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DEPARTAMENTO EMISOR: DEPARTAMENTO DE ASESORA JURDICA

CIRCULAR N 65.-

SISTEMA DE PUBLICACIONES ADMINISTRATIVAS FECHA: 23 de julio de 2015.-

MATERIA: IMPARTE INSTRUCCIONES ACERCA DE LAS NORMAS INCORPORADAS EN EL CDIGO TRI-BUTARIO POR LA LEY N 20.780, EN MATERIA DE ME-DIDAS ANTI ELUSIN.

REFERENCIA:

Cdigo Tributario, Arts. 4 bis, 4 ter, 4 quter, 4 quinquies, 26 bis, 100 bis, 119 y 160 bis, del Cdigo Tributario. Ley N 20.780, Artculo 10, Ns. 1, 2, 3, 4, 11, 26, 27 y 29.

I. INTRODUCCIN

Uno de los propsitos de la Ley N 20.780 consiste en prevenir y controlar la obtencin de ventajas tri-butarias indebidas por parte de los contribuyentes que desarrollan comportamientos orientados a eludir el cumplimiento tributario.

Si bien la mayora de los contribuyentes cumplen cabal, oportunamente y de buena fe sus obligaciones tributarias, existen casos excepcionales en que ello no ocurre, debiendo este Servicio cautelar dicho cumplimiento mediante el ejercicio de las facultades que la ley le confiere, las que se traducen princi-palmente en la aplicacin de las disposiciones tributarias y en la fiscalizacin de los tributos. No cabe duda que los contribuyentes pueden llevar a cabo sus actividades conforme a las amplias garantas que establece nuestro derecho, organizndolas de las formas que estimen conveniente sobre la base de la autonoma de la voluntad y la libertad contractual que constituyen ejes esenciales del sistema jurdico chileno. Es precisamente la defensa y proteccin de tales principios, el fundamento de aquellas normas que buscan prevenir la evasin y elusin fiscales, en cuanto en ambos casos las conductas que los constituyen no slo vulneran la ley, sino que daan el sistema econmico, distorsionan la libre compe-tencia, lesionan el presupuesto pblico y la legitimidad social del sistema tributario. Todo lo anterior no obsta a que dichas facultades excepcionales y destinadas al control o sancin de conductas graves, no deban ejercerse con pleno respecto a los derechos de los contribuyentes, no slo en el mbito propia-mente administrativo, sino tambin mediante el acceso a una justo y racional procedimiento ante un tri-bunal imparcial e independiente en el ejercicio de su funcin jurisdiccional.

Adems de las normas especiales anti elusin que establece el sistema tributario chileno, como por ejemplo aquellas que establecen limitaciones o prohibiciones para la deduccin de ciertos gastos, las que permiten la tasacin de precios o valores, las normas sobre precios de transferencia o las que re-glan los efectos del exceso de endeudamiento, entre otras, el legislador decidi incorporar en el Cdigo Tributario una Norma General Anti Elusin (en adelante NGA). Al respecto y para contextualizar la in-corporacin de la sealada normativa, debe tenerse presente que el presupuesto nacional se prepara sobre la base de los ingresos tributarios estructurales esperados, los que, a su turno, permiten llevar adelante las polticas y programas de Estado. Lo anterior, segn ensea la experiencia internacional sobre la materia, puede verse claramente amenazado cuando los contribuyentes incurren en prcticas elusivas que deterioran los supuestos de ingresos tributarios utilizados en la confeccin de dicho presu-puesto. La elusin tambin afecta la libre competencia en los mercados abiertos, generando mayores rentabilidades a los contribuyentes que incumplen la ley y socaba la legitimidad social del sistema tribu-tario, en la medida en que se advierta brechas relevantes en el cumplimiento tributario.

El establecimiento de esta NGA demuestra tambin la preocupacin del legislador por resguardar los principios constitucionales de legalidad de los tributos y de igualdad en la reparticin de las cargas p-blicas, contenidos en el artculo 19, nmero 20, de la Constitucin Poltica de la Repblica. El resguardo

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del principio de legalidad supone que la aplicacin de tributos conforme a lo dispuesto en los hechos gravados establecidos en la ley, no puede quedar al arbitrio de los contribuyentes, es decir, los impues-tos son obligatorios, y nadie puede sustraerse a su aplicacin mediante actos elusivos. Al mismo tiem-po, el respeto de este principio supone que ni la administracin ni el poder judicial pueden crear derecho actuando como legislador, de modo que la funcin esencial de las normas anti elusin, tanto generales como especiales, es precisamente resguardar el cumplimiento de los hechos gravados establecidos por la ley, evitando que los contribuyentes se sustraigan de su aplicacin mediante conductas elusivas. Por su parte, el principio de igualdad en la reparticin de las cargas pblicas supone asegurar que los con-tribuyentes tributen conforme el legislador ha estimado adecuado. Para lograr estos objetivos, el legis-lador defini que dos tipos de conductas pueden considerarse elusivas, estas son: el abuso de las for-mas jurdicas y la simulacin.

Ahora bien, empleando como base las nuevas normas impulsadas por la reforma tributaria, la elusin se puede definir como aquella conducta que busca dejar sin aplicacin la ley tributaria a travs del abuso de las formas jurdicas o la simulacin. Al delimitar el tipo de conductas susceptibles de ser calificadas como elusin desde el punto de vista de sus efectos ms especficos dado que en general su efecto consiste en dejar sin aplicacin la ley tributaria-, el legislador determin que se considerarn como tales, la evitacin total o parcial de la realizacin de los hechos gravados, la disminucin de la base imponible o la obligacin tributaria, o el diferimiento o postergacin de dicha obligacin, o que disimulen la configu-racin del hecho gravado o la naturaleza de los elementos constitutivos de la obligacin tributaria, su monto o data de nacimiento. En general, una de las diferencias esenciales entre las normas legales destinadas a la sancin de conductas evasivas, entendidas estas como aquellas constitutivas de delitos tributarias, y las establecidas para el control de la elusin, sean estas especiales o generales, consiste en que la aplicacin de estas ltimas no depende de la existencia o prueba del dolo o malicia. As por ejemplo, este Servicio puede tasar precios o valores, controvertir la deduccin de ciertos gastos, aplicar las normas sobre precios de transferencia o incluso aplicar las facultades que le concede la nueva NGA, sin consideracin a la intencin o dolo del contribuyente que pact o determin los precios o valores, rebaj el gasto o llevo a cabo los actos abusivos o simulados. Igualmente, la aplicacin de las normas anti evasivas se expresa por parte de este Servicio en la presentacin de denuncias o querellas, mien-tras que la de las normas anti elusivas se traduce en la pretensin de cobro de un impuesto, en la de-negacin de devoluciones o en el requerimiento de la restitucin de las sumas indebidamente devuel-tas, todo ello a travs de las respetivas liquidaciones, giros o resoluciones, segn corresponda, todo ello sin perjuicio de la aplicacin de los intereses penales y multas respectivas. El procedimiento administra-tivo que conduce a una u otra decisin tambin es distinto, dado que la decisin de presentar una de-nuncia o querella por delito tributario se basa en la recopilacin de antecedentes, mientras que el ejerci-cio de las facultades anti elusin, sean especiales o generales, se basa en los respectivos procedimien-tos de fiscalizacin. Adems, los procesos por delito tributario son materia de investigacin por parte del Ministerio Pblico y de conocimiento de los juzgados de Garanta, de los Tribunales Orales en lo Penal y de los Tribunales Superiores de Justicia, segn corresponda. En cambio, el ejercicio de las normas anti elusin, es materia de conocimiento de los Tribunales Tributarios y Aduaneros, adems de la even-tual intervencin de los Tribunales Superiores de Justicia que deban conocer de los recursos corres-pondientes.

Con la inclusin de la NGA en el Cdigo Tributario, el legislador ha tomado la decisin de enfrentar la elusin como un problema para el derecho tributario, en cuanto vulnera los hechos gravados estableci-dos en la Ley, afecta la igual reparticin de las cargas pblicas y lesiona el erario nacional. Esta deci-sin va en lnea con los esfuerzos desarrollados recientemente por los pases miembros de la Organi-zacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico (OCDE) y del G20 para combatir la elusin en el plan de accin contra la erosin de la base imponible y el traslado de beneficios conocido internacio-nalmente como Proyecto BEPS por sus siglas en ingls.

El diagnstico comn es que la elusin tributaria es negativa porque:

a) Viola los principios de equidad tributaria al desplazar la carga tributaria hacia los contribuyentes que actan correctamente.

b) Afecta la libre competencia, en cuanto el elusor obtiene ventajas econmicas frente al no elusor. c) Incrementa los costos de la administracin y fiscalizacin de los tributos, en cuanto reduce la predis-

posicin de los buenos contribuyentes a declarar correctamente. d) Afecta la recaudacin tributaria, privando al Estado de los recursos que, conforme al procedimiento

democrtico de formacin de ley, le corresponden.

En efecto, en el Mensaje con que se inici la tramitacin del proyecto de ley que culmin con la promul-gacin y publicacin de la Ley N 20.780, se indic al respecto, que nuestro sistema tributario y espec-ficamente las normas que regulan las facultades de fiscalizacin, permitan a los contribuyentes obtener ventajas, mediante conductas elusivas. Se seal entonces que dicho sistema no entregaba a la admi-nistracin tributaria facultades claras para contrarrestar planificaciones tributarias agresivas que permi-ten obtener ventajas tributarias indebidas en la realizacin, por parte de un contribuyente o de un grupo de ellos, de un acto o un conjunto de actos relacionados entre s.

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En tal sentido, se conclua que la elusin (y la evasin) hacen que nuestro sistema sea inequitativo y que quienes tienen los recursos para financiar planificaciones tributarias elusivas (basadas en el abuso de las formas jurdicas o la simulacin), terminen pagando menos impuesto del que le corresponde se-gn lo establecido en la ley. Por tanto, la elusin (y la evasin) no contribuyen a mejorar la distribucin del ingreso, sino que aumentan la desigualdad, ya que no se paga lo que en derecho procede, conclu-sin que ha sido refrendada por diversos organismos multilaterales, tales como la OCDE.

Al incluir la NGA en el Cdigo Tributario, el legislador recoge las buenas prcticas de larga tradicin y aplicacin en materia tributaria en los pases desarrollados pertenecientes a la OCDE, tales como Ale-mania, Australia, Espaa, Francia y el Reino Unido, dotando a la administracin tributaria de nuevas atribuciones para recalificar para efectos del pago de los impuestos debidos en general operaciones realizadas por los contribuyentes, que nuestro sistema jurdico no tena. Este nuevo mecanismo contra la elusin permite rechazar las ventajas tributarias obtenidas mediante comportamiento estratgico elu-sivo y sancionar con multa a las personas naturales o jurdicas respecto de quienes se acredite haber diseado o planificado los actos, contratos o negocios constitutivos de abuso o simulacin.

