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SUMÁRIO NOÇÕES DE CONTABILIDADE PÚBLICA 1 CONCEITOS Para se conceituar bem a Contabilidade Pública é ne- cessário conhecer todos os dispositivos legais pertinentes. O principal normativo legal é a Lei n. 4.320/64. Essa lei es- tabelece muitos dos procedimentos e funções que são exer- cidas pela Contabilidade Pública. Não basta, conhecer os princípios e técnicas contábeis profundamente, faz-se mis- ter também ter a compreensão das determinações contidas na legislação relativa à administração pública. Os conceitos aqui formulados têm por base as normas legais existentes. A Contabilidade Pública é o ramo da Ciência Con- tábil que aplica na administração pública as técnicas de registro dos atos e fatos administrativos, apurando resulta- dos e elaborando relatórios periódicos, levando em conta as normas de Direito Financeiro (Lei 4.320/64), os princípios gerais de finanças públicas e os princípios de contabilidade. As funções da Contabilidade Pública relacionadas aci- ma podem ser confirmadas pelo artigo 78 do Decreto-Lei 200/67 que estabelece: “O acompanhamento da execução orçamentária será feito pelos órgãos de contabilização”. Também é possível encontrar base legal para os pro- cedimentos aplicados pela Contabilidade Pública na Lei n.4.320/64, que em seu artigo 90 determina: “A contabilidade deverá evidenciar, em seus registros, o montante dos créditos orçamentários vigentes, a despesa empenhada e a despesa realizada à conta dos mesmos cré- ditos e as dotações disponíveis”. Pela leitura dos artigos 29 e 89, da Lei n. 4.320/64, po- de-se entender que a contabilidade também é encarregada de acompanhar a execução da receita orçamentária, de onde é possível se extrair os seguintes trechos importantes: “Caberá aos órgãos de contabilidade... organizar de- monstrações mensais da receita arrecadada... para servi- rem de base à estimativa da receita, na proposta orçamen- tária.” “A contabilidade evidenciará os fatos ligados à admi- nistração orçamentária, financeira, patrimonial e indus- trial”. A Contabilidade Pública registra a previsão da receita e a fixação da despesa estabelecidas no orçamento público aprovado para o exercício, escritura a execução orçamen- tária, faz a comparação entre a previsão e a realização das receitas e despesas, revela as variações patrimoniais, de- monstra o valor do patrimônio e controla: – as operações de crédito; – a dívida ativa; – os créditos; e – as obrigações. REGISTROS CONTÁBEIS DE OPERAÇÕES TÍPICAS EM UNIDADES ORÇAMENTÁRIAS OU ADMINISTRATIVAS (SISTEMAS: ORÇAMENTÁRIO, FINANCEIRO, PATRIMONIAL E DE COMPENSAÇÃO) ...2 INVENTÁRIO: MATERIAL PERMANENTE E DE CONSUMO .....................................................................................48 BALANÇO E DEMONSTRAÇÕES DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS EXIGIDAS PELA LEI N. 4.320/64..............38

Contabilidade publica

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SUMÁRIO

NOÇÕES DE CONTABILIDADE PÚBLICA

1

CONCEITOS

Para se conceituar bem a Contabilidade Pública é ne-cessário conhecer todos os dispositivos legais pertinentes. O principal normativo legal é a Lei n. 4.320/64. Essa lei es-tabelece muitos dos procedimentos e funções que são exer-cidas pela Contabilidade Pública. Não basta, conhecer os princípios e técnicas contábeis profundamente, faz-se mis-ter também ter a compreensão das determinações contidas na legislação relativa à administração pública. Os conceitos aqui formulados têm por base as normas legais existentes.

A Contabilidade Pública é o ramo da Ciência Con-tábil que aplica na administração pública as técnicas de registro dos atos e fatos administrativos, apurando resulta-dos e elaborando relatórios periódicos, levando em conta as normas de Direito Financeiro (Lei 4.320/64), os princípios gerais de fi nanças públicas e os princípios de contabilidade.

As funções da Contabilidade Pública relacionadas aci-ma podem ser confi rmadas pelo artigo 78 do Decreto-Lei 200/67 que estabelece:

“O acompanhamento da execução orçamentária será feito pelos órgãos de contabilização”.

Também é possível encontrar base legal para os pro-cedimentos aplicados pela Contabilidade Pública na Lei n.4.320/64, que em seu artigo 90 determina:

“A contabilidade deverá evidenciar, em seus registros, o montante dos créditos orçamentários vigentes, a despesa empenhada e a despesa realizada à conta dos mesmos cré-ditos e as dotações disponíveis”.

Pela leitura dos artigos 29 e 89, da Lei n. 4.320/64, po-de-se entender que a contabilidade também é encarregada de acompanhar a execução da receita orçamentária, de onde é possível se extrair os seguintes trechos importantes:

“Caberá aos órgãos de contabilidade... organizar de-monstrações mensais da receita arrecadada... para servi-rem de base à estimativa da receita, na proposta orçamen-tária.”

“A contabilidade evidenciará os fatos ligados à admi-nistração orçamentária, fi nanceira, patrimonial e indus-trial”.

A Contabilidade Pública registra a previsão da receita e a fi xação da despesa estabelecidas no orçamento público aprovado para o exercício, escritura a execução orçamen-tária, faz a comparação entre a previsão e a realização das receitas e despesas, revela as variações patrimoniais, de-monstra o valor do patrimônio e controla:

– as operações de crédito;– a dívida ativa;– os créditos; e– as obrigações.

REGISTROS CONTÁBEIS DE OPERAÇÕES TÍPICAS EM UNIDADES ORÇAMENTÁRIAS OU ADMINISTRATIVAS (SISTEMAS: ORÇAMENTÁRIO, FINANCEIRO, PATRIMONIAL E DE COMPENSAÇÃO) ...2INVENTÁRIO: MATERIAL PERMANENTE E DE CONSUMO .....................................................................................48BALANÇO E DEMONSTRAÇÕES DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS EXIGIDAS PELA LEI N. 4.320/64 ..............38

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De conformidade com o artigo 85 da Lei n. 4.320/64, a contabilidade será organizada de modo a permitir:

– o acompanhamento da execução orçamentária,– o conhecimento da composição patrimonial,– a determinação dos custos dos serviços industriais,– o levantamento dos balanços gerais e– a análise e interpretação dos resultados econômicos

e fi nanceiros. “A contabilidade evidenciará perante a Fazenda Pública a situação de todos quantos, de qualquer modo, arrecadem receitas, efetuem despesas, administrem ou guardem bens a ela pertencentes ou confi ados” (artigo 83 da Lei 4.320/64).

“A contabilidade deverá apurar os custos dos servi-ços de forma a evidenciar os resultados da gestão”. (artigo 79 do Decreto-Lei 200/67).

De acordo com as Normas Brasileiras de Contabilida-de Aplicadas ao Setor Público – NBCASP, editadas pelo Conselho Federal de Contabilidade – CFC por meio das Re-soluções n. 1.128 a 1.137/ 2008 a:

“Contabilidade Aplicada ao Setor Público é o ramo da ciência contábil que aplica, no processo gerador de infor-mações, os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as normas contábeis direcionados ao controle patrimonial de entidades do setor público.”

A Resolução CFC N. 1.128/2008, que trata de concei-tuação, objeto e campo de aplicação da Contabilidade Apli-cada ao Setor Público, dispõe que seu objetivo é:

“ fornecer aos usuários informações sobre os resul-tados alcançados e os aspectos de natureza orçamentária, econômica, fi nanceira e física do patrimônio da entidade do setor público e suas mutações, em apoio ao processo de tomada de decisão; a adequada prestação de contas; e o necessário suporte para a instrumentalização do controle social”.

OBJETOS DA CONTABILIDADE PÚBLICA

O objeto da Ciência Contábil, em seu sentido amplo, é patrimônio constitído por bens, direitos e obrigações vin-culados a uma entidade (pessoa física ou jurídica). Dentro dessa ótica, podemos defi nir o objeto da contabilidade pra-ticada por entidades privadas, como sendo o patrimônio privado, de propriedade de cada empresa.

De acordo com a Resolução CFC n. 1.129/2008, enten-de-se como patrimônio público:

“o conjunto de direitos e bens, tangíveis ou intangí-veis, onerados ou não, adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelas entidades do setor público, que seja portador ou represente um fl uxo de bene-fícios, presente ou futuro, inerente à prestação de serviços públicos ou à exploração econômica por entidades do setor público e suas obrigações.”

De acordo com o Código Civil, Lei n.10.406/02, art. 99, são bens públicos:

– os bens de uso comum do povo, tais como: rios, mares, estradas, ruas e praças;

– os de uso especial, tais como edifícios ou terrenos destinados a serviço ou estabelecimento da adminis-tração federal, estadual, territorial ou municipal, inclusive os de suas autarquias; e

– os dominicais, que constituem o patrimônio das pessoas jurídicas de direito público, como objeto de direito pessoal, ou real, de cada uma dessas entidades.

Quanto à primeira categoria de bens públicos, ou seja, os bens de uso comum do povo, que são bens de uso geral e indiscriminado por parte da população, tais como rodovias, praças, viadutos, quadras esportivas etc., a Resolução CFC n. 1.137/2008 estabelece:

“Os bens de uso comum que absorveram ou absor-vem recursos públicos, ou aqueles eventualmente recebidos em doação, devem ser incluídos no ativo não circulante da entidade responsável pela sua administração ou controle, estejam, ou não, afetos a sua atividade operacional.”

Todavia, o entendimento presente na doutrina em geral é no sentido de que esses bens não são objeto de registro e evidenciação por parte da Contabilidade e, por conta disso, não seriam incorporados no ativo pelos órgãos encarrega-dos de sua construção e manutenção, em função de que não seria possível identifi car a sua titularidade.

No tocante às outras duas categorias de bens públicos, não há restrição quanto ao seu registro e evidenciação nos balanços públicos, devendo ser evidenciados no ativo não circulante.

Além dos bens, compõem o patrimônio dos órgãos e entidades públicas, direitos a receber (saldos bancários, dí-vida ativa, por exemplo) e obrigações a pagar (fornecedores, dívida fundada etc.), que também devem ser objeto de regis-tro e evidenciação por parte da Contabilidade.

Esse entendimento está de acordo com as NBCASP, identifi cadas pelo código NBC T 16, no quadro de normas do Conselho Federal de Contabilidade – CFC.

Uma das normas do CFC que compõe a NBC T 16 é a Resolução n. 1.128/2008. Em um dos seus trechos, esta-belece que o “objeto da Contabilidade Aplicada ao Setor Público é o patrimônio público.”

A Contabilidade aplicada ao Setor Público não se limi-ta a estudar, registrar e evidenciar um único objeto: patri-mônio (e suas variações).

Há normas que impõem a necessidade de registro e evidenciação do orçamento e de sua execução, bem como de situações não compreendidas no patrimônio, mas que possam vir a afetá-lo.

Isso está regulado, entre outros, pelos artigos 89, 90 e 105 da Lei n. 4.320/64, bem como pela Resolução CFC n. 1.132/2008 que afi rma:

“O patrimônio das entidades do setor público, o or-çamento, a execução orçamentária e fi nanceira e os atos administrativos que provoquem efeitos de caráter econômico e fi nanceiro no patrimônio da entidade devem ser mensu-rados ou avaliados monetariamente e registrados pela con-tabilidade”.

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Então, apesar de a Resolução CFC n. 1.128/2008 con-templar como objeto da Contabilidade Pública apenas o patrimônio, deve-se também proceder ao registro, controle e evidenciação do orçamento público e dos atos adminis-trativos.

Para o registro do orçamento público, devem existir rubricas contábeis específi cas no plano de contas dos entes públicos para controle de todos os atos e fatos de nature-za orçamentária. Essas rubricas contábeis compõem um conjunto de contas específi co de informações de natureza orçamentária, que também é usado na elaboração de um de-monstrativo próprio: balanço orçamentário.

Acrescente-se que o planejamento governamental tam-bém é alvo de procedimento contábil, de conformidade com a Resolução CFC n. 1.130/2008. Observe esses dois trechos da mencionada Resolução:

“Esta Norma estabelece as bases para controle contá-bil do planejamento desenvolvido pelas entidades do setor público, expresso em planos hierarquicamente interligados

....A Contabilidade Aplicada ao Setor Público deve per-

mitir a integração dos planos hierarquicamente interliga-dos, comparando suas metas programadas com as realiza-das, e evidenciando as diferenças relevantes por meio de notas explicativas”.

Os planos hierarquicamente interligados são o PPA, a LDO e a LOA, os quais contêm programas, ações e metas que devem ser objeto de controle contábil.

A preocupação da Lei orçamentária reside no mon-tante de recursos fi nanceiros que poderão ingressar nos órgãos, sendo representado pelo título de “receita”, iden-tifi cando (prevendo) cada uma de suas origens, bem como no montante de recursos que deverão ser despendidos pelos órgãos, representado pelo título de “despesas”, na realiza-ção de seus programas de trabalho (tarefas), identifi cando (fi xando) o montante de cada uma dessas aplicações. Por-tanto, como já vimos, para o orçamento, todo o ingresso de recursos fi nanceiros autorizados é considerado (intitulado) RECEITA, e todo o desembolso, quer de imediato ou no futuro, de recursos fi nanceiros autorizados é considerado (intitulado) DESPESA.

Por outro lado, devemos recordar também que, para a Ciência Contábil, nem todo ingresso de recursos fi nanceiros pode ser considerado receita efetiva e nem todo desembolso de recursos fi nanceiros é despesa efetiva. Já que esses ele-mentos são contabilizados de acordo com as especifi cações contidas na classifi cação econômica da receita e da despesa orçamentária, existem casos de embolsos que não represen-tam receitas efetivas, bem como casos de desembolsos que não constituem despesas efetivas.

Exatamente nesses casos, não coincidirão os conceitos científi cos com os preceitos legais.

Então, algumas receitas e despesas orçamentárias não serão consideradas efetivamente receitas e despesas.

De princípio, como resultado de uma análise superfi cial, podemos afi rmar que todas as receitas e despesas correntes são receitas e despesas efetivas. Enquanto que as receitas e despesas de capital são meras permutações de itens

patrimoniais, que devem ser destacadas das demais como receitas e despesas não efetivas. A defi nição requer o exame dos elementos patrimoniais envolvidos em cada receita e despesa, o que nos faz concluir que mesmo entre as receitas e despesas correntes há receitas e despesas não efetivas.

Quase tudo na área pública tem origem no orçamento. Dada a importância que o orçamento tem, a contabilidade pública concentra muito de sua atenção no registro do or-çamento aprovado e, principalmente, no acompanhamento da execução orçamentária, o que permite então afi rmarmos que o orçamento é também um objeto da contabilidade pú-blica.

Finalmente, deve-se destacar que a Contabilidade Pú-blica também aplica as técnicas de escrituração e eviden-ciação em relação aos atos administrativos praticados pelos gestores, tais como: contratos, convênios, avais, fi anças, cauções em títulos etc.

Esse procedimento é derivado da interpretação do dis-posto no artigo 87 da Lei n° 4.320/64, que diz:

“Haverá controle contábil dos direitos e obrigações oriundos de ajustes ou contratos em que a administração pública for parte.”.

Fato corroborado pelo teor do artigo 105, parágrafo 5°, dessa mesma Lei:

“Nas contas de compensação serão registrados os bens, valores, obrigações... que, mediata ou indiretamente, possam vir a afetar o patrimônio.”

Deve-se observar que não são quaisquer atos admi-nistrativos, mas apenas aqueles que têm a característica de poder vir a alterar qualitativa ou quantitativamente os elementos patrimoniais, em nível de bens, direitos e obri-gações, no futuro.

Esta é uma das diversas peculiaridades da Contabili-dade Publica que a destacam dos demais ramos da Ciência Contábil e a tornam um ramo complexo, pois além de se preocupar com o patrimônio e o orçamento público, deve também acompanhar os eventos que envolvam atos admi-nistrativos.

Costuma-se dizer que os atos administrativos conta-bilizados estão, na realidade, simplesmente representando bens, direitos e obrigações potenciais.

Na área empresarial, os atos administrativos deixaram de ser objeto de registro contábil desde a edição da Lei n. 6.404/76, quando estabelece no parágrafo 5º do art. 176 que a sua evidenciação se dá em notas explicativas.

Deve-se destacar que a Contabilidade Pública poderia desempenhar as funções básicas de qualquer ramo da Ci-ência Contábil ao registrar, controlar e demonstrar os fenô-menos que estão afetos unicamente o patrimônio público. Para isso bastaria aplicar as técnicas de escrituração e evi-denciação sobre ativos e passivos e suas variações. Fazendo apenas isso ela estaria de conformidade com as melhores preceitos da Ciência Contábil.

Todavia, em função de exigências constitucionais (art. 37 – princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publi-cidade e efi ciência) e legais (Lei n. 4.320/64 – regime misto,

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LRF – regime de competência) a que estão submetidos os ente públicos, a Contabilidade Pública deve assumir outras funções de controle que extrapolam o universo patrimonial, alcançando outros objetos: orçamento e atos administrativos.

REGIMES CONTÁBEIS

Na Ciência Contábil, há praticamente dois regimes contábeis que podem ser utilizados para reconhecimento das variações ocorridas no patrimônio responsáveis pela determinação da apuração de resultados: regime de compe-tência e regime de caixa.

O regime de caixa consiste em reconhecer a receita no momento do recebimento de recursos fi nanceiros e a despe-sa no momento do pagamento. O fl uxo de caixa é o critério usado para defi nir o montante de receitas e de despesas. Dessa forma, todos os valores recebidos são considerados receita e todos os desembolsos são considerados despesa.

O regime de competência orienta que o reconhecimen-to da receita e da despesa deve ser feito no momento em que ocorrer o fato gerador e independentemente do recebimen-to ou do pagamento, respectivamente. No caso da receita, em regra geral, coincide com o momento da transferência da propriedade de bens e direitos a terceiros ou da presta-ção de serviços, provocando um acréscimo no ativo ou uma redução no passivo, com consequente aumento do patrimô-nio líquido. Para o caso da despesa, normalmente, utiliza-se como fato gerador o consumo de ativos ou a incorporação de passivos, gerando redução na situação líquida patrimonial.

As normas para aplicação do Princípio de Competên-cia, estabelecidas pelo Conselho Federal de Contabilidade orientam, de modo mais específi co, que:

“As receitas consideram-se realizadas:I – nas transações com terceiros, quando estes efe-

tuarem o pagamento ou assumirem compromisso fi rme de efetivá-lo, quer pela investidura na propriedade de bens anteriormente pertencentes à ENTIDADE, quer pela frui-ção de serviços por esta prestados;

II – quando da extinção, parcial ou total, de um pas-sivo, qualquer que seja o motivo, sem o desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou maior;

III – pela geração natural de novos ativos independen-temente da intervenção de terceiros;

IV – no recebimento efetivo de doações e subvenções.Consideram-se incorridas as despesas:I – quando deixar de existir o correspondente valor

ativo, por transferência de sua propriedade para terceiro;II – pela diminuição ou extinção do valor econômico

de um ativo;III – pelo surgimento de um passivo, sem o correspon-

dente ativo.”

Regime Orçamentário

O regime para reconhecimento das receitas e despesas orçamentárias, adotado no Brasil, para a Contabilidade Pú-blica é o regime misto, isto é, adota-se ao mesmo tempo o regime de caixa e o de competência.

O regime misto é consagrado em nossa legislação que trata de Direito Financeiro pelo art. 35 da Lei n° 4.320/64, que dispõe:

“Art. 35 – Pertencem ao exercício fi nanceiro:I – as receitas nele arrecadadas; eII – as despesas nele legalmente empenhadas.”

Pela compreensão do conteúdo, pode-se concluir que é adotado o regime de caixa na contabilização da receita or-çamentária e o regime de competência na contabilização da despesa orçamentária, caracterizando o denominado “regi-me misto”. Na realidade, é melhor caracterizar o regime da receita como regime orçamentário de caixa (arrecadação), enquanto o da despesa, como regime orçamentário de com-petência (empenho).

Muitos estudiosos destacam a postura prudente da le-gislação, tendo em vista a determinação de que pertence ao exercício fi nanceiro a receita nele arrecadada. Da mesma forma, diz-se que se adota o regime de competência para a contabilização da despesa orçamentária, em razão da Lei n. 4.320/64 defi nir que pertence ao exercício fi nanceiro a despesa nele empenhada.

Com relação à receita orçamentária, no que diz respei-to ao momento do reconhecimento, é importante destacar que o estágio da arrecadação não representa a disponibili-zação dos recursos fi nanceiros, pois nessa etapa eles ainda podem se encontrar em poder da rede bancária arrecadado-ra. Somente no estágio do recolhimento, quando os agentes arrecadadores transferem os recursos fi nanceiros para o Tesouro, é que ocorre o efetivo ingresso do numerário nos cofres públicos.

Durante o exercício fi nanceiro, o procedimento co-mum adotado é o de se registrar a receita no momento em que os recursos fi nanceiros se tornam disponíveis para o Te-souro Público, o que ocorre com o cumprimento da etapa do recolhimento. Todavia, no encerramento do exercício fi nan-ceiro, para se atender ao texto do art. 35 da Lei n. 4.320/64, que determina como receita do exercício fi nanceiro a nele arrecadada, devem também ser apropriados como receitas orçamentárias os valores arrecadados que ainda não te-nham sido recolhidos.

Outro procedimento adotado por alguns entes públi-cos é o de se registrar a receita orçamentária em função do valor arrecadado, antes do cumprimento da etapa do reco-lhimento, seguindo literalmente a regra estabelecida pela legislação. Todavia, parece ser mais prudente fazer o regis-tro da receita orçamentária depois de cumprida a etapa do recolhimento, o que é compatível com o “regime da caixa”.

Dessa forma, pode-se concluir que o parâmetro que sinaliza o total a ser mensurado como receita orçamentária no exercício fi nanceiro é o montante arrecadado, estando ou não já recolhido.

Quanto à despesa orçamentária, a legislação também adotou uma postura conservadora, estabelecendo que a sua apropriação ocorre tendo como parâmetro os valores legalmente empenhados, independente de seu pagamento e ainda que os serviços e os bens solicitados não tenham sido recebidos pela Administração Pública, até o fi nal do ano de emissão do empenho.

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Deve-se atentar para o que estabelece a Lei n. 4.320/64, em seus artigos 35 (transcrito anteriormente) e 36 – caput, que diz “Consideram-se Restos a Pagar as despesas em-penhadas mas não pagas até o dia 31 de dezembro, dis-tinguindo-se as processadas das não processadas.” Nesses trechos, a mencionada Lei disciplina o parâmetro sinaliza-dor a ser utilizado para mensurar a despesa orçamentária do exercício fi nanceiro: valores legalmente empenhados.

Uma das polêmicas da Ciência Contábil, a mensuração da despesa, é objetivamente esclarecida no âmbito da Contabilidade Pública, pelo art. 35 da Lei n. 4.320/64: a despesa deve ser mensurada pelo exato valor legalmente empenhado.

O momento do reconhecimento da despesa orçamentá-ria resta polêmico também. De regra, no âmbito da Admi-nistração Federal, durante o exercício fi nanceiro, as despe-sas devem ser apropriadas quando verifi cado o implemento de condição do empenho, que é o recebimento de bens e serviços e que coincide com a segunda fase da execução da despesa orçamentária, denominada de liquidação. Esse pro-cedimento é adotado tomando como base o teor do artigo 58 da Lei n. 4.320/64, que afi rma:

“O empenho de despesa é o ato emanado de autorida-de competente que cria para o Estado obrigação de paga-mento pendente ou não de implemento de condição.”

Mesmo no caso das despesas cujo implemento de con-dição não seja possível identifi car claramente (aposenta-dorias, transferências constitucionais, juros etc.) isso deve ocorrer. Para tanto, se utiliza o fator tempo como orienta-dor, de modo que se aproprie as despesas ao fi nal do trans-correr de cada mês, quando se supõe seja possível realizar algum procedimento que permita constatar a liquidação desse tipo de despesa. Trata-se, então, da aplicação de uma convenção contábil.

NA CONTABILIDADE PÚBLICAD: DESPESA DE AQUISIÇÃO DE BENSC: OBRIGAÇÃO A PAGARED: ATIVO (BENS MÓVEIS)C: VARIAÇÃO AUMENTATIVA

NA CONTABILIDADE EMPRESARIALD: DIREITO A RECEBERC: RECEITA DE VENDAS DE BENSED: CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDASC: ATIVO (MERCADORIAS)

Portanto, a despesa orçamentária não deve ser reco-nhecida no momento do empenho, mas sim na liquidação. A única exceção se dá quando da apropriação, ao fi nal do ano, dos compromissos decorrentes de empenhos a liquidar, que têm como contrapartida restos a pagar não processados.

Então, a despesa é registrada num determinado mo-mento que é posterior à emissão do empenho e anterior à liquidação. Dessa forma, pode-se afi rmar que a despesa não deve ser registrada no momento do empenho.

Outra razão para não se registrar a despesa orçamentá-ria, durante o exercício fi nanceiro, no momento da emissão do empenho, é o fato de a Lei n. 4.320/64 disciplinar no art. 60 que: “É vedada a realização de despesa sem prévio em-penho”. Essa regra estabelece que, antes de se iniciar a re-alização da despesa, deverá já ter sido emitido o empenho.

Logo, a despesa orçamentária obedece ao seguinte es-quema de contabilização:

– durante o ano, deverá ser apropriada quando ocorrer o estágio da liquidação, correspondendo ao momento do recebimento de bens e serviços;

– no encerramento do exercício, deverá ser apropriado também como despesa, o saldo de empenhos emitidos e não liquidados.

Com isso, parte da despesa orçamentária será regis-trada em momento anterior ao do recebimento dos bens e serviços. Esse incremento na apropriação da despesa com base nos saldos de empenhos a liquidar, que ocorre no en-cerramento do exercício fi nanceiro, por força do artigo 35 da Lei n. 4.320/64, tem como consequência o surgimento de restos a pagar não processados, fato que está previsto no art. 36 da Lei n° 4.320/64.

Comparando a aplicação do preceito do art. 35 da Lei n. 4.320/64, com a recomendação da boa técnica contábil, a qual defi ne que as despesas, dentro do regime contábil de competência, devem ser registradas tendo como fato gera-dor o consumo de bens e serviços, em regra geral, conclui-se que, na Contabilidade Pública o momento do reconheci-mento da despesa orçamentária é diferente do recomendado pela Ciência Contábil.

Com relação aos gastos efetuados com serviços, não há grandes divergências entre a legislação aplicada à área pública e os preceitos da Ciência Contábil, em razão de que os serviços devem ser considerados como despesas no mo-mento de seu recebimento, quando simultaneamente se dá o consumo. Porém, em relação aos gastos com aquisição de bens de consumo (estoques) ou permanentes, bem como aos referentes a despesas antecipadas (assinatura de periódicos, aquisição de seguros de veículos etc.) existe um distancia-mento entre os dois conceitos. A aquisição de bens à vista consiste num fato permutativo – troca de dinheiro por bens, não devendo gerar despesas nesse momento. O raciocínio é parecido para o caso de ser a prazo, pois resulta também em fato permutativo.

Para atender à Lei n. 4.320/64, a despesa deve ser re-conhecida no momento do recebimento dos bens, isto é, na liquidação (verifi cação do implemento de condição).

Nesse momento, surge a despesa orçamentária em contrapartida à obrigação de pagar do órgão público e, si-multaneamente, surge o direito a receber no patrimônio do fornecedor de bens em contrapartida à receita de vendas.

Direitos a receber de uma entidade representam obriga-ções a pagar de outra entidade. Em tese, no exato momento que se confi gura a transação de compra e venda, envolven-do o Poder Público e o fornecedor de bens, estão atuando a Contabilidade Pública, de um lado, registrando a despe-sa orçamentária e a obrigação de pagar ao fornecedor e a Contabilidade Empresarial, do outro lado, registrando o direito a receber junto ao órgão público e a receita de vendas.

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Observe a seguir uma representação do que ocorre, praticamente de forma simultânea, nas duas áreas contá-beis, quando do registro da liquidação do empenho da des-pesa de aquisição de bens.

Dando prosseguimento ao raciocínio, como con-sequência do registro da despesa orçamentária, em aten-dimento à Lei n. 4.320/64, fato que afeta negativamente o resultado do exercício, é necessário a Contabilidade Pública fazer um registro adicional para evitar esse efeito. Então, no mesmo momento do registro da despesa deve ser pro-videnciado o reconhecimento de uma variação patrimonial positiva, que tem efeito aumentativo no resultado, anulando (compensando) o efeito diminutivo da despesa. Isso ocorre apenas com as despesas não efetivas (aquelas oriundas de fatos permutativos), como é o caso da decorrente da aquisi-ção de bens permanentes.

A despesa deve ser registrada, atendendo aos man-damentos legais, mas o princípio contábil da competência deve ser respeitado também, com a utilização do meca-nismo de compensar o efeito negativo da despesa (que é indevido para a ciência contábil, pois trata-se de um fato permutativo) com o efeito positivo da variação patrimonial aumentativa no resultado.

Todavia, para a ciência contábil, a despesa só poderia ser reconhecida quando da constatação de que bens foram consumidos.

O mesmo procedimento é adotado para o registro da receita orçamentária não efetiva, tais como as que surgem pela conversão em espécie de bens e direitos – receita da dívida ativa e de amortização de empréstimos concedidos, por exemplo. Essas receitas provocam aumento e diminui-ção de ativo simultaneamente. Isso também ocorre com a receita decorrente de constituição de dívidas, como a recei-ta de operações de crédito (contratação de empréstimos e fi nanciamentos) porque provocam, concomitantemente, au-mento de ativo e de passivo. Os dois casos são provenientes de fatos permutativos. A compensação, nesse caso, se dá com o emprego de contas de efeito diminutivo no resulta-do, chamadas de variações patrimoniais negativas. Observe que isso somente ocorre com as receitas não-efetivas.

Resumo da aplicação das regras do regime contábil orçamentário:

– as receitas orçamentárias devem ser contabilizadas pelo regime de caixa orçamentário (regime de arrecadação);

– as despesas orçamentárias devem ser contabili-zadas pelo regime de competência orçamentária (regime de empenho), sendo que durante o exercício fi nanceiro o registro deve ocorrer no momento da liquidação e, no fi nal do ano, deve ser acrescentado aos valores da despesa orçamentária o montante de empenho não liquidado.

Regime Patrimonial

Em função do que estabelece a melhor doutrina da Ciên-cia Contábil com relação ao momento de reconhecimento dos efeitos no patrimônio decorrentes de receitas e despe-sas, bem como do disciplinamento da Resolução do CFC

n. 1.111/07 acerca do Princípio da Competência, conforme transcrição a seguir, deve-se adotar também na área pública os procedimentos de registro de receita e despesa adotados no âmbito da contabilidade aplicada às empresas:

“Princípio da Competência é aquele que reconhece as transações e os eventos na ocorrência dos respectivos fatos geradores, independentemente do seu pagamento ou rece-bimento, aplicando-se integralmente ao Setor Público. Os atos e os fatos que afetam o patrimônio público devem ser contabilizados por competência, e os seus efeitos devem ser evidenciados nas Demonstrações Contábeis do exercício fi nanceiro com o qual se relacionam, complementarmente ao registro orçamentário das receitas e das despesas pú-blicas.”

A receita e a despesa contábeis decorrem de fatos mo-difi cativos aumentativos e diminutivos, respectivamente. Seus efeitos no patrimônio devem ser reconhecidos quando da alteração na situação líquida patrimonial, independente-mente de haver ou não autorização orçamentária. Esse é o enfoque patrimonial de receita e despesa.

Como visto, de modo geral, os registros na Conta-bilidade Pública devem seguir as orientações da Lei n. 4.320/64, que disciplina o denominado regime misto: caixa para a receitas (arrecadadas) e competência para as despe-sas (empenhadas). Essa norma utiliza um modelo de conta-bilidade estritamente vinculada aos aspectos orçamentários e, por esse motivo, é muito comum os estudiosos afi rmarem que a Contabilidade Pública é uma “contabilidade orçamen-tária”.

O registro contábil da despesa orçamentária no mo-mento da liquidação de empenhos e a escrituração da recei-ta orçamentária no momento da arrecadação são os exem-plos mais concretos de que a prática da escrituração pública se faz levando em consideração conceitos orçamentários.

Esse fenômeno contábil, típico da área pública, causa algumas distorções nos demonstrativos fi nanceiros e pa-trimoniais produzidos pela contabilidade pública. Um dos maiores problemas é o reconhecimento de despesa fruto de empenhos pendentes de liquidação ao fi nal do exercício fi -nanceiro. Esse procedimento orientado pelo art. 36 da Lei n. 4.320/64 faz surgir um compromisso no passivo do ente público, denominado restos a pagar não processados. Essa prática não tem suporte no referencial teórico da Ciência Contábil.

Além disso, é certo que existem passivos constituídos contra as entidades públicas, porém não reconhecidos em razão de que seria necessária a execução orçamentária para tal. Esse é o caso das provisões para férias e para 13º salá-rio que deveriam, segundo as melhores técnicas da Ciência Contábil, ser registradas mensalmente, com base no duo-décimo da folha de pagamento de salários. Todavia, o re-conhecimento contábil desses compromissos somente vem ocorrendo no momento da liquidação dos empenhos.

Da mesma forma, é comum detectarmos créditos ple-namente constituídos em favor dos entes públicos, porém não contabilizados, sob a alegação de que o regime da re-ceita orçamentária é o de caixa e isso não admite o reco-nhecimento de créditos a receber. O aumento na situação líquida patrimonial costuma ser reconhecido no momento da arrecadação, quando na realidade pelo regime compe-

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tência contábil já teria ocorrido no momento da prestação dos serviços a terceiros, por exemplo, quando um órgão pú-blico vende serviços a prazo.

Preocupada com essas discrepâncias entre a realidade das boas técnicas contábeis e os procedimentos de regis-tro que distorcem os demonstrativos gerados com base na prática adotada pela Contabilidade Pública, a Secretaria do Tesouro Nacional – STN vem propondo e implementando uma série de aperfeiçoamentos no processo de escrituração, de modo a promover uma integração entre a Contabilidade Pública e os princípios da Ciência Contábil, mas preservan-do as melhores técnicas utilizadas no controle orçamentá-rio. A denominada contabilidade patrimonial (que dá maior foco ao patrimônio), é recomendada na contabilização das operações realizadas pelas entidades públicas. Essa con-tabilidade patrimonial deve empregar todos os princípios fundamentais de contabilidade identifi cados pelo Conselho de Contabilidade Federal. Destacam-se os princípios de competência e de oportunidade que são muito citados nas publicações da STN, ao fazer referência à contabilização de receita e despesa visando à apuração de resultados.

Na realidade, a própria Lei 4320/64 abre espaço para implementação dessas novidades na contabilidade das enti-dades públicas, por meio da incorporação de práticas ado-tadas no âmbito da contabilidade patrimonial, tais como:

– depreciação, amortização, exaustão;– provisões do passivo (para 13º salário, para férias e

contingências)– provisões do ativo (para perdas prováveis, para

devedores duvidosos)Observando o teor de alguns de seus artigos, percebe-

se a existência de suporte legal para implementação das téc-nicas da contabilidade patrimonial:

“Art. 85. Os serviços de contabilidade serão organiza-dos de forma a permitirem o acompanhamento da execução orçamentária, o conhecimento da composição patrimonial, a determinação dos custos dos serviços industriais, o le-vantamento dos balanços gerais, a análise e a interpreta-ção dos resultados econômicos e fi nanceiros.

...Art. 89. A contabilidade evidenciará os fatos ligados

à administração orçamentária, fi nanceira, patrimonial e industrial.

...Art. 97. Para fi ns orçamentários e determinação dos

devedores, far-se-á o registro contábil das receitas patri-moniais, fi scalizando-se sua efetivação.

...Art. 99. Os serviços públicos industriais, ainda que

não organizados como empresa pública ou autárquica, manterão contabilidade especial para determinação dos custos, ingressos e resultados, sem prejuízo da escritura-ção patrimonial e fi nanceira comum.

Art. 100 As alterações da situação líquida patrimo-nial, que abrangem os resultados da execução orçamentá-ria, bem como as variações independentes dessa execução e as superveniências e insubsistências ativas e passivas, constituirão elementos da conta patrimonial.

...Art. 104. A Demonstração das Variações Patrimoniais

evidenciará as alterações verifi cadas no patrimônio, resul-tantes ou independentes da execução orçamentária, e indi-cará o resultado patrimonial do exercício.

...Art. 107. As entidades autárquicas ou paraestatais,

inclusive de previdência social ou investidas de delegação para arrecadação de contribuições parafi scais da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal terão seus orçamentos aprovados por decreto do Poder Execu-tivo, salvo se disposição legal expressa determinar que o sejam pelo Poder Legislativo.

Parágrafo único. Compreendem-se nesta disposição as empresas com autonomia fi nanceira e administrativa cujo capital pertencer, integralmente, ao Poder Público.

Art. 108. Os orçamentos das entidades referidas no artigo anterior vincular-se-ão ao orçamento da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal, pela inclu-são:

I – como receita, salvo disposição legal em contrário, do saldo positivo previsto entre os totais das receitas e des-pesas;

II – como subvenção econômica, na receita do orça-mento da benefi ciária, salvo disposição legal em contrá-rio, do saldo negativo previsto entre os totais das receitas e despesas.

§ 1º Os investimentos ou inversões fi nanceiras da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal, realizados por intermédio das entidades aludidas no artigo anterior, serão classifi cados como receita de capital destas e despesa de transferência de capital daqueles.

§ 2º As previsões para depreciação serão computadas para efeito de apuração do saldo líquido das mencionadas entidades.”

A seguir são apresentados os procedimentos de re-gistro desses aspectos ligados à contabilidade patrimonial, num órgão público, incluindo os recomendados pela STN. Em regra geral, para incorporação dos procedimentos da contabilidade patrimonial à Contabilidade Pública são em-pregadas contas de variação patrimonial ativa e passiva ex-traorçamentárias.

Receita Orçamentária X Receita Contábil

De acordo com os art. 3º e 57 da Lei n. 4.320/64, toda receita arrecadada deve ser classifi cada (e contabilizada) como receita orçamentária, exceto as entradas compensató-rias no ativo e no passivo fi nanceiro. Esse é o denominado regime orçamentário de caixa, também estabelecido pelo art. 35 dessa mesma lei.

A receita contábil é reconhecida seguindo o Princípio de Competência estabelecido pelo CFC e pela Teoria Contá-bil, sendo em síntese identifi cada no momento da prestação de serviços ou da transferência da propriedade de bens a terceiros. Ou seja, a receita contábil envolve a incorporação de elementos ativos ou o desaparecimento de passivos.

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Em regra geral, para o reconhecimento de uma receita orçamentária é necessário apenas que haja arrecadação de recursos fi nanceiros. Essas regras fazem com que algumas receitas orçamentárias sejam reconhecidas antes ou depois do reconhecimento da receita contábil. Em outros casos, pode haver coincidência entre o momento de reconheci-mento da receita orçamentária e o da receita contábil.

