuerneutral m�glich ist. Im Gegenzug sind die Ge-sch�ftsanteile, die der Einbringende erh�lt, unabh�ngig von dessen Betei-ligungsquote als sog. einbringungsgeborene Anteile i. S. v. § 21 UmwStG steu-erverhaftet. Als deren Anschaffungskosten gilt wiederum der Wert, mit demdie Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsverm�gen ansetzt (§ 20 Abs. 4Satz 1 UmwStG), so dass im Ergebnis die in den eingebrachten Wirtschafts-g�tern gebildeten stillen Reserven mit der Einbringung zwar nicht aufgedecktwerden m�ssen, diese jedoch nunmehr sowohl auf Ebene der �bernehmendenKapitalgesellschaft als auch in Form der Gesch�ftsanteile des Einbringendendoppelt steuerlich verhaftet sind.

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II. Erweitertes Anwachsungsmodell

1. Zivilrecht

S�mtliche Anwachsungsmodelle basieren darauf, dass mit dem Ausscheidendes vorletzten Gesellschafters aus einer Personengesellschaft die Personenge-sellschaft erlischt und das Verm�gen dieser Gesellschaft auf den zuletzt ver-bleibenden Gesellschafter �bergeht. Der Verm�gens�bergang wird z. T. alsAnwachsung entsprechend § 738 Abs. 1 Satz 1 BGB angesehen1. �berzeugen-der ist es jedoch, die Rechts�nderung als Gesamtrechtsnachfolge zu verstehen,ohne dass es eines R�ckgriffs auf § 738 BGB bedarf2. Dessen ungeachtet wirdhier mit der �berwiegenden Literatur f�r diese Umwandlungsvariante der Be-griff des (erweiterten) Anwachsungsmodells verwendet. In jedem Fall voll-zieht sich der Verm�gens�bergang – ohne Liquidation der Personengesell-schaft – von Gesetzes wegen. Die �bertragung der Verm�gensgegenst�nde,Schulden und Vertragsverh�ltnisse ist nicht erforderlich. Es bedarf weder derEinhaltung der sachenrechtlichen Vorschriften, insbesondere �ber die �ber-tragung von Grundst�cken, noch ist die Zustimmung der Gl�ubiger oder Ver-tragspartner zum �bergang der Schuldverh�ltnisse erforderlich. Allerdings istes sinnvoll, Banken und andere wichtige Gesch�ftspartner bereits im Vorfeldvon den beabsichtigten Maßnahmen zu informieren.

Bei dem sog. Anwachsungsmodell in seiner Grundform (einfaches Anwach-sungsmodell) scheiden alle Gesellschafter bis auf die Komplement�r-GmbHaus der GmbH & Co. KG ohne Abfindung aus, so dass das Verm�gen derGmbH & Co. KG auf die Komplement�r-GmbH �bergeht. Wirtschaftlich istdieser Weg nur gangbar, wenn die aus der GmbH & Co. KG ausscheidendenGesellschafter an der verbleibenden GmbH in dem Verh�ltnis beteiligt sind,wie es ihrer verm�gensm�ßigen Beteiligung an der GmbH & Co. KG ent-spricht, da es nur in diesem Fall durch den Verm�gens�bergang auf dieGmbH nicht zu einer Verm�gensverschiebung unter den Gesellschafternkommt. Allerdings f�hrt das entsch�digungslose Ausscheiden der Kommandi-tisten nach der h.M. ertragsteuerlich zu einer gewinnrealisierenden verdeck-ten Einlage in die GmbH3, so dass von dem einfachen Anwachsungsmodelli. d. R. abzuraten sein wird.

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§ 12 Umstrukturierungen

1 BGH v. 19. 5. 1960 – II ZR 72/59, BGHZ 32, 307 (315); vgl. auch BGH v. 16. 12. 1999 –VII ZR 53/97, NZG 2000, 474; BFH v. 19. 1. 1977 – II R 161/74, BStBl. II 1977, 359(362); BFH v. 6. 6. 2001 – II R 56/00, BStBl. II 2002, 96.

2 K. Schmidt in M�nchKomm. HGB, § 131 Rz. 105; Baumbach/Hopt, § 131 HGB Rz. 35;vgl. auch BGH v. 13. 7. 1967 – II ZR 268/64, BGHZ 48, 203 (206); BGH v. 10. 5. 1978 –VIII ZR 32/77, BGHZ 71, 296 (300); BGH v. 15. 3. 2004 – II ZR 247/01, DB 2004, 1258(1259).

3 S. dazu unter Rz. 142.

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Zur Vermeidung der mit dem einfachen Anwachsungsmodell verbundenensteuerlichen Gewinnrealisierung kann die Umwandlung einer GmbH & Co.KG in eine GmbH auch auf die Weise erfolgen, dass s�mtliche Kommanditis-ten ihre Kommanditanteile gegen Gew�hrung von Gesellschaftsrechten in dieKomplement�r-GmbH einbringen (erweitertes Anwachsungsmodell). Erforder-lich ist damit eine Sachkapitalerh�hung bei der aufnehmenden GmbH. Mitder Einbringung vereinigen sich s�mtliche Gesellschaftsanteile an der GmbH& Co. KG in der GmbH. Die GmbH & Co. KG erlischt ohne Liquidation unddas Verm�gen der GmbH & Co. KG geht auf die GmbH �ber.

Aufnehmende Gesellschaft innerhalb des erweiterten Anwachsungsmodellsmuss nicht die Komplement�r-GmbH sein, auch wenn sich dieses in derMehrzahl der F�lle anbieten wird. Alternativ k�nnen auch alle Gesellschafterder GmbH & Co. KG, also einschließlich der Komplement�r-GmbH, ihre Ge-sellschaftsbeteiligungen in eine bereits bestehende oder im Wege der Sach-gr�ndung neu entstehende GmbH einbringen. Die ehemalige Komplement�r-GmbH bleibt dann als Anteilseignerin der neuen GmbH erhalten. Vorausset-zung ist, dass die ehemalige Komplement�r-GmbH an der GmbH & Co. KGverm�gensm�ßig beteiligt ist bzw. wird.

Die Kapitalerh�hung bei der �bernehmenden GmbH folgt den allgemeinenVorschriften des GmbHG. Es ist ein notariell beurkundeter Kapitalerh�hungs-beschluss zu fassen. Dieser beinhaltet die Erh�hung des Stammkapitals derGmbH. Dar�ber hinaus sind in diesem Beschluss die auf die einbringendenGesellschafter entfallenden Stammeinlagen und die hierf�r zu erbringendeSacheinlage, also die eingebrachten Kommanditanteile, genau zu bezeichnen(§ 56 Abs. 1 Satz 1 GmbHG). Die einbringenden Gesellschafter haben in nota-riell beurkundeter oder beglaubigter Form die �bernahme der neuen Stamm-einlagen zu erkl�ren (§§ 55 Abs. 1, 56 Abs. 1 Satz 2 GmbHG). Die Kapitalerh�-hung ist zum Handelsregister anzumelden und wird mit Eintragung wirksam.Ein Sacherh�hungsbericht ist nicht erforderlich1. Dem Handelsregister sindaber Unterlagen beizubringen, aus denen sich ergibt, dass der Wert der einge-brachten Gesellschaftsanteile den Nennbetrag der Stammeinlagen deckt.I. d. R. wird hierzu die �berlassung einer Bilanz ausreichen; ggf. sollte einesog. Werthaltigkeitsbescheinigung eines Wirtschaftspr�fers beigef�gt werden.In Ausnahmef�llen kann auch ein Sacherh�hungsbericht entsprechend einemSachgr�ndungsbericht erforderlich sein.

Ein Mindestbetrag, um den das Stammkapital der aufnehmenden GmbH er-h�ht werden muss, ist zur Sicherung der Steuerneutralit�t nicht erforderlich.Zu beachten sind allerdings die allgemeinen Vorschriften des GmbHG (§ 55Abs. 4 i. V.m. § 5 Abs. 1 und 3 GmbHG). Da der Betrag jeder Stammeinlagedurch 50 teilbar sein muss und zudem 100 Euro nicht unterschreiten darf,

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Umwandlung einer GmbH & Co. KG in eine GmbH § 12

1 H.M.: Z�llner in Baumbach/Hueck, § 56 GmbHG Rz. 11.

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kann es in der praktischen Handhabung je nach der Gesellschafterstrukturerforderlich sein, eine durchaus erhebliche Kapitalerh�hung vorzunehmen.

Die Gesellschaftsanteile an der GmbH & Co. KG gehen nicht mit dem Be-schluss �ber die Kapitalerh�hung von Gesetzes wegen auf die GmbH �ber,sondern es bedarf eines gesonderten �bertragungsaktes. Dieser ist grunds�tz-lich formfrei, und zwar auch dann, wenn zum Gesellschaftsverm�gen derGmbH & Co. KG Grundst�cke geh�ren1. Da in der Anmeldung der Kapital-erh�hung zu versichern ist, dass die Einlagen auf das neue Stammkapital be-wirkt sind und dass der Gegenstand der Leistungen sich endg�ltig in der frei-en Verf�gung der Gesch�ftsf�hrer befindet (§ 57 Abs. 2 GmbHG), bietet es sichan, die �bertragung der Gesellschaftsanteile mit dem Kapitalerh�hungs-beschluss und der �bernahmeerkl�rung zu verbinden. Dies f�hrt zum soforti-gen Untergang der GmbH & Co. KG, der selbst dann nicht mehr umkehrbarist, wenn die Kapitalerh�hung – aus welchen Gr�nden auch immer – schei-tert.

Auch wenn mit dem (erweiterten) Anwachsungsmodell vergleichbare wirt-schaftliche Ergebnisse wie mit einem Formwechsel oder einer Verschmelzungerzielt werden k�nnen, widerspricht diese Vorgehensweise nicht dem in § 1Abs. 2 UmwG angeordneten numerus clausus der Umwandlungsm�glichkei-ten, da diese Vorschrift sich nur auf Vorg�nge innerhalb des UmwG bezieht2.Ob andererseits die im UmwG enthaltenen (Minderheiten-)Schutzvorschrif-ten auf Umwandlungen nach Vorschriften außerhalb des UmwG anzuwendensind, ist umstritten3. In der Praxis stellt sich dieses Problem bei der Durch-f�hrung des Anwachsungsmodells aber nicht, weil der Verm�gens�bergangnur unter der Mitwirkung aller Gesellschafter erreicht werden kann.