La incorporacin de estas medidas anti elusivas constituye un paso importante no slo para asegurar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes, sino tambin, para poner a Chile al da con la legislacin comparada en la materia.

Conforme a la NGA, tanto la administracin tributaria como los Tribunales no estn restringidos a reco-nocer la forma jurdica elegida por los contribuyentes, y bajo la cual se presenta la transaccin, si sta vulnera los hechos gravados establecidos por la ley, en la medida, como se ha dicho, que tales formas jurdicas constituyan abuso o simulacin. Este principio se reconoce en las nuevas normas que se analizan en esta Circular, en especial en los artculos 4 bis y 160 bis, ambos del Cdigo Tributario. El primero de estos artculos establece que las obligaciones tributarias nacen conforme a lo establecido en los hechos imponibles previstos en la ley. Se trata de una comprensin de la obligacin tributaria que entiende que el legislador, al determinar los hechos imponibles, ha tenido en consideracin la naturaleza jurdica de los hechos o actos realizados como expresiones de capacidad contributiva. Vale decir, la naturaleza jurdica de los hechos o actos es-cogidos por el legislador en la configuracin de los hechos imponibles es expresin de una realidad econmica que el legislador considera relevante en la distribucin de las cargas pblicas. Lo anterior se refuerza en el inciso cuarto del artculo 160 bis del Cdigo Tributario, que establece la obligacin de fundamentacin a los Tribunales Tributarios y Aduaneros que conozcan de la solicitud de abuso de las formas jurdicas o simulacin presentada por el Servicio, de atender a la naturaleza econmica de los hechos imponibles y no slo a su forma: El Tribunal apreciar la prueba de acuerdo a las reglas de la sana crtica y deber fundar su decisin teniendo en consideracin la naturaleza econmica de los he-chos imponibles conforme a lo establecido en el artculo 4 bis. En este sentido, la prevalencia de la sustancia sobre la forma es guiada por el principio de legalidad en materia tributaria. Por su parte, el artculo 4 ter del Cdigo Tributario establece un criterio objetivo y no un anlisis de las intenciones o fines que pudieron tener los contribuyentes. El examen, en este caso, consistir en de-terminar si la naturaleza de los actos o negocios jurdicos, individualmente o en su conjunto, utilizados por los contribuyentes se dejan explicar por razones distintas de las meramente tributarias. De esta for-ma, se busca asegurar el cumplimiento del principio de legalidad y la teora del hecho imponible recogi-da en el artculo 4 bis. En ciertos casos los distintos actos, en principio, aislados e independientes unos de otros, podrn ser considerados como un todo a fin de valorar las consecuencias generales de la transaccin u operacin que en definitiva se est realizando. Lo anterior se contiene en el inciso primero del artculo 4 ter y en el inciso cuarto del artculo 160 bis del Cdigo Tributario.

Por otra parte, se debe tener presente que la legislacin comentada cautela el legtimo derecho de los contribuyentes a organizar sus actividades, actos o negocios afectados con impuestos de la forma en la autonoma de la voluntad y la libertad contractual lo permitan, considerando adems que no toda venta-ja tributaria, lograda por el contribuyente, constituye una elusin, sino que para ello es indispensable que haya un abuso de las formas jurdicas o la realizacin de actos simulados que atentan contra los hechos gravados previstos por el legislador tributario. El legtimo derecho de opcin no puede, en este sentido, ser excusa para la determinacin de las obligaciones tributarias por parte de los contribuyentes de forma distinta a aquella prevista en la ley. As, desde una perspectiva tributaria, el ejercicio de este derecho, en cuanto conduce al citado beneficio, supone que el contribuyente realiza un acto jurdico o conjunto de ellos que implique una menor carga tributaria o que el acto escogido no genere efecto tribu-tario alguno o bien los genere de manera reducida o diferida en el tiempo, siempre que estos efectos estn contemplados por la ley tributaria. Este principio se recoge en el inciso segundo del artculo 4 ter del Cdigo Tributario, de acuerdo con el cual es legtima la razonable opcin de conductas y alternati-vas contempladas en la legislacin tributaria y es consecuencia de la comprensin del hecho gravado contenida en el inciso primero del artculo 4 bis.

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Es posible ilustrar lo anterior con los siguientes ejemplos. Es sabido que el legislador del Impuesto a la Renta ha previsto que los sueldos, salarios y otras remuneraciones pagadas con motivo del trabajo per-sonal dependiente, es decir, aquel sujeto a una relacin laboral, se afectan con el impuesto nico de segunda categora. Los elementos de este hecho gravado se encuentran determinados por esa legisla-cin, en cuanto fijan claramente al contribuyente (trabajador dependiente), la base imponible (en gene-ral, las remuneraciones pagadas), el perodo tributario respectivo y una tasa progresiva, en que eviden-temente el legislador ha establecido una carga tributaria mayor para quienes obtienen remuneraciones ms altas de acuerdo a los tramos que fija. Sin embargo, si el contribuyente, con abuso de las formas jurdicas o simulacin, organiza sus actividades de forma tal que sus remuneraciones fijas o variables, por la prestacin de servicios personales dependientes, sean percibidas por una sociedad u otra perso-na jurdica o entidad que, por ejemplo, tributa conforme a las rentas de la primera categora, gravndo-las con la tasa proporcional de este ltimo impuesto, el Servicio podra evaluar la aplicacin de la NGA si los antecedentes lo ameritan, por cuanto se estara vulnerando el hecho gravado del impuesto nico de segunda categora.

Se debe tener especialmente presente que la sola eleccin por parte de los contribuyentes, de entre las distintas formas jurdicas disponibles en el ordenamiento jurdico, no importa necesariamente la conse-cucin de actos elusivos de las obligaciones tributarias, aun cuando de dicha eleccin se derive la apli-cacin de un tratamiento impositivo preferencial o ms favorable. Por ejemplo, un contribuyente podra perfectamente elegir llevar a cabo sus actividades de transporte, mineras o agrcolas a travs de enti-dades que le permitan acogerse a los regmenes de renta presunta, a pesar de que la eleccin de algu-na otra alternativa podra haberle acarreado una carga tributaria superior a la que debe soportar con-forme al comentado rgimen de renta presunta. Lo mismo ocurre cuando un contribuyente haya optado en llevar a cabo sus inversiones en el mercado de capitales, inmobiliarias, etc., a travs de alguna enti-dad legal de la que es propietario, socio o accionista, en vez de hacerlo directamente como persona na-tural. En ambos casos, la legislacin tributaria regula expresamente el rgimen tributario de las distintas formas de organizacin, de este modo si aquellas formas de organizacin no se han utilizado con abuso o simulacin, no procede aplicar la legislacin anti elusin comentada.

Otra caracterstica relevante de la NGA, consiste en que la administracin tributaria debe probar las imputaciones elusivas que sostenga. El inciso final del artculo 4 bis del Cdigo Tributario, impone al Servicio la carga de probar en juicio los hechos constitutivos de abuso de la forma jurdica o la simula-cin. Aqu, se debe tener presente que se requieren pruebas reales del hecho y no meros indicios.

En definitiva, la nueva NGA constituye una herramienta de uso excepcional, que permitir rechazar efi-cazmente los efectos de los actos que abusan de la ley o que se basan en simulaciones para eludir el pago de impuestos, con el fin de proteger la legalidad del tributo y la igual reparticin de los mismos. En efecto, en tales casos, previa declaracin judicial de abuso o simulacin, el Servicio est habilitado para liquidar y girar los impuestos que resulten aplicables de conformidad con la naturaleza de los actos rea-lizados, pudiendo obviar aquellas que fueren abusivas o conferir su sentido real a aquellas que sean simuladas. Adems, como otra herramienta que desincentiva tales conductas elusivas, se establecen normas que permiten perseguir la responsabilidad de los asesores tributarios que hubieren diseado o planificado las operaciones abusivas o simuladas, sancionndolos con multa de hasta un 100% de los impuestos que debieren haberse pagado, con un tope de 100 Unidades Tributarias Anuales (UTA) por cada infraccin.

II.- TEXTOS LEGALES

Los textos de los artculos 4 bis, 4 ter, 4 quter, 4 quinquies, 26 bis, 100 bis, 119 y 160 bis, incorpo-rado en el Cdigo Tributario por los nmeros 1, 2, 3, 4, 11, 26, 27 y 29 del artculo 10 de la Ley 20.780, respectivamente, son los siguientes:

Artculo 4 bis.- Las obligaciones tributarias establecidas en las leyes que fijen los hechos im-ponibles, nacern y se harn exigibles con arreglo a la naturaleza jurdica de los hechos, actos o negocios realizados, cualquiera que sea la forma o denominacin que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los vicios o defectos que pudieran afectarles.

El Servicio deber reconocer la buena fe de los contribuyentes. La buena fe en materia tributaria supone reconocer los efectos que se desprendan de los actos o negocios jurdicos o de un con-junto o serie de ellos, segn la forma en que estos se hayan celebrado por los contribuyentes.

No hay buena fe si mediante dichos actos o negocios jurdicos o conjunto o serie de ellos, se elu-den los hechos imponibles establecidos en las disposiciones legales tributarias correspondientes. Se entender que existe elusin de los hechos imponibles en los casos de abuso o simulacin establecidos en los artculos 4 ter y 4 quter, respectivamente.