Essas explicações podem ser sintetizadas em três ca-sos. No primeiro caso, há uma receita contábil que não é receita orçamentária: reconhecimento de créditos a rece-ber decorrentes da prestação de serviços (faturamento de prestação de serviços). Quando há o fato gerador da receita contábil, mas ainda não houve recebimento de recursos fi -nanceiros (arrecadação). O registro contábil envolve apenas uma conta de variação patrimonial:

D – Ativo Circulante (créditos a receber)C – Acréscimos Patrimoniais (variação ativa extraor-

çamentária)O segundo caso envolve uma receita contábil que tam-

bém é receita orçamentária: prestação de serviços à vista (arrecadação da receita de prestação de serviços no mês). Quando no momento da arrecadação há também o fato ge-rador da receita contábil, o registro contábil requer apenas uma conta de variação patrimonial:

D – Ativo Circulante (bancos ou caixa)C – Receita Orçamentária (variação ativa orçamentária)A terceira situação é a que envolve uma receita orça-

mentária que não é receita contábil:realização de operação de crédito externa de longo

prazo. No momento do recebimento dos recursos fi nancei-ros não há fato gerador da receita contábil. A escrituração se dá com uso de duas contas de variação patrimonial:

D – Ativo Circulante (bancos)C – Receita Orçamentária (variação ativa orçamentária)D – Mutação Passiva (variação passiva orçamentária)C – Passivo Exigível a Longo Prazo (dívida fundada)Deve-se ressaltar que há situações em que um embol-

so fi nanceiro não é receita contábil e também não é receita orçamentária: recebimento de cauções em dinheiro em ga-rantia de contratos.

Não há o fato gerador da receita contábil. Mesmo ha-vendo recebimento de recursos fi nanceiros, não há receita orçamentária em razão do que estabelece o parágrafo único do art. 3º da Lei n. 4.320/64, ao afi rmar que não se considera receita orçamentária entradas compensatórias no ativo e no passivo fi nanceiro. O lançamento contábil não envolve va-riação patrimonial, mas apenas contas fi nanceiras de ativo e passivo circulante:

D – Ativo Circulante (bancos)C – Passivo Circulante (depósitos de terceiros)

Despesa Orçamentária X Despesa Contábil

Uma despesa é considerada orçamentária quando de-pende de autorização na lei de orçamento ou em créditos adicionais para sua execução, que envolve empenho, li-quidação e pagamento. Esse é o denominado regime orça-mentário de competência estabelecido pelo art. 35 da Lei n. 4.320/64.

A despesa contábil é reconhecida seguindo as melhores técnicas do regime de competência, de conformidade com o Princípio de Competência estabelecido pelo CFC e pela Teoria Contábil, sendo em síntese identifi cada no momento do consumo de ativos ou da incorporação de passivos.

Para o reconhecimento de uma despesa orçamentária é necessário que haja a liquidação de empenhos, regra usa-da durante o exercício fi nanceiro. No fi nal do ano, empe-nhos não liquidados também podem ser registrados como despesa. Essas regras fazem com que algumas despesas orçamentárias sejam reconhecidas antes ou depois do re-conhecimento da despesa contábil. Em outros casos pode haver coincidência entre o momento de reconhecimento da despesa orçamentária e o da despesa contábil.

Podemos resumir as explicações em três situações. A primeira envolve uma despesa orçamentária que é despesa contábil: despesa de serviços de energia elétrica. No mo-mento da liquidação do empenho há também o fato gerador da despesa contábil. O registro contábil requer apenas uma conta de variação patrimonial:

D – Despesa Orçamentária (variação passiva orçamen-tária)

C – Passivo CirculanteNo segundo caso, há uma despesa contábil que não é

despesa orçamentária: reconhecimento da depreciação. Há o fato gerador da despesa contábil, mas não há liquidação de empenhos. O registro contábil envolve apenas uma conta de variação patrimonial:

D – Decréscimos Patrimoniais (variação passiva extra-orçamentária)

C – Ativo Permanente (depreciação acumulada)A terceira situação é a que envolve uma despesa orça-

mentária que não é despesa contábil:despesa de aquisição de bens permanentes. No mo-

mento da liquidação do empenho não há fato gerador da despesa contábil. A escrituração se dá com uso de duas con-tas de variação patrimonial:

D – Despesa Orçamentária (variação passiva orçamen-tária)

C – Passivo CirculanteD – Ativo PermanenteC – Mutação Ativa (variação ativa orçamentária)Ressalte-se que existem operações envolvendo desem-

bolso fi nanceiro que não é despesa contábil e também não é despesa orçamentária: devolução de cauções em dinheiro.

Não há o fato gerador da despesa contábil, nem não há liquidação de empenhos. O lançamento contábil não envolve variação patrimonial, mas sim apenas contas fi nanceiras de ativo e passivo circulante:

D – Passivo Circulante (depósitos de terceiros)C – Ativo Circulante (bancos)

EXERCÍCIO FINANCEIRO

Na área empresarial, o período em que se ocorrem as transações comerciais, fi nanceiras, industriais etc., é deno-minado de exercício social. Ele tem, geralmente, a duração de um ano, podendo ou não coincidir com o ano calendá-rio, de acordo com o que estabelece o art. 175 da Lei n. 6.404/76, cujo texto é transcrito a seguir:

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“Art. 175. O exercício social terá duração de 1 (um) ano e a data do término será fi xada no estatuto.

Parágrafo único. Na constituição da companhia e nos casos de alteração estatutária o exercício social poderá ter duração diversa.”

Na Administração Pública, o período em que ocorrem as atividades orçamentárias delimita o período em que se desenvolvem as demais atividades: fi nanceiras, patrimo-niais e contábeis.

No Brasil, esse período está defi nido no art. 34 da Lei n. 4.320/64, que estabelece:

“O exercício fi nanceiro coincidirá com o ano civil”.Sendo assim, o exercício fi nanceiro começa em 1º de

janeiro e encerra-se em 31 de dezembro de cada ano, fazen-do com que haja compatibilidade com o princípio da anua-lidade orçamentária, de forma que possam ser elaborados demonstrativos simultâneos sobre a execução orçamentá-ria, fi nanceira e patrimonial em uma mesma data, que é o fi nal de cada ano.

Esse e outros aspectos típicos da Contabilidade Públi-ca, os quais destacam a sua profunda inter-relação com o orçamento público leva alguns autores a afi rmarem que a Contabilidade Pública é uma contabilidade orçamentária, pois muitos de seus procedimentos são orientados pelas normas e conceitos orçamentários.

CAMPO DE APLICAÇÃO

O campo de aplicação da Contabilidade Pública pode ser delimitado em função do que dispõe a Lei n. 4.320/64, por se tratar da norma responsável pela defi nição de proce-dimentos contábeis no Setor Público.

Conforme preâmbulo da Lei n. 4.320/64 que diz: “Es-tatui normas gerais de Direito Financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Esta-dos, dos Municípios e do Distrito Federal”, a Contabilida-de Pública é aplicada nos três níveis de Governo: Federal, Estadual, Distrital e Municipal.

Em seu Título X, a Lei n. 4.320/64 trata das autarquias e outras entidades, compreendidas entre estas as com au-tonomia fi nanceira e administrativa cujo capital pertença, integralmente, ao Poder Público.

A leitura dos artigos 107 e 110 desse Titulo da Lei n. 4.320/64, a seguir transcritos, permite concluir que também faz parte do campo de aplicação da Contabilidade Pública as autarquias e as fundações:

“Art. 107. As entidades autárquicas ou paraestatais, inclusive de previdência social ou investidas de delegação para arrecadação de contribuições parafi scais da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal terão seus orçamentos aprovados por decreto do Poder Execu-tivo, salvo se disposição legal expressa determinar que o sejam pelo Poder Legislativo.

Parágrafo único. Compreendem-se nesta disposição as empresas com autonomia fi nanceira e administrativa cujo capital pertencer, integralmente, ao Poder Público.

...

Art. 110. Os orçamentos e balanços das entidades já referidas, obedecerão aos padrões e normas instituídas por esta lei, ajustados às respectivas peculiaridades.”

Dessa forma, com base na Lei n. 4.320/64, a estrutura da Administração Pública atendida pela Contabilidade é:

a. Administração direta:– Governo Federal (Ministérios, Secretarias da

Presidência da República e órgãos dos demais Poderes da União);

– Governos Estadual/Distrital/Municipal (Secreta-rias de Governo e órgãos dos demais Poderes).

b. Administração indireta:– Autarquias e fundações vinculadas aos três níveis

de governo, enquanto fazem uso de recursos à conta do orçamento público (esferas fi scal e seguridade social).

Alguns autores acrescentam a essa lista as empresas públicas e as sociedades de economia mista quando forem contempladas com recursos dos orçamentos fi scal e da se-guridade social.

Este é o caso do Prof. João Fortes que, em sua obra denominada Contabilidade Pública – Teoria e Prática, re-laciona entre as entidades da administração indireta que usam as normas da Contabilidade Pública as sociedades de economia mista “sujeitas ao orçamento fi scal e da seguri-dade social”.

Entretanto, Piscitelli, Rosa e Brum (1999, p.21) afi r-mam que as sociedades de economia mista e outras cons-tituídas, segundo as normas de Direito Privado, praticam normalmente a Contabilidade Empresarial.

Kohama (2003, p.47) e Silva (1996, p. 152) não incluem no campo de atuação da Contabilidade Pública as funda-ções e empresas públicas e, também, as sociedades de eco-nomia mista, limitando-se a citar as entidades de Direito Público Interno e respectivas autarquias.

Lima e Casto (2003, p. 14) expressam entendimen-to um pouco diferente dos estudiosos já citados, incluin-do na área de atuação da Contabilidade Pública, além das pessoas jurídicas de Direito Público de âmbito Federal, Estadual e Municipal e suas correspondentes autarquias e fundações, as empresas públicas que “fi zerem emprego de recursos públicos constantes dos orçamentos anuais.” Os autores também afi rmam que as “entidades privadas que são fi nanciadas por contribuições parafi scais, a exemplo das organizações do Sistema S (Sesi, Senai, Senac, Senar e similares)” fazem parte do campo de atuação da Conta-bilidade Pública. Não são mencionadas expressamente as sociedades de economia mista.

Andrade (2002, p. 36) entende que a Contabilidade Pública é utilizada pelos três poderes, tanto na administração direta, quanto na administração indireta, ressalvando as empresas públicas e sociedades de economia mista que, “por suas características especifi camente comerciais, empregam o que determina a Lei n. 6.404/76”.

Slomsky (2003, p. 28) também se limita a relacionar no campo de atuação da Contabilidade Pública “as pesso-as jurídicas de Direito Público Interno – União, Estados, Distrito Federal, Municípios, seus fundos, suas autarquias e suas fundações.”

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É evidente a ausência de consenso em relação ao rol de entidades da administração indireta que fazem parte do campo de atuação da Contabilidade Pública. O entendimen-to básico é no sentido de que as regras da Lei n. 4.320/64 atingem as autarquias e as fundações públicas.

No tocante à situação das empresas públicas e das so-ciedades de economia mista, deve-se fazer referência aos artigos 2º e 50 da Lei de Responsabilidade Fiscal - LRF.

No art. 2º a LRF estabelece o conceito de empresa es-tatal dependente, conforme a seguir transcrito:

“Art. 2º Para os efeitos desta Lei Complementar, en-tende-se como:

....III - empresa estatal dependente: empresa controlada

que receba do ente controlador recursos fi nanceiros para pagamento de despesas com pessoal ou de custeio em geral ou de capital, excluídos, no último caso, aqueles provenien-tes de aumento de participação acionária; ...”

No caput e inciso III do art. 50, a LRF dispõe sobre a obrigatoriedade de atendimento de normas de Contabili-dade Pública por parte das empresas estatais dependentes, conforme se observa pela leitura dos trechos destacados a seguir:

“Art. 50. Além de obedecer às demais normas de con-tabilidade pública, a escrituração das contas públicas ob-servará as seguintes:

I - a disponibilidade de caixa constará de registro pró-prio, de modo que os recursos vinculados a órgão, fundo ou despesa obrigatória fi quem identifi cados e escriturados de forma individualizada;

II - a despesa e a assunção de compromisso serão re-gistradas segundo o regime de competência, apurando-se, em caráter complementar, o resultado dos fl uxos fi nancei-ros pelo regime de caixa;

III - as demonstrações contábeis compreenderão, iso-lada e conjuntamente, as transações e operações de cada órgão, fundo ou entidade da administração direta, autár-quica e fundacional, inclusive empresa estatal dependente; ...”

Dessa forma, o campo de atuação da Contabilidade Pública pode contemplar também as empresas públicas e as sociedades de economia mista que estão na condição de empresa estatal dependente.

Além disso, anualmente, a lei de diretrizes orçamentá-rias da União, dispondo sobre a abrangência dos orçamentos fi scal e da seguridade social, reforça esse entendimento de modo indireto ao estabelecer que a execução orçamentária e fi nanceira da receita e da despesa das entidades contem-pladas com dotação nos orçamentos fi scal e da seguridade social, deve ser registrada na modalidade “total” no Sistema Integrado de Administração Financeira do Governo Federal – SIAFI, que é o sistema utilizado pela Contabilidade Pública Federal, conforme pode-se entender pela interpretação do texto do caput do art. 6º da Lei n. 11.768/2008 (LDO para 2009), a seguir transcrito:

“Art. 6º. Os orçamentos fi scal e da seguridade social compreenderão a programação dos Poderes da União, seus fundos, órgãos, autarquias, inclusive especiais, e funda-ções instituídas e mantidas pelo Poder Público, bem como

das empresas públicas, sociedades de economia mista e de-mais entidades em que a União, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto e que dela recebam recursos do Tesouro Nacional, devendo a correspondente execução orçamentária e fi nanceira, da receita e da despesa, ser registrada na modalidade total no Sistema Integrado de Administração Financeira do Gover-no Federal – SIAFI”

Há normas da Secretaria do Tesouro Nacional que dis-ciplinam procedimentos para registro das receitas e despe-sas das empresas estatais dependentes.

A principal norma, que é de aplicação obrigatória no âmbito de todos os entes públicos das três esferas (federal, estadual e municipal), é a Portaria n. 589/01 que, no pará-grafo único de seu art. 4º, obriga as empresas estatais de-pendentes à adoção de toda legislação aplicável às demais entidades constantes do orçamento fi scal e da seguridade social, conforme se observa no trecho a seguir:

“Art. 4º Os orçamentos fi scal e da seguridade social de cada ente da Federação compreenderão a programação dos poderes, órgãos, autarquias e fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, empresas estatais dependen-tes e demais entidades em que o ente, direta ou indiretamen-te, detenha a maioria do capital social com direito a voto e que dele recebam recursos nos termos desta portaria.

Parágrafo único. A partir do exercício de 2003, as em-presas estatais dependentes, de que trata esta portaria e para efeitos da consolidação nacional das contas públicas, deverão ser incluídas nos orçamentos fi scal e da segurida-de social observando toda a legislação pertinente aplicável às demais entidades.”

É evidente que as empresas estatais dependentes, por exercerem atividades de economia privada, seguem as nor-mas referentes à Contabilidade Empresarial, ou seja, a Lei n. 6.404/76, sendo esta considerada sua principal norma. Elas não se tornam imunes a impostos pela simples condi-ção de dependência fi nanceira do Poder Público, devendo elaborar demonstrativos específi cos destinados à apuração do resultado do exercício.

Porém, também devem observância às normas da Lei n. 4.320/64 e outras pertinentes à área pública, inserindo-as no campo de atuação da Contabilidade Pública, conforme se depreende da leitura das normas já mencionadas.

Ressalte-se que as normas da Lei n. 6.404/76 são ado-tadas também pelas entidades públicas, naquilo que a legis-lação específi ca for omissa.

A convivência simultânea e de modo harmonioso de normas tão díspares é, obviamente, um problema que cabe à Ciência Contábil resolver por meio do desenvolvimento de técnicas avançadas que possibilitem envolver num único ambiente misto a Contabilidade Pública e a Contabilidade Empresarial.

Com a edição da Lei n. 11.107/2005 que dispõe sobre normas gerais de contratação de consórcios públicos, mais uma entidade da administração indireta está sujeita às re-gras da Contabilidade Pública, conforme trechos a seguir transcritos:

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“Art. 9º A execução das receitas e despesas do consór-cio público deverá obedecer às normas de direito fi nancei-ro aplicáveis às entidades públicas.

Parágrafo único. O consórcio público está sujeito à fi scalização contábil, operacional e patrimonial pelo Tri-bunal de Contas competente para apreciar as contas do Chefe do Poder Executivo representante legal do consórcio, inclusive quanto à legalidade, legitimidade e economicida-de das despesas, atos, contratos e renúncia de receitas, sem prejuízo do controle externo a ser exercido em razão de cada um dos contratos de rateio.

Art. 20. O Poder Executivo da União regulamentará o disposto nesta Lei, inclusive as normas gerais de con-tabilidade pública que serão observadas pelos consórcios públicos para que sua gestão fi nanceira e orçamentária se realize na conformidade dos pressupostos da responsabili-dade fi scal.”

Com a edição das NBCASP, o campo de aplicação da Contabilidade Pública passou a ser regulamentado de modo mais específi co.

A Resolução do CFC n. 1.128/2008 é atualmente a norma responsável pela defi nição do universo de entidades que estão abrangidas no campo da Contabilidade Pública. A norma se manifesta em seus trechos mais importantes:

“O campo de aplicação da Contabilidade Aplicada ao Setor Público abrange todas as entidades do setor público.

As entidades abrangidas pelo campo de aplicação de-vem observar as normas e as técnicas próprias da Con-tabilidade Aplicada ao Setor Público, considerando-se o seguinte escopo:

(a) integralmente, as entidades governamentais, os serviços sociais e os conselhos profi ssionais;

(b) parcialmente, as demais entidades do setor públi-co, para garantir procedimentos sufi cientes de prestação de contas e instrumentalização do controle social.”

Para compreender esse escopo é importante conhecer o conceito de entidade do setor público, o qual consta na própria Resolução do CFC:

“Entidade do Setor Público: órgãos, fundos e pessoas jurídicas de direito público ou que, possuindo personali-dade jurídica de direito privado, recebam, guardem, mo-vimentem, gerenciem ou apliquem recursos públicos, na execução de suas atividades. Equiparam-se, para efeito contábil, as pessoas físicas que recebam subvenção, bene-fício, ou incentivo, fi scal ou creditício, de órgão público.”

A intenção da norma é ampliar o campo em que atua a Contabilidade Pública e sua interpretação permite concluir que devem aplicar integralmente as regras da Contabilidade Pública às entidades do setor público que se enquadrem como:

– unidades da administração direta (casas legisla-tivas, tribunais, ministérios, secretarias de governo etc.);

– unidades da administração indireta (autarquias, fundações e empresas estatais dependentes);

– serviços sociais, tais como SENAC, SENAI, SESI etc.; e

– conselhos profi ssionais, tais como: CFC, OAB, CRM, CREA etc.

Aplicam parcialmente as regras da Contabilidade Pública às demais entidades que “recebam, guardem, mo-vimentem, gerenciem ou apliquem recursos públicos, na execução de suas atividades”, especialmente para fi ns de prestação de contas. Por conta dessa regra, uma entidade benefi cente deve empregar técnicas contábeis públicas para prestar contas do uso de recursos públicos, por meio da ela-boração de balanço fi nanceiro e patrimonial, por exemplo. A regra também se aplica ao caso de uma pessoa física que use recursos públicos no desenvolvimento de pesquisas científi cas.

Ressalte-se que ainda não está defi nido o alcance da expressão “aplicar parcialmente as regras da Contabilidade Pública”, fato que deve ser objeto de orientação por parte dos órgãos ofi ciais.

LEGISLAÇÃO BÁSICA

Como ramo da Ciência Contábil aplicado às entidades públicas, as quais estão submetidas a diversas regras de ori-gem constitucional, destacando-se entre elas os princípios de Administração Pública da legalidade, da impessoalida-de, da moralidade, da publicidade e da efi ciência, a Conta-bilidade Pública deve seguir normas próprias estabelecidas em uma série de atos administrativos: leis, decretos, porta-rias, instruções normativas, normas de execução etc.

A Lei n. 4.320/64 é a norma mais importante, pois em seu texto estão estabelecidos diversos procedimentos contábeis gerais, envolvendo as funções de registro (escrituração dos atos e fatos administrativos), evidenciação (a elaboração e apresentação de balanços e demonstrativos contábeis e orçamentários), mensuração de ativos e passivos e de suas variações, entre outras. A Lei n. 4.320/ 64 estatui normas gerais de Direito Financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal, destacando-se os seguintes artigos:

– do Exercício Financeiro: arts. 34 a 39;– da Contabilidade: arts. 83 a 89;– da Contabilidade Orçamentária e Financeira: arts.

90 a 93;– da Contabilidade Patrimonial e Industrial: arts. 94 a

100;– dos Balanços: arts. 101 a 106;– das Autarquias e outras Entidades: arts. 107 a 110.O Decreto-Lei n. 200/67, que dispõe sobre a organiza-

ção da Administração Federal, estabelece diretrizes para a Reforma Administrativa e dá outras providências, contem-pla nos arts. 68 a 93 normas de administração fi nanceira e de contabilidade. Entre essas normas destacam-se:

– adoção de um plano de contas único e de normas gerais de contabilidade pelos órgãos da adminis-tração direta;

– concessão de suprimentos de fundos em casos de excepcionais de despesas não atendíveis pela via bancária;

– registro em conta adequada dos atos de gestão fi nanceira, com base em documentos comproba-tórios hábeis, a serem arquivados nos órgãos de contabilidade analítica;

12F r a n c i s c o G l a u b e r

– responsabilidade dos órgãos de contabilização pelo acompanhamento da execução orçamentária;

– apuração dos custos dos serviços pela contabili-dade, de forma a evidenciar os resultados da gestão;

– tomada de contas dos agentes responsáveis elaborada pela contabilidade analítica;

– contabilização obrigatória dos estoques;– previsão de inclusão de reserva de contingência no

orçamento anual.O Decreto n. 93.872/86, que dispõe sobre a unifi cação

dos recursos de caixa do Tesouro Nacional, atualiza e con-solida a legislação pertinente, regulamenta as regras exis-tentes na Lei n. 4.320/64 e no Decreto-Lei n. 200/67. Dispõe o Decreto n. 93.872/86, especifi camente, sobre:

– despesas de exercícios anteriores: art. 22;– empenho da despesa: arts. 23 a 35;– liquidação da despesa: arts. 36 a 41;– pagamento da despesa: arts. 42 a 44;– suprimento de fundos: arts. 45 a 47;– convênios, acordos ou ajustes: arts. 48 a 57;– subvenções, auxílios e contribuições: arts. 58 a 66;– restos a pagar: arts. 67 a 70;– depósitos e consignações: arts. 82 a 87;– dívida pública: arts. 115 a 118;– contabilidade e auditoria: arts. 130 a 144;– prestação e tomada de contas: arts. 145 a 154.

Na Lei Complementar n. 101/00 (Lei de Responsabi-lidade Fiscal), que estabelece normas de fi nanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fi scal e dá outras providências, encontram-se regras especiais que, em adi-ção às da Lei n. 4.320/64, representam novos procedimen-tos contábeis no sentido de oferecer maior transparência à gestão fi scal com responsabilidade. Essas regras constantes dos artigos 42, 44, 50 a 55 e 67, podem ser assim organizadas:

– inscrição de restos a pagar: art. 42;– preservação do patrimônio público: art. 44;– escrituração e consolidação de contas públicas: arts.

50 e 51;– relatório resumido da execução orçamentária: arts.

52 e 53;– relatório de gestão fi scal: arts. 54 e 55; e– conselho de gestão fi scal: art. 67.

A Lei n. 10.180/01 organiza e disciplina o Sistema de Contabilidade Federal, bem como os Sistemas de Planeja-mento e de Orçamento Federal, de Administração Finan-ceira Federal, e de Controle Interno do Poder Executivo Federal.

Essa Lei dispõe que o Sistema de Contabilidade Federal tem por fi nalidade registrar os atos e fatos relacionados com a administração orçamentária, fi nanceira e patrimonial da União e evidenciar:

I – as operações realizadas pelos órgãos ou entidades governamentais e os seus efeitos sobre a estrutura do patri-mônio da União;

II – os recursos dos orçamentos vigentes, as alterações decorrentes de créditos adicionais, as receitas prevista e ar-recadada, a despesa empenhada, liquidada e paga à conta desses recursos e as respectivas disponibilidades;

III – perante a Fazenda Pública, a situação de todos quantos, de qualquer modo, arrecadem receitas, efetuem despesas, administrem ou guardem bens a ela pertencentes ou confi ados;

IV – a situação patrimonial do ente público e suas va-riações;

V – os custos dos programas e das unidades da Admi-nistração Pública Federal;

VI – a aplicação dos recursos da União, por unidade da Federação benefi ciada;

VII – a renúncia de receitas de órgãos e entidades fe-derais.

Estabelece também a Lei n. 10.180/01 a estrutura do Sistema de Contabilidade Federal, a qual está organizada em dois níveis: central e setorial. As atribuições de órgão central são exercidas pela Secretaria do Tesouro Nacional do Ministério da Fazenda, enquanto as de órgãos setoriais de contabilidade, pelas unidades de gestão interna dos Mi-nistérios e a Advocacia-Geral da União, bem como pelo órgão de controle interno da Casa Civil, estando sujeitos à orientação normativa e à supervisão técnica do órgão cen-tral do sistema.

O art. 18 da Lei n. 10.180/01 estabelece as atribuições gerais das unidades que compõem o Sistema de Contabili-dade Federal, conforme texto transcrito a seguir:

“Art. 18. Compete às unidades responsáveis pelas ati-vidades do Sistema de Contabilidade Federal:

I - manter e aprimorar o Plano de Contas Único da União;

II - estabelecer normas e procedimentos para o ade-quado registro contábil dos atos e dos fatos da gestão orça-mentária, fi nanceira e patrimonial nos órgãos e nas entida-des da Administração Pública Federal;

III - com base em apurações de atos e fatos inquinados de ilegais ou irregulares, efetuar os registros pertinentes e adotar as providências necessárias à responsabilização do agente, comunicando o fato à autoridade a quem o respon-sável esteja subordinado e ao órgão ou unidade do Sistema de Controle Interno;

IV - instituir, manter e aprimorar sistemas de informa-ção que permitam realizar a contabilização dos atos e fatos de gestão orçamentária, fi nanceira e patrimonial da União e gerar informações gerenciais necessárias à tomada de decisão e à supervisão ministerial;

V - realizar tomadas de contas dos ordenadores de despesa e demais responsáveis por bens e valores públicos e de todo aquele que der causa a perda, extravio ou outra irregularidade que resulte dano ao erário;

13N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a

VI - elaborar os Balanços Gerais da União;VII - consolidar os balanços da União, dos Estados, do

Distrito Federal e dos Municípios, com vistas à elaboração do Balanço do Setor Público Nacional;

VIII - promover a integração com os demais Poderes e esferas de governo em assuntos de contabilidade.”

O Decreto n. 3589/00 regulamenta as competências específi cas dos órgãos componentes do Sistema de Conta-bilidade Federal (central e setoriais), por meio dos art. 5º e 6º a seguir transcritos:

“Art. 5º Compete ao órgão central do Sistema de Con-tabilidade Federal:

I - defi nir e normatizar os procedimentos atinentes às operações de contabilidade dos atos e

dos fatos da gestão orçamentária, fi nanceira e patri-monial da Administração Pública Federal;

II - manter e aprimorar o Plano de Contas Único da União e o processo de registro padronizado dos atos e fatos da administração pública;

III - gerir, em conjunto com os órgãos do Sistema de Administração Financeira Federal, o Sistema Integrado de Administração Financeira do Governo Federal (SIAFI);

IV - defi nir procedimentos relacionados com a inte-gração dos dados dos balancetes dos estados, municípios e Distrito Federal e dos órgãos não-integrantes do SIAFI;

V - elaborar e divulgar balanços, balancetes, demons-trações e demais informações contábeis dos órgãos da Ad-ministração Federal Direta e das entidades da Administra-ção Indireta;

VI - elaborar e divulgar os Balanços Gerais da União;VII - elaborar informações gerenciais contábeis com

vistas a subsidiar o processo de tomada de decisão;VIII - promover a conciliação da Conta Única do Te-

souro Nacional com as disponibilidades no Banco Central do Brasil;

IX - supervisionar as atividades contábeis dos órgãos e entidades usuários do SIAFI, com vistas a garantir a con-sistência das informações;

X - prestar assistência, orientação e apoio técnico aos órgãos setoriais na utilização do SIAFI, na aplicação de normas e na utilização de técnicas contábeis; e

XI - consolidar os balanços da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, com vistas à elaboração do Balanço do Setor Público Nacional.

Art. 6º Compete aos órgãos setoriais do Sistema de Contabilidade Federal:

I - prestar assistência, orientação e apoio técnicos aos ordenadores de despesa e responsáveis

por bens, direitos e obrigações da União ou pelos quais responda;

II - verifi car a conformidade de suporte documental efetuada pela unidade gestora;

III - com base em apurações de atos e fatos inquinados de ilegais ou irregulares, efetuar os registros pertinentes e adotar as providências necessárias à responsabilização do agente, comunicando o fato à autoridade a quem o respon-sável esteja subordinado e ao órgão ou unidade do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal a que es-tejam jurisdicionados;

IV - analisar balanços, balancetes e demais demons-trações contábeis das unidades gestoras jurisdicionadas;

V - realizar a conformidade dos registros no SIAFI dos atos de gestão orçamentária, fi nanceira e patrimonial pra-ticados pelos ordenadores de despesa e responsáveis por bens públicos, à vista das normas vigentes, da tabela de eventos do SIAFI e da conformidade documental da unida-de gestora;

VI - realizar tomadas de contas dos ordenadores de despesa e demais responsáveis por bens e valores públicos e de todo aquele que der causa a perda, extravio ou outra irregularidade de que resulte dano ao erário;

VII - efetuar, nas unidades jurisdicionadas, quando necessário, registros contábeis;

VIII - integralizar, mensalmente, no SIAFI, os balan-cetes e demonstrações contábeis dos órgãos e entidades fe-derais que ainda não se encontrem em linha com o SIAFI; e

IX - apoiar o órgão central do Sistema na gestão do SIAFI.”

Além das normas mencionadas, há diversos outros normativos e regulamentos de hierarquia inferior, porém de importância fundamental ao bom desempenho das ati-vidades operacionais do sistema contábil. Grande parte dessas normas (portarias, instruções normativas e normas de execução) está disponível no site ofi cial da Secretaria do Tesouro Nacional: www.tesouro.fazenda.gov.br. Destacam-se, entre essas normas específi cas, o Manual da Receita e o Manual da Despesa.

Destaca-se entre esses normativos a Portaria no Mi-nistro da Fazenda n.184/2008 que dispõe sobre as diretrizes a serem observadas no setor público (pelos entes públicos) quanto aos procedimentos, práticas, elaboração e divulga-ção das demonstrações contábeis, de forma a torná-los con-vergentes com as Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público.

Completando essas normas, foram editadas recente-mente pelo Conselho Federal de Contabilidade as Resolu-ções n. 1.111/2007 e 1.128 a 1.137/2008. A primeira Reso-lução trata da aplicação dos Princípios Fundamentais de Contabilidade no Setor Público.

As outras dez Resoluções estabelecem as Normas Bra-sileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público – NB-CASP, também conhecidas como NBC T 16, conforme a seguir relacionadas:

– Resolução n. 1.128/08: Conceituação, objeto e campo de aplicação;

– Resolução n. 1.129/08: Patrimônio e sistemas contábeis;

– Resolução n. 1.130/08: Planejamento e seus instru-mentos sob enfoque contábil;

– Resolução n. 1.131/08: Transações no setor público– Resolução n. 1.132/08: Registro contábil;– Resolução n. 1.133/08: Demonstrações contábeis;– Resolução n. 1.134/08: Consolidação das demons-

trações contábeis;– Resolução n. 1.135/08: Controle Interno;– Resolução n. 1.136/08: Depreciação, amortização e

exaustão;– Resolução n. 1.137/08: Avaliação e mensuração de

ativos e passivos em entidades dosetor público.

Veja a seguir as principais normas aplicáveis à Conta-bilidade Pública.

14F r a n c i s c o G l a u b e r

Atualizada em 23/02/2001 e extraída de:ht tp://www.planejamento.r j.gov.br/ legislacoes/

Legislacao_federal/lei_ordinaria_4320.pdf

LEI N. 4.320, DE 17 DE MARÇO DE 1964

Estatui Normas Gerais de Direito Financeiro para elaboração e controle dos orçamentos “e balanços da União, dos Estados”1, dos Municípios e do Dis-trito Federal.

Faço saber que o Congresso Nacional decreta e eu san-ciono:

DISPOSIÇÃO PRELIMINAR

Art. 1º Esta lei estatui normas gerais de direito fi nan-ceiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal, de acordo com o disposto no art. 5°, inciso XV, letra b, da Constituição Federal.2

TÍTULO IDA LEI DE ORÇAMENTO

CAPÍTULO IDISPOSIÇÕES GERAIS

Art. 2º A Lei do Orçamento conterá a discriminação da receita e despesa de forma a evidenciar a política econômica fi nanceira e o programa de trabalho do Governo, obedecidos os princípios de unidade, universalidade e anualidade.

§ 1º Integrarão a Lei de Orçamento:I – Sumário geral da receita por fontes e da despesa por

funções do Governo;3

II – Quadro demonstrativo da Receita e Despesa se-gundo as Categorias Econômicas, na forma do Anexo n. 1;

III – Quadro discriminativo da receita por fontes e res-pectiva legislação; 4

IV – Quadro das dotações por órgãos do Governo e da Administração.

§ 2º Acompanharão a Lei de Orçamento:I – Quadros demonstrativos da receita e planos de apli-

cação dos fundos especiais;II – Quadros demonstrativos da despesa, na forma dos

Anexos nos. 6 a 9;III – Quadro demonstrativo do programa anual de tra-

balho do Governo, em termos de realização de obras e de prestação de serviços.

Art. 3º A Lei de Orçamento compreenderá todas as re-ceitas, inclusive as de operações de crédito autorizadas em lei.5

1 Retificação publicada no DOU de 9 de abril de 1964.2 A remissão à Constituição do Brasil é ainda a do texto de 1946. Na Constituição

de 1988, é o artigo 24 que corresponde ao texto anterior: “Art. 24: Compete à União, aos Estados e ao Distrito Federal legislar concorren-

temente sobre: I - ................. II – orçamento.”3 Ver nova discriminação da receita orçamentária aprovada pelo Decreto- lei n°

1.939, de 20.05.82, e Anexo 3 da Lei 4.320/64.4 Ver nova discriminação da receita orçamentária aprovada pelo Decreto- lei n°

1.939, de 20.05.82, e Anexo 3 da Lei 4.320/64.5 Ver Resolução n. 78, de 1°/07/98, do Senado Federal.

Parágrafo único. “Não se consideram para os fi ns deste artigo as operações de crédito por antecipação da receita, as emissões de papel-moeda e outras entradas compensatórias no ativo e passivo fi nanceiros.”6

Art. 4º A Lei de Orçamento compreenderá todas as despesas próprias dos órgãos do Governo e da administra-ção centralizada, ou que, por intermédio deles se devam rea-lizar, observado o disposto no artigo 2°.

Art. 5º A Lei de Orçamento não consignará dotações globais destinadas a atender indiferentemente a despesas de pessoal, material, serviços de terceiros, transferências ou quaisquer outras, ressalvado o disposto no artigo 2º e seu parágrafo único.

Art. 6º Todas as receitas e despesas constarão da Lei de Orçamento pelos seus totais, vedadas quaisquer deduções.

§ 1º As cotas de receitas que uma entidade pública deva transferir a outra incluir-se-ão, como despesa, no orça-mento da entidade obrigada à transferência e, como receita, no orçamento da que as deva receber.

§ 2º “Para cumprimento do disposto no parágrafo anterior, o cálculo das cotas terá por base os dados apu-rados no balanço do exercício anterior àquele em que se elaborar a proposta orçamentária do Governo obrigado à transferência.”7

Art. 7º A Lei de Orçamento poderá conter autorização ao Executivo para:

I – Abrir créditos suplementares até determinada im-portância, “obedecidas as disposições do artigo 43”8;

II – Realizar em qualquer mês do exercício fi nanceiro, operações de crédito por antecipação da receita, para aten-der a insufi ciências de caixa.9

§ 1º Em casos de défi cit, a Lei de Orçamento indicará as fontes de recursos que o Poder Executivo fi ca autorizado a utilizar para atender à sua cobertura.

§ 2º O produto estimado de operações de crédito e de alienação de bens imóveis somente se incluirá na receita quando umas e outras forem especifi camente autorizadas pelo Poder Legislativo em forma que juridicamente possibi-lite ao Poder Executivo realizá-las no exercício.

§ 3º A autorização legislativa a que se refere o pará-grafo anterior, no tocante a operações de crédito, poderá constar da própria Lei de Orçamento.

Art. 8º A discriminação da receita geral e da despesa de cada órgão do Governo ou unidade administrativa, a que se refere o artigo 2°, § 1°, incisos III e IV, obedecerá à forma do Anexo n° 2.

§ 1º Os itens da discriminação da receita e da despesa, mencionados nos artigos 11, § 4º, e 13, serão identifi cados por números de códigos decimal, na forma dos Anexos nos. 3 e 4.

6 Rejeição do veto aposto pelo Presidente da República, publicado no DOU em 5 de maio de 1964.

7 Rejeição do veto aposto pelo Presidente da República, publicado no DOU em 5 de maio de 1964.

8 Rejeição do veto aposto pelo Presidente da República, publicado no DOU em 5 de maio de 1964.

9 Ver arts.6º § 2º , 9°, 14, 17,18, 32 e 33 da Resolução n°78, 1°/07/98, do Senado Federal.

15N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a

§ 2º Completarão os números do código decimal refe-rido no parágrafo anterior os algarismos caracterizadores da classifi cação funcional da despesa, conforme estabelece o Anexo n. 510.

§ 3º O código geral estabelecido nesta lei não prejudi-cará a adoção de códigos locais.

CAPÍTULO IIDA RECEITA

Art. 9º “Tributo é a receita derivada instituída pelas entidades de direito público, compreendendo os impos-tos, as taxas e contribuições nos termos da Constituição e das leis vigentes em matéria fi nanceira, destinando-se o seu produto ao custeio de atividades gerais ou específi -cas exercidas por essas entidades.”11

Art. 10. (Vetado).Art. 11. “A receita classifi car-se-á nas seguintes

categorias econômicas: Receitas Correntes e Receitas de Capital.” (Redação dada pelo Decreto-lei n. 1.939, de 20.5.82)

§ 1º “São Receitas Correntes as receitas tributária, de contribuições, patrimonial, agropecuária, industrial, de serviços e outras e, ainda, as provenientes de recursos fi nanceiros recebidos de outras pessoas de direito públi-co ou privado, quando destinadas a atender despesas classifi cáveis em Despesas Correntes.” (Redação dada pelo Decreto-lei n° 1.939, de 20.5.82)

§ 2º “São Receitas de Capital as provenientes da re-alização de recursos fi nanceiros oriundos de constitui-ção de dívidas; da conversão, em espécie, de bens e di-reitos; os recursos recebidos de outras pessoas de direito público ou privado, destinados a atender despesas clas-sifi cáveis em Despesas de Capital e, ainda, o superávit do Orçamento Corrente.” (Redação dada pelo Decreto-lei n. 1.939, de 20.5.82)

§ 3º “O superávit do Orçamento Corrente resultan-te do balanceamento dos totais das receitas e despesas correntes, apurado na demonstração a que se refere o Anexo no 1, não constituirá item de receita orçamentá-ria.” (Redação dada pelo Decreto-lei n. 1.939, de 20.5.82)

§ 4º “A classifi cação da receita obedecerá ao seguin-te esquema:

Receitas Correntes: Receita Tributária: Impostos; Taxas; Contribuições de Melhoria. Receita de Contribuições; Receita Patrimonial; Receita Agropecuária; Receita Industrial; Receita de Serviços; Transferências Correntes;

10 Ver Anexo 5 da Lei 4.320/64 e suas atualizações.11 Rejeição do veto aposto pelo Presidente da República, publicado no DOU em 5

de maio de 1964.