Die �bertragung der Gesellschaftsanteile an der GmbH & Co. KG auf dieKomplement�r-GmbH und die Aufl�sung der GmbH & Co. KG sind zumHandelsregister anzumelden. F�r die GmbH & Co. KG ist auf den Stichtagder Abtretung der Gesellschaftsanteile eine Schlussbilanz aufzustellen4. Eine�bernahmebilanz der GmbH ist nicht zwingend, kann aber die praktischeHandhabung erleichtern. Die �bernahmebilanz stellt dann eine Zwischen-

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§ 12 Umstrukturierungen

1 Zur Frage der Formbed�rftigkeit der �bertragung von Kommanditanteilen vgl. Binz/Mayer, NJW 2002, 3054, sowie unter § 10 Rz. 25.

2 Begr. RegE zu § 1 UmwG, BT-Drucks. 12/6699, S. 80; Kallmeyer in Kallmeyer, § 1UmwG Rz. 22; K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 13 I 4a); Stratz in Schmitt/H�rtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 1 UmwG Rz. 28.

3 Bejahend: LG Karlsruhe v. 6. 11. 1997 – O 43/97 KfH I, DB 1998, 120 (121); Kallmeyerin Kallmeyer, § 1 UmwG Rz. 23; Lutter/Drygala in Lutter, § 1 UmwG Rz. 39; a. A.:LG Hamburg v. 21. 1. 1997 – 402 O 122/96, DB 1997, 516 (517); Semler in Semler/Stengel, § 1 UmwG Rz. 75f., 78.

4 Nach der Rechtsprechung des BFH ist bei dem Ausscheiden eines Gesellschafters auseiner zweigliedrigen Personengesellschaft ein Rumpfwirtschaftsjahr zu bilden. Vgl. zu§ 8b Satz 2 Nr. 1 EStDV a. F.: BFH v. 10. 3. 1998 – VIII R 76/96, BStBl. II 1999, 269(270).

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bilanz dar. Die Verm�gensgegenst�nde sind von der GmbH als laufender Ge-sch�ftsvorfall zu erfassen. U. E. besteht hierbei ein Wahlrecht, die Verm�gens-gegenst�nde mit deren Zeitwert zu erfassen oder die Buchwerte fortzuf�hren1.War die �bernehmende GmbH vor dem Austritt der �brigen Gesellschafteram Verm�gen der GmbH & Co. KG nicht beteiligt, so ergibt sich dies auseiner entsprechenden Anwendung des § 24 UmwG. Soweit die GmbH bereitszuvor an der GmbH & Co. KG verm�gensm�ßig beteiligt war, kann aufTauschgrunds�tze zur�ckgegriffen werden.

2. Steuerrechtliche Aspekte

a) Anwendungsbereich des § 20 UmwStG; Einbringungsgegenstand

aa) Keine Erforderlichkeit einer Umwandlung nach UmwG

Die bei der Durchf�hrung des Anwachsungsmodells erforderliche �bertra-gung der Kommanditanteile auf die Komplement�r-GmbH bzw. das Ausschei-den der Kommanditisten ist ertragsteuerneutral m�glich, wenn die Vorausset-zungen des § 20 UmwStG erf�llt sind. Der Anwendungsbereich dieser Vor-schrift ist er�ffnet, da f�r die sog. Einbringungstatbest�nde – anders als inden F�llen der Umwandlung einer Kapital- in eine Personengesellschaft – in§ 1 Abs. 1 Satz 1 UmwStG keine Verkn�pfung mit einer Umwandlung i. S. d.§ 1 UmwG vorgesehen ist. Zivilrechtlich sind hier die �bertragung der Kom-manditanteile und das Ausscheiden der �brigen Gesellschafter von dem damiteinhergehenden Erl�schen des Gesellschaftsanteils und dem �bergang des Ge-sellschaftsverm�gens auf die verbleibende Komplement�r-GmbH zu unter-scheiden. Steuerrechtlich sind diese mit der Einbringung verbundenen Vor-g�nge jedoch als bloßer dinglicher Vollzug des dem Ausscheiden der �brigenGesellschafter zugrunde liegenden Rechtsgesch�fts anzusehen und stellenselbst keine Realisationsakte, insbesondere nicht die Aufgabe eines Betriebesoder Mitunternehmeranteils, dar2.

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Umwandlung einer GmbH & Co. KG in eine GmbH § 12

1 Knop/K�ting in K�ting/Weber, Hdb. d. Rechnungslegung, § 255 HGB Rz. 97–99; vgl.zum Streitstand auch Adler/D�ring/Schmaltz, § 255 Rz. 101; F�rschle/Kropp in Bud-de/F�rschle, Sonderbilanzen, B Rz. 108ff., 110; F�rster/Ernst, DB 1997, 241; Orth,DStR 1999, 1053 (1057f.).

2 BFH v. 10. 3. 1998 – VIII R 76/96, BStBl. II 1999, 269 (271); vgl. auch OFD Berlinv. 19. 7. 2002 – St 122 – S 2241 – 2/02, GmbHR 2002, 1091 mit Erg�nzung v. 11. 11.2002, GmbHR 2002, 1264; Brandenberg, DStZ 2002, 511 (514f.); Patt in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 6 EStG Anm. R 102. F�r eine Gewinnrealisierung da-gegen Glade/Steinfeld, § 20 UmwStG 1977 Rz. 955. Im Hinblick auf diese vereinzelteAuffassung wird zum Teil geraten, die Ertragsteuerneutralit�t des Anwachsungs-modells durch eine verbindliche Auskunft der Finanzverwaltung abzusichern, Centra-le-Gutachtendienst, GmbHR 2002, 1019 (1020).

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bb) Gew�hrung neuer Anteile

Als wesentliche Voraussetzung f�r die Anwendung der §§ 20ff. UmwStGmuss der Einbringende neue Anteile an einer unbeschr�nkt k�rperschaftsteu-erpflichtigen Kapitalgesellchaft als �bernehmendem Rechtstr�ger erhalten.Dies ist insbesondere bei dem einfachen Anwachsungsmodell nicht gegeben,da hier keine formelle Kapitalerh�hung bei der �bernehmenden GmbH statt-findet1. Steuerrechtlich wird das Ausscheiden der Gesellschafter ohne odergegen zu niedrige Abfindung vielmehr als verdeckte Einlage in die �ber-nehmende GmbH angesehen, die f�r den ausscheidenden Gesellschafter einegewinnrealisierende Aufgabe oder Ver�ußerung des Mitunternehmeranteilsdarstellt2. Die damit verbundene Gewinnrealisierung tritt hinsichtlich des ge-samten Mitunternehmeranteils, einschließlich der im Sonderbetriebsver-m�gens gebildeten stillen Reserven ein. Davon sind i. d. R. auch die Anteilean der aufnehmenden Komplement�r-GmbH umfasst.

Die mit dem Anwachsungsmodell verbundene Gewinnrealisierung kann mitdem erweiterten Anwachsungsmodell vermieden werden, in welchem dieKommanditisten ihre Kommanditanteile zur Sachkapitalerh�hung auf dieKomplement�rin �bertragen. Hier erfolgt die Einbringung gegen die Gew�h-rung von Gesellschaftsrechten. Mit welchem Nennwert die neuen Anteileausgestaltet sein m�ssen, ist nicht vorgeschrieben. Zul�ssig ist es daher, dienach Gesellschaftsrecht kleinstm�gliche Kapitalerh�hung vorzunehmen3.Dar�ber hinaus kann dem Einbringenden zus�tzlich eine andere Gegenleis-tung gew�hrt oder der Unterschied zwischen den Werten der �bernommenenWirtschaftsg�ter/Anteile und dem Nennwert als Agio geschuldet und in dieKapitalr�cklage eingestellt werden.

Auch im erweiterten Anwachsungsmodell werden jedoch keine neuen Ge-sellschaftsanteile ausgegeben, soweit die �bernehmende GmbH bereits vorder �bertragung s�mtlicher Kommanditanteile am Verm�gen der GmbH &Co. KG beteiligt war. Nach nahezu einhelliger Auffassung kommt es hier– wenn auch mit unterschiedlicher Begr�ndung – dennoch nicht zu einer Ge-winnrealisierung. Ausgehend von dem Grundsatz, dass der gesetzliche Unter-gang eines Mitunternehmeranteils nicht zu einer Aufgabe desselben f�hrt,

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§ 12 Umstrukturierungen

1 BMF-Schreiben v. 25. 3. 1998 – IV B 7 – S 1998 – 21/98/IV B 2 – S 1909 – 33/98, BStBl. I1998, 268 Tz. 20.04.

2 SfF Bremen v. 25. 10. 2002 – S 2241 – 5788 – 110, FR 2003, 48; OFD Berlin v. 19. 7.2002 – St 122 – S 2241 – 2/02, GmbHR 2002, 1091 mit Erg�nzung v. 11. 11. 2002,GmbHR 2002, 1264; Patt in D�tsch/Patt/Pung/Jost, § 20 UmwStG Rz. 146; Schmittin Schmitt/H�rtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 20 UmwStG Rz. 198; Widmann inWidmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Anh. 8 Rz. 34ff.; zur Kritik: Watermeyer,GmbH-StB 2003, 96 (99f.).

3 BMF-Schreiben v. 25. 3. 1998 – IV B 7 – S 1998 – 21/98/IV B 2 – S 1909 – 33/98, BStBl. I1998, 268 Tz. 20.03; Patt in D�tsch/Patt/Pung/Jost, § 20 UmwStG Rz. 140, 148;Schmitt in Schmitt/H�rtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 20 UmwStG Rz. 214.