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En los casos en que sea aplicable una norma especial para evitar la elusin, las consecuencias jurdicas se regirn por dicha disposicin y no por los artculos 4 ter y 4 quter. Corresponder al Servicio probar la existencia de abuso o simulacin en los trminos de los ar-tculos 4 ter y 4 quter, respectivamente. Para la determinacin del abuso o la simulacin debe-rn seguirse los procedimientos establecidos en los artculos 4 quinquies y 160 bis.. Artculo 4 ter.- Los hechos imponibles contenidos en las leyes tributarias no podrn ser eludi-dos mediante el abuso de las formas jurdicas. Se entender que existe abuso en materia tributa-ria cuando se evite total o parcialmente la realizacin del hecho gravado, o se disminuya la base imponible o la obligacin tributaria, o se postergue o difiera el nacimiento de dicha obligacin, mediante actos o negocios jurdicos que, individualmente considerados o en su conjunto, no pro-duzcan resultados o efectos jurdicos o econmicos relevantes para el contribuyente o un tercero, que sean distintos de los meramente tributarios a que se refiere este inciso. Es legtima la razonable opcin de conductas y alternativas contempladas en la legislacin tribu-taria. En consecuencia, no constituir abuso la sola circunstancia que el mismo resultado econmico o jurdico se pueda obtener con otro u otros actos jurdicos que derivaran en una mayor carga tri-butaria; o que el acto jurdico escogido, o conjunto de ellos, no genere efecto tributario alguno, o bien los genere de manera reducida o diferida en el tiempo o en menor cuanta, siempre que es-tos efectos sean consecuencia de la ley tributaria. En caso de abuso se exigir la obligacin tributaria que emana de los hechos imponibles estable-cidos en la ley.. Artculo 4 quter.- Habr tambin elusin en los actos o negocios en los que exista simula-cin. En estos casos, los impuestos se aplicarn a los hechos efectivamente realizados por las partes, con independencia de los actos o negocios simulados. Se entender que existe simula-cin, para efectos tributarios, cuando los actos y negocios jurdicos de que se trate disimulen la configuracin del hecho gravado del impuesto o la naturaleza de los elementos constitutivos de la obligacin tributaria, o su verdadero monto o data de nacimiento.. Artculo 4 quinquies.- La existencia del abuso o de la simulacin a que se refieren los artculos 4 ter y 4 quter ser declarada, a requerimiento del Director, por el Tribunal Tributario y Adua-nero competente, de conformidad al procedimiento establecido en el artculo 160 bis. Esta declaracin slo podr ser requerida en la medida que el monto de las diferencias de im-puestos determinadas provisoriamente por el Servicio al contribuyente respectivo, exceda la can-tidad equivalente a 250 unidades tributarias mensuales a la fecha de la presentacin del requeri-miento. Previo a la solicitud de declaracin de abuso o simulacin y para los efectos de fundar el ejercicio de sta, el Servicio deber citar al contribuyente en los trminos del artculo 63, pudiendo solici-tarle los antecedentes que considere necesarios y pertinentes, incluidos aquellos que sirvan para el establecimiento de la multa del artculo 100 bis. No se aplicarn en este procedimiento los pla-zos del artculo 59. El Director deber solicitar la declaracin de abuso o simulacin al Tribunal Tributario y Aduanero dentro de los nueve meses siguientes a la contestacin de la citacin a que se refiere el inciso anterior. El mismo plazo se aplicar en caso de no mediar contestacin, el que se contar desde la respectiva citacin. El precitado trmino no se aplicar cuando el remanente de plazo de pres-cripcin de la obligacin tributaria sea menor, en cuyo caso se aplicar ste ltimo. Terminado este plazo, el Director no podr solicitar la declaracin de abuso o simulacin respecto del caso por el que se cit al contribuyente o asesor. Durante el tiempo transcurrido entre la fecha en que se solicite la declaracin de abuso o simula-cin, hasta la resolucin que la resuelva, se suspender el cmputo de los plazos establecidos en los artculos 200 y 201. En caso que se establezca la existencia de abuso o simulacin para fines tributarios, el Tribunal Tributario y Aduanero deber as declararlo en la resolucin que dicte al efecto, dejando en ella constancia de los actos jurdicos abusivos o simulados, de los antecedentes de hecho y de dere-cho en que funda dicha calificacin, determinando en la misma resolucin el monto del impuesto que resulte adeudado, con los respectivos reajustes, intereses penales y multas, ordenando al Servicio emitir la liquidacin, giro o resolucin que corresponda. Lo anterior, sin perjuicio de los recursos que, de acuerdo al artculo 160 bis, puedan deducir el Servicio, el contribuyente o quien resulte sancionado con las multas que pudieren aplicarse..

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Artculo 26 bis.-: Los contribuyentes u obligados al pago de impuestos, que tuvieren inters

personal y directo, podrn formular consultas sobre la aplicacin de los artculos 4 bis, 4 ter y 4

quter a los actos, contratos, negocios o actividades econmicas que, para tales fines, pongan en

conocimiento del Servicio.

El Servicio regular mediante resolucin la forma en que se deber presentar la consulta a que

se refiere este artculo, as como los requisitos que sta deber cumplir. El plazo para contestar la

consulta ser de noventa das, contados desde la recepcin de todos los antecedentes necesa-

rios para su adecuada resolucin. El Servicio podr requerir informes o dictmenes a otros orga-

nismos, o solicitar del contribuyente el aporte de nuevos antecedentes para la resolucin de la

consulta.

El Servicio, mediante resolucin fundada, podr ampliar el plazo de respuesta hasta por treinta

das.

Expirado el plazo para contestar sin que el Servicio haya emitido respuesta, se entender recha-

zada la consulta.

La respuesta tendr efecto vinculante para el Servicio nicamente con relacin al consultante y el caso planteado, y deber sealar expresamente si los actos, contratos, negocios o actividades econmicas sobre las que se formul la consulta, son o no susceptibles de ser calificadas como abuso o simulacin conforme a los artculos 4 bis, 4 ter y 4 quter. La respuesta no obligar al Servicio cuando varen los antecedentes de hecho o de derecho en que se fund.. Artculo 100 bis.- La persona natural o jurdica respecto de quien se acredite haber diseado o planificado los actos, contratos o negocios constitutivos de abuso o simulacin, segn lo dispues-to en los artculos 4 ter, 4 quter, 4 quinquies y 160 bis de este Cdigo, ser sancionado con multa de hasta el 100% de todos los impuestos que deberan haberse enterado en arcas fiscales, de no mediar dichas conductas indebidas, y que se determinen al contribuyente. Con todo, dicha multa no podr superar las 100 unidades tributarias anuales. Para estos efectos, en caso que la infraccin haya sido cometida por una persona jurdica, la sancin sealada ser aplicada a sus directores o representantes legales si hubieren infringido sus deberes de direccin y supervisin. Para efectos de lo dispuesto en el presente artculo, el Servicio slo podr aplicar la multa a que se refieren los incisos precedentes cuando, en el caso de haberse deducido reclamacin en con-tra de la respectiva liquidacin, giro o resolucin, ella se encuentre resuelta por sentencia firme y ejecutoriada, o cuando no se haya deducido reclamo y los plazos para hacerlo se encuentren vencidos. La prescripcin de la accin para perseguir esta sancin pecuniaria ser de seis aos contados desde el vencimiento del plazo para declarar y pagar los impuestos eludidos.. Artculo 119.- Ser competente para conocer tanto de la declaracin de abuso o simulacin, es-tablecida en el artculo 4 quinquies, como de la determinacin y aplicacin de la multa contem-plada en el artculo 100 bis, el Tribunal Tributario y Aduanero en cuyo territorio jurisdiccional ten-ga su domicilio el contribuyente. Tratndose de contribuyentes personas jurdicas se entender que el domicilio de stas corres-ponde al de la matriz.. Artculo 160 bis.- El Director deber solicitar la declaracin de abuso o simulacin a que se re-fiere el artculo 4 quinquies y, en su caso, la aplicacin de la multa establecida en el artculo 100 bis ante el Tribunal Tributario y Aduanero competente, de manera fundada, acompaando los an-tecedentes de hecho y de derecho en que se sustenta y que permitan la determinacin de los im-puestos, intereses penales y multas a que d lugar la declaracin judicial a que se refiere este ar-tculo. De la solicitud del Servicio se conferir traslado al contribuyente y a los posibles responsables del diseo o planificacin de los actos, contratos o negocios susceptibles de constituir abuso o simu-lacin, por el trmino de noventa das. Su contestacin deber contener una exposicin clara de los hechos y fundamentos de derecho en que basa su oposicin a la declaracin de abuso o si-mulacin o, en su caso, a la responsabilidad por el diseo o planificacin de los actos, contratos o negocios constitutivos de abuso o simulacin. Vencido el plazo para evacuar el traslado, haya o no contestado el contribuyente o el posible res-ponsable, el Tribunal citar a las partes a una audiencia que deber fijarse a contar del sptimo da y no ms all del decimoquinto, contado desde la fecha de la notificacin de dicha citacin, con el objeto que expongan sobre los puntos planteados tanto en la solicitud como en la contes-

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tacin, en caso que la hubiere. En caso que el contribuyente o el posible responsable aporten en esta audiencia nuevos antecedentes a los cuales el Servicio no haya tenido acceso previo, se le conferir a ste un plazo de quince das para emitir los descargos pertinentes. Vencido el ltimo plazo a que se refiere el inciso anterior, y en la medida que hubiere controversia sobre algn hecho sustancial y pertinente, el Tribunal abrir un trmino probatorio por un plazo de veinte das. En contra de la resolucin que fije los puntos sobre los cuales deber recaer la prue-ba, slo proceder el recurso de reposicin dentro del plazo de cinco das. Concluido el trmino probatorio, se otorgar a las partes un plazo de cinco das para efectuar observaciones a la prue-ba rendida, tras lo cual el Tribunal resolver en un plazo de veinte das. El Tribunal apreciar la prueba de acuerdo a las reglas de la sana crtica y deber fundar su decisin teniendo en consi-deracin la naturaleza econmica de los hechos imponibles conforme a lo establecido en el ar-tculo 4 bis. En contra de la resolucin que se pronuncie sobre la solicitud proceder el recurso de apelacin, el que deber interponerse en el plazo de quince das contado desde la notificacin respectiva, y se conceder en ambos efectos. La apelacin se tramitar en cuenta, a menos que cualquiera de las partes, dentro del plazo de cinco das contado desde el ingreso de los autos en la Secretara de la Corte de Apelaciones, solicite alegatos. En contra de la resolucin de la Corte de Apelacio-nes proceder el recurso de casacin en el fondo o la forma. La liquidacin, giro, resolucin o multa, que se emitan en cumplimiento de la sentencia firme dic-tada en el procedimiento que declare la existencia del abuso o de la simulacin o la responsabili-dad por el diseo o planificacin de los actos, contratos o negocios constitutivos de abuso o simu-lacin, no sern susceptibles de reclamo alguno. Las controversias que surjan respecto al cum-plimiento de la sentencia, sern resueltas en forma incidental por el Tribunal que la dict. En lo no establecido por este Prrafo, y en cuanto la naturaleza de la tramitacin lo permita, se aplicarn las dems normas contenidas en el Ttulo II de este Libro..

III.- EL RECONOCIMIENTO DE LA BUENA FE EN MATERIA TRIBUTARIA

El artculo 4 bis del Cdigo Tributario contiene la regla general en lo relativo a la nueva legislacin anti elusin, manifestada en el sentido que, de conformidad al principio de legalidad del tributo, las obliga-ciones tributarias que sirven de fundamento a la aplicacin de los hechos imponibles, se generan y ha-cen exigibles con arreglo a la naturaleza jurdica de los hechos, actos o negocios realizados, cualquiera que sea la forma o denominacin que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los vicios o defectos que pudieran afectarles. En materia tributaria, esos hechos, actos o negocios son recogidos por el legislador para incorporarlos como elementos de la obligacin tributaria.

En razn de lo anterior, agrega el inciso segundo, este rgano fiscalizador est compelido a reconocer la buena fe de los contribuyentes.