Receitas de Capital: Operações de Crédito; Alienação de Bens; Amortização de Empréstimos; Transferências de Capital;

Outras Receitas de Capital.” (Redação dada pelo Decreto-lei n° 1.939, de 20.5.82)

CAPÍTULO IIIDA DESPESA 12

Art. 12. A despesa será classifi cada nas seguintes ca-tegorias econômicas:

DESPESAS CORRENTES

Despesas de Custeio.Transferências Correntes.

DESPESAS DE CAPITAL

Investimentos.Inversões Financeiras.Transferências de Capital.

§ 1º Classifi cam-se como Despesas de Custeio as do-tações para manutenção de serviços anteriormente criados, inclusive as destinadas a atender a obras de conservação e adaptação de bens imóveis.

§ 2º Classifi cam-se como Transferências Correntes as dotações para despesas às quais não corresponda contra-prestação direta em bens ou serviços, inclusive para contri-buições e subvenções destinadas a atender à manutenção de outras entidades de direito público ou privado.

§ 3º Consideram-se subvenções, para os efeitos desta lei, as transferências destinadas a cobrir despesas de custeio das entidades benefi ciadas, distinguindo-se como:

I – subvenções sociais, as que se destinem a institui-ções públicas ou privadas de caráter assistencial ou cultu-ral, sem fi nalidade lucrativa;

II – subvenções econômicas, as que se destinem a em-presas públicas ou privadas de caráter industrial, comercial, agrícola ou pastoril.

§ 4º Classifi cam-se como Investimentos as dotações para o planejamento e a execução de obras, inclusive as destinadas à aquisição de imóveis considerados necessários à realização destas últimas, bem como para os programas especiais de trabalho, aquisição de instalações, equipamen-tos e material permanente e constituição ou aumento do capital de empresas que não sejam de caráter comercial ou fi nanceiro.

§ 5º Classifi cam-se como Inversões Financeiras as do-tações destinadas a:

I – aquisição de imóveis, ou de bens de capital já em utilização;

II – aquisição de títulos representativos do capital de empresas ou entidades de qualquer espécie, já constituídas, quando a operação não importe aumento do capital;

12 Ver anexo 4 da Lei 4.320/1964 e suas atualizações.

16F r a n c i s c o G l a u b e r

III – constituição ou aumento do capital de entidades ou empresas que visem a objetivos comerciais ou fi nancei-ros, inclusive operações bancárias ou de seguros.

§ 6º São Transferências de Capital as dotações para investimentos ou inversões fi nanceiras que outras pessoas de direito público ou privado devam realizar, independente-mente de contraprestação direta em bens ou serviços, cons-tituindo essas transferências auxílios ou contribuições, se-gundo derivem diretamente da Lei de Orçamento ou de lei especial anterior, bem como as dotações para amortização da dívida pública.

Art. 13. Observadas as categorias econômicas do art. 12, a discriminação ou especifi cação da despesa por ele-mentos, em cada unidade administrativa ou órgão de gover-no, obedecerá ao seguinte esquema: 13

DESPESAS CORRENTESDespesas de Custeio

Pessoal CivilPessoal MilitarMaterial de ConsumoServiços de TerceirosEncargos Diversos

Transferências Correntes

Subvenções SociaisSubvenções EconômicasInativosPensionistasSalário Família e Abono FamiliarJuros da Dívida PúblicaContribuições de Previdência SocialDiversas Transferências Correntes

DESPESAS DE CAPITALInvestimentos

Obras PúblicasServiços em Regime de Programação EspecialEquipamentos e InstalaçõesMaterial PermanenteParticipação em Constituição ou Aumento de Capital

de Empresas ou EntidadesIndustriais ou Agrícolas

Inversões Financeiras

Aquisição de ImóveisParticipação em Constituição ou Aumento de Capital

de Empresas ou EntidadesComerciais ou FinanceirasAquisição de Títulos Representativos de Capital de

Empresa em FuncionamentoConstituição de Fundos RotativosConcessão de EmpréstimosDiversas Inversões Financeiras

13 Ver anexo 4 da Lei 4.320/1964 e suas atualizações.

Transferências de Capital

Amortização da Dívida PúblicaAuxílios para Obras PúblicasAuxílios para Equipamentos e InstalaçõesAuxílios para Inversões FinanceirasOutras Contribuições.

Art. 14. Constitui unidade orçamentária o agrupamen-to de serviços “subordinados ao mesmo órgão ou repar-tição”14 a que “serão consignadas dotações próprias.”15

Parágrafo único. Em casos excepcionais, serão consig-nadas dotações a unidades administrativas subordinadas ao mesmo órgão.

Art. 15. Na Lei de Orçamento a discriminação da des-pesa far-se-á, “no mínimo”16, por elementos.

1º “Entende-se por elementos o desdobramento da despesa com pessoal, material, serviços, obras e outros meios de que se serve a administração pública para con-secução dos seus fi ns”17.

2º Para efeito de classifi cação da despesa, considera-se material permanente o de duração superior a dois anos.

Seção IDas Despesas Correntes

Subseção ÚnicaDas Transferências Correntes

I) Das Subvenções Sociais

Art. 16. Fundamentalmente e nos limites das possibili-dades fi nanceiras, a concessão de subvenções sociais visará à prestação de serviços essenciais de assistência social, mé-dica e educacional, sempre que a suplementação de recur-sos de origem privada aplicados a esses objetivos, revelar-se mais econômica.

Parágrafo único. O valor das subvenções, sempre que possível, será calculado com base em unidades de serviços efetivamente prestados ou postos à disposição dos interes-sados, obedecidos os padrões mínimos de efi ciência previa-mente fi xados.

Art. 17. Somente à instituição cujas condições de fun-cionamento forem julgadas satisfatórias pelos órgãos ofi -ciais de fi scalização serão concedidas subvenções. 18

II) Das Subvenções Econômicas

Art. 18. A cobertura dos défi cits de manutenção das empresas públicas, de natureza autárquica ou não, far-se-á mediante subvenções econômicas expressamente incluídas nas despesas correntes do orçamento da União, do Estado, do Município ou do Distrito Federal.

Parágrafo único. Consideram-se, igualmente, como subvenções econômicas:

14 Rejeição do veto aposto pelo Presidente da República, publicado no DOU em 5 de maio de 1964.

15 Retificação publicada no DOU de 9 de abril de 1964.16 Rejeição do veto aposto pelo Presidente da República, publicado no DOU em 5

de maio de 1964.17 Rejeição do veto aposto pelo Presidente da República, publicado no DOU em 5

de maio de 1964.18 Ver art. 74, §§ e incisos da Constituição Federal / 1998.

17N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a

a) as dotações destinadas a cobrir a diferença entre os preços de mercado e os preços de revenda, pelo Governo, de gêneros alimentícios ou outros materiais;

b) as dotações destinadas ao pagamento de bonifi ca-ções a produtores de determinados gêneros ou materiais.

Art. 19. A Lei de Orçamento não consignará ajuda fi nanceira, a qualquer título, a empresa de fi ns lucrativos, salvo quando se tratar de subvenções cuja concessão tenha sido expressamente autorizada em lei especial.

Seção IIDas Despesas de Capital

Subseção PrimeiraDos Investimentos

Art. 20. Os investimentos serão discriminados na Lei de Orçamento segundo os projetos de obras e de outras apli-cações.

Parágrafo único. Os programas especiais de trabalho que, por sua natureza, não possam cumprir-se subordina-damente às normas gerais de execução da despesa poderão ser custeadas por dotações globais, classifi cadas entre as Despesas de Capital.

Subseção SegundaDas Transferências de Capital

Art. 21. A Lei de Orçamento não consignará auxílio para investimentos que se devam incorporar ao patrimônio das empresas privadas de fi ns lucrativos.

Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se às transferências de capital à conta de fundos especiais ou do-tações sob regime excepcional de aplicação.

TÍTULO IIDA PROPOSTA ORÇAMENTÁRIA

CAPÍTULO ICONTEÚDO E FORMA DA PROPOSTA

ORÇAMENTÁRIA

Art. 22. A proposta orçamentária que o Poder Execu-tivo encaminhará ao Poder Legislativo nos prazos estabe-lecidos nas Constituições e nas Leis Orgânicas dos Municí-pios, compor-se-á de:

I – Mensagem, que conterá: exposição circunstanciada da situação econômico-fi nanceira, documentada com de-monstração da dívida fundada e fl utuante, saldos de créditos especiais, restos a pagar e outros compromissos fi nanceiros exigíveis; exposição e justifi cação da política econômico-fi nanceira do Governo; justifi cação da receita e despesa, particularmente no tocante ao orçamento de capital;19

II – Projeto de Lei de Orçamento;III – Tabelas explicativas, das quais, além das estima-

tivas de receita e despesa, constarão, em colunas distintas e para fi ns de comparação:

19 Ver art. 165, II, III, §§ 2º ao 8º, da Constituição Federal / 1988

a) A receita arrecadada nos três últimos exercícios an-teriores àquele em que se elaborou a proposta;

b) A receita prevista para o exercício em que se elabora a proposta;

c) A receita prevista para o exercício a que se refere a proposta;

d) A despesa realizada no exercício imediatamente an-terior;

e) A despesa fi xada para o exercício em que se elabora a proposta; e

f) A despesa prevista para o exercício a que se refere a proposta.

IV - Especifi cação dos programas especiais de traba-lho custeados por dotações globais, em termos de metas visadas, decompostas em estimativa do custo das obras a realizar e dos serviços a prestar, acompanhadas de justifi ca-ção econômica, fi nanceira, social e administrativa.

Parágrafo único. Constará da proposta orçamentária, para cada unidade administrativa, descrição sucinta de suas principais fi nalidades, com indicação da respectiva legislação.

CAPÍTULO IIDA ELABORAÇÃO DA PROPOSTA

ORÇAMENTÁRIA

Seção PrimeiraDas Previsões Plurienais

Art. 23. As receitas e despesas de capital serão obje-to de um Quadro de Recursos e de Aplicação de Capital, aprovado por decreto do Poder Executivo, abrangendo, no mínimo, um triênio.20

Parágrafo único. O Quadro de Recursos e de Aplica-ção de Capital será anualmente reajustado acrescentando-se-lhe as previsões de mais um ano, de modo a assegurar a projeção contínua dos períodos.

Art. 24. O Quadro de Recursos e de Aplicação de Ca-pital abrangerá:

I - as despesas e, como couber, também as receitas pre-vistas em planos especiais aprovados em lei e destinados a atender a regiões ou a setores da administração ou da eco-nomia;

II - as despesas à conta de fundos especiais e, como couber, as receitas que os constituam;21

III - em anexos, as despesas de capital das entidades referidas no Título X desta lei, com indicação das respec-tivas receitas, para as quais forem previstas transferências de capital.

Art. 25. Os programas constantes do Quadro de Re-cursos e de Aplicação de Capital, sempre que possível, se-rão correlacionados a metas objetivas em termos de realiza-ção de obras e de prestação de serviços.

Parágrafo único. Consideram-se metas os resultados que se pretendem obter com a realização de cada programa.

20 Ver art. 165, I, § 1º, da Constituição Federal / 1988.21 Ver art. 71 desta Lei.

18F r a n c i s c o G l a u b e r

Art. 26. A proposta orçamentária conterá o programa anual atualizado dos investimentos, inversões fi nanceiras e transferências previstos no Quadro de Recursos e de Apli-cação de Capital.

Seção SegundaDas Previsões Anuais

Art. 27. As propostas parciais de orçamento guardarão estrita conformidade com a política econômico-fi nanceira, o programa anual de trabalho do Governo e, quando fi xado, o limite global máximo para o orçamento de cada unidade administrativa.

Art. 28. As propostas parciais das unidades adminis-trativas, organizadas em formulário próprio, serão acom-panhadas de:

I - tabelas explicativas da despesa, sob a forma estabe-lecida no artigo 22, inciso III, letra d, e, e f;

II - justifi cação pormenorizada de cada dotação soli-citada, com a indicação dos atos de aprovação de projetos e orçamentos de obras públicas, para cujo início ou prosse-guimento ela se destina.

Art. 29. Caberá aos órgãos de contabilidade ou de arrecadação organizar demonstrações mensais da receita arrecadada, segundo as rubricas, para servirem de base à estimativa da receita, na proposta orçamentária.

Parágrafo único. Quando houver órgão central de orça-mento, essas demonstrações ser-lhe-ão remetidas mensal-mente.

Art. 30. A estimativa da receita terá por base as de-monstrações a que se refere o artigo anterior, à arrecada-ção dos três últimos exercícios, pelo menos, bem como as circunstâncias de ordem conjuntural e outras, que possam afetar a produtividade de cada fonte de receita.

Art. 31. As propostas orçamentárias parciais serão re-vistas e coordenadas na proposta geral, considerando-se a receita estimada e as novas circunstâncias.

TÍTULO IIIDA ELABORAÇÃO DA LEI DE ORÇAMENTO

Art. 32. Se não receber a proposta orçamentária no prazo fi xado nas Constituições ou nas Leis Orgânicas dos Municípios, o Poder Legislativo considerará como proposta a Lei de Orçamento vigente.

Art. 33. Não se admitirão emendas ao projeto de Lei de Orçamento que visem a:

a) alterar a dotação solicitada para despesa de custeio, salvo quando provada, nesse ponto, a inexatidão da proposta;

b) conceder dotação para o início de obra cujo projeto não esteja aprovado pelos órgãos competentes;

c) conceder dotação para instalação ou funcionamento de serviço que não esteja anteriormente criado;

d) conceder dotação superior aos quantitativos previa-mente fi xados em resolução do Poder Legislativo para con-cessão de auxílios e subvenções.

TÍTULO IVDO EXERCÍCIO FINANCEIRO

Art. 34. O exercício fi nanceiro coincidirá com o ano civil.22

Art. 35. Pertencem ao exercício fi nanceiro:I - as receitas nele arrecadadas;II - as despesas nele legalmente empenhadas.Art. 36. Consideram-se Restos a Pagar as despesas

empenhadas mas não pagas até o dia 31 de dezembro, dis-tinguindo-se as processadas das não processadas.

Parágrafo único. Os empenhos que correm à conta de créditos com vigência plurienal, que não tenham sido liqui-dados, só serão computados como Restos a Pagar no último ano de vigência do crédito. 23

Art. 37. As despesas de exercícios encerrados, para as quais o orçamento respectivo consignava crédito próprio, com saldo sufi ciente para atendê-las, que não se tenham processado na época própria, bem como os Restos a Pagar com prescrição interrompida e os compromissos reconheci-dos após o encerramento do exercício correspondente pode-rão ser pagos à conta de dotação específi ca consignada no orçamento, discriminada por elementos, obedecida, sempre que possível, a ordem cronológica.

Art. 38. Reverte à dotação a importância de despesa anulada no exercício; quando a anulação ocorrer após o en-cerramento deste considerar-se-á receita do ano em que se efetivar.

Art. 39. “Os créditos da Fazenda Pública, de na-tureza tributária ou não-tributária, serão escriturados como receita do exercício em que forem arrecadados, nas respectivas rubricas orçamentárias” (Redação dada pelo Decreto-lei n° 1.735, de 20.12.79).

“§ 1º Os créditos de que trata este artigo, exigíveis pelo transcurso do prazo para pagamento, serão inscri-tos, na forma da legislação própria, como Dívida Ativa, em registro próprio, após apurada a sua liquidez e cer-teza, e a respectiva receita será escriturada a esse título” (Redação dada pelo Decreto-lei n° 1.735, de 20.12.79, em substituição ao parágrafo único).

“§ 2º Dívida Ativa Tributária é o crédito da Fazen-da Pública dessa natureza, proveniente de obrigação le-gal relativa a tributos e respectivos adicionais e multas, e Dívida Ativa Não-Tributária são os demais créditos da Fazenda Pública, tais como os provenientes de em-préstimos compulsórios, contribuições estabelecidas em lei, multas de qualquer origem ou natureza, exceto as tributárias, foros, laudêmios, aluguéis ou taxas de ocu-pação, custas processuais, preços de serviços prestados por estabelecimentos públicos, indenizações, reposições, restituições, alcances dos responsáveis defi nitivamente julgados, bem assim os créditos decorrentes de obriga-ções em moeda estrangeira, de sub-rogação de hipote-ca, fi ança, aval ou outra garantia, de contratos em geral ou de outras obrigações legais” (Parágrafo incluído pelo Decreto-lei n° 1.735, de 20.12.79).

22 Ver art. 57 da Lei n. 8.666, de 21/06/93, com as alterações das Leis n.s 8.883, 08/06/94 e 9.648, de 27/05/98.

23 Ver art. 57 da Lei n. 8.666, de 21/06/93, com as alterações das Leis n.s 8.883, 08/06/94 e 9.648, de 27/05/98.

19N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a

“§ 3º O valor do crédito da Fazenda Nacional em moeda estrangeira será convertido ao correspondente valor na moeda nacional à taxa cambial ofi cial, para compra, na data da notifi cação ou intimação do deve-dor, pela autoridade administrativa, ou, à sua falta, na data da inscrição da Dívida Ativa, incidindo, a partir da conversão, a atualização monetária e os juros de mora, de acordo com preceitos legais pertinentes aos débitos tributários” (Parágrafo incluído pelo Decreto-lei n° 1.735, de 20.12.79).

“§ 4º A receita da Dívida Ativa abrange os créditos mencionados nos parágrafos anteriores, bem como os valores correspondentes à respectiva atualização mone-tária, à multa e juros de mora e ao encargo de que tra-tam o artigo 1o do Decreto-lei n. 1.025, de 21 de outubro de 1969, e o artigo 3º do Decreto-lei n. 1.645, de 11 de dezembro de 1978” (Parágrafo incluído pelo Decreto-lei n° 1.735, de 20.12.79).

“§ 5º A Dívida Ativa da União será apurada e ins-crita na Procuradoria da Fazenda Nacional” (Parágrafo incluído pelo Decreto-lei n° 1.735, de 20.12.79).

TÍTULO VDOS CRÉDITOS ADICIONAIS

Art. 40. São créditos adicionais as autorizações de despesas não computadas ou insufi cientemente dotadas na Lei de Orçamento.

Art. 41. Os créditos adicionais classifi cam-se em:I - suplementares, os destinados a reforço de dotação

orçamentária;II - especiais, os destinados a despesas para as quais

não haja dotação orçamentária específi ca;III - extraordinários, os destinados a despesas urgen-

tes e imprevistas, em caso de guerra, comoção intestina ou calamidade pública.

Art. 42. Os créditos suplementares e especiais serão autorizados por lei e abertos por decreto executivo.

Art. 43. “A abertura dos créditos suplementares e especiais depende da existência de recursos disponíveis para ocorrer à despesa e será precedida de exposição justifi cativa”24

§ 1º “Consideram-se recursos para o fi m deste arti-go, desde que não comprometidos:”25

I – “o superávit fi nanceiro apurado em balanço pa-trimonial do exercício anterior”26;

II – “os provenientes de excesso de arrecadação”; 27

III – “os resultantes de anulação parcial ou total de dotações orçamentárias ou de créditos adicionais, auto-rizados em lei”; 28

24 Rejeição do veto aposto pelo Presidente da República, publicado no DOU em 5 de maio de 1964.

25 Rejeição do veto aposto pelo Presidente da República, publicado no DOU em 5 de maio de 1964.

26 Rejeição do veto aposto pelo Presidente da República, publicado no DOU em 5 de maio de 1964.

27 Rejeição do veto aposto pelo Presidente da República, publicado no DOU em 5 de maio de 1964.

28 Rejeição do veto aposto pelo Presidente da República, publicado no DOU em 5 de maio de 1964.

IV – “o produto de operações de crédito autoriza-das, em forma que juridicamente possibilite ao Poder Executivo realizá-las”. 29

§ 2º “Entende -se por superávit fi nanceiro a dife-rença positiva entre o ativo fi nanceiro e o passivo fi -nanceiro, conjugando-se, ainda, os saldos dos créditos adicionais transferidos e as operações de crédito a eles vinculadas”. 30

§ 3º “Entende -se por excesso de arrecadação, para os fi ns deste artigo, o saldo positivo das diferenças acu-muladas mês a mês, entre a arrecadação prevista e a realizada, considerando-se, ainda, a tendência do exer-cício”. 31

§ 4º “Para o fi m de apurar os recursos utilizáveis, provenientes de excesso de arrecadação, deduzir-se-á a importância dos créditos extraordinários abertos no exercício”. 32

Art. 44. Os créditos extraordinários serão abertos por decreto do Poder Executivo, que deles dará imediato conhe-cimento ao Poder Legislativo.

Art. 45. Os créditos adicionais terão vigência adstrita ao exercício fi nanceiro em que forem abertos, salvo expres-sa disposição legal em contrário, quanto aos especiais e ex-traordinários.

Art. 46. O ato que abrir crédito adicional indicará a importância, a espécie do mesmo e a classifi cação da des-pesa, até onde for possível.

TÍTULO VIDA EXECUÇÃO DO ORÇAMENTO

CAPÍTULO IDA PROGRAMAÇÃO DA DESPESA

Art. 47. Imediatamente após a promulgação da Lei de Orçamento e com base nos limites nela fi xados, o Po-der Executivo aprovará um quadro de cotas trimestrais da despesa que cada unidade orçamentária fi ca autorizada a utilizar.

Art. 48. A fi xação das cotas a que se refere o artigo anterior atenderá aos seguintes objetivos:

a) assegurar às unidades orçamentárias, em tempo útil, a soma de recursos necessários e sufi cientes a melhor exe-cução do seu programa anual de trabalho;

b) manter, durante o exercício, na medida do possível, o equilíbrio entre a receita arrecadada e a despesa realiza-da, de modo a reduzir ao mínimo eventuais insufi ciências de tesouraria.

29 Rejeição do veto aposto pelo Presidente da República, publicado no DOU em 5 de maio de 1964.

Ver Resolução no 78, de 1º de julho de 1998, do Senado Federal.30 Rejeição do veto aposto pelo Presidente da República, publicado no DOU em 5

de maio de 1964.31 Rejeição do veto aposto pelo Presidente da República, publicado no DOU em 5

de maio de 1964. Retificação publicada no D.O.U. de 6 de junho de 1964.32 Rejeição do veto aposto pelo Presidente da República, publicado no DOU em 5

de maio de 1964.

20F r a n c i s c o G l a u b e r

Art. 49. A programação da despesa orçamentária, para efeito do disposto no artigo anterior, levará em conta os cré-ditos adicionais e as operações extraorçamentárias.

Art. 50. As cotas trimestrais poderão ser alteradas du-rante o exercício, observados o limite da dotação e o com-portamento da execução orçamentária.

CAPÍTULO IIDA RECEITA

Art. 51. Nenhum tributo será exigido ou aumentado sem que a lei o estabeleça; nenhum será cobrado em cada exercício sem prévia autorização orçamentária, ressalvados a tarifa aduaneira e o imposto lançado por motivo de guerra.

Art. 52. São objeto de lançamento os impostos diretos e quaisquer outras rendas com vencimento determinado em lei, regula mento ou contrato.

Art. 53. O lançamento da receita é ato da repartição competente, que verifi ca a procedência do crédito fi scal e a pessoa que lhe é devedora e inscreve o débito desta.

Art. 54. Não será admitida a compensação da obriga-ção de recolher rendas ou receitas com direito creditório contra a Fazenda Pública.

Art. 55. Os agentes da arrecadação devem fornecer recibos das importâncias que arrecadarem.

§ 1º “Os recibos devem conter o nome da pessoa que paga a soma arrecadada, proveniência e classifi cação, bem como a data e assinatura do agente arrecadador” 33.

§ 2º Os recibos serão fornecidos em uma única via.Art. 56. O recolhimento de todas as receitas far-se-á em

estrita observância ao princípio de unidade de tesouraria, ve-dada qualquer fragmentação para criação de caixas especiais.

Art. 57. “Ressalvado o disposto no parágrafo único do artigo 3º desta lei” 34 serão classifi cadas como receita orçamentária, sob as rubricas próprias, todas as receitas ar-recadadas, inclusive as provenientes de operações de crédi-to, ainda que não previstas no Orçamento.

CAPÍTULO IIIDA DESPESA

Art. 58. O empenho de despesa é o ato emanado de au-toridade competente que cria para o Estado obrigação de pa-gamento pendente “ou não”35 de implemento de condição.

Art. 59. O empenho da despesa não poderá exceder o limite dos créditos concedidos.

“§ 1º Ressalvado o disposto no artigo 67 da Consti-tuição Federal, é vedado aos Municípios empenhar, no último mês do mandato do Prefeito, mais do que o duo-décimo da despesa prevista no Orçamento vigente.36

33 Rejeição do veto aposto pelo Presidente da República, publicado no DOU em 5 de maio de 1964.

34 Rejeição do veto aposto pelo Presidente da República, publicado no DOU em 5 de maio de 1964.

35 Rejeição do veto aposto pelo Presidente da República, publicado no DOU em 5 de maio de 1964.

36 O art. 67 a que se refere o parágrafo, corresponde ao da Constituição de Federal de 1967. Na Constituição Federal de 1988, o art. 165, § 8°, estabelece que este assunto tratado na lei orçamentária anual.

§ 2º Fica, também, vedado aos Municípios, no mes-mo período assumir, por qualquer forma, compromissos fi nanceiros para execução depois do término do manda-to do Prefeito.37

§ 3º As disposições dos parágrafos anteriores não se aplicam nos casos comprovados de calamidade pública.

§4º Reputam-se nulos e de nenhum efeito os empe-nhos e atos praticados em desacordo com o disposto nos §§ 1º e 2º deste artigo, sem prejuízo da responsabilidade do Prefeito nos termos do artigo 1o, inciso V, do Decreto-lei n. 201, de 27 de fevereiro de 1967.” (Parágrafos incluí-dos pela Lei n. 6.397, de 10/12/76)

Art. 60. É vedada a realização de despesa sem prévio empenho.

§ 1º Em casos especiais, previstos na legislação especí-fi ca, será dispensada a emissão da nota de empenho.38

§ 2º Será feito por estimativa o empenho da despesa cujo montante não se possa determinar.

§ 3º É permitido o empenho global de despesas contra-tuais e outras, sujeitas a parcelamento.

Art. 61. Para cada empenho será extraído um docu-mento denominado “nota de empenho”, que indicará o nome do credor, a especifi cação e a importância da despesa, bem como a dedução desta do saldo da dotação própria.39

Art. 62. O pagamento da despesa só será efetuado quando ordenado após sua regular liquidação.40

Art. 63. A liquidação da despesa consiste na verifi -cação do direito adquirido pelo credor tendo por base os títulos e documentos comprobatórios do respectivo crédito.

§ 1º Essa verifi cação tem por fi m apurar:I– a origem e o objeto do que se deve pagar;II – a importância exata a pagar;III – a quem se deve pagar a importância, para extin-

guir a obrigação.§ 2º A liquidação da despesa por fornecimentos feitos

ou serviços prestados, terá por base:I - o contrato, ajuste ou acordo respectivo;II - a nota de empenho;III - os comprovantes da entrega de material ou da

prestação efetiva do serviço.Art. 64. A ordem de pagamento é o despacho exara-

do por autoridade competente, determinando que a despesa seja paga.

Parágrafo único. “A ordem de pagamento só poderá ser exarada em documentos processados pelos serviços de contabilidade”41.

Art. 65. O pagamento da despesa será efetuado por tesouraria ou pagadoria regularmente instituídas, por esta-belecimentos bancários credenciados e, em casos excepcio-nais, por meio de adiantamento.

37 Ver art. 18 e seu parágrafo único, da Resolução n. 78, de 1º/107/98, do Senado Federal.

38 Ver art. 62, §§ e incisos respectivos, da Lei n. 8.666, de 21/06/93, com as altera-ções das Leis nos 8.883, de 08/06/94 e 9.648, de 27/05/98.

39 Ver art. 62, §§ e incisos respectivos, da Lei n. 8.666, de 21/06/93, com as altera-ções das Leis nos 8.883, de 08/06/94 e 9.648, de 27/05/98.

40 Ver art. 55, § 3º, da Lei n o 8.666/93, de 21/06/93, com as alterações das Leis nos 8.883, de 08/06/94 e 9648, de 27/05/98.

41 Rejeição do veto aposto pelo Presidente da República, publicado no DOU em 5 de maio de 1964.

21N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a

Art. 66. As dotações atribuídas às diversas unidades orçamentárias poderão, quando expressamente determina-do na Lei de Orçamento, ser movimentadas por órgãos cen-trais de administração geral.

Parágrafo único. É permitida a redistribuição de par-celas das dotações de pessoal, de uma para outra unidade orçamentária, quando considerada indispensável à movi-mentação de pessoal, dentro das tabelas ou quadros comuns às unidades interessadas, e que se realize em obediência à legislação específi ca.

Art. 67. Os pagamentos devidos pela Fazenda Pública, em virtude de sentença judiciária, far-se-ão na ordem de apresentação dos precatórios e à conta dos créditos respec-tivos, sendo proibida a designação de casos ou de pessoas nas dotações orçamentárias e nos créditos adicionais aber-tos para esse fi m.

Art. 68. O regime de adiantamento é aplicável aos ca-sos de despesas expressamente defi nidos em lei e consiste na entrega de numerário a servidor, sempre precedida de empenho na dotação própria, para o fi m de realizar despe-sas, que não possam subordinar-se ao processo normal de aplicação.

Art. 69. Não se fará adiantamento a servidor em alcan-ce “nem a responsável por dois adiantamentos”.42

Art. 70. A aquisição de material, o fornecimento e a adjudicação de obras e serviços serão regulados em lei, res-peitado o princípio da concorrência.43

TÍTULO VIIDOS FUNDOS ESPECIAIS

Art. 71. Constitui fundo especial o produto de recei-tas especifi cadas que, por lei, se vinculam à realização de determinados objetivos ou serviços, facultada a adoção de normas peculiares de aplicação.

Art. 72. A aplicação das receitas orçamentárias vincu-ladas a fundos44 especiais far-se-á através de dotação con-signada na Lei de Orçamento ou em créditos adicionais.

Art. 73. Salvo determinação em contrário da lei que o instituiu, o saldo positivo do fundo especial apurado em balanço será transferido para o exercício seguinte, a crédito do mesmo fundo.

Art. 74. A lei que instituir fundo especial poderá de-terminar normas peculiares de controle, prestação e tomada de contas, sem, de qualquer modo, elidir a competência es-pecífi ca do Tribunal de Contas ou órgão equivalente.

TÍTULO VIIIDO CONTROLE DA EXECUÇÃO

ORÇAMENTÁRIA

CAPÍTULO IDISPOSIÇÕES GERAIS

Art. 75. O controle da execução orçamentária compre-enderá:

42 Rejeição do veto aposto pelo Presidente da República, publicado no DOU em 5 de maio de 1964.

43 Ver a Lei n. 8.666/93, de 21/06/93, com as alterações das Leis nos 8.883, de 08/06/94 e 9.648, de 27/05/98.

44 A palavra “tundos” foi editada incorretamente na publicação original, sendo “fundos” a grafia correta.

I - a legalidade dos atos de que resultem a arrecadação da receita ou a realização da despesa, o nascimento ou a extinção de direitos e obrigações;

II - a fi delidade funcional dos agentes da administra-ção, responsáveis por bens e valores públicos;

III - o cumprimento do programa de trabalho expresso em termos monetários e em termos de realização de obras e prestação de serviços.

CAPÍTULO IIDO CONTROLE INTERNO

Art. 76. O Poder Executivo exercerá os três tipos de controle a que se refere o artigo 75, sem prejuízo das atri-buições do Tribunal de Contas ou órgão equivalente.

Art. 77. A verifi cação da legalidade dos atos de execu-ção orçamentária será prévia, concomitante e subsequente.

Art. 78. Além da prestação ou tomada de contas anual, quando instituída em lei, ou por fi m de gestão, poderá ha-ver, a qualquer tempo, levantamento, prestação ou tomada de contas de todos os responsáveis por bens ou valores públicos.

Art. 79. Ao órgão incumbido da elaboração da propos-ta orçamentária ou a outro indicado na legislação, caberá o controle estabelecido no inciso III do artigo 75.

Parágrafo único. Esse controle far-se-á, quando for o caso, em termos de unidades de medida, previamente esta-belecidas para cada atividade.

Art. 80. Compete aos serviços de contabilidade ou ór-gãos equivalentes verifi car a exata observância dos limites das cotas trimestrais atribuídas a cada unidade orçamentá-ria, dentro do sistema que for instituído para esse fi m.

CAPÍTULO IIIDO CONTROLE EXTERNO45

Art. 81. O controle da execução orçamentária, pelo Poder Legislativo, terá por objetivo verifi car a probidade da administração, a guarda e legal emprego dos dinheiros pú-blicos e o cumprimento da Lei de Orçamento.

Art. 82. O Poder Executivo, anualmente, prestará con-tas ao Poder Legislativo, no prazo estabelecido nas Consti-tuições ou nas Leis Orgânicas dos Municípios.

§ 1º As contas do Poder Executivo serão submetidas ao Poder Legislativo, com parecer prévio do Tribunal de Contas ou órgão equivalente.

§ 2º Quando, no Município, não houver Tribunal de Contas ou órgão equivalente, a Câmara de Vereadores po-derá designar peritos contadores para verifi carem as contas do prefeito e sobre elas emitirem parecer.

TÍTULO IXDA CONTABILIDADE

CAPÍTULO IDISPOSIÇÕES GERAIS

Art. 83. A contabilidade evidenciará perante a Fazen-da Pública a situação de todos quantos, de qualquer modo, arrecadem receitas, efetuem despesas, administrem ou guardem bens a ela pertencentes ou confi ados.

45 Ver art. 31 e a Seção IX do Capítulo I do Título IV da Constituição Federal de 1988.

22F r a n c i s c o G l a u b e r

Art. 84. Ressalvada a competência do Tribunal de Contas ou órgão equivalente, a tomada de contas dos agen-tes responsáveis por bens ou dinheiros públicos será rea-lizada ou superintendida pelos serviços de contabilidade.

Art. 85. Os serviços de contabilidade serão organiza-dos de forma a permitirem o acompanhamento da execução orçamentária, o conhecimento da composição patrimonial, a determinação dos custos dos serviços industriais, o levan-tamento dos balanços gerais, a análise e a interpretação dos resultados econômicos e fi nanceiros.

Art. 86. A escrituração sintética das operações fi nan-ceiras e patrimoniais efetuar-se-á pelo método das partidas dobradas.

Art. 87. Haverá controle contábil dos direitos e obriga-ções oriundos de ajustes ou contratos em que a administra-ção pública for parte.

Art. 88. Os débitos e créditos serão escriturados com individuação do devedor ou do credor e especifi cação da natureza, importância e data do vencimento, quando fi xada.

Art. 89. A contabilidade evidenciará os fatos ligados à administração orçamentária, fi nanceira patrimonial e in-dustrial.

CAPÍTULO IIDA CONTABILIDADE ORÇAMENTÁRIA

E FINANCEIRA

Art. 90. A contabilidade deverá evidenciar, em seus registros, o montante dos créditos orçamentários vigentes, a despesa empenhada e a despesa realizada, à conta dos mes-mos créditos, e as dotações disponíveis.

Art. 91. O registro contábil da receita e da despesa far-se-á de acordo com as especifi cações constantes da Lei de Orçamento e dos créditos adicionais.

Art. 92. A dívida fl utuante compreende:I - os restos a pagar, excluídos os serviços da dívida;II - os serviços da dívida a pagar;III - os depósitos;IV - os débitos de tesouraria.Parágrafo único. O registro dos restos a pagar far-se-á

por exercício e por credor distinguindo-se as despesas pro-cessadas das não processadas.

Art. 93. Todas as operações de que resultem débitos e créditos de natureza fi nanceira, não compreendidas na execução orçamentária, serão também objeto de registro, individuação e controle contábil.

CAPÍTULO IIIDA CONTABILIDADE PATRIMONIAL E

INDUSTRIAL

Art. 94. Haverá registros analíticos de todos os bens de caráter permanente, com indicação dos elementos neces-sários para a perfeita caracterização de cada um deles e dos agentes responsáveis pela sua guarda e administração.

Art. 95. A contabilidade manterá registros sintéticos dos bens móveis e imóveis.

Art. 96. O levantamento geral dos bens móveis e imó-veis terá por base o inventário analítico de cada unidade administrativa e os elementos da escrituração sintética na contabilidade.

Art. 97. Para fi ns orçamentários e determinação dos devedores, far-se-á o registro contábil das receitas patrimo-niais, fi scalizando-se sua efetivação.

Art. 98. “A dívida fundada compreende os com-promissos de exigibilidade superior a doze meses, con-traídos para atender a desequilíbrio orçamentário ou a fi nanceiro46 de obras e serviços públicos”.47

Parágrafo único. “A dívida fundada será escriturada com individuação e especifi cações que permitam veri-fi car, a qualquer momento, a posição dos empréstimos, bem como os respectivos serviços de amortização e ju-ros”.48

Art. 99. Os serviços públicos industriais, ainda que não organizados como empresa pública ou autárquica, man-terão contabilidade especial para determinação dos custos, ingressos e resultados, sem prejuízo da escrituração patri-monial e fi nanceira comum.

Art. 100. As alterações da situação líquida patrimo-nial, que abrangem os resultados da execução orçamentária, bem como as variações independentes dessa execução e as superveniências e insubsistências ativas e passivas, consti-tuirão elementos da conta patrimonial.

CAPÍTULO IVDOS BALANÇOS

Art. 101. Os resultados gerais do exercício serão de-monstrados no Balanço Orçamentário, no Balanço Finan-ceiro, no Balanço Patrimonial, na Demonstração das Va-riações Patrimoniais, segundo os Anexos números 12, 13, 14 e 15 e os quadros demonstrativos constantes dos Anexos números 1 – 6 – 7 – 8 – 9 – 10 – 11 - 16 e 17.

Art. 102. O Balanço Orçamentário demonstrará as re-ceitas e despesas previstas em confronto com as realizadas.

Art. 103. O Balanço Financeiro demonstrará a recei-ta e a despesa orçamentárias, bem como os recebimentos e os pagamentos de natureza extraorçamentária, conjugados com os saldos em espécie provenientes do exercício ante-rior, e os que se transferem para o exercício seguinte.