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kann u. E. in dem mit dem Ausscheiden der �brigen Gesellschafter verbunde-nen Erl�schen des Mitunternehmeranteils und dem damit verbundenen �ber-gang der Wirtschaftsg�ter auf die GmbH bereits kein Realisationsakt gesehenwerden1. Eine entsprechende Anwendung von § 6 Abs. 3 EStG ist somit nichterforderlich2.

cc) Einbringungsgegenstand

Einbringungsgegenstand im erweiterten Anwachsungsmodell ist der jeweiligeMitunternehmeranteil des Kommanditisten. Dazu geh�rt auch das Sonder-betriebsverm�gen, soweit es sich um wesentliche Betriebsgrundlagen han-delt3. Als sog. Sonderbetriebsverm�gen I kommen insbesondere Grundst�cke,Maschinen und Rechte in Betracht, die der GmbH & Co. KG �berlassen wer-den. Auf welcher Rechtsgrundlage die �berlassung erfolgt, ist f�r die Sonder-betriebsverm�genseigenschaft ebenso wenig von Belang wie die Frage, ob dieNutzungs�berlassung entgeltlich oder unentgeltlich erfolgt4.

Ob eine wesentliche Betriebsgrundlage vorliegt, ist nunmehr auch nach Auf-fassung der Finanzverwaltung ausschließlich nach funktionalen Gesichts-punkten zu beurteilen5. Das sind die Wirtschaftsg�ter, die f�r den Betriebder Gesellschaft ein besonderes Gewicht besitzen. Hierbei kommen ins-besondere Grundst�cke in Betracht. Zur Frage, ob diese wesentliche Betriebs-grundlagen darstellen, kann auf die Verwaltungsauffassung zur sachlichenVerflechtung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung verwiesen werden6. Funk-tional wesentlich k�nnen z. B. auch ein Maschinenpark oder ein Patent oderanderes f�r den Betrieb wichtiges Recht sein. Forderungen werden dagegennur in Ausnahmef�llen f�r den Betrieb einer Personengesellschaft funktionalwesentlich sein7. Hat der Mitunternehmer die Gesellschaft im Rahmen sei-ner Finanzierungsfreiheit nicht mit Eigenkapital ausgestattet, sondern derGesellschaft ein Darlehen gew�hrt, so stellt die im Sonderbetriebsverm�genauszuweisende Forderung keine wesentliche Betriebsgrundlage dar. Das giltauch dann, wenn mit dem Abzug des Darlehens die Fortf�hrung des Betrie-

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Umwandlung einer GmbH & Co. KG in eine GmbH § 12

1 S. dazu unter Rz. 141.2 A. A. H�rger/Mentel/Schulz, DStR 1999, 565 (567); R�dder/Schumacher, DStR 2001,

1634 (1636); Watermeyer, GmbH-StB 2003, 96 (97), die unter Hinweis auf BFH v. 10. 3.1998 – VIII R 76/96, BStBl. II 1999, 269 in diesen F�llen § 6 Abs. 3 EStG entsprechendanwenden.

3 Allgemeine Meinung: Vgl. nur BFH v. 16. 2. 1996 – I R 183/94, BStBl II 1996, 342(343f.); Patt in D�tsch/Patt/Pung/Jost, § 20 UmwStG Rz. 85; Schmitt in Schmitt/H�rtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 20 UmwStG Rz. 116ff.

4 Schmidt in Schmidt, § 15 EStG Rz. 514 m. w.N.5 BMF-Schreiben v. 16. 8. 2000 – IV C 2 – S 1909 – 23/00, BStBl. I 2000, 1253 unter

Hinweis auf BFH v. 2. 10. 1997 – IV R 84/96, BStBl. II 1998, 104.6 Vgl. dazu BMF-Schreiben v. 18. 9. 2001 – IV A 6 S 2240 – 50/01, BStBl. I 2001, 634.7 Patt in D�tsch/Patt/Pung/Jost, § 20 UmwStG Rz. 37.

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bes nicht mehr gesichert w�re oder der Betriebsverlauf grundlegend unterbro-chen w�rde1.

Umstritten ist dagegen, ob auch die Wirtschaftsg�ter des sog. Sonderbetriebs-verm�gens II eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage des Betriebes ei-ner Personengesellschaft sein k�nnen2. Problematisch sind Beteiligungen derEinbringenden an Kapitalgesellschaften. Diese stellen Sonderbetriebsver-m�gen dar, wenn die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft entsprechend derDefinition des Sonderbetriebsverm�gens II unmittelbar der Begr�ndung oderSt�rkung der Beteiligung an der Personengesellschaft dient3. Hierbei ist wiefolgt zu unterscheiden: Die Beteiligung an der Mitunternehmerschaft wirdzum einen gest�rkt, wenn die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft

– der Mitunternehmerstellung des Gesellschafters unmittelbar selbst dientoder

– f�r das Unternehmen der Personengesellschaft wirtschaftlich von Vorteil istund �ber diesen wirtschaftlichen Vorteil die Mitunternehmerstellung desGesellschafters gest�rkt wird4.

Zum Sonderbetriebsverm�gen II geh�ren damit zum einen die Gesch�ftsantei-le, die ein Kommanditist der GmbH & Co. KG an der Komplement�r-GmbHh�lt, wenn diese �ber ihre Gesch�ftsf�hrung hinaus keine anderweitige eigeneT�tigkeit oder nur eine solche von untergeordneter Bedeutung aus�bt, da indiesem Fall die Beteiligung vorrangig dazu dient, Einfluss auf die Gesch�fts-f�hrung der GmbH & Co. KG zu nehmen5. Gleiches gilt f�r die Beteiligungeines Mitunternehmers an einer Kommanditisten-GmbH6. Zum anderen sinddem notwendigen Sonderbetriebsverm�gen Anteile an einer Kapitalgesell-schaft zuzuordnen, wenn zwischen den Unternehmen der Personengesell-schaft und der Kapitalgesellschaft eine enge wirtschaftliche Verflechtung be-steht und die Kapitalgesellschaft nicht noch anderweitig t�tig ist7. Hierunter

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§ 12 Umstrukturierungen

1 So aber Patt in D�tsch/Patt/Pung/Jost, § 20 UmwStG Rz. 93. In diesen Fallgestaltun-gen wird sich allerdings die Frage stellen, ob ohne Einbringung der Forderung ein po-sitiver Verm�genswert auf die GmbH �bergeht.

2 Ablehnend: BFH v. 16. 2. 1996 – I R 183/94, BStBl. II 1996, 342 (344); BMF-Schreibenv. 25. 3. 1998 – IV B 7 – S 1998 – 21/98/IV B 2 – S 1909 – 33/98, BStBl. I 1998, 268Tz. 20.08; a. A. Patt in D�tsch/Patt/Pung/Jost, § 20 UmwStG Rz. 94 unter Hinweisauf BMF-Schreiben v. 16. 8. 2000 – IV C 2 – S 1909 – 23/00, BStBl. I 2000, 1253.

3 BFH v. 3. 3. 1998 – VIII R 66/96, BStBl. II 1998, 383 (385); BFH v. 13. 10. 1998 – VIII R46/95, BStBl. II 1999, 357 (358).

4 St. Rspr.; z. B. BFH v. 3. 3. 1998 – VIII R 66/96, BStBl. II 1998, 383 (385).5 BFH v. 15. 10. 1998 – IV R 18/98 – BStBl. II 1999, 286 (288); BFH v. 26. 2. 1992 – I R

85/91, BStBl. II 1992, 937. Zu den F�llen, in denen ausnahmsweise Sonderbetriebsver-m�gen trotz erheblicher eigener T�tigkeit einer Kapitalgesellschaft vorliegen kannvgl. BFH v. 29. 7. 1997 – VIII R 57/94, BStBl. II 1998, 652 (655).

6 BFH v. 23. 1. 2001 – VIII R 12/99, BStBl. II 2001, 825.7 H 13 Abs. 2 EStH 2003; OFD M�nchen v. 2. 4. 2001 – S 2134 – 4/6 – St 41, DStR 2001,

1032; OFD Frankfurt/Main v. 22. 11. 2000 – S 2134 A – 14 – St II 21, GmbHR 2001,

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fallen u. a. Produktions- und Vertriebsgesellschaften1 sowie Besitzgesellschaf-ten, die ausschließlich dazu dienen, der Personengesellschaft ihr Anlagever-m�gen zu �berlassen2.

F�r die Frage, ob eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft eine funktionalwesentliche Betriebsgrundlage darstellen kann, ist u. E. allerdings nicht aufden Begriff des Sonderbetriebsverm�gens II, sondern auf den der wesentlichenBetriebsgrundlage abzustellen. Voraussetzung ist, dass die Wirtschaftsg�ternach dem Gesamtbild der Verh�ltnisse zur Erreichung des Betriebszwecks er-forderlich sind und besonderes Gewicht f�r die Betriebsf�hrung besitzen3.Sind Kapitalgesellschaftsbeteiligungen dem Sonderbetriebsverm�gen II zuzu-ordnen, ist daher zu unterscheiden:

Erfolgt die Zuordnung zum Betriebsverm�gen nur deshalb, weil der Komman-ditist durch die Aus�bung seiner Gesellschafterrechte in der Kapitalgesell-schaft in verst�rktem Maße Einfluss auf die Gesch�ftsf�hrung oder Gesell-schafterversammlung der GmbH & Co. KG nehmen will (Fallgruppe 1), schei-det die Annahme einer wesentlichen Betriebsgrundlage aus. Vor diesemHintergrund ist es u. E. zur Wahrung der Ertragsteuerneutralit�t der Einbrin-gung bereits im Grundsatz nicht erforderlich, dass die Gesch�ftsanteile derKommanditisten an der Komplement�r-GmbH mit dem Kommanditanteilauf die �bernehmende GmbH �bertragen werden, selbst wenn diese Gesell-schaft �ber keinen eigenen Gesch�ftsbetrieb verf�gt4. Zum gleichen Ergebniskommt die Finanzverwaltung aus Billigkeitserw�gungen5. Damit soll erreichtwerden, dass zur Wahrung der Ertragsteuerneutralit�t von der aufnehmendenGmbH keine eigenen Anteile erworben werden m�ssen. Allerdings sind diezur�ckbehaltenen Anteile k�nftig wie einbringungsgeborene Anteile (§ 21UmwStG) zu behandeln6.

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Umwandlung einer GmbH & Co. KG in eine GmbH § 12

163; OFD Frankfurt/Main v. 17. 8. 1998 – S 2134 A – 14 – St II 21, DStR 1998, 1793.Eine Beherrschung der Kapitalgesellschaft ist nicht in jedem Fall erforderlich: vgl.BFH v. 3. 3. 1998 – VIII R 66/96, BStBl. II 1998, 383 (386).