El principio de la buena fe irradia su fuerza en todo el Derecho, pues constituye un supuesto del orde-namiento jurdico y se manifiesta de distintas maneras dependiendo del rea del derecho de que se tra-te. En materia tributaria, la buena fe supone admitir y reconocer, tanto por el Servicio fiscalizador como por los propios contribuyentes, la totalidad de los efectos que surjan de los actos o negocios jurdicos que hubieren llevado a cabo, cualquiera sea la forma o denominacin que las partes le hubieren dado, pues, en definitiva lo que determina el nacimiento y exigibilidad de las obligaciones tributarias estableci-das en las leyes que fijan los hechos imponibles, es la naturaleza jurdica propia de los hechos, actos o negocios realizados ms que los formalismos contractuales o las denominaciones que los interesados les hayan atribuido.

En el mismo sentido, contrara la buena fe tributaria aquellos actos simulados o que constituyan abuso de las formas jurdicas, de forma tal que el imperativo tributario implica el reconocimiento de aquello que pertenece al acto u operacin de que se trate conforme a su propia naturaleza legal, con independencia de su apariencia o denominacin o de la intencin buscada por los contribuyentes.

Bajo esta perspectiva, dado que los efectos de los actos son aquellos que emanan de su naturaleza es-pecfica, resulta legtimo para los contribuyentes el escoger entre las diversas formas, instrumentos o mecanismos conforme a las consecuencias que las leyes tributarias prevn, sin que sea bice a esa ra-zonable potestad el que el medio empleado, conforme a los efectos que le son propios y a la ley tributa-ria aplicable, tenga como resultado el no generar efecto tributario alguno o, de generarlo, lo haga de manera reducida, de menor cuanta o diferida en el tiempo. En este sentido, la no generacin de efectos tributarios, la generacin de aquellos en forma reducida, una menor cuanta de la obligacin o que se consiga un beneficio tributario para diferir la obligacin en el tiempo, supone actuar de buena fe siempre

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que estas consecuencias no contraren la ley tributaria, lo que es equivalente a decir que deriven de de-cisiones del legislador.

Por el contrario, se falta a la buena fe cuando los actos o negocios jurdicos escogidos, lo han sido con abuso de la forma jurdica, esto es, cuando los resultados o efectos jurdicos o econmicos de tales ac-tos aparecen como irrelevantes frente a los efectos puramente tributarios de la figura utilizada, en cuan-to por su intermedio se consigui en forma preponderante el evitar total o parcialmente la realizacin del hecho gravado, disminuir la base imponible o la obligacin tributaria, o la postergacin o diferimiento del nacimiento del impuesto.

Tambin se rompe con la buena fe tributaria cuando los actos y negocios jurdicos escogidos por el con-tribuyente tienen por objeto disimular o esconder la configuracin del hecho gravado con impuesto, la naturaleza de los elementos constitutivos de la obligacin tributaria, su verdadero monto o la fecha de su acaecimiento.

Como ya se ha dicho, en ambos casos, vale decir, en aquellos en que la elusin se produce por abuso de la forma jurdica o por simulacin, autorizan al Servicio para ejercer las acciones tendientes a su de-claracin por parte de los Tribunales Tributarios y Aduaneros, lo que garantiza, por una parte, la debida proteccin de los principios de legalidad tributaria e igual reparticin de las cargas pblicas, con el ac-ceso a un justo y racional procedimiento seguido ante un juez imparcial e independiente en el ejercicio de su funcin jurisdiccional.

Corolario de lo anterior, el inciso final del artculo 4 bis, carga expresamente al Servicio con el onus probandi de demostrar en la instancia jurisdiccional la existencia del abuso de la forma jurdica o de la simulacin, segn corresponda. Este deber, el Servicio lo cumplir de acuerdo con los procedimientos establecidos en los artculos 4 quinquies y 160 bis del Cdigo, que se analizan en los Captulos VII y VIII de esta instruccin.

IV.- CASOS DE NO APLICACIN DE LAS NORMAS ANTI ELUSIVAS DE LOS ARTCULOS 4 TER Y 4 QUTER

De conformidad con lo que dispone el inciso cuarto del artculo 4 bis, en los casos que resulte aplicable una norma especial para evitar la elusin, las consecuencias jurdicas que deriven de los actos detecta-dos se regirn por dicha disposicin especial y no por los artculos 4 ter y 4 quter del mismo cuerpo legal.

De esta forma, por ejemplo, no se aplicarn las normas de los artculos 4 ter y 4 quter, ni los proce-dimientos referidos en los artculos 4 quinquies y 160 bis, cuando la situacin especfica de que se tra-te se encuentre regulada:

Por las disposiciones sobre tasacin del artculo 64 del Cdigo Tributario;

Por las normas sobre gastos rechazados del artculo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta;

Por los preceptos sobre justificacin de inversiones de los artculos 70 y 71 de la Ley sobre Im-puesto a la Renta;

Por el N 8 del artculo 17 de la Ley sobre Impuesto a la Renta;

Por el artculo 41 E de la Ley sobre Impuesto a la Renta;

Por las normas del artculo 41 F de la Ley sobre Impuesto a la Renta;

Por el artculo 63 de la ley 16.271, sobre Impuesto a las Herencias y Donaciones.

Del mismo modo, de acuerdo con lo que dispone el inciso segundo del artculo 4 quinquies, el Servicio no podr pretender impetrar la declaracin de abuso o simulacin a que se refieren los artculos 4 ter y 4 quter, en los casos en que el monto de las diferencias de impuestos provisoriamente determinadas al contribuyente de que se trate sean iguales o inferiores a 250 Unidades Tributarias Mensuales calcu-ladas a la fecha en que deba presentarse el requerimiento ante el tribunal competente.

V.- PROCEDIMIENTO DE CONSULTA PBLICA EN MATERIA DE MEDIDAS ANTI ELUSIN

Como se mencion, en el marco de las medidas preventivas orientadas a regular las conductas elusi-vas, el artculo 26 bis del Cdigo Tributario permite a los contribuyentes u obligados al pago de impues-tos efectuar consultas al Servicio sobre la aplicacin de los artculos 4 bis, 4 ter y 4 quter a los ac-tos, contratos, negocios o actividades econmicas que, para tales fines, especifiquen adecuadamente. Bajo este precepto, estos contribuyentes, podrn consultar si las operaciones que indiquen son o no susceptibles de ser calificadas como abuso o simulacin conforme a la normativa general anti elusiva.

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Para estos fines, se deber tener en consideracin lo siguiente:

1. Sujetos que podrn efectuar la consulta

Las consultas podrn efectuarse por contribuyentes u obligados al pago de impuestos que tengan in-ters personal y directo en la operacin consultada.

Por contribuyentes, conforme la definicin contenida en el N 5 del artculo 8 del Cdigo Tributario se entienden las personas naturales o jurdicas, o los administradores o tenedores de bienes ajenos afec-tados por impuestos. Por su parte, por obligados al pago, se entienden aqullos sujetos que tienen la obligacin de enterar los tributos en arcas fiscales, actuando incluso como retenedores.

En este contexto, el inters personal y directo a que hace alusin el precepto legal dice relacin exclusi-vamente con un inters de ndole econmico, que pueda afectar al patrimonio del consultante. Lo ante-rior es sin perjuicio de aquellas consultas que los contribuyentes efecten relativas a la interpretacin administrativa de las disposiciones tributarias que correspondan, en cuyo caso se aplicarn las instruc-ciones pertinentes existentes a la fecha o que en lo sucesivo se dicten sobre el particular.

2. Autoridad competente

La solicitud de parte interesada se podr ingresar en la Direccin Nacional o en la Direccin Regional con competencia sobre el lugar en que se ubica el domicilio del consultante o la Direccin de Grandes Contribuyentes, segn corresponda, para cuyo efecto mediante resolucin se establecer el procedi-miento de ingreso de la consulta y el rgano encargado de resolverla. La presentacin se remitir en forma expedita para ante la Unidad competente de la Direccin Nacional encargada de efectuar el pro-nunciamiento respectivo.

En todos los casos, la respuesta ser notificada al consultante directamente por la Direccin Nacional.

Para los fines de la adecuada gestin de las consultas que se formulen, como asimismo, para los fines de lo sealado en el prrafo segundo del N 7 de este Captulo, el Servicio implementar un sistema in-formtico que permita seguir el flujo de tramitacin y los plazos involucrados en los trmites que ste contemple, as como un repositorio o catlogo numerado de las consultas especficas efectuadas y las respuestas formuladas.

3. Materias a consultar

Los sujetos que cumplan con las condiciones recin sealadas podrn consultar si los actos, contratos, negocios o actividades econmicas que expongan claramente ante el Servicio, configuran alguna de las hiptesis de abuso de forma jurdica o simulacin a que se refieren los artculos 4 bis, 4 ter y 4 quter del Cdigo Tributario.

4. Forma de la consulta

Las consultas se efectuarn, por escrito, adjuntas a un formulario de identificacin del consultante. La consulta deber ser convenientemente fundada y contener la exposicin clara y detallada de la totalidad de las negociaciones que se pretende efectuar y por las cuales se consulta. Asimismo, se deber acompaar a sta los antecedentes necesarios para la adecuada resolucin de la presentacin.

5. Anlisis de la consulta

Los efectos tributarios de los actos, contratos, negocios u operaciones puestas en conocimiento del Servicio podrn ser analizados individualmente o en su conjunto, dependiendo tanto de los anteceden-tes entregados por el contribuyente como de las circunstancias jurdicas y econmicas en que se desa-rrollarn tales actos y operaciones.

6. Plazos

El Servicio de Impuestos Internos tendr un plazo de noventa das hbiles para contestar la consulta, de acuerdo a lo sealado por el inciso segundo de la norma analizada este plazo comenzar a correr des-de la recepcin de todos los antecedentes necesarios para su adecuada resolucin. Se considerarn como necesarios al tenor de la norma transcrita aquellos documentos tiles e indis-pensables para dar una adecuada respuesta a la consulta, debiendo el contribuyente procurar acompa-ar estos en su presentacin.

En este sentido, el Servicio dar cuenta de que posee todos los antecedentes necesarios para su ade-cuada resolucin a travs de una certificacin de conformidad que ser emitida inmediatamente reci-bidos todos los antecedentes indicados por el contribuyente en su presentacin.

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Dentro del plazo de resolucin el Servicio podr, de conformidad al inciso segundo de artculo 26 bis, solicitar del contribuyente el aporte de nuevos antecedentes para la resolucin de la consulta. Esta so-licitud de nuevos antecedentes deber efectuarse mediante resolucin fundada, debiendo dar razones de la necesidad de estos para una adecuada respuesta.

En tal caso, la certificacin de conformidad emitida inicialmente quedar sin efecto y el plazo de noventa das hbiles para resolver la consulta se computar una vez que los nuevos antecedentes sean aporta-dos y la nueva certificacin de conformidad sea expedida.