Parágrafo único. Os Restos a Pagar do exercício serão computados na receita extraorçamentária para compensar sua inclusão na despesa orçamentária.

Art. 104. A Demonstração das Variações Patrimoniais evidenciará as alterações verifi cadas no patrimônio, resul-tantes ou independentes da execução orçamentária, e indi-cará o resultado patrimonial do exercício.

46 Recomenda-se que a palavra “financeiro”, constante do texto original desta Lei, seja substituída por “financiamento” , tendo em vista que esta interpretação é a utilizada e aceita pela totalidade das publicações, entre as quais, a “Revista das Finanças Públicas, Edição Suplementar, de Outubro de 1967”, a terceira edição do texto atualizado até janeiro/1995 da Lei 4.320/64, supervisionada pela ABOP/RS - Associação Brasileira de Orçamento Público – Seção Rio Grande do Sul e “A Lei 4.320 Comentada”, de J. Teixeira Machado Jr. e Heraldo da Costa Reis.

47 Rejeição do veto aposto pelo Presidente da República, publicado no DOU em 5 de maio de 1964. Ver Resolução n. 78, de 01/07/98, do Senado Federal.

48 Parágrafo republicado quando da rejeição do veto aposto pelo Presidente da Re-pública, publicado no DOU em 5 de maio de 1964.

23N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a

Art. 105. O Balanço Patrimonial demonstrará:I - O Ativo Financeiro;II - O Ativo Permanente;III - O Passivo Financeiro;IV - O Passivo Permanente;V - O Saldo Patrimonial;VI - As Contas de Compensação.§ 1º O Ativo Financeiro compreenderá os créditos e

valores realizáveis independentemente de autorização orça-mentária e os valores numerários.

§ 2º O Ativo Permanente compreenderá os bens, cré-ditos e valores, cuja mobilização ou alienação dependa de autorização legislativa.

§ 3º O Passivo Financeiro compreenderá “as dívidas fundadas e outras”49 pagamento independa de autorização orçamentária.

§ 4º O Passivo Permanente compreenderá as dívidas fundadas e outras que dependam de autorização legislativa para amortização ou resgate.

§ 5º Nas contas de compensação serão registrados os bens, valores, obrigações e situações não compreendidas nos parágrafos anteriores e que, mediata ou indiretamente, possam vir a afetar o patrimônio.

Art. 106. A avaliação dos elementos patrimoniais obe-decerá às normas seguintes:

I) Os débitos e créditos, bem como os títulos de renda, pelo seu valor nominal, feita a conversão, quando em moe-da estrangeira, à taxa de câmbio vigente na data do balanço;

II) Os bens móveis e imóveis, pelo valor de aquisição ou pelo custo de produção ou de construção;

III) Os bens de almoxarifado, pelo preço médio ponde-rado das compras.

§ 1º Os valores em espécie, assim como os débitos e créditos, quando em moeda estrangeira, deverão fi gurar ao lado das correspondentes importâncias em moeda nacional.

§ 2º As variações resultantes da conversão dos débitos, créditos e valores em espécie serão levadas à conta patri-monial.

§ 3º Poderão ser feitas reavaliações dos bens móveis e imóveis.

TÍTULO XDAS AUTARQUIAS E OUTRAS ENTIDADES

Art. 107. As entidades autárquicas ou paraestatais, inclusive de previdência social ou investidas de delegação para arrecadação de contribuições parafi scais da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal terão seus or-çamentos aprovados por decreto do Poder Executivo, salvo se disposição legal expressa determinar que o sejam pelo Poder Legislativo.50

49 O trecho original “... as dívidas fundadas e outras, ...” tem sido substituído por “...os compromissos exigíveis, cujo...” em diversas publicações de grande credi-bilidade como a “Revista das Finanças Públicas, Edição Suplementar, de Outu-bro de 1967”, a constante da terceira edição do texto atualizado até janeiro/1995 da Lei n° 4.320/64, supervisionado pela ABOP/RS e “A Lei 4.320 Comentada”, de J. Teixeira Mqchado Jr. E Heraldo da Costa Reis.

50 Pela Constituição Federal de 1988, o orçamento das entidades a que se refere o artigo deve ser aprovado por lei, conforme art. 165, § 5º.

Parágrafo único. Compreendem-se nesta disposição as empresas com autonomia fi nanceira e administrativa cujo capital pertencer, integralmente, ao Poder Público.

Art. 108. Os orçamentos das entidades referidas no ar-tigo anterior vincular-se-ão ao orçamento da União, dos Es-tados, dos Municípios e do Distrito Federal, pela inclusão:

I - como receita, salvo disposição legal em contrário, do saldo positivo previsto entre os totais das receitas e des-pesas;

II - como subvenção econômica, na receita do orça-mento da benefi ciária, salvo disposição legal em contrário, do saldo negativo previsto entre os totais das receitas e des-pesas.

§ 1º Os investimentos ou inversões fi nanceiras da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal, realizados por intermédio das entidades aludidas no artigo anterior, serão classifi cados como receita de capital destas e despesa de transferência de capital daqueles.

§ 2º As previsões para depreciação serão computadas para efeito de apuração do saldo líquido das mencionadas entidades.

Art. 109. Os orçamentos e balanços das entidades com-preendidas no artigo 107 serão publicados como complemen-to dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal a que estejam vinculados.

Art. 110. Os orçamentos e balanços das entidades já referidas, obedecerão aos padrões e normas instituídas por esta lei, ajustados às respectivas peculiaridades.

Parágrafo único. Dentro do prazo que a legislação fi -xar, os balanços serão remetidos ao órgão central de conta-bilidade da União, dos Estados, dos Municípios e do Distri-to Federal, para fi ns de incorporação dos resultados, salvo disposição legal em contrário.

TÍTULO XIDISPOSIÇÕES FINAIS

Art. 111. O Conselho Técnico de Economia e Finan-ças do Ministério da Fazenda, além de outras apurações, para fi ns estatísticos, de interesse nacional, organizará e publicará o balanço consolidado das contas da União, Esta-dos, Municípios e Distrito Federal, suas autarquias e outras entidades, bem como um quadro estruturalmente idêntico, baseado em dados orçamentários.

§ 1º Os quadros referidos neste artigo terão a estrutura do Anexo número 1.

§ 2º O quadro baseado nos orçamentos será publicado até o último dia do primeiro semestre do próprio exercício e o baseado nos balanços, até o último dia do segundo semes-tre do exercício imediato àquele a que se referirem.

Art. 112. Para cumprimento do disposto no artigo precedente, a União, os Estados, os Municípios e o Distrito Federal remeterão ao mencionado órgão, até 30 de abril, os orçamentos do exercício, e até 30 de junho, os balanços do exercício anterior.

Parágrafo único. O pagamento, pela União, de auxílio ou contribuição a Estados, Municípios ou Distrito Federal, cuja concessão não decorra de imperativo constitucional, dependerá de prova do atendimento ao que se determina neste artigo.

24F r a n c i s c o G l a u b e r

Art. 113. Para fi el e uniforme aplicação das presentes normas, o Conselho Técnico de Economia e Finanças do Mi-nistério da Fazenda atenderá a consultas, coligirá elementos, promoverá o intercâmbio de dados informativos, expedirá re-comendações técnicas, quando solicitadas, e atualizará sempre que julgar conveniente, os anexos que integram a presente lei.

Parágrafo único. Para os fi ns previstos neste artigo, po-derão ser promovidas, quando necessário, conferências ou reuniões técnicas, com a participação de representantes das entidades abrangidas por estas normas.51

Art. 114. “Os efeitos desta Lei são contados a partir de 1º de janeiro de 1964 para o fi m da elaboração dos orçamentos e a partir de 1º de janeiro de 1965, quanto às demais atividades estatuídas” (Redação dada pela Lei n. 4.489, de 19 de novembro de 1964).

Art. 115. Revogam-se as “Leis nos 4.489, de 19 de novembro de 1964 e 6.397, de 10 de dezembro de 1976 e os Decretos-lei nos 1.735, de 20 de dezembro de 1979 e 1.939, de 20 de maio de 1982”.

Brasília, 17 de março de 1964; 143º da Independência e 76º da República

LEI No 10.180, DE 6 DE FEVEREIRO DE 2001

Organiza e disciplina os Sistemas de Planejamento e de Orçamento Federal, de Administração Financeira Federal, de Contabilidade Federal e de Controle In-terno do Poder Executivo Federal, e dá outras providências.

Faço saber que o Presidente da República adotou a Medida Provisória n. 2.112-88, de 2001, que o Congresso Nacional aprovou, e eu, Antonio Carlos Magalhães, Presi-dente, para os efeitos do disposto no parágrafo único do art. 62 da Constituição Federal, promulgo a seguinte Lei:

TÍTULO IDA ORGANIZAÇÃO SISTÊMICA

CAPÍTULO ÚNICODAS DISPOSIÇÕES PRELIMINARES

Art. 1º Serão organizadas sob a forma de sistemas as atividades de planejamento e de orçamento federal, de ad-ministração fi nanceira federal, de contabilidade federal e de controle interno do Poder Executivo Federal.

TÍTULO IIDO SISTEMA DE PLANEJAMENTO E DE

ORÇAMENTO FEDERAL

CAPÍTULO IDAS FINALIDADES

Art. 2º O Sistema de Planejamento e de Orçamento Federal tem por fi nalidade:

I – formular o planejamento estratégico nacional;II – formular planos nacionais, setoriais e regionais de

desenvolvimento econômico e social;III – formular o plano plurianual, as diretrizes orça-

mentárias e os orçamentos anuais;IV – gerenciar o processo de planejamento e orçamen-

to federal;V – promover a articulação com os Estados, o Distri-

to Federal e os Municípios, visando a compatibilização de normas e tarefas afi ns aos diversos Sistemas, nos planos fe-deral, estadual, distrital e municipal.

CAPÍTULO IIDA ORGANIZAÇÃO E DAS COMPETÊNCIAS

Art. 3º O Sistema de Planejamento e de Orçamento Federal compreende as atividades de elaboração, acompa-nhamento e avaliação de planos, programas e orçamentos, e de realização de estudos e pesquisas sócio-econômicas.

Art. 4º Integram o Sistema de Planejamento e de Or-çamento Federal:

I – o Ministério do Planejamento, Orçamento e Gestão, como órgão central;

II – órgãos setoriais;III – órgãos específi cos.§ 1o Os órgãos setoriais são as unidades de planeja-

mento e orçamento dos Ministérios, da Advocacia-Geral da União, da Vice-Presidência e da Casa Civil da Presidência da República.

§ 2o Os órgãos específi cos são aqueles vinculados ou subordinados ao órgão central do Sistema, cuja missão está voltada para as atividades de planejamento e orçamento.

§ 3o Os órgãos setoriais e específi cos fi cam sujeitos à orientação normativa e à supervisão técnica do órgão cen-tral do Sistema, sem prejuízo da subordinação ao órgão em cuja estrutura administrativa estiverem integrados.

§ 4º As unidades de planejamento e orçamento das entidades vinculadas ou subordinadas aos Ministérios e órgãos setoriais fi cam sujeitas à orientação normativa e à supervisão técnica do órgão central e também, no que cou-ber, do respectivo órgão setorial.

§ 5º O órgão setorial da Casa Civil da Presidência da República tem como área de atuação todos os órgãos in-tegrantes da Presidência da República, ressalvados outros determinados em legislação específi ca.

Art. 5º Sem prejuízo das competências constitucionais e legais de outros Poderes, as unidades responsáveis pelos seus orçamentos fi cam sujeitas à orientação normativa do órgão central do Sistema.

Art. 6º Sem prejuízo das competências constitucio-nais e legais de outros Poderes e órgãos da Administração Pública Federal, os órgãos integrantes do Sistema de Pla-nejamento e de Orçamento Federal e as unidades respon-sáveis pelo planejamento e orçamento dos demais Poderes realizarão o acompanhamento e a avaliação dos planos e programas respectivos.

Seção IDo Planejamento Federal

Art. 7º Compete às unidades responsáveis pelas ativi-dades de planejamento:

25N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a

I – elaborar e supervisionar a execução de planos e pro-gramas nacionais e setoriais de desenvolvimento econômi-co e social;

II – coordenar a elaboração dos projetos de lei do plano plurianual e o item, metas e prioridades da Administração Pública Federal, integrantes do projeto de lei de diretrizes orçamentárias, bem como de suas alterações, compatibili-zando as propostas de todos os Poderes, órgãos e entidades integrantes da Administração Pública Federal com os obje-tivos governamentais e os recursos disponíveis;

III – acompanhar física e fi nanceiramente os planos e programas referidos nos incisos I e II deste artigo, bem como avaliá-los, quanto à efi cácia e efetividade, com vistas a subsidiar o processo de alocação de recursos públicos, a política de gastos e a coordenação das ações do governo;

IV – assegurar que as unidades administrativas res-ponsáveis pela execução dos programas, projetos e ativida-des da Administração Pública Federal mantenham rotinas de acompanhamento e avaliação da sua programação;

V – manter sistema de informações relacionados a in-dicadores econômicos e sociais, assim como mecanismos para desenvolver previsões e informação estratégica sobre tendências e mudanças no âmbito nacional e internacional;

VI – identifi car, analisar e avaliar os investimentos es-tratégicos do Governo, suas fontes de fi nanciamento e sua articulação com os investimentos privados, bem como pres-tar o apoio gerencial e institucional à sua implementação;

VII – realizar estudos e pesquisas sócio-econômicas e análises de políticas públicas;

VIII – estabelecer políticas e diretrizes gerais para a atuação das empresas estatais.

Parágrafo único. Consideram-se empresas estatais, para efeito do disposto no inciso VIII, as empresas públi-cas, as sociedades de economia mista, suas subsidiárias e controladas e demais empresas em que a União, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com di-reito a voto.

Seção IIDo Orçamento Federal

Art. 8o Compete às unidades responsáveis pelas ativi-dades de orçamento:

I – coordenar, consolidar e supervisionar a elaboração dos projetos da lei de diretrizes orçamentárias e da lei or-çamentária da União, compreendendo os orçamentos fi scal, da seguridade social e de investimento das empresas esta-tais;

II – estabelecer normas e procedimentos necessários à elaboração e à implementação dos orçamentos federais, harmonizando-os com o plano plurianual;

III – realizar estudos e pesquisas concernentes ao de-senvolvimento e ao aperfeiçoamento do processo orçamen-tário federal;

IV – acompanhar e avaliar a execução orçamentária e fi nanceira, sem prejuízo da competência atribuída a outros órgãos;

V – estabelecer classifi cações orçamentárias, tendo em vista as necessidades de sua harmonização com o planeja-mento e o controle;

VI – propor medidas que objetivem a consolidação das informações orçamentárias das diversas esferas de governo.

TÍTULO IIIDO SISTEMA DE ADMINISTRAÇÃO

FINANCEIRA FEDERAL

CAPÍTULO IDAS FINALIDADES

Art. 9o O Sistema de Administração Financeira Fede-ral visa ao equilíbrio fi nanceiro do Governo Federal, dentro dos limites da receita e despesa públicas.

CAPÍTULO IIDA ORGANIZAÇÃO E DAS

COMPETÊNCIAS

Art. 10. O Sistema de Administração Financeira Fe-deral compreende as atividades de programação fi nanceira da União, de administração de direitos e haveres, garantias e obrigações de responsabilidade do Tesouro Nacional e de orientação técnico-normativa referente à execução orça-mentária e fi nanceira.

Art. 11. Integram o Sistema de Administração Finan-ceira Federal:

I – a Secretaria do Tesouro Nacional, como órgão cen-tral;

II – órgãos setoriais.§ 1o Os órgãos setoriais são as unidades de progra-

mação fi nanceira dos Ministérios, da Advocacia-Geral da União, da Vice-Presidência e da Casa Civil da Presidência da República.

§ 2o Os órgãos setoriais fi cam sujeitos à orientação nor-mativa e à supervisão técnica do órgão central do Sistema, sem prejuízo da subordinação ao órgão em cuja estrutura administrativa estiverem integrados.

Art. 12. Compete às unidades responsáveis pelas ati-vidades do Sistema de Administração Financeira Federal:

I – zelar pelo equilíbrio fi nanceiro do Tesouro Nacional;II – administrar os haveres fi nanceiros e mobiliários

do Tesouro Nacional;III – elaborar a programação fi nanceira do Tesouro

Nacional, gerenciar a Conta Única do Tesouro Nacional e subsidiar a formulação da política de fi nanciamento da des-pesa pública;

IV – gerir a dívida pública mobiliária federal e a dívida externa de responsabilidade do Tesouro Nacional;

V – controlar a dívida decorrente de operações de cré-dito de responsabilidade, direta e indireta, do Tesouro Na-cional;

VI – administrar as operações de crédito sob a respon-sabilidade do Tesouro Nacional;

VII – manter controle dos compromissos que onerem, direta ou indiretamente, a União junto a entidades ou orga-nismos internacionais;

VIII – editar normas sobre a programação fi nanceira e a execução orçamentária e fi nanceira, bem como promover o acompanhamento, a sistematização e a padronização da execução da despesa pública;

26F r a n c i s c o G l a u b e r

IX – promover a integração com os demais Poderes e esferas de governo em assuntos de administração e progra-mação fi nanceira.

Art. 13. Subordinam-se tecnicamente à Secretaria do Tesouro Nacional os representantes do Tesouro Nacional nos conselhos fi scais, ou órgãos equivalentes das entidades da administração indireta, controladas direta ou indireta-mente pela União.

Parágrafo único. Os representantes do Tesouro Nacio-nal nos conselhos fi scais deverão ser, preferencialmente, servidores integrantes da carreira Finanças e Controle que não estejam em exercício nas áreas de controle interno no ministério ou órgão equivalente ao qual a entidade esteja vinculada.

TÍTULO IVDO SISTEMA DE CONTABILIDADE FEDERAL

CAPÍTULO IDAS FINALIDADES

Art. 14. O Sistema de Contabilidade Federal visa a evidenciar a situação orçamentária, fi nanceira e patrimo-nial da União.

Art. 15. O Sistema de Contabilidade Federal tem por fi nalidade registrar os atos e fatos relacionados com a admi-nistração orçamentária, fi nanceira e patrimonial da União e evidenciar:

I – as operações realizadas pelos órgãos ou entidades governamentais e os seus efeitos sobre a estrutura do patri-mônio da União;

II – os recursos dos orçamentos vigentes, as alterações decorrentes de créditos adicionais, as receitas prevista e ar-recadada, a despesa empenhada, liquidada e paga à conta desses recursos e as respectivas disponibilidades;

III – perante a Fazenda Pública, a situação de todos quantos, de qualquer modo, arrecadem receitas, efetuem despesas, administrem ou guardem bens a ela pertencentes ou confi ados;

IV – a situação patrimonial do ente público e suas va-riações;

V – os custos dos programas e das unidades da Admi-nistração Pública Federal;

VI – a aplicação dos recursos da União, por unidade da Federação benefi ciada;

VII – a renúncia de receitas de órgãos e entidades fe-derais.

Parágrafo único. As operações de que resultem débi-tos e créditos de natureza fi nanceira não compreendidas na execução orçamentária serão, também, objeto de registro, individualização e controle contábil.

CAPÍTULO IIDA ORGANIZAÇÃO E DAS COMPETÊNCIAS

Art. 16. O Sistema de Contabilidade Federal compre-ende as atividades de registro, de tratamento e de controle das operações relativas à administração orçamentária, fi -nanceira e patrimonial da União, com vistas à elaboração de demonstrações contábeis.

Art. 17. Integram o Sistema de Contabilidade Federal:I – a Secretaria do Tesouro Nacional, como órgão cen-

tral;II – órgãos setoriais.§ 1o Os órgãos setoriais são as unidades de gestão in-

terna dos Ministérios e da Advocacia-Geral da União.§ 2o O órgão de controle interno da Casa Civil exercerá

também as atividades de órgão setorial contábil de todos os órgãos integrantes da Presidência da República, da Vice-Presidência da República, além de outros determinados em legislação específi ca.

§ 3o Os órgãos setoriais fi cam sujeitos à orientação nor-mativa e à supervisão técnica do órgão central do Sistema, sem prejuízo da subordinação ao órgão em cuja estrutura administrativa estiverem integrados.

Art. 18. Compete às unidades responsáveis pelas ativi-dades do Sistema de Contabilidade Federal:

I – manter e aprimorar o Plano de Contas Único da União;

II – estabelecer normas e procedimentos para o ade-quado registro contábil dos atos e dos fatos da gestão orça-mentária, fi nanceira e patrimonial nos órgãos e nas entida-des da Administração Pública Federal;

III – com base em apurações de atos e fatos inquinados de ilegais ou irregulares, efetuar os registros pertinentes e adotar as providências necessárias à responsabilização do agente, comunicando o fato à autoridade a quem o respon-sável esteja subordinado e ao órgão ou unidade do Sistema de Controle Interno;

IV – instituir, manter e aprimorar sistemas de infor-mação que permitam realizar a contabilização dos atos e fatos de gestão orçamentária, fi nanceira e patrimonial da União e gerar informações gerenciais necessárias à tomada de decisão e à supervisão ministerial;

V – realizar tomadas de contas dos ordenadores de despesa e demais responsáveis por bens e valores públicos e de todo aquele que der causa a perda, extravio ou outra irregularidade que resulte dano ao erário;

VI – elaborar os Balanços Gerais da União;VII – consolidar os balanços da União, dos Estados, do

Distrito Federal e dos Municípios, com vistas à elaboração do Balanço do Setor Público Nacional;

VIII – promover a integração com os demais Poderes e esferas de governo em assuntos de contabilidade.

TÍTULO VDO SISTEMA DE CONTROLE INTERNO DO PO-

DER EXECUTIVO FEDERAL

CAPÍTULO IDAS FINALIDADES

Art. 19. O Sistema de Controle Interno do Poder Exe-cutivo Federal visa à avaliação da ação governamental e da gestão dos administradores públicos federais, por inter-médio da fi scalização contábil, fi nanceira, orçamentária, operacional e patrimonial, e a apoiar o controle externo no exercício de sua missão institucional.

27N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a

Art. 20. O Sistema de Controle Interno do Poder Exe-cutivo Federal tem as seguintes fi nalidades:

I – avaliar o cumprimento das metas previstas no pla-no plurianual, a execução dos programas de governo e dos orçamentos da União;

II – comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à efi cácia e efi ciência, da gestão orçamentária, fi -nanceira e patrimonial nos órgãos e nas entidades da Admi-nistração Pública Federal, bem como da aplicação de recur-sos públicos por entidades de direito privado;

III – exercer o controle das operações de crédito, avais e garantias, bem como dos direitos e haveres da União;

IV – apoiar o controle externo no exercício de sua mis-são institucional.

CAPÍTULO IIDA ORGANIZAÇÃO E DAS COMPETÊNCIAS

Art. 21. O Sistema de Controle Interno do Poder Exe-cutivo Federal compreende as atividades de avaliação do cumprimento das metas previstas no plano plurianual, da execução dos programas de governo e dos orçamentos da União e de avaliação da gestão dos administradores públi-cos federais, utilizando como instrumentos a auditoria e a fi scalização.

Art. 22. Integram o Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal:

I – a Secretaria Federal de Controle Interno, como ór-gão central;

II – órgãos setoriais.§ 1o A área de atuação do órgão central do Sistema

abrange todos os órgãos do Poder Executivo Federal, exce-tuados aqueles indicados no parágrafo seguinte.

§ 2o Os órgãos setoriais são aqueles de controle interno que integram a estrutura do Ministério das Relações Ex-teriores, do Ministério da Defesa, da Advocacia-Geral da União e da Casa Civil.

§ 3o O órgão de controle interno da Casa Civil tem como área de atuação todos os órgãos integrantes da Pre-sidência da República e da Vice-Presidência da República, além de outros determinados em legislação específi ca.

§ 4o Os órgãos central e setoriais podem subdividir-se em unidades setoriais e regionais, como segmentos funcio-nais e espaciais, respectivamente.

§ 5o Os órgãos setoriais fi cam sujeitos à orientação nor-mativa e à supervisão técnica do órgão central do Sistema, sem prejuízo da subordinação ao órgão em cuja estrutura administrativa estiverem integrados.

Art. 23. Fica instituída a Comissão de Coordenação de Controle Interno, órgão colegiado de coordenação do Siste-ma de Controle Interno do Poder Executivo Federal, com o objetivo de promover a integração e homogeneizar entendi-mentos dos respectivos órgãos e unidades.

Art. 24. Compete aos órgãos e às unidades do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal:

I – avaliar o cumprimento das metas estabelecidas no plano plurianual;

II – fi scalizar e avaliar a execução dos programas de governo, inclusive ações descentralizadas realizadas à con-

ta de recursos oriundos dos Orçamentos da União, quanto ao nível de execução das metas e objetivos estabelecidos e à qualidade do gerenciamento;

III – avaliar a execução dos orçamentos da União;IV – exercer o controle das operações de crédito, avais,

garantias, direitos e haveres da União;V – fornecer informações sobre a situação físico-fi -

nanceira dos projetos e das atividades constantes dos orça-mentos da União;

VI – realizar auditoria sobre a gestão dos recursos pú-blicos federais sob a responsabilidade de órgãos e entidades públicos e privados;

VII – apurar os atos ou fatos inquinados de ilegais ou irregulares, praticados por agentes públicos ou privados, na utilização de recursos públicos federais e, quando for o caso, comunicar à unidade responsável pela contabilidade para as providências cabíveis;

VIII – realizar auditorias nos sistemas contábil, fi nan-ceiro, orçamentário, de pessoal e demais sistemas adminis-trativos e operacionais;

IX – avaliar o desempenho da auditoria interna das en-tidades da administração indireta federal;

X – elaborar a Prestação de Contas Anual do Presiden-te da República a ser encaminhada ao Congresso Nacional, nos termos do art. 84, inciso XXIV, da Constituição Fede-ral;

XI – criar condições para o exercício do controle social sobre os programas contemplados com recursos oriundos dos orçamentos da União.

TÍTULO VIDAS DISPOSIÇÕES GERAIS E TRANSITÓRIAS

Art. 25. Observadas as disposições contidas no art. 117 da Lei no 8.112, de 11 de dezembro de 1990, é vedado aos dirigentes dos órgãos e das unidades dos Sistemas refe-ridos no art. 1o exercerem:

I – atividade de direção político-partidária;II – profi ssão liberal;III – demais atividades incompatíveis com os interes-

ses da Administração Pública Federal, na forma que dispu-ser o regulamento.

Art. 26. Nenhum processo, documento ou informação poderá ser sonegado aos servidores dos Sistemas de Conta-bilidade Federal e de Controle Interno do Poder Executivo Federal, no exercício das atribuições inerentes às atividades de registros contábeis, de auditoria, fi scalização e avaliação de gestão.

§ 1o O agente público que, por ação ou omissão, causar embaraço, constrangimento ou obstáculo à atuação dos Sis-temas de Contabilidade Federal e de Controle Interno, no desempenho de suas funções institucionais, fi cará sujeito à pena de responsabilidade administrativa, civil e penal.

§ 2o Quando a documentação ou informação prevista neste artigo envolver assuntos de caráter sigiloso, deverá ser dispensado tratamento especial de acordo com o estabeleci-do em regulamento próprio.

§ 3o O servidor deverá guardar sigilo sobre dados e informações pertinentes aos assuntos a que tiver acesso em

28F r a n c i s c o G l a u b e r

decorrência do exercício de suas funções, utilizando-os, ex-clusivamente, para a elaboração de pareceres e relatórios destinados à autoridade competente, sob pena de responsa-bilidade administrativa, civil e penal.

§ 4o Os integrantes da carreira de Finanças e Controle observarão código de ética profi ssional específi co aprovado pelo Presidente da República.

Art. 27. O Poder Executivo estabelecerá, em regula-mento, a forma pela qual qualquer cidadão poderá ser infor-mado sobre os dados ofi ciais do Governo Federal relativos à execução dos orçamentos da União.

Art. 28. Aos dirigentes dos órgãos e das unidades do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal e dos órgãos do Sistema de Contabilidade Federal, no exer-cício de suas atribuições, é facultado impugnar, mediante representação ao responsável, quaisquer atos de gestão rea-lizados sem a devida fundamentação legal.

Art. 29. É vedada a nomeação para o exercício de car-go, inclusive em comissão, no âmbito dos Sistemas de que trata esta Lei, de pessoas que tenham sido, nos últimos cin-co anos:

I – responsáveis por atos julgados irregulares por deci-são defi nitiva do Tribunal de Contas da União, do tribunal de contas de Estado, do Distrito Federal ou de Município, ou ainda, por conselho de contas de Município;

II – punidas, em decisão da qual não caiba recurso ad-ministrativo, em processo disciplinar por ato lesivo ao pa-trimônio público de qualquer esfera de governo;

III – condenadas em processo criminal por prática de crimes contra a Administração Pública, capitulados nos Tí-tulos II e XI da Parte Especial do Código Penal Brasileiro, na Lei no 7.492, de 16 de junho de 1986, e na Lei no 8.429, de 2 de junho de 1992.

§ 1o As vedações estabelecidas neste artigo aplicam-se, também, às nomeações para cargos em comissão que impliquem gestão de dotações orçamentárias, de recursos fi nanceiros ou de patrimônio, na Administração direta e in-direta dos Poderes da União, bem como para as nomeações como membros de comissões de licitações.

§ 2o Serão exonerados os servidores ocupantes de car-gos em comissão que forem alcançados pelas hipóteses pre-vistas nos incisos I, II e III deste artigo.

Art. 30. Os servidores das carreiras de Planejamento e Orçamento e Finanças e Controle, os ocupantes dos cargos efetivos de Técnico de Planejamento P-1501 do Grupo TP-1500, de Técnico de Planejamento e Pesquisa do Instituto de Pesquisa Econômica Aplicada - IPEA, nível intermediário do IPEA e demais cargos de nível superior do IPEA, pode-rão ser cedidos para ter exercício nos órgãos e nas unidades dos Sistemas referidos nesta Lei, independentemente da ocupação de cargo em comissão ou função de confi ança.

Art. 31. Os incisos I, II, IV, V e VI do art. 1o e o inciso I do art. 30 da Lei no 9.625, de 7 de abril de 1998, passam a vigorar com a seguinte redação:

“Art. 1º..................................................................................I – da carreira de Finanças e Controle, quando em

exercício no Ministério da Fazenda ou nos órgãos e nas unidades integrantes dos Sistemas de Administração Fi-nanceira Federal, de Contabilidade Federal, de Controle Interno do Poder Executivo Federal e de Planejamento e Orçamento Federal;

II – da Carreira de Planejamento e Orçamento e do cargo de Técnico de Planejamento P-1501 do Grupo TP-1500, quando em exercício no Ministério do Planejamen-to, Orçamento e Gestão ou nos órgãos e nas unidades dos Sistemas de Planejamento e Orçamento, de Administração Financeira Federal, de Contabilidade Federal e de Contro-le Interno do Poder Executivo Federal;

................................................................................................IV – de Técnico de Planejamento e Pesquisa do Insti-

tuto de Pesquisa Econômica Aplicada - IPEA, quando em exercício no Ministério da Fazenda, no Ministério do Pla-nejamento, Orçamento e Gestão, no IPEA ou nos órgãos e nas unidades dos Sistemas de Planejamento e Orçamento, de Administração Financeira Federal, de Contabilidade Federal ou de Controle Interno do Poder Executivo Fede-ral;

V – de nível superior do IPEA, não referidos no inciso anterior, quando em exercício no Ministério da Fazenda, no Ministério do Planejamento, Orçamento e Gestão, no IPEA ou nos órgãos e nas unidades dos Sistemas de Pla-nejamento e Orçamento, de Administração Financeira Fe-deral, de Contabilidade Federal ou de Controle Interno do Poder Executivo Federal, no desempenho de atividades de elaboração de planos e orçamentos públicos;

VI – de nível intermediário do IPEA, quando nele em exercício ou no Ministério do Planejamento, Orçamento e Gestão, no desempenho de atividades de apoio direto à ela-boração de planos e orçamentos públicos, em quantitativo fi xado no ato a que se refere o § 3o do art. 2o desta Lei.

.....................................................................................” (NR)“Art. 30. ................................................................................I – da carreira de Finanças e Controle, nos órgãos

centrais dos Sistemas de Administração Financeira Fede-ral, de Contabilidade Federal e de Controle Interno do Po-der Executivo Federal;

.....................................................................................” (NR)

Art. 32. Os cargos em comissão, no âmbito da Secre-taria Federal de Controle Interno da Corregedoria-Geral da União, assim como os cargos de Assessor Especial de Mi-nistro de Estado incumbido de funções de Controle Interno, serão providos, preferencialmente, por ocupantes dos car-gos efetivos da carreira de Finanças e Controle. (Redação dada pelo Decreto n. 4.427, de 17.10.2002)

§ 1º Na hipótese de provimento dos cargos de que trata este artigo por não integrantes da carreira de Finanças e Controle, será exigida a comprovação de experiência de, no mínimo, cinco anos em atividades de auditoria, de fi nanças públicas ou de contabilidade pública. (Redação dada pelo Decreto n. 4.427, de 17.10.2002)

§ 2o A indicação para o cargo de Assessor Especial de Ministro de Estado incumbido de funções de Controle Interno será submetida previamente à apreciação do órgão central do Sistema.

Art. 33. Fica o Ministério da Fazenda autorizado a re-quisitar, até 31 de dezembro de 2000, servidores públicos de suas entidades vinculadas, inclusive empresas públicas e sociedades de economia mista, para terem exercício na Secretaria do Tesouro Nacional e nos seus órgãos setoriais e na Secretaria Federal de Controle Interno, independen-temente da ocupação de cargo em comissão ou função de confi ança.

29N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a

Parágrafo único. Os servidores públicos em exercício, em 31 de dezembro de 1998, na Secretaria do Patrimônio da União do Ministério da Fazenda, transferida para o âmbito do Ministério do Planejamento, Orçamento e Gestão, po-derão permanecer em exercício naquela Secretaria, com os mesmos direitos e vantagens até então auferidos.

Art. 34. Fica acrescido ao art. 15 da Lei no 8.460, de 17 de setembro de 1992, parágrafo único com a seguinte redação:

“Parágrafo único. Nas unidades setoriais do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, poderá, excepcionalmente, ser designado para o exercício de FG servidor efetivo dos quadros de órgãos em que a unidade tiver atuação.” (NR)

Art. 35. Os órgãos e as entidades da Administração direta e indireta da União, ao celebrarem compromissos em que haja a previsão de transferências de recursos fi nan-ceiros, de seus orçamentos, para Estados, Distrito Federal e Municípios, estabelecerão nos instrumentos pactuais a obrigação dos entes recebedores de fazerem incluir tais re-cursos nos seus respectivos orçamentos.

§ 1o Ao fi xarem os valores a serem transferidos, con-forme o disposto neste artigo, os entes nele referidos farão análise de custos, de maneira que o montante de recursos envolvidos na operação seja compatível com o seu objeto, não permitindo a transferência de valores insufi cientes para a sua conclusão, nem o excesso que permita uma execução por preços acima dos vigentes no mercado.

§ 2o Os órgãos e as unidades do Sistema de Contro-le Interno do Poder Executivo Federal zelarão pelo cum-primento do disposto neste artigo, e, nos seus trabalhos de fi scalização, verifi carão se o objeto pactuado foi executado obedecendo aos respectivos projeto e plano de trabalho, conforme convencionado, e se a sua utilização obedece à destinação prevista no termo pactual.

§ 3o Os órgãos e as unidades do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, ao desempenhar o seu trabalho, constatando indícios de irregularidades, comuni-carão ao Ministro supervisor da unidade gestora ou entida-de e aos respectivos órgãos de controle interno e externo dos entes recebedores para que sejam tomadas as providên-cias de suas competências.

§ 4o Quando ocorrer prejuízo à União, os órgãos e as unidades do Sistema de Controle Interno do Poder Execu-tivo Federal adotarão as providências de sua competência, previstas na legislação pertinente, com vistas ao ressarci-mento ao erário.

Art.36. Os órgãos e as entidades de outras esferas de governo que receberem recursos fi nanceiros do Governo Federal, para execução de obras, para a prestação de servi-ços ou a realização de quaisquer projetos, usarão dos meios adequados para informar à sociedade e aos usuários em ge-ral a origem dos recursos utilizados.

Art.37. A documentação comprobatória da execução orçamentária, fi nanceira e patrimonial das unidades da Ad-ministração Federal direta permanecerá na respectiva uni-dade, à disposição dos órgãos e das unidades de controle interno e externo, nas condições e nos prazos estabelecidos pelo órgão central do Sistema de Contabilidade Federal.

Art. 38. O Poder Executivo disporá, em regulamento e no prazo de sessenta dias, sobre a competência, a estrutura e o funcionamento dos órgãos componentes dos Sistemas de que trata esta Lei, bem como sobre as atribuições de seus titulares e demais dirigentes.

Art. 39. Ficam convalidados os atos praticados com base na Medida Provisória no 2.112-87, de 27 de dezembro de 2000.

Art. 40. Esta Lei entra em vigor na data de sua publi-cação.

Art. 41. Revogam-se o Decreto-Lei no 2.037, de 28 de junho de 1983, e o § 2o do art. 19 da Lei no 8.490, de 19 de novembro de 1992.

Congresso Nacional, em 6 de fevereiro de 2001; 180o da Independência e 113o da República

Senador Antonio Carlos MagalhãesPresidente

RESOLUÇÃO CFC N. 1.128/08

Aprova a NBC T 16.1 – Conceitua-ção, Objeto e Campo de Aplicação.

O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exercício de suas atribuições legais e regimentais,

CONSIDERANDO a internacionalização das normas contábeis, que vem levando diversos países ao processo de convergência;

CONSIDERANDO o que dispõe a Portaria n. 184/08, editada pelo Ministério da Fazenda, que dispõe sobre as diretrizes a serem observadas no setor público quanto aos procedimentos, práticas, elaboração e divulgação das de-monstrações contábeis, de forma a torná-las convergentes com as Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público;

CONSIDERANDO a criação do Comitê Gestor da Convergência no Brasil, que está desenvolvendo ações para promover a convergência das Normas Brasileiras de Conta-bilidade Aplicadas ao Setor Público, às normas internacio-nais, até 2012;

RESOLVE: Art. 1º Aprovar a NBC T 16.1 – Conceituação, Objeto

e Campo de Aplicação.Art. 2º Esta Resolução entra em vigor na data da sua

publicação, com adoção de forma facultativa, a partir dessa data, e de forma obrigatória para os fatos ocorridos a partir de 1º de janeiro de 2010.