1 BFH v. 6. 7. 1989 – IV R 62/86, BStBl. II 1989, 890; BFH v. 29. 10. 1986 – II R 226/82,BStBl. II 1987, 99; BFH v. 7. 12. 1984 – III R 35/79, BStBl. II 1985, 236.

2 BFH v. 14. 8. 1975 – IV R 30/71, BStBl. II 1976, 88.3 Vgl. zur Betriebsaufspaltung Schmidt, § 15 EStG Rz. 808; § 2 Rz. 130.4 I. E. gl. A.: Brandenberg, DB 2003, 2563; a. A. OFD M�nster v. 10. 9. 2002 – S 2241 – 21

– St 12 – 32b, DStR 2002, 1860; Patt in D�tsch/Patt/Pung/Jost, § 20 UmwStG Rz. 94.5 BMF-Schreiben v. 25. 3. 1998 – IV B 7 – S 1998 – 21/98/IV B 2 – S 1909 – 33/98, BStBl. I

1998, 268 Tz. 20.11.6 Auch wenn unter Zugrundelegung der hier vertretenen Auffassung die Einbringung

der Anteile an der Komplement�r-GmbH zur Sicherung der Ertragsteuerneutralit�tbereits im Grundsatz nicht f�r erforderlich gehalten wird, werden die bestehendenAnteile nach der Rechtsprechung des BFH zu einbringungsgeborenen Anteilen, wennmit der Einbringung auf diese Anteile stille Reserven �bergehen; s. dazu unterRz. 163.

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Wird die Gesellschafterstellung des Kommanditisten dadurch gest�rkt, dass er�ber die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft darauf hinwirkt, dass dieseGesellschaft der GmbH & Co. KG erhebliche wirtschaftliche Vorteile ver-schafft, z. B. ein Vertriebs- oder Produktionsunternehmen �berl�sst (Fallgrup-pe 2), so kann dagegen nicht anderes gelten, als wenn der Gesellschafter derGmbH & Co. KG diese Vorteile unmittelbar verschaffen w�rde. In diesem Fallsind die Anteile an der Kapitalgesellschaft i. d. R. als funktional wesentlicheBetriebsgrundlage in die aufnehmende GmbH einzubringen.

Grunds�tzlich ist f�r die Frage, ob eine funktional wesentliche Betriebsgrund-lage vorliegt, auf den Zeitpunkt der tats�chlichen Einbringung abzustellen1.Probleme entstehen hier, wenn vor der Einbringung funktional wesenlicheWirtschaftg�ter in ein anderes Betriebsverm�gen �berf�hrt werden. Bestehtein zeitlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen der Einbringungund der �berf�hrung von Wirtschaftsg�tern in ein anderes Betriebsverm�gen,so ist nach Auffassung der Finanzverwaltung die Steuerneutralit�t der Ein-bringung zu versagen2. Sind dagegen umgekehrt vor der Einbringung der Kom-manditanteile einzelne Wirtschaftsg�ter aus einem Betriebsverm�gen einesMitunternehmers in das Gesamthandsverm�gen der GmbH & Co. KG nach§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG oder einzelne Wirtschaftsg�ter aus dem Sonder-betriebsverm�gen in das Gesamthandsverm�gen nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2EStG jeweils zum Buchwert �berf�hrt worden, greift mit der Einbringung derKommanditanteile die K�rperschaftsklausel des § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG ein3.Die �bertragung der Wirtschaftsg�ter auf die GmbH & Co. KG erfolgt r�ck-wirkend mit dem Teilwert. Handelt es sich bei diesen Wirtschaftsg�tern nichtum wesentliche Betriebsgrundlagen, so kann dieses Ergebnis ggf. durch wei-tere �bertragung nach § 6 Abs. 5 EStG auf ein anderes Betriebsverm�gen ver-mieden werden4. Sind in die GmbH & Co. KG wesentliche Betriebsgrund-lagen ertragsteuerneutral eingebracht worden und sind diese zwingend aufdie GmbH zu �berf�hren, so ist die partielle Gewinnrealisierung dagegen nurzu vermeiden, wenn die Umwandlung nach Ablauf der siebenj�hrigen Sperr-frist des § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG erfolgt.

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§ 12 Umstrukturierungen

1 Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 20 UmwStG Rz. 30; vgl. auchBMF-Schreiben v. 25. 3. 1998 – IV B 7 – S 1998 – 21/98/IV B 2 – S 1909 – 33/98, BStBl.I 1998, 268 Tz. 15.10.

2 BMF-Schreiben v. 25. 3. 1998 – IV B 7 – S 1998 – 21/98/IV B 2 – S 1909 – 33/98, BStBl. I1998, 268 Tz. 20.09 unter Hinweis auf BFH v. 19. 3. 1991 – VIII R 76/87, BStBl. II 1991,635 sowie § 42 AO; kritisch z. B. Behrens/Schmitt, FR 2002, 549 (556f.).

3 Glanegger in Schmidt, § 6 EStG Rz. 535.4 § 6 Abs. 5 EStG greift auch dann, wenn die �berf�hrung im R�ckwirkungszeitraum

erfolgt, das Verm�gen aber bereits der GmbH zuzurechnen ist. Vgl. Patt in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 6 EStG Anm. R 125 a. E.

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b) Behandlung bei der �bernehmenden Kapitalgesellschaft

Die �bernehmende Kapitalgesellschaft kann das eingebrachte Betriebsver-m�gen mit seinem Buchwert oder mit einem h�heren Wert ansetzen, wobeidie Teilwerte der einzelnen Wirtschaftsg�ter nicht �berschritten werden d�r-fen (§ 20 Abs. 2 Satz 1 und 6 UmwStG). Das Wahlrecht steht damit anders alsbei der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaftder �bernehmenden Gesellschaft zu1, und zwar gesondert f�r jeden einge-brachten Mitunternehmeranteil. Entscheidend ist der tats�chliche Ansatzdurch die GmbH, nicht etwa Vereinbarungen im Einbringungsvertrag2. Ver-st�ßt die GmbH hiergegen, kann dies allenfalls Schadensersatzanspr�che desEinbringenden ausl�sen.

Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist f�r den Ansatz der Wirtschafts-g�ter in der Steuerbilanz und damit f�r die Aus�bung des steuerlichen Wahl-rechts wiederum der Ansatz der Verm�gensgegenst�nde in der Handelsbilanzmaßgeblich (Maßgeblichkeit der Handelsbilanz f�r die Steuerbilanz)3. Da dasWahlrecht aber sowohl handels- als auch steuerrechtlich von der �berneh-menden Kapitalgesellschaft auszu�ben ist, steht in den Einbringungsf�llender Maßgeblichkeitsgrundsatz einer Aus�bung des steuerlichen Wahlrechtsnicht entgegen4.

Eine ausdr�ckliche Durchbrechung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes sieht§ 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG vor. Danach kann die GmbH die Buchwerte der�bernommenen Wirtschaftsg�ter auch dann f�r steuerliche Zwecke fortf�h-ren, wenn handelsrechtlich ein h�herer Wert zwingend ist. Die Anpassungder Steuerbilanz an die Handelsbilanz ist in diesen F�llen �ber einen steuerli-chen Ausgleichsposten vorzunehmen.

Hauptanwendungsfall ist die handelsrechtliche Verpflichtung, die �bernom-menen Verm�gensgegenst�nde zumindest in der H�he auszuweisen, dass derBetrag der neuen Stammeinlage gedeckt ist. Nach Auffassung der Finanzver-waltung ist darin jedoch nicht in jedem Fall ein Zwang i. S. v. § 20 Abs. 2Satz 2 UmwStG zu sehen, da eine zwingende handelsrechtliche H�herbewer-tung nur gegeben sei, soweit die Unterdeckung das gesetzliche Mindestkapital

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Umwandlung einer GmbH & Co. KG in eine GmbH § 12

1 Die Grunds�tze des BFH-Urteils v. 30. 4. 2003 – I R 102/01, BStBl. II 2004, 804, nachdem bei der Einbringung von Mitunternehmeranteilen in eine Kapitalgesellschaft dasWahlrecht in der Steuerbilanz der Personengesellschaft ausge�bt wird, stehen demnicht entgegen, da die Personengesellschaft in den hier behandelten F�llen mit derEinbringung untergeht.

2 BMF-Schreiben v. 25. 3. 1998 – IV B 7 – S 1998 – 21/98/IV B 2 – S 1909 – 33/98, BStBl. I1998, 268 Tz. 20.32.

3 Zur grunds�tzlichen Kritik an der Anwendbarkeit des Maßgeblichkeitsgrundsatzes imUmwStG s. unter Rz. 55.

4 BMF-Schreiben v. 25. 3. 1998 – IV B 7 – S 1998 – 21/98/IV B 2 – S 1909 – 33/98, BStBl. I1998, 268 Tz. 20.26. Eine andere Auffassung vertritt die Finanzverwaltung f�r denFormwechsel; s. dazu unter Rz. 206.

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betrifft1. Ein dar�ber hinausgehendes Stammkapital wird „freiwillig“ ange-setzt. Von einem Zwang zur H�herbewertung soll dar�ber hinaus auch dannauszugehen sein, wenn der h�here Wertansatz der zutreffenden Darstellungder Beteiligungsverh�ltnisse dient2. Die steuerliche Buchwertfortf�hrung istdaher auch bei einer handelsrechtlichen H�herbewertung im Rahmen einerKapitalerh�hung m�glich, wenn diese zur Darstellung der Beteiligungsver-h�ltnisse erforderlich ist und sich auf den geringstm�glichen Kapitalerh�-hungsbetrag beschr�nkt.

Beispiel

An der Meier GmbH & Co. KG sind Herr Meier mit 66,66% und Herr M�ller mit33,34% als Kommanditisten beteiligt. Im gleichen Verh�ltnis sind sie auch an derKomplement�r-GmbH beteiligt. Das Gesellschaftskapital der GmbH & Co. KG betr�gtsowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz 0 Euro. Es sind jedoch erheblichestille Reserven vorhanden. Herr Meier und Herr M�ller bringen nunmehr ihre Kom-manditanteile in die Komplement�r-GmbH im Wege einer Sachkapitalerh�hung ein.