Por otra parte, el requerimiento de informes o dictmenes a otros organismos, solicitada de conformidad al inciso segundo del citado artculo, no suspender ni interrumpir el plazo para evacuar la consulta.

En caso de omitirse la certificacin mencionada anteriormente, el plazo de noventa das hbiles princi-piar en la fecha en que se realiz la consulta.

Con todo, el plazo que tiene el Servicio para entregar una respuesta a la consulta podr ampliarse por treinta das hbiles, segn establece el inciso tercero del artculo analizado. La resolucin mediante la cual se ampla el plazo para dar respuesta deber ser fundada expresando los motivos por los cuales estima necesaria dicha ampliacin, y en caso de estar motivada por la falta de algn antecedente debe-r explicitar el o los antecedentes faltantes.

7. Respuesta a la consulta

El beneficio de realizar la consulta por parte del contribuyente u obligado al pago de impuestos radica en el efecto vinculante de la respuesta para el Servicio de Impuestos Internos. Se debe tener en cuenta que la respuesta ser vinculante nicamente en relacin al consultante y el caso planteado, y sta sealar expresamente si los actos, contratos, negocios o actividades econmi-cas sobre las que se formula la consulta, son o no susceptibles de ser calificadas como abuso o simula-cin conforme a los artculos 4 bis, 4 ter y 4 quter del Cdigo Tributario.

El pronunciamiento podr oponerse en una futura instancia de fiscalizacin, debiendo verificarse que no hayan variado los antecedentes de hecho o de derecho en que se fund y de que se trate del mismo consultante, de mediar diferencias se aplicar lo dispuesto en el inciso final del nuevo artculo 26 bis del Cdigo Tributario.

Ahora bien, se entender que han variado las circunstancias cuando existan antecedentes nuevos que den cuenta de actos, contratos, negocios o actividades econmicas distintos de aquellos que el Servicio tuvo en consideracin al momento de emitir su respuesta. Esta variacin se verificar contrastando la parte expositiva de la respuesta con los documentos aportados por quien efectu la consulta o por los organismos a quienes se les requiri informes o dictmenes.

Por otra parte, existir un cambio o, utilizando el trmino de la norma, una variacin en el derecho cuando las normas citadas en la respuesta otorgada por el Servicio han sufrido alguna modificacin le-gal o, en su defecto, se ha publicado un nuevo precepto legal que afecte los actos, contratos, negocios o actividades econmicas consultadas. En contraposicin, no se entender que existe variacin en el derecho si ha existido un nuevo criterio interpretativo del Servicio de Impuestos Internos.

En caso que exista algn cambio de hechos o derecho, el contribuyente podr volver a consultar y ade-cuar su actuacin de acuerdo al nuevo pronunciamiento del Servicio. En tal caso, se entender que el contribuyente ha actuado de buena fe, haciendo aplicable el principio consagrado en el artculo 26 del Cdigo Tributario; el cual prohbe el cobro con efecto retroactivo cuando el contribuyente se haya ajus-tado de buena fe a una determinada interpretacin.

8. Rechazo ficto de la Consulta

No obstante que el Servicio debe tomar las medidas conducentes a responder las consultas en el tr-mino legal, por circunstancias fortuitas puede ocurrir que la respuesta no alcance a ser emitida por la autoridad, circunstancia que prev el inciso cuarto del artculo 26 bis del Cdigo Tributario.

De acuerdo a lo sealado en el precepto legal, expirado el plazo para contestar sin que el Servicio ha-ya emitido respuesta, se entender rechazada la consulta. Lo anterior, no significa un pronunciamiento en cuanto a si la operacin consultada es o no susceptible de ser calificada como abuso o simulacin, sino que se entiende que la consulta misma fue rechazada sin emitirse pronunciamiento del fondo del asunto.

El contribuyente u obligado al pago de impuestos que haya efectuado la consulta podr volver a presen-tarla en caso que el Servicio no haya emitido respuesta por haberse cumplido el plazo antes sealado.

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A mayor abundamiento, los efectos sern los mismos en caso que el Servicio efectivamente se pronun-cie sealando que conforme a la informacin con que cuenta no puede emitir un pronunciamiento.

FLUJO DE SOLICITUD DE CALIFICACIN AL TENOR DEL

ARTCULO 26 BIS DEL CDIGO TRIBUTARIO

INGRESO

FORMULARIO DE

SOLICITUD DE

CALIFICACIN

DIRECCIN

REGIONAL

DIRECCIN

NACIONALANLISIS

PREELIMINAR

FALTAN

ANTECEDENTES

SE REQUIEREN AL

INTERESADO

SE APORTA LA

DOCUMENTACIN

DIRECTOR APRUEBA

Y EMITE RESPUESTA

ALIMENTA SISTEMA DE

CONTROL DE GESTIN Y

REPOSITORIO

SE NOTIFICA

RESPUESTA AL

INTERESADO

PREPARACIN

PROYECTO DE

RESPUESTA

ANLISIS DE FONDO

SI

NO

PLAZO DE 90 DAS,

PRORROGABLE

POR 30 DIAS

ADICIONALES

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VI.- MEDIDAS ANTI ELUSIN

El inciso tercero del artculo 4 bis del Cdigo Tributario, establece que si como efecto de los actos, negocios jurdicos o conjunto o serie de ellos, desarrollados por el contribuyente de que se trate, se elu-den los hechos imponibles establecidos en las normas tributarias, no existir buena fe por parte de aqul. Caso en el cual el Servicio quedar liberado para perseguir el cumplimiento de la obligacin tribu-taria que emana de los hechos imponibles establecidos en la ley, sin atender a la forma en que tales ac-tos, negocios jurdicos o conjunto o serie de ellos se hayan celebrado o, segn corresponda, gravar los hechos efectivamente realizados por las partes, con independencia de los actos o negocios que se haya simulado realizar.

A estos fines, en el inciso tercero del artculo 4 bis y en los artculos 4 ter y 4 quter, respectivamen-te, se tipifican las dos figuras que, en cuanto lesionan el ordenamiento jurdico tributario al permitir la elusin de los efectos de los hechos imponibles fijados por la ley, niegan la posibilidad de que haya existido buena fe por parte del contribuyente y permiten a la administracin tributaria perseguir la apli-cacin de los gravmenes que efectivamente correspondan de acuerdo a la realidad econmica de los hechos verificados; tales son, a saber:

Abuso de las formas jurdicas.

Simulacin.

A modo de resumen, sobre la base de lo hasta aqu sealado, los principios y la estructura general de estas normas son los siguientes: 1. El artculo 4 bis parte de la base del reconocimiento de la buena fe en materia tributaria, lo que

equivaldra a decir que el Servicio, en principio, debe respetar los efectos jurdico tributarios de los actos o contratos celebrados por los contribuyentes y de acuerdo a las formas en que ellos se han llevado a cabo;

2. Sin embargo, el Servicio podr controvertir esos efectos, cuando esa buena fe resulta desvirtuada conforme a los que la propia ley seala, es decir, en los casos de abuso o simulacin, consideran-do adems los efectos que producen los actos abusivos o simulados, los que no son otra cosa que dejar sin efecto los hechos imponibles establecidos por ley.

3. El propio legislador del Cdigo Tributario reconoce, sin lugar a dudas, que a travs del abuso de las formas jurdicas o de actos simulados, se pueden vulnerar los hechos gravados, que no es na-da ms ni nada menos que una infraccin a los principios constitucionales de legalidad tributaria e igual reparticin de las cargas pblicas. Si haba alguna duda sobre esta materia, es ahora eviden-te que qued sin sustento positivo alguno la doctrina en virtud de la cual la astucia en el uso de las formas jurdicas poda justificar una vulneracin de las normas legales tributarias, quedando en to-do caso siempre resguardada la legtima posibilidad de todo contribuyente de optar por las alterna-tivas legales o combinacin de aquellas que parezcan ms adecuadas y eficientes desde un punto de vista tributario, pudiendo significar aquello reducir, diferir o eliminar la carga tributaria, cuando en ello no exista abuso o simulacin..

4. El Servicio debe presumir que los actos celebrados por los contribuyentes cumplen las disposicio-nes tributarias, lo que tiene por finalidad que el peso de la comprobacin de la contravencin al or-denamiento jurdico tributario quede de cargo de la autoridad administrativa, quien deber fundar adecuadamente sus cuestionamientos, garantizndose adems un control jurisdiccional efectivo.

5. En otras palabras, se trata de una buena fe susceptible de ser desvirtuada con causales objetivas, a saber; la constatacin del abuso o simulacin, que ms que atender a elementos de tipo subjeti-vo o intencional, atienden a la disparidad entre los hechos o actos que han sido relevados por el legislador al estndar de dar nacimiento a la obligacin tributaria, con la forma que los ampara.

6. En consecuencia, dado un determinado hecho gravado, dada la constatacin de determinados he-chos y su contradiccin substantiva con los actos jurdicos que en apariencia los amparan, produ-cindose el efecto elusivo que el legislador previ, la autoridad administrativa puede hacer uso de esta herramienta de proteccin de la legalidad tributaria con el fin de requerir que el tribunal res-pectivo restituya el imperio del derecho que ha sido vulnerado, ello, como se ha dicho, con pleno respecto a las garantas de un justo y racional procedimiento.

7. Es evidente aqu que nada tiene que ver el recurso a institutos propios de otras ramas del derecho, o ms bien relacionados con las esferas del derecho penal o infraccional, como por ejemplo, el do-lo o la culpa. Lo que esta NGA hace, no es tipificar delitos o infracciones respecto de los cuales la administracin deba perseguir la aplicacin de una sancin, sino que proteger el principio de legali-dad tributaria, cuya consecuencia es precisamente la aplicacin de los impuestos eludidos, lo que claramente no puede ser calificado como una sancin. Lo anterior es sin perjuicio de las sanciones

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que dicho incumplimiento puede acarrear, y que el propio legislador establece, pero ahora en el mbito propiamente sancionatorio tributario. En otras palabras, esta facultad que la ley concede a la administracin tributaria , equivale en cuanto a su esencia a aquellas normas especiales ya exis-tentes en la actualidad que permiten tasar determinados precios o valores, cuestionar la deduccin de gastos, determinar bases imponibles, entre otras, todas las cuales prescinden de los elementos subjetivos de los actos o contratos respectivos. Por ejemplo, as ocurre cuando una determinada operacin se ha llevado a cabo a precios o valores que no satisfacen los estndares legales tribu-tarios, el Servicio podr tasarlos sin necesidad de consideracin alguna a la intencin de las partes en la celebracin de tales actos.

A) Concepto de actos, negocios jurdicos o conjunto o serie de ellos.