Brasília, 21 de novembro de 2008.Contadora Maria Clara Cavalcante Bugarim

Presidente

30F r a n c i s c o G l a u b e r

NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE NBC T 16 – NORMAS

BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR PÚBLICO

NBC T 16.1 – CONCEITUAÇÃO, OBJETO E CAMPO DE APLICAÇÃO

ÍNDICE ITEM

DISPOSIÇÕES GERAIS 1

DEFINIÇÕES 2

CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO 3 – 6

CAMPO DE APLICAÇÃO 7 – 8

UNIDADE CONTÁBIL 9 – 10

DISPOSIÇÕES GERAIS

1. Esta Norma estabelece a conceituação, o objeto e o campo de aplicação da Contabilidade Aplicada ao Setor Público.

DEFINIÇÕES

2. Para efeito desta Norma, entende-se por: Campo de Aplicação: espaço de atuação do Profi s-

sional de Contabilidade que demanda estudo, interpretação, identifi cação, mensuração, avaliação, registro, controle e evidenciação de fenômenos contábeis, decorrentes de variações patrimoniais em:

(a) entidades do setor público; e(b) ou de entidades que recebam, guardem,

movimentem, gerenciem ou apliquem recursos públicos, na execução de suas atividades, no tocante aos aspectos contábeis da prestação de contas. Entidade do Setor Público: órgãos, fundos e

pessoas jurídicas de direito público ou que, possuindo personalidade jurídica de direito privado, recebam, guardem, movimentem, gerenciem ou apliquem recursos públicos, na execução de suas atividades. Equiparam-se, para efeito contábil, as pessoas físicas que recebam subvenção, benefício, ou incentivo, fi scal ou creditício, de órgão público.

Instrumentalização do Controle Social: compromisso fundado na ética profi ssional, que pressupõe o exercício cotidiano de fornecer informações que sejam compreensíveis e úteis aos cidadãos no desempenho de sua soberana atividade de controle do uso de recursos e patrimônio público pelos agentes públicos.

Normas e Técnicas Próprias da Contabilidade Aplicada ao Setor Público: o conjunto das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público, seus conceitos e procedimentos

de avaliação e mensuração, registro e divulgação de demonstrações contábeis, aplicação de técnicas que decorrem da evolução científi ca da Contabilidade, bem como quaisquer procedimentos técnicos de controle contábil e prestação de contas previstos, que propiciem o controle social, além da observância das normas aplicáveis.

Patrimônio Público: o conjunto de direitos e bens, tangíveis ou intangíveis, onerados ou não, adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelas entidades do setor público, que seja portador ou represente um fl uxo de benefícios, presente ou futuro, inerente à prestação de serviços públicos ou à exploração econômica por entidades do setor público e suas obrigações.

Projetos e ações de fi ns ideais: todos os esforços para movimentar e gerir recursos e patrimônio destinados a resolver problemas ou criar condições de promoção social.

Recurso Público: o fl uxo de ingressos fi nanceiros, oriundo ou gerido por entidades do setor público.

Setor Público: Espaço social de atuação de todas as entidades do setor público.

CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO

3. Contabilidade Aplicada ao Setor Público é o ramo da ciência contábil que aplica, no processo gerador de informações, os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as normas contábeis direcionados ao controle patrimonial de entidades do setor público.

4. O objetivo da Contabilidade Aplicada ao Setor Público é fornecer aos usuários informações sobre os resultados alcançados e os aspectos de natureza orçamentária, econômica, fi nanceira e física do patrimônio da entidade do setor público e suas mutações, em apoio ao processo de tomada de decisão; a adequada prestação de contas; e o neces-sário suporte para a instrumentalização do controle social.

5. O objeto da Contabilidade Aplicada ao Setor Público é o patrimônio público.

6. A função social da Contabilidade Aplicada ao Setor Público deve refl etir, sistematicamente, o ciclo da administração pública para evidenciar informações necessárias à tomada de decisões, à prestação de contas e à instrumentalização do controle social.

CAMPO DE APLICAÇÃO

7. O campo de aplicação da Contabilidade Aplicada ao Setor Público abrange todas as entidades do setor público.

31N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a

8. As entidades abrangidas pelo campo de aplicação devem observar as normas e as técnicas próprias da Contabilidade Aplicada ao Setor Público, conside-rando-se o seguinte escopo: (a) integralmente, as entidades governamentais,

os serviços sociais e os conselhos profissionais;

(b) parcialmente, as demais entidades do setor público, para garantir procedimentos sufi cientes de prestação de contas e instrumentalização do controle social.

UNIDADE CONTÁBIL

9. A soma, agregação ou divisão de patrimônio de uma ou mais entidades do setor público resultará em novas unidades contábeis. Esse procedimento será utilizado nos seguintes casos:(a) registro dos atos e dos fatos que envolvem o pa-

trimônio público ou suas parcelas, em atendi-mento à necessidade de controle e prestação de contas, de evidenciação e instrumentalização do controle social;

(b) unifi cação de parcelas do patrimônio público vinculadas a unidades contábeis descentrali-zadas, para fi ns de controle e evidenciação dos seus resultados;

(c) consolidação de entidades do setor público para fi ns de atendimento de exigências legais ou ne-cessidades gerenciais.

10. Unidade Contábil é classifi cada em: (a) Originária – representa o patrimônio das enti-

dades do setor público na condição de pessoas jurídicas;

(b) Descentralizada – representa parcela do patri-mônio de Unidade Contábil Originária;

(c) Unifi cada – representa a soma ou a agregação do patrimônio de duas ou mais Unidades Con-tábeis Descentralizadas;

(d) Consolidada – representa a soma ou a agrega-ção do patrimônio de duas ou mais Unidades Contábeis Originárias.

RESOLUÇÃO CFC N. 1.129/08

Aprova a NBC T 16.2 – Patrimônio e Sistemas Contábeis.

O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exercício de suas atribuições legais e regimentais,

CONSIDERANDO a internacionalização das normas contábeis, que vem levando diversos países ao processo de convergência;

CONSIDERANDO o que dispõe a Portaria n. 184/08, editada pelo Ministério da Fazenda, que dispõe sobre as diretrizes a serem observadas no setor público quanto aos procedimentos, práticas, elaboração e divulgação das de-monstrações contábeis, de forma a torná-las convergentes com as Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público;

CONSIDERANDO a criação do Comitê Gestor da Convergência no Brasil, que está desenvolvendo ações para promover a convergência das Normas Brasileiras de Conta-bilidade Aplicadas ao Setor Público, às normas internacio-nais, até 2012;

RESOLVE: Art. 1º Aprovar a NBC T 16.2 – Patrimônio e Sistemas

Contábeis.Art. 2º Esta Resolução entra em vigor na data da sua

publicação, com adoção de forma facultativa, a partir dessa data, e de forma obrigatória para os fatos ocorridos a partir de 1º de janeiro de 2010.

Brasília, 21 de novembro de 2008.Contadora Maria Clara Cavalcante Bugarim

Presidente

NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADENBC T 16 – NORMAS BRASILEIRAS DE

CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR PÚBLICO NBC T 16.2 – PATRIMÔNIO E

SISTEMAS CONTÁBEIS

ÍNDICE ITEM

DISPOSIÇÕES GERAIS 1

DEFINIÇÕES 2

PATRIMÔNIO PÚBLICO 3

CLASSIFICAÇÃO DO PATRIMÔNIO PÚBLICO SOB O ENFOQUE CONTÁBIL 4 – 9

SISTEMA CONTÁBIL 10

ESTRUTURA DO SISTEMA CONTÁBIL 11 – 13

DISPOSIÇÕES GERAIS

1. Esta Norma estabelece o conceito de patrimônio público, sua classifi cação sob o enfoque contábil, o conceito e a estrutura do sistema de informação contábil.

DEFINIÇÕES

2. Para efeito desta Norma, entende-se por: Circulante: o conjunto de bens e direitos realizáveis

e obrigações exigíveis até o término do exercício seguinte.

Conversibilidade: a qualidade do que pode ser conversível, ou seja, característica de transfor-mação de bens e direitos em moeda.

Exigibilidade: a qualidade do que é exigível, ou seja, característica inerente às obrigações pelo prazo de vencimento.

32F r a n c i s c o G l a u b e r

Não Circulante: o conjunto de bens e direitos reali-záveis e obrigações exigíveis após o término do exercício seguinte.

Unidade Contábil: a soma, a agregação ou a divisão de patrimônios autônomos de uma ou mais entidades do setor público.

PATRIMÔNIO PÚBLICO

3. Patrimônio Público é o conjunto de direitos e bens, tangíveis ou intangíveis, onerados ou não, adqui-ridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelas entidades do setor público, que seja portador ou represente um fl uxo de benefícios, presente ou futuro, inerente à prestação de serviços públicos ou à exploração econômica por entidades do setor público e suas obrigações.

CLASSIFICAÇÃO DO PATRIMÔNIO PÚBLICO SOB O ENFOQUE CONTÁBIL

4. O patrimônio público é estruturado em três grupos:(a) Ativo – compreende os direitos e os bens, tan-

gíveis ou intangíveis adquiridos, formados, pro-duzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelo setor público, que represente um fl uxo de bene-fícios, presente ou futuro.

(b) Passivo – compreende as obrigações assumidas pelas entidades do setor público ou mantidas na condição de fi el depositário, bem como as con-tingências e as provisões.

(c) Patrimônio Líquido – representa a diferença en-tre o Ativo e o Passivo.

5. A classifi cação dos elementos patrimoniais considera a segregação em “circulante” e “não circulante”, com base em seus atributos de conver-sibilidade e exigibilidade.

6. Os ativos devem ser classifi cados como circulante quando satisfi zerem a um dos seguintes critérios:(a) estarem disponíveis para realização imediata;(b) tiverem a expectativa de realização até o térmi-

no do exercício seguinte.

7. Os demais ativos devem ser classifi cados como não circulante.

8. Os passivos devem ser classifi cados como circulante quando satisfi zerem a um dos seguintes critérios:(a) corresponderem a valores exigíveis até o térmi-

no do exercício seguinte;(b) corresponderem a valores de terceiros ou reten-

ções em nome deles, quando a entidade do setor público for a fi el depositária, independentemen-te do prazo de exigibilidade.

9. Os demais passivos devem ser classifi cados como não circulante.

SISTEMA CONTÁBIL

10. O sistema contábil representa a estrutura de infor-mações sobre identifi cação, mensuração, avaliação, registro, controle e evidenciação dos atos e dos fatos da gestão do patrimônio público, com o objetivo de orientar e suprir o processo de decisão, a prestação de contas e a instrumentalização do controle social.

ESTRUTURA DO SISTEMA CONTÁBIL

11. A Contabilidade Aplicada ao Setor Público é organizada na forma de sistema de informações, cujos subsistemas, conquanto possam oferecer produtos diferentes em razão da respectiva especifi cidade, convergem para o produto fi nal, que é a informação sobre o patrimônio público.

12. O sistema contábil está estruturado nos seguintes subsistemas de informações:(a) Orçamentário – registra, processa e evidencia

os atos e os fatos relacionados ao planejamento e à execução orçamentária;

(b) Financeiro – registra, processa e evidencia os fatos relacionados aos ingressos e aos desem-bolsos fi nanceiros, bem como as disponibilida-des no início e fi nal do período;

(c) Patrimonial – registra, processa e evidencia os fatos não fi nanceiros relacionados com as va-riações qualitativas e quantitativas do patrimô-nio público;

(d) Custos – registra, processa e evidencia os cus-tos dos bens e serviços, produzidos e ofertados à sociedade pela entidade pública;

(e) Compensação – registra, processa e evidencia os atos de gestão cujos efeitos possam produ-zir modifi cações no patrimônio da entidade do setor público, bem como aqueles com funções específi cas de controle.

13. Os subsistemas contábeis devem ser integrados entre si e a outros subsistemas de informações de modo a subsidiar a administração pública sobre:(a) desempenho da unidade contábil no cumpri-

mento da sua missão;(b) avaliação dos resultados obtidos na execução

dos programas de trabalho com relação à econo-micidade, à efi ciência, à efi cácia e à efetividade;

(c) avaliação das metas estabelecidas pelo planeja-mento;

(d) avaliação dos riscos e das contingências.

RESOLUÇÃO CFC N. 1.130/08

Aprova a NBC T 16.3 – Planeja-mento e seus Instrumentos sob o Enfoque Contábil.

O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exercício de suas atribuições legais e regimentais,

CONSIDERANDO a internacionalização das normas contábeis, que vem levando diversos países ao processo de convergência;

33N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a

CONSIDERANDO o que dispõe a Portaria n. 184/08, editada pelo Ministério da Fazenda, que dispõe sobre as diretrizes a serem observadas no setor público quanto aos procedimentos, práticas, elaboração e divulgação das de-monstrações contábeis, de forma a torná-las convergentes com as Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público;

CONSIDERANDO a criação do Comitê Gestor da Convergência no Brasil, que está desenvolvendo ações para promover a convergência das Normas Brasileiras de Conta-bilidade Aplicadas ao Setor Público, às normas internacio-nais, até 2012;

RESOLVE: Art. 1º Aprovar a NBC T 16. 3 – Planejamento e seus

Instrumentos sob o Enfoque Contábil.Art. 2º Esta Resolução entra em vigor na data da sua

publicação, com adoção de forma facultativa, a partir dessa data, e de forma obrigatória para os fatos ocorridos a partir de 1º de janeiro de 2010.

Brasília, 21 de novembro de 2008.Contadora Maria Clara Cavalcante Bugarim

Presidente

NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADENBC T 16 – NORMAS BRASILEIRAS DE

CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR PÚBLICO NBC T 16.3 – PLANEJAMENTO E SEUS INSTRUMENTOS SOB O ENFOQUE CONTÁBIL

ÍNDICE ITEM

DISPOSIÇÕES GERAIS 1

DEFINIÇÕES 2

ESCOPO DE EVIDENCIAÇÃO 3 – 6

DISPOSIÇÕES GERAIS

1. Esta Norma estabelece as bases para controle con-tábil do planejamento desenvolvido pelas entidades do setor público, expresso em planos hierarquicamente interligados.

DEFINIÇÕES

2. Para efeito desta Norma, entende-se por: Avaliação de desempenho: a ferramenta de gestão

utilizada para a aferição de aspectos de econo-micidade, efi ciência, efi cácia e efetividade de programas e ações executadas por entidades do setor público.

Planejamento: o processo contínuo e dinâmico voltado à identifi cação das melhores alternativas para o alcance da missão institucional, incluindo a defi nição de objetivos, metas, meios, metodologia, prazos de execução, custos e responsabilidades, materializados em planos hierarquicamente inter-ligados.

Plano hierarquicamente interligado: o conjunto de documentos elaborados com a fi nalidade de materializar o planejamento por meio de programas e ações, compreendendo desde o nível estratégico até o nível operacional, bem como propiciar a avaliação e a instrumentalização do controle.

ESCOPO DE EVIDENCIAÇÃO

3. A Contabilidade Aplicada ao Setor Público deve permitir a integração dos planos hierarquica-mente interligados, comparando suas metas programadas com as realizadas, e evidenciando as diferenças relevantes por meio de notas expli-cativas.

4. A evidenciação deve contribuir para a tomada de decisão e facilitar a instrumentalização do controle social, de modo a permitir que se conheçam o conteúdo, a execução e a avaliação do planejamento das entidades do setor público a partir de dois níveis de análise:(a) a coerência entre os planos hierarquicamente

interligados nos seus aspectos quantitativos e qualitativos;

(b) a aderência entre os planos hierarquicamente interligados e a sua implementação.

5. As informações dos planos hierarquicamente interligados devem ser detalhadas por ano, ações, valores e metas.

6. Na avaliação da execução dos planos hierarqui-camente interligados, devem ser evidenciadas as eventuais restrições ocorridas e o seu respectivo impacto.

RESOLUÇÃO CFC N. 1.131/08

Aprova a NBC T 16.4 – Transações no Setor Público.

O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exercício de suas atribuições legais e regimentais,

CONSIDERANDO a crescente e internacionalização das normas contábeis, que vem levando diversos países ao processo de convergência;

CONSIDERANDO o que dispõe a Portaria n. 184/08, editada pelo Ministério da Fazenda, que dispõe sobre as diretrizes a serem observadas no setor público quanto aos procedimentos, práticas, elaboração e divulgação das de-monstrações contábeis, de forma a torná-las convergentes com as Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público;

CONSIDERANDO a criação do Comitê Gestor da Convergência no Brasil, que está desenvolvendo ações para promover a convergência das Normas Brasileiras de Conta-bilidade Pública, às normas internacionais, até 2012;

34F r a n c i s c o G l a u b e r

RESOLVE: Art. 1º Aprovar a NBC T 16. 4 – Transações no Setor

Público.Art. 2º Esta Resolução entra em vigor na data da sua

publicação, com adoção de forma facultativa, a partir dessa data, e de forma obrigatória para os fatos ocorridos a partir de 1º de janeiro de 2010.

Brasília, 21 de novembro de 2008.Contadora Maria Clara Cavalcante Bugarim

Presidente

NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADENBC T 16 – NORMAS BRASILEIRAS DE

CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR PÚBLICONBC T 16.4 – TRANSAÇÕES

NO SETOR PÚBLICO

ÍNDICE ITEM

DISPOSIÇÕES GERAIS 1

DEFINIÇÕES 2

NATUREZA DAS TRANSAÇÕES NO SETOR PÚBLICO E SEUS REFLEXOS NO PATRIMÔNIO PÚBLICO

3

VARIAÇÕES PATRIMONIAIS 4 – 9

TRANSAÇÕES QUE ENVOLVEM VA-LORES DE TERCEIROS 10 – 11

DISPOSIÇÕES GERAIS

1. Esta Norma estabelece conceitos, natureza e tipici-dades das transações no setor público.

DEFINIÇÕES

2. Para efeito desta Norma, entende-se por: Transações no setor público: os atos e os fatos que

promovem alterações qualitativas ou quantitativas, efetivas ou potenciais, no patrimônio das entidades do setor público, as quais são objeto de registro contábil em estrita observância aos Princípios Fundamentais de Contabilidade e às Normas Brasi-leiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público.

NATUREZA DAS TRANSAÇÕES NO SETOR PÚBLICO E SEUS REFLEXOS NO PATRIMÔNIO PÚBLICO

3. De acordo com suas características e os seus refl exos no patrimônio público, as transações no setor público podem ser classifi cadas nas seguintes naturezas:(a) econômico-fi nanceira – corresponde às transa-

ções originadas de fatos que afetam o patrimô-nio público, em decorrência, ou não, da execu-

ção de orçamento, podendo provocar alterações qualitativas ou quantitativas, efetivas ou poten-ciais;

(b) administrativa – corresponde às transações que não afetam o patrimônio público, originadas de atos administrativos, com o objetivo de dar cumprimento às metas programadas e manter em funcionamento as atividades da entidade do setor público.

VARIAÇÕES PATRIMONIAIS

4. As variações patrimoniais são transações que promovem alterações nos elementos patrimoniais da entidade do setor público, mesmo em caráter compensatório, afetando, ou não, o seu resultado.

5. As variações patrimoniais que afetem o patrimônio líquido devem manter correlação com as respec-tivas contas patrimoniais.

6. Entende-se por correlação a vinculação entre as contas de resultado e as patrimoniais, de forma a permitir a identifi cação dos efeitos nas contas patri-moniais produzidos pela movimentação das contas de resultado.

7. As variações patrimoniais classifi cam-se em quanti-tativas e qualitativas.

8. Entende-se como variações quantitativas aquelas decorrentes de transações no setor público que aumentam ou diminuem o patrimônio líquido.

9. Entende-se como variações qualitativas aquelas decorrentes de transações no setor público que alteram a composição dos elementos patrimoniais sem afetar o patrimônio líquido.

TRANSAÇÕES QUE ENVOLVEM VALORES DE TERCEIROS

10. Transações que envolvem valores de terceiros são aquelas em que a entidade do setor público responde como fi el depositária e que não afetam o seu patrimônio líquido.

11. As transações que envolvem valores de terceiros devem ser demonstradas de forma segregada.

RESOLUÇÃO CFC N. 1.132/08

Aprova a NBC T 16.5 – Registro Contábil

O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exercício de suas atribuições legais e regimentais,

CONSIDERANDO a internacionalização das normas contábeis, que vem levando diversos países ao processo de convergência;

CONSIDERANDO o que dispõe a Portaria n. 184/08, editada pelo Ministério da Fazenda, que dispõe sobre as diretrizes a serem observadas no setor público quanto aos procedimentos, práticas, elaboração e divulgação das de-monstrações contábeis, de forma a torná-las convergentes com as Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público;

35N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a

CONSIDERANDO a criação do Comitê Gestor da Convergência no Brasil, que está desenvolvendo ações para promover a convergência das Normas Brasileiras de Conta-bilidade Aplicadas ao Setor Público, às normas internacio-nais, até 2012;

RESOLVE: Art. 1º Aprovar a NBC T 16.5 – Registro Contábil.Art. 2º Esta Resolução entra em vigor na data da sua

publicação, com adoção de forma facultativa, a partir dessa data, e de forma obrigatória para os fatos ocorridos a partir de 1º de janeiro de 2010.

Brasília, 21 de novembro de 2008.Contadora Maria Clara Cavalcante Bugarim

Presidente

NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADENBC T 16 – NORMAS BRASILEIRAS DE

CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR PÚBLICO NBC T 16.5 – REGISTRO CONTÁBIL

ÍNDICE ITEM

DISPOSIÇÕES GERAIS 1

DEFINIÇÕES 2

FORMALIDADES DO REGISTRO CONTÁBIL 3 – 15

SEGURANÇA DA DOCUMENTAÇÃO CONTÁBIL 16 – 17

RECONHECIMENTO E BASES DE MENSURAÇÃO OU AVALIAÇÃO APLICÁVEIS

18 – 25

DISPOSIÇÕES GERAIS

1. Esta Norma estabelece critérios para o registro contábil dos atos e dos fatos que afetam ou possam vir a afetar o patrimônio das entidades do setor público.

DEFINIÇÕES

2. Para efeito desta Norma, entende-se por: Documento de suporte: qualquer documento hábil,

físico ou eletrônico que comprove a transação na entidade do setor público, utilizado para susten-tação ou comprovação do registro contábil.

FORMALIDADES DO REGISTRO CONTÁBIL

3. A entidade do setor público deve manter procedi-mentos uniformes de registros contábeis, por meio de processo manual, mecanizado ou eletrônico, em rigorosa ordem cronológica, como suporte às infor-mações.

4. São características do registro e da informação contábil no setor público, devendo observância aos princípios e às Normas Brasileiras Aplicadas ao Setor Público.(a) Comparabilidade – os registros e as informa-

ções contábeis devem possibilitar a análise da situação patrimonial de entidades do setor pú-blico ao longo do tempo e estaticamente, bem como a identifi cação de semelhanças e diferen-ças dessa situação patrimonial com a de outras entidades.

(b) Compreensibilidade – as informações apresen-tadas nas demonstrações contábeis devem ser entendidas pelos usuários. Para esse fi m, pre-sume-se que estes já tenham conhecimento do ambiente de atuação das entidades do setor pú-blico. Todavia, as informações relevantes sobre temas complexos não devem ser excluídas das demonstrações contábeis, mesmo sob o pretexto de que são de difícil compreensão pelos usuários.

(c) Confi abilidade – o registro e a informação con-tábil devem reunir requisitos de verdade e de validade que possibilitem segurança e credibi-lidade aos usuários no processo de tomada de decisão.

(d) Fidedignidade – os registros contábeis realiza-dos e as informações apresentadas devem repre-sentar fi elmente o fenômeno contábil que lhes deu origem.

(e) Imparcialidade – os registros contábeis devem ser realizados e as informações devem ser apre-sentadas de modo a não privilegiar interesses específi cos e particulares de agentes e/ou enti-dades.

(f) Integridade – os registros contábeis e as infor-mações apresentadas devem reconhecer os fe-nômenos patrimoniais em sua totalidade, não podendo ser omitidas quaisquer partes do fato gerador.

(g) Objetividade – o registro deve representar a rea-lidade dos fenômenos patrimoniais em função de critérios técnicos contábeis preestabelecidos em normas ou com base em procedimentos ade-quados, sem que incidam preferências indivi-duais que provoquem distorções na informação produzida.

(h) Representatividade – os registros contábeis e as informações apresentadas devem conter todos os aspectos relevantes.

(i) Tempestividade – os fenômenos patrimoniais devem ser registrados no momento de sua ocor-rência e divulgados em tempo hábil para os usuá rios.

(j) Uniformidade – os registros contábeis e as in-formações devem observar critérios padroniza-dos e contínuos de identifi cação, classifi cação, mensuração, avaliação e evidenciação, de modo que fi quem compatíveis, mesmo que geradas por diferentes entidades. Esse atributo permi-

36F r a n c i s c o G l a u b e r

te a interpretação e a análise das informações, levando-se em consideração a possibilidade de se comparar a situação econômico-fi nanceira de uma entidade do setor público em distintas épo-cas de sua atividade.

(k) Utilidade – os registros contábeis e as informa-ções apresentadas devem atender às necessida-des específi cas dos diversos usuários.

(l) Verifi cabilidade – os registros contábeis realiza-dos e as informações apresentadas devem pos-sibilitar o reconhecimento das suas respectivas validades.

(m) Visibilidade – os registros e as informações con-tábeis devem ser disponibilizadas para a socie-dade e expressar, com transparência, o resultado da gestão e a situação patrimonial da entidade do setor público.

5. A entidade do setor público deve manter sistema de informação contábil refl etido em plano de contas que compreenda:(a) a terminologia de todas as contas e sua adequa-

da codifi cação, bem como a identifi cação do subsistema a que pertence, a natureza e o grau de desdobramento, possibilitando os registros de valores e a integração dos subsistemas;

(b) a função atribuída a cada uma das contas;(c) o funcionamento das contas;(d) a utilização do método das partidas dobradas

em todos os registros dos atos e dos fatos que afetam ou possam vir a afetar o patrimônio das entidades do setor público, de acordo com sua natureza orçamentária, fi nanceira, patrimonial e de compensação nos respectivos subsistemas contábeis;

(e) contas específi cas que possibilitam a apuração de custos;

(f) tabela de codifi cação de registros que identifi -que o tipo de transação, as contas envolvidas, a movimentação a débito e a crédito e os subsiste-mas utilizados.

6. O registro deve ser efetuado em idioma e moeda corrente nacionais, em livros ou meios eletrônicos que permitam a identifi cação e o seu arquivamento de forma segura.

7. Quando se tratar de transação em moeda estran-geira, esta, além do registro na moeda de origem, deve ser convertida em moeda nacional, aplicando a taxa de câmbio ofi cial e vigente na data da transação.

8. O Livro Diário e o Livro Razão constituem fontes de informações contábeis permanentes e neles são registradas as transações que afetem ou possam vir a afetar a situação patrimonial.

9. O Livro Diário e o Livro Razão devem fi car à disposição dos usuários e dos órgãos de controle, na unidade contábil, no prazo estabelecido em legis-lação específi ca.

10. Os registros contábeis devem ser efetuados de forma analítica, refl etindo a transação constante em documento hábil, em consonância com os Princí-pios Fundamentais de Contabilidade.

11. Os registros contábeis devem ser validados por contabilistas, com base em documentação hábil e em conformidade às normas e às técnicas contábeis.

12. Os registros extemporâneos devem consignar, nos seus históricos, as datas efetivas das ocorrências e a razão do atraso.

13. São elementos essenciais do registro contábil:(a) a data da ocorrência da transação;(b) a conta debitada;(c) a conta creditada;(d) o histórico da transação de forma descritiva ou

por meio do uso de código de histórico padroni-zado, quando se tratar de escrituração eletrôni-ca, baseado em tabela auxiliar inclusa em plano de contas;

(e) o valor da transação;(f) o número de controle para identifi car os regis-

tros eletrônicos que integram um mesmo lança-mento contábil.

14. O registro dos bens, direitos e obrigações deve possibilitar a indicação dos elementos necessários à sua perfeita caracterização e identifi cação.

15. Os atos da administração com potencial de modifi car o patrimônio da entidade devem ser registrados nas contas de compensação.

SEGURANÇA DA DOCUMENTAÇÃO CONTÁBIL

16. As entidades do setor público devem desenvolver procedimentos que garantam a segurança, a preser-vação e a disponibilidade dos documentos e dos registros contábeis mantidos em sistemas eletrô-nicos.

17. Os documentos em papel podem ser digitalizados e armazenados em meio eletrônico ou magnético, desde que assinados e autenticados, em obser-vância à norma brasileira de contabilidade que trata da escrituração em forma eletrônica.

RECONHECIMENTO E BASES DE MENSURA-ÇÃO OU AVALIAÇÃO APLICÁVEIS

18. O patrimônio das entidades do setor público, o orçamento, a execução orçamentária e fi nanceira e os atos administrativos que provoquem efeitos de caráter econômico e fi nanceiro no patrimônio da entidade devem ser mensurados ou avaliados monetariamente e registrados pela contabilidade.

19. As transações no setor público devem ser reconhe-cidas e registradas integralmente no momento em que ocorrerem.

20. Os registros da entidade, desde que estimá-veis tecnicamente, devem ser efetuados, mesmo na hipótese de existir razoável certeza de sua ocorrência.

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21. Os registros contábeis devem ser realizados e os seus efeitos evidenciados nas demonstrações contábeis do período com os quais se relacionam, reconhecidos, portanto, pelos respectivos fatos geradores, independentemente do momento da execução orçamentária.

22. Os registros contábeis das transações das entidades do setor público devem ser efetuados, considerando as relações jurídicas, econômicas e patrimoniais, prevalecendo nos confl itos entre elas a essência sobre a forma.

23. A entidade do setor público deve aplicar métodos de mensuração ou avaliação dos ativos e dos passivos que possibilitem o reconhecimento dos ganhos e das perdas patrimoniais.

24. O reconhecimento de ajustes decorrentes de omissões e erros de registros ocorridos em anos anteriores ou de mudanças de critérios contábeis deve ser realizado à conta do patrimônio líquido e evidenciado em notas explicativas.

25. Na ausência de norma contábil aplicado ao setor púbico, o profi ssional da contabilidade deve utilizar, subsidiariamente, e nesta ordem, as normas nacionais e internacionais que tratem de temas similares, evidenciando o procedimento e os impactos em notas explicativas.

RESOLUÇÃO CFC N. 1.133/08

Aprova a NBC T 16.6 – Demonstra-ções Contábeis.

O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exercício de suas atribuições legais e regimentais,

CONSIDERANDO a internacionalização das normas contábeis, que vem levando diversos países ao processo de convergência;

CONSIDERANDO o que dispõe a Portaria n. 184/08, editada pelo Ministério da Fazenda, que dispõe sobre as diretrizes a serem observadas no setor público quanto aos procedimentos, práticas, elaboração e divulgação das de-monstrações contábeis, de forma a torná-las convergentes com as Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público;

CONSIDERANDO a criação do Comitê Gestor da Convergência no Brasil, que está desenvolvendo ações para promover a convergência das Normas Brasileiras de Conta-bilidade Aplicadas ao Setor Público, às normas internacio-nais, até 2012;

RESOLVE: Art. 1º Aprovar a NBC T 16.6 – Demonstrações Con-

tábeis.Art. 2º Esta Resolução entra em vigor na data da sua

publicação, com adoção de forma facultativa, a partir dessa data, e de forma obrigatória para os fatos ocorridos a partir de 1º de janeiro de 2010.

Brasília, 21 de novembro de 2008.Contadora Maria Clara Cavalcante Bugarim

Presidente

NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADENBC T 16 – NORMAS BRASILEIRAS DE

CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR PÚBLICO NBC T 16.6 – DEMONSTRAÇÕES

CONTÁBEIS

CONTEÚDO ITEM

DISPOSIÇÕES GERAIS 1

DEFINIÇÕES 2

DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS 3 – 10

DIVULGAÇÃO DAS DEMONSTRA-ÇÕES CONTÁBEIS 11

BALANÇO PATRIMONIAL 12 – 19

BALANÇO ORÇAMENTÁRIO 20 – 22

BALANÇO FINANCEIRO 23 – 24

DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS 25 – 29

DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA 30 – 34

DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ECONÔMICO 35 – 38

NOTAS EXPLICATIVAS 39 – 41

DISPOSIÇÕES GERAIS

1. Esta Norma estabelece as demonstrações contábeis a serem elaboradas e divulgadas pelas entidades do setor público.

DEFINIÇÕES

2. Para efeito desta Norma, entende-se por: Circulante: o conjunto de bens e direitos realizáveis

e obrigações exigíveis até o término do exercício seguinte.

Conversibilidade: a qualidade do que pode ser conversível, ou seja, característica de transfor-mação de bens e direitos em moeda.

Demonstração contábil: a técnica contábil que evidencia, em período determinado, as informa-ções sobre os resultados alcançados e os aspectos de natureza orçamentária, econômica, fi nanceira e física do patrimônio de entidades do setor público e suas mutações.

Designações genéricas: as expressões que não possibilitam a clara identifi cação dos compo-nentes patrimoniais, tais como “diversas contas” ou “contas correntes”.

Exigibilidade: a qualidade do que é exigível, ou seja, característica inerente às obrigações pelo prazo de vencimento.

Método direto: o procedimento contábil para elabo-ração da Demonstração dos Fluxos de Caixa, que

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evidencia as movimentações de itens de caixa e seus equivalentes, a partir das principais classes de recebimentos e pagamentos brutos.

Método indireto: o procedimento contábil para elaboração da Demonstração dos Fluxos de Caixa, que evidencia as principais classes de recebimentos e pagamentos a partir de ajustes ao resultado patri-monial, nos seguintes elementos: (a) de transações que não envolvem caixa e seus

equivalentes; (b) de quaisquer diferimentos ou outras apropria-

ções por competência sobre recebimentos ou pagamentos;

(c) de itens de receita ou despesa orçamentária as-sociados com fl uxos de caixa e seus equivalen-tes das atividades de investimento ou de fi nan-ciamento.

Não Circulante: o conjunto de bens e direitos rea lizáveis e obrigações exigíveis após o término do exercício seguinte.

Versões simplifi cadas: os modelos de demons-trações contábeis elaborados em formato redu-zido, objetivando complementar o processo de comunicação contábil.

DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

3. As demonstrações contábeis das entidades defi nidas no campo da Contabilidade Aplicada ao Setor Público são:(a) Balanço Patrimonial;(b) Balanço Orçamentário;(c) Balanço Financeiro;(d) Demonstração das Variações Patrimoniais;(e) Demonstração dos Fluxos de Caixa;(f) Demonstração do Resultado Econômico.

4. As demonstrações contábeis devem ser acompa-nhadas por anexos, por outros demonstrativos exigidos por lei e pelas notas explicativas.

5. As demonstrações contábeis apresentam informa-ções extraídas dos registros e dos documentos que integram o sistema contábil da entidade.

6. As demonstrações contábeis devem conter a identi-fi cação da entidade do setor público, da autoridade responsável e do contabilista.

7. As demonstrações contábeis devem ser divulgadas com a apresentação dos valores correspondentes ao período anterior.

8. Nas demonstrações contábeis, as contas semelhantes podem ser agrupadas; os pequenos saldos podem ser agregados, desde que indicada a sua natureza e não ultrapassem 10% (dez por cento) do valor do respectivo grupo de contas, sendo vedadas a compensação de saldos e a utilização de designações genéricas.

9. Para fi ns de publicação, as demonstrações contábeis podem apresentar os valores monetários em unidades de milhar ou em unidades de milhão, devendo indicar a unidade utilizada.

10. Os saldos devedores ou credores das contas retifi -cadoras devem ser apresentados como valores redutores das contas ou do grupo de contas que lhes deram origem.

DIVULGAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CON-TÁBEIS

11. A divulgação das demonstrações contábeis e de suas versões simplifi cadas é o ato de disponibilizá-las para a sociedade e compreende, entre outras, as seguintes formas:(a) publicação na imprensa ofi cial em qualquer das

suas modalidades;(b) remessa aos órgãos de controle interno e exter-

no, a associações e a conselhos representativos;(c) a disponibilização das Demonstrações Contá-

beis para acesso da sociedade em local e prazos indicados;

(d) disponibilização em meios de comunicação ele-trônicos de acesso público.

BALANÇO PATRIMONIAL

12. O Balanço Patrimonial, estruturado em Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido, evidencia qualita-tiva e quantitativamente a situação patrimonial da entidade pública:(a) Ativo – compreende as disponibilidades, os di-

reitos e os bens, tangíveis ou intangíveis adqui-ridos, formados, produzidos, recebidos, man-tidos ou utilizados pelo setor público, que seja portador ou represente um fl uxo de benefícios, presente ou futuro, inerentes à prestação de ser-viços públicos;

(b) Passivo – compreende as obrigações assumidas pelas entidades do setor público para consecu-ção dos serviços públicos ou mantidas na condi-ção de fi el depositário, bem como as contingên-cias e as provisões;

(c) Patrimônio Líquido – representa a diferença en-tre o Ativo e o Passivo;

(d) Contas de Compensação – compreende os atos que possam vir a afetar o patrimônio.

13. No Patrimônio Líquido, deve ser evidenciado o resultado do período segregado dos resultados acumulados de períodos anteriores.

14. A classifi cação dos elementos patrimoniais considera a segregação em “circulante” e “não circulante”, com base em seus atributos de conver-sibilidade e exigibilidade.

15. Os ativos devem ser classifi cados como “circu-lante” quando satisfi zerem a um dos seguintes critérios:

(a) estarem disponíveis para realização imediata;(b) tiverem a expectativa de realização até o térmi-

no do exercício seguinte.

39N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a

16. Os demais ativos devem ser classifi cados como não circulante.

17. Os passivos devem ser classifi cados como circu-lante quando satisfi zerem um dos seguintes critérios:

(a) corresponderem a valores exigíveis até o fi nal do exercício seguinte;

(b) corresponderem a valores de terceiros ou re-tenções em nome deles, quando a entidade do setor público for a fiel depositária, indepen-dentemente do prazo de exigibilidade.

18.Os demais passivos devem ser classifi cados como não circulante.

19.As contas do ativo devem ser dispostas em ordem decrescente de grau de conversibilidade; as contas do passivo, em ordem decrescente de grau de exigi-bilidade.

BALANÇO ORÇAMENTÁRIO

20. O Balanço Orçamentário evidencia as receitas e as despesas orçamentárias, por categoria econômica, confrontando o orçamento inicial e as suas altera-ções com a execução, demonstra o resultado orçamentário e discrimina:

(a) as receitas por fonte;(b) as despesas por grupo de natureza.

21. O Balanço Orçamentário é acompanhado do anexo das despesas por função e subfunção e, opcional-mente, por programa.

22. O Balanço Orçamentário é estruturado de forma a evidenciar a integração entre o planejamento e a execução orçamentária.

BALANÇO FINANCEIRO

23. O Balanço Financeiro evidencia a movimen-tação fi nanceira das entidades do setor público no período a que se refere, e discrimina:(a) a receita orçamentária realizada por destina-

ção de recurso;(b) a despesa orçamentária executada por desti-

nação de recurso e o montante não pago como parcela retifi cadora;

(c) os recebimentos e os pagamentos extraorça-mentários;

(d) as transferências ativas e passivas decorren-tes, ou não, da execução orçamentária;

(e) o saldo inicial e o saldo fi nal das disponibili-dades.

24. A destinação de recursos orçamentários discri-mina, no mínimo, as vinculações legais, tais como nas áreas de saúde, educação e previdência social.

DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRI-MONIAIS

25. A Demonstração das Variações Patrimoniais evidencia as variações quantitativas e qualita-tivas resultantes e as independentes da execução

orçamentária, bem como o resultado patrimonial.26. As variações quantitativas são decorrentes de

transações no setor público que aumentam ou diminuem o patrimônio líquido.

27. As variações qualitativas são decorrentes de transações no setor público que alteram a compo-sição dos elementos patrimoniais sem afetar o patrimônio líquido.