Herr Meier muss somit einen neuen Gesch�ftsanteil von 166650 Euro, Herr M�llermuss einen neuen Gesch�ftsanteil von 83350 Euro erhalten. Die GmbH muss ihrStammkapital um 250000 Euro erh�hen und folglich in der Handelsbilanz das vonihr �bernommene Betriebsverm�gen mit 250000 Euro bewerten. In der Steuerbilanzder GmbH kann das eingebrachte Betriebsverm�gen hingegen mit 0 Euro bewertetwerden. In H�he von 250000 Euro ist ein steuerlicher Ausgleichsposten zu bilden.Nehmen die Gesellschafter eine Kapitalerh�hung um insgesamt 750000 Euro vor, soist der steuerliche Ausgleichsposten weiterhin nur i. H. v. 250000 Euro zul�ssig. DieGesellschafter haben einen Ver�ußerungsgewinn von insgesamt 500000 Euro zu ver-steuern.

Selbst dann, wenn Betriebe, Teilbetriebe oder Mitunternehmeranteile gegenGew�hrung von Gesellschaftsrechten eingebracht werden, ist die Buchwert-fortf�hrung durch die GmbH nicht immer m�glich. Hier sind folgende F�llezu unterscheiden:

– Die Kapitalgesellschaft hat die �bernommenen Wirtschaftsg�ter zumindestso anzusetzen, dass sich die Aktiv- und Passivposten des eingebrachten Be-triebsverm�gens ausgleichen (§ 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG). Ein steuerlicherAusgleichsposten ist nicht zul�ssig. Werden wie im erweiterten Anwach-sungsmodell Mitunternehmeranteile eingebracht, so ist auf das jeweiligesteuerliche Kapitalkonto des Einbringenden unter Ber�cksichtigung etwai-ger Erg�nzungs- und Sonderbilanzen abzustellen3. Entscheidend ist das Ka-

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§ 12 Umstrukturierungen

1 BMF-Schreiben v. 25. 3. 1998 – IV B 7 – S 1998 – 21/98/IV B 2 – S 1909 – 33/98, BStBl. I1998, 268 Tz. 20.27.

2 BMF-Schreiben v. 25. 3. 1998 – IV B 7 – S 1998 – 21/98/IV B 2 – S 1909 – 33/98, BStBl. I1998, 268 Tz. 20.28.

3 Friederichs in Haritz/Benkert, § 20 UmwStG Rz. 194; Schmitt in Schmitt/H�rtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 20 UmwStG Rz. 265; Widmann in Widmann/Mayer, Um-wandlungsrecht, § 20 UmwStG Rz. 822.

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pitalkonto im Zeitpunkt der tats�chlichen Einbringung. Erfolgt die Einbrin-gung mit steuerlicher R�ckwirkung, so ist daher eine Aufstockung auchdann vorzunehmen, wenn das Betriebsverm�gen ansonsten durch Entnah-men im R�ckwirkungszeitraum negativ w�rde1.

– Erh�lt der Einbringende neben den Gesellschaftsanteilen auch andere Wirt-schaftsg�ter, so hat die Kapitalgesellschaft die �bernommenen Wirtschafts-g�ter zumindest mit dem gemeinen Wert der dem Einbringenden zus�tzlichgew�hrten Wirtschaftsg�ter anzusetzen (§ 20 Abs. 2 Satz 5 UmwStG). Ande-re Wirtschaftsg�ter sind u. a. auch Barabfindungen und Darlehensforderun-gen, die zu Gunsten des Einbringenden begr�ndet werden2. Im Ergebniskann dem Einbringenden somit steuerneutral sein steuerliches Kapitalkon-to bei der GmbH & Co. KG verg�tet werden, ohne dass es zu einer Besteue-rung kommt. Der gemeine Wert der Zusatzleistungen mindert nach § 20Abs. 4 Satz 2 UmwStG lediglich die Anschaffungskosten der erhaltenenneuen Gesch�ftsanteile.

– Schließlich hat die �bernehmende GmbH die Wirtschaftg�ter mit derenTeilwert anzusetzen, wenn die Bundesrepublik Deutschland im Zeitpunktder Sacheinlage nicht das Besteuerungsrecht an den f�r die Sacheinlage ge-w�hrten GmbH-Anteilen hat, der Einbringende also nur beschr�nkt steuer-pflichtig ist und der Gewinn aus der Ver�ußerung von GmbH-Anteilen nachdem zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Wohnsitzstaat ge-schlossenen Doppelbesteuerungsabkommen dem Wohnsitzstaat zuzuord-nen ist. Verlegt der Einbringende dagegen erst nach der Einbringung seinenWohnsitz ins Ausland, bleibt es bei dem Wahlrecht der �bernehmenden Ge-sellschaft. F�r den Einbringenden greift in diesem Fall ggf. § 21 Abs. 2 Nr. 2UmwStG.

Setzt die �bernehmende GmbH die Wirtschaftg�ter mit deren Buchwerten an,so tritt sie in die steuerliche Rechtsstellung der GmbH & Co. KG ein, ins-besondere hat sie die Absetzungen f�r Abnutzung des Rechtsvorg�ngers fort-zuf�hren. Kommt es f�r steuerliche Zwecke auf die Zugeh�rigkeit eines Wirt-schaftgutes zum Betriebsverm�gen an, so ist der Zeitraum, in dem das Wirt-schaftsgut der GmbH & Co. KG zuzurechnen war, anzurechnen (§§ 22 Abs. 1,12 Abs. 3 Satz 1, 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG).

Ein verbleibender Verlustvortrag gem. § 10d EStG geht mit der h.M. dennochnicht auf die GmbH �ber, da dieser an die Person des Einbringenden gebundenist und § 22 Abs. 1 UmwStG lediglich auf § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG und

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Umwandlung einer GmbH & Co. KG in eine GmbH § 12

1 BMF-Schreiben v. 25. 3. 1998 – IV B 7 – S 1998 – 21/98/IV B 2 – S 1909 – 33/98, BStBl. I1998, 268 Tz. 20.25.

2 Patt in D�tsch/Patt/Pung/Jost, § 20 UmwStG Rz. 180; Schmitt in Schmitt/H�rtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 20 UmwStG Rz. 215.

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nicht auch auf Satz 2 dieser Vorschrift verweist1. Ein nach § 15a EStG nurverrechenbarer Verlust geht ebenfalls nicht auf die GmbH �ber2. Da dieserauch von dem Einbringenden mangels Beteiligung an der Kommanditgesell-schaft zuk�nftig nicht mehr genutzt werden kann und somit unterzugehendroht, kann es sich hier anbieten, die Wirtschaftg�ter in der GmbH mit demTeilwert oder einem Zwischenwert anzusetzen. Auf diese Weise kann in derGmbH Abschreibungspotential geschaffen werden, w�hrend der Einbringungs-gewinn durch den verrechenbaren Verlustanteil neutralisiert wird. Gesetzlichausgeschlossen ist der �bergang eines Verlustvortrages nach § 10a GewStG(§ 22 Abs. 4 UmwStG).

Auch bei der Umwandlung einer GmbH & Co. KG in eine GmbH durch die�bertragung s�mtlicher Kommanditanteile auf die GmbH kann ein �bernah-mefolgegewinn durch die unterschiedlichliche bilanzielle Erfassung auf derSeite der �bernehmden GmbH und der �bertragenden GmbH & Co. KG ent-stehen3. § 22 Abs. 5 UmwStG verweist hier auf § 6 Abs. 1 und 2 UmwStG.Wie bei der Umwandlung einer GmbH in eine GmbH & Co. KG kann inH�he des �bernahmefolgegewinns eine den steuerlichen Gewinn minderndeR�cklage gebildet werden, die in den ihrer Bildung folgenden drei Wirtschafts-jahren mit mindestens je einem Drittel aufzul�sen ist.

c) Besteuerung des Einbringenden

Unabh�ngig davon, ob die �bernehmende GmbH die Wirtschaftsg�ter mitdem Buchwert oder einem dar�ber liegenden Wert ansetzt, stellt jede �bertra-gung von Kommanditanteilen auf eine GmbH gegen Gew�hrung von Gesell-schaftsrechten aus Sicht des Einbringenden einen Ver�ußerungstatbestand(tausch�hnlicher Vorgang) dar, der im Grundsatz nach §§ 15, 16 EStG zu ver-steuern ist.

Steuerliche Auswirkungen hat der Ansatz der �bernommenen Wirtschafts-g�ter durch die GmbH dennoch, weil nach § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG dieserWert f�r den Einbringenden als Ver�ußerungspreis gilt. Setzt die GmbH dieWirtschaftg�ter also mit den Buchwerten des Einbringenden an, so erzielt die-ser keinen Ver�ußerungsgewinn, allenfalls ist ihm durch die Ber�cksichtigungvon Ver�ußerungskosten4 ein Ver�ußerungsverlust zuzurechnen. Setzt die�bernehmende Kapitalgesellschaft das �bernommene Verm�gen mit dem

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§ 12 Umstrukturierungen

1 BMF-Schreiben v. 25. 3. 1998 – IV B 7 – S 1998 – 21/98/IV B 2 – S 1909 – 33/98, BStBl. I1998, 268 Tz. 22.02; Merkert in Bordewin/Brandt, § 22 UmwStG Rz. 2; Patt in D�tsch/Patt/Pung/Jost, § 22 UmwStG Rz. 28; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungs-recht, § 22 UmwStG Rz. 566; a. A. Schmitt in Schmitt/H�rtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 22 UmwStG Rz. 23.

2 Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 22 UmwStG Rz. 579.3 Zur Entstehung eines �bernahmefolgegewinns s. unter Rz. 91ff.4 S. dazu unter Rz. 167.