Las artculos 4 bis, 4 ter y 4 quter del Cdigo Tributario emplean con profusin las expresiones ac-tos, negocios jurdicos o conjunto o serie de ellos. De esta forma, para la adecuada apreciacin de la normativa, se entiende que la expresin negocio jurdico alude a un hecho humano, voluntario o consciente y lcito, que tiene por fin inmediato establecer entre las personas relaciones jurdicas, crear, modificar o extinguir derechos y obligaciones cuyos efectos son deseados por las partes y sancionados por la ley. Por su parte, la voz acto es un concepto ms amplio, que adems de comprender a los ne-gocios jurdicos, abarca tambin los hechos voluntarios (tanto lcitos como ilcitos).

Por su parte, la expresin conjunto o serie de ellos, hace referencia a negociaciones complejas com-puestas por ms de un negocio o acto individual. A estos fines, se entiende que un conjunto o serie de actos obedecen a una sola transaccin u operacin cuando, por ejemplo, se realizan o ejecutan en cumplimiento de un plan establecido en un acuerdo previo; la vinculacin se colige a partir del resultado final que subyace tras los hechos, actos o negocios, o conjunto o serie de ellos; o cuando exista una mutua interdependencia entre ellos, de suerte que cada uno aisladamente considerado carece de signi-ficacin plena por s mismo. Lo relevante para estos efectos es si uno o ms negocios o actos estn vinculados en el tiempo, directa o indirectamente, con la aplicacin de un determinado hecho imponible, de forma que los negocios o actos que se realizan en el tiempo son antecedentes necesarios para la evitacin total o parcial de un determinado hecho imponible, disminuir la base imponible o la obligacin tributaria, o postergar o diferir el nacimiento de la misma.

B) El abuso de las formas jurdicas.

Ahora bien, de acuerdo con el artculo 4 ter, se entiende que existe abuso y, en su mrito, se podr perseguir a travs de los procedimientos a que se refieren los artculos 4 quinquies y 160 bis, el cum-plimiento de la obligacin tributaria que emana de los hechos imponibles legalmente establecidos cuan-do se detecte la ejecucin de actos o negocios jurdicos que, considerados individualmente o en su con-junto, no produzcan resultados o efectos jurdicos o econmicos relevantes para el contribuyente o un tercero, sino que slo alguno de los siguientes efectos tributarios:

i) Evitar total o parcialmente la realizacin del hecho gravado;

ii) Disminuir la base imponible o la obligacin tributaria;

iii) Postergar o diferir el nacimiento de la obligacin tributaria.

A estos fines se debe destacar que el efecto jurdico o econmico relevante puede serlo tanto para el propio contribuyente o para un tercero, por lo que las unidades operativas de este Servicio deben revi-sar convenientemente dicha circunstancia conforme a los antecedentes de que se disponga y, en su caso, deber serle requerida la acreditacin respectiva al contribuyente durante el trmite de Citacin a que se refiere el inciso tercero del artculo 4 quinquies.

Consecuente con el principio segn el cual resulta legtima la eleccin entre alternativas contempladas por la legislacin tributaria, se debe tener presente que por s mismo no constituye abuso que el acto o conjunto de actos o negocios jurdicos por los que ha optado el contribuyente no genere efectos tributa-rios, los genere en forma reducida o diferida en el tiempo, si tales efectos han sido expresamente pre-vistos por el legislador para cada forma de organizar los negocios o actividades. Este podra ser el caso, por ejemplo, de lo dispuesto por los artculos 107 y 17 N8, ambos de la Ley sobre Impuesto a la Renta; en las disposiciones que reglan el rgimen de tributacin de zonas extremas; y, la Ley N20.712, que regula la administracin de fondos de terceros y carteras individuales, entre otros. Con todo, el contribu-yente no podr impetrar tales efectos si, con abuso o simulacin, se ha amparado artificiosa o indebi-damente en la norma de cobertura.

Lo anterior, resulta lgico, en cuanto supone un respeto por el principio de legalidad de los tributos al recoger las consecuencias tributarias buscadas por el legislador cuando estas suponen un gravamen in-ferior, o no generen efectos tributarios o los generen pero de manera diferida en el tiempo. De esta for-

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ma los contribuyentes pueden obtener ventajas tributarias siempre que stas sean parte de los propsi-tos del legislador.

Ahora, para centrar el caso del abuso de las formas jurdicas debe tenerse en consideracin que por lgica deduccin, resulta imprescindible determinar en la fiscalizacin qu norma tributaria se entiende eludida y a travs de qu normas legales se le ha pretendido vulnerar.

De esta forma, el proceso del abuso de las formas jurdicas en materia tributaria se asienta en dos prin-cipios fundamentales:

a) El deber legal de satisfacer un tributo est condicionado al acaecimiento del hecho gravado. b) La eleccin del medio jurdico ms apto para conseguir un determinado objetivo econmico, se en-

cuentra inserta en la esfera de libertad del contribuyente, quien puede obrar sin limitaciones, siem-pre que con ello no se vulnere el precepto legal que define el hecho imponible del gravamen de que se trate.

En rigor, lo que ocurre en los diversos modos de abusar de las formas jurdicas, es que las figuras con-tractuales se retuercen con el fin de sustraerse de la aplicacin de la ley tributaria, cuestiones que pue-den ser de difcil determinacin. A estos fines, resulta fundamental el considerar los siguientes aspec-tos:

a) Recopilar la mayor cantidad de antecedentes, huellas o indicios claros que permitan postular que las formas jurdicas empleadas por el contribuyente para acogerse a cierto hecho imponible ms favorable son slo aparentes o que el uso de figuras propias del derecho privado busca evitar las consecuencias tributarias previstas por el legislador para determinados negocios o actos jurdicos como expresin de capacidad contributiva de los contribuyentes.

b) Ponderar si las pruebas con que cuenta la Administracin son sustanciales y pertinentes para de-mostrar el hecho del abuso ante el Tribunal competente.

C) Efecto del abuso de las formas jurdicas.

Al respecto, la norma del inciso final del artculo 4 ter del Cdigo Tributario es clara al sealar que en caso de abuso se exigir la obligacin tributaria que emana de los hechos imponibles establecidos en la ley. Lo anterior significa que el Tribunal Tributario y Aduanero que declare la existencia del abuso debe-r obviar las formas empleadas por el contribuyente de que se trate y aplicar la carga tributaria que co-rresponda teniendo en consideracin la naturaleza econmica de los hechos imponibles conforme a lo establecido en los artculos 4 bis y 160 bis del mismo cuerpo legal. D) La simulacin. Segn el texto legal, se entender que existe simulacin, para efectos tributarios, cuando los actos y negocios jurdicos de que se trate disimulen la configuracin del hecho gravado del impuesto o la natu-raleza de los elementos constitutivos de la obligacin tributaria, o su verdadero monto o data de naci-miento. La doctrina civil ha elaborado algunos conceptos, as por ejemplo para el autor Francisco Ferrara, ne-gocio simulado, es el que tiene una apariencia contraria a la realidad o porque no existe en absoluto, o porque es distinto de como aparece".1 Caractersticas En cuanto a su estructura, podemos decir respecto de la simulacin relativa que existen, a lo menos, dos actos, un acto celebrado por las partes, que no manifiesta su real voluntad (acto simulado) y otro que permanece oculto, que es el que configura el hecho gravado (acto disimulado). En el caso de simulacin absoluta, slo existir un acto o negocio jurdico (acto simulado), pues la real intencin de las partes es no realizar acto alguno. Como veremos ms adelante, no es este tipo de simulacin al que se refiere la norma en comento, principalmente porque no se ajusta a la hiptesis contenida en la norma que se analiza. La simulacin, en materia tributaria, puede referirse a diversos aspectos; as, respecto del fin al que aluden, podemos distinguir:

Simulacin que afecta la configuracin del hecho gravado,

Simulacin que afecta a los elementos constitutivos de la obligacin tributaria,

1 (Citado por Vial del Ro, Vctor, Teora General del Acto Jurdico, 5 edicin, Editorial Jurdica de Chile, 2003 )

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Simulacin respecto del verdadero monto de la obligacin tributaria,

Simulacin respecto de la fecha de nacimiento de la obligacin tributaria. Clasificacin de la simulacin La simulacin tributaria ser absoluta en aquellos casos en que se da apariencia de realidad a un acto que las partes no han celebrado. Generalmente, para generar efectos jurdicos, este acto ha debido cumplir determinados requisitos, por ejemplo, el respectivo pago de impuesto. Como se ha dicho, el legislador tributario no se ha referido a este tipo de simulacin en la redaccin de esta norma, toda vez que parece poco probable la hiptesis de que esta forma de negocios se utilice para aminorar los efectos tributarios de sus actos. En efecto, en ese caso el nico acto realizado (simu-lado) es el que genera los efectos jurdicos y tributarios, incluyendo el respectivo pago del impuesto. Esta situacin no se rige por las normas de los artculos 4 bis y 4 quter. Ser relativa, en cambio, cuando se oculte, a travs del acto fingido, la configuracin de un hecho gra-vado, los elementos constitutivos, verdadero monto o data de nacimiento de la obligacin tributaria, pro-duciendo el efecto de eludir el pago, disminuir la base imponible o de obtener algn otro tipo de benefi-cio tributario. En este caso, la simulacin deber ser decretada por el tribunal tributario y aduanero que corresponda, a solicitud del Director, independientemente de lo que pudiere decretar un tribunal civil respecto del o los mismos actos, de acuerdo a lo que se ha establecido en el artculo 4 quinquies y 160 bis del Cdigo Tributario. La simulacin tributaria a que hace referencia el artculo 4 quter tambin es distinta de aquella a que hace referencia el artculo 97, nmero 4, del Cdigo Tributario. La simulacin para efectos del derecho penal tributario exige elementos subjetivos que no son necesarios de considerar, a juicio del legislador, al momento de determinar que un determinado acto o contrato es elusivo por simulado. De hecho, esto es plenamente coherente con la distincin entre elusin y evasin que el legislador ha definido mediante el establecimiento en el Cdigo Tributario de las normas analizadas en esta Circular. Como se ha dicho ya, se trata de una NGA, la que, al igual que las normas especiales anti elusin que tambin contempla el ordenamiento tributario, buscan cautelar el principio de legalidad de los tributos. Se reitera que, en general, las normas legales sealadas prescinden de los elementos subjetivos que son usualmente uti-lizados en el derecho infraccional o penal, en cuanto carece de relevancia la determinacin de la culpa o dolo para los fines de su aplicacin. Como se ha esbozado anteriormente, corresponde al Servicio probar la existencia de simulacin, esto implica que la Administracin debe acreditar en sede judicial que el contribuyente ha realizado actos o negocios jurdicos tendientes a encubrir la realizacin de hechos gravados, o alguno de los elementos de la obligacin tributaria, que son en definitiva, los que debern generar los efectos tributarios corres-pondientes. A este respecto, es importante sealar que el tribunal tributario y aduanero apreciar la prueba en virtud de las reglas de la sana crtica, por lo tanto, el Servicio podr valerse de todos los medios de prueba disponibles para acreditar sus imputaciones. Efectos tributarios Respecto de los efectos tributarios, habr que distinguir el tipo de simulacin al que nos referimos: 1) Frente a un caso de simulacin absoluta, los efectos tributarios sern aquellos que genera el o los

actos celebrados de acuerdo a la forma elegida por las partes. 2) En el caso de simulacin relativa, judicialmente declarada por el tribunal tributario y aduanero, los

efectos tributarios que se generen dependern de los hechos gravados que en realidad se configu-ren, ms all de los actos que los encubran.