28. Para fi ns de apresentação na Demonstração das Variações Patrimoniais, as variações devem ser agrupadas em ativas e passivas com a seguinte discriminação:(a) variações orçamentárias por categoria econô-

mica;(b) mutações e variações independentes da exe-

cução orçamentária em grau de detalhamento compatível com a estrutura do Plano de Contas.

29. O resultado patrimonial do período é apurado pelo confronto entre as variações patrimoniais ativas e passivas.

DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA

30. A Demonstração dos Fluxos de Caixa permite aos usuários projetar cenários de fl uxos futuros de caixa e elaborar análise sobre eventuais mudanças em torno da capacidade de manutenção do regular fi nanciamento dos serviços públicos.

31. A Demonstração dos Fluxos de Caixa deve ser elaborada pelo método direto ou indireto e eviden-ciar as movimentações havidas no caixa e seus equivalentes, nos seguintes fl uxos:(a) das operações;(b) dos investimentos; e(c) dos fi nanciamentos.

32. O fl uxo de caixa das operações compreende os ingressos, inclusive decorrentes de receitas origi-nárias e derivadas, e os desembolsos relacionados com a ação pública e os demais fl uxos que não se qualifi cam como de investimento ou fi nancia-mento.

33. O fl uxo de caixa dos investimentos inclui os recursos relacionados à aquisição e à alienação de ativo não circulante, bem como recebimentos em dinheiro por liquidação de adiantamentos ou amortização de empréstimos concedidos e outras operações da mesma natureza.

34. O fl uxo de caixa dos fi nanciamentos inclui os recursos relacionados à captação e à amortização de empréstimos e fi nanciamentos.

DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ECO-NÔMICO

35. A Demonstração do Resultado Econômico evidencia o resultado econômico de ações do setor público.

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36. A Demonstração do Resultado Econômico deve ser elaborada considerando sua interligação com o sistema de custos e apresentar na forma dedutiva, pelo menos, a seguinte estrutura:(a) receita econômica dos serviços prestados e

dos bens ou dos produtos fornecidos;(b) custos e despesas identifi cados com a execu-

ção da ação pública; e(c) resultado econômico apurado.

37. A receita econômica é o valor apurado a partir de benefícios gerados à sociedade pela ação pública, obtido por meio da multiplicação da quantidade de serviços prestados, bens ou produtos fornecidos, pelo custo de oportunidade.

38. Custo de oportunidade é o valor que seria desem-bolsado na alternativa desprezada de menor valor entre aquelas consideradas possíveis para a execução da ação pública.

NOTAS EXPLICATIVAS

39. As notas explicativas são parte integrante das demonstrações contábeis.

40. As informações contidas nas notas explica-tivas devem ser relevantes, complementares ou suplementares àquelas não sufi cientemente evidenciadas ou não constantes nas demonstra-ções contábeis.

41. As notas explicativas incluem os critérios utili-zados na elaboração das demonstrações contábeis, as informações de naturezas patrimonial, orçamentária, econômica, fi nanceira, legal, física, social e de desempenho e outros eventos não sufi cientemente evidenciados ou não constantes nas referidas demonstrações.

RESOLUÇÃO CFC N. 1.134/08

Aprova a NBC T 16.7 – Consolida-ção das Demonstrações Contábeis.

O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exercício de suas atribuições legais e regimentais,

CONSIDERANDO a internacionalização das normas contábeis, que vem levando diversos países ao processo de convergência;

CONSIDERANDO o que dispõe a Portaria n. 184/08, editada pelo Ministério da Fazenda, que dispõe sobre as diretrizes a serem observadas no setor público quanto aos procedimentos, práticas, elaboração e divulgação das de-monstrações contábeis, de forma a torná-las convergentes com as Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público;

CONSIDERANDO a criação do Comitê Gestor da Convergência no Brasil, que está desenvolvendo ações para promover a convergência das Normas Brasileiras de Conta-bilidade Aplicadas ao Setor Público, às normas internacio-nais, até 2012;

RESOLVE: Art. 1º Aprovar a NBC T 16.7 – Consolidação das De-

monstrações Contábeis.Art. 2º Esta Resolução entra em vigor na data da sua

publicação, com adoção de forma facultativa, a partir dessa data, e de forma obrigatória para os fatos ocorridos a partir de 1º de janeiro de 2010.

Brasília, 21 de novembro de 2008.Contadora Maria Clara Cavalcante Bugarim

Presidente

NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADENBC T 16 – NORMAS BRASILEIRAS DE

CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR PÚBLICO NBC T 16.7 – CONSOLIDAÇÃO

DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

ÍNDICE ITEM

DISPOSIÇÕES GERAIS 1 – 2

DEFINIÇÕES 3

PROCEDIMENTOS PARA CONSOLIDAÇÃO 4 – 8

DISPOSIÇÕES GERAIS

1. Esta Norma estabelece conceitos, abrangência e procedimentos para consolidação das demonstra-ções contábeis no setor público.

2. A consolidação das demonstrações contábeis objetiva o conhecimento e a disponibilização de macroagregados do setor público, a visão global do resultado e a instrumentalização do controle social.

DEFINIÇÕES

3. Para efeito desta Norma, entende-se por: Consolidação das Demonstrações Contábeis: o

processo que ocorre pela soma ou pela agregação de saldos ou grupos de contas, excluídas as transa-ções entre entidades incluídas na consolidação, formando uma unidade contábil consolidada.

Dependência orçamentária: quando uma entidade do setor público necessita de recursos orçamentários de outra entidade para fi nanciar a manutenção de suas atividades, desde que não represente aumento de participação acionária.

Dependência regimental: quando uma entidade do setor público não dependente orçamentariamente esteja regimentalmente vinculada a outra entidade.

Relação de dependência: a que ocorre quando há dependência orçamentária ou regimental entre as entidades do setor público.

Unidade Contábil Consolidada: a soma ou a agregação de saldos ou grupos de contas de duas ou mais unidades contábeis originárias, excluídas as transações entre elas.

41N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a

PROCEDIMENTOS PARA CONSOLIDAÇÃO

4. No processo de consolidação de demonstrações contábeis devem ser consideradas as relações de dependência entre as entidades do setor público.

5. As demonstrações consolidadas devem abranger as transações contábeis de todas as unidades contábeis incluídas na consolidação.

6. Os ajustes e as eliminações decorrentes do processo de consolidação devem ser realizados em documentos auxiliares, não originando nenhum tipo de lançamento na escrituração das entidades que formam a unidade contábil.

7. As demonstrações contábeis das entidades do setor público, para fi ns de consolidação, devem ser levan-tadas na mesma data, admitindo-se a defasagem de até três meses, desde que os efeitos dos eventos relevantes entre as diferentes datas sejam divul-gados em notas explicativas.

8. As demonstrações contábeis consolidadas devem ser complementadas por notas explicativas que contenham, pelo menos, as seguintes informações:(a) identifi cação e características das entidades do

setor público incluídas na consolidação;(b) procedimentos adotados na consolidação;(c) razões pelas quais os componentes patrimoniais

de uma ou mais entidades do setor público não foram avaliados pelos mesmos critérios, quando for o caso;

(d) natureza e montantes dos ajustes efetuados;(e) eventos subsequentes à data de encerramento do

exercício que possam ter efeito relevante sobre as demonstrações contábeis consolidadas.

RESOLUÇÃO CFC N. 1.135/08

Aprova a NBC T 16.8 – Controle Interno.

O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exercício de suas atribuições legais e regimentais,

CONSIDERANDO a internacionalização das normas contábeis, que vem levando diversos países ao processo de convergência;

CONSIDERANDO o que dispõe a Portaria n. 184/08, editada pelo Ministério da Fazenda, que dispõe sobre as diretrizes a serem observadas no setor público quanto aos procedimentos, práticas, elaboração e divulgação das de-monstrações contábeis, de forma a torná-las convergentes com as Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público;

CONSIDERANDO a criação do Comitê Gestor da Convergência no Brasil, que está desenvolvendo ações para promover a convergência das Normas Brasileiras de Conta-bilidade Aplicada ao Setor Público, às normas internacio-nais, até 2012;

RESOLVE: Art. 1º Aprovar a NBC T 16.8 – Controle Interno.

Art. 2º Esta Resolução entra em vigor na data da sua publicação, com adoção de forma facultativa, a partir dessa data, e de forma obrigatória para os fatos ocorridos a partir de 1º de janeiro de 2010.

Brasília, 21 de novembro de 2008.Contadora Maria Clara Cavalcante Bugarim

Presidente

NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADENBC T 16 – NORMAS BRASILEIRAS DE

CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR PÚBLICO NBC T 16.8 – CONTROLE INTERNO

ÍNDICE ITEM

DISPOSIÇÕES GERAIS 1

ABRANGÊNCIA 2 – 3

CLASSIFICAÇÃO 4

ESTRUTURA E COMPOMENTES 5 - 12

DISPOSIÇÕES GERAIS

1. Esta Norma estabelece referenciais para o controle interno como suporte do sistema de informação contábil, no sentido de minimizar riscos e dar efeti-vidade às informações da contabilidade, visando contribuir para o alcance dos objetivos da entidade do setor público.

ABRANGÊNCIA

2. Controle interno sob o enfoque contábil compreende o conjunto de recursos, métodos, procedimentos e processos adotados pela entidade do setor público, com a fi nalidade de:

(a) salvaguardar os ativos e assegurar a veracidade dos componentes patrimoniais;

(b) dar conformidade ao registro contábil em relação ao ato correspondente;

(c) propiciar a obtenção de informação oportuna e adequada;

(d) estimular adesão às normas e às diretrizes fi xadas;

(e) contribuir para a promoção da efi ciência operacional da entidade;

(f) auxiliar na prevenção de práticas inefi cientes e antieconômicas, erros, fraudes, malversação, abusos, desvios e outras inadequações.

3. O controle interno deve ser exercido em todos os níveis da entidade do setor público, compreendendo:

(a) a preservação do patrimônio público;(b) o controle da execução das ações que integram

os programas;(c) a observância às leis, aos regulamentos e às

diretrizes estabelecidas.

42F r a n c i s c o G l a u b e r

CLASSIFICAÇÃO

4. O controle interno é classifi cado nas seguintes categorias:(a) operacional – relacionado às ações que

propiciam o alcance dos objetivos da entidade;(b) contábil – relacionado à veracidade e à

fi dedignidade dos registros e das demonstrações contábeis;

(c) normativo – relacionado à observância da regulamentação pertinente.

ESTRUTURA E COMPONENTES

5. Estrutura de controle interno compreende ambiente de controle; mapeamento e avaliação de riscos; procedimentos de controle; informação e comuni-cação; e monitoramento.

6. O ambiente de controle deve demonstrar o grau de comprometimento em todos os níveis da adminis-tração com a qualidade do controle interno em seu conjunto.

7. Mapeamento de riscos é a identifi cação dos eventos ou das condições que podem afetar a qualidade da informação contábil.

8. Avaliação de riscos corresponde à análise da relevância dos riscos identifi cados, incluindo:(a) a avaliação da probabilidade de sua ocorrência;(b) a forma como serão gerenciados;(c) a defi nição das ações a serem implementadas

para prevenir a sua ocorrência ou minimizar seu potencial; e

(d) a resposta ao risco, indicando a decisão ge-rencial para mitigar os riscos, a partir de uma abordagem geral e estratégica, considerando as hipóteses de eliminação, redução, aceitação ou compartilhamento.

9. Para efeito desta Norma, entende-se por riscos ocorrências, circunstâncias ou fatos imprevisí-veis que podem afetar a qualidade da informação contábil.

10. Procedimentos de controle são medidas e ações estabelecidas para prevenir ou detectar os riscos inerentes ou potenciais à tempestividade, à fi dedig-nidade e à precisão da informação contábil, classifi cando-se em:

(a) procedimentos de prevenção – medidas que antecedem o processamento de um ato ou um fato, para prevenir a ocorrência de omissões, inadequações e intempestividade da informação contábil;

(b) procedimentos de detecção – medidas que visem à identifi cação, concomitante ou a posteriori, de erros, omissões, inadequações e intempestividade da informação contábil.

11. Monitoramento compreende o acompanhamento dos pressupostos do controle interno, visando assegurar a sua adequação aos objetivos, ao ambiente, aos recursos e aos riscos.

12. O sistema de informação e comunicação da entidade do setor público deve identifi car, armazenar e comunicar toda informação relevante, na forma e no

período determinados, a fi m de permitir a realização dos procedimentos estabelecidos e outras responsa-bilidades, orientar a tomada de decisão, permitir o monitoramento de ações e contribuir para a reali-zação de todos os objetivos de controle interno.

RESOLUÇÃO CFC N. 1.136/08

Aprova a NBC T 16.9 – Depreciação, Amortização e Exaustão.

O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exercício de suas atribuições legais e regimentais,

CONSIDERANDO a internacionalização das normas contábeis, que vem levando diversos países ao processo de convergência;

CONSIDERANDO o que dispõe a Portaria n. 184/08, editada pelo Ministério da Fazenda, que dispõe sobre as diretrizes a serem observadas no setor público quanto aos procedimentos, práticas, elaboração e divulgação das de-monstrações contábeis, de forma a torná-las convergentes com as Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público;

CONSIDERANDO a criação do Comitê Gestor da Convergência no Brasil, que está desenvolvendo ações para promover a convergência das Normas Brasileiras de Conta-bilidade Aplicadas ao Setor Público, às normas internacio-nais, até 2012;

RESOLVE: Art. 1º Aprovar a NBC T 16.9 – Depreciação, Amor-

tização e Exaustão.Art. 2º Esta Resolução entra em vigor na data da sua

publicação, com adoção de forma facultativa, a partir dessa data, e de forma obrigatória para os fatos ocorridos a partir de 1º de janeiro de 2010.

Brasília, 21 de novembro de 2008.Contadora Maria Clara Cavalcante Bugarim

Presidente

NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADENBC T 16 – NORMAS BRASILEIRAS DE

CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR PÚBLICO NBC T 16.9 – DEPRECIAÇÃO,

AMORTIZAÇÃO E EXAUSTÃO

ÍNDICE ITEM

DISPOSIÇÕES GERAIS 1

DEFINIÇÕES 2

CRITÉRIOS DE MENSURAÇÃO E RE-CONHECIMENTO 3 – 12

MÉTODOS DE DEPRECIAÇÃO, AMOR-TIZAÇÃO E EXAUSTÃO 13 – 15

DIVULGAÇÃO DA DEPRECIAÇÃO, DA AMORTIZAÇÃO E DA EXAUSTÃO 16

43N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a

DISPOSIÇÕES GERAIS

1. Esta Norma estabelece critérios e procedimentos para o registro contábil da depreciação, da amorti-zação e da exaustão.

DEFINIÇÕES

2. Para efeito desta Norma, entende-se por: Amortização: a redução do valor aplicado na

aquisição de direitos de propriedade e quaisquer outros, inclusive ativos intangíveis, com existência ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilização por prazo legal ou contra-tualmente limitado.

Depreciação: a redução do valor dos bens tangíveis pelo desgaste ou perda de utilidade por uso, ação da natureza ou obsolescência.

Exaustão: a redução do valor, decorrente da explo-ração, dos recursos minerais, fl orestais e outros recursos naturais esgotáveis.

Valor bruto contábil: o valor do bem registrado na contabilidade, em uma determinada data, sem a dedução da correspondente depreciação, amortização ou exaustão acumulada.

Valor depreciável, amortizável e exaurível: o valor original de um ativo deduzido do seu valor residual.

Valor líquido contábil: o valor do bem registrado na Contabilidade, em determinada data, deduzido da correspondente depreciação, amortização ou exaustão acumulada.

Valor residual: o montante líquido que a entidade espera, com razoável segurança, obter por um ativo no fi m de sua vida útil econômica, deduzidos os gastos esperados para sua alienação.

Vida útil econômica: o período de tempo defi nido ou estimado tecnicamente, durante o qual se espera obter fl uxos de benefícios futuros de um ativo.

CRITÉRIOS DE MENSURAÇÃO E RECONHE-CIMENTO

3. Para o registro da depreciação, amortização e exaustão devem ser observados os seguintes aspectos:(a) obrigatoriedade do seu reconhecimento;(b) valor da parcela que deve ser reconhecida no

resultado como decréscimo patrimonial, e, no balanço patrimonial, representada em conta redutora do respectivo ativo;

(c) circunstâncias que podem infl uenciar seu registro.

4. O valor depreciado, amortizado ou exaurido, apurado mensalmente, deve ser reconhecido nas contas de resultado do exercício.

5. O valor residual e a vida útil econômica de um ativo devem ser revisados, pelo menos, no fi nal de cada exercício. Quando as expectativas diferirem das estimativas anteriores, as alterações devem ser efetuadas.

6. A depreciação, a amortização e a exaustão devem ser reconhecidas até que o valor líquido contábil do ativo seja igual ao valor residual.

7. A depreciação, a amortização ou a exaustão de um ativo começa quando o item estiver em condições de uso.

8. A depreciação e a amortização não cessam quando o ativo torna-se obsoleto ou é retirado temporaria-mente de operação.

9. Os seguintes fatores devem ser considerados ao se estimar a vida útil econômica de um ativo:(a) a capacidade de geração de benefícios futuros;(b) o desgaste físico decorrente de fatores opera-

cionais ou não;(c) a obsolescência tecnológica;(d) os limites legais ou contratuais sobre o uso ou a

exploração do ativo.

10. A vida útil econômica deve ser defi nida com base em parâmetros e índices admitidos em norma ou laudo técnico específi co.

11. Nos casos de bens reavaliados, a depreciação, a amortização ou a exaustão devem ser calculadas e registradas sobre o novo valor, considerada a vida útil econômica indicada em laudo técnico especí-fi co.

12. Não estão sujeitos ao regime de depreciação:(a) bens móveis de natureza cultural, tais como

obras de artes, antiguidades, documentos, bens com interesse histórico, bens integrados em co-leções, entre outros;

(b) bens de uso comum que absorveram ou absor-vem recursos públicos, considerados tecnica-mente, de vida útil indeterminada;

(c) animais que se destinam à exposição e à preser-vação;

(d) terrenos rurais e urbanos.

MÉTODOS DE DEPRECIAÇÃO, AMORTIZA-ÇÃO E EXAUSTÃO

13. Os métodos de depreciação, amortização e exaustão devem ser compatíveis com a vida útil econômica do ativo e aplicados uniformemente.

14. Sem prejuízo da utilização de outros métodos de cálculo dos encargos de depreciação, podem ser adotados:(a) o método das quotas constantes;(b) o método das somas dos dígitos;(c) o método das unidades produzidas.

15. A depreciação de bens imóveis deve ser calculada com base, exclusivamente, no custo de construção, deduzido o valor dos terrenos.

44F r a n c i s c o G l a u b e r

DIVULGAÇÃO DA DEPRECIAÇÃO, DA AMORTIZAÇÃO E DA EXAUSTÃO

16. As demonstrações contábeis devem divulgar, para cada classe de imobilizado, em nota explicativa:(a) o método utilizado, a vida útil econômica e a

taxa utilizada;(b) o valor contábil bruto e a depreciação, a amor-

tização e a exaustão acumuladas no início e no fi m do período;

(c) as mudanças nas estimativas em relação a va-lores residuais, vida útil econômica, método e taxa utilizados.

RESOLUÇÃO CFC N. 1.137/08

Aprova a NBC T 16.10 – Avaliação e Mensuração de Ativos e Passivos em En-tidades do Setor Público.

O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exercício de suas atribuições legais e regimentais,

CONSIDERANDO a internacionalização das normas contábeis, que vem levando diversos países ao processo de convergência;

CONSIDERANDO o que dispõe a Portaria n. 184/08, editada pelo Ministério da Fazenda, que dispõe sobre as diretrizes a serem observadas no setor público quanto aos procedimentos, práticas, elaboração e divulgação das de-monstrações contábeis, de forma a torná-las convergentes com as Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público;

CONSIDERANDO a criação do Comitê Gestor da Convergência no Brasil, que está desenvolvendo ações para promover a convergência das Normas Brasileiras de Conta-bilidade Pública, às normas internacionais, até 2012;

RESOLVE: Art. 1º Aprovar a NBC T 16.10 – Avaliação e Mensu-

ração de Ativos e Passivos em Entidades do Setor Público.Art. 2º Esta Resolução entra em vigor na data da sua

publicação, com adoção de forma facultativa, a partir dessa data, e de forma obrigatória para os fatos ocorridos a partir de 1º de janeiro de 2010.

Brasília, 21 de novembro de 2008.Contadora Maria Clara Cavalcante Bugarim

Presidente

NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADENBC T 16 – NORMAS BRASILEIRAS DE

CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR PÚBLICO NBC T 16.10 – AVALIAÇÃO E

MENSURAÇÃO DE ATIVOS E PASSIVOS EM ENTIDADES DO SETOR PÚBLICO

ÍNDICE ITEM

DISPOSIÇÕES GERAIS 1

DEFINIÇÕES 2

AVALIAÇÃO E MENSURAÇÃO 3

DISPONIBILIDADES 4 – 6

CRÉDITOS E DÍVIDAS 7 – 12

ESTOQUES 13 – 20

INVESTIMENTOS PERMANENTES 21 – 23

IMOBILIZADO 24 – 31

INTANGÍVEL 32 – 34

DIFERIDO 35

REAVALIAÇÃO E REDUÇÃO AO VALOR RECUPERÁVEL 36 – 40

DISPOSIÇÕES GERAIS

1. Esta Norma estabelece critérios e procedimentos para a avaliação e a mensuração de ativos e passivos integrantes do patrimônio de entidades do setor público.

DEFINIÇÕES

2. Para efeito desta Norma, entende-se por: Avaliação patrimonial: a atribuição de valor

monetário a itens do ativo e do passivo decorrentes de julgamento fundamentado em consenso entre as partes e que traduza, com razoabilidade, a eviden-ciação dos atos e dos fatos administrativos.

Infl uência signifi cativa: o poder de uma entidade do setor público participar nas decisões de políticas fi nanceiras e operacionais de outra entidade que dela receba recursos fi nanceiros a qualquer título ou que represente participação acionária, desde que não signifi que um controle compartilhado sobre essas políticas.

Mensuração: a constatação de valor monetário para itens do ativo e do passivo decorrente da aplicação de procedimentos técnicos suportados em análises qualitativas e quantitativas.

Reavaliação: a adoção do valor de mercado ou de consenso entre as partes para bens do ativo, quando esse for superior ao valor líquido contábil.

Redução ao valor recuperável (impairment): o ajuste ao valor de mercado ou de consenso entre as partes para bens do ativo, quando esse for inferior ao valor líquido contábil.

Valor da reavaliação ou valor da redução do ativo a valor recuperável: a diferença entre o valor líquido contábil do bem e o valor de mercado ou de consenso, com base em laudo técnico.

Valor de aquisição: a soma do preço de compra de um bem com os gastos suportados direta ou indire-tamente para colocá-lo em condição de uso.

45N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a

11. As provisões são constituídas com base em estima-tivas pelos prováveis valores de realização para os ativos e de reconhecimento para os passivos.

12. As atualizações e os ajustes apurados são contabi-lizados em contas de resultado.

ESTOQUES

13. Os estoques são mensurados ou avaliados com base no valor de aquisição ou no valor de produção ou de construção.

14. Os gastos de distribuição, de administração geral e fi nanceiros são considerados como despesas do período em que ocorrerem.

15. Se o valor de aquisição, de produção ou de construção for superior ao valor de mercado, deve ser adotado o valor de mercado,

16. O método para mensuração e avaliação das saídas dos estoques é o custo médio ponderado.

17. Quando houver deterioração física parcial, obsoles-cência, bem como outros fatores análogos, deve ser utilizado o valor de mercado.

18. Os resíduos e os refugos devem ser mensurados, na falta de critério mais adequado, pelo valor reali-zável líquido.

19. Relativamente às situações previstas nos itens 13 a 18 desta Norma, as diferenças de valor de estoques devem ser refl etidas em contas de resultado.

20. Os estoques de animais e de produtos agrícolas e extrativos são mensurados ou avaliados pelo valor de mercado, quando atendidas as seguintes condições:(a) que a atividade seja primária;(b) que o custo de produção seja de difícil determi-

nação ou que acarrete gastos excessivos.

INVESTIMENTOS PERMANENTES

21. As participações em empresas e em consórcios públicos ou público-privados sobre cuja adminis-tração se tenha infl uência signifi cativa devem ser mensuradas ou avaliadas pelo método da equiva-lência patrimonial.

22. As demais participações podem ser mensu-radas ou avaliadas de acordo com o custo de aquisição.

23. Os ajustes apurados são contabilizados em contas de resultado.

IMOBILIZADO

24. O ativo imobilizado, incluindo os gastos adicionais ou complementares, é mensurado ou avaliado com base no valor de aquisição, produção ou construção.

25. Quando os elementos do ativo imobilizado tiverem vida útil econômica limitada, fi cam sujeitos a depreciação, amortização ou exaustão sistemática durante esse período, sem prejuízo das exceções expressamente consignadas.

Valor de mercado ou valor justo (fair value): o valor pelo qual um ativo pode ser intercambiado ou um passivo pode ser liquidado entre partes interessadas que atuam em condições independentes e isentas ou conhecedoras do mercado.

Valor bruto contábil: o valor do bem registrado na contabilidade, em uma determinada data, sem a dedução da correspondente depreciação, amorti-zação ou exaustão acumulada.

Valor líquido contábil: o valor do bem registrado na contabilidade, em determinada data, deduzido da correspondente depreciação, amortização ou exaustão acumulada.

Valor realizável líquido: a quantia que a entidade do setor público espera obter com a alienação ou a utilização de itens de inventário quando deduzidos os gastos estimados para seu acabamento, alienação ou utilização.

Valor recuperável: o valor de mercado de um ativo menos o custo para a sua alienação, ou o valor que a entidade do setor público espera recuperar pelo uso futuro desse ativo nas suas operações, o que for maior.

AVALIAÇÃO E MENSURAÇÃO

3. A avaliação e a mensuração dos elementos patrimo-niais nas entidades do setor público obedecem aos critérios relacionados nos itens 4 a 35 desta Norma.

DISPONIBILIDADES

4. As disponibilidades são mensuradas ou avaliadas pelo valor original, feita a conversão, quando em moeda estrangeira, à taxa de câmbio vigente na data do Balanço Patrimonial.

5. As aplicações fi nanceiras de liquidez imediata são mensuradas ou avaliadas pelo valor original, atuali-zadas até a data do Balanço Patrimonial.

6. As atualizações apuradas são contabilizadas em contas de resultado.

CRÉDITOS E DÍVIDAS

7. Os direitos, os títulos de créditos e as obrigações são mensurados ou avaliados pelo valor original, feita a conversão, quando em moeda estrangeira, à taxa de câmbio vigente na data do Balanço Patri-monial.

8. Os riscos de recebimento de dívidas são reconhe-cidos em conta de ajuste, a qual será reduzida ou anulada quando deixarem de existir os motivos que a originaram.

9. Os direitos, os títulos de crédito e as obrigações prefi xados são ajustados a valor presente.

10. Os direitos, os títulos de crédito e as obrigações pós-fi xadas são ajustados considerando-se todos os encargos incorridos até a data de encerramento do balanço.

46F r a n c i s c o G l a u b e r

26. Quando se tratar de ativos do imobilizado obtidos a título gratuito deve ser considerado o valor resultante da avaliação obtida com base em proce-dimento técnico ou valor patrimonial defi nido nos termos da doação.

27. O critério de avaliação dos ativos do imobilizado obtidos a título gratuito e a eventual impossibili-dade de sua mensuração devem ser evidenciados em notas explicativas.

28. Os gastos posteriores à aquisição ou ao registro de elemento do ativo imobilizado devem ser incorporados ao valor desse ativo quando houver possibilidade de geração de benefícios econômicos futuros ou potenciais de serviços. Qualquer outro gasto que não gere benefícios futuros deve ser reconhecido como despesa do período em que seja incorrido.

29. No caso de transferências de ativos, o valor a atribuir deve ser o valor contábil líquido constante nos registros da entidade de origem. Em caso de divergência deste critério com o fi xado no instru-mento de autorização da transferência, o mesmo deve ser evidenciado em notas explicativas.

30. Os bens de uso comum que absorveram ou absorvem recursos públicos, ou aqueles eventual-mente recebidos em doação, devem ser incluídos no ativo não circulante da entidade responsável pela sua administração ou controle, estejam, ou não, afetos a sua atividade operacional.

31. A mensuração dos bens de uso comum será efetuada, sempre que possível, ao valor de aquisição ou ao valor de produção e construção.

INTANGÍVEL

32. Os direitos que tenham por objeto bens incorpó-reos destinados à manutenção da atividade pública ou exercidos com essa fi nalidade são mensurados ou avaliados com base no valor de aquisição ou de produção.

33. O critério de mensuração ou avaliação dos ativos intangíveis obtidos a título gratuito e a eventual impossibilidade de sua valoração devem ser evidenciados em notas explicativas.

34. Os gastos posteriores à aquisição ou ao registro de elemento do ativo intangível devem ser incor-porados ao valor desse ativo quando houver possibilidade de geração de benefícios econômicos futuros ou potenciais de serviços. Qualquer outro gasto deve ser reconhecido como despesa do período em que seja incorrido.

DIFERIDO

35. As despesas pré-operacionais e os gastos de reestruturação que contribuirão, efetivamente, para a prestação de serviços públicos de mais de um exercício e que não confi gurem tão-somente uma redução de custos ou acréscimo na efi ciência

operacional, classifi cados como ativo diferido, são mensurados ou avaliados pelo custo incorrido, deduzido do saldo da respectiva conta de amorti-zação acumulada e do montante acumulado de quaisquer perdas do valor que tenham sofrido ao longo de sua vida útil por redução ao valor recupe-rável (impairment).

REAVALIAÇÃO E REDUÇÃO AO VALOR RE-CUPERÁVEL

36. As reavaliações devem ser feitas utilizando-se o valor justo ou o valor de mercado na data de encer-ramento do Balanço Patrimonial, pelo menos:(a) anualmente, para as contas ou grupo de contas

cujos valores de mercado variarem signifi cati-vamente em relação aos valores anteriormente registrados;

(b) a cada quatro anos, para as demais contas ou grupos de contas.

37. Na impossibilidade de se estabelecer o valor de mercado, o valor do ativo pode ser defi nido com base em parâmetros de referência que considerem características, circunstâncias e localizações assemelhadas.

38. Em caso de bens imóveis específi cos, o valor justo pode ser estimado utilizando-se o valor de reposição do ativo devidamente depreciado.

39. O valor de reposição de um ativo depreciado pode ser estabelecido por referência ao preço de compra ou construção de um ativo semelhante com similar potencial de serviço.

40. Os acréscimos ou os decréscimos do valor do ativo em decorrência, respectivamente, de reavaliação ou redução ao valor recuperável (impairment) devem ser registrados em contas de resultado.

PATRIMÔNIO PÚBLICO E INVENTÁRIO

PATRIMÔNIO PÚBLICO

Conceito

O patrimônio, segundo entendimento da Ciência Con-tábil, é o conjunto de bens, direitos a receber e obrigações a pagar pertencentes a uma entidade (pessoa física ou jurí-dica).

A parte positiva do patrimônio (ativo) é representada pelos bens e direitos a receber, enquanto a parte negativa do patrimônio (passivo) é formada pelas obrigações a pagar.

Segundo o Professor Heilio Kohama, “o patrimônio público compreende o conjuntos de bens, direitos e obriga-ções avaliáveis em moeda corrente das entidades que com-põem a Administração Pública.”

Para efeito da Contabilidade Pública, deve ser conside-rado patrimônio apenas aquele passível de contabilização, ou seja, aqueles itens que podem ser incorporados ao ativo da entidade.

47N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a

CONCEITOS DE PATRIMÔNIO PÚBLICO:

Conjunto de bens, direitos e obrigações vinculados a uma entidade pública.

Bens: meios físicos ou não utilizados pelo Estado no desenvolvimento de suas atividades. Exemplo: veículos, terrenos, material de consumo etc.

Direitos a receber: créditos decorrentes de atividades do Estado como sujeito de direito contra terceiros. Exem-plo: dívida ativa, empréstimos a receber, fornecimentos a receber etc.

Obrigações a pagar: consistem nas obrigações do Es-tado para com terceiros, dando origem à chamada dívida passiva. Exemplo: fornecedores, dívida fundada etc.

ASPECTO QUALITATIVO DO PATRIMÔNIO

O patrimônio é evidenciado quanto às suas origens e quanto à forma pela qual estão aplicados os recursos, consi-derando seus atributos funcionais.

Não foca o valor mas a qualidade funcional, ou seja, formas e composições do patrimônio.

Permite estabelecer a composição que melhor concor-ra para alcançar seus fi ns com a máxima economicidade e produtividade

ASPECTO QUANTITATIVO DO PATRIMÔNIO

O patrimônio é conceituado como um fundo de valores à disposição de uma entidade, em determinado momento.

Os bens que formam o patrimônio devem ser avaliados com a mesma unidade de medida, a fi m de que possam ser reduzidos a uma única expressão numérica.

O patrimônio aparece expresso por meio de um valor monetário sintético.

COMPOSIÇÃO PATRIMONIAL

ASPECTOS DE AVALIAÇÃO

QUALITATIVO(Função das Contas)

QUANTITA-TIVO

(Fundo de Valores)

APLICAÇÕESBens

DireitosSOMA

4009001300

ORIGENSObrigações

Situação LíquidaSOMA

6007001300

Bens Públicos

De conformidade com os art. 98 a 103 do novo Código Civil Brasileiro, aprovado pela Lei n. 10.406/2002:

“Art. 98. São públicos os bens do domínio nacional pertencentes às pessoas jurídicas de direito público inter-no; todos os outros são particulares, seja qual for a pessoa a que pertencerem.

Art. 99. São bens públicos:I – os de uso comum do povo, tais como rios, mares,

estradas, ruas e praças;II – os de uso especial, tais como edifícios ou terrenos

destinados a serviço ou estabelecimento da administração federal, estadual, territorial ou municipal, inclusive os de suas autarquias;

III – os dominicais, que constituem o patrimônio das pessoas jurídicas de direito público, como objeto de direito pessoal, ou real, de cada uma dessas entidades.

Parágrafo único. Não dispondo a lei em contrário, consideram-se dominicais os bens pertencentes às pessoas jurídicas de direito público a que se tenha dado estrutura de direito privado.

Art. 100. Os bens públicos de uso comum do povo e os de uso especial são inalienáveis, enquanto conservarem a sua qualifi cação, na forma que a lei determinar.

Art. 101. Os bens públicos dominicais podem ser alie-nados, observadas as exigências da lei.

Art. 102. Os bens públicos não estão sujeitos a usu-capião.

Art. 103. O uso comum dos bens públicos pode ser gratuito ou retribuído, conforme for estabelecido legal-mente pela entidade a cuja administração pertencerem.”

Então, de acordo com o novo Código Civil, os bens públicos são divididos em três categorias:

– bens de uso comum do povo, os quais são conhe-cidos como bens de domínio público, tais como os mares, os rios, estradas, rodovias, ruas, praças etc.;

– bens de uso especial, que compõem o patrimônio público, tais como os edifícios, prédios ou terrenos utilizados na prestação de serviços públicos no âmbito federal, estadual ou municipal, e suas autar-quias; e

– bens dominicais, que são aqueles que também constituem o patrimônio das entidades públicas, mas não são empregados na execução de suas ativi-dades, representando bens que, normalmente, são destinados à venda.

Os bens de uso comum do povo não se incorporam ao patrimônio público. Apesar de serem realizados gastos na construção de uma rodovia, o patrimônio que surge ao fi nal das obras não passa a fazer parte do ativo do ente responsá-vel pela obra, exatamente por ser um bem de uso generali-zado. Segundo Kohama, o seu uso por parte da população pode ser gratuito ou remunerado, porém é de uso direto e imediato. Meirelles, contariamente, que esses bens “não admitem frequência limitada ou remunerada, pois isto im-portaria atentado ao direito subjetivo público do indivíduo de fruir os bens de uso comum do povo sem qualquer limi-tação individual.”

No entender de Kohama, o uso direto “é aquele que se faz pessoalmente; e o uso imediato é aquele que se faz sem intermediário.” Esse é o caso das praças, ruas, rodovias etc. Logicamente, não escapa ao registro por parte da Conta-bilidade Pública os gastos com construção ou manutenção

48F r a n c i s c o G l a u b e r

desses bens de uso generalizado, mas de qualquer forma não são incorporados ao patrimônio público os bens resul-tantes desses gastos. Os bens de uso comum do povo são inalienáveis.

Os bens de uso especial fazem parte do patrimônio público. São empregados pelas entidades públicas para a prestação de serviços públicos. Este é o caso do prédio de uma escola ou hospital público. Diferencia-se da categoria anterior, porque o seu uso por parte da população requer professores, médicos, pessoal administrativo entre outros profi ssionais que intermediam a prestação de serviços. Esses bens conservam essa classifi cação enquanto estive-rem nessa condição. Os bens de uso especial também são inalienáveis. Esse bens são também denominados de bens patrimoniais indisponíveis.

Os bens dominicais, também chamados de bens do-miniais, são aqueles que se enquadram na característica de bens não destinados a uso generalizado ou a uso especial. Por esse motivo e por serem bens patrimoniais disponíveis, podem ser alienados.

Estes bens representam itens do patrimônio objeto de registro e evidenciação pela Contabilidade Pública. Às ve-zes, os bens dominais se incorporam ao patrimônio público em razão de recebimentos em dação em pagamento efetu-ada por devedores do Erário, como é o caso dos devedores da Previdência Social que muitas vezes negociam a entrega de bens a entidades públicas como forma de quitação de divida.

No entender de Hely Lopes Meirelles, “os bens públi-cos, em sentido amplo, são todas as coisas, corpóreas ou incorpóreas, imóveis, móveis e semoventes, créditos, direi-tos e ações, que pertençam, a qualquer título, às entidades estatais, autárquicas, fundacionais ou paraestatais.”

Esse conceito, logicamente, concentra-se no aspecto jurídico do patrimônio, envolvendo também direitos a rece-ber. Sob o aspecto contábil os bens públicos restringem-se ao conjuntos de bens de estoque, bens móveis e bens imó-veis de propriedade dos entes públicos.

Destaque-se que a alienação de bens imóveis depende de autorização legislativa, conforme prevê a Lei n. 8.666/93.

Direitos e Obrigações das Entidades Públicas

Os créditos a receber das entidades públicas comple-mentam, juntamente com os bens públicos, a parte positiva do patrimônio público. Enquadram-se neste grupo:

– os depósitos bancários, – as aplicações fi nanceiras, – as poupanças, – os empréstimos a receber, – os fi nanciamentos a receber, – a dívida ativa, e – os devedores diversos por serviços prestados e

fornecimentos realizados.

As obrigações a pagar das entidades públicas com-põem a parte negativa do patrimônio público. Enquadram-se neste grupo as chamadas dívidas fl utuante e fundada. A

dívida fl utuante está prevista no art. 92 da Lei n. 4.320/64, enquanto a dívida fundada está contemplada no seu art. 98 e ainda no art. 29 da Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar n. 101/2000).