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Teilwert an, so sind auf den Einbringungsgewinn – soweit er auf eine nat�rli-che Person entf�llt – §§ 16 Abs. 4, 34 Abs. 1 bzw. 3 EStG anwendbar, § 34EStG jedoch nur, soweit der Einbringungsgewinn nicht auf Kapitalgesell-schaftsanteile entf�llt (§ 20 Abs. 5 UmwStG). Sowohl der Freibetrag als auchdie Tarifverg�nstigung werden nur bei dem Ansatz der Teilwerte, also bei Auf-deckung s�mtlicher stiller Reserven, nicht auch bei einem Zwischenwert-ansatz gew�hrt. Zu ber�cksichtigen ist in dem Fall zudem, dass die Finanz-verwaltung eine Anwendung der §§ 16, 34 EStG auf den Einbringungsgewinnnur zulassen will, wenn s�mtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen einge-bracht werden, die hier jedoch – anders als bei der Beurteilung, ob ein Ansatzmit Buchwerten zul�ssig ist – funktional-quantitativ zu bestimmen sind1. Istder Teilwertansatz zwingend, weil die Bundesrepublik Deutschland an denneuen GmbH-Anteilen kein Besteuerungsrecht hat (§ 20 Abs. 3 UmwStG), soist die anfallende Einkommensteuer auf Antrag �ber einen Zeitraum von f�nfJahren zinslos zu stunden, wobei nach jedem Jahr im Stundungszeitraum 1/5der entstandenen Steuer f�llig wird (§§ 20 Abs. 6, 21 Abs. 2 S�tze 3 bis 6UmwStG). Der Einbringungsgewinn unterliegt nicht der Gewerbesteuer, so-weit der Einbringende eine nat�rliche Person ist (§ 7 Satz 2 GewStG).

Im Gegenzug f�r die M�glichkeit, eine Versteuerung der in der GmbH & Co.KG gebildeten stillen Reserven im Rahmen der Einbringung durch die Buch-wertfortf�hrung zu vermeiden, sind die von der aufnehmenden GmbH aus-gegebenen Anteile unabh�ngig von der Quote, die sie am Nennkapital der Ge-sellschaft vermitteln, nach § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG steuerverhaftet (ein-bringungsgeborene Anteile). Die bereits vor der Einbringung bestehendenAnteile an der aufnehmenden GmbH werden zudem nach Auffassung desBFH durch die Einbringung infiziert, wenn die Kapitalerh�hung in Relationzu dem Wert der eingebrachten Sacheinlagen und dem Wert des „Altver-m�gens“ zu gering ausgefallen ist, also stille Reserven auf die bestehendenAnteile �bertragen wurden2. Auch wenn nicht bestritten werden kann, dassdiese L�sung sachgerecht ist, so fehlt ihr im Ergebnis jedoch die Rechtsgrund-lage3.

Werden einbringungsgeborene Anteile ver�ußert, so unterliegt der Unter-schiedsbetrag zwischen dem Ver�ußerungspreis nach Abzug der Ver�uße-rungskosten und den Anschaffungskosten gem. 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG als

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Umwandlung einer GmbH & Co. KG in eine GmbH § 12

1 BMF-Schreiben v. 16. 8. 2000 – IV C 2 – S 1909 – 23/01, BStBl. I 2000, 1253.2 BFH v. 8. 4. 1992 – I R 160/90, BStBl. II 1992, 763 (764). Gl. A. Schmitt in Schmitt/

H�rtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 21 UmwStG Rz. 97; Herzig/Rieck, DStR 1998,96 (99).

3 Patt in D�tsch/Patt/Pung/Jost, § 21 UmwStG Rz. 41. F�r den Fall der Anwachsung aufdie Komplement�r-GmbH stellt sich diese Frage jedoch nur eingeschr�nkt, da die Fi-nanzverwaltung im Gegenzug daf�r, dass die Einbringung der Anteile an der Komple-ment�r-GmbH nicht gefordert wird, diese per se als einbringungsgeborene Anteile an-sieht: BMF-Schreiben v. 25. 3. 1998 – IV B 7 – S 1998 – 21/98/IV B 2 – S 1909 – 33/98,BStBl. I 1998, 268 Tz. 20.11. S. dazu unter Rz. 150.

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Ver�ußerungsgewinn nach § 16 EStG der Besteuerung. Als Anschaffungskos-ten gilt der Wert, mit dem die GmbH das eingebrachte Betriebsverm�gen an-gesetzt hat (§ 20 Abs. 4 UmwStG), so dass mit der Einbringung die stillen Re-serven doppelt, n�mlich zum einen auf Ebene der Gesellschaft in den �ber-nommenen Wirtschaftg�tern und zum anderen auf Ebene des Gesellschaftersin den einbringungsgeborenen Anteilen steuerverstrickt sind.

Der Gewinn aus der Ver�ußerung einbringungsgeborener Anteile ist, soweitder Anteilseigner eine nat�rliche Person ist, nach §§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. b,3c Abs. 2 EStG zur H�lfte steuerfrei. Das Halbeink�nfteverfahren ist auch aufdiese Anteile im Grundsatz anzuwenden1. Um Missbr�uchen vorzubeugen,sieht § 3 Nr. 40 S�tze 3 und 4 EStG jedoch eine Sperrfrist vor. Erfolgt die Ver-�ußerung innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren ab der �bertragung aufdie GmbH (steuerlicher �bertragungszeitpunkt), so scheidet die h�lftige Steu-erbefreiung aus. F�r die im Zusammenhang mit der Ver�ußerung stehendenAufwendungen (Ver�ußerungskosten, Anschaffungskosten) sieht § 3c Abs. 2S�tze 3 und 4 EStG in diesem Fall eine differenzierte Regelung vor. Diese Auf-wendungen k�nnen bis zur H�he des nicht beg�nstigten Ver�ußerungspreisesin voller H�he steuermindernd geltend gemacht werden. So weit die Ver�uße-rungs- und Anschaffungskosten den Ver�ußerungspreis �bersteigen, greift da-gegen die h�lftige Abzugsbeschr�nkung des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG. Im Ergeb-nis ist somit ein Ver�ußerungsgewinn innerhalb der Sperrfrist in voller H�hezu versteuern2, w�hrend ein Ver�ußerungsverlust – u. E. steuersystematischverfehlt – auch innerhalb der Sperrfrist nur zur H�lfte steuerwirksam ist3.

Zu beachten ist, dass in den F�llen, in denen stille Reserven von einer Sach-einlage auf bereits bestehende Anteile �bergehen, nach Aufassung der Recht-sprechung auch die bereits bestehenden Anteile an der aufnehmenden GmbHzu einbringungsgeborenen Anteilen werden4. Gleiches gilt nach Auffassungder Finanzverwaltung, wenn bei der erweiterten Anwachsung auf die Komple-ment�r-GmbH deren Anteile nicht in den Einbringungsvorgang einbezogenwerden5. Beides f�hrt dazu, dass auch f�r diese Anteile die Frist des § 3 Nr. 40S�tze 3 und 4 EStG greift, ein Gewinn aus der Ver�ußerung dieser Anteileinnerhalb von sieben Jahren seit der Einbringung also in voller H�he steuer-pflichtig ist. Verf�gt die aufnehmende GmbH vor der Einbringung bereits �ber

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§ 12 Umstrukturierungen

1 Patt in D�tsch/Patt/Pung/Jost, § 21 UmwStG Rz. 108; Schmitt in Schmitt/H�rtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 21 UmwStG Rz. 108; Widmann in Widmann/Mayer, Um-wandlungsrecht, § 21 UmwStG (StSenkG/UntStFG) Rz. 11.1 Fn. 1.

2 Im Gegenzug ist die Tariferm�ßigung des § 34 Abs. 1 oder 3 EStG nach allgemeinenGrunds�tzen zu gew�hren (BMF-Schreiben v. 16. 12. 2003 – IV A 2 S 1978 16/03,BStBl. I 2003, 786 Tz. 21).

3 Korn, K�SDI 2002, 13382 (13384). Zur Kritik an der ungleichen Behandlung von Ge-winnen und Verlusten im Halbeink�nfteverfahren s. unter Rz. 49.

4 S. dazu unter Rz. 163.5 BMF-Schreiben v. 25. 3. 1998 – IV B 7 – S 1978 – 21/98/IV B 2 – S 1909 – 33/98, BStBl. I

1998, 268 Tz. 20.11.

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einen eigenen Gesch�ftsbetrieb und damit auch �ber einen Verm�genswert,so sollte die im Rahmen des Anwachsungsmodells vorzunehmende Kapital-erh�hung daher so bemessen werden, dass keine stillen Reserven �bergehen,um eine Infizierung der vorhandenen Anteile zu vermeiden, es sei denn, eineVer�ußerung der Anteile innerhalb der Sieben-Jahres-Frist kann ausgeschlos-sen werden. Die Wertfindung ist entsprechend zu dokumentieren.

d) Einbringungskosten

Die Zurechnung der im Zusammenhang mit der Einbringung anfallendenKosten richtet sich nach dem objektiven Veranlassungsprinzip1. Als Einbrin-gungskosten, die dem Einbringenden zuzuordnen sind, kommen insbesonderein Betracht:

– Beratungskosten im Vorfeld der Einbringung, die im Zusammenhang mitder steuerlichen und rechtlichen Situation des Einbringenden anfallen;

– Kosten des Einbringungsvertrages und der Durchf�hrung der Einbringung,soweit diese Kosten den �bertragenden Rechtstr�ger betreffen. Dazu geh�-ren auch die Aufwendungen f�r die Aufstellung einer Einbringungsbilanz.

Diese Kosten mindern – zumindest wenn aufgrund der �bernahme der Wirt-schaftg�ter zu Teil- oder Zwischenwerten ein Einbringungsgewinn entsteht –denselben2. Entsteht durch die Ber�cksichtigung der Einbringungskosten einnegatives Ergebnis, so ist steitig, ob die Einbringungskosten laufende Betriebs-ausgaben3 oder Anschaffungskosten des Einbringenden auf die von der GmbHausgegebenen Anteile4 darstellen. Eine Rechtsgrundlage f�r diese Differenzie-rung zwischen einem positiven und einem negativen Einbringungsergebnis istnicht erkennbar. U. E. folgt aus dem Veranlassungszusammenhang vielmehr,dass die Einbringungskosten bei der Ermittlung des Einbringungsgewinnesund -verlustes zu ber�cksichtigen sind. Das gilt auch dann, wenn die �ber-nehmende GmbH die Buchwerte der �bernommenen Wirtschaftsg�ter fort-f�hrt und durch die Einbringungskosten ein Einbringungsverlust entsteht, dadie Einbringung auch in diesem Fall aus Sicht des Einbringenden eine Ver-�ußerung i. S. v. § 16 EStG darstellt5.

