Ceny transferowe - Building a better working world - EY ...ey.com/Publication/vwLUAssets/EY_Ceny_transferowe/$FILE/ceny_transfer... · w spotkaniach, warsztatach bądź szkoleniach

Ceny transferowe w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych

Spis treści

Wstęp 2

1. Dokumentacjecentransferowychciąglepodlupąorganówpodatkowych 5

2. Szacowaniecentransferowych 19

3. Cienkakapitalizacja 28

4. Kłopotliwametodakosztplus 35

5. Typoweproblemymiędzynarodowychgrupkapitałowych 39

6. Wycenatransakcjifinansowychsprawiakłopotywgrupachkapitałowych 51

7. Podatkowagrupakapitałowa 56

8. Przepisyocenachtransferowychjakoprzepisyszczególne(lex specialis derogat legi generali) 61

Kontakt 65

Transakcjepomiędzypodmiotamipowiązanymiodniedawnastanowiąprzedmiotcorazwiększegozainteresowaniapolskichorganówpodatkowych,acenytransferowezostaływskazanewwytycznychMinisterstwaFinansówjakojedenzeszczególnychobszarówczynnościsprawdzającychikontrolipodatkowychnarok2015.

Szczególnywzrostzainteresowaniazagadnieniemcentransferowychwidocznyjestwostatnichlatach,cowynikazarównozinicjatywrealizowanychnagrunciemiędzynarodowym(BEPS -Base Erosion and Profit Shifting),jakilokalnym,np.kontroleNajwyższejIzbyKontroliwurzędachkontroliskarbowych(UKS)orazrekomendacjepokontrolne.

JakwskazanowraporciepokontrolnymNIK1działania[wzakresiekontrolowaniatransakcjiwewnątrzgrupowych]zintensyfikowano od kwietnia 2014 r. w związku z powołaniem przez MF Zespołu Zadaniowego ds. Kontroli Podmiotów Powiązanych.(…)Efekty spodziewane są do końca 2015 roku.

ZespółZadaniowyds.KontroliPodmiotówPowiązanychopracowałogólnąstrategiękontroliwzakresiecentransferowych,którajestuszczegóławiananapoziomieposzczególnychUKS.Zgodniezrekomendacjami,wybórpodmiotówdokontrolipowinienbyćpoprzedzonydogłębnąanaliząichsytuacjifinansowejnatlekonkurencjiorazinnychpodmiotówzgrupykapitałowej.Wrezultaciekontrolepowinnybyćrealizowanewyłącznieutychpodatników,uktórychmożeistniećrealneryzykonaruszeniazasadycenyrynkowej.Cotooznacza?Kontrolenietylkobędąskuteczniejsze,aleprzedewszystkimstanąsiętrudniejszedlapodatników.Kontrolującybędąlepiejdonichprzygotowani,znającobszaryryzyka,którepowinnianalizować,a-wrezultacie–będątrafniejidentyfikowaćrealneproblemyinaruszeniazasadyarm’s length.

Analizyryzykawzakresiecentransferowych,zgodniezinformacjamiprzedstawionymiwraportachNIK,będądokonywaneprzywykorzystaniuspecjalistycznychbazdanych.Jużdziświemy,żeMinisterstwoFinansówuzyskałodostępdodwóchtakichbaz-jednejzawierającejinformacjenatematsytuacjifinansowejpodatników(Orbis),drugiejobejmującejinformacjenatematumówlicencyjnych,pozwalającejnaweryfikacjęczyopłatylicencyjnezaznakitowarowe,patenty,technologiesąrynkowe(RoyaltyStat).

Ponadto,zostaływytypowaneszczególneobszaryzainteresowaniafiskusa,któremająwskazaćnajbardziejryzykownerozliczeniawewnątrzgrupowe.ZgodniezraportemNIKzidentyfikowane obszary ryzyka w zakresie cen transferowych to w szczególności: powtarzające się transakcje z podmiotami powiązanymi, transakcje z podmiotami powiązanymi z krajów o niskich stawkach podatkowych, np. opłaty licencyjne, opłaty za zarządzanie i premie ubezpieczeniowe, wewnątrzgrupowe transakcje usługowe, powołanie w ramach grupy spółek marketingowych i centrów zakupowych zlokalizowanych poza krajami rynków zbytu lub krajami gdzie dokonywana jest produkcja, transakcje powodujące nadmierne zadłużenie lub koszty z tytułu odsetek czy dotyczące restrukturyzacji prowadzonej działalności biznesowej.

Planowanesąrównieżliczneszkoleniamającenacelupoprawęprzygotowaniaorganówdokontrolowaniapodmiotówdziałającychwskalimiędzynarodowej:w urzędzie wytypowano grupę pracowników, która bierze systematyczny udział

1 Informacjaowynikachkontroli:„Nadzórorganówpodatkowychiorganówkontroliskarbowejnadprawidłowościąrozliczeńzbudżetempaństwapodmiotówzudziałemkapitałuzagranicznego”(KBF-4101-004-00/2014).

Wstęp

ANETA BŁAŻEJEWSKA-GACZYŃSKA PARTNER W DZIALE DORADZTWA PODATKOWEGO EY LIDER ZESPOŁU CEN TRANSFEROWYCH DORADCA PODATKOWY

2|Cenytransferowewnajnowszymorzecznictwiesądówadministracyjnych

w spotkaniach, warsztatach bądź szkoleniach organizowanych przez Ministerstwo Finansów. Spotkania mają służyć podnoszeniu kwalifikacji, wymianie doświadczeń, jak również przekazywaniu aktualnych informacji w zakresie zmian tak przepisów krajowych, jak również regulacji międzynarodowych (OECD).JużdziśkontrolującyuczestnicząwwarsztatachorganizowanychprzezOECD,gdziemogąuczyćsięiczerpaćwiedzęzmiędzynarodowychpraktyk.

Chociażobserwujemywzrostzainteresowaniaorganówpodatkowychzagadnieniamicentransferowych,sąonenadaltrudnymobszaremzarównodlaorganówpodatkowych,jakrównieżsądówadministracyjnych.

Polskieprzepisydotyczącecentransferowychsądośćogólneiniedająpodatnikomwszystkichwskazówek,jakpowinniustalaćcenywtransakcjachzpodmiotamipowiązanymi,abynienarazićsięnaszacowaniedochodów.Ztegowzględuźródłemdodatkowej,praktycznejwiedzynatematpodejściaorganówpodatkowychmożebyćorzecznictwopolskichsądówadministracyjnych.

DlategowłaśniekierujemydoPaństwadrugąedycjębroszury,wktórejprzedstawiliśmyinterpretacjęprzykładowychi,naszymzdaniem,najciekawszychorzeczeńwsprawachdotyczącychrozliczeńmiędzypodmiotamipowiązanymizostatnichlat.

Mamnadzieję,żeprzedstawionyprzeznasmateriałokażesiędlaPaństwaciekawąlekturąipomożewjeszczebezpieczniejszymkształtowaniuwarunkówtransakcjizpodmiotamipowiązanymi.

Aneta Błażejewska-Gaczyńska

Partner

+48225578996

[email protected]

Wstęp

Cenytransferowewnajnowszymorzecznictwiesądówadministracyjnych|3

1. Dokumentacje cen transferowych ciągle pod lupą organów podatkowych

Podatnicydokonującytransakcjizpodmiotamipowiązanymimająobowiązeksporządzaniadokumentacjipodatkowej–wynikazart.9austawyzdnia15lutego1992opodatkudochodowymodosóbprawnych(Dz.U.z27czerwca2014poz.851zezmianami;dalej:ustawaoCIT).Mimożezarównookolicznościprowadzącedopowstaniaobowiązkudokumentacyjnego,jakizawartośćdokumentacjisąopisanewprzepisach,ichzastosowaniewpraktycewciążrodziwielewątpliwościpodatników.

Tematykadokumentowaniatransakcjiwewnątrzgrupowychjestoddłuższegoczasujednymzgłównychobszarówzainteresowaniamiędzynarodowego(OECD)ilokalnego.

OECDjestwtrakciepracnadnowymstandardemdokumentowaniatransakcjiwewnątrzgrupowychwramachInicjatywy13PlanuDziałańOECDwzakresieErozjiBazyPodatkowejiTransferuDochodów(inicjatywaBEPS-Base Erosion and Profit Shifting).

Przedstawiciele Ministerstwa Finansów aktywnie uczestniczą w pracach OECD, deklarując chęć wdrożenia ich rezultatów w Polsce.

Efektemtychdziałańjestprojektustawyzmieniającypodejściedodokumentowaniatransakcjiwewnątrzgrupowych,któryjestobecniedyskutowany.

Nowelizacjaprzepisówmazapewnićm.in.większątransparentnośćrelacjitransakcjiwewnątrzgrupowych,atymsamymprzyczynićsiędozwiększeniaefektywnościkontrolitakichrozliczeń.

Chociażwprowadzenieznowelizowanychregulacjiplanowanejestna2017rok,jużterazwidzimywzrostzainteresowaniaorganówpodatkowychjakościąinformacjiprzedstawianychwdokumentacjicentransferowych.Dlategowartośledzićnabieżąconajnowszeorzecznictwo.


Przepisyart.9austawyoCITorazart.25austawyoPITwskazują,żedokumentacjacentransferowychpowinnabyćsporządzonadlatransakcji,którejwartośćwynikającazumowylubrzeczywiściezapłaconawrokupodatkowymprzekroczyokreślonewartości.Wprzypadkuświadczeniausług,sprzedażylubudostępnianiawartościniematerialnychiprawnychzastosowanieznajdujelimit30tys.euro.Dlapozostałychtransakcji(np.zakup/sprzedażtowarów)limittenwynosi50tys.eurolub100tys.euro(wzależnościodtego,jakkształtujesięrelacjamiędzywartościątransakcjiakapitałemzakładowym).Dlazapłatynależnościnarzeczpodmiotuzlokalizowanegowrajupodatkowymlimitwynosi20tys.euro.

W rzeczywistości – z uwagi na brak ustawowej definicji transakcji oraz stosowanie zróżnicowanej praktyki w tym zakresie przez władze skarbowe – jednoznaczna identyfikacja transakcji podlegających obowiązkowi dokumentacyjnemu jest utrudniona. Doktryna również nie daje jednoznacznych odpowiedzi.

Jednorodne usługi

ZgodniezwyrokamiNSA(z15stycznia2013orazz10maja2012)obowiązeksporządzeniaprzezpodatnikadokumentacjicentransferowychdlatransakcjiniematerialnychpowstaje,jeżeliwartość wszystkich świadczonych usług tego samego rodzaju z tytułu transakcji z podmiotem powiązanym przekroczyła kwotę30tys.euro.NSAzaznaczyłrównież,żejeślipodatnikzawarłkilkatransakcjiztymsamympodmiotempowiązanym,aleodnosząsięonedoróżnychświadczeń,dlaktórychustalonoróżneceny,niemaobowiązkusumowaniawartościtakichtransakcjinapotrzebyustalenialimitówdokumentacyjnych.

Grupowanie transakcji z tym samym podatnikiem

Niezależnieodpowyższegosposobudefiniowaniatransakcjiwdoktrynieistniejerównieżodmienny,restrykcyjnypogląd(nieprawomocnywyrokWSAz25lipca2012),zktóregowynika,żepojęcie rodzaju transakcji odnosi się jedynie do rozróżnienia pomiędzy transakcją towarową a usługową:skoro limit 30 tys. euro obejmuje transakcje, których przedmiotem jest świadczenie usług, sprzedaż lub udostępnianie wartości niematerialnych i prawnych, w ramach tych transakcji należy poruszać się ustalając, czy limit powyższy został przekroczony. W rezultacie usługi bez względu na to czego dotyczą, stanowią świadczenia tego samego rodzaju. Sąd zauważa, że przepis art. 9a ust. 2 (ustawy o CIT) nie wspomina o świadczeniach jednorodnych czy też świadczeniach tego samego rodzaju.Jedyne grupowanie, to właśnie owo przypisanie transakcji do poszczególnych limitów.

Wpraktyce,zgodniezprezentowanymprzezWSApoglądem,wszystkietransakcjeusługowe(lubtransakcjetowarowe)zdanympodatnikiemwymagająsporządzeniadokumentacjicentransferowych,oileichłącznawartośćwrokupodatkowymprzekroczylimitydokumentacyjne.WopiniiWSAodmienność usług tak różnych jak dystrybucja paliw gazowych oraz najem (dzierżawa) nieruchomości nie budzi wątpliwości, chociaż – co należy zaznaczyć – wciąż są to usługi, a więc świadczenia tego samego rodzaju.

PodobnestanowiskozająłWSAprawomocnymwyrokiemz9lutego2012wskazując,żeodrębnepodejściedoustalanialimitówdokumentacyjnychdlaróżnychświadczeńztymsamymkontrahentem(świadczenieusługkadrowo-płacowychorazudostępnienieznakutowarowego)zaprzeczaratio legisinstytucjidokumentowania

Dokumentacje cen transferowych ciągle pod lupą organów podatkowych

1.1. Dla jakich transakcji sporządzać dokumentację cen transferowych?

sygn. akt II FSK 1052/11

sygn. akt II FSK 1893/10 oraz II FSK 1894/10

sygn. akt III SA/ WA 1506/11

sygn. akt III SA/Wa 2659/11


transakcjizpodmiotempowiązanympoprzezobejścieobowiązkudokumentacyjnegoiwefekcieumożliwiaunikaniekontroli,czyzastosowanecenytransferoweodpowiadająwarunkomrynkowym.

StanowiskotakiezostałotakżepotwierdzonewwyrokuNSAz17grudnia2014,wktórymwskazano,żeobowiązeksporządzeniadokumentacjicentransferowychciążynapodatnikurealizującymztymsamympodmiotempowiązanymróżnetransakcje.Naobowiązektenniemawpływuaniprzedmiototrzymanego/wykonanegoświadczenia,anifakt,żeokreślonodlanichróżneceny.Wrezultacie,dlaocenyobowiązkudokumentacyjnegonależyzsumowaćwartośćposzczególnychświadczeńrealizowanychzjednympodmiotem.

Jakwidać,doktrynadostarczasprzecznychwskazówekinterpretacyjnychwobszarzedefiniowaniatransakcjinapotrzebylimitówdokumentacyjnych.ZjednejstronywyrokiNSAwswoichuzasadnieniachwskazująkorzystnądlapodatnikówwykładnięobowiązkówdokumentacyjnych,zdrugiejzaśstronypojawiająsiętakżebardziejrestrykcyjnestanowiska,coniedajepodatnikomkomfortuwprzypadkupotencjalnejkontroli.

Pozostajeśledzićdalszyrozwójorzecznictwawanalizowanymzakresie.Miejmynadzieję,żezupływemczasuprzeważałabędziebardziejpragmatycznaliniainterpretacyjnaNSA,zgodnazostatnimirekomendacjamiOECDwramachInicjatywy13.Takżenowelizacjaprzepisówwzakresiedokumentowaniatransakcjiwewnątrzgrupowychmożedaćpodatnikomwiększykomfortwtymobszarze.

Progi wartości transakcji dla tworzenia dokumentacji cen transferowych:

20 tys. euro30 tys. euro50 tys. euro100 tys. euro

8|

1.2 Dokumentowanie transakcji cash pool


Odkilkulatobserwujemyzwiększeniezainteresowaniamiędzynarodowychikrajowychpodmiotówpowiązanychstrukturamipozwalającyminaefektywnezarządzaniepłynnościąfinansowąwramachgrupkapitałowych.Jednązwykorzystywanychstrukturjestsystemcash poolpolegającynagromadzeniunawspólnymrachunkugrupowymśrodkówpieniężnychzjednostkowychrachunkówposzczególnychpodmiotówpowiązanychizarządzaniuzgromadzonąkwotąwceluosiągnięciakorzyściskali.Cash poolpozwalanakompensowanieprzejściowychnadwyżekśrodkówfinansowychwykazywanychprzezpodmiotypowiązanezniedoboramiśrodkówfinansowychzaistniałychuinnychpodmiotówpowiązanych.Dziękitemudochodzidooptymalizowaniakosztówdziałalnościposzczególnychpodmiotówpowiązanychprzywykorzystaniuśrodkówpieniężnychdostępnychzpoziomucałejgrupy.

Umowycash poolzawieranesązazwyczajprzezgrupykapitałowezniezależnymbankiem,którykalkulujeodsetkiorazsaldarozliczenioweidokonujeichrzeczywistegobądźwirtualnegotransferu.Zazarządzaniesystememodpowiedzialnyjesttzw.pool leader-podmiotpowiązanylubniezależnybank.

Doniedawnaocenapodatkowasystemucash pool,wktórymfunkcjępool leaderapełniniezależnybank,niebyłajednoznaczna.Istniałybowiemwątpliwości,czytakastrukturatransakcji,wktórejuczestniczyniepowiązanypodmiot,podlegareżimowicentransferowych.

Wostatnimczasieobserwujemykształtowaniesięjednolitejliniiorzeczniczejwzakresietransakcjicash poolnagrunciesądówadministracyjnych,którewszereguorzeczeńpodkreślają,żepomimouczestnictwawielupodmiotówwumowiecash pool,brakjestpodstawdouznania,żedochodzimiędzynimidozawarciatransakcji.Sądyadministracyjnepodkreślają,iżusługacash pooljestusługąświadczonąprzezbank,któryjestpodmiotemniepowiązanym.Wrezultaciepodmiotyuczestniczącewramachsystemucash poolniemająobowiązkuprzygotowywaniadokumentacjicentransferowych(przykładowowyrokWSAwWarszawiez22października2014,wyrokWSAwWarszawiez18czerwca2014,

wyrokWSAwGorzowieWielkopolskimz24lipca2014).

Takaliniaorzeczniczaniejestjednakpodzielanaprzezorganypodatkowe,arozstrzygnięciawydawanewindywidualnychinterpretacjachprawapodatkowegopodkreślają,że:

• zasadyfunkcjonowaniasystemucash poolizwiązaneztymtransferyśrodkówfinansowychpodlegająobowiązkowidokumentacyjnemuwynikającemuzart.9austawyoCIT

• parametryfinansowesystemucash pool(np.wysokośćoprocentowania)powinnymiećcharakterrynkowy

Jakwskazująorganypodatkowe(przykładowoDyrektorIzbySkarbowejwŁodziwinterpretacjiindywidualnejz16października2013)niezależnieodsytuacji,czysystemcash poolzarządzanyjestprzezniepowiązanybankczypodmiotzgrupy,transferyśrodkówfinansowychsądokonywanepomiędzypodmiotamipowiązanymi,azatempowinnyodzwierciedlaćwarunkiustalanewporównywalnychokolicznościachprzezpodmiotyniepowiązane.Organypodatkowejednoznaczniewskazująrównież,żekwestia ta[rynkowycharakterwynagrodzenia] powinna również podlegać badaniu przez organy podatkowe/organy kontroli skarbowej oraz znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji sporządzanej na podstawie art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.Takainterpretacjamazarównozastosowaniedocash poolrzeczywistego,wramachktóregodokonywanyjestfizycznytransferśrodkówpieniężnych,jakicash poolwirtualnego,wramachktóregodotakiegotransferuniedochodzi.Takiestanowiskozostałopotwierdzonem.in.winterpretacjiDyrektoraIzbySkarbowejwKatowicachz2grudnia2013.