As las cosas, en la sentencia que declare la existencia de simulacin y una vez determinados los im-puestos, reajustes, intereses y multas a aplicar, el tribunal ordenar al Servicio aplicar los impuestos que correspondan respecto de los hechos gravados, base imponible, elementos constitutivos, monto y fecha de la obligacin tributaria efectivamente materializada, con independencia de los actos o negocios simulados.

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ESQUEMA GENERAL DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIN Y CALIFICACIN JURISDICCIONAL DE LAS FIGURAS ELUSIVAS

DETECCIN DE INDICIOS DE ACTOS QUE

PODRAN CALIFICARSE COMO ELUSIVOS

DEJAN DE APLICARSE LAS

RESTRICCIONES DEL

ARTCULO 59 DEL CT.

EXCLUSIN DE CASOS

DELITOS TRIBUTARIOSSIGUE

PROCEDIMIENTO

CIRCULAR 8/2010

EXCLUSIN DE

CASOS AMPARADOS

EN ARTCULO 26 BIS

DEL CT

EXCLUSIN DE

CASOS SOMETIDOS A

REGLAS ANTI

ELUSIN ESPECIALES

EXCLUSIN DE

CASOS DE ECONOMA

DE OPCIN

ACTA DE

CONCILIACIN

SIGUE

PROCEDIMIENTO DE

FISCALIZACIN QUE

CORRESPONDA

ACTA DE

CONCILIACIN

CASOS DE ABUSO O

SIMULACIN

Se entiende que existe abuso en

materia tributaria cuando se evite

total o parcialmente la realizacin del

hecho gravado, o se disminuye la

base imponible o la obligacin

tributaria, o se postergue o difiera el

nacimiento de dicha obligacin,

mediante actos o negocios jurdicos

que, individualmente considerados o

en su conjunto, no produzcan

resultados o efectos jurdicos o

econmicos relevantes para el

contribuyente o un tercero, que sean

distintos de los meramente

tributarios.

Se entiende que existe simulacin,

para efectos tributarios, cuando los

actos y negocios jurdicos de que se

trate disimulen la configuracin del

hecho gravado del impuesto o la

naturaleza de los elementos

constitutivos de la obligacin

tributaria, o su verdadero monto o

data de nacimiento.

CITACIN

REQUERIMIENTO

JURISDICCIONALTTA COMPETENTE

FALLA QUE EXISTE

ELUSIN Y

DICTAMINA EL

IMPUESTO A

PAGAR

SII EMITE LIQUIDACIONES,

GIROS O RESOLUCIONES

QUE CORRESPONDAN

ESTAS ACTUACIONES NO SON

RECLAMABLES

FALLA QUE

NO SE HA

PROBADO LA

ELUSIN

INICIO DE PROCEDIMIENTO DE

FISCALIZACIN DE ACTOS ELUSIVOS

EXCLUSIN DE

CASOS DE MONTO

INFERIOR A 250

UTM.ACTA DE

CONCILIACIN

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VII.- PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO DE CALIFICACIN DE ACTOS O NEGOCIOS CO-MO ELUSIVOS

1. INTRODUCCIN. De acuerdo con lo dispuesto en el artculo 4 quinquies del Cdigo Tributario, la existencia de abuso o simulacin a que se refieren los artculos 4 ter y 4 quter del mismo cuerpo legal, ser solicitada por el Director, previa citacin al contribuyente y, en su caso, declarada por el Tribunal Tributario y Aduanero competente de conformidad al procedimiento establecido en el artculo 160 bis del Cdigo Tributario. Al respecto, cabe sealar que para mejorar los niveles de cumplimiento tributario, el Servicio ejerce las acciones estructurales, preventivas, disuasivas y correctivas necesarias para disear e implementar una poltica de control en materia de prcticas elusivas. Estas acciones son apoyadas mediante la utilizacin de un modelo integral de anlisis de riesgos que dirige la seleccin de casos. Estos casos pueden ini-ciarse como auditorias administrativas y, en el curso de las mismas, derivar en un control de esquemas elusivos, o bien, pueden iniciarse como planes especficos dirigidos al control de tales esquemas. Para ello, en tales casos se considera a travs de la presente instruccin, un procedimiento especial pa-ra la ejecucin y correccin de las figuras de elusin que resulten de esas actividades. En este contexto, la presente Circular regula en general el procedimiento administrativo a que deber ajustarse la revisin y fiscalizacin de los casos en que se detecten prcticas elusivas de simulacin o abuso, as como de coordinacin entre las diferentes reas del Servicio, tanto a nivel Regional como Nacional, con el objeto de revisar a los contribuyentes que las empleen y, en caso de que sea proce-dente, se efecte el trmite de citacin a que se refiere el artculo 4 quinquies del Cdigo Tributario y, posteriormente, se inicie el procedimiento de requerimiento judicial regulado en el artculo 160 bis del mismo cuerpo legal. 2. PROCEDIMIENTO. Cuando en una Direccin Regional o en la Direccin de Grandes Contribuyentes, segn corresponda, se tome conocimiento de la existencia de indicios de la ejecucin de actos o negocios jurdicos o de un conjunto de ellos, que tengan por objeto eludir los hechos imponibles establecidos en la ley por parte de un contribuyente o un grupo de contribuyentes, deber plantearse dicha situacin ante el rea especia-lizada de la Direccin Nacional a travs de un informe emanado del Director Regional respectivo o del Director de Grandes Contribuyentes, que deber contener, a lo menos, los siguientes datos: a) Individualizacin del o de los contribuyentes involucrados y en su caso del o los grupos econmi-

cos; b) Descripcin de los actos o contratos que configuran las maniobras elusivas observadas; c) Descripcin de los roles y funciones asumidos por las entidades del grupo empresarial, cuando co-

rresponda; d) Descripcin de los roles y funciones asumidos por las personas que participaron en la planificacin

y diseo del esquema, y en la toma de decisiones, cuando corresponda; e) Indicacin de los perodos en que los hechos ocurrieron; f) Descripcin de los actos y contratos en las cuales se detectaron las maniobras elusivas; g) Indicacin de los tributos afectados por los actos elusivos; h) Descripcin de los antecedentes probatorios que dan cuenta de las maniobras elusivas detectadas.

En todo caso, para los fines de una adecuada calificacin de los hechos a que se refiere este nu-meral, la Unidad operativa que detecte los indicios deber prestar especial atencin a los siguien-tes aspectos:

a) Descartar que los hechos detectados no se refieren a una situacin de economa de opcin; b) Confirmar prudencialmente que los hechos descritos satisfacen los elementos que configuran prc-

ticas elusivas en los trminos de los artculos 4 bis, 4 ter y 4 quter del Cdigo Tributario; c) Confirmar que las acciones de fiscalizacin no se encuentran prescritas; d) Confirmar que los antecedentes son suficientes para su acreditacin; e) Descartar que en el caso particular, exista un pronunciamiento del Servicio conforme al artculo 26

bis del Cdigo Tributario que califique como no elusivas las actuaciones desarrolladas por el con-tribuyente.

En caso que del anlisis efectuado se estime por el Director Regional o el Director de Grandes Contri-buyentes que los hechos descritos pueden constituir prcticas elusivas y que las acciones correspon-dientes no se encuentran prescritas; pero, los antecedentes probatorios no son suficientes para la acre-ditacin de la simulacin o abuso, a nivel regional o de la Direccin de Grandes Contribuyentes se im-petrarn las acciones concretas tendientes a recabar ms antecedentes.

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En el caso que no sea necesario recabar nuevos antecedentes, se elaborar el informe dirigido al rea competente de la Direccin Nacional dndose as inicio al procedimiento especial de fiscalizacin para la determinacin de la simulacin o abuso. Por ltimo, si de los antecedentes del caso se estimase que es susceptible iniciar un procedimiento de recopilacin de antecedentes de acuerdo a lo establecido en la Circular N 8, de 2010, se aplicar lo instruido en los prrafos siguientes. 2.1 Deteccin de un delito tributario durante la fiscalizacin de maniobras eventualmente elusi-vas.

Al respecto, cabe recordar que el inciso primero del N 4 del artculo 97 del Cdigo Tributario, se refiere a la comisin de un delito tributario. La propia norma clarifica esta figura delictiva, entregando una serie de casos que constituyen formas de comisin del delito, las que son cerradas con una regla de clausu-ra.

En este sentido, para efectuar el anlisis sealado, se debe tener en especial consideracin las siguien-tes circunstancias:

a) Presencia de documentos falsos. Al respecto, la falsedad puede ser material o ideolgica. As las cosas, el anlisis que se efecte deber ponderar si en el proceso de fiscalizacin respectivo se de-tect la falsificacin o uso malicioso de cualquier instrumento pblico o privado, como libros de con-tabilidad, balances, inventarios, boletas, notas de crdito, notas de dbito, facturas, declaraciones ju-radas obligatorias, declaracin de inicio de actividades, certificados, escrituras pblicas, etc.

b) Presencia de cualquier maniobra dolosa u omisin maliciosa tendiente a impedir que la administra-cin tributaria tenga conocimiento del nacimiento de una obligacin tributaria o de su verdadero mon-to.

c) Presencia de cualquier hecho tipificado especialmente, v.gr. el referido en el inciso tercero del N 4 del artculo 97 del Cdigo Tributario, que sanciona con las penas que all se indican, al que obtuviere devoluciones de impuestos que no le correspondan, simulando una operacin tributaria inexistente.

De esta forma, en el evento que se concluya que se est en presencia de un posible ilcito tributario sancionable con pena privativa de libertad, no se iniciar el procedimiento a que se refiere esta Cir-cular, sino que se debern remitir los antecedentes al Comit de Anlisis de Casos, que establece la Circular N 8, de 14 de enero de 2010, a efecto que dicho rgano los analice y adopte la decisin de iniciar o no un procedimiento de recopilacin de antecedentes. La remisin de los antecedentes de-ber hacerse junto con una minuta explicativa en la que se relatarn los hechos y se indicarn cu-les son los indicios que dan cuenta de los posibles hechos constitutivos de delitos.

Si dicho Comit estima que no es necesaria la realizacin de un procedimiento de recopilacin de antecedentes, devolver los mismos al rea de fiscalizacin respectiva a fin que se contine con la tramitacin establecida en la presente Circular.