A dívida fl utuante é representada por restos a pagar, serviços da dívida a pagar, depósitos de terceiros e débitos de tesouraria.

A dívida fundada é representada pelas operações de crédito oriundas de empréstimos e fi nanciamentos tomados pelos entes públicos, bem como as provenientes da captação de recursos mediante a emissão de títulos públicos visando o fi nanciamento de obras e serviços públicos ou o atendi-mento de desequilíbrios orçamentários.

INVENTÁRIO Material de consumo e permanente

INVENTÁRIO CONTÁBIL

Procedimento que tem por objetivo possibilitar o acompanhamento contábil da movimentação de entrada e saída de material de consumo e permanente, devendo ser mantida, de forma permanente ou periódica, a sua compa-tibilidade com os sistemas de controle adotados pelo setor de patrimônio.

Permanente: possibilita o contínuo controle dos bens objeto de inventário. A cada movimentação, os registros contábeis são atualizados (entradas e saídas).

Periódico: controles atualizados normalmente ao fi -nal de cada mês, quando são feitos os registros contábeis respectivos com base nos relatórios emitidos pelo setor de patrimônio.

INVENTÁRIO FÍSICO

Procedimento, periódico ou eventual, cujo objetivo é verifi car as existências físicas de bens permanentes em al-moxarifado e em uso e de bens de consumo em almoxarifa-do, a partir dos relatórios emitidos pelo setor de patrimônio.

Tem por fi nalidade principal confi rmar as responsa-bilidades dos encarregados de serviços e de almoxarifado pela guarda e conservação de bens e valores.

– análise do desempenho das atividades do encarre-gado do almoxarifado.

– ajuste dos dados escriturais de saldos e movimenta-ções dos estoques com o saldo físico.

– levantamento da situação dos materiais estocados e dos equipamentos e materiais permanentes em uso e das necessidades de reparos.

– constatação de que o bem móvel não é necessário na unidade.

Inventário Rotativo: consiste no levantamento rota-tivo, contínuo e seletivo dos materiais existentes em esto-que ou daqueles permanentes distribuídos para uso, feito de acordo com uma programação de forma a que todos os itens sejam recenseados ao longo do exercício;

49N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a

Inventário por Amostragens: consiste no levanta-mento em bases mensais de amostras de itens de material de um determinado grupo ou classe, visando inferir os re-sultados para os demais itens do mesmo grupo de classe, no caso de um acervo de grande porte.

INVENTÁRIO ANALÍTICO

Caracterização do material, de modo que se possa identifi car qualquer bem, demonstrando a situação e o local em que o mesmo se encontra em uso ou em reserva técni-ca, propiciando, assim, um efi caz controle exercido sobre os mesmos, devendo conter as descrição padronizada, número de registro, valor (preço de aquisição, custo de produção, valor arbitrado ou preço de avaliação), estado de conserva-ção (bom, ocioso, recuperável, antieconômico ou irrecupe-rável) e local de uso.

O bem móvel cujo valor de aquisição ou custo de pro-dução for desconhecido será avaliado tomando como refe-rência o valor de outro, semelhante ou sucedâneo, no mes-mo estado de conservação e a preço de mercado.

Nos inventários para atender o órgão de controle in-terno, o material de consumo, equipamento, material per-manente e semoventes são agrupados segundo o plano de contas da administração federal.

Pelo menos ao fi nal de cada ano, deve ser elaborado um inventário dos bens de consumo estocados em almo-xarifado, dos bens permanentes em uso e, também, dos es-tocados no almoxarifado de material permanente e, ainda, deve ser realizada uma espécie de inventário dos valores existentes em tesouraria, com a fi nalidade de garantir o pa-trimônio público.

Esses inventários deverão ser realizados ou supervi-sionados por fun cionários dos serviços de contabilidade, conforme estabelece o art. 84 da Lei n. 4.320/64: “Ressal-vada a competência do Tribunal de Contas ou órgão equi-valente, a tomada de contas dos agentes responsáveis por bens ou dinheiros públicos será realizada ou superintendida pelos serviços de contabilidade”.

Todos os materiais permanentes deverão ser entregues sob a responsabilidade dos encarregados de serviço, che-fe de seção ou setor, conforme o art. 87 do Decreto-Lei n. 200/67: “Os bens móveis, materiais e equipamentos em uso, fi carão sob a responsabilidade dos chefes de serviço, proce-dendo-se, perio dicamente, à verifi cação pelos competentes órgãos de controle”.

O inventário consiste na verifi cação das existências físicas de bens permanentes em almoxarifado e em uso, assim como de bens de consumo em almoxarifado, a fi m de subsidiar o levantamento dos demonstrativos contábeis, especialmente do Balanço Patrimonial, ao fi nal de cada exercício fi nanceiro.

O levantamento de inventários tem, também, por obje-tivo confi rmar a responsabilidade dos encarregados de ser-viços e de almoxarifado pelas existências físicas de bens e valores sob a sua guarda e conservação.

Dependendo do órgão, poderão ser adotados os inventários permanente, periódico e ainda serem utilizados os critérios de contagem por amostragem, que é o mais comum.

Material de Consumo x Material Permanente

De acordo com o art. 3º da Portaria n. 448/02 (anexo I), editada pela Secretaria do Tesouro Nacional, a segregação conceitual de material de consumo e de material permanen-te leva em consideração o seu uso corrente, conforme se observa da leitura do trecho a seguir transcrito:

“Art. 2º Para efeito desta Portaria, entende-se como material de consumo e material permanente:

I – Material de Consumo, aquele que, em razão de seu uso corrente e da defi nição da Lei n. 4.320/64, perde normalmente sua identidade física e/ou tem sua utilização limitada a dois anos;

II – Material Permanente, aquele que, em razão de seu uso corrente, não perde a sua identidade física, e/ou tem uma durabilidade superior a dois anos.”

Os estoques deverão ser obrigatoriamente contabili-zados, fazendo-se a tomada anual das contas dos responsá-veis. (art. 88 Decreto-lei 200/67).

Os materiais de consumo são estocados em almoxa-rifado e dados como consumidos quando são requisitados para uso.

Os materiais permanentes receberão uma codifi ca-ção individual (tombamento) de forma a possibilitar a sua identifi cação e controle. Quando são requisitados para uso, deverá haver a transferência da “carga” representado por Termo de Responsabilidade.

Classifi cação da despesa de confecção de material por encomenda:

será considerado como serviço de terceiros, se o pró-prio órgão ou entidade fornecer a matéria-prima; em caso contrário, será considerado como material de consumo ou permanente.

PEDIDO DE COMPRA DE MATERIAL DE CON-SUMO

Deve ser processado pelo almoxarifado ao setor de compras.

PEDIDO DE COMPRA DE MATERIAL PERMA-NENTE

Destinado ao setor de patrimônio, que fará o mesmo ao setor de compras.

RECEBIMENTO PROVISÓRIO

É o ato pelo qual o material encomendado é recebido pelo responsável ao órgão público no local previamente de-signado, não implicando em aceitação.

Transfere a responsabilidade pela guarda e conserva-ção do material, do fornecedor ao órgão recebedor.

No caso de material de uso específi co, o almoxarife deve receber e aguardar o setor responsável pelo recebi-mento defi nitivo (art. 15 da Lei 8.666/93).

Pagamento somente poderá ocorrer após o aceite, que representa a segunda fase da despesa (liquidação).

O recebimento do material ocorrerá nos almoxarifa-dos. Mas qualquer que seja o local de recebimento, o re-gistro de entrada do material será sempre no almoxarifado.

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RECEBIMENTO DEFINITIVO (ACEITE)

Requer declaração formal de que o material recebido satisfaz às especifi cações contratadas.

Encerra a segunda fase da despesa, que é a liquidação, estando o processo pronto para pagamento.

O material que depende apenas de conferência do pe-dido de compra com a nota fi scal, será recebido e aceito pelo almoxarife. O que depende, também, de exame qualitativo, será avaliado pela área competente, visando o aceite.

O exame qualitativo poderá ser feito por técnico espe-cializado ou por comissão especial , da qual , em princípio, fará parte o encarregado do almoxarifado.

O fornecedor deverá regularizar o material que não corresponder ao que foi pedido ou apresentar faltas ou de-feitos para efeito de aceitação.

CARGA: é a efetiva responsabilidade pela guarda e uso de material pelo seu consignatário.

Toda movimentação de entrada e saída de carga deve ser objeto de registro, mesmo no caso de material de con-sumo ou permanente nos almoxarifados. Neste caso, o ma-terial somente assim será considerado, após o recebimento e aceitação.

DESCARGA: se efetivará com a transferência de res-ponsabilidade pela guarda do material. Para tanto, é neces-sário exame do material, realizado por comissão especial, e basear-se em processo regular, onde constem todos os de-talhes do material (descrição, estado de conservação etc.).

Não deve ser feita descarga de peças ou partes de ma-terial que, para efeito de carga tenham sido registradas com “jogo”, “conjunto”, “coleção”. Deve-se recuperar ou substi-tuir, para assegurar a reconstituição da unidade.

Na impossibilidade da recuperação ou substituição, de-verá ser feita observação de que fi cou incompleto o “jogo”, “conjunto”, “coleção”.

MOVIMENTAÇÃO E CONTROLE

A movimentação deverá ser precedida sempre de re-gistro no sistema de controle patrimonial à vista de nota de requisição, guia de remessa, nota de transferência, termo de doação, ou de outros documentos de descarga.

O departamento de administração (DA) deverá acom-panhar a movimentação de material, registrando os ele-mentos indispensáveis ao respectivo controle físico com a fi nalidade de constatar as reais necessidades dos usuários e evitar os eventuais desperdícios.

A supervisão e o controle da distribuição racional do material cabe ao DA, e deve obedecer os critérios de con-sumo médio de cada setor da unidade, a fi m de evitar des-perdício.

O material permanente só pode ser movimentado com registro da carga, que se efetiva com o termo de responsa-

bilidade (TR). Bens de pequeno valor econômico são con-trolados por relação-carga (IN SEDAP n.º 142/83). Isso não desobriga o DA de controlar sua localização, recolhimento, manutenção e redistribuição.

Na redistribuição de equipamento ou material perma-nente, o TR deverá ser atualizado fazendo-se dele constar a nova localização e seu estado de conservação e assinatura do novo consignatário.

Nenhum equipamento ou material permanente poderá ser movimentado internamente (entre os setores do órgão) sem prévia ciência do DA.

O DA deve promover, periodicamente, o levantamen-to dos equipamentos e materiais permanentes em uso junto aos seus consignatários, com a fi nalidade de constatar os aspectos quantitativos e qualitativos.

A recuperação do material danifi cado será sempre pre-cedida de uma verifi cação da sua viabilidade econômica

Para efeito de identifi cação e inventário, os equipamen-tos e materiais permanentes receberão números sequenciais de registro patrimonial.

As aquisições de material devem ser centralizadas num único setor, a fi m de se obter maior economicidade.

Estoques mínimos de cada tipo de material, para não faltar no almoxarifado, evitando suprimento de fundos ou dispensa de licitação (fracionamento de despesa).

Intervalo de aquisição para cada item e quantidade de ressuprimento, emitindo os pedidos de compra do material rotineiramente adquirido e estocável.

Conforme estabelece a Lei n. 4.320/64, em seu art. 106, item III, os bens de almoxarifado deverão ser avalia-dos pelo preço médio ponderado das compras. Isso signifi ca que a cada nova compra o valor unitário médio dos estoques existentes poderá ser alterado.

Não há previsão legal para a utilização dos demais mé-todos de apuração de custo de estoques (Preço Específi co, UEPS ou PEPS).

Os materiais de consumo adquiridos devem ser es-tocados em almoxarifado. São poucos os casos em que os materiais de consumo não dão entrada nos almoxarifados específi cos: aquisição através de suprimento de fundos, por exemplo. Todavia, devem ser feitos os lançamentos contá-beis respectivos, conforme orientação do art. 88 do Decre-to-Lei n.200/67:

“Os estoques deverão ser obrigatoriamente contabili-zados, fazendo-se a tomada anual das contas dos respon-sáveis”.

No recebimento do material, o almoxarife ou encarre-gado de almo xarifado deve conferir as quantidades e quali-dades, isto é, conferir se o mate rial recebido está de acordo com a Nota de Empenho e Nota Fiscal.

É de responsabilidade do encarregado de almoxarifado estocar os materiais de modo que o levantamento de inven-tários possa ser realizado facilmente. A entrada e saída de

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material armazenado em almoxarifado deverá ser contro-lada de forma manual (por meio de fi chas de controle) ou, preferencialmente, em meio eletrônico, através do uso de sistema informa tizado de controle de material, com base nos documentos que requisitam os materiais, possibilitando efetuar de forma permanente o levantamento do saldo atua-lizado a qualquer instante.

Os bens de duração superior a dois anos são considera-dos ma terial permanente e como tal deverão ser classifi ca-dos, conforme a Lei n. 4.320/64, art. 15, § 2º: “Para efeito de classifi cação da despesa, considera-se material permanente o de duração superior a dois anos”.

Esses materiais serão tombados, isto é, devem receber números sequenciais de registro patrimonial para controle individualizado e fi ns de inventário.

Os materiais permanentes deverão ser estocados em almoxarifado próprio até sua distribuição para uso, quando deverá ser lavrado Termo de Responsabilidade, que será assinado pelo responsável pela guarda e conservação.

Quando se tratar de material de duração superior a dois anos, mas de pequeno valor econômico, é dispensado o tombamento, posto que geralmente o custo de controle é superior ao risco de perda do bem.

De acordo com o art. 3º da Portaria n. 448/02, editada pela Secretaria do Tesouro Nacional, devem ser utilizados, na classifi cação orçamentária da despesa de aquisição de material permanente, cinco “parâmetros excludentes”, con-forme trecho transcrito a seguir:

“Art. 3º Na classifi cação da despesa serão adotados os seguintes parâmetros excludentes, tomados em conjunto, para a identifi cação do material permanente:

I – Durabilidade, quando o material em uso normal perde ou tem reduzidas as suas condições de funcionamen-to, no prazo máximo de dois anos;

II – Fragilidade, cuja estrutura esteja sujeita a modifi -cação, por ser quebradiço ou deformável, caracterizando-se pela irrecuperabilidade e/ou perda de sua identidade;

III – Perecibilidade, quando sujeito a modifi cações (químicas ou físicas) ou que se deteriora ou perde sua ca-racterística normal de uso;

IV – Incorporabilidade, quando destinado à incorpora-ção a outro bem, não podendo ser retirado sem prejuízo das características do principal; e

V – Transformabilidade, quando adquirido para fi m de transformação.”

Tipos de Inventário

O procedimento de controle para a verifi cação dos equipamentos e materiais permanentes, em uso no órgão ou entidade, é o inventário físico, que irá permitir a atua-lização dos registros e controles administrativo e contábil; o levantamento da situação dos equipamentos e materiais

permanentes em uso e das suas necessidades de manuten-ção e reparos; e a constatação de que o bem móvel não é necessário na unidade.

Conforme a situação, adota-se o inventário adequado que pode ser dos seguintes tipos, segundo a Instrução Nor-mativa n. 205/88 (Anexo II) da Secretaria de Administração Pública da Presidência da República – SEDAP/PR: anual, inicial, de transferência de responsabilidade, de extinção ou transformação e eventual.

O inventário anual deve ser realizado ao fi nal de cada exercício fi nanceiro, que coincide com o dia 31 de dezem-bro. Esse é o principal inventário levantado periodicamente pelo órgão porque o mesmo deve fazer parte das Toma-das de Contas Anuais a serem enviadas aos Tribunais de Contas. Ele é elaborado a partir dos saldos anteriores das existências físicas, sendo alterado pelas movimentações de entrada e de saída de itens patrimoniais, com a fi nalidade de se determinar o saldo atual. O levantamento desse inven-tário implica (requer) contagens físicas e conferências de valores. Os valores deverão ser, primeiramente, checados junto ao sistema de controle de material para, em seguida, ser comparados com os saldos da contabilidade. Eventuais diferenças detectadas deverão ser objeto de ajustes. Esse in-ventário é realizado por comissão de servidores designada especialmente para esse fi m pelo ordenador de despesas do órgão, quando se tratar de material de consumo ou perma-nente estocado em almoxarifado. O inventário anual pode ser realizado pelo próprio responsável pela guarda, permi-tindo conferir se estão atualizados os Termos de Responsa-bilidade assinados quando da saída dos materiais para uso, de forma a manter atualizado o controle dos bens patrimo-niais entregues aos agentes responsáveis.

O inventário inicial deverá ser realizado sempre que for criada uma nova unidade administrativa ou orçamentá-ria, ou mesmo um órgão, com o objetivo de relacionar os bens que fi carão sob a responsabilidade dos seus adminis-tradores.

O inventário de transferência de responsabilidade será efetuado quando ocorrer mudança (substituição) defi -nitiva dos titulares de serviços públicos. Os encarregados de serviço (chefes de seção, setor etc.) deverão ter suas responsabilidades por bens patrimoniais sempre atualiza-das por intermédio de Termos de Responsabilidade. Esse inventário provoca a baixa da “carga” do servidor que está sendo substituído e o registro da “carga” do servidor que assume a função.

O inventário de extinção ou transformação será realizado sempre que determinado órgão for extinto ou transformado em outro. No caso de extin ção, esse inventá-rio provocará o armazenamento dos bens patrimoniais em local específi co a fi m de poder ser reutilizado, através de distribuição, por outros órgãos.

O inventário eventual poderá ser levantado a qual-quer momento durante todo o exercício fi nanceiro, sempre

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que se verifi car indícios de prejuí zo ao órgão, decorrentes de desaparecimentos, mau uso, ou outros fatos danosos, como, por exemplo, os causados por negligência etc.

O levantamento dos bens móveis será realizado por co-missão designada, composta de, no mínimo, três membros conhecedores de bens patri moniais.

Tratamento Contábil da Movimentação de Mate-riais

Dependendo da forma como os bens patrimoniais ingressam ou saem de um órgão público, a contabilidade oferecerá um tratamento próprio. Podemos esquematizar o tratamento diferenciado que a Contabilidade Pública adota para material de consumo e permanente, do seguinte modo:

Material de Consumo

Entradas:– por aquisição à conta do orçamento corrente =>

registra em conta de ativo (almoxarifado de material de consumo) e reconhece a variação aumentativa ocorrida no patrimônio em conta de mutação ativa, tendo em vista que toda aquisição na área pública depende de autorização orçamentária. Evidente-mente, deverá ser registrada, também, a despesa orçamentária, haja vista que ocorreu a execução do orçamento da despesa.

– por aquisição à conta do orçamento anterior (Restos a Pagar) => registra em conta de ativo (almoxarifado de material de consumo) e reconhece a variação aumentativa ocorrida no patrimônio, em conta de acréscimo patrimonial.

– por doação e outros => registra em conta de ativo (almoxarifado de material de consumo) e reconhece a variação aumentativa ocorrida no patrimônio em conta de acréscimo patrimonial.

Saídas:– para consumo, doação e outros => baixa em conta de

almoxarifado de material de consumo e reconhece a variação diminutiva ocorrida no patrimônio em conta de decréscimo patrimonial.

– por alienação => baixa em conta de almoxarifado de material de consumo e reconhece a variação patri-monial diminutiva ocorrida em conta de mutação passiva, tendo em vista que o ingresso de recursos fi nanceiros por venda de ativos deve constar em lei orçamentária.

Material Permanente

Entradas:– por aquisição à conta do orçamento corrente =>

registra em conta de ativo imobilizado (almoxa-

rifado de material permanente) e reconhece a variação patrimonial aumentativa ocorrida em conta de mutação ativa, tendo em vista que todas as aquisições na área pública dependem de autori-zação legislativa. Evidentemente, também deverá ser registrada a despesa orçamentária, haja vista que ocorreu a execução do orçamento da despesa.

– por aquisição à conta do orçamento anterior (Restos a Pagar) => registra em conta de ativo imobilizado (almoxarifado de material permanente) e reconhece a variação patrimonial aumentativa ocorrida em conta de acréscimo patrimonial.

– por doação e outros => registra em conta de ativo imobilizado (almoxarifado de material permanente) e reconhece a variação aumentativa ocorrida no patrimônio em conta de acréscimo patrimonial.

Saídas:– para uso => apenas reclassifi cação para conta

específi ca de ativo imobilizado.– por doação e outros => baixa em conta de ativo

imobilizado (almoxarifado de material permanente) e reconhece a variação diminutiva ocorrida no patrimônio em conta de decréscimo patri monial.

– por alienação => baixa em conta de ativo imobi-lizado (almoxari fado de material permanente) e reconhece a variação patrimonial diminutiva ocorrida em conta de mutação passiva, tendo em vista que os ingressos de recursos fi nanceiros decorrentes de venda de ativos devem constar de lei orçamentária.

MATERIAL DE CONSUMO

INCORPORAÇÕES ORÇAMENTÁRIAS

São as aquisições cuja nota de empenho tenha sido emitida no próprio exercício nas naturezas de despesa 339030, cuja apropriação da despesa somente pode ser efe-tuada após o recebimento e o aceite do material, que irão refl etir as entradas orçamentárias do relatório mensal do almoxarifado – RMA.

INCORPORAÇÕES EXTRAORÇAMENTÁRIAS

São todas as incorporações de material de consumo que independem da execução do orçamento do exercício e que irão refl etir as entradas extraorçamentárias do relatório mensal do almoxarifado – RMA.

AQUISIÇÃO POR RESTOS A PAGAR

Compras mediante notas de empenhos de exercício anterior, inscritas em restos a pagar não processados, cuja liquidação ocorra no presente exercício. No caso de DEA, será orçamentária.

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RETORNO DE MATERIAL RESUISITADO E NÃO CONSUMIDO

Devolução ao almoxarifado de materiais em desuso. O almoxarife deve reincorporá-los pelo valor de outro igual ou semelhante.

SOBRA DE ESTOQUES

Resulta da conferência por comissão de inventário anual ou almoxarife. Deve ser incorporada com a autoriza-ção da administração.

ARREDONDAMENTO

Arredonda-se a dízima periódica para mais em função do uso do preço médio ponderado; de mudanças do valor unitário por contagem de estoque (de “resma” para “unida-de”); nas compras de itens com valor unitário com mais de duas casas decimais.

PRODUÇÃO

Transformação de estoque de matérias-primas em ou-tro material. Ocorre nas gráfi cas, marcenarias, editoras ou por serviços prestados por terceiros.

Se produção própria, há necessidade de guia de produ-ção, ordem de produção, ordem de serviço etc., onde cons-tem os custos com matéria-prima, mão-de-obra (direta/in-direta), depreciação e outros serviços (fretes, água e esgoto, energia elétrica, telefone etc.).

No caso de produção externa, com a entrega dos in-sumos pela administração, o valor do material deverá ser incluído em carga pelo custo da matéria-prima acrescido do valor da nota fi scal de serviços, cuja despesa será clas-sifi cada na natureza 339039 (serviços de terceiros pessoa jurídica)

OBS.: Se o material produzido fora da unidade envol-ver matéria-prima do próprio fornecedor, a classifi cação da despesa é 339030 (material de consumo) e a incorporação será orçamentária.

DOAÇÃO

É a incorporação de material por transferência gratuita do direito à propriedade de terceiros (pessoas físicas ou ju-rídicas ou outros entes públicos).

TRANSFERÊNCIAS

Movimentação de material, com troca de responsabili-dade, de uma unidade organizacional para outra, dentro do mesmo órgão ou entidade.

CESSÃO

Transferência gratuita de posse e troca de responsabi-lidade, entre órgãos da administração direta.

REAVALIAÇÃO:

Prevista na Lei 4.320/64, é facultativa e representa nova avaliação do material. Na alienação de lotes de mate-riais, por venda ou por permuta, é obrigatória. A primeira em virtude do preço mínimo de leilão, e a segunda porque os lotes de permuta devem ter valores coincidentes ou apro-ximados.

DESINCORPORAÇÕES ORÇAMENTÁRIAS

São as baixas decorrentes de alienação de materiais mediante leilão, classifi cadas como receita orçamentária, e que representarão as saídas orçamentárias do relatório men-sal de almoxarifado – RMA.

DESINCORPORAÇÕES EXTRAORÇAMENTÁ-RIAS

São as saídas de material independentes da execução do orçamento, que irão refl etir as saídas extraorçamentárias do relatório mensal do almoxarifado – RMA.

DOAÇÃO

É a transferência gratuita do direito à propriedade, me-diante termo de doação, entre a administração direta e enti-dades autárquicas, fundacionais, demais poderes da União e órgãos ou entidades da administração dos estados, distrito federal, municípios ou instituições fi lantrópicas declaradas de utilidade pública pelo governo federal.

Quando ocioso ou recuperável, para outro órgão da administração pública federal indireta, autárquica ou fun-dacional ou para outro órgão integrante de qualquer dos de-mais poderes da União;

Quando antieconômico, para os estados e municípios mais carentes, distrito federal e instituições fi lantrópicas declaradas de utilidade pública pelo governo federal.

CONSUMO POR REQUISIÇÃO

Baixa de materiais do estoque pelo consumo interno da unidade.

CONSUMO IMEDIATO

Consumo de materiais que não possam ser estocados, como por exemplo: combustíveis colocados diretamente nos veículos pelos postos de revenda autorizados; gás de cozinha e outros materiais perecíveis.

PERDA

Ocorre em razão dos seguintes fatos: incêndios, en-chentes, roubos, furtos, expiração de validade, inservibili-dade, quebra de vidrarias ou similares, danos por ácidos, morte de animais, intempéries, evaporação etc.

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QUEBRA DE ESTOQUE (FALTAS)

Ocorre quando há conferência pela comissão de inven-tário ou almoxarife, periodicamente. A baixa depende de autorização da administração, sem prejuízo de outras san-ções administrativas.

ARREDONDAMENTO

O arredondamento para menos ocorre pelo uso do pre-ço médio ponderado, nas mudanças de critério de estoque (de “resma” para “um”) ocasionando uma dízima periódica e nas compras com valor unitário com mais de duas casas decimais.

DEVOLUÇÃO A FORNECEDORES

Ocorre quando o material aceito é incluído em carga no almoxarifado e depois detectado que não condiz com o que foi comprado. Somente deve ocorrer quando o fornece-dor não trocar o material.

TRANSFERÊNCIAS

Movimentação de material à outra unidade organiza-cional que pertença ao mesmo órgão ou entidade.

CESSÃO

Transferência gratuita de posse e troca de responsabi-lidade de materiais, entre órgãos da administração direta.

MATERIAL PERMANENTE

INCORPORAÇÕES ORÇAMENTÁRIAS

São as compras de materiais permanentes adquiridas com NE emitida no exercício do recebimento/aceite do ma-terial, na natureza de despesa 449052, que irão refl etir as entradas orçamentárias do relatório de movimentação de bens móveis – RMB.

INCORPORAÇÕES EXTRAORÇAMENTÁRIAS

São todos os registros de recebimentos/aceites de ma-teriais permanentes no almoxarifado ou no patrimônio, in-dependentes da execução orçamentária, que irão refl etir as entradas extraorçamentárias do relatório de movimentação de bens móveis – RMB.

PRODUÇÃO

Transformação de estoque de matérias-primas em ou-tro material. Ocorre nas gráfi cas, marcenarias, editoras ou por serviços prestados por terceiros.

Se produção própria, há necessidade de guia de produ-ção, ordem de produção, ordem de serviço etc., onde cons-tem os custos com matéria-prima, mão-de-obra (direta/in-direta), depreciação e outros serviços (fretes, água e esgoto, energia, telefone etc.).

No caso de produção externa, com a entrega dos in-sumos pela administração, o valor do material deverá ser incluído em carga pelo custo da matéria-prima acrescido do valor da nota fi scal de serviços, cuja despesa será classifi ca-da na natureza 339039 (outros serviços de terceiros).

OBS. Se o material produzido fora da unidade envol-ver matéria-prima do próprio fornecedor, a classifi cação da despesa é 449052 (equipamentos e material permanente) e a incorporação será orçamentária.

AQUISIÇÃO POR RESTOS A PAGAR

Compras mediante notas de empenhos de exercício anterior, inscritas em restos a pagar não processados, cuja liquidação ocorra no presente exercício. No caso de DEA, será orçamentária.

REPOSIÇÃO

Ocorre quando há apuração da responsabilidade pelo extravio, dano, roubo ou furto etc., e o responsável opta por entrega outro material de igual característica como quita-ção de dívida. Há incorporação de material recebido por reposição com novo tombamento e baixa do antigo bem.

DOAÇÃO

É a incorporação de material por transferência gratuita do direito à propriedade de terceiros (pessoas físicas ou ju-rídicas ou outros entes públicos).

TRANSFERÊNCIAS

È a modalidade de movimentação de material, com troca de responsabilidade, de uma unidade organizacional para outra, dentro do mesmo órgão ou entidade.

CESSÃO

Transferência gratuita de posse e troca de responsabi-lidade, entre órgãos da administração direta.

REAVALIAÇÃO

Prevista na Lei 4.320/64, é facultativa e representa nova avaliação do material. Na alienação de lotes de mate-riais, por venda ou por permuta, é obrigatória. A primeira em virtude do preço mínimo de leilão, e a segunda porque os lotes de permuta devem ter valores coincidentes ou apro-ximados.

DESINCORPORAÇÕES ORÇAMENTÁRIAS

São as baixas decorrentes de alienação de materiais mediante leilão, conforme Lei 8.666/93, cujos recursos se-rão classifi cadas como receita orçamentária, que represen-tarão as saídas orçamentárias do relatório de movimentação de bens móveis – RMB.

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DESINCORPORAÇÕES EXTRAORÇAMENTÁRIAS

São as saídas de material independentes da execução do orçamento, que irão refl etir as saídas extraorçamentárias do relatório de movimentação de bens móveis – RMB.

PERMUTA

Somente permitida entre órgãos da administração pú-blica, conforme o disposto no inciso XI do art. 6.º da Lei 8.666/93.

É bom lembrar que a permuta poderá ser realizada sem limitação de valor, desde que as avaliações dos lotes sejam coincidentes, ou aproximadas, e haja interesse público.

PERDA

A perda ocorrerá em decorrência dos seguintes fatos: danifi cação total, roubos, furtos, enchentes, incêndios etc., e após a autorização do administrador.

DOAÇÃO

É a transferência gratuita do direito à propriedade, me-diante termo de doação, entre a administração direta e enti-dades autárquicas, fundacionais, demais poderes da união e órgãos ou entidades da administração dos estados, distrito federal, municípios ou instituições fi lantrópicas declaradas de utilidade pública pelo governo federal.

Quando ocioso ou recuperável, para outro órgão da administração pública federal indireta, autárquica ou fun-dacional ou para outro órgão integrante de qualquer dos de-mais poderes da União;

Quando antieconômico, para os estados e municípios mais carentes, distrito federal e instituições fi lantrópicas declaradas de utilidade pública pelo governo federal.

Quando adquirido com recursos de convênio celebra-do com entes públicos, para o ente convenente, se necessá-rio à continuação de programa após a extinção do convênio.

TRANSFERÊNCIAS

Transferência é a modalidade de movimentação de material à outra unidade organizacional que pertença ao mesmo órgão ou entidade.

CESSÃO

Cessão é a movimentação gratuita de posse e troca de responsabilidade de materiais, entre órgãos da administra-ção pública federal direta.

INSERVIBILIDADE

Ocorre quando o patrimônio efetuar a baixa dos bens sucateados, conforme informação contida no processo da comissão de desfazimento de bens. Os bens podem ser inu-tilizados, emitindo-se os respectivos termos de justifi cativa

de inutilização. As partes aproveitáveis das sucatas devem ser retiradas para transformação ou recuperação de outro bem.

SAÍDAS DO ALMOXARIFADO PARA O PATRI-MÔNIO

Todo material, seja ele de consumo ou permanente, deve ser registrado no almoxarifado, mesmo que ali não tenha sido recebido. assim, o almoxarifado deve emitir um documento de saída para o encarregado do patrimônio, logo que o bem tenha sido aceito.

TRANSFERÊNCIA PARA BENS EM PROCESSO DE LOCALIZAÇÃO

Este fato ocorre quando determinado equipamento ou material permanente, constante do termo de responsabili-dade de um servidor, não é localizado.

TRANSFERÊNCIA PARA BENS A ALIENAR

Este fato ocorre quando determinados materiais são transferidos à responsabilidade da comissão de alienação, expostos ao público.

TRANSFERÊNCIA PARA BENS EM PODER DE TERCEIROS/OUTRA UG

Ocorrerá quando houver algum bem movimentado para outra unidade gestora ou a terceiros, com vínculo a contrato de comodato.

BENS IMÓVEIS

AQUISIÇÕES ORÇAMENTÁRIAS

São as aquisições cuja nota de empenho tenha sido emitida no próprio exercício.

AQUISIÇÕES EXTRAORÇAMENTÁRIAS

São os recebimentos de bens imóveis pelos seguintes fatos: aquisições por restos a pagar, transferências por fu-são, cisão ou extinção, doações etc.

Os bens imóveis já legalizados são cadastrados no SPIU, gerenciado pela Secretaria de Patrimônio da União.

OBRAS E INSTALAÇÕES

Incorporação de valores no ativo imobilizado decor-rentes de despesas (449051) com:

– estudos e projetos; – início, prosseguimento e conclusão de obras; – pagamento de pessoal temporário necessário à

realização das obras;

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– pagamento de obras contratadas; – instalações são equipamentos incorporáveis ou

inerentes ao imóvel, tais como: elevadores, ar condi-cionado central etc.;

– terrenos para construção.A responsabilidade do patrimônio começa quando a

obra termina. De acordo com o art. 73 da Lei n. 8.666/93, o DA to-

mará as devidas providências quanto ao habite-se e à aver-bação no cartório de registro de imóveis e cadastro no SPIU.

PAGAMENTO DE ETAPAS DA OBRA

Antes do pagamento das despesas referentes às etapas da obra, deve haver o aceite pela comissão ou pelo engenhei-ro responsável, de acordo com o art. 73 da Lei n. 8.666/93.

Executado o contrato, o seu objeto será recebido, em se tratando de obras e serviços:

– provisoriamente, pelo responsável por seu acompanhamento e fi scalização, mediante termo circunstanciado, assinado pelas partes em até 15 dias da comunicação escrita do contrato;

– defi nitivamente, no prazo de até 90 dias, por servidor ou comissão designada pela autoridade competente, mediante termo circunstanciado, assinado pelas partes, após o decurso do prazo de observação, ou vistoria que comprove a adequação do objeto aos termos contratuais.

TÉRMINO DA OBRA

No término da obra, observado o art. 73 da lei n. 8.666/93, o DA tomará as devidas providências quanto ao habite-se e à averbação no cartório de imóveis.

Deve-se baixar os saldos das contas de estudos e proje-tos e obras em andamento, transferindo-os para uma conta

transitória. Após o recebimento da matrícula do cartório, baixa-se o saldo dessa conta transitória e efetua-se o regis-tro na conta própria do imobilizado: edifícios, apartamentos etc.

No Plano de Contas Federal, a conta 14211.0500 – Imó-veis a registrar engloba, além das contas de estudos e proje-tos e obras em andamento, a conta de instalações. O registro na conta própria do imobilizado, após a matrícula em cartó-rio, ocorre na conta 14211.1100 – próprios nacionais, que se realiza através do cadastro no SPIU.

BENS RECEBIDOS EM COMODATO

A unidade gestora que recebe bens em comodato deve, no fi nal do exercício, proceder um inventário em separado, anexando ao processo do inventário analítico.

Registrar em conta de compensação, Comodato de bens recebidos, identifi cando os proprietários deles.

BENS CONCEDIDOS EM COMODATO

Exige termo de contrato de comodato publicado no DOU. A unidade cedente informa a situação do bem em sua fi cha de controle do patrimônio.

Registrar em conta de compensação, Comodato de bens concedidos, identifi cando a quem os bens estão ce-didos.

BENS INTANGIVEIS

De acordo com o Manual de Contabilidade das S/A, são aqueles cujo valor reside não em propriedade física, mas nos direitos de propriedade que são legalmente con-feridos aos seus possuidores, tais como patentes, direitos autorais, marcas.

RELATÓRIO DE MOVIMENTAÇÃO DO ALMOXARIFADO - RMA======================================================================================SUBITEM : SALDO : E N T R A D A S : SAÍDAS : SALDO 11318.0100 : ANTERIOR : ORÇAMENTÁRIAS : EXTRAORÇAMENTÁRIAS: : ATUAL====================================================================================== 01 : : : : : . : : : : : . : : : : : . : : : : : . : : : : : . : : : : : . : : : : : . : : : : : . : : : : : . : : : : : . : : : : : . : : : : : 99 : : : : : ====================================================================================== SOMA : : : : :======================================================================================14212.9201 : : : : :======================================================================================

57N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a

RELATÓRIO MENSAL DO ALMOXARIFADO – MATERIAL PERMANENTEANALÍTICO

====================================================================================== CONTA : : E N T R A D A S : :

SALDO 14212.9201 : ANTERIOR : ORÇAMENTÁRIAS :EXTRAORÇAMENTÁRIAS : SAÍDAS : ATUAL ====================================================================================== 0100 : : : : : 0200 : : : : : 0400 : : : : : 0600 : : : : : 0800 : : : : : 1000 : : : : : 1600 : : : : : 1800 : : : : : 2200 : : : : : 3300 : : : : : 3500 : : : : : 4200 : : : : : . : : : : : . : : : : : 9900 : : : : :======================================================================================S O M A : : : : :

ANEXO I - PORTARIA STN 448/02 (apenas o texto principal)

PORTARIA N. 448, DE 13 DE SETEMBRO DE 2002

Divulga o detalhamento das naturezas de despesas 339030, 339036, 339039 e 449052.

O SECRETÁRIO DO TESOURO NACIONAL, no exercício das atribuições que lhe foram conferidas pela Por-taria MF/GM n. 71, de 08 de abril de 1996, e;

Considerando o disposto no parágrafo 2º, do artigo 50 da Lei Complementar n. 101, de 04 de maio de 2000, que atribui encargos ao órgão central de contabilidade da União;

Considerando o contido no inciso I do artigo 4º do De-creto n. 3.589, de 06/09/2000, que confere à Secretaria do Te-souro Nacional do Ministério da Fazenda – STN/MF a con-dição de órgão central do Sistema de Contabilidade Federal;

Considerando as competências do órgão central do Sistema de Contabilidade Federal, estabelecidas no artigo 5º do Decreto n. 3.589, de 06/09/2000, complementadas pela atribuição defi nida no inciso XVI, do artigo 8º do De-creto n. 3.366, de 26/02/2000 e conforme artigo 18 da Lei n. 10.180, de 06 de fevereiro de 2001;

Considerando, ainda, a necessidade de desenvolver mecanismos que assegurem, de forma homogênea, a apro-priação contábil de subitens de despesas para todas as es-feras de governo, de forma a garantir a consolidação das contas exigida pela Lei de Responsabilidade Fiscal.

RESOLVE:Art. 1º Divulgar o detalhamento das naturezas de

despesa, 339030 - Material de Consumo, 339036 - Outros

Serviços de Terceiros Pessoa Física, 339039 - Outros Servi-ços de Terceiros Pessoa Jurídica e 449052 - Equipamentos e Material Permanente, de acordo com os anexos I, II, III, IV, respectivamente, para fi ns de utilização pela União, Es-tados, DF e Municípios, com o objetivo de auxiliar, em nível de execução, o processo de apropriação contábil da despesa que menciona.