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Umwandlung einer GmbH & Co. KG in eine GmbH § 12

1 S. dazu unter Rz. 97.2 Merkert in Bordewin/Brandt, § 20 UmwStG Rz. 107; Widmann in Widmann/Mayer,

Umwandlungsrecht, § 20 UmwStG Rz. 772.; a. A. Schmitt in Schmitt/H�rtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 20 UmwStG Rz. 337, der generell davon ausgeht, dass dieKosten des Einbringenden, die durch die Einbringung veranlasst sind, dessen laufen-den Gewinn mindern.

3 Merkert in Bordewin/Brandt, § 20 UmwStG Rz. 107. Hierf�r kann auch die Auffas-sung der Finanzverwaltung zu §§ 3ff. UmwStG herangezogen werden, vgl. BMF-Schreiben v. 25. 3. 1998 – IV B 7 – S 1998 – 21/98/IV B 2 – S 1909 – 33/98, BStBl. I1998, 268 Tz. 03.13.

4 Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 20 UmwStG Rz. 771.5 Patt in D�tsch/Patt/Pung/Jost, § 20 UmwStG, § 20 Rz. 202, 203f.

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Die der �bernehmenden GmbH zuzurechnenden Kosten stellen im Grundsatzsofort abziehbare Betriebsausgaben dieser Gesellschaft dar1. Hierunter falleninsbesondere die Kosten der Kapitalerh�hung einschließlich einer Gr�ndungs-pr�fung und eines Sachgr�ndungsberichts. Objektbezogene Kosten, die erst inder Person der �bernehmenden GmbH entstehen, f�hren dagegen zu Anschaf-fungskosten, die als solche zu aktivieren sind. Dazu geh�rt insbesondere dieGrunderwerbsteuer, die durch den Einbringungsvorgang ausgel�st wird2.

e) R�ckwirkung

W�hrend zivilrechtlich das Eigentum der Wirtschaftsg�ter der GmbH & Co.KG erst mit der Einbringung s�mtlicher Gesellschaftsanteile auf die GmbHund der damit einhergehenden Aufl�sung der GmbH & Co. KG �bergeht,kann f�r steuerliche Zwecke die Einbringung auf einen Tag zur�ckbezogenwerden, der h�chstens acht Monate vor dem Tag des Abschlusses des Einbrin-gungsvertrages und zudem h�chstens acht Monate vor dem Zeitpunkt liegt,an dem das eingebrachte Betriebsverm�gen auf die Kapitalgesellschaft �ber-geht (§ 20 Abs. 7 Satz 1, Abs. 8 Satz 3 UmwStG). Erforderlich ist ein Antragdurch die �bernehmende GmbH, der von dieser formfrei gestellt werdenkann. I. d. R. wird der Antrag (konkludent) mit der Bilanz oder Steuererkl�-rung f�r das Jahr, in dem die Einbringung steuerlich wirksam wird, verbundenwerden.

Wird der Antrag gestellt, so sind das Einkommen und das Verm�gen des Ein-bringenden und der �bernehmenden GmbH so zu ermitteln, als ob das einge-brachte Betriebsverm�gen mit Ablauf des �bertragungsstichtages auf die�bernehmenden GmbH �bergegangen w�re. Damit wird inbesondere der Zeit-punkt bestimmt, zu dem

– das �bernommene Verm�gen der Kapitalgesellschaft zu bewerten ist (so-wohl zur Ermittlung der Buch- als auch der Teilwerte);

– der Einbringende einen Ver�ußerungsgewinn verwirklicht;

– dem Einbringenden die einbringungsgeborenen Anteile zuzurechnen sind.

Ab diesem Zeitpunkt wird f�r steuerliche Zwecke zudem ein Verm�gens�ber-gang auf die GmbH fingiert. Die im R�ckwirkungszeitraum verwirklichtenGesch�ftsvorf�lle sind der GmbH zuzurechnen und unterliegen der K�rper-schaftsteuer3. Die R�ckwirkung ist allerdings beschr�nkt auf Steuern vom

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§ 12 Umstrukturierungen

1 Patt in D�tsch/Patt/Pung/Jost, § 20 UmwStG, § 20 Rz. 193; Schmitt in Schmitt/H�rt-nagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 20 UmwStG Rz. 337.

2 BFH v. 17. 9. 2003 – I R 97/02, BStBl. I 2004, 686 (687) f�r die Verschmelzung; a. A.Fatouros, DStR 2003, 772; Orth, GmbHR 1998, 511 (519f.).

3 Zur r�ckwirkenden Begr�ndung einer Organschaft vgl. BFH v. 17. 9. 2003 – I R 55/02,BStBl. II 2004, 534; BMF-Schreiben v. 24. 5. 2004 – IV A 2 – S 2770 – 15/04, BStBl. I2004, 549 (Nichtanwendungserlass).

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Einkommen und Verm�gen. Sie gilt insbesondere nicht f�r Zwecke der Um-satzsteuer und der Grunderwerbsteuer. Sie gilt dar�ber hinaus auch nicht f�rZwecke der Erbschaftsteuer1.

Gesetzlich ausgenommen von der R�ckwirkungsfiktion sind Entnahmen undEinlagen der Gesellschafter im R�ckwirkungszeitraum, die nach allgemeinenRegeln des K�rperschaftsteuerrechts zu verdeckten Gewinnaussch�ttungennach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG bzw. zu verdecken Einlagen f�hren w�rden. Diesevermindern bzw. erh�hen vielmehr mit ihrem Buchwert die Anschaffungs-kosten der einbringungsgeborenen Anteile (§ 20 Abs. 7 S�tze 2 und 3UmwStG)2.

Die R�ckwirkung f�hrt dar�ber hinaus nicht dazu, dass Vertr�ge zwischenAnteilseigner und GmbH als bereits zum Umwandlungsstichtag abgeschlos-sen gelten3. Die in diesem Zeitpunkt bestehenden oder sp�ter begr�ndetenVertragsverh�ltnisse sind vielmehr im R�ckwirkungszeitraum nach k�rper-schaftsteuerlichen Grunds�tzen zu beurteilen. Da § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2EStG keine Anwendung mehr findet, sind Leistungsbeziehungen zwischenGesellschaft und Anteilseigner auch steuerlich anzuerkennen. Halten die Ver-g�tungen dem Fremdvergleich nicht stand, ist zu unterscheiden: In H�he desangemessenen Teils liegen Betriebsausgaben der GmbH vor. Die nicht ange-messenen Verg�tungsteile stellen dagegen Entnahmen des Gesellschafters dar,f�r die § 20 Abs. 7 S�tze 2 und 3 UmwStG gelten4. Eine verdeckte Gewinn-aussch�ttung ist hierin nicht zu sehen.

Nicht unter die R�ckwirkung fallen im R�ckwirkungszeitraum ausgeschiede-ne Mitunternehmer5. Dies hat zur Folge, dass dem ausgeschiedenen Gesell-schafter der im R�ckwirkungszeitraum bis zu seinem Ausscheiden verwirk-lichte Gewinnanteil weiter als Eink�nfte aus Gewerbebetrieb gem. § 15 Abs. 1Satz 1 Nr. 2 EStG zuzurechnen ist. Hier ist ggf. noch eine Gewinnfeststellungf�r die ansonsten steuerlich nicht mehr existente GmbH & Co. KG durch-zuf�hren. Scheidet der Gesellschafter entgeltlich aus der GmbH & Co. KGaus, so erzielt er einen Ver�ußerungsgewinn nach § 16 Abs. 2 EStG in H�hedes Unterschiedbetrages zwischen dem Ver�ußerungspreis, ggf. gemindertum die Ver�ußerungskosten, und seinem Kapitalkonto im Ver�ußerungszeit-punkt. Praktische Probleme bereitet dagegen die Behandlung des Zwischenge-

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Umwandlung einer GmbH & Co. KG in eine GmbH § 12

1 BFH v. 4. 7. 1984 – II R 73/81, BStBl. II 1984, 772 (773); R 34 ErbStR 2003.2 Zur Frage der steuerlichen Behandlung, wenn der Buchwert der Entnahmen die Buch-

werte der �bergehenden Wirtschaftsg�ter �bersteigt vgl. Patt/Rasche, DStR 1995,1529 (1533); R�dder, DStR 1996, 860 (862).

3 BMF-Schreiben v. 25. 3. 1998 – IV B 7 – S 1998 – 21/98/IV B 2 – S 1909 – 33/98, BStBl. I1998, 268 Tz. 20.21.

4 BMF-Schreiben v. 25. 3. 1998 – IV B 7 – S 1998 – 21/98/IV B 2 – S 1909 – 33/98, BStBl. I1998, 268 Tz. 20.21.

5 BMF-Schreiben v. 25. 3. 1998 – IV B 7 – S 1998 – 21/98/IV B 2 – S 1909 – 33/98, BStBl. I1998, 268 Tz. 20.21.

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sellschafters und der �bernehmenden GmbH. Da § 20 Abs. 7 und 8 UmwStGan die R�ckwirkung keine weiteren Anforderungen stellen, kann der Acht-Monats-Zeitraum auch dann ausgenutzt werden, wenn zwischenzeitlich einGesellschafter ausgeschieden ist1. Um die von dem Zwischenerwerber auf-gewendeten Anschaffungskosten ber�cksichtigen zu k�nnen, sind als Buch-werte des Zwischenerwerbers zum �bertragungsstichtag die Buchwerte beiAnteilserwerb, und zwar einschließlich der Ans�tze in der Erg�nzungsbilanz,anzusetzen.

f) Verkehrssteuern

aa) Umsatzsteuer

Die Umwandlung der GmbH & Co. KG in eine GmbH mittels des erweitertenAnwachsungsmodells f�hrt nicht zu einer Umsatzsteuerbelastung. Aus Sichtder GmbH ist die Ausgabe der neuen Gesch�ftsanteile mangels wirtschaftli-cher T�tigkeit i. S. d. 6. EG-RL bereits keine steuerbare Leistung2. Die �ber-tragung der Kommanditanteile auf die GmbH durch die Kommanditisten ist– soweit diese �berhaupt im Rahmen einer unternehmerischen T�tigkeit derKommanditisten erfolgt3 – nach § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG steuerfrei. Der mitder �bertragung s�mtlicher Gesellschaftsanteile verbundene �bergang desVerm�gens auf die GmbH erfolgt im Wege der Gesamtrechtsnachfolge undstellt damit ebenfalls keine steuerbare Leistung dar4.

bb) Grunderwerbsteuer

Die Einbringung s�mtlicher Gesellschaftsanteile in die aufnehmende GmbHund der damit verbundene �bergang des gesamten Verm�gens der GmbH &

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§ 12 Umstrukturierungen

1 Gl. A. Patt in D�tsch/Patt/Pung/Jost, § 20 UmwStG Rz. 265; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 20 UmwStG Rz. 615; a. A. Friederichs in Haritz/Ben-kert, § 20 UmwStG Rz. 292.