Chociażliniaorzeczniczasądówadministracyjnychjestkorzystnadlapodatników,wpraktycewartorozważyćsporządzeniedokumentacjicentransferowychdlatransakcjicash pool,zewzględunanieprzychylnestanowiskoorganówpodatkowych.Możetopozwolićniskimkosztemuniknąćkoniecznościwdawaniasięwdrogiidługotrwałyspórzfiskusem.sygn. akt SA/

Wa 349/14


sygn. akt I SA/Go 355/14

sygn. akt IPTPB3/ 423-287/13-2/MF

sygn. akt IBPBI/ 2/423-1128/13/JD


1.3 Czemu służy dokumentacja cen transferowych i dlaczego należy ją mieć?

Tylkokompletnadokumentacjapodatkowachroniprzedzastosowaniemsankcyjnejstawkipodatkuwwysokości50proc.doszacowanegodochodu.

Art.9austawyoCITdośćszczegółoworegulujezakresprzedmiotowytreścidokumentacjipodatkowej,wskazująckonkretneelementy,którepowinnaonazawierać.

Spełnienieobowiązkudokumentacyjnegojestotyleistotne,żedokumentacjatopodstawoweźródłodowodowezawierająceinformacjeumożliwiająceprzeprowadzenieanalizyistotydziałańgospodarczychorazichocenypodkątemtego,czywynagrodzeniewtransakcjizawartejmiędzypodmiotamipowiązanymizostałoustalonenapoziomierynkowym.

Dokumentacja podatkowa a sankcyjny podatek

Zgodniezliteralnymbrzmieniemart.19ustawyoCIT,50-procentowypodatekbędziemiećzastosowanie,jeślipodatniknieprzedstawiwymaganejprzezprzepisy(tj.art.9a)dokumentacjipodatkowej.Coistotne,sankcyjna stawka będzie zastosowana nie tylko w przypadku braku dokumentacji, ale także wtedy, gdy dokumentacja będzie wadliwa.

Wartopodkreślić,żeniemaścisłychkryteriówokreślającychgraniceuznaniadokumentacjipodatkowejzawadliwą.Naskutkitejniejasnościzwróciłuwagę

WSAweWrocławiuworzeczeniuz16sierpnia2010.Zdaniemsąduustawaopodatkudochodowymnieregulujesytuacji,wktórej

podatnikprzedstawianiekompletnądokumentację.Możnawtedyuznać,żepodatnikwykonałformalnieswójobowiązek,chociażnienależycie,lubstwierdzić,żeobowiązkutegoniewykonał,bowiemprzedłożyłorganowijedynieczęśćdokumentacjipodatkowejwymaganejart.9austawy,coskutkujezastosowaniemsankcjizart.19ust.4ustawywsytuacji,gdyorganypodatkowedokonałyoszacowaniadochodu.

Niemożnazatemwykluczyć,żeorganypodatkoweprzyjmąstanowiskokonserwatywne.Takiepodejściezastosowałm.in.NSAworzeczeniuz10stycznia2012.NSAuznałzabłędnypogląd,żekażdadokumentacjauchroniprzedsankcyjnąstawkąpodatku.Wopiniisąduniemożnazakładać,żedla wypełnienia obowiązku (…)wystarczy sam fakt przedstawienia dokumentacji przez podatnika, niezależnie od merytorycznej jej treści (…).Zdaniem sądu, art. 19 ust. 1 ustawy o CIT należy odczytywać w ten sposób, że chodzi o dokumentację spełniającą warunki określone w art. 9a ust. 1 ustawy o CIT, a nie o jakąkolwiek dokumentację o dowolnej treści.

Dokumentacjapozbawionawadtotaka,którakompleksowoiszczegółowoopisujekluczoweaspektytransakcji.NSAwwyrokuz14grudnia2010zakwestionowałdokumentacjępodatnika,gdyżjedynie w sposób ogólny i opisowy zaprezentowała poszczególne punkty, nie dokonując jakiejkolwiek analizy ekonomicznych skutków zawieranych transakcji ani nie wyliczając przyszłych efektów finansowych wynikających ze współpracy z podmiotami powiązanymi. (…)Spółka nie wykazała również, by uzyskała wymierne korzyści z tytułu udostępnienia przez podmiot powiązany doświadczenia i renomy ani nie wykazała kosztów z tym związanych. Spółka nie sporządziła żadnej kalkulacji zysków związanych z transakcjami z podmiotami powiązanymi.

Czy to jest tylko teoria? Nie!

Już teraz w praktyce widzimy, że kontrolujący coraz większą uwagę przywiązują do jakości informacji prezentowanych w dokumentacji.Analizująm.in.czydokumentacjaprzedstawiatypykosztówzwiązanychztransakcją,ichwartości,czypodatnikpokazałszczegółowekalkulacje,jakajestrzeczywistarentownośćnatransakcjiiczyzostałaskalkulowanarzeczywistamarża.




sygn. akt I SA/Wr 678/10



Co to oznacza dla podatników?

ZgodniezwyrokiemNSAz14grudnia2010dokumentacja nie może być

lakoniczna,aby chroniła przed sankcjami! Musionazawieraćszczegółoweinformacjenatematrealizowanychtransakcjiwewnątrzgrupowych.Ogólnewskazanieelementów9austawyoCITniebędziewystarczające.Wszczególnościpodatnikpowinienwniejpokazaćszczegółyrozliczeńwewnątrzgrupowych,pokazaćprzykładykonkretnychdziałańzrealizowanychwdanymrokuobrotowym,czyszczegółowoudokumentowaćkalkulacjewynagrodzenia.

Mam dokumentację z grupy - czy to wystarczy?

Wpraktycewielegrupkapitałowychdecydujesięnacentralizacjęprzygotowaniaprocesudokumentacyjnego.Taksporządzonadokumentacjaczęstopozbawionajestlokalnychinformacjinatematsposoburealizacjitransakcjiwewnątrzgrupowych,comożerodzićproblemywdyskusjizfiskusem.Dlategoważnejest,abyplanującprocesprzygotowaniadokumentacjicentransferowych,przemyślećtakżeetaplokalizacjidokumentacjicentralnej,którypozwolinaspełnieniespecyficznychwymogówobowiązującychwPolsce.

Zmianapodejściadodokumentowaniatransakcjiwewnątrzgrupowychzostaniewymuszonapoprzezplanowanezmianyregulacyjne,któreznaczącorozszerzająobowiązekdokumentacyjny,zapewniającwiększątransparentnośćinformacjiprezentowanychwdokumentacji.

Warunek zastosowania 50-procentowej stawki

Warunkiemniezbędnymdoopodatkowaniawedługsankcyjnejstawki50proc.jestoszacowaniepodatnikowidodatkowegodochoduwtransakcjizpodmiotempowiązanym(napodstawieart.11ustawyoCIT).Dlategoteżnależypodkreślić,żesankcyjnastawkaniebędziezastosowana,jeślicenawtransakcjiniezostaniezakwestionowana.

Termin przedawnienia

Cociekawe,mimo,żeorganypodatkowemająmożliwośćweryfikacjicentransferowychwokresiedo5latodkońcarokukalendarzowego,wktórymupłynąłterminpłatnościpodatku(wprzypadkurozliczeniastratyokrestenwydłużasiędo5latodkońcaroku,wktórymrozliczanastratapomniejszyłazobowiązaniepodatkowe),możliwość zastosowania stawki 50 proc. w przypadku takiego szacowania zostaje wyłączona wraz z upływem trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Wynikatozfaktu,że50-procentowy,sankcyjnypodatekjestnakładanywdrodzedecyzjikonstytutywnej,aniezmocyprawa.ZgodniezteząwyrokuWSAweWrocławiuz27maja2010stawka 50-procentowa stanowi sankcję, która zastępuje zobowiązanie podatkowe powstałe na zasadach ogólnych w stosunku do oszacowanego dochodu w trybie art. 11 ustawy o CIT.(…)Termin przedawnienia dla tego zobowiązania jest inny niż dla zobowiązań powstałych z mocy prawa, z których podatnik zobligowany jest rozliczyć się samodzielnie.Stosownie do brzmienia art. 68 § 1 [Ordynacji podatkowej],zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.




1.4 Czy dokumentacja musi zawierać analizę rynkową

Celemdokumentacjipodatkowejjestumożliwienieorganompodatkowymweryfikacji,czycenywtransakcjachmiędzypodmiotamipowiązanymisąrynkowe.Nieoznaczatojednakobowiązkudołączaniadodokumentacjianalizyrynkowej.

Zakresinformacjizawartychwtreścidokumentacjipodatkowejzostałwskazanyprzezustawodawcęwart.9austawyoCIT.Dokumentacjajestpodstawowymźródłeminformacjiotransakcji,ajejrolawprocesieweryfikacjitransakcjijestkluczowa.

Funkcja gwarancyjna dokumentacji podatkowej

Oznaczeniudokumentacjipodatkowejwypowiedziałsięm.in.NSAworzeczeniuz1marca2011podkreślając,żedokumentacjapodatkowa(…) jest więc z woli ustawodawcy podstawowym

źródłem dowodowym zawierającym informacje umożliwiające przeprowadzenie analizy istoty działań gospodarczych oraz dokonanie ich oceny wskazującej, czy wynagrodzenie w transakcji zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi zostało ustalone na poziomie rynkowym, czyli nie różniącym się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Dane zawarte więc w dokumentacji, o której mowa, mają na celu udowodnienie przez organy podatkowe czy dana transakcja nie została zawarta zgodnie z warunkami rynkowymi i umożliwia ustalenie, że jej celem było przenoszenie dochodów na podmioty będące w korzystniejszej sytuacji podatkowej.

Tymsamym,zdaniemniektórychsądówdokumentacjapełnifunkcję gwarancyjną (wyrokNSAz10stycznia2012,wyrokWSAz20listopada2013orazwyrokWSAz19czerwca2013).Oznaczato,żeprzedłożenie merytorycznie poprawnej dokumentacji, pozwoli

ocenić transakcje (…) jako spełniające warunki transakcji rynkowych. Powyższenieodpowiadajednaknapytanieokoniecznośćsporządzeniaprzezpodatnikarynkowejanalizycenstosowanychwrozliczeniachzpowiązanymikontrahentami.



sygn. akt I SA/Gd 529/13

sygn. akt SA/Bd 808/13




Brak dokumentacji nie dowodzi automatycznie, że cena nie jest rynkowa

Worzecznictwiespotykanejestpodejście,zgodniezktórymart.9austawyoCITnakładanapodatnikaciężar dowodu w sensie materialnym.Jestonrozumianyjakopowinnośćwskazaniaokreślonychinformacjiświadczących,żetransakcjezawieraneprzezpodatnikazpodmiotamipowiązanymi,wwynikuktórychnastępujezapłatanarzecztychpodmiotów,mająrynkowycharakter.Jednakbraklubwadliwadokumentacjanieprzesądzająoskutecznymzakwestionowaniucałegorozliczeniapodatnika.

WorzeczeniuNSAz27kwietnia2012sądstwierdził,iżza wadliwe należy uznać stanowisko, z którego

wynika, że naruszenie przez spółkę wymogów art. 9a ustawy o CIT samo w sobie może dawać podstawę do zakwestionowania kosztowego charakteru poniesionego wydatku. (…) Konsekwencją zatem zakwestionowania przez organ podatkowy poprawności dokumentacji podatkowej (...) nie jest automatyczne wykluczenie z kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego przez podatnika za wykonanie usługi niematerialnej, ale podważenie domniemania, że zapłacona faktycznie cena usługi jest ceną rynkową.Wprzedmiotowejsprawie

WSAweWrocławiuwyrokiemz26lipca2012,opierającsięnapowyższejwykładniNSA,

przekazałsprawędoponownegorozpatrzenia.

To organ musi dowieść, że cena jest nierynkowa

Dokumentacjapodatkowaumożliwiaocenę,czycenatransakcyjnajestrynkowa.Jednak,abyzakwestionowaćstosowanąprzezpodatnikacenę,toorganymusządowieść,żeniezależnepodmiotyniezawarłybybadanejtransakcjinaanalogicznychwarunkach.

Natentematwypowiedziałsięm.in.NSAwwyrokuz1marca2011,stwierdzając,żebrak dokumentacji (…) nie może być zatem przesłanką pozwalającą na przyjęcie w sposób bezdowodowy, iż relacje z podmiotami zależnymi oraz podmiotami niezależnymi kształtowały się na odmiennych zasadach. Aby tę tezę udowodnić, organy podatkowe muszą w ramach postępowania oprzeć się na innych dostępnych środkach i źródłach dowodowych aniżeli te, które powinny być zawarte dokumentacji.

WpodobnymtonienależyodczytywaćtezęwyrokuNSAz27kwietnia2012(wktórympowołanosięnawyrokWSAweWrocławiuz16sierpnia2010),gdziesądzaznaczył:należy jednak pamiętać, że ciężar dowodu, iż dana cena czy wydatek odbiega od ceny rynkowej czy wydatku poniesionego na rzecz podmiotu krajowego, spoczywa na organach podatkowych. Obowiązek dokumentacyjny nie spowodował przesunięcia ciężaru dowodu na podatnika.

Nowe przepisy i nowe podejście do analiz porównawczych

Projektustawywzakresiedokumentowaniacentransferowychprzewidujewprowadzenieobowiązkusporządzaniaanalizporównawczychdlaistotnychtransakcjizawieranychprzezpodatnika.Coważne,analizytakiebędąmiałyobowiązeksporządzićpodmioty,którychobrótwdanymrokulubwartośćkosztówprzekroczy10mlneuro.

Jakwskazujeprojektustawy,preferencjąfiskusasąlokalneanalizyporównawcze,uwzględniającepodmiotydziałającenarynkupolskim.Analizytakiepowinnybyćaktualizowanewokresie3-letnim,zaśwczasiepomiędzyprzygotowaniemnowychanaliz,podatnikpowinienaktualizowaćcorokudanefinansowedlafinalnejpróbypodmiotów.








1.5 Kiedy najlepiej pomyśleć o dokumentacji cen transferowych i dowodach uzasadniających ich politykę

Przygotowaniedokumentacjitoproceszłożonyiczasochłonny,dlategowartooniązadbaćwmomencieprzeprowadzaniatransakcji.Pozwolitom.in.zgromadzićnabieżącoargumentacjęnaobronęstosowanejpolitykicentransferowych.Tokluczowe,bomateriałzebranypozakończeniupostępowaniakontrolnegoniebędzierozpatrzony.

Transakcjezpodmiotamipowiązanymistanowiąstałyelementcodziennejdziałalnościwfunkcjonowaniuzłożonychstrukturkapitałowych.Okolicznościicharakterpewnychrelacjigrupowychwydająsięnatylenaturalne,żeniewymagająformalnegouzasadnienia.Wielupodatnikomsporządzeniedokumentacjiwydajesięwięcstandardowymobowiązkiem,którybędziemożnaspełnić,oilezajdzietakapotrzeba,wustawowymterminie7dniodwezwaniaorganówpodatkowych.

Zbyt krótki termin

Bardzomożliwe,żedokumentacjapodatkowaprzygotowanapoznacznymupływieczasuodrealizacjitransakcjiorazsporządzonawpośpiechumożeokazaćsięniekompletnaiwadliwa.Faktyidokumentypotwierdzającezasadnośćirynkowośćtransakcjiorazcałejpolitykicentransferowychniebędąjużtakdobrzeodzwierciedlone,szczególniejeśliwfirmiezmienisiępersonel.Dlategoteżorganypodatkowezachęcająpodatnikówdotworzeniadokumentacjipodatkowej

nabieżąco.NaprzykładWSAwGdańskuworzeczeniuz29stycznia2013podkreślił,żeproces opracowywania

dokumentacji podatkowej, w zależności od przedmiotu i charakteru transakcji oraz dostępnych danych, może okazać się procesem długim i czasochłonnym. W związku z tym, dokumentacja podatkowa powinna być sporządzana przez podatników na bieżąco, nie zaś jedynie na wypadek kontroli organów podatkowych.

Nie warto zwlekać z materiałem dowodowym

Dokumentacjapodatkowajestpodstawowymźródłeminformacjiotransakcji.Jednakdowodemwsprawiemożebyćwszystko,coprzyczynisiędojejwyjaśnienia.NSAwwyrokuz21maja2010podkreślił,żew postępowaniu podatkowym – stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej należy dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Wkonsekwencji,nawetbrakdokumentacjipodatkowejnieoznaczaautomatycznejkorektycentransferowych.Dozakończeniapostępowaniapodatkowegopodatnikmożeprzedstawićorganomodpowiedniiwyczerpującymateriałdowodowy,atesązobowiązanegouwzględnić.Niewykorzystanietejmożliwościmożeprowadzićdoprzykrychkonsekwencji.

Przekonałsięotympolskidystrybutorprowadzącyhandelhurtowy/detalicznyartykułamibranżyinstalacyjnej,grzewczejisanitarnejorazpośredniczącywdystrybucjitychwyrobównarynkiwschodnie(wtymzakresiespółkaniesporządziłajednakdokumentacjipodatkowej).Organy–nabazieudostępnionychiminformacji–dokonałyreklasyfikacjiświadczeniauznawanegoprzezspółkęjakomagazynowanie,uznając,żewpraktycespółkapełniławielefunkcji,byławtymzakresiedystrybutoremipowinnauzyskiwaćwzwiązkuztymzyskodpowiednidladystrybutorówopełnymryzyku(awięcistotniewyższyniżzadeklarowany).

Sprawabyćmożemogładoczekaćsięinnegorozstrzygnięcia(korzystnegodlaspółki),gdybyspółkanaetapiepostępowaniapodatkowegoprzedstawiłaprzekonującedowody–niestetyuczyniłatodopieropodczaspierwszejrozprawyprzedWSA.Korzystnywyroksądupierwszejinstancji(orzeczenieWSAwKrakowiez3czerwca2009)zostałjednakuchylonyprzezNSA

sygn. akt I Sa/Gd 1222/12


sygn. akt I SA/Kr 1374/08


(wyrokz1marca2011).Powodembyłoto,żeprzyorzeczeniuzostaływziętepoduwagęśrodkidowodowe

przedstawionedopieronarozprawie,aprzedmiotem oceny w sprawie, w której wydano decyzję wymiarową, a więc określającą zobowiązanie podatkowe, nie mogą być środki lub źródła dowodowe niezaprezentowane w toku postępowania podatkowego, lecz po raz pierwszy poza nim, to jest na rozprawie przed sądem administracyjnym. Ocena złożonego na niej oświadczenia Prezesa Zarządu Spółki nie może więc wywołać jakichkolwiek skutków procesowych w postępowaniu sądowym, którego celem jest zbadanie legalności zaskarżonej decyzji podatkowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zuwaginafakt,żedowodyzgromadzonenaetapiepostępowaniapodatkowegoniedawałypodstawdoobronystanowiskaspółkiwostatecznymrozstrzygnięciu

(wyrokWSAwKrakowiez5lipca2011)oszacowanojejdochód,którydodatkowoopodatkowanowedługsankcyjnej

stawki50proc.

A co proponują znowelizowane przepisy?

Takżeznowelizowaneprzepisyzakładają,żedokumentacjacentransferowychniebędziedołączanadodeklaracjiCIT,abędzieprzedstawianaorganompodatkowymwciągu7dniodwezwania.NowelizacjawprowadzajednakdodatkowyobowiązekwpostacidołączeniadodeklaracjiCIToświadczeniapodatnikaoposiadaniudokumentacjicentransferowych.Jakwskazujeuzasadnieniedoprojektu,oświadczenietakiepowinnozostaćpodpisaneprzezosobępodejmującąstrategicznedecyzjewzakresiepolitykicentransferowych.

WpraktycepodatnicybędązatemzobowiązanidoprzygotowaniakompletnejdokumentacjicentransferowychnamomentzłożeniadeklaracjiCIT.

Takżeznacznierozszerzonyzakresinformacji,którebędąprezentowanewdokumentacjicentransferowychniepozwolipodatnikomnaodłożenietegoobowiązkuna7-dniowyterminwynikającyzwezwaniafiskusa.





1.6 Aport, umorzenie udziałów - czy dokumentować?

Brakdefinicjitransakcjiwprzepisachocenachtransferowychwzbudzawśródpodatnikówpytaniaokoniecznośćsporządzeniadotyczącejichdokumentacjidlarealizowanychzpodmiotamipowiązanymizdarzeńgospodarczych,któreniesąjednoznacznieklasyfikowanejakotransakcje.Zdarzeniaminadalbudzącymiwątpliwościpodatnikówsąaportyorazumorzeniaudziałów,realizowanezgodniezwytycznymikodeksuspółekhandlowych.

UstawaoCITniedefiniujejasnopojęciatransakcji,którepodlegająobowiązkowidokumentacyjnemu,astanowiskosądówadministracyjnychiorganówpodatkowychwtymzakresieniejestjednolite.Wlicznychorzeczeniachsądówadministracyjnychorazinterpretacjachprawapodatkowegodefinicjatransakcjiopieranajestnawykładnijęzykowej.Wrezultacie,zatransakcjepodlegająceobowiązkowidokumentacyjnemuuznawanesąoperacjehandlowedotyczącekupnalubsprzedażytowarówlub usług2.

Mającnauwadzepowyższądefinicjęwydajesię,żezdarzeniagospodarczedotyczącewniesieniaaportu

2 SłownikjęzykapolskiegoPWN.


orazumorzeniaudziałówniepowinnybyćdefiniowanejakotransakcja,atymsamymniepowinnypodlegaćobowiązkowidokumentacyjnemu.

Czy aby na pewno?

PowyższezagadnieniebyłoprzedmiotemanalizyWSAwWarszawiewwyrokuz28sierpnia2013.Sądadministracyjnywskazał,żeoperacjezzakresuprawahandlowegosącodozasadytransakcjamimiędzyakcjonariuszemaspółkązależnąiwrezultaciepowinnypodlegaćobowiązkowidokumentacyjnemu.Powołane przez Skarżącą definicje słownikowe wyrazu „transakcja” uznać zatem należy za niewystarczające (...). Gdyby istotnie transakcje objęte dyspozycją art. 9a ustawy o CIT miały polegać wyłącznie na umowach sprzedaży, to jako oczywista jawi się możliwość obejścia prawa, gdyż strony danej transakcji mogłyby uniknąć obowiązku dokumentacyjnego poprzez pozorne nadanie realizowanemu stosunkowi prawnemu cech każdej innej umowy, niż umowa sprzedaży(...).





Jednakże,jaktrafniezauważyłWSA,obowiązektakipowinienzostaćpoddanywalidacjiprzywykorzystaniuwykładnicelowościowejprzepisów- rzecz jednak w tym, czy wspomniany obowiązek dokumentacyjny dotyczy jakichkolwiek czynności pomiędzy tak powiązanymi podmiotami grupy, czy też jedynie takich transakcji, których dokonywanie skutkować może powstaniem albo zmianą wielkości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym, i które w związku z tym mogą być potencjalnie źródłem nadużyć podatkowych.(...)W ocenie Sądu uznać należy, że pojęcie „transakcja”, użyte w art. 9a ust 1 ustawy o CIT, ograniczyć trzeba tylko do drugiej, wyżej wskazanej kategorii czynności prawnych.

W rezultacie zakresem normowania art. 9a ustawy o CIT objęte są tylko takie transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi, które w jakikolwiek sposób mogą rodzić lub zmieniać wielkość zobowiązania w podatku dochodowym po stronie podatnika.Jakwynikazpowyższegowyroku,postroniepodatnikówbędziezatemistniałobowiązeksporządzeniadokumentacjicentransferowychdlazdarzeńgospodarczych,którewpływająnawysokośćdochodu/stratypodatnika.Zgodnieztakąinterpretacjąsądówadministracyjnych,dokumentacjicentransferowychniebędąpodlegaćtransakcjewymianyudziałówlubwniesienieaportuwpostaciprzedsiębiorstwa,jegozorganizowanejczęścidospółkikapitałowejlubspółdzielni,wzamianzajejakcjealboudziałyczywniesienieaportuniepieniężnegodospółkiniebędącejosobąprawną.Zdrugiejstrony,zgodniezinterpretacjąprzedstawionąwpowyższymwyroku,dokumentacjicentransferowychpodlegaćbędątransakcjewniesieniaaportuwpływającenadochód,np.wydanieudziałów(akcji)współcekapitałowejalbowkładówwspółdzielniwzamianza

wkładniepieniężnywinnejpostaciniżprzedsiębiorstwolubjegozorganizowanaczęść,wynagrodzeniazaumorzenieudziałówobjętychwzamianzawkładniepieniężnywpostaciprzedsiębiorstwalubjegoczęści.Odmiennestanowiskowzakresiedokumentowaniatransakcjidobrowolnegoumorzeniaudziałówzostałoprzedstawionewinterpretacjiprawapodatkowegoz2lipca2015,atakżewzakresiedobrowolnegoumorzeniaudziałówbezwynagrodzenia-interpretacjaz19lutego2015.Takszerokainterpretacjaniejestwpełnispójnazobecnymwąskimbrzmieniemart.9austawyoCIT,którezawężaswójzakreswyłączniedotransakcji,pozostawiającpozanimzdarzeniagospodarczeniespełniającedefinicjitransakcji.

Takżeznowelizowaneprzepisyodnosząsiędodokumentowaniazdarzeńgospodarczychtakichjakaportczyumorzenieudziałów.Nowelizacjawprostwskazuje,żeobowiązkiemdokumentacyjnym,oprócztransakcjipowinnyzostaćobjętetakżezdarzeniagospodarcze,np.wniesienieudziałów,aportpieniężny/niepieniężnyczyumorzenieudziałów,wprzypadkujeżeliwpływająwistotnysposóbnawysokośćdochodu/stratypodatnika.

Przedwejściemwżycienowychprzepisówwartozwracaćuwagęnarozszerzającąwykładnięsądówadministracyjnychprzezpryzmatryzykaszacowaniacenzart.11ustawyoCIT,któreistniejeniezależnieodbrzmieniaart.9austawyoCITzewzględunaszerokizakresnormowaniaart.11ustawyoCIT.

sygn. akt IBPB-1-3/4510-98/15/AW

sygn. akt ILPB3/423-631/14-3/PR

18|

|19

2. Szacowanie cen transferowych

Organypodatkowelub/iorganykontroliskarbowej,ustalającrynkowącenęwbadanejtransakcjizawieranejzpodmiotempowiązanymwykorzystująproceduręszacowaniacen.Procedurataskładasięzkilkupowiązanychzesobąetapów:

• ustalenieprzesłanekmożliwościszacowaniadochoduprzezorganypodatkowelub/iorganykontroliskarbowej

• wybórizastosowaniejednejztzw.podatkowychmetodszacowaniacentransferowych

Trzy przesłanki szacowania dochodu przez organy podatkowe

Zgodniezart.11UstawyoCITdoszacowaniaprzezorganypodatkowelub/iorganykontroliskarbowejdochodupodatnikaoraznależnegopodatkudochodziwsytuacji,kiedyzostanąspełnionełącznienastępującetrzyprzesłanki:

• podmiotysąpowiązane

• istniejącepowiązaniamiaływpływnawarunkitransakcji,wtymnacenętransferową

• doszłodozaniżeniadochodów

Potwierdziłytosądyadministracyjnestwierdzając,żeudowodnienieprzezorganypodatkoweiorganykontroliskarbowejtrzechww.przesłanekupoważniajedookreśleniadochodunarynkowympoziomie,cowkonsekwencjioznaczakorektęnależnegopodatku.

Jednocześnieniespełnieniejednejztychprzesłanekwykluczamożliwośćprzeprowadzeniaszacowania.

PodkreśliłtoNSAworzeczeniuz30lipca2013,stwierdzającżedlazastosowaniaprzepisówoszacowaniudochodu(…) nie

jest wystarczające samo ustalenie istnienia powiązań kapitałowych pomiędzy podmiotami krajowymi. Istotne jest – cytując art. 11.1 Ustawy o CIT – wykazanie, że w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały.

Podatkowe metody szacowania cen transferowych

Jeżelispełnionesąww.przesłankiszacowaniadochodu,organypodatkoweluborganykontroliskarbowejokreślajądochódpodmiotupowiązanegowwysokościjakąustaliłybypodmiotyniezależnezapomocątzw.podatkowychmetodszacowaniacentransferowych.Wpolskimsystemiepodatkowymwymieniasiępięćtakichmetod:

• metodaporównywalnejcenyniekontrolowanej

• metodakosztplus

• metodacenyodprzedaży

• metodamarżytransakcyjnejnetto

• metodapodziałuzysków

Wartozaznaczyć,żewskuteknowelizacjiprzepisówocenachtransferowychod18lipca2013dotychczasowerozwiązanieopartenapreferowaniumetodyporównywalnejcenyniekontrolowanej(potwierdzonem.in.wyrokiemNSAz11października2012)zastąpionezostałowprowadzeniemkryteriówwyboruokreślonejpodatkowejmetodyszacowaniacentransferowychorazzrównaniemwhierarchiistosowaniawszystkichwspomnianychmetod.Obecnienawybórokreślonegosposobuszacowaniacentransferowych,awięcnazastosowaniejednejzww.pięciumożliwościmawpływ:

• przebiegtransakcji,wtymrozkładfunkcji,ryzykaiaktywówpomiędzystronamitransakcji

• dostępnośćinformacji(np.dotyczącychporównywalnychtransakcjilub/ipodmiotów)niezbędnychdozastosowaniaokreślonejmetody

• analizaporównywalnościtransakcjilub/ipodmiotów

Ponadto,zgodniezprzepisamirozporządzeniaocenachtransferowych,jeżelipodatnikdokonałustaleniawartościrynkowejprzedmiotutransakcji

2.1. Podstawowe zasady szacowania

Szacowanie cen transferowych

m.in. wyrok NSA z 21 września 2010, sygn. akt II FSK 713/09, wyrok WSA z 28 lutego 2011, sygn. akt 1444/10, wyrok NSA z 11 października 2012, sygn. akt II FSK 385/11, wyrok NSA z 16 stycznia 2013, sygn. akt. II FSK 1109/11, wyrok WSA z 11 września, sygn. akt 2013 I SA/Sz 172/13

sygn. akt. II FSK 2364/11

sygn. akt 385/11



woparciujednąztrzechpierwszychww.metodiprzedstawiorganompodatkowymrzetelne,obiektywneiniebudzącewątpliwościdane,napodstawiektórychdokonanabyłakalkulacjacenytransferowejorazprzedłożydokumentacjęcentransferowych(art.9austawyoCIT),wówczasorganypodatkowedokonująszacowaniadochodu,stosującmetodęprzyjętąwcześniejprzezpodatnika,chybażeużycieinnegosposobu,np.metodymarżytransakcyjnejnettolubmetodypoddziałuzyskóworazposiadanychdanych,jestbardziejwłaściwe.

Innymisłowy,jeślipodatnikodpowiedniouzasadniwybórstosowanejprzezsiebiemetody,organymogąnapotrzebyszacowaniaprzyjąćwłaśnietorozwiązanie.Organ wskazał, że zgodnie z treścią sporządzonej dokumentacji podatkowej do wyceny świadczeń Spółka przyjęła zasadę rozsądnej marży („koszt plus”)(…). W związku z powyższym taką samą metodę przy ustalaniu wartości transakcji przyjął organ kontroli

skarbowej (orzeczenieWSAweWrocławiuz16grudnia2010,potwierdzonenastępniewyrokiemNSAz8stycznia2013).Podobnypogląd–wykorzystanieprzezorganypodatkowemetodykoszt

pluswskazanejprzezpodatnikawdokumentacjicentransferowych–znajdujesięrównieżwwyrokuWSA

z28lutego2011.

Ponadto,NSAwwyrokuz27marca2013podkreśliłistotnąrolędokumentacjicentransferowychjakodowodu przy

szacowaniu przez właściwy organ cen (dochodów)

z uwagi na transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Częstozdarzająsięjednakprzypadki,kiedyorganpodatkowyluborgankontroliskarbowejwykorzystujeinnąniżzastosowanaprzezpodatnikametodęszacowaniacentransferowych.Organ podatkowy, wskazując na cechy charakteryzujące poszczególne metody ustalania dochodu, wykazał korzyść dla skarżącej zastosowania metody podziału zysków, a jednocześnie wykazał brak możliwości zastosowania innych metod. Wskazał m.in., że metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej doprowadziłaby do ustalenia dochodu, którego spółka nigdy by nie osiągnęła (…). Metoda przyjęta przez organ pozwoliła ustalić ceny w transakcjach na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowej przedmiotu transakcji (wyrokNSAz16stycznia2013).

Szacowanie transakcji ze spółką osobową

Odstycznia2015zostałarozszerzonadefinicjapodmiotówpowiązanych.Objętoniądodatkowojednostkiorganizacyjneniemająceosobowościprawnejtj.spółkiosobowe(jawne,partnerskie,komandytowe).Wrezultacie,organypodatkowemająmożliwośćszacowaniadochodutakżewtransakcjachzawieranychprzezdwiespółkiosobowe.

Przednowelizacjąprzepisówtakieszacowanieniebyłomożliwe,gdyżconajmniejjedenzpodmiotówwtransakcjimusiałbyćpodatnikiemCITlubPIT.





sygn. akt. II FSK 1589/11


2.2. Szacowanie na podstawie jednej danej to za mało

Szacowanieprowadzidoprzybliżonejwycenyrynkowejwartościdanegoświadczenia.Abybyłomiarodajne,musiuwzględniaćgrupędanychporównawczych.

Analizacentransferowychprowadzidowskazaniaprzybliżonejcenyrynkowej.Punktemodniesieniadlawyznaczeniacenywbadanejtransakcjijestwięcnajczęściejprzedziałwartościustalonynapodstawiekilkuporównywalnychobserwacji(wnioskowanie znacznie częściej opiera się na przedziałach wyników niż

pojedynczych wartościach – orzeczenie WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 21 lipca 2010, stanowisko potwierdzone w wyroku NSA z 11 października 2012).

Ile oraz jakie dane porównawcze należy zgromadzić?

Żadneprzepisynieokreślająwprost,jakaijaklicznapowinnabyćgrupaobserwacjiporównywalnych,abystanowiłaodpowiedniąbazęwycenytransakcjimiędzypodmiotamipowiązanymi.Zbytdużyiróżnorodnyzbiórmożezawieraćobserwacjeniedokońcaporównywalne,zdrugiejstronyniewystarczającaliczbaobserwacjimożeniebyćdośćreprezentatywna.Racjonalnymjestjednakoczekiwanie,żecenarynkowazostanieustalonanapodstawiewięcejniżjednejobserwacjiporównawczej.

Wjednejzespraw(nieprawomocnywyrokWSAweWrocławiuz28listopada2011)organy







kontrolizakwestionowałyprzyjętąprzezpodatnikacenęsprzedażygruntuzrozpoczętąbudowągaleriihandlowej,jakopodstawęszacowania,wskazującujemnywynikspółkinatejtransakcji.Jednocześnie,szacowanierynkowejcenyprzeprowadzononapodstawietylkojednejobserwacjiporównawczej.PodejścietozostałozakwestionowaneprzezWSA,którywprzytoczonymorzeczeniuuznał,żeprzyjęciejakopunktuodniesieniatylkojednejobserwacjijestniewystarczającedlapoprawnegowyznaczeniacenyrynkowej.

• Wprzypadkuzłożonych(specyficznychinietypowych)transakcji- to, co zaważyło na wyeliminowaniu pozostałych transakcji jako nadających się do wykorzystania, stanowi jednak w niniejszej sprawie istotną okoliczność podważającą decyzję o oparciu szacunku o dane dotyczące jednej tylko transakcji. Fakt bowiem, że sprzedaż gruntów o znacznej powierzchni, przeznaczonych pod budowę galerii handlowej jest transakcją specyficzną i silnie uwarunkowaną zarówno czasem, miejscem jak i pozostałymi okolicznościami towarzyszącymi sprzedaży, każe z dużą ostrożnością podchodzić do przyjęcia celem zweryfikowania przedmiotowej transakcji jako zawartej na warunkach rynkowych, danych dotyczących jednej tylko transakcji.

• Coistotne,bazowanienapojedynczejobserwacjijestniewystarczającetakżewprzypadkukażdejinnejtransakcji,nawetjeślimożliwejestzidentyfikowanietransakcjiporównywalnych.Nawet w wypadku znacznej porównywalności warunków trudno z góry przyjąć, że taka jedna transakcja pomiędzy podmiotami niezależnymi odzwierciedla typową transakcję tego rodzaju, a przez to stanowi właściwą podstawę ustalenia ceny rynkowej przedmiotu sprzedaży.

Wkonsekwencjiskarżonądecyzjęuchylono,powołującsięnazbytmałąliczbędanychporównawczychorazkoniecznośćuwzględnieniaiwycenieniaczynnikówporównywalnościtakichjakwolumentransakcji,wiązanycharaktersprzedaży,przeznaczenieinwestycji,ograniczonykrągodbiorcówiwymógszybkiejsprzedaży.

Efekt szacowania zawsze będzie niedoskonały

Trudnoznaleźćidealnieporównywalnetransakcje,którewpełniiwkażdymaspekcieodzwierciedlałybyrelacjemiędzybadanymipodmiotami.Ztegoteżwzględu,mimowdrożenialicznychnarzędzi,któremajązapewnićmożliwienajwyższypoziomporównywalności,tosam fakt szacowania wskazuje, że nie osiągnie się dokładnych danych, takich jakie byłyby możliwe do ustalenia w przypadku prowadzenia wymaganej prawem dokumentacji podatkowej. (…) Analiza cen transferowych obarczona jest pewnym ryzykiem niepewności, a wnioskowanie znacznie częściej opiera się na przedziałach wyników niż pojedynczych wartościach (wyrokNSAz11października2012).

Podatnikmusisięwięcliczyćztym,żewynikszacowaniabędziepewnymuogólnieniemimożeniewpełnioddawaćtreścibadanejtransakcji:szacowanie z zasady nie jest ustaleniem zgodnym z rzeczywistością, a jedynie ma zmierzać do ustaleń zbliżonych do rzeczywistości(sprawaww.podatnika-uzasadnieniezorzeczeniasądupierwszejinstancjiwtejsamejsprawie;wyrokWSAwGorzowieWielkopolskimz21lipca2010).





2.3. Szacowanie na podstawie transakcji między podmiotami powiązanymi

Wprzypadkubrakuodpowiednichdanychporównawczych,organymogąodnieśćsiędotransakcjimiędzypodmiotamipowiązanymi.Będzietaktylkowwyjątkowychsytuacjach.

Codozasady,transakcjemiędzypodmiotamipowiązanymipowinnybyćdokonywanenazasadach,najakichrozliczająsięniezależnikontrahenci.Oznaczato,żewyznaczająccenętransferowąnależałobyodnieśćsięwyłączniedotransakcjiniekontrolowanych.

Jesttopodstawowazasadawycenytransakcjimiędzypodmiotamipowiązanymi–jednakwpraktyceorganypodatkowewwyjątkowychokolicznościachdopuszczajądoporównaniatakżetransakcjemiędzypowiązanymipodatnikami.

Zasada ceny rynkowej w metodzie porównywalnej ceny niekontrolowanej

Wwyrokuz29czerwca2012NSAorzekł,żeprzyjęcienapotrzebywycenymetodąporównywalnej

cenyniekontrolowanejtransakcjimiędzypodmiotamipowiązanyminiestanowinaruszeniaprzepisów.Nie ma przy tym znaczenia fakt, że transakcja została zawarta pomiędzy podmiotami powiązanymi. W stosowanej metodzie szacowania istotna jest bowiem przede wszystkim porównywalność warunków gospodarczych, a wskazana transakcja w szczególny sposób nadawała się jako punkt odniesienia dla ustalenia ceny rynkowej stawek czynszu dzierżawnego, które winna zastosować skarżąca.Przedmiotowa

sprawadotyczyłaokreśleniarynkowegopoziomuczynszudzierżawnego,awarunkamiistotnymiwocenieorganówdlaporównaniabyławielkośćpowierzchni,jejprzeznaczenie,znaczenietransakcjidlakażdejzestron.

Cena rynkowa w metodzie koszt plus

ZdaniemNSA(wyrokz5grudnia2012),wprzypadkubrakumożliwościzastosowaniaporównaniazniezależnymitransakcjami,metodękosztplusmożnastosowaćodnoszącsiędomarży zrealizowanej w rozliczeniu z tym samym podmiotem w poprzednim okresie(W badanej sprawie zysk ten przyjęto na poziomie średniej marży, jaką stosowała Spółdzielnia z podmiotem powiązanym w miesiącach styczniu – październiku 2001 r., zapewniającej rentowność transakcji z podmiotem powiązanym).

Wskazaneorzeczeniadotyczyływyjątkowychokolicznościizastosowanewnichpodejściezostałoprzyjętetylkozuwaginabrakinnejmożliwościoszacowaniacenwbadanychtransakcjach.Niemożnajednaknatejpodstawiewysnuwaćwniosku,żewwarunkachdostępnościdanychoniezależnychtransakcjach,porównaniedotransakcjimiędzypodmiotamipowiązanymispotkałobysięzaprobatąorganówpodatkowych.




2.4. Jak wycenić transakcje sporadyczne, niezwiązane z działalnością podstawową podatnika

Nawycenętransakcjiwpływanietylkojejprzedmiotorazprofilfunkcjonalnystron,aletakżecharakterczynnościiznaczeniedanejtransakcjidladziałalnościpodatnika.Wkonsekwencjiidentycznatransakcja,jeśliwykonywanawtokupodstawowejdziałalnościpodatnika,będzieocenianiazupełnieinaczejniżtransakcjarealizowanasporadycznie.

Wybórmetodyrozliczeniatransakcjimiędzypodmiotamipowiązanymipowinienprzedewszystkimwynikaćzjejspecyfiki,właściwieokreślaćalokacjęfunkcji,aktywówiryzykamiędzypartnerami,atakżeuwzględniaćkosztyrealizowaniatransakcjiponoszoneprzezpartnerów.Jestonprzytymjednakistotnieuwarunkowanydostępnościądanychpozwalającychnazastosowaniewybranegopodejścia.Dostępnośćdanychzkoleijestsilnieuzależnionaodistotnychokolicznościwybranejtransakcji.

Dostępność danych porównawczych przesądza o metodzie

Brakdanychporównawczychadekwatnychdookolicznościsprawyprzesądziłoszacowaniucentransferowychnienapodstawiemetodywybranejprzezpodatnika(kosztplus),leczuznanejprzezorganypodatkowezanajbardziejadekwatną(porównywalnej

cenyniekontrolowanej)–wynikazesprawyprowadzonejprzedWSAweWrocławiu(orzeczeniez24listopada2011).

Podatniksprzedałgruntzrozpoczętąinwestycją,wyceniającgoodpowiednionapodstawiemetodykosztplus,anakładyinwestycyjnerozliczającwedługwysokościponiesionychwydatków.Podejściepodatnikazostałozakwestionowane,gdyżprzyjętaprzezniegomarża(3proc.)wynikała zdanychfirmy zajmującej się pośrednictwem w obrocie nieruchomościami (dane z forum internetowego), [które]dotyczyły marży stosowanych przez pośredników obrotu nieruchomościami, natomiast skarżąca Spółka nie prowadziła tego typu działalności, a w ramach omawianej transakcji sprzedawała własny majątek.




WSAweWrocławiuuznał,żewarunki dokonania spornej transakcji były inne niż te, w których ustalają swoją marżę pośrednicy obrotu nieruchomościami, wobec czego nie można automatycznie uznać stosowanej przez nich marży za adekwatną także w sytuacji sprzedaży własnego majątku bez pośrednika. (…) Na podstawie uzyskanych informacji nie było możliwe ustalenie marży rynkowej tj. odpowiedniego zysku wynikającego z warunków rynkowych, a wpływającego na cenę sprzedaży (…). W takiej sytuacji (…) jako pierwsza w kolejności metoda oszacowania dochodu z transakcji między podmiotami powiązanymi znajduje zastosowanie metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej.

Podatnicyprzeprowadzającysporadycznietransakcjeniezwiązanezichpodstawowądziałalnościągospodarczą(np.sprzedażdanegoskładnikamajątku,wynajemnieruchomości),dokonującjejwycenypowinniuwzględniaćróżnicęwokolicznościachzawarciatransakcji,szczególniejeśliwartośćtakiejtransakcjijestistotna.

Worzeczeniuz27marca2013NSAzgodziłsięzsądemniższejinstancji,iżprawidłową

metodądookreśleniarynkowejwartościtransakcjiświadczeniausługkonsultingowychprzezspółkęniemieckąnarzeczpolskiejspółkicórkiniejestustaleniewartościryczałtowejtychusług,azastosowaniemetodyrozsądnejmarżykosztplus.Sądstwierdził,iżanaliza dokumentacji [cen transferowych] dała podstawę do przyjęcia wniosku, że warunki umowy konsultingu różniły się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. W ocenie organu odwoławczego, wynagrodzenie za świadczenie usług zostało ustalone ryczałtowo, a przyjęty sposób wyliczenia kosztów niemieckiego kontrahenta służył przeniesieniu kosztów jego funkcjonowania na polską spółkę córkę.

Mającdostępnedanefinansoweiinformacjeprzedstawionewdokumentacjicentransferowych,sądzakwestionował zaliczenie do bazy kosztowej między innymi kosztów ogólnego zarządu i kosztów funkcjonowania usługodawcy. Tym samym (…) ustalił samodzielnie wartość rynkową przedmiotu transakcji w oparciu o obliczone na nowo koszty i uwzględnienie współczynnika obciążenia spółki kosztami kontrahenta; stosując przy tym metodę rozsądnej marży (koszt plus).

Istotnymstwierdzeniemsądu,przedstawionymwuzasadnieniuwyroku,jestzwrócenieuwaginafakt,żetopodmioty powiązane (podatnicy) obowiązane są dostarczyć dane pozwalające organom podatkowym na weryfikację cen w transakcjach pomiędzy nimi, a (…) ani przepisy ustawy [o CIT], ani przepisy rozporządzenia Ministra Finansów (ds. cen transferowych) nie nakładają na organy podatkowe obowiązku sporządzenia stosownej dokumentacji w razie ustalenia dokonania transakcji na warunkach odbiegających od warunków rynkowych.

Definicja porównywalności

NSAwwyrokuz10października2013odniósłsiętakżedodefinicjiporównywalnościijejinterpretacji.Wskazałprzytym,żeprzywykorzystaniumetodyporównawczejcenyniekontrolowanejnależyposzukiwaćpodobnychtransakcjiwpodobnychsytuacjachdokonywanychprzezpodmiotyniepowiązane,anietransakcjitożsamych.WanalizowanymprzypadkutransakcjipożyczkiNSAwskazał,iżograniczeniedanychporównawczychwyłączniedokredytówbankowychipominięciepraktykigospodarczejudzielaniafinansowaniaprzezsektorpozabankowy,wtymtzw.pożyczkiwspólnicze,jestnaruszeniemdefinicjiporównywalności.






2.5. Jak długo organy podatkowe mogą kontrolować transakcje z podmiotami powiązanymi

Standardowy,5-letniterminprzedawnieniazobowiązaniapodatkowegowprzypadkurozliczeniastratyjestliczonyzuwzględnieniemterminupłatnościzobowiązaniapodatkowego,którepomniejszonoostratęzprzeszłości.

Zgodniezart.70ustawyzdnia29sierpnia1997r.Ordynacjapodatkowa(Dz.U.2012poz749zezmianami),zobowiązaniepodatkowecodozasadyprzedawniasięzupływem5lat,liczącodkońcaroku,wktórympodatekbyłnależny(pomijająckwestieprzerwanialubwstrzymaniabieguterminuprzedawnienia).Okazujesięjednak,żezasadatadotyczywyłączniezobowiązań,awięcsytuacji,kiedywdanymrokupodatnikwykazałdochód.Jeślinatomiastpodatnikponiósłstratę,którąrozliczawkolejnychokresach(manatokolejnych5lat),strataprzedawnisiędopierowrazzmomentemprzedawnieniazobowiązaniapodatkowego,wktórymjąrozliczono.

Natejinterpretacjiart.70OrdynacjipodatkowejoparłsięNSAwwyrokuz27sierpnia2010,wktórymjednoznaczniestwierdził,żestrata poniesiona przez

podatnika w danym roku podatkowym, nie jest elementem konstrukcyjnym zobowiązania podatkowego za dany rok, bowiem zobowiązanie takie powstaje tylko w razie wystąpienia dochodu.

Tym samym, skoro strata może wpływać na wysokość podatku w następnych pięciu latach podatkowych przez to, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia w tym okresie dochodu o wysokość straty, w art. 24 ust. 1 o.p. ustawodawca przewidział uprawnienie organu podatkowego do określenia w drodze decyzji wysokości straty poniesionej przez podatnika, jeżeli wysokość straty różni się od wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji, a poniesienie straty, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, uprawniało do skorzystania z ulg podatkowych.

Cytowaneorzeczeniedoprowadziłodooszacowaniaspółce(producentwyrobówmlecznych)dodatkowegodochoduwtransakcjachzpodmiotamipowiązanymidokonywanychw2001r.,wwynikuktórychspółkaodnotowałastratę(pozawskazanymorzeczeniem,wsprawiezapadłyjeszczewyrokiWSAwBiałymstokuz11stycznia2011orazNSAz5grudnia2012,ostatecznieuznającestanowiskoorganówzaprawidłowe).Wpodobnysposóbwypowiedziałsiętakżem.in.NSAwwyrokuz3września2013orazWSAwGliwicachwwyrokuz16października2013.


sygn. akt I SA/Bk 628/10



sygn. akt I SA/Gl 292/13


Ograniczenieztytułucienkiejkapitalizacjiwpływanauprawnieniedorozpoznaniajakokosztówuzyskaniaprzychodówodsetekodpożyczek(kredytów)udzielonychprzezokreślonąkategoriępodmiotówzgrupypożyczkobiorcy(kwalifikowaniudziałowcy).Spółkafinansowanadługiemprzezkwalifikowanegoudziałowcamożezaliczyćdokosztówuzyskaniaprzychodówtylkoczęśćzapłaconychnajegorzeczodsetek,tj.dowysokości,gdyzadłużenieprzekraczatrzykrotnośćkapitałuzakładowego.

Historyczniepodatnicymieliwątpliwości,wjakisposóbrozumiećdefinicjęzadłużenia.Orzecznictwowtymzakresiepotwierdzało,żezobowiązania,októrychmówiłyprzepisydotycząceniedostatecznejkapitalizacji(dotyczyregulacjiobowiązującychdokońca2014r.),obejmowaływszelkiedługiwobecznaczących

udziałowców,nietylkoztytułupożyczekczykredytów(wyrokNSAz23lipca2015).PodobnieorzekałNSAwwyrokuz18września2012orazwwyrokuz10stycznia2012.Nowelizacjaprzepisówwzakresiecienkiejkapitalizacjiwdużejmierzerozwiaławątpliwości

podatnikówdotyczącem.in.definicjizadłużenia.Rozszerzonyzostałkrągpodmiotówobjętychograniczeniamiwzaliczaniudokosztówpodatkowychodsetekodpożyczek.Dotycząonerównieżpodmiotówpowiązanychpośrednio.Doprecyzowanezostałopojęcie„zadłużenie”orazsposóbwyliczeniaczęściodsetekodpożyczekniepodlegającychzaliczeniuwkosztyuzyskaniaprzychodów.

Jednakżenadalmimozmianyprzepisów,wielezagadnieńzwiązanychzcienkąkapitalizacjąjestprzedmiotemdoprecyzowaniaworzecznictwiesądówadministracyjnych,ahistoryczniewydaneorzeczenianadalpozostająaktualne.




3. Cienka kapitalizacja

28|

|29

3.1. Cienka kapitalizacja ujmowana na bieżąco

Zmianawierzycielamożeistotniewpłynąćnacienkąkapitalizację.Kwalifikowanypożyczkodawcatoten,któryjestuprawnionydootrzymaniaodsetekwdniuichspłaty.

Zuwaginamożliwośćzmianystronumówpożyczek(np.wdrodzecesjiwierzytelności)międzyróżnymipodmiotami,pojawiłysięwątpliwości,jaknależyobliczaćwskaźnikcienkiejkapitalizacjiwprzypadku,kiedyzmieniasiępożyczkodawca.Wynikatozfaktu,żeustawodawca nie przewidział, a w konsekwencji nie unormował sytuacji częstych zmian podmiotowych

w stosunkach umowy pożyczki (wyrokWSAz12stycznia2011,utrzymanynastępnieprzezNSA–orzeczeniez30stycznia2013).

WprzywołanymwyrokuWSAuznał,żeUstawodawca expressis verbis odwołuje się (…) do dnia wypłaty odsetek (zasada kasowa) jako daty, z którą łączyć należy ustalenie, czy wartość zadłużenia spółki wobec podmiotu kwalifikowanego rzeczywiście osiągnie trzykrotność kapitału zakładowego spółki. Zamiana wierzyciela (wstąpienie podmiotu kwalifikowanego w miejsce niepowiązanego bądź odwrotnie) powoduje, że udzielającym pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy nie jest podmiot powiązany albo poziom zadłużenia spółki wobec udziałowca kwalifikowanego na dzień zapłaty odsetek nie przekracza trzykrotności kapitału zakładowego.

Tymsamym,cytującprzytoczonywyrok, jeśli z jakichkolwiek względów, np.wskutek zbycia wierzytelności w postaci odsetek na rzecz osoby trzeciej, zabraknie tego drugiego elementu[odpowiednipoziomzadłużeniaspółkiwobecpierwotnegopożyczkodawcy]nadzieńzapłatyodsetek,art.16ust.1pkt60ustawynieznajdziezastosowania.

PodobnestanowiskoprzyjąłWSAwKrakowiewdwóchwyrokach:z15lutego2013orazz20lutego2013,argumentującm.in.,żeopisanewnioskowaniewynikazarównozwykładni

literalnej,jakicelowościowejbadanegoprzepisu.Podejścietakieznajdujerównieżodzwierciedleniewinterpretacjach

podatkowych,np.tejz14sierpnia2013.

Cienka kapitalizacja



sygn. akt II I SA/Kr 18/13


sygn. akt IPPB3/423-382/13-2/KK


3.2. Cienka kapitalizacja także w oddziale


Przepisyocienkiejkapitalizacjimajązastosowaniedooddziałuspółkizagranicznej.

Wprzypadku,jeślizagranicznypodmiotdziaławPolscepoprzezoddziałinajegopotrzebyzaciągapożyczkęukwalifikowanegoudziałowca,zaliczeniewydatkówdokosztówuzyskaniaprzychodówbędziewymagałouwzględnieniaregulacjizzakresucienkiejkapitalizacji.ZgodniezorzeczeniemWSAwKrakowie(wyrokz16maja2012),wtakimprzypadkupojęciapożyczkaiwartośćzadłużenia,októrychmowawart.16ust.1pkt60i61ustawyoCIT,należyodnosićdopodmiotuzagranicznego.

ZdaniemWSA,wceluustaleniawskaźnikazadłużenianależy porównać wartość zadłużenia Spółki (jednostki macierzystej) z wartością jej kapitału zakładowego. To bowiem spółka zaciągnęła zobowiązania i ona decyduje o wielkości kapitału zakładowego.

Zgodniezprzedstawionymstanowiskiemsądu,nagruncieprzepisówumówounikaniupodwójnegoopodatkowaniaprzewidzianoprawodoodrębnegoopodatkowywaniadochodówoddziałuspółki,traktowanegojakosamodzielnyprzezprawopodatkowepodmiotpodatkowy.Wkonsekwencjioddziałjest zobowiązany rozpoznać (wyróżnić) przychody i koszty ich uzyskania ponoszone przez przedsiębiorstwo macierzyste, lecz związane z działalnością zakładu za granicą, a więc w tym wypadku poniesione wydatki na spłatę odsetek od przedmiotowych pożyczek zaciągniętych przez przedsiębiorstwo na dofinansowanie oddziału (fragmentinterpretacjiwydanejprzezMinistraFinansówiskarżonejprzezspółkę).



3.3. Cienka kapitalizacja a podatkowa grupa kapitałowa

Podatkowagrupakapitałowa(PGK)jestinstytucjącorazczęściejwykorzystywanąprzezpodatnikówm.in.douniknięciaobowiązkówwynikającychzregulacjiwzakresiecentransferowych.Itakpodmiotybędąceczłonkamipodatkowejgrupykapitałowejniesązobligowanedosporządzaniadokumentacjicentransferowych,aorganypodatkoweniemogąweryfikowaćrynkowościtransakcjizawieranychpomiędzyczłonkamiPGK.

Mimoszeregukorzyści,jakiedajepodatnikomPGK,niewyłączaonaichspodreżimuregulacjiwzakresiecienkiejkapitalizacji-takwynikazwyrokuNSAz8października2014.

JakwskazałNSA,wyłączenieustanowionewart.11ust8ustawyoCIT(brakmożliwościszacowania)wstosunkudospółekztejsamejpodatkowejgrupykapitałowejniemożebyćocenianejakopodstawadowywodzeniawniosku,żetakżeprzepisyart.16ust1pkt.60i61ustawyoCITniemajązastosowaniadopożyczekudzielanychprzezspółkęinnejspółcewsytuacji,gdyobiewchodząwskładtejsamejpodatkowejgrupykapitałowej-wykładnia celowościowa nie jest na tyle silna, by podważyć efekty, które daje w niniejszej sprawie wykładnia językowa.

Zgodnieztreściąart.7aust.1ustawyoCIT,przychodyikosztyichuzyskaniaspółekwchodzącychwskładgrupysąprzychodamiikosztamicałejgrupy,świadczeniawzajemnepomiędzyczłonkamigrupyniezależnieodichwartościdadzątensamwynikfinansowynapoziomiegrupy,tj.0.TaokolicznośćpozwoliłaustawodawcynawyłączeniewstosunkudopodmiotówzPGKregulacjiwzakresiecentransferowych.

Zdrugiejstrony,wprzypadkuzastosowaniadospółekztejsamejgrupykapitałowejart.16ust.1pkt60i61ustawyoCITibrakuzastosowaniatychprzepisów,skutekpodatkowyniebędziejednakowy.Przyzastosowaniutychprzepisówdokosztówpodatkowychgrupyzostaniezaliczonakwotalimitowanatymiprzepisami,natomiastdoprzychodówgrupyzostaniezaliczonacałazapłaconakwotaodsetek.Wynikfinansowytejoperacjizawszebędziezatemdodatni.

WocenieNSAistotnaróżnicapomiędzyskutkamistosowanianapoziomiegrupykapitałowejprzepisówart.11ust.1-3ustawyoCITiart.16ust.1pkt60i61ustawyoCITsprawia,żezaniezasadnąnależałouznaćkoncepcjęspółki,wedługktórejprzepisyart.11ust.8ustawyoCITiart.16ust.1pkt14ustawyoCITmogłyzostaćużytejakoargumentprzemawiającyzaniecelowościąstosowaniaprzepisówart.16ust.1pkt60i61ustawyoCITdospółekwchodzącychwskładtejsamejpodatkowejgrupykapitałowej.


32|


3.4. Cienka kapitalizacja w strukturach cash pool

Wramachsystemówcash pool podmiotyzgrupkapitałowychmająmożliwośćpozyskaniafinansowaniawformiepożyczekbądźzdeponowaniaśrodkówfinansowych.Rozliczeniawedługsystemunastępująwformiepłatnościodsetkowychzarównoztytułuotrzymanychpożyczek,jakiudzielonychdepozytów.

Zewzględunafakt,iżstrukturycash poolsąrealizowanewramachgrupkapitałowych,apożyczkiudzielaneprzezpodmiotyzesobąpowiązane,powstajewątpliwość,czyodsetkiodtakichpożyczekpowinnypodlegaćuregulowaniomwzakresiecienkiejkapitalizacji.

Takiepytaniepodatnikpostawiłorganompodatkowym,składającwniosekointerpretację.Zdaniemspółki,stosunkipomiędzyuczestnikamisystemuikoordynującym,wynikającezuczestnictwawsystemie,niepowinnybyćkwalifikowanejakoudzieleniepożyczki,októrejmowawart.16ust.7bustawyoCIT.Tymsamym,odsetkiwypłacaneprzezspółkęniepowinnypodlegaćrestrykcjomwynikającymzprzepisówoniedostatecznejkapitalizacji.Powyższyprzepisoznacza,iżzaudzielającegopożyczkędlapotrzebprzepisówoniedostatecznejkapitalizacjinależyuznaćtakipodmiot,którywdrodzejakiejkolwiekumowyzobowiązałsiędoprzeniesienianawłasnośćpożyczkobiorcyokreślonąkwotępieniędzy.Umowa,wstosunkupomiędzyuczestnikamisystemuikoordynującym,niebędzienosiłaznamionumowypożyczkiwrozumieniuart.16ust.7bustawyoCIT.

DyrektorIzbySkarbowejwPoznaniuwinterpretacjachz11lipca2013uznałstanowiskospółkizanieprawidłowe.Spółkazaskarżyłainterpretacje

wydaneprzezDyrektoraISwPoznaniu.

Rozpoznającsprawę,WSAweWrocławiuwpełnizgodziłsięzestanowiskiemspółkiiuchyliłobiezaskarżoneinterpretacje.Wuzasadnieniuwskazał,iżumowacash poolpoleganawspólnymgospodarowaniuśrodkamifinansowymiwszystkichpodmiotówgrupy

kapitałowej,tj.posiadanieprzezjednychczłonkówsalddodatnichpozwalanawyrównaniesaldujemnychinnychuczestnikówsystemu.Sądpodzieliłstanowiskospółki,żeumówcash pool,zwłaszczajeślichodziorozliczenianazasadachprzedstawionychwstaniefaktycznym,niemożnazakwalifikowaćjakoumowypożyczki.Wmomenciezawarciaumowyuczestnicysystemuniezobowiązująsiędoprzenoszeniażadnychsumpieniężnychanitymbardziejjakichśokreślonychilościpieniędzynainnychuczestnikówsystemu.Niesąteżznaneżadneinnepodmiotykorzystającezsaldadodatniegouczestnikasystemu.Wkonsekwencji,wszelkieodsetkinaliczaneodtransferówizwrotówdokonanychwramachumowycash poolniebędąsięmieścićwdyspozycjiart.art.16ust.1pkt60ipkt61ustawyoCIT.

WyrokWSAweWrocławiujestkolejnymorzeczeniemsądówadministracyjnychwskazującym,żeodsetkiodpożyczekzawieranychwramachstrukturycash poolniepodlegająregulacjomwzakresiecienkiejkapitalizacji.Matodużeznaczeniedlagrupkapitałowych,gdyżdotakichpożyczekniebędąmiałyzastosowaniaograniczeniawskazanewart.16ust.1pkt60ustawyoCITdotycząceograniczeniakosztówuzyskaniaprzychodów.

TakiestanowiskozostałopotwierdzonetakżeprzezWSAwBydgoszczywwyrokuz19marca2014,atakżeWSAwKrakowiewwyrokachz23czerwca2014.

Ztegowzględu,finansowaniegrupkapitałowychwramachstrukturcash poolmożeokazaćsiębardziejatrakcyjneniżfinansowaniewramachpożyczekwewnątrzgrupowych,gdyżniebędąmiałydoniegozastosowaniawyżejwskazaneograniczenia.

Niestety,wpraktyceistniejąindywidualneinterpretacjeprawapodatkowegoprzyjmującepoglądprzeciwnydotegowyrażanegoprzezorzecznictwo.Wrezultacieistniejeryzykokwestionowaniatakichrozliczeńnapoziomiepotencjalnejkontroli.

sygn. akt I SA/Bd 208/14

sygn. akt I SA/Kr 664/14 oraz I SA/Kr 665/14

sygn. akt ILPB4/423-118/13-2/MC oraz ILPB4/423-118/13-3/MC


34|

4. Kłopotliwa metoda koszt plus

Poprawnestosowaniemetodykosztpluswymaganietylkozagwarantowaniarynkowegopoziomumarży.Równieważnymelementemjestpoprawneoszacowaniebazykosztowej.

Przepisywzakresiecentransferowychdośćprecyzyjnieokreślająpodstawowezasadyorazmetodyszacowaniacen.Przykładyorzecznictwawskazująjednak,żewpraktycerozliczeniate–szczególniewzakresiemetodykosztplus–sąbardziejzłożoneniżmożnabyłobyprzypuszczać.

Na czym polega metoda koszt plus

Zgodniezobecnymbrzmieniem§14ust.1RozporządzeniaMinistraFinansówzdnia10września2009wsprawiesposobuitrybuokreślaniadochodówosóbprawnychwdrodzeoszacowaniaorazsposobuitrybueliminowaniapodwójnegoopodatkowaniaosóbprawnychwprzypadkukorektyzyskówpodmiotówpowiązanych(t.j.Dz.U.2014,poz.1186;dalej:rozporządzenieTP)-metodarozsądnejmarży(kosztplus)poleganaustaleniucenysprzedażyrzeczyipraworazświadczeniausługwtransakcjidanegopodmiotuzpodmiotempowiązanymnapoziomiesumybazykosztowejinarzutuzysku,porównywalnychdobazykosztowejinarzutuzyskuustalanychmiędzypodmiotaminiezależnymi,któreuwzględniająporównywalnefunkcje,ponoszoneryzykoorazangażowaneaktywa.Zkoleiwedług§14ust.4rozporządzeniaTP,marżęustalasięprzezodniesieniedopoziomumarży,jakątensampodmiotstosujewporównywalnychtransakcjachzpodmiotaminiezależnymilubzyskustosowanegowporównywalnychtransakcjachprzezpodmiotyniezależne.

|35

Co wpływa na wysokość marży w metodzie koszt plus?

• CECHYSTRONTRANSAKCJIMAJĄWIĘKSZEZNACZENIENIŻSAMPRODUKT:w metodzie rozsądnej marży koszt plus, większy wpływ na narzut kosztu plus mają inne czynniki, np.: pełnione funkcje, ponoszone ryzyka i zaangażowane aktywa. Tym samym, różnice między stalą odkuwkową a stalą ogólnego zastosowania znacznie wpływają na cenę, ale nie mają one tak istotnego znaczenia dla marży zysku (argumentacja organów podatkowych poparta

przez NSA w wyroku z 27 marca 2012)

• ZAKRESDZIAŁALNOŚCI:WSAwBiałymstokuwwyrokachz12lipca2011dlaproducentaartykułówspożywczych,takichjak:

sery,masło,serwatkawproszkuiserwatkazagęszczona,zapodmiotyporównywalneuznałprzedsiębiorstwa zajmujące się przetwórstwem mleka i serów, wykazujące zbliżone obroty, konkurujące ze sobą, zajmujące podobną pozycję na rynku, działające na terenie całego kraju, dokonujące sprzedaży własnych wyrobów za pośrednictwem sieci handlowych, o podobnym doświadczeniu w działalności, działające w tych samych warunkach rynkowych i wykonujących te same funkcje

• STRATEGIAGOSPODARCZAIMODELBIZNESOWY:WSAweWrocławiuworzeczeniu

z27maja2011wskazał,że przyjęciu w ramach metody szacunkowej,

marży stosowanej w porównywalnych transakcjach pomiędzy podmiotami niezależnymi, towarzyszyć musi ustalenie porównywalności transakcji (podmiotów dokonujących transakcji), z uwzględnieniem wykonywanych przezeń funkcji i strategii gospodarczych, a zatem dokonując porównania należy odnieść się do analizy funkcjonalnej również w kontekście oceny znaczenia tych czynników dla możliwości porównania–WSAuznał,iżnie

możnabezpośrednioporównaćpodmiotuoograniczonymprofilufunkcjonalnymdoniezależnychprzedsiębiorcówrealizującychwszystkiefunkcjezłańcuchadostawsamodzielnie

Jaksięjednakokazuje,wzastosowaniumetodykosztplusbrakdanychporównawczychwcaleniemusiprzeszkadzać.Wsprawieproducentawyrobówmleczarskichdostarczającegoswojewyrobydodystrybutora(wyrokNSAz5grudnia2012)brakbyłotransakcjizpodmiotemniezależnymorazpodmiotówniezależnychstosującychporównywalnetransakcje.ZdaniemNSA,wprzypadkubrakumożliwościzastosowaniaporównaniaztransakcjamizawieranymiprzezniezależnepodmioty,dochódszacujesięnapodstawiecenyodpowiadającejsumiekosztówbezpośrednichzwiązanychznabyciemtowaruiodpowiedniegozysku–wtym przypadku marży zrealizowanejw rozliczeniu z tym samym podmiotem w poprzednim okresie(W badanej sprawie zysk ten przyjęto na poziomie średniej marży, jaką stosowała Spółdzielnia z podmiotem powiązanym w miesiącach styczniu – październiku 2001 r., zapewniającej rentowność transakcji z podmiotem powiązanym).

Jak zastosować metodę koszt plus?

Udowodnienie,żestosowanamarżajestrynkowaniezapewnipełnegozabezpieczeniaprzedryzykiemzakwestionowaniacentransferowych.Organybowiembadającałokształttransakcjiorazpoprawnośćustaleniaistosowaniacałejmetodyrozliczenia.

• WSAwBiałymstokuwprzytoczonymwcześniejwyrokuz12lipca2011uznał,iżmechanizm kalkulacji cen transferowych odbiegał od zasad rynkowych, ponieważ (…) wynagrodzenie (…) z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych zostało ustalone bez uwzględnienia rzeczywistych kosztów zakupu mleka i stosownej ich weryfikacji w trakcie roku. (…) Nadto do ustalenia bazy kosztowej P przyjęła jedynie część kosztów wytworzenia produktów finalnych.Organy,pozaanalizączystokosztowąrozliczeńspółki,weryfikowałybazykosztowe

Kłopotliwa metoda koszt plus



sygn. akt I SA/Bk 217/11 oraz I SA/Bk 158/11

sygn. akt I SA/Bk 217/11



Kłopotliwa metoda koszt plus

porównywalnychpodmiotów,dowodząc, iż wyjaśnienia niezależnych producentów, ale też doświadczenie życiowe wskazują, że konsekwencją wzrostu cen surowca winien być wzrost ceny wytwarzanego z niego produktu.

• ZkoleiWSAweWrocławiuzająłniecoinnestanowisko.Worzeczeniuz28lutego2011uznał,żeanalizabazkosztowychwporównywalnych

transakcjachniejestwymagana- w toku postępowania analizie poddano także przyjętą do wyliczenia wartości świadczonej usługi bazę kosztową. Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej, że w tym zakresie organ winien dokonać porównania z podmiotami niezależnymi świadczącymi takie usługi. Porównanie takie wymagane jest w zakresie ustalenia wysokości stosowanej marży, ale nie w zakresie bazy kosztowej.WSAdokonałnatomiastszczegółowejweryfikacjikalkulacjicenyuspółkiiwyłączyłzbazykosztowejszeregpozycji,uznającjezakosztyogólnezarządu.

•ZdaniemNSA(orzeczeniez8stycznia2013),mimo iż w sporządzonej dokumentacji podatkowej

spółka wyraźnie wskazuje na zgodne z zasadami rynkowymi zasady dotyczące wyliczenia cen transakcji, w praktyce zgodnie z księgami rachunkowymi przedmiotowych rozwiązań nie stosuje, a określone przez nią ceny sprzedaży nie są w stanie pokryć nawet ponoszonych przez skarżącą kosztów, a tym bardziej zapewnić jej osiągnięcie zysku. W związku z powyższym, taką samą metodę przy ustalaniu wartości transakcji wybrał organ kontroli skarbowej, przyjmując przedmiotowe koszty według ksiąg rachunkowych, a nie według wartości wykazanych w kalkulacjach przez Spółkę, które były zaniżane w stosunku do faktycznych kosztów.

O poprawności i rynkowym charakterze rozliczenia zadecyduje nie tylko dobór właściwej metody, ale przede wszystkim przyjęcie takiego mechanizmu kalkulacyjnego, który w praktyce zapewni rynkowy wynik.




38|

5. Typowe problemy międzynarodowych grup kapitałowych

Corazpowszechniejszefunkcjonowaniemiędzynarodowychstrukturkapitałowychpociągazasobąwielezmianorganizacyjnychwdziałalnościtychgrup.Następujepodziałklasycznegołańcuchawartościdodanejnaposzczególneetapy/funkcjewprocesieprodukcjiisprzedaży,zktórychkażdyjestrealizowanyprzezinny,wyspecjalizowanywtymcelupodmiot.Takastrukturapowiązańskutkujezkoleipojawieniemsięróżnorodnychprzepływów,znaczniebardziejzłożonychniżtypowarelacjadostawca-producent–dystrybutor.Organypodatkowesącorazbardziejświadomespecyfikizłożonychrozliczeńwewnątrzgrupowych.Rozliczeniatesąjednocześnieprzedmiotemszczególniewnikliwejanalizy.

|39

Typowe problemy międzynarodowych grup kapitałowych

Najczęściejspotykaneprzykładyrestrukturyzacjigospodarczych,jakiemająmiejscewgrupachkapitałowych,to:

• przekazaniedostępudorynku/klientów

• tworzeniecentrówusługowych(np.zakupowych,pracbadawczo-rozwojowych)

• przejęciekluczowychpracowników

• konwersjapodmiotuponoszącegoróżnegorodzajuryzyko(tzw.pryncypał)dopodmiotuoograniczonychfunkcjach(np.agent,producentkontraktowy)

• transferwartościniematerialnych(np.znakówtowarowych,know-how,prawdowynikówpracbadawczo-rozwojowych)

• istotnazmianawarunkówumownychlubzaniechanierealizacjiumowy

• transfercałościlubczęścidziałalnościgospodarczej

Wlipcu2013znowelizowanoprzepisyrozporządzeniadotyczącegocentransferowych.Jednymzobszarówzmianbyłowprowadzenieprzepisówprecyzującychprocesweryfikacjitzw.restrukturyzacjigospodarczychzperspektywyzasadycenyrynkowej.Innymisłowy,rozliczeniezakrajowylubtransgranicznytransferfunkcji,ryzykaczyaktywów,zktórymiwiążesiętzw.potencjałzyskudokonywanypomiędzypodmiotamipowiązanymi,powinnoodbywaćsięnawarunkachtypowychdlapodmiotówniepowiązanych.Cotooznaczawpraktyce?Międzyinnymikoniecznośćwypłatywynagrodzenia(exit fee)dlarestrukturyzowanegopodmiotuzatransferfunkcji,ryzykalubaktywówizwiązanejztymutratypotencjałuzysku.

Obecna linia interpretacyjna w zakresie rozliczania restrukturyzacji nie jest spójna. Występują przypadki kwestionowania poniesionego kosztu z tytułu zapłaty wynagrodzenia za utratę potencjału zysku w wyniku transferu funkcji/ryzyka/aktywów (exit fee) jako kosztu uzyskania przychodu.

Exit fee jako koszt uzyskania przychodu

Zgodniezinterpretacjąindywidualnąz27października2009opłataponiesionanarzeczpodmiotuniemieckiego,któryprzekazałpolskiemupodatnikowifunkcjewzakresiecentralizacjizakupów,wtymkontaktyhandloweorazczynnościzwiązanezorganizacjąsprzedaży,jestkosztemuzyskaniaprzychodu,ponieważściślewiążesięzmożliwościązwiększeniaprzychodówpolskiegopodatnika(rozszerzeniekanałówdystrybucyjnych).PodobnestanowiskozająłDyrektorIzbySkarbowejwWarszawiedziałającwimieniuMinistraFinansów.Winterpretacjiindywidualnejz11maja2011uznałzakosztuzyskaniaprzychoduopłatę,jakąponiósłpolskipowiązanypodatniknarzeczniemieckiegopodatnikazazaniechanieitransferzNiemiecdoPolskifunkcjiprodukcyjnychorazsprzedażowych.

PodobnestanowiskojestpotwierdzonerównieżwkilkuinnychinterpretacjachorazstanowiskubydgoskiegoWSAz19września2013(orzeczenienieprawomocne),któryuchyliłnegatywnąinterpretacjęMinistraFinansówiorzekającnakorzyśćpodatnika,uznałzakosztpodatkowyopłatęnależnąnarzeczbelgijskiegopodmiotupowiązanegozazaprzestanieprodukcjiiprzeniesieniejejdoPolski.

PodobniewinnejsprawiebydgoskiWSAwwyrokuz24listopada2010)uchyliłnegatywnąinterpretacjęMinistraFinansówiorzekającnakorzyśćpodatnikauznał,żewypłatawynagrodzenianarzeczbrytyjskiegopowiązanegopodmiotu,przekazującegodostępdorynku,jestzwiązanazprzychodemimożestanowićkosztpodatkowy.

5.1 Restrukturyzacje – rozliczenie z tytułu transferu potencjału zysku

sygn. akt IPPB3/423-163/11-5/AG



sygn. akt ITPB3/423-183/10/AW

sygn. akt ILPB3/423-603/09-4/MC


Exit fee nie zawsze kosztem podatkowym

JednakwtejsprawieNSA(16października2012)miałodrębnezdanieipodtrzymałstanowiskoMinistra

Finansów.NSAniedopatrzyłsięanizwiązkuwydatkuzprzychodami,anizdziałalnościągospodarcząpodatnika.Rodzi się zatem pytanie - jak przyporządkować wydatek na (...)rekompensatę pieniężną za utracone korzyści wynikające z pozbawienia (sprzedawcy) możliwości kontynuacji działalności (...), skoro spółka nie prowadzi, najogólniej ujmując, działalności gospodarczej w zakresie czynności odszkodowawczej.ZdaniemNSAwydatki,którepodatnikzamierzałponieśćnazrekompensowanieponiesionychstratprzezsprzedawcę(ustalonewhipotetycznejwysokości),niemiałynaceluosiągnięciaprzychodówprzezpodatnika,leczochronęinteresówosóbtrzecich.

Co na to przepisy o cenach transferowych?

Trudnosięzgodzićztakąargumentacją.Racjonalniedziałającypodmiotniepowiązanybyłbyskłonnyzapłacićinnemupodmiotowiwynagrodzeniezatransferfunkcji,aktywówlubryzykowsytuacji,wktórejoznaczałobytodlaniegozwiększenieprzychodów(pozyskaniepotencjałuzysku).Wydajesię,żewdużejmierzeinterpretacjaNSAbyłaopartanabłędniewyciągniętychwnioskachcodocharakterurozliczeniaipotraktowaniugo,zgodniezliniąwskazanąprzezpodatnika,jakoodszkodowania,którejestwprostwyłączonezkosztówuzyskaniaprzychodówprzezustawęoCIT.Ztegowzględucorazwiększegoznaczenianabierawłaściwysposóbprezentacjitakichrozliczeńwdokumentacjipodatkowej.

Mamynadzieję,żewrazzewzrostemznajomościtematykirestrukturyzacjibiznesowychprzezorganyadministracyjneprzypadkitakiejaktenopisanypowyżejbędąodosobnione.Par.23aust.5rozporządzeniaTPocenachtransferowychjednoznaczniebowiemwskazuje,żeorgany podatkowe i organy kontroli skarbowej sprawdzają prawidłowość ustalenia (…) wartości wynagrodzenia podmiotu powiązanego w przypadku restrukturyzacji działalności (…).Równieżopublikowanewlutym2014wyjaśnieniaMinistraFinansówdoprzepisówdotyczącychrestrukturyzacjidziałalnościpomiędzypodmiotamipowiązanymijednoznaczniewskazująnastosowanieart.11dobadaniarestrukturyzacjidziałalnościpodmiotówpowiązanych,awięcbadania,czywanalogicznejsytuacjipodmiotyniezależneustaliłybyopłatęzatransferfunkcji/ryzyka/aktywówizwiązanegoztympotencjałuzysku.




5.2 Kłopotliwe korekty przychodów na gruncie ustawy o CIT

Bezwzględunaprzyczynęwystawieniafakturakorygującaikorektawielkościprzychodupowinnabyćrozliczonawokresierozliczeniowym,wktórymzostałjużujętyprzychódnależny.

Brakszczegółowychregulacjidotyczącychmomenturozpoznaniawstecznejkorektyprzychoduwpolskichprzepisachwzakresiepodatkudochodowegoodosóbprawnychpowodujewielewątpliwości.Dlategoteżwartouważnieśledzićstanowiskopolskichorganówpodatkowychwtymzakresie,szczególnieżewostatnimczasieulegaonozmianie.

Korekta cen/przychodu jako narzędzie polityki cen transferowych

Podatnicypowinniustalaćiwdrażaćmechanizmyrozliczeńzpodmiotamipowiązanymi,będąceefektemprzeprowadzonejwcześniejanalizyfunkcjonalnejorazanalizymożliwościzastosowaniametodprzewidzianychprzezustawodawcę.Mechanizmytewinnyumożliwiaćstronomuzyskanierynkowegopoziomuwynagrodzenia.

Praktyczneaspektyzastosowaniametodykalkulacjicenywtransakcji(np.możliwościsystemuksięgowego,stosowanapolitykarachunkowościitp.)częstoograniczająpodatnika,uniemożliwiającmudokładneskalkulowaniecenywmomencierealizacjitransakcji,takabynabieżącoosiągaćzakładanąrentowność.Dlategoteżwpraktycepodatnicyczęstooperująpewnymizałożeniamiinapotrzebybieżącychobliczeństosujądanehistorycznei/lubbudżetowane,poczymnakonieczałożonegookresu,kiedystajesięmożliwezweryfikowaniewartościrozliczenianapodstawie

rzeczywistychdanychfinansowych,dokonująodpowiednichkorekt:retrospektywnych(odnoszącychsięminionegookresu,np.dorokupodatkowego,któregodotyczą)lubprospektywnych(naprzyszłość).

Brak regulacji ustawowych

Polskieprzepisyniezawierająszczegółowegouregulowaniawzakresiemomentupowstaniaprzychoduwprzypadkuwystawieniafakturykorygującej-zarównojeżelichodziokorektęprzychodówin minus,jakiin plus.UstawaoCITniewskazuje,czyzmianaprzychodówpowinnanastępowaćwdaciewystawieniafakturykorygującej,czyteżwdaciepowstaniapierwotnegoobowiązkupodatkowego,udokumentowanegofakturąpierwotną.Ztegowzględupodatnicyniejednokrotniezwracalisiędoorganówpodatkowychowydanieinterpretacji,któreumożliwiałybywyjaśnienieichwątpliwościorazstosowanierozwiązańzgodnychzprzepisamipodatkowymi.Jesttoszczególnieistotnewprzypadkupodatnikówdziałającychwramachmiędzynarodowychgrupkapitałowych,którzyczęstowtrakcierokurozliczająsięnapodstawieszacowanych/prognozowanychwynikówzwyrównaniemnakoniecokresu.

Kierunki rozwoju orzecznictwa

Wprzeszłościpolskieorganypodatkowecodozasadydopuszczałymożliwośćrozliczeniawstecznejkorektykosztów,jakiprzychodównabieżąco,tj.wdaciewystąpieniazdarzenia(korekty).Organypodatkoweuzależniałyponadtomomentrozpoznaniafaktury

42|

odokolicznościjejwystawienia(korektazewzględunabłędypowinnabyćrozliczanawstecz,akorektawynikającazczynnikówzaistniałychporozpoznaniupierwotnychprzychodówujmowananabieżąco).

Nowszeorzecznictwowtymzakresiepodążajednakwinnymkierunku.NSAwwyrokuz16maja2012uznał,żewystawieniefakturykorygującej(zmniejszenieceny

sprzedaży)związanejestzpierwotnymzdarzeniemgospodarczymidotyczyprzychoduztegoroku,wktórymzdarzenietomiałomiejsce.Wystawieniefakturykorygującejniepowodujezmianydatypowstaniaprzychodu,akorygujejedyniewysokośćprzychodu.Wkonsekwencjiorganuznał,iżwszelkiekorektyprzychoduwinnybyćdokonywanewstecz,tj.przezkorektępierwotniezadeklarowanego

przychodu.PodobnieNSAorzekłwkolejnychsprawach(orzeczeniaz12lipca2012,orazz2sierpnia2012,wydanewsprawiejednegopodatnika;orzeczeniez12kwietnia2013):bez względu na przyczynę wystawienia faktura korygująca,

korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu.Podobnestanowiskoprezentująrównieżwojewódzkiesądy

administracyjne(np.wyrokWSAwGliwicachz28sierpnia2013).

Przyczym,dlasposoburozliczeniakorektyprzychoduniemają,zdaniemorganówpodatkowych,znaczeniaanizłożonymechanizmrozliczeńwdanejtransakcji,aniskutkiekonomiczne,jakieniesiezasobąkorygowaniewsteczrozliczeń(zgodniezteząwyrokuNSAz26czerwca2012).

Wjednymznajnowszychorzeczeńdotyczącymomawianegozagadnienia,WSAwWarszawie(wyrokz6lutego2014,orzeczenienieprawomocne)dokonałodmiennejanalizyiwyraziłpogląd,żewprzypadkukorektmającychnaceluwyrównanierentowności,podatnikpowinienna bieżąco zaliczać odpowiednio do przychodu lub kosztów uzyskania przychodu kwoty udokumentowane odpowiednio notami kredytowymi lub debetowymi, ponieważ ewentualne zwiększenie bądź zmniejszenie dochodowości spółki wynika ze zdarzeń mających miejsce po dokonaniu przez niego zakupu towarów w danym roku.PoglądtenjestanalogicznydostanowiskaprzedstawionegoprzezWSAwPoznaniu(wyrokz4października2012).





sygn. akt I SA/Gl 191/13




sygn. akt I SA/Po 599/12


5.3 Funkcjonowanie w ramach holdingu wpływa na charakter relacji i przepływów między podmiotami

Działalnośćwramachholdingupowodujeukształtowaniespecyficznychrelacjimiędzypowiązanymispółkami.Organypodatkowe,weryfikującrynkowośćtransakcji,niepowinnytegofaktupomijać.

Funkcjonowaniewramachzłożonychstrukturkapitałowychwwarunkachwysokiejspecjalizacjiposzczególnychjednostekpociągazasobąspecyficzneprzepływytowarowe(transferprodukcjiwtoku)jakiusługowe(wsparciepodstawowejdziałalności).Dlategojednostkiprowadzącedziałalnośćoperacyjnąsąniejednokrotnieobciążanetzw.opłatamigrupowymi,któredotycząświadczeniausługcentralnychzzakresuzarządzania,finansów,wsparciaprawnego,informatyki,marketingu,zasobówludzkichitp.

Organy muszą uwzględniać specyficzne warunki funkcjonowania grup kapitałowych…

JakpodkreśliłWSAweWrocławiuworzeczeniuz26lipca2012(napodstawieorzeczeniaNSAz27kwietnia2012),ocenarynkowegocharakterutakichtransakcjipowinnauwzględniać

specyficznewarunkidziałalnościholdingów.WprzytoczonejsprawieSpółka stanowiła jeden z podmiotów międzynarodowej grupy holdingowej, w której występuje podział zadań i specjalizacja usług. Rola przedsiębiorstw wielonarodowych wzrosła istotnie w ostatnich latach i to zjawisko niesie za sobą konieczność nowego spojrzenia na związane z tym problemy podatkowe. Niezasadne jest przy tym kwestionowanie przyjętych w holdingu rozwiązań organizacyjnych, opartych na cywilnoprawnych relacjach między podmiotami. Natomiast dla prawidłowej oceny podatkowych skutków działalności takich podmiotów, konieczne jest przede wszystkim precyzyjne ustalenie stanu faktycznego i rzeczywistej realizacji usług wynikających z umów zawartych pomiędzy często powiązanymi, nie tylko organizacyjnie,


ale i kapitałowo, przedsiębiorstwami. Sprawa będąca przedmiotem skargi i dotychczasowa ocena jej przez sądy obu instancji potwierdza, że ustalenia faktyczne, sprawdzające się przy standardowo działającej firmie, są niewystarczające przy ocenie skutków podatkowych przedsiębiorstw działających w holdingu.

… rozgraniczać działania efektywnościowe od zmierzających wyłącznie do osiągnięcia korzystnego rezultatu podatkowego…

NSAwwyrokuz23października2013,rozstrzygającwsprawiedotyczącejszacowaniarynkowegowynagrodzeniawtransakcjipożyczekudzielonychpodmiotompowiązanym,stwierdzażejednocześnie poza zakresem rozważań nie można pozostawić prawa przedsiębiorców do samodzielnego i swobodnego kształtowania form swojej gospodarczej aktywności. Współczesna praktyka gospodarcza dostarcza przykładów koncentracji przedsiębiorstw, w tym tworzenia grup powiązanych ze sobą - najczęściej kapitałowo - jednostek, w których każda spełnia odmienne zadania, np. w zakresie zaopatrzenia, zbytu, produkcji czy też wreszcie usług finansowych (takich m.in. jak pożyczki wewnątrzgrupowe oraz udostępnianie środków finansowych w ramach umów cash poolingu). Działania takie nie muszą być podejmowane w celu wyprowadzania kapitału i uniknięcia opodatkowania, lecz racjonalizacji (obniżenia) kosztów własnych. (…)

Koniecznym zatem wydaje się dokonanie rozgraniczenia między aktywnością przedsiębiorców, która ma na celu zmniejszenie kosztów finansowania bieżącej działalności (określa się to często mianem optymalizacji gospodarczej), co samo w sobie nie może prowadzić do negatywnych dla podatnika skutków fiskalnych, od działań mających na celu transfer środków prowadzący wyłącznie do osiągnięcia korzystnego





rezultatu podatkowego. W drugim przypadku uzyskanie korzystnych skutków podatkowych musi być dodatkowo następstwem czynności prawnych lub innych zdarzeń prawnych (między podmiotami powiązanymi), jakie w normalnym obrocie gospodarczym nie mają racjonalnego uzasadnienia.

…oraz uwzględniać cel działania podatników

Dążącdoefektywnejrealizacjicelówbiznesowych,grupykapitałoweczęstomodyfikująswojestruktury,np.poprzezprzenoszenieodpowiedzialnościzadanąfunkcjępomiędzypodmiotamizgrupy.Działaniatakiemogąskutkowaćdodatkowymirozliczeniamiztytułutransferufunkcji.WSAwBydgoszczy,rozpatrując

sprawędotyczącąkwalifikacjipodatkowejwydatkównawypłatęwynagrodzeniaspółcezagranicznejztytułuzaprzestaniadziałalnościprodukcyjnej(wyrokNSAz19września2013),wskazuje,iżgdypodatniktwierdzi, że zyska w wyniku wydatku, a inne okoliczności stanu faktycznego temu nie przeczą, to należy uznać, że wydatek wiąże się z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiąganie przychodów.Tymsamym,sądpotwierdzamożliwośćtraktowaniawydatkówzwiązanychzrestrukturyzacjąjakokosztyuzyskaniaprzychodów.Należyjednakpamiętać,żeanalizatakichwydatkówpowinnaodbywaćsięwoparciuozmienioneprzepisyrozporządzeniaTPwczęścidotyczącejrestrukturyzacjibiznesowej.


|45


5.4 Efekty synergii muszą zostać dowiedzione

Nawetnajbardziejrozbudowanaiprzekonującadokumentacjaopisowaniezastąpirzetelnychdanychfinansowychumożliwiającychweryfikacjęwystąpieniaefektusynergii.

Wwieluzłożonychgrupachmiędzynarodowychprzedsiębiorstwwdrażanesąrozwiązania,którezzałożeniasąukierunkowanenausprawnienieiujednoliceniewewnętrznychprocesów,atymsamymoptymalizacjękosztówdziałalności.

Istota efektu synergii

Jednymzpowszechniestosowanychnarzędzijestcentralizacjawybranychfunkcjiwramachwyspecjalizowanychjednostek,którejefektemmabyćzaoferowanienajlepszejjakościrozwiązaniapoobniżonymjednostkowymkoszcie(tzw.efektsynergii).Choćwteoriitopodejściejestzupełnielogiczneiracjonalne,tojednakwpraktycemożeokazaćsię,żezałożonekorzyściniezostanąosiągnięte.Wtakimprzypadkuracjonalnośćcałejstrukturyrozliczeńmożezostaćłatwozakwestionowana,adochodypodmiotówskorygowane.

Jak zbadać, czy powstał efekt synergii?

Efektsynergiibyłprzedmiotemszczegółowejweryfikacjiorganówpodatkowych

irozstrzygnięciaNSAz27marca2012.Organyuznały,żeefekt ten[synergii], przy

współpracy czy kooperacji przedsiębiorstw ma przede wszystkim prowadzić do zmniejszenia kosztów, redukcji kosztów w zakresie badań i rozwoju czy zwiększenia zasięgu rynku zbytu.

Wprzytoczonejsprawieorganyniestwierdziływystąpieniaefektusynergii,ponieważspółka,

korzystajączpośrednictwapowiązanegopodmiotuwzaopatrzeniuwstal,efektywnieponosiłaznaczniewyższekosztyzakupuniżgdybynabywałatowarybezpośrednio,skutkiemczegoodnotowałastratę(warunki współpracy między skarżącą a spółką G. zwiększyły istotnie koszty produkcji i nie przyczyniły się do poprawy sytuacji finansowej skarżącej spółki).

To,nacowartozwrócićuwagęwprzytoczonymorzeczeniu,tokompleksowepodejścieorganówpodatkowych,któreprzeprowadziływieloaspektowąanalizęwpływutransakcjinapozycjęfinansowąspółki:

• Warunkitransakcjiporównanodoanalogicznychtransakcjizawieranychprzezspółkęzniezależnymidostawcami,atakżezebranoinformacjezrynkunatematcenzakupustalimiędzyniezależnymipodmiotami–metodaporównywalnejcenyniekontrolowanejwporównaniuwewnętrznymizewnętrznym(udowodnienienierynkowychwarunkówtransakcji)

• Wynikispółkijakipośrednikazestawionozwynikamifinansowymiporównywalnychpodmiotów(oszacowaniewpływuwarunkówtransakcjinadochódzadeklarowanyprzezpodatnika),copozwoliłowysnućwniosek,żewwynikupowiązańbadanypodmiotosiągnąłwynikiniższeniżnależałobyoczekiwaćwprzypadku,gdybypowiązaniatenieistniały

Wkonsekwencji,ponieważ ustalone warunki współpracy nie tylko nie wywołały efektu synergii, ale doprowadziły do wykazywania dochodów w wysokości niższej niż możliwa faktycznie do osiągnięcia,wwynikuszacowaniakosztyuzyskaniaprzychoduspółkizmniejszonooponad1,3mlnzł.



Podatnikudzieliłpożyczekswoimpodmiotompowiązanym.Warunkifinansowaniamiałycharakterrynkowy.Podmiotypowiązanezewzględunaswojątrudnąsytuacjęniebyływstaniespłacićratkapitałowychorazodsetekwobecpożyczkodawcy.

W2003roku,wramachkontroli,urządkontroliskarbowejnapodstawieart.11ustawyoCITnaliczyłprawie300mlnzłdochodudoopodatkowaniaztytułuniezapłaconychodsetekodpożyczekudzielonychprzezpodatnika.UKSwskazał,żenieistniejąfakturywystawianepodmiotompowiązanymztytułuodsetekodpożyczek,doktórychwystawieniazobowiązałsiępodatniknamocyumów.Tylkownielicznychprzypadkachiwznikomejczęściodsetkibyłyspłacaneprzezpodmiotypowiązane.

SprawatrafiładoWSA(wyrokz15marca2011),którypodniósł,że

zastosowanieprzepisówart.11ustawyoCIT(doszacowaniedochodu)wynikazbrakudziałańwindykacyjnychpodatnikawzakresiedochodzeniaodpodmiotówpowiązanychnależności,wynikającychzumówpożyczki:Żaden racjonalny przedsiębiorca prowadzący działalność w zakresie udzielania pożyczek nie zwlekałby tak długo z podjęciem działań windykacyjnych, nawet z alternatywną metodą przejęcia tych dłużników włącznie i nie udzielał niewiarygodnym pożyczkobiorcom kolejnych pożyczek na niezmienionych (poza wydłużaniem terminów spłat należnych odsetek) warunkach.WSApotwierdziłzasadnośćzastosowaniaart.11ustawyoCIT,uznając,żeudzielenieoprocentowanejpożyczkipodmiotowipowiązanemu

inieegzekwowaniespłatynależnychodsetekpowodujeupodatnikapowstanieprzychoduwwysokościodsetek,którewynikałyzzawartychumówzpodmiotamipowiązanymi,aktórychspłatabyłabyegzekwowana,gdybykontrolowanypodatnikzawarłpodobneumowyzpodmiotaminiezależnymi.