Art. 2º Para efeito desta Portaria, entende-se como material de consumo e material permanente:

I – Material de Consumo, aquele que, em razão de seu uso corrente e da defi nição da Lei n. 4.320/64, perde nor-malmente sua identidade física e/ou tem sua utilização li-mitada a dois anos;

II – Material Permanente, aquele que, em razão de seu uso corrente, não perde a sua identidade física, e/ou tem uma durabilidade superior a dois anos.

Art. 3º Na classifi cação da despesa serão adotados os seguintes parâmetros excludentes, tomados em conjunto, para a identifi cação do material permanente:

I – Durabilidade, quando o material em uso normal perde ou tem reduzidas as suas condições de funcionamen-to, no prazo máximo de dois anos;

II – Fragilidade, cuja estrutura esteja sujeita a modifi -cação, por ser quebradiço ou deformável, caracterizando-se pela irrecuperabilidade e/ou perda de sua identidade;

III – Perecibilidade, quando sujeito a modifi cações (químicas ou físicas) ou que se deteriora ou perde sua carac-terística normal de uso;

IV – Incorporabilidade, quando destinado à incorpora-ção a outro bem, não podendo ser retirado sem prejuízo das características do principal; e

V – Transformabilidade, quando adquirido para fi m de transformação.

CONTA

58F r a n c i s c o G l a u b e r

Art. 4º As unidades da administração indireta, sujei-tas à observância da Lei n. 6.404/76, poderão considerar, ainda, o limite para dedução como despesa operacional de bens adquiridos para suas operações, de acordo com a le-gislação vigente.

Art. 5º Os componentes relacionados esgotam todos os tipos de bens, materiais ou serviços possíveis de serem adquiridos ou contratados pelos órgãos, razão pela qual os executores deverão utilizar o grupo que mais se assemelha às características do item a ser apropriado, quando não ex-pressamente citado. Por outro lado, o fato de um material ou serviço estar exemplifi cado ementário não signifi ca que não possa ser classifi cado em outro do mesmo elemento de despesa, desde que possua uma outra aplicação específi ca.

Art. 6º A despesa com confecção de material por enco-menda só deverá ser classifi cada como serviços de terceiros se o próprio órgão ou entidade fornecer a matéria-prima. Caso contrário, deverá ser classifi cada na natureza 449052, em se tratando de confecção de material permanente, ou na natureza 339030, se material de consumo.

Art. 7º Para a classifi cação das despesas de pequeno vulto, deverá ser utilizada a conta cuja função seja a mais adequada ao bem ou serviço.

Art. 8º Esta Portaria entra em vigor na data de sua publicação, tendo seus efeitos aplicados a partir de 1º de janeiro de 2003.

EDUARDO REFINETTI GUARDIA

INSTRUÇÃO NORMATIVA 205, DE 08/04/1988

Objetiva a racionalização, com mi-nimização de custos, do uso de material no âmbito do SISG.

O MINISTRO-CHEFE DA SECRETARIA DE AD-MINISTRAÇÃO PÚBLICA DA PRESIDÊNCIA DA RE-PÚBLICA-SEDAP/PR, no uso da competência delegada pe-los Decretos n.º 91.155, de 18.03.85 e n.º 93.211, de 03.09.86, e considerando que a SEDAP e o órgão Central do Sistema de Serviços Gerais SISG (Decreto n.º 75.657, de 24.04.75), responsável pela orientação normativa dos órgãos setoriais integrantes do referido sistema,

RESOLVE: Baixar a presente Instrução Normativa - I.N., com o

objetivo de racionalizar com minimização de custos o uso de material no âmbito do SISG através de técnicas moder-nas que atualizam e enriquecem essa gestão com as dese-jáveis condições de operacionalidade, no emprego do mate-rial nas diversas atividades.

Para fi ns desta Instrução Normativa considera-se: Material – Designação genérica de equipamentos,

componentes, sobressalentes, acessórios, veículos em geral, matérias-primas e outros itens empregados ou passíveis de emprego nas atividades das organizações públicas federais, independente de qualquer fator, bem como, aquele oriundo de demolição ou desmontagem, aparas, acondicionamentos, embalagens e resíduos economicamente aproveitáveis.

DA AQUISIÇÃO

2. As compras de material, para reposição de estoques e/ou para atender necessidade específi ca de qualquer unida-de, deverão, em princípio, ser efetuadas através do Depar-tamento de Administração, ou de unidade com atribuições equivalentes ou ainda, pelas correspondentes repartições que, no território nacional, sejam projeções dos órgãos se-toriais ou seccionais, delegacias, distritos, etc.

RACIONALIZAÇÃO

2.1. É recomendável que as unidades supracitadas cen-tralizem as aquisições de material de uso comum, a fi m de obter maior economicidade, evitando-se a proliferação in-desejável de outros setores de compras.

2.2. A descrição do material para o Pedido de Compra deverá ser elaborada através dos métodos:

2.2.1. Descritivo, que identifi ca com clareza o item através da enumeração de suas características físicas, me-cânicas, de acabamento e de desempenho, possibilitando sua perfeita caracterização para a boa orientação do proces-so licitatório e deverá ser utilizada com absoluta prioridade, sempre que possível;

2.2.2. Referencial, que identifi ca indiretamente o item, através do nome do material, aliado ao seu símbolo ou nú-mero de referência estabelecido pelo fabricante, não repre-sentando necessariamente preferência de marca.

2.3. Quando se tratar de descrição de material que exi-ja maiores conhecimentos técnicos, poderão ser juntados ao pedido os elementos necessários, tais como: modelos, gráfi -cos, desenhos, prospectos, amostras, etc.

2.4. Todo pedido de aquisição só deverá ser proces-sado após verifi cação da inexistência, no almoxarifado, do material solicitado ou de similar, ou sucedâneo que possa atender as necessidades do usuário.

2.5. Deve ser evitada a compra volumosa de materiais sujeitos, num curto espaço de tempo, a perda de suas carac-terísticas normais de uso, também daqueles propensos ao obsoletismo (por exemplo: gêneros alimentícios, esferográ-fi cas, fi tas impressoras em geral, corretivos para datilogra-fi a, papel carbono e impressos sujeitos serem alterados ou suprimidos, etc.

DO RECEBIMENTO E ACEITAÇÃO

3. Recebimento é o ato pelo qual o material encomen-dado e entregue ao órgão público no local previamente de-signado, não implicando em aceitação. Transfere apenas a responsabilidade pela guarda e conservação do material, do fornecedor ao órgão recebedor. Ocorrerá nos almoxarifa-dos, salvo quando o mesmo não possa ou não deva ali ser estocado ou recebido, caso em que a entrega se fará nos lo-cais designados. Qual quer que seja o local de recebimento, o registro de entrada do material será sempre no Almoxa-rifado.

3.1. O recebimento, rotineiramente, nos órgãos sistê-micos, decorrerá de:

59N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a

compra; cessão; doação; permuta; transferência; ou produção interna. 3.2. São considerados documentos hábeis para recebi-

mento, em tais casos rotineiros:Nota Fiscal, fatura e nota fi scal/fatura; Termo de cessão/doação ou declaração exarada no pro-

cesso relativo à permuta; Guia de remessa de material ou nota de transferência;

ou Guia de produção. 3.2.1. Desses documentos constarão, obrigatoriamen-

te: descrição do material, quantidade, unidade de medida, preços (unitário e total).

3.3. Aceitação e a operação segundo a qual se declara, na documentação fi scal, que o material recebido satisfaz as especifi cações contratadas.

3.3.1. O material recebido fi cará dependendo, para sua aceitação, de:

a. conferência; e, quando for o caso;b. exame qualitativo.

3.4. O material que apenas depender de conferência com os termos do pedido e do documento de entrega, será recebido e aceito pelo encarregado do almoxarifado ou por servidor designado para esse fi m.

3.5. Se o material depender, também, de exame quali-tativo, o encarregado do almoxarifado, ou servidor desig-nado, indicará esta condição no documento de entrega do fornecedor e solicitará ao Departamento de Administração ou a unidade equivalente esse exame, para a respectiva aceitação.

3.6. O exame qualitativo poderá ser feito por técnico especializado ou por comissão especial, da qual, em princí-pio, fará parte o encarregado do almoxarifado.

3.7. Quando o material não corresponder com exatidão ao que foi pedido, ou ainda, apresentar faltas ou defeitos, o encarregado do recebimento providenciará junto ao forne-cedor a regularização da entrega para efeito de aceitação

DA ARMAZENAGEM

4. A armazenagem compreende a guarda, localização, segurança e preservação do material adquirido, a fi m de su-prir adequadamente as necessidades operacionais das uni-dades integrantes da estrutura do órgão ou entidade.

4.1. Os principais cuidados na armazenagem, dentre outros são:

a) os materiais devem ser resguardados contra o furto ou roubo, e protegidos contra a ação dos pe-rigos mecânicos e das ameaças climáticas, bem como de animais daninhos;

b) os materiais estocados a mais tempo devem ser fornecidos em primeiro lugar, primeiro a entrar, primeiro a sair - PEPS, com a fi nalidade de evitar o envelhecimento do estoque;

c) os materiais devem ser estocados de modo a pos-sibilitar uma fácil inspeção e um rápido inventá-rio;

d) os materiais que possuem grande movimentação devem ser estocados em lugar de fácil acesso e próximo das áreas de expedição e o material que possui pequena movimentação deve ser estocado na parte mais afastada das áreas de expedição;

e) os materiais jamais devem ser estocados em con-tato direto com o piso. É preciso utilizar corre-tamente os acessórios de estocagem para os pro-teger;

f) a arrumação dos materiais não deve prejudicar o acesso as partes de emergência, aos extintores de incêndio ou a circulação de pessoal especializado para combater a incêndio (Corpo de Bombeiros);

g) os materiais da mesma classe devem ser concen-trados em locais adjacentes, a fi m de facilitar a movimentação e inventário;

h) os materiais pesados e/ou volumosos devem ser estocados nas partes inferiores das estantes e porta-estrados, eliminando-se os riscos de aci-dentes ou avarias e facilitando a movimentação;

i) os materiais devem ser conservados nas embala-gens originais e somente abertos quando houver necessidade de fornecimento parcelado, ou por ocasião da utilização;

j) a arrumação dos materiais deve ser feita de modo a manter voltada para o lado de acesso ao local de armazenagem a face da embalagem (ou etiqueta) contendo a marcação do item, permitindo a fácil e rápida leitura de identifi cação e das demais in-formações registradas;

l) quando o material tiver que ser empilhado, deve-se atentar para a segurança e altura das pilhas, de modo a não afetar sua qualidade pelo efeito da pressão decorrente, o arejamento (distância de 70 cm aproximadamente do teto e de 50 cm aproxi-madamente das paredes)

DA REQUISIÇÃO E DISTRIBUIÇÃO

5. As unidades integrantes das estruturas organizacio-nais dos órgãos e entidades serão supridas exclusivamente pelo seu almoxarifado.

5.1. Distribuição e o processo pelo qual se faz chegar o material em perfeitas condições ao usuário.

5.1.1. São dois os processos de fornecimento:a) por Pressão;b) por Requisição.

5.1.2. O fornecimento por Pressão e o processo de uso facultativo, pelo qual se entrega material ao usuário me-diante tabelas de provisão previamente estabelecidas pelo setor Competente, e nas épocas fi xadas, independentemente de qualquer solicitação posterior do usuário. Essas tabelas são preparadas normalmente, para:

a) material de limpeza e conservação;b) material de expediente de uso rotineiro;c) gêneros alimentícios.

60F r a n c i s c o G l a u b e r

5.1.3. O fornecimento por Requisição é o processo mais comum, pelo qual se entrega o material ao usuário mediante apresentação de uma requisição (pedido de material) de uso interno no órgão ou entidade.

5.2 As requisições/fornecimentos deverão ser feitos de acordo com:

a) as tabelas de provisão;b) catalogo de material, em uso no órgão ou entida-

de.5.3 As quantidades de materiais a serem fornecidos

deverão ser controladas, levando-se em conta o consumo médio mensal dessas unidades usuárias, nos 12 (doze) úl-timos meses.

5.4. Nas remessas de material para unidades de outras localidades, o setor remetente, quando utilizar transporte de terceiros, deverá atentar para o seguinte:

a) grau de fragilidade ou perecibilidade do mate-rial;

b) meio de transporte mais apropriado;c) valor do material, para fi ns de seguro pela trans-

portadora; ed) nome e endereço detalhado do destinatário de

forma a facilitar o desembaraço da mercadoria ou a entrega direta a esse destinatário.

5.5. A guia de remessa de material (ou nota de transfe-rência), além de outros dados informativos julgados neces-sários, deverá conter:

a) descrição padronizada do material;b) quantidade ;c) unidade de medida;d) preços (unitário e total);e) número de volumes;f) peso ;g) acondicionamento e embalagem; e h) grau de fragilidade ou perecibilidade do material.

5.6. O remetente comunicará, pela via mais rápida, a remessa de qualquer material, e o destinatário, da mesma forma, acusará o recebimento.

5.7. Para atendimento das requisições de material cujo estoque já se tenha exaurido, caberá ao setor de controle de estoques encaminhar o respectivo pedido de compra ao setor competente para as devidas providências.

DA CARGA E DESCARGA

6.Para fi ns desta I.N. , considera-se: a) carga – a efetiva responsabilidade pela guarda e

uso de material pelo seu consignatário; b) descarga – a transferência desta responsabilidade.

6.1. Toda movimentação de entrada e saída de carga deve ser objeto de registro, quer trate de material de consu-mo nos almoxarifados, quer trate de equipamento ou mate-rial permanente em uso pelo setor competente. Em ambos os casos, a ocorrência de tais registros esta condicionada a apresentação de documentos que os justifi quem.

6.2. O material será considerado em carga, no almoxa-rifado, com o seu registro, após o cumprimento das forma-lidades de recebimento e aceitação.

6.3. Quando obtido através de doação, cessão ou per-muta, o material será incluído em carga, a vista do respecti-vo termo ou processo.

6.4. A inclusão em carga do material produzido pelo órgão sistêmico será realizada a vista de processo regular, com base na apropriação de custos feita pela unidade produ-tora ou; a falta destes, na valoração efetuada por comissão especial, designada para este fi m.

6.4.1. O valor do bem produzido pelo órgão sistêmico será igual a soma dos custos estimados para matéria-prima, mão-de-obra, desgaste de equipamentos, energia consumi-da na produção, etc.

6.5. A descarga, que se efetivará com a transferência de responsabilidade pela guarda do material

a) deverá, quando viável, ser precedida de exame do mesmo, realizado, por comissão especial;

b) será, como regra geral, baseada em processo regu-lar, onde constem todos os detalhes do material (descrição, estado de conservação, preço, data de inclusão em carga, destino da matéria-prima eventualmente aproveitável e de-mais informações); e

c) decorrerá, no caso de material de consumo, pelo atendimento as requisições internas, e em qualquer caso, por cessão, venda, permuta, doação, inutilização, abando-no (para aqueles materiais sem nenhum valor econômico) e furto ou roubo.

6.5.1. Face ao resultado do exame mencionado na alínea “a” deste subitem, o dirigente do Departamento de Administração ou da unidade equivalente aquilatará da ne-cessidade de autorizar a descarga do material ou a sua recu-peração, que, ainda, se houver indício de irregularidade na avaria ou desaparecimento desse material, mandar proceder a Sindicância e/ou Inquérito para apuração de responsabili-dades , ressalvado o que dispõe o item 3.1.1. da I.N../DASP n. 142/83.

6.6. Em princípio, não deverá ser feita descarga isolada das peças ou partes de material que, para efeito de carga tenham sido registradas com a unidade “jogo”, “conjunto”., “coleção”, mas sim providenciada a sua recuperação ou substituição por outras com as mesmas características, de modo que fi que assegurada, satisfatoriamente, a reconsti-tuição da mencionada unidade.

6.6.1. Na impossibilidade dessa recuperação ou substi-tuição, devera ser feita, no registro do instrumento de con-trole do material, a observação de que fi cou incompleto(a) o(a) “jogo”, “conjunto”, “coleção” ; anotando-se as faltas e os documentos que as consignaram.

SANEAMENTO DE MATERIAL

7. Esta atividade visa a otimização física dos materiais em estoque ou em uso decorrente da simplifi cação de varie-dades, reutilização, recuperação e movimentação daqueles considerados ociosos ou recuperáveis, bem como a aliena-ção dos antieconômicos e irrecuperáveis.

7.1. Os estoques devem ser objeto de constantes Re-visões e Análises. Estas atividades são responsáveis pela identifi cação dos itens ativos e inativos.

61N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a

7.1.1. Consideram-se itens ativos aqueles requisitados regularmente em um dado período estipulado pelo órgão ou entidade.

7.1.2. Consideram-se itens inativos – aqueles não mo-vimentados em um certo período estipulado pelo órgão ou entidade e comprovadamente desnecessários para utiliza-ção nestes.

7.2. O setor de controle de estoques, com base nos re-sultados obtidos em face da Revisão e Análise efetuadas promoverá o levantamento dos itens, realizando pesquisas junto as unidades integrantes da estrutura do órgão ou enti-dade, com a fi nalidade de constatar se há ou não a necessi-dade desses itens naqueles setores.

7.2.1. Estas atividades também são responsáveis pelo registro sistemático de todas as informações que envolvem um item de material. Este registro deverá ser feito de modo a permitir um fácil acesso aos dados pretendidos, bem como, deverá conter dispositivos de “Alerta” para situações não desejadas.

7.3. O controle deverá sempre satisfazer as seguintes condições:

a) fácil acesso as informações;b) atualização num menor tempo possível entre a

ocorrência do fato e o registro.7.3.1. Compete ao setor de Controle de Estoques:

a) determinar o método e grau de controles a serem adotados para cada item;

b) manter os instrumentos de registros de entradas e saídas atualizados;

c) promover consistências periódicas entre os regis-tros efetuados no Setor de Controle de Estoques com os dos depósitos (fi chas de prateleira) – e a consequente existência física do material na quantidade registrada;

d) identifi car o intervalo de aquisição para cada item e a quantidade de ressuprimento;

e) emitir os pedidos de compra do material rotinei-ramente adquirido e estocável;

f) manter os itens de material estocados em níveis compatíveis com a política traçada pelo órgão ou Entidade;

g) identifi car e recomendar ao Setor de Almoxari-fado a retirada física dos itens inativos devido a obsolescência, danifi cação ou a perda das ca-racterísticas normais de uso e comprovadamente inservíveis, dos depósitos subordinados a esse setor.

TIPOS DE CONTROLES

7.4. Generalizar o controle seria, além de dispendioso, as vezes impossível quando a quantidade e diversidade são elevadas. Deste modo, o controle deve ser feito de maneira diferente para cada item de acordo com o grau de importân-cia, valor relativo, difi culdades no ressuprimento.

7.4.1. Estes controles podem ser:a) registro de pedidos de fornecimento (requisições);b) acompanhamento periódico;c) acompanhamento a cada movimentação.

7.4.2 Em se tratando de itens que envolvam valores elevados ou de importância vital para a organização, a me-dida que são requisitados deve-se observar o Intervalo de Aquisição para que não ocorram faltas e consequentemente ruptura do estoque.

RENOVAÇÃO DE ESTOQUE

7.5 O acompanhamento dos níveis de estoque e as decisões de quando e quanto comprar deverão ocorrer em função da aplicação das fórmulas constantes do subitem 7.7.

7.6. Os fatores de Ressuprimento são defi nidos:a) Consumo Médio Mensal (C) – média aritmética

do consumo nos últimos 12 meses;b) Tempo de Aquisição(T) – período decorrido

entre a emissão do pedido de compra e o rece-bimento do material no Almoxarifado (relativo, sempre, a unidade mês);

c) Intervalo de Aquisição (I) – período compreendi-do entre duas aquisições normais e sucessivas;

d) Estoque Mínimo ou de Segurança (Em) – é a menor quantidade de material a ser mantida em estoque capaz de atender a um consumo supe-rior ao estimado para um certo período ou para atender a demanda normal em caso de entrega da nova aquisição. É aplicável tão somente aos itens indispensáveis aos serviços do órgão ou entida-de. Obtém-se multiplicando o consumo médio mensal por uma fração (f) do tempo de aquisição que deve, em princípio, variar de 0,25 de T a 0,50 de T;

e) Estoque Máximo (EM) – a maior quantidade de material admissível em estoque, sufi ciente para o consumo em certo período, devendo-se con-siderar a área de armazenagem, disponibilidade fi nanceira, imobilização de recursos, intervalo e tempo de aquisição, perecimento, obsoletismo etc. Obtém-se somando ao Estoque Mínimo o produto do Consumo Médio Mensal pelo inter-valo de Aquisição.

f) Ponto de Pedido (Pp) – Nível de Estoque que, ao ser atingido, determina imediata emissão de um pedido de compra, visando a recompletar o Es-toque Máximo. Obtém-se somando ao Estoque Mínimo o produto do Consumo Médio Mensal pelo Tempo de Aquisição;

g) Quantidade a Ressuprir (Q) – número de unida-des adquiridos para recompor o Estoque Máxi-mo. Obtém-se multiplicando o Consumo Médio Mensal pelo Intervalo de Aquisição.

7.7. As fórmulas aplicáveis à gerência de Estoques são:a) Consumo Médio Mensal C = Consumo Anual / 12b) Estoque Mínimo Em = C x fc) Estoque Máximo EM = Em + C x Id) Ponto de Pedido Pp = Em + C x Te) Quantidade a Ressuprir Q = C x I

62F r a n c i s c o G l a u b e r

7.7.1. Com a fi nalidade de demonstrar a aplicação des-sas fórmulas segue um exemplo meramente elucidativo, constante do Anexo I desta I. N., e uma demonstração grá-fi ca constante do anexo II.

7.8. Os parâmetros de revisão poderão ser redimen-sionados a vista dos resultados do controle e corrigidas as distorções porventura existentes nos estoques.

DA MOVIMENTAÇÃO E CONTROLE

7.9. A movimentação de material entre o almoxarifado e outro depósito ou unidade requisitante deverá ser prece-dida sempre de registro no competente instrumento de con-trole (fi cha de prateleira, fi cha de estoque, listagens proces-sadas em computador) a vista de guia de transferência, nota de requisição ou de outros documentos de descarga.

7.10. Ao Departamento de Administração ou unida-de equivalente compete ainda: supervisionar e controlar a distribuição racional do material requisitado, promovendo os cortes necessários nos pedidos de fornecimento das uni-dades usuárias, em função do consumo médio apurado em série histórica anterior que tenha servido de suporte para a projeção de estoque vigente com fi nalidade de evitar, sem-pre que possível, a demanda reprimida e a consequente rup-tura de estoque.

7.11. Nenhum equipamento ou material permanente poderá ser distribuído à unidade requisitante sem a res-pectiva carga, que se efetiva com o competente Termo de Responsabilidade, assinado pelo consignatário, ressalvados aqueles de pequeno valor econômico, que deverão ser rela-cionados (relação carga), consoante dispõe a I.N./SEDAP N. 142/83.

7.12. Cumpre ao Departamento de Administração ou unidade equivalente no que concerne ao material distribu-ído, cuidar da sua localização, recolhimento, manutenção e redistribuição, assim como da emissão dos competentes Termos de Responsabilidade que deverão conter os elemen-tos necessários à perfeita caracterização do mesmo.

7.13. Para efeito de identifi cação e inventário os equi-pamentos e materiais permanentes receberão números se-quenciais de registro patrimonial.

7.13.1. O número de registro patrimonial deverá ser aposto ao material, mediante gravação, fi xação de plaqueta ou etiqueta apropriada.

7.13.2. Para o material bibliográfi co, o número de re-gistro patrimonial poderá ser aposto mediante carimbo.

7.13.3. Em caso de redistribuição de equipamento ou material permanente, o termo de responsabilidade deverá ser utilizado fazendo-se dele constar a nova localização, e seu estado de conservação a assinatura do novo consigna-tário.

7.13.4. Nenhum equipamento ou material permanente poderá ser movimentado, ainda que sob a responsabilidade do mesmo consignatário, sem prévia ciência da Seção de Patrimônio da unidade.

7.13.5. Todo equipamento ou material permanente so-mente poderá ser movimentado de uma unidade organiza-cional para outra através do Departamento de Administra-ção ou unidade equivalente.

7.13.6. Compete ao Departamento de Administração ou unidade equivalente promover previamente o levanta-mento dos equipamentos e materiais permanentes em uso junto aos seus consignatários, com a fi nalidade de constatar os aspectos quantitativos e qualitativos desses.

7.13.7. O consignatário, independentemente de levan-tamento deverá comunicar à Seção de Patrimônio, qualquer irregularidade de funcionamento ou danifi cação nos mate-riais sob sua responsabilidade.

7.13.8. O Departamento de Administração ou unidade equivalente providenciará a recuperação do material dani-fi cado sempre que verifi car a sua viabilidade econômica e oportunidade.

DOS INVENTÁRIOS FÍSICOS

8. Inventário físico é o instrumento de controle para a verifi cação dos saldos de estoques nos almoxarifados e depósitos, e dos equipamentos e materiais permanentes, em uso no órgão ou entidade, que irá permitir, dentre outros:

a) o ajuste dos dados escriturais de saldos e movimen-tações dos estoques com saldo físico real das insta-lações de armazenagem;

b) a análise do desempenho das atividades do encarre-gado do Almoxarifado através dos resultados obti-dos no levantamento físico;

c) o levantamento da situação dos materiais estocados no tocante ao saneamento dos estoques;

d) o levantamento da situação dos equipamentos e ma-teriais permanentes em uso e das suas necessidades de manutenção e reparos;

e) a constatação de que o bem móvel não é necessário naquela unidade.

8.1. Os tipos de inventários Físicos são:a) anual – destinado a comprovar a quantidade e o

valor dos bens patrimoniais do acervo de cada uni-dade gestora, existente em 31 de dezembro de cada exercício – constituído do inventário anterior e das variações patrimoniais ocorridas durante o exercí-cio;

b) inicial – realizado quando da criação de uma uni-dade gestora, para identifi cação e registro dos bens sob sua responsabilidade;

c) de transferência de responsabilidade – realizado quando da mudança do dirigente de uma unidade gestora;

d) de extinção ou transformação – realizado quando da extinção ou transformação da unidade gestora;

e) eventual – realizado em qualquer época, por inicia-tiva do dirigente da unidade gestora ou por iniciati-va do órgão fi scalizador.

8.1.1. Nos inventários destinados a atender às exigên-cias do órgão fi scalizador (SISTEMA DE CONTROLE INTERNO), os bens móveis (material de consumo, equipa-mento, material permanente e semoventes) serão agrupados segundo as categorias patrimoniais constantes do plano de Contas Único (I.N./STN N. 23/86).

8.2. No inventário analítico, para perfeita caracteriza-ção do material, fi guração:

a) descrição padronizada; b) número de registro;

63N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a

c) valor (preço de aquisição, custo de produção, valor arbitrado ou preço de avaliação);

d) estado (bom, ocioso, recuperável, antieconômico ou irrecuperável);

e) outros elementos julgados necessários. 8.2.1. O material de pequeno valor econômico que tiver

seu custo de controle evidentemente superior ao risco da perda poderá ser controlado através do simples relaciona-mento de material (relação – carga, de acordo com o estabe-lecido no item 3 da I.N./DASP N. 142/83.

8.2.2. O bem móvel cujo valor de aquisição ou custo de produção for desconhecido será avaliado tomando como referência o valor de outro, semelhante ou sucedâneo, no mesmo estado de conservação e a preço de mercado.

8.3. Sem prejuízo de outras normas de controle dos sis-temas competentes, o Departamento de Administração ou unidade equivalente poderá utilizar como instrumento ge-rencial o Inventário Rotativo, que consiste no levantamento rotativo, contínuo e seletivo dos materiais existentes em es-toque ou daqueles permanentes distribuídos para uso, feito de acordo com uma programação de forma a que todos os itens sejam recenseados ao longo do exercício.

8.3.1. Poderá também ser utilizado o Inventário por Amostragens para um acervo de grande porte. Esta moda-lidade alternativa consiste no levantamento em bases men-sais de amostras de itens de material de um determinado grupo ou classe, e inferir os resultados para os demais itens do mesmo grupo de classe.

8.4. Os inventários físicos de cunho gerencial, no âm-bito no SISG deverão ser efetuados por comissão designada pelo Diretor do Departamento de Administração ou unida-de equivalente, ressalvados aqueles de prestação de contas, que deverão se subordinar às normas do Sistema de Con-trole Interno.

DA CONSERVAÇÃO E RECUPERAÇÃO

9. É obrigação de todos a quem tenha sido confi ado material para guarda ou uso, zelar pela sua boa conserva-ção e diligenciar no sentido da recuperação daquele que se avariar.

9.1. Com o objetivo de minimizar os custos com a re-posição de bens móveis do acervo, compete ao Departa-mento de Administração, ou unidade equivalente organizar, planejar e operacionar um plano integrado de manutenção e recuperação para todos equipamentos e materiais perma-nentes em uso no órgão ou entidade, objetivando o melhor desempenho possível e uma melhor longevidade desses.

9.2. A manutenção periódica deve obedecer às exigên-cias dos manuais técnicos de cada equipamento ou material permanente, de forma mais racional e econômica possível para o órgão ou entidade.

9.3. A recuperação somente será considerada viável se a despesa envolvida com o bem móvel orçar no máxi-mo a 50% (cinquenta por cento) do seu valor estimado no mercado; se considerado antieconômico ou irrecuperável, o material será alienado, de conformidade com o disposto na legislação vigente.

DA RESPONSABILIDADE E INDENIZAÇÃO

10. Todo servidor público poderá ser chamado à res-ponsabilidade pelo desaparecimento do material que lhe for confi ado, para guarda ou uso, bem como pelo dano que, do-losa ou culposamente, causar a qualquer material, esteja ou não sob sua guarda.

10.1. É dever do servidor comunicar, imediatamente, a quem de direito, qualquer irregularidade ocorrida com o material entregue aos seus cuidados.

10.2. O documento básico para ensejar exame do ma-terial e/ou averiguação de causas da irregularidade havida com o mesmo, será a comunicação do responsável pelo bem, de maneira circunstanciada, por escrito, sem prejuízo de participações verbais, que, informalmente, antecipam a ciência, pelo administrador, dos fatos ocorridos.

10.2.1. Recebida a comunicação, o dirigente do Depar-tamento de Administração ou unidade equivalente, após a avaliação da ocorrência poderá:

a) concluir que a perda das características ou avaria do material ocorreu do uso normal ou de outros fatores que independem da ação do consignatário;

b) identifi car, desde logo, o(s) responsável(eis) pelo dano causado ao material, sujeitando- o(s) às provi-dências constantes do subitem 10.3.;

c) designar comissão especial para apuração da irre-gularidade, cujo relatório deverá abordar os seguin-tes tópicos, orientando, assim, o julgamento quando à responsabilidade do(s) envolvido(s) no evento: – a ocorrência e suas circunstâncias; – estado em que se encontra o material; – valor do material, de aquisição, arbitrado e valor

de avaliação; – possibilidade de recuperação do material e em

uso negativo, se há matéria-prima a aproveitar; – sugestão sobre o destino a ser dado ao material;

e, – grau de responsabilidade da(s) pessoa(s)

envolvida(s). 10.3. Caracteriza a existência de responsável(eis) pela

avaria ou desaparecimento do material (alíneas “b” e “c” do subitem 10.2.1), fi cará(ão) esse(s) responsável(eis) sujeito(s), conforme o caso e além de outras penas que forem julgadas cabíveis, a:

a) arcar com as despesas de recuperação do material; b) substituir o material por outro com as mesmas ca-

racterísticas; b) indenizar, em dinheiro, esse material, a preço de

mercado, valor que deverá ser apurado em processo regular através de comissão especial designada pelo dirigente do Departamento de Administração ou da unidade equivalente.

10.3.1. Da mesma forma, quando se tratar de material cuja unidade seja “jogo”, “conjunto”, “coleção”, suas peças ou partes danifi cadas deverão ser recuperadas ou substituí-das por outras com as mesmas características, ou na impos-sibilidade dessa recuperação ou substituição, indenizadas, em dinheiro, de acordo com o disposto no subitem 10.3. (alínea c).

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10.4. Quando se tratar de material de procedência es-trangeira, a indenização será feita com base no valor de re-posição (considerando-se a conversão ao câmbio vigente na data da indenização).

10.5. Quando não for(em), de pronto, identifi cado(s) responsável(eis) pelo desaparecimento ou dano do material, o detentor da carga solicitará ao chefe imediato providências para abertura de sindicância, por comissão incumbida de apurar a responsabilidade pelo fato e comunicação ao órgão de Controle Interno, visando assegurar o respectivo ressar-cimento à Fazenda Pública (art.84, do Decreto Lei n.200/67).

10.6. Não deverá ser objeto de sindicância, nos casos de extravio etc., o material de pequeno valor econômico, nos termos do subitem 3.1.1. da I.N./DASP N. 142/83.

10.7. Todo servidor ao ser desvinculado do cargo, fun-ção ou emprego, deverá passar a responsabilidade do mate-rial sob sua guarda a outrem, salvo em casos de força maior, quando:

a. impossibilidade de fazer, pessoalmente, a passagem de responsabilidade do material, poderá o servidor delegar a terceiros essa incumbência; ou

b. não tendo esse procedido na forma da alínea ante-rior, poderá ser designado servidor do órgão, ou ins-tituída comissão especial pelo dirigente do Depar-tamento de Administração ou unidade equivalente, nos casos de cargas mais vultosas, para conferência e passagem do material.

10.7.1. Caberá ao órgão cujo servidor estiver deixando o cargo, função ou emprego, tomar as providências preli-minares para a passagem de responsabilidade, indicando, inclusive, o nome de seu substituto ao setor de controle do material permanente.

10.7.2. A passagem de responsabilidade deverá ser fei-ta, obrigatoriamente, à vista da verifi cação física de cada material permanente e lavratura de novo Termo de Respon-sabilidade.

10.8. Na hipótese de ocorrer qualquer pendência ou irregularidade, caberá ao dirigente do Departamento de Administração ou da unidade equivalente adotar as pro-vidências cabíveis necessárias à apuração e imputação de responsabilidade.

DA CESSÃO E ALIENAÇÃO

11. A cessão consiste na movimentação de material do acervo, com transferência de posse, gratuita, com troca de responsabilidade de um órgão para outro, dentro do âmbito da Administração Federal Direta.

11.1. A alienação consiste na operação que transfere o direito de propriedade do material mediante, venda, permu-ta ou doação.

11.2. Compete ao Departamento de Administração ou à unidade equivalente, sem prejuízo de outras orientações que possam advir do órgão central do Sistema de Serviços Gerais - SIASG:

11.2.1. Colocar à disposição, para cessão, o material identifi cado como inativo nos almoxarifados e os outros bens móveis distribuídos, considerados ociosos.

11.2.2. Providenciar a alienação do material considerado antieconômico e irrecuperável.

DISPOSIÇÕES FINAIS

12. Nenhum material deverá ser liberado aos usuários, antes de cumpridas as formalidades de recebimento, aceita-ção e registro no competente instrumento de controle (fi cha de prateleira, fi cha de estoque e listagens).

13. O Departamento de Administração ou a unidade equivalente deverá acompanhar a movimentação de mate-rial ocorrida no âmbito do órgão ou entidade, registrando os elementos indispensáveis ao respectivo controle físico pe-riódico com a fi nalidade de constatar as reais necessidades dos usuários e evitar os eventuais desperdícios.

14. As comissões especiais de que trata esta I.N., deve-rão ser constituídas de, no mínimo, três servidores do órgão ou entidade, e serão instituídas pelo Diretor do Departa-mento de Administração ou unidade equivalente e, no caso de impedimento desse, pela Autoridade Administrativa a que ele estiver subordinado.

15. As disposições desta I.N. aplicam-se, no que cou-ber, aos Semoventes.

16. Fica revogada a I.N./SEDAP Nº 184 de 08 de se-tembro de 1986 (D.O.U de 10.09.1986), bem como as demais disposições em contrário.

17. Esta Instrução entrará em vigor na data de sua pu-blicação.

ALUÍZO ALVES

PREVISÃO DE ESTOCAGEM(exemplo meramente elucidativo)

Item: Fita corrigível para máquina de escrever mod. IBM 82.Supondo-se conhecidos:a. Consumo:

ANO JAN FEV MAR ABR MAI JUN JUL AGO SET OUT NOV DEZ TOTAL

1980 260 270 250 286 264 230 320 210 250 246 264 270 3.120

b. Tempo de Aquisição (T): 2 (dois) meses c. Intervalo de Aquisição (I): 6 meses (aquisição semestrais) d. Estoque mínimo (Em): fi xado para o atendimento de requisições durante 0,25 do tempo de aquisição (T)

65N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a

CALCULAR:I – CONSUMO MÉDIO MENSAL C = CONSUMO

ANUAL12C = 3 . 12012C = 260 fi tasII – ESTOQUE MÍNIMO Em = C x fEm = 260 x (0,25 x 2)Em = 260 x 0,50Em = 130 fi tasIII – ESTOQUE MÁXIMO EM = Em + C x IEM = 130 + (260 x 6)EM = 130 + 1.560EM = 1.690 fi tasIV – PONTO DE PEDIDO Pp = Em + C x TPp = 130 + ( 260 x 2)Pp = 130 + 520Pp = 650 fi tasV – QUANTIDADE A RESSUPRIR Q = C x IQ = 260 x 6Q = 1.560 fi tas

VARIAÇÕES PATRIMONIAIS

Introdução e Conceitos

O patrimônio dos órgãos públicos, assim como o de qualquer entidade da área privada, está sujeito a diversas alterações no decorrer do exercício fi nanceiro, provenientes de fenômenos imprevistos ou programados. Essas altera-ções patrimoniais podem ser de duas espécies: alterações qualitativas e alterações quantitativas.

As alterações patrimoniais qualitativas caracterizam-se por permutas entre os itens que compõem o patrimônio, de modo que a situação das “qualidades” patrimoniais é al-terada, mas não a quantidade da riqueza líquida. Este é o caso da compra de bens à vista.

A qualidade de um patrimônio é representada por di-versos itens do ativo e do passivo. De um lado, é possível encontrar numerário, bens móveis, bens imóveis, títulos a receber etc. De outro lado, no passivo, é costume haver compromissos que podem estar representados por: títulos a pagar, pessoal a pagar, encargos sociais a pagar, juros a pagar, empréstimos a pagar, entre outros.

As alterações patrimoniais quantitativas, diferente-mente das qualitativas, modifi cam a riqueza líquida, ou seja, o patrimônio líquido, por meio de alterações nos itens do ativo ou do passivo. Este é o caso da incorporação de bens por doação.

Há três tipos de alterações qualitativas: as que en-volvem apenas itens do ativo, as que envolvem simultanea-mente um item do ativo e um elemento do passivo e, ainda, as que alteram apenas a composição do passivo. Em todas essas situações, altera-se a qualidade patrimonial, mas não a quantidade do patrimônio líquido.

Suponha que