2.2 Anlisis de antecedentes del proceso de control fiscal. Los informes se enviarn al Comit Anti Elusin, que se crear mediante resolucin, el que analizar los

antecedentes y determinar si se cita al o a los contribuyentes involucrados conforme al artculo 63 del

Cdigo Tributario o si, por el contrario, se decide realizar una fiscalizacin conforme a las reglas genera-

les o iniciar un proceso de recopilacin de antecedentes conforme a lo previsto en la Circular N 8 de

2010 o, en ltimo caso, el archivo de los antecedentes.

En caso que se decida citar, se dispondr la confeccin de la citacin de acuerdo a los antecedentes

que se tengan a la vista en el proceso de control fiscal.

Se debe precisar que en caso que se disponga seguir el procedimiento regulado en la presente instruc-

cin, con la existencia previa de un procedimiento iniciado al amparo del artculo 59 del Cdigo Tributa-

rio, el mismo deber reconducirse dentro del procedimiento administrativo de calificacin de actos o ne-

gocios como elusivos. As por ejemplo, si el informe se origina a raz de una revisin de solicitud de de-

volucin de Pagos Provisionales por Utilidades Absorbidas, la Citacin se efectuar segn el prrafo

precedente.

2.3 Citacin y presentacin de requerimiento ante el Tribunal Tributario y Aduanero.

Notificada que sea la Citacin al o a los contribuyentes, por las reas operativas de la Direccin Regio-nal competente, si el contribuyente da respuesta satisfactoria a la citacin, o se allane a pagar el monto

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de los impuestos eludidos, el caso terminar mediante acta de conciliacin, declaracin rectificatoria y/o giro, segn corresponda. Por el contrario, si el contribuyente no diere respuesta o su respuesta no fuese satisfactoria, el Comit referido en el numeral precedente remitir los antecedentes necesarios al Departamento Jurdico de la Direccin Regional que corresponda para la elaboracin del requerimiento especial a que se refiere el artculo 160 bis del Cdigo Tributario, para su posterior reenvo a la Direccin Nacional. En la Direccin Nacional, el Comit sealado decidir si procede o no la presentacin del requerimiento judicial para que se declare la elusin conforme al procedimiento del artculo 160 bis del Cdigo Tributa-rio, pudiendo en todo caso, solicitar a la Direccin Regional cualquier modificacin que se estime nece-saria para complementar el requerimiento. Una vez decidido el ejercicio de la accin anti elusiva, el Director firmar el requerimiento y remitir el

original al Departamento Jurdico de la respectiva Direccin Regional o de la Direccin de Grandes Con-

tribuyentes, para que ste lo presente ante el Tribunal Tributario y Aduanero competente, poniendo fin a

este procedimiento administrativo especial de fiscalizacin para la determinacin de elusin tributaria

por abuso o simulacin.

2.4 Plazos para la presentacin del requerimiento. De acuerdo a lo sealado por el inciso cuarto del artculo 4 quinquies del Cdigo Tributario, el Servicio de Impuestos Internos tiene un plazo de 9 meses para presentar este requerimiento, los que se cuentan desde la contestacin de la citacin por parte del contribuyente. En caso de que el contribuyente no conteste la citacin, el plazo de 9 meses se cuenta desde la notifi-cacin de la respectiva citacin. En todo caso, se debe tener especial consideracin con la circunstancia que el trmino de 9 meses para requerir no se aplicar cuando el remanente de plazo de prescripcin de la obligacin tributaria a que se refiere el artculo 200 del Cdigo Tributario sea menor, ya que en tal caso se aplicar este ltimo. Se recuerda que no se aplican en este procedimiento los plazos referidos en el artculo 59 del Cdigo Tributario.

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FLUJO BSICO DEL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO INSTRUIDO

SE DETECTAN INDICIOS DE EXISTENCIA DE

MANIOBRAS ELUSIVAS EN REAS DE:

MyGE

PyMIPE

Plataforma

Otros

SE INICIA PROCEDIMIENTO CON

INFORME AL COMIT ANTI ELUSIN EN

LA D. NACIONAL

SE OBTIENEN MS

ANTECEDENTES

COMIT ANTI ELUSIN

ANALIZA Y DECIDE QUE

SE DEBE CITAR

REA COMPETENTE EN D. NACIONAL

PREPARA PROYECTO DE CITACIN

SI

NO

NO

SE NOTIFICA CITACIN AL

CONTRIBUYENTE

POR LA D.REGIONAL

COMPETENTE

CONTRIBUYENTE DA RESPUESTA

SATISFACTORIA O SE ALLANA

CONTRIBUYENTE NO RESPONDE

O DA UNA RESPUESTA NO SATISFACTORIA

A) DECLARACIN

RECTIFICATORIA

Y PAGO

B) ACTA DE

CONCILIACIN

SE DEVUELVEN

ANTECEDENTES A

UNIDAD OPERATIVA

PARA:

A) ARCHIVO

B) FISCALIZACIN

NORMAL

C) RECOPILACIN

DE ANTECEDENTES

SEGN CIRCULAR

8 DE 2010

SI

COMIT ANTI ELUSIN

DEFINE PRESENTACIN DE

REQUERIMIENTO

SI

NO

DIRECTOR APRUEBA Y

FIRMA REQUERIMIENTO

REA JURDICA PRESENTA

REQUERIMIENTO ANTE TTA.

COMPETENTE

SUBDIRECCIN JURDICA

REDACTA PROYECTO DE

REQUERIMIENTO

NO

SI

LOS ANTECEDENTES

SON SUFICIENTES

SI

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3. SUPERVISIN Y CONTROL DE LOS PROCEDIMIENTOS ESTABLECIDOS EN LA PRESENTE CIRCULAR

La supervisin y el control de los procedimientos establecidos en esta Circular, corresponder a la Di-reccin Nacional. Para lo anterior, el Comit Anti Elusin, a travs de su secretara tcnica determinar los lineamientos, estndares y rutinas generales o particulares que correspondan.

Tambin corresponder a dicho Comit absolver las consultas que en la materia se formulen por parte de las Direcciones Regionales o de las unidades de la Direccin Nacional, en aquellos casos en que se encuentre en curso este procedimiento.

VIII.- PROCEDIMIENTO DE DECLARACIN JUDICIAL DE LA EXISTENCIA DE ABUSO O SI-MULACIN CONFORME AL ARTCULO 160 BIS DEL CDIGO TRIBUTARIO.

1. Regulacin normativa

El procedimiento para la declaracin judicial de la existencia de abuso o simulacin, se encuentra regu-lado en el artculo 160 bis del Cdigo Tributario incorporado por la Ley N 20.780. Dicha norma seala que en lo no regulado y en cuanto la naturaleza de la tramitacin lo permita, se aplicarn las dems normas contenidas en el ttulo II del Libro III del mismo Cdigo Tributario Del procedimiento General de Reclamaciones.

2. Aspectos generales

2.1 Titular de la accin.

La solicitud de declaracin judicial de la existencia de abuso o simulacin debe efectuarla el Director del Servicio de Impuestos Internos, ante el Tribunal Tributario y Aduanero competente, a travs de una pre-sentacin fundada, acompaando los antecedentes de hecho y de derecho en que su pretensin se sustenta y que permitan la determinacin de los impuestos, intereses penales y multas a que d lugar la declaracin judicial.

2.2 Limitacin en cuanto al monto.

La solicitud de la declaracin judicial solo podr ser requerida en la medida que el monto de las diferen-cias de impuestos determinadas provisoriamente por el Servicio al contribuyente respectivo, excedan la cantidad de 250 unidades tributarias mensuales (UTM) equivalentes a pesos a la fecha de la presenta-cin del requerimiento al Tribunal (inciso 2 del artculo 4 quinquies del Cdigo Tributario). Se hace presente que dicho monto no incluye cualquier recargo por intereses penales o multas a que potencial-mente haya lugar.

El lmite antes sealado, tambin se aplicar tratndose de las diferencias de devolucin de impuestos existente entre lo que haya determinado el contribuyente y el Servicio. Lo anterior, se encuentra funda-do en el inciso final del artculo 4 quinquies del Cdigo Tributario, por cuanto expresamente ordena al Servicio emitir la liquidacin, giro o resolucin que corresponda, dndose esta ltima circunstancia en caso de devoluciones de impuestos, e incluso cuando el Servicio pretenda modificar el resultado tributa-rio de un contribuyente.

2.3 Plazos para efectuar la solicitud.

Una vez que el contribuyente de respuesta a la Citacin que obligatoriamente para estos efectos debe practicar el Servicio, conforme lo dispone el inciso tercero del artculo 4 quinquies del Cdigo Tributa-rio, la solicitud de declaracin de abuso o simulacin deber ser presentada dentro de los nueve meses siguientes a la fecha de respuesta de la Citacin. En caso que el contribuyente no hubiese dado res-puesta a la Citacin, el plazo de nueve meses se contar desde la fecha de la notificacin de la respec-tiva Citacin, conforme a lo dispuesto en el inciso cuarto del artculo 4 quinquies del Cdigo Tributario.

Se debe tener especial cuidado en aquellos casos que el remanente del plazo de prescripcin de la obligacin tributaria sea menor al trmino de nueve meses referido en el prrafo precedente dado que, en tal caso, se aplicar el plazo menor. Por ejemplo, cuando el contribuyente da respuesta a la Citacin restando 3 meses para que se extinga el plazo de prescripcin de las facultades fiscalizadoras del Ser-vicio que establece el artculo 200 del Cdigo Tributario, por aplicacin de esta norma, el trmino mxi-mo para efectuar la solicitud de abuso o simulacin ser este plazo de 3 meses.

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2.4 Tribunal competente para conocer de la solicitud.

De acuerdo a lo dispuesto en el artculo 119 del Cdigo Tributario, el Tribunal Tributario y Aduanero competente para conocer de la solicitud de declaracin de abuso o simulacin, es aquel en cuyo territo-rio jurisdiccional tenga su domicilio el contribuyente.

La Ley N 20.780 introduce una modificacin al artculo 119 del Cdigo Tributario, otorgando competen-cia para conocer de la solicitud de abuso o simulacin al Tribunal Tributario y Aduanero en cuyo territo-rio jurisdiccional est domiciliada la matriz, en caso que el contribuyente sea una filial.

Lo anterior implica que en el evento de tratarse de un contribuyente que tenga domicilio en un territorio jurisdiccional distinto al de su matriz, se deber solicitar la notificacin de la solicitud de abuso o simula-cin, va exhorto al tribunal correspondiente.

Para efectos de determinar el domicilio del contribuyente requerido y/o de su matriz, se debern aplicar lo dispuesto en el artculo 13 del Cdigo Tributario y lo establecido en la Circular N 31 de 200