NSAwwyrokuz25czerwca2013uchyliłwyrokWSAwcałości.Stwierdziłjednak,żewymógstosowaniarynkowychwarunkówtransakcjiprzezpodmiotypowiązane(art.11ustawyoCIT)powinienbyćstosowanyrównieżdoumów zawartych na warunkach rynkowych, ale świadomie realizowanych w sposób odmienny od ustalonych celem pomniejszenia należnego z tych umów dochodu.Oznaczato,żedoszacowaniedochodu(napodstawieart.11ustawyoCIT)znajdziezastosowanierównieżwsytuacji,gdystronytransakcjizmieniająpostanowieniaumowylubteżjednazestrontransakcjiodstępujeodrealizacjipostanowieńumownych,abyzmniejszyćnależnydochódijednocześniezwiększyćdochód(lubzmniejszyćstratę)podmiotupowiązanego.

Powyższy wyrok NSA, choć bezpośrednio zapadł w sprawie związanej z udzielaniem pożyczek, pośrednio dotyczy również wszystkich transakcji zawieranych przez podmioty powiązane. Samo ustalenie warunków transakcji na zasadach rynkowych nie wystarczy. Dla obrony rynkowego charakteru transakcji znaczenie ma również rzeczywista realizacja postanowień umownych będących podstawą transakcji wewnątrzgrupowych.

5.5 Samo ustalenie warunków transakcji na zasadach rynkowych nie wystarczy






5.6 Kłopotliwe rozliczenia z centrum zakupowym

NaczelnySądAdministracyjnywwyrokuz27marca2012zakwestionowałekonomicznąracjonalnośćkorzystaniaprzez

podatnikazusługpodmiotupowiązanegowzakresiepośrednictwawzakupach(centralizacjafunkcjizaopatrzeniowej).

Tło biznesowe

WrozstrzyganejprzezNSAsprawie,podatnikprowadzącydziałalnośćocharakterzeprodukcyjnymnabywałsurowieckorzystajączusługpośrednictwawzakupachświadczonychprzezpodmiotpowiązany.Organypodatkowewtrakciekontroliporównałycenyzakupusurowcaprzezpodatnikawtransakcjizpodmiotempowiązanymzinformacjamiocenachzakupupłaconychprzezporównywalnepodmiotyniepowiązane.Wefekciestwierdzono,żepodatnikponosiłwyższekosztyzakupusurowcaiosiągałnajniższąrentowność.Organydokonałyrównieżanalizyrentownościpośrednika.

Wwynikuanalizprzeprowadzonychzuwzględnieniemposzczególnychelementówłańcuchadostaw,władzepodatkowe,anastępniesądyadministracyjnezakwestionowałyracjonalnośćzaangażowaniaprzezpodatnikawzakupsurowcapowiązanegopośrednika,którynapośrednictwierealizowałswojąmarżęzysku.Zdaniemorganówzakupybezpośrednioodproducentówsurowcabyłybydlapodatnikatańszymrozwiązaniem.Organypodważyłytakżefaktistnieniaefektusynergii,naktórywdokumentacjipodatkowejwskazywałpodatnik.

Istota problemu

Wielegrupkapitałowychwramachswojegomodelubiznesowegozakładafunkcjonowaniecentrumzakupowegoświadczącegousługipośrednictwawzakupachdlapozostałychpodmiotówzgrupy(modelbiznesowyzwykorzystaniemcentralizacji

funkcjizakupowych).Częstozdarzasię,żepodmiotylokalnekorzystającezwsparciazakupowegonieposiadająanalizkorzyściwynikającychzzastosowaniatakiegotypumodeluwspółpracylubkorzyścitesąwidocznejedynienapoziomiecentralnym,podczasgdylokalniezidentyfikowaniekorzyścizwiązanychzfunkcjonowaniempośrednikawłańcuchuwartościdodanejmożebyćutrudnione.

BiorącpoduwagęwyrokNSAwsprawierozliczeńzespółkązaangażowanąwpośrednictwowzakupach,możnaoczekiwaćwzrostuzainteresowaniaorganówpodatkowychtematykąstrukturzakupowych.Wszczególności,możenastąpićwzrostliczbykontrolipodatkowychwtymzakresie,wtrakciektórychorganypodatkowebędąanalizować:

• danefinansoweisytuacjędanegopodatnikaprzedipowprowadzeniustrukturycentralizacjizakupówtowarów/usługpoprzezwyspecjalizowanypodmiotpowiązany

• danefinansowedotyczącebezpośredniegozakupuporównywalnychtowarów/usług,tj.zpominięciempośrednikawzakupach

• danefinansoweporównywalnychpodmiotówzaangażowanychwpośrednictwowzakupach

Naprzykładzieanalizowanegoorzeczeniamożnasięspodziewać,żedziałaniaorganówpodatkowychwramachkontrolifunkcjonującychstrukturzakupowychskupiąsięnaweryfikacjiczyracjonalnezekonomicznegopunktuwidzeniajestzaangażowaniewtransakcjępośrednika,atakżeczywynagrodzenieuzyskiwaneprzezpowiązanegopośrednikajestzgodnezzasadącenyrynkowej.

Niezbędne działania

Zarządzanieprzezpodatnikówryzykiemzakwestionowaniaprzezorganypodatkowezasadnościkorzystaniazusługświadczonychprzezpośrednika(centrazakupowe)wymagapodjęciadziałań




wyprzedzającychewentualnąkontrolępodatkowąwtymzakresie.

Wceluograniczeniaryzykacentransferowychrekomendowanejestzgromadzenieargumentówuzasadniających:

• wykorzystywanyprzezdanypodmiotmodelcentralizacjifunkcjizakupowychoraz

• przyjętąmetodologięrozliczeń

Argumentytakiepowinnybyćefektemprzeprowadzonychanalizekonomicznychifinansowych.

Celemprzygotowanejargumentacjijestzaprezentowaniekorzyścidlabeneficjentaświadczeńotrzymywanychodcentrumzakupowego(pośrednika).Argumentacja,wtymwynikiprzeprowadzonychanalizekonomicznychifinansowychmogąbyćuwzględnionewdokumentacjicentransferowych.

Zewzględunapowstałekontrowersjezwiązanezcentralizacjąfunkcjizakupowych,rekomendowanejestprzygotowaniekompleksowejdokumentacji,wzakresiewykraczającympozawymogiustawoweokreślonewart.9austawyoCIT.


50|

6. Wycena transakcji finansowych sprawia kłopoty w grupach kapitałowych

TransakcjefinansowesąwskazanewraporcieOECD(BEPS)orazinstrukcjachwewnętrznychMinisterstwaFinansówdlaurzędówskarbowychjakote,któremogąwpływaćnaerozjęopodatkowaniaCIT.

Ocenarynkowościtransakcjifinansowychwydajesięorganompodatkowymbyćłatwiejszaniżweryfikacjatransakcjitowarowychczydotyczącychwartościniematerialnychiprawnych,dlategoczęściejjekwestionują.

Wpraktyceorganypodatkowekwestionująwysokośćstawekoprocentowaniapożyczekigwarancjinabaziewłasnej,ogólnejanalizydanychpozyskiwanychwbankach.

Przykładypraktycznewskazująnaistotnązmianęstawekprzyjętychprzezpodatnika,np.dlaporęczeńwycenianychna0,1-0,5proc.dopoziomu2-3proc.Podobneróżnicepojawiająsiędlamarżnastopachbazowychprzywyceniepożyczek.

Kontrolującymogąrównieżkwestionowaćwycenywewnątrzgrupoweprzygotowanenapoziomiecentralnym,jeśliwniewystarczającymzakresieuwzględniająsytuacjęfinansowąpolskichspółekorazperspektywęrynkulokalnego.

|51

6.1 Nieodpłatne gwarancje

Gwarancja dla otrzymującego zostanie oszacowana

Wświetleugruntowanegojużorzecznictwa(m.in.wyrokiNSAz23sierpnia2012orazz14marca2012)kwalifikowaniegwarancjijakonieodpłatnych

świadczeńniebudziwątpliwości.

Otrzymywaniegwarancji/poręczeniaudzielonychprzezpodmiotpowiązanybezwynagrodzeniasąwycenianenapodstawieprzepisówonieodpłatnychświadczeniach,anieregulacjizzakresucentransferowych.

•PodejścietouzasadniłNSAwwyrokuz23sierpnia2012.Sąduznał,żewprzypadku

udzieleniagwarancji,nieodpłatniezachodząprzesłankizastosowaniaart.11ustawyoCITtylkowówczas,gdypodmioty powiązane, wykorzystując fakt powiązania dający swobodę w kształtowaniu wzajemnych stosunków wykorzystują to w celu transferu zysków, jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różnicujące się od warunków, które ustaliłby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakie należałoby oczekiwać gdyby wymienione powiązania istniały. Zdaniemsądu,jeżelipodmiotypowiązaneniewykorzystująfaktupowiązaniadoustaleniacen,tozastosowanieznajdujeart.12ustawyoCITigwarancjenależywyceniaćjakonieodpłatneświadczenia.

• Abyuznaćudzieleniegwarancjibezwynagrodzeniazanieodpłatneświadczenie,istotne jest stwierdzenie, czy ma ona charakter nieodpłatnej czy odpłatnej czynności prawnej. Dla uznania świadczenia za nieodpłatne ma znaczenie to, czy czynność ta ma charakter czynności przysparzającej, a więc takiej, na podstawie której strona dokonująca przysporzenia majątkowego

Wycena transakcji finansowych sprawia kłopoty w grupach kapitałowych





otrzymuje korzyść majątkową. Nie ma znaczenia okoliczność, żewumowiegwarancjiczyporęczenia nie postanowiono o wynagrodzeniu za

taką czynność -wyrokNSAz23sierpnia2012.

•ZdaniemWSAwBydgoszczy(wyrokz29lipca2013),określeniewysokościprzychodu

ztytułunieodpłatnegootrzymaniagwarancji/poręczeniapowinnouwzględniaćnastępująceczynniki:wiarygodnośćfinansowąspółki,którejgwarancjazostałaudzielona,ryzykoporęczenia/gwarantowaniadługuprzezporęczyciela/gwaranta,aktualnystanzadłużenia(którejestgwarantowane),wycenęryzykaponoszonegoprzezporęczycieladanegodługu.Sądpodkreśla,iżprzywycenienieodpłatnejgwarancji, tak jak i przy świadczeniu usług lub udostępnieniu rzeczy lub praw należy uwzględnić stan, stopień ich zużycia, oraz czas i miejsce udostępnienia,iwefekciewartośćudzielanegoporęczeniapowinnaodpowiadaćcenomrynkowym.

Brak możliwości powołania się na kompensatę świadczeń

Uznanienieodpłatnieudzielonejgwarancjizanieodpłatneświadczenieiszacowaniejejwartościwoparciuoart.12ustawyoCIT(przyjednoczesnymwyłączeniuzastosowaniaprzepisówocenachtransferowych)uniemożliwiatakżepowoływaniesięprzezpodatnikównakompensatęświadczeńnapodstawie§18rozporządzeniaTP.(Jeżeli w transakcji/ transakcjach między podmiotami powiązanymi ustalone zostały warunki mniej korzystne dla jednego z podmiotów od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niezależne, a jednocześnie w innej transakcji/ transakcjach między tymi samymi podmiotami określone zostaną warunki bardziej korzystne dla tego podmiotu, organy podatkowe nie korygują cen przedmiotów takich transakcji, w przypadkach gdy mniejsze korzyści uzyskane w związku z pierwszą transakcją/transakcjamisą skompensowane większymi korzyściami uzyskanymi w związku z tą inną transakcją/transakcjami).RozporządzenieTPniestanowibowiempodstawywycenynieodpłatnych

świadczeń(Konsekwencją braku spełnienia przesłanek z art. 11 ust 1 ustawy pdop, był brak podstaw do zastosowania art. 11 ust 2 ustawy pdop, a co za tym idzie przepisów rozporządzenia, które uszczegóławia sposób dokonywania oszacowania, przy zaistnieniu ustawowych warunków do jego dokonania)–wyrokWSAwBydgoszczyz31stycznia2012(orzeczenienieprawomocne).

A może świadczenie ekwiwalentne?

Rozwiązaniempozwalającymnauniknięcieszacowaniadochoduztytułunieodpłatnejgwarancjibyłobyzapewnienieekwiwalentnegoświadczeniazestronybeneficjentagwarancji.Wpraktycezłożonychgrupkapitałowychikooperacjiprodukcyjnejmożnazauważyć,żeudzieleniegwarancjiprzezumożliwieniebeneficjentowiharmonijnegofunkcjonowaniaumożliwiatakżejegokontrahentowikontynuacjędziałalności.Dochodzizatempośredniodouzyskaniaprzezudzielającegopewnejkorzyści.Jednak,jakpodkreślająorganypodatkowe,w przypadku ekwiwalentności świadczeń (…) winna być sporządzona umowa, która powinna wskazywać jaką wartość mają wzajemne świadczenia stron i że są to świadczenia ekwiwalentne (…). Ekwiwalentność świadczeń to cecha zobowiązań wynikająca z umów wzajemnych(argumentacjaorganówpodatkowychwsprawieosygn.aktISA/Bd803/11).

Niespełnieniewskazanegowarunkuniepozwalanazaakceptowanietezyoekwiwalentnościświadczeń.Wprawdzie ze środków pochodzących z kredytu być może spółki te skorzystały, ale z pewnością nie było to wynagrodzenie za poręczenie. Jak wynika bowiem z załączonych do akt umów regulujących współpracę spółki S. ze spółkami zależnymi – poręczającymi kredyt, jej zasadą jest między innymi zakup przez skarżącą z własnych środków surowców do produkcji dla spółek zależnych i to niezależnie od tego, czy spółki te udzieliły poręczenia kredytowego. Również przy ustalaniu płatności z tytułu współpracy między spółką S. i spółkami zależnymi nie było przewidzianej żadnej odrębnej regulacji w zakresie podziału zysków z tytułu udzielenia jej poręczenia kredytu(orzeczenieNSAz14marca2012).







Odroczenie terminu płatności to też nieodpłatne świadczenie

TakwynikazwyrokuWSAwGdańskuz11grudnia2013.WSAuznał,iżwprzedmiotowejsprawieokolicznością

bezspornąjest,żechociażspółkaniedysponowałakapitałemwystarczającymdosamodzielnegozakupumaszyn,urządzeńorazwyposażenia,nabyłajeodfirmy,którabyłazniąprzezwielelatpowiązanaosobowo,przyczymumowazawartazpodmiotempowiązanymdawałaspółcemożliwośćodroczeniazapłatyzazakupioneutegopodmiotuwyrobynaokreskilkulat.

Wstosunkachgospodarczychodraczanieterminustosowanejestprzezpodmiotygospodarczecoraz

powszechniej.Tzw.kredytykupieckieniesąjednakprzezsprzedawcówudzielane-takjakmatomiejscewprzedmiotowejsprawie-nakilkalat,leczzregułyna7,14,21lub30dni.Wprzypadkuodraczaniazapłatynaokresdłuższyniżmiesiąc,zasadąjestichoprocentowanie(niezależnepodmiotygospodarczeniesą,codozasady,zainteresowanebezpłatnym„kredytowaniem”działalnościinnychpodmiotów).

WedługWSAwświetlepowyższegozasadnieuznano,żespółkauzyskałaprzychódwpostacinieodpłatnegoświadczenia.Nieulegabowiemwątpliwości,żenaskutekzawartychzpowiązanympodmiotemumówspółkaniemusiała-takjakinnepodmiotygospodarczewpodobnejsytuacji-zaciągnąćpożyczkilubkredytuwceluuzyskaniaśrodkówpieniężnychnazakupmaszyn,urządzeńczyteżwyposażenia.

6.2 Weryfikacja wynagrodzenia za udzielenie pożyczek grupowych

Najnowszeorzecznictwo(wyrokNSAz10października2013orazwyrokWSAwKielcachz30grudnia2013)weryfikujesposóbocenyrynkowościwynagrodzeniazaudzielenie

pożyczekgrupowychprzezorganyskarbowe.

Kredyty bankowe nieporównywalne do pożyczek grupowych

Kredytybankoweniesąwprostporównywalnedopożyczekudzielanychwgrupachkapitałowych.Wzwiązkuztymustalenieceny(oprocentowania)wpożyczcegrupowejniemożeopieraćsiętylkonaanalizieoprocentowaniawkredytachudzielonychprzezbanki.WskazałnatoNSAwwyroku

z10października2013.Sąduznał,żedokonując porównania warunków

transakcji zawieranych przez podmioty powiązane, z podobnymi transakcjami zawieranymi przez podmioty niepowiązane, należy mieć na uwadze, że różnice

między parametrami jednych i drugich operacji gospodarczych mogą być wynikiem ich specyfiki ekonomicznej (np. różnego rozkładu kosztów, ryzyka, różnych funkcji, uwarunkowań formalnych itp.). Sądwskazałrównież,iżnawadliwośćustaleniaprzezorganskarbowycenywtransakcjiudzieleniapożyczkigrupowej rzutuje przede wszystkim zawężenie pola porównania stosowanych stawek procentowych, wyłącznie do rynku kredytów bankowych, a zupełne zignorowanie zjawiska gospodarczego udzielania pożyczek przez sektor pozabankowy.Coistotne,sądwprostwskazał,iżkosztpozyskaniafinansowaniawformiekredytubankowegojestwyższyniżpożyczkigrupowej-jejcelemjestrównieżmożliwośćłatwiejszegopodwzględemformalnymitańszegoodkredytówbankowychpozyskaniaśrodkówfinansowych.

StanowiskoNSAzostałopotwierdzoneworzeczeniuWSAwKielcachz12grudnia2013poponownymrozpoznaniusprawy.WSAwKielcachzgodziłsięzestanowiskiemNSA,żeryzykoponoszoneprzezpożyczkodawcę(spółkę)jestmniejszeniżryzykoponoszoneprzezkredytodawcę





sygn. akt I SA/Ke 682/13

sygn. akt I SA/Ke 682/13


(bank),azatempożyczkaudzielonaprzezpodmiotpowiązanyjesttańsząformąfinansowanianiżkredytpozyskanyzbanku.Wynikatozfaktu,iżokoliczności takie jak stopień ryzyka, związanego z określonym zobowiązaniem, zakres możliwości kontrolowania dłużnika, wielkość świadczenia oraz uwarunkowania formalne związane z zawarciem i realizacją stosownej umowy mają bowiem wpływ na ocenę poszczególnych transakcji, tj. kredytu bankowego czy też pożyczki (w tym wspólniczej).

Możliwość zakwestionowania prze organy skarbowe analiz przedstawionych przez podatnika

Przepisyocenachtransferowychniedająpierwszeństwazastosowaniumetodyporównywalnejcenyniekontrolowanejwwariancieporównaniazewnętrznegolubwewnętrznego.

ZgodniezprzytaczanymwyrokiemNSAz10października2013,przedstawienieprzezpodatnikaanalizzastosowanegooprocentowaniapożyczkiobligujejednakorgandoweryfikacjiprawidłowościmateriałuzgromadzonegoprzezpodatnika.

Zdaniemsąduorgan winien jest w uzasadnieniu wskazać, dlaczego wybrał konkretną metodę i czy pozwoli ona na osiągnięcie rezultatu w postaci prawidłowego oszacowania dochodu.Sądwskazałponadto,iżwprzypadkuprzedstawieniaprzezpodatnikamateriałubazującegonaporównaniuwewnętrznymmetodyporównywalnejcenyniekontrolowanej,organjestzobowiązanydoprawidłowegouzasadnieniapowoduodrzuceniamateriałuzgromadzonegoprzezpodatnikaprzedprzystąpieniemdoweryfikacjiwynagrodzeniawtransakcjinapodstawieporównaniazewnętrznegonapodstawiemetodyporównywalnejcenyniekontrolowanej.




7. Podatkowa grupa kapitałowa

7.1. PGK na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Naczelnąregułą,którąkierowanosięprzytworzeniuprzepisówopodatkowejgrupiekapitałowej(PGK)jestneutralnośćpodatkowatransakcjizawieranychprzezpodmiotyjątworzące.Zwiększeniekosztówwjednejspółcepowodujezwiększenieprzychoduwdrugiejspółce,wrezultacieznoszącsięwzajemnie.Nagruncieprzepisów o cenach transferowychoznaczato,żetransakcjewewnątrztejgrupymogąbyćwycenianedowolnie(takżenierynkowo)orazzawieraćumowyonieodpłatneświadczenia(np.dokonywaćdarowizny)bezobawyosankcyjnedoszacowaniedochodu,jakrównieżbezkoniecznościszczególnegodokumentowaniatakichtransakcji.Jesttojużugruntowanepodejścieinterpretacyjneiorzecznicze.

Implementacjapowyższejzasadynagruncieustawyopodatkudochodowymodosóbprawnychjestproblematycznawodniesieniudoprzepisówo cienkiej kapitalizacji.Obostrzeniawpodatkowymrozliczeniuodsetekodfinansowaniaudzielanegoprzezpowiązanytzw.podmiotkwalifikowanyznajdujezastosowanietakżewprzypadkuPGK.Brakneutralnościwynikazfaktu,żewsytuacjachprzewidzianychprzepisamiart.16ust1pkt60i61ustawyoCIT,brakjestwyłączeniadlaPGK.Podmiotfinansującywykazujeprzychódodsetkowywpełnejwysokości,zaśpodmiotzaciągającydług–wczęściograniczonejdowysokościwynikającejzprzepisówocienkiejkapitalizacji.PomimożeodnośnyprzepiswydajesięzbędnywobecPGKizgłaszanebyłyinterpelacjeposelskie(np.interpelacjanr19216doMinistraFinansów)wceluzniesienianiezasadnychobostrzeń,ustawodawcanieuwzględniłichprzynowelizacjiustawyoCITw2013r.Uzasadnieniembyłam.in.koniecznośćzachowaniarównegotraktowaniapodmiotówkrajowychizagranicznychnagruncieprawaunijnegooraznienaruszalnośćwspólnotowejzasadyswobodyprzedsiębiorczości.PodsekretarzStanuwMinisterstwieFinansówwodpowiedzinainterpelację7081stwierdził,żeprzepisy dotyczące tzw. niedostatecznej (cienkiej) kapitalizacji, w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, znajdują zastosowanie do odsetek wypłacanych wewnątrz podatkowej grupy kapitałowej.Interpretacjeorganówwtymzakresiesąniekorzystnedla

podatników.SprawązajmujesięWSA,któremuNSAprzekazałsprawędomerytorycznegorozpatrzeniawyrokiemz28marca2012.

Wartozauważyć,żeceny transferowe będą analizowane wtransakcjachpomiędzyPGKapodmiotamipowiązanymispozaPGK.Literalnie,PGKjestpodatnikiemdopókispełniawarunekozapewnieniurynkowościrozliczeńwtakich„zewnętrznych”transakcjachzgodniezart.1aust.3pkt.bustawyoCIT.Naruszeniepowyższegowarunkupoprzezzaistnienieokolicznościuzasadniającychszacowaniedochodu


56|

|57

Podatkowa grupa kapitałowa

w„zewnętrznejtransakcji”,sprawia,iżPGKtracistatuspodatnikaiwszelkieprzywilejeztymzwiązane.PrzedsiębiorcytworzącyPGKmusząmiećtonauwadze.

Działalność strefowa

Dotychczasspornakwestiaodnosiłasiędoustalenia,czyczłonekPGKmożeprowadzićdziałalnośćstrefową.

Sądyadministracyjne(wyrokWSAwGdańskuz22marca2011orazwyrokz6marca2013)orzekłyrozstrzygająco,żespółkaprowadząca

działalnośćgospodarcząnatereniespecjalnej strefy ekonomicznej(SSE),awięckorzystającazezwolnieniaztegotytułu,możewchodzićwskładPGK.NSA

potwierdziłotopodejściewyrokiemz2sierpnia2012.Wpraktycezgronaczłonków

PGKniebędąjużmusiałybyćeliminowanespółkiprowadzącedziałalnośćwSSE,zaśPGKzudziałemtakiegoczłonkazachowaswójstatus.Jesttomożliwepomimowarunku,żeczłonkiemPGKniemożebyćpodmiotkorzystającyzezwolnień(namocyustawinnychniżustawaoCIT).Coważne,dochodylubstratyosiąganeprzezczłonkaPGKspozazakresudziałalnościstrefowejbędąkonsolidowanezwynikamipozostałychjejczłonków,umożliwiającosiągnięcieprzezPGKdalszychoszczędnościpodatkowych.KorzyściąwynikającązutworzeniaPGKjestmożliwośćkompensowania bieżących stratuniedochodowychczłonkówgrupyzdochodamiosiąganymiprzezpodmiotywysocerentowne,coumożliwiaefektywneobniżeniedochodupodatkowegoPGKjakocałości,aostateczniepodatkudozapłaty.Należypamiętaćjednak,żestratniemożnarozliczaćjeślipojawiłysięwokresieprzedpowstaniemPGKwprzypadkuupływuokresuobowiązywaniaumowylubpoutraciestatusupodatnikaprzezPGK.





7.2. PGK na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

OstatnieorzecznictwoporuszałozagadnienieszacowaniacenwtransakcjachzpodmiotamipowiązanymitworzącymiPGKwświetleprzepisuart.32ustawyVAT(określenie podstawy opodatkowania /obrotu zgodnie z wartością rynkową przez organy

podatkowe).TematykątązajmowałsięWSAwGdańsku,uznając,żefunkcjonowanie spółki w ramach PGK oznacza, że nie

będą miały zastosowania w stosunku do transakcji, dokonywanych przez taką spółkę z innymi spółkami tej PGK, w tym także ze spółką dominującą PGK, przepisy art. 32 u.p.t.u.CeleprzepisówustawyoCITorazustawyVATodnoszącesiędotransakcjiwramachPGKpozostajązatemspójne,dopuszczającedowolnośćwwycenietransakcji.Organy nie dokonają korekty obrotu między podmiotami PGK, jeśli ceny nie będą rynkowe. PonieważPGKdziałazgodniezprawem,napodstawieustawyoCIT,niemożnadomniemywać,żespółkadziałazzamiaremunikaniaopodatkowania.Nie można bowiem przyjąć, że celem działań spółki, która działa w ramach PGK, jest unikanie opodatkowania [wymaganeratiolegisprzepisu].Wynika to z tego, że zamiarem wprowadzenia przez ustawodawcę możliwości tworzenia PGK było umożliwienie legalnej optymalizacji zobowiązań podatkowych.WedługNSA

(wyrokz28listopada2011)ztegowzględuszacowanieobrotubędziebezpodstawne

takdługo,jakniemożezostaćuznanezadziałaniewceluuchyleniasięodopodatkowanialubuniknięciaopodatkowania.Należypodkreślić,żepowyższedotyczykontrahentówkorzystającychzprawadopełnegoodliczeniaVAT.

Czywięcdlazastosowaniaart.32ustawyVATmaznaczenie,żejednaze spółek nie posiada pełnego prawa do odliczenia podatku lub transakcja jest zwolniona z VAT?Wtakimprzypadku,abyzapobiecutraciedochodówpodatkowych,organbędzieuprawnionydookreśleniawysokościobrotunapodstawiewartościrynkowejpomniejszonejokwotępodatku!TakorzekłNSA,dokonującwykładnidyrektyw

unijnychimplementowanychprzezprzepisypolskiejustawyVAT(wyrokz8marca2013).

ZgodniezDyrektywą2006/112/WE:Gdy towary i usługi są dostarczane lub świadczone po sztucznie niskiej lub sztucznie wysokiej cenie między stronami, którym w związku z transakcją przysługuje pełne prawo do odliczenia - innymi słowy, gdy zarówno dostawca lub usługodawca, jak i klient dokonują jedynie transakcji podlegających opodatkowaniu - na tym etapie nie występuje uchylanie się od opodatkowania czy unikanie opodatkowania. Tylko wtedy, gdy łańcuch kończy się na konsumencie - lub częściowo kończy się na mieszanym podatniku korzystającym z proporcjonalnego prawa do odliczenia - sztucznie niska lub sztucznie wysoka cena może doprowadzić do utraty dochodów podatkowych.CzłonkowiePGKnieposiadającypełnegoprawadoodliczeniaVATpowinniliczyćsięzmożliwościąkontrolirozliczeńpomiędzypodmiotamipowiązanymidokonywanychtakżewewnątrzPGKorazdokonaniaprzezorganwycenywdrodzeszacowaniaobrotuwedługwartościrynkowejzgodniezart.32ustawyVAT.

Pomimo że rozliczanie cen transakcyjnych w ramach PGK będzie neutralne podatkowo w podatku dochodowym, w świetle przytoczonego orzecznictwa - może zostać uznane za działanie uszczuplające podstawę opodatkowania na gruncie ustawy VAT.

Podatkowa grupa kapitałowa


sygn. akt I FSK 155/11

sygn. akt I FSK 688/12


60|

8. Przepisy o cenach transferowych jako przepisy szczególne (lex specialis derogat legi generali)

PrzepisyustawyoCITzawierajązarównoogólneregulacjeizasadyrozliczeńprzychodóworazkosztówpodatników,jakrównieżprzepisyszczególne,dotyczącespecyficznychtransakcjiorazokoliczności,wymagającychindywidualnegopodejścia(częstojakoodstępstwoodzasadyogólnej).

Zgodniezregułąlex specialis derogat legi generali,przepisszczególnywyłączanormęogólną.Zasadępierwszeństwastosowaniawybranychprzepisówniezawszemożnałatwoodczytaćztreściprzepisów,stądteżniejednokrotnietewątpliwościpowodująsporyzorganamipodatkowymi.

|61

Przepisy o cenach transferowych jako przepisy szczególne

Rozliczenieztytułuleasingufinansowegomiędzypodmiotamipowiązanymimusibyćrynkowe.

Uznanietransakcjizaleasingfinansowywymagaspełnieniaokreślonychwarunkówm.in.wzakresiewysokościopłatleasingowych.Niemożnajednakpomijaćprzepisówocenachtransferowych,jeślitransakcjajestzawartamiędzypodmiotamipowiązanymi.

Leasing finansowy

UstawaoCITwskazujewyraźnekryteriauznaniatransakcjizaleasingfinansowy.Napodstawieart.17fust.1pkt2wzw.zart.17justawyoCIT,abyumowamogłastanowićumowęleasingufinansowegowrozumieniuprzepisówprawapodatkowego,sumaokreślonychwniejopłat,włączająccenęwykupu,musibyćwiększabądźrównawartościpoczątkowejprzedmiotuumowy.Przepisyustawydefiniująminimalnąwartość,jakąmusząosiągnąćopłatyleasingowe,abyumowamogłazostaćzakwalifikowanajakoleasingfinansowywrozumieniuprzepisówprawapodatkowego.Niedefiniująnatomiastsposobu,wjakipowinnybyćkalkulowanewysokościposzczególnychopłatwumowieorazcenawykupu.

Rynkowy poziom raty leasingowejSzczegółoweodniesieniesiędowarunkówrozliczeniatransakcjileasingufinansowegoniejestjednakrównoznacznezuznaniem,żewopisanych

okolicznościachnieznajdziezastosowaniaart.11ustawyoCIT.Wyrokiemz16lutego2012,WSAwPoznaniuuznał,żenorma art. 11 ustawy o CIT, stanowi lex specialis względem unormowań dotyczących

opodatkowania umów leasingu leasingu (art. 17a i nast. ustawy o CIT). Może być ona wobec powyższego zastosowana również w przypadku dotyczącym opodatkowania takich umów.

Wkonsekwencjiart.11ustawyoCITcodozasadymożeznaleźćzastosowaniewceluoszacowaniarynkowychopłatztytułuleasingufinansowegowsytuacji,gdyumowaleasingowastanowitransakcjęzawartąmiędzypodmiotamipowiązanymi.Jednakocena,czyistniejąprzesłankidoskorzystaniazuprawnieńwynikającychztejregulacji,należydoorganówpodatkowychiorganówkontroliskarbowej.Oznaczato,żeabydoszłodoszacowanianapodstawieart.11ustawyoCIT,muszązaistniećprzesłankizastosowaniatego

przepisu,tj.zaniżeniedochoduwwynikuistnieniapowiązań(wtymzakresiewartoprzytoczyćwyrokWSAweWrocławiuz16grudnia2010,gdzieorganyprzeprowadziływłaśnietakiegoszacowaniaikorekty

rozliczeńpodatnikaztytułuleasinguzpodmiotempowiązanym).

8.1. Leasing finansowy nie wyklucza stosowania cen transferowych

sygn. akt I SA/Po 827/11



8.2. Biegły nie oszacuje wartości rzeczy i praw majątkowych w transakcjach między podmiotami powiązanymi

Przysprzedażymajątkupocenieodbiegającejodrynkowej,szacowaniebędzieprzebiegaćnainnychzasadachwprzypadkupodmiotówniezależnych,anainnych,jeślijesttotransakcjamiędzypodmiotamipowiązanymi.

Szacowanie wartości majątku – zasada ogólna

Art.14ustawyoCITregulujekwestierozpoznaniaprzychodówztytułusprzedażyrzeczylubprawmajątkowych.Zgodnieztymprzepisem(art.14ust.3)wprzypadku,kiedywartośćwyrażonawcenieznacznieodbiegaodwartościrynkowej,jejoszacowaniadokonujesięzuwzględnieniemopiniibiegłego.Niebędzietakjednakwprzypadku,jeślitransakcjajestzawartamiędzypodmiotamipowiązanymi.

Szacowanie wartości majątku przy sprzedaży do podmiotu powiązanego

Problememdotyczącymustalaniawzajemnejrelacjiart.11ustawyoCITzart.14tejustawyzajmowałsięNSAm.in.wwyrokachz15grudnia2010.Sądstwierdziłwówczas,iż rozpoznając sprawę, której stan faktyczny wypełnia przesłanki art. 11 ustawy o CIT, co prowadzi jednocześnie do wypełnienia przesłanek art. 14 ustawy o CIT, podmioty stosujące prawo muszą mieć na względzie, że kolizję powyższych przepisów, w zakresie wskazania prawidłowej metody oszacowania wartości zbytej rzeczy lub prawa majątkowego, należy rozwiązać przy pomocy reguły kolizyjnej lex specialis derogat legi generali.(…) Skoro bowiem norma z art. 11 ustawy o CIT określa dodatkową cechę podmiotów objętych hipotezą tejże normy względem hipotezy normy z art. 14 ustawy o CIT, to relacja pomiędzy tymi normami prawnymi jest relacją szczególności do ogólności, czyli relacją wyjątku.

Ponieważart.11ustawyoCITjestlex specialiswzględemart.14tejustawy,stwierdzenieistnieniapowiązańkapitałowychiosobowychmiędzystronamitransakcjinapodstawieart.11ustawyoCITwykluczazastosowanieprocedurywynikającejzart.14ust.3ustawyoCIT(szacowaniewartościprzezbiegłego)–orzekłtakNSAwwyrokuz12stycznia2012.Wtakimprzypadkuzastosowanieznajdąmetodyszacowaniacentransferowychokreślonewart.11ustawyoCITorazrozporządzeniuTP.

sygn. akt II FSK 1128/09 oraz II FSK 1528/09



ROVHeading: Depth: Attitude: Speed: Pitch:

300.0020.8000.0000.0

000

TMSPan: Turns: Lock: Error: Status:

01600

OFFNONEOFF

SONARRange: Direct: Width: Gain: Tilt:

05m00036010000

00 010 020

030

040

050

060

070 080

090 100

110

120

130

140

150

160 170 180 190

200

210

220

230

240

250

260

270

280

290

300

310

320

330

340 350 0

Dostrzegasz największe zagrożenia?Skaner Dokumentacji Cen TransferowychW biznesie, jak i w życiu, bez odpowiednich narzędzi nie dostrzegamy wszystkich zagrożeń. Lepiej sprawdź, czy możesz być spokojny. Skorzystaj ze Skanera Dokumentacji Cen Transferowych - wygodnego, szybkiego narzędzia on-line. skaner.ey-sprawdzsam.pl

A4_Portrait - EY1_Final.indd 1 2015-11-02 17:44:02

ROVHeading: Depth: Attitude: Speed: Pitch:

300.0020.8000.0000.0

000

TMSPan: Turns: Lock: Error: Status:

01600OFF

NONEOFF

SONARRange: Direct: Width: Gain: Tilt:

05m00036010000

00 010 020

030

040

050

060

070 080

090 100

110

120

130

140

150

160 170 180 190

200

210

220

230

240

250

260

270

280

290

300

310

320

330

340 350 0

Dostrzegasz największe zagrożenia?Skaner Dokumentacji Cen TransferowychW biznesie, jak i w życiu, bez odpowiednich narzędzi nie dostrzegamy wszystkich zagrożeń. Lepiej sprawdź, czy możesz być spokojny. Skorzystaj ze Skanera Dokumentacji Cen Transferowych - wygodnego, szybkiego narzędzia on-line. skaner.ey-sprawdzsam.pl

A4_Portrait - EY1_Final.indd 1 2015-11-02 17:44:02

Kontakt

Aneta Błażejewska-GaczyńskaPartner

[email protected]

+48225578996

Tomasz BiodrowiczStarszyMenedżer

[email protected]

+48124243312

Sławomir BuszkoStarszyMenedżer

[email protected]

+48225577593

Mariusz KozłowskiStarszyMenedżer

[email protected]

+48225576394

|65

Justyna JóźwiakMenedżer

[email protected]

+48225576549

Joanna PachnikMenedżer

[email protected]

+48225576060

Anna Sikora-LizakMenedżer

[email protected]

+48225577333

EY|Assurance|Tax|Transactions|Advisory

OfirmieEY

EYjestświatowymlideremrynkuusługprofesjonalnychobejmującychusługiaudytorskie,doradztwopodatkowe,doradztwobiznesoweidoradztwotransakcyjne.Naszawiedzaorazświadczoneprzeznasnajwyższejjakościusługiprzyczyniająsiędobudowyzaufanianarynkachkapitałowychiwgospodarkachcałegoświata.WszeregachEYrozwijająsięutalentowaniliderzyzarządzającyzgranymizespołami,którychcelemjestspełnianieobietnicskładanychprzezmarkęEY.Wtensposóbprzyczyniamysiędobudowysprawniejfunkcjonującegoświata.Robimytodlanaszychklientów,społeczności,wktórychżyjemyidlanassamych.

NazwaEYodnosisiędofirmczłonkowskichErnst&YoungGlobalLimited,zktórychkażdastanowiosobnypodmiotprawny.Ernst&YoungGlobalLimited,brytyjskaspółkazodpowiedzialnościąograniczonądowysokościgwarancji(companylimitedbyguarantee)nieświadczyusługnarzeczklientów.Abyuzyskaćwięcejinformacji,wejdźnawww.ey.com/pl

EY,RondoONZ1,00-124Warszawa

©2015EYGMLimited.Wszelkieprawazastrzeżone.

SCORE:010.10.15

ey.com/pl

Documents

Ceny transferowe - Building a better working world - EY ...ey.com/Publication/vwLUAssets/EY_Ceny_transferowe/$FILE/ceny_transfer... · w spotkaniach, warsztatach bądź szkoleniach