2 EuGH v. 26. 6. 2003 – Rs. C 442/01 „KapHag Renditefonds“, DB 2003, 1611; BFHv. 1. 7. 2004 – V R 32/00, BFH/NV 2004, 1355 zur Ausgabe von Gesellschaftsanteileneiner deutschen Personengesellschaft; Korf, DB 2003, 1705; Lohse, BB 2003, 1713.A. A. noch vor der o. g. EuGH-Entscheidung: Hessisches FG v. 16. 10. 1995 – 6 K5990/91, EFG 1996, 396, rkr.; FG N�rnberg v. 30. 1. 2001 – II 453/2000, EFG 2001,1572 – Rev. eingelegt (Az. des BFH: V R 84/01); OFD M�nchen v. 25. 5. 2000 – S7304 – 7/St 431, UR 2000, 353; FinMin NRW v. 10. 7. 2001 – S 7100 – 194 – V C 4,UR 2001, 460: steuerbare aber nach § 4 Nr. 8 UStG steuerfreie Leistung.

3 Zur Frage, ob die Einbringung gegen Gew�hrung von Gesellschaftsrechten aus Sichtdes Einbringenden vor dem Hintergrund des EuGH-Urteils v. 26. 6. 2003 – Rs. C442/01 „KapHag Renditefonds“, DB 2003, 1611, eine wirtschaftliche T�tigkeit dar-stellt: Jorde, BB 2004, 743 (744); Lohse, BB 2003, 1713 (1714). I. d. R. wird es hieraufjedoch nicht ankommen, da die Kommanditisten nicht bereits aufgrund ihrer Gesell-schafterstellung Unternehmer i. S. v. § 2 UStG sind.

4 Zeuner in Bunjes/Geist, 7. Aufl. 2003, § 1 UStG Rz. 52; Klenck in S�lch/Ringleb, § 1UStG Rz. 242; BFH v. 12. 3. 1964 – V 249/61 U, BStBl. III 64, 290.

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Co. KG auf die GmbH ist – soweit zum Verm�gen der GmbH & Co. KG in-l�ndische Grundst�cke oder grundst�cksgleiche Rechte geh�ren – nach § 1Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG grunderwerbsteuerbar. Eine Anteilsvereinigungi. S. v. § 1 Abs. 3 Nr. 1 oder 3 GrEStG findet nicht statt, da die Anteile an derGmbH & Co. KG mit der �bertragung auf die GmbH untergehen, also nie-mals in einer Hand vereinigt werden oder auch nur vereinigt werden k�nnen1.Aus diesem Grund scheidet auch eine Anwendung des § 1 Abs. 2a GrEStGaus2. War die aufnehmende GmbH vor der Einbringung s�mtlicher Gesell-schaftsanteile bereits verm�gensm�ßig an der GmbH & Co. KG beteiligt, istder Grundst�cks�bergang insoweit nach § 6 Abs. 2 GrEStG steuerfrei3. Diesgilt nicht, wenn die GmbH ihren Anteil innerhalb von f�nf Jahren vor demErwerbsvorgang erworben hat (§ 6 Abs. 4 Satz 1 GrEStG). Bemessungsgrund-lage ist der nach § 138 Abs. 2 oder 3 BewG zu ermittelnde Grundbesitzwert(§ 8 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG)4: Der �bergang der Grundst�cke im Zusammenhangmit dem Erl�schen der GmbH & Co. KG vollzieht sich auf gesellschaftsver-traglicher Grundlage i. S. v. § 8 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG, da sowohl die �berneh-mende GmbH als auch die ausscheidenden Kommanditisten ihre Gesellschaf-terstellung verlieren.

Neben der Grunderwerbsteuer, die durch die Einbringung s�mtlicher Gesell-schaftsanteile an der GmbH & Co. KG in eine GmbH ausgel�st wird, stelltsich die Frage nach den Folgewirkungen. Wurde in einem Zeitraum von f�nfJahren vor der Einbringung der Kommanditanteile durch einen oder mehrereKommanditisten ein Grundst�ck (teilweise) nach § 5 Abs. 1 oder 2 GrEStGsteuerbefreit auf die GmbH & Co. KG �bertragen, so w�re mit dem Ausschei-den des Gesellschafters insoweit der Wortlaut des § 5 Abs. 3 GrEStG erf�llt.Dies h�tte zur Folge, dass r�ckwirkend die urspr�ngliche �bertragung desGrundst�cks auf die GmbH & Co. KG grunderwerbsteuerpflichtig w�rde. Zuber�cksichtigen ist allerdings, dass durch die �bertragung s�mtlicher Kom-manditanteile auf die Komplement�r-GmbH der Grunderwerbsteuertat-bestand des § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG ausgel�st wird und somit eine Miss-brauchsgefahr, wie sie § 5 Abs. 3 GrEStG voraussetzt, bereits abstrakt nichtgegeben ist. § 5 Abs. 3 GrEStG ist daher einschr�nkend auszulegen und findetin den hier zu behandelnden F�llen keine Anwendung5. Entsprechendes gilt,wenn im F�nf-Jahres-Zeitraum vor der Einbringung Grundst�cke von einer

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Umwandlung einer GmbH & Co. KG in eine GmbH § 12

1 BFH v. 5. 11. 2002 – II R 86/00, BFH/NV 2003, 344 (345); BFH v. 13. 9. 1995 – II R80/92, BStBl. II 1995, 903 (905); BFH v. 19. 1. 1977 – II R 161/74, BStBl. II 1977, 359(361); Fischer in Boruttau, § 1 GrEStG Rz. 604; Hofmann, § 1 GrEStG Rz. 51.

2 Hofmann, § 1 GrEStG Rz. 18, 97.3 Hofmann, § 6 GrEStG Rz. 8; Viskorf in Boruttau, § 6 GrEStG Rz. 8 a. E.4 FinMin Baden-W�rttemberg v. 19. 12. 1997 – S 4520/2, DStR 1998, 82, i. d. F. v. 31. 1.

2000 – 3 – S 4520/2, DStR 2000, 284.5 Hofmann, § 5 GrEStG Rz. 25a; Viskorf in Boruttau, § 5 GrEStG Rz. 88ff. 93; a. A. zur

Verschmelzung: Gottwald, BB 2000, 69 (75).

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Schwester-Personengesellschaft auf die umzuwandelnde GmbH & Co. KG�bertragen wurden (§ 6 Abs. 3 und 4 GrEStG).

III. Einbringung des Betriebes im Wege der Einzelrechtsnach-folge

Ein zul�ssiger Weg in die GmbH ist es auch, den Betrieb der GmbH & Co. KGim Wege der Einzelrechtsnachfolge auf eine zu diesem Zweck zu gr�ndendeoder bereits bestehende GmbH zu �bertragen. Auch dies hat wiederum, umdie Steuerneutralit�t zu gew�hrleisten, im Rahmen einer Sachgr�ndung (§ 5Abs. 4 GmbHG) oder Sachkapitalerh�hung (§§ 55ff. GmbHG) bei der aufneh-menden GmbH zu erfolgen1.

Hinsichtlich der Sachgr�ndung bzw. Sachkapitalerh�hung gelten die allgemei-nen Vorschriften des GmbHG2. Zu beachten ist, dass die einzelnen Ver-m�gensgegenst�nde nach den jeweils maßgebenden sachenrechtlichen Vor-schriften auf die GmbH �bertragen werden m�ssen (§§ 398ff., 873 i. V.m.925, 929ff. BGB). Insbesondere ist bei Grundst�cken die Auflassung und Ein-tragung in das Grundbuch erforderlich. Der Grundsatz der Bestimmtheit istzu beachten. Hierbei ist – insbesondere wenn eine Vielzahl von Verm�gens-gegenst�nden zu �bertragen ist – ein Verweis auf Bestandsverzeichnisse (In-ventare), Inventurunterlagen und sonstige Unterlagen, aus denen sich dasMengenger�st ergibt, notwendig3. Sollen Schulden und Vertragsverh�ltnisse�bergehen, so bedarf dies der Genehmigung des Schuldners (§ 415 BGB) bzw.der Zustimmung des Vertragspartners. Eine Besonderheit besteht f�r Arbeits-verh�ltnisse. Diese gehen nach § 613a Abs. 1 BGB von Gesetzes wegen auf die�bernehmende GmbH �ber, die Arbeitnehmer k�nnen dem �bergang des Ar-beitsverh�ltnisses allerdings widersprechen (§ 613a Abs. 6 BGB). In der Praxisist dies selten ein Problem, da die GmbH & Co. KG nach der �bertragungihres Betriebes auf die GmbH i. d. R. aufgel�st wird.

�bernehmer der neuen Stammeinlagen k�nnen sowohl die GmbH & Co. KGselbst sein als auch deren Gesellschafter. In der ersten Alternative wird dieGmbH & Co. KG Anteilseignerin der GmbH. Es entsteht eine doppelst�ckigeStruktur. Soll diese aufgel�st werden, m�ssen die GmbH-Anteile in einem

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§ 12 Umstrukturierungen

1 Wegen der Notwendigkeit, die Verm�gensgegenst�nde der GmbH & Co. KG einzelnauf die GmbH zu �bertragen, erweist sich dieser Weg allerdings i. d. R. als im Ver-gleich zum erweiterten Anwachsungsmodell und auch im Vergleich zu den Umwand-lungen nach dem UmwG als zu aufw�ndig, so dass die Einbringung des Betriebes imWege der Einzelrechtsnachfolge in der Praxis nur selten anzufinden ist. Zu den ver-schiedenen M�glichkeiten vgl. Binz/Sorg, § 28 Rz. 2 ff.

2 S. zur Sachkapitalerh�hung unter Rz. 136.3 Zu Einzelheiten vgl. Mueller-Thuns in R�dder/H�tzel/Mueller-Thuns, Unterneh-

menskauf/Unternehmensverkauf, § 4 Rz. 4 ff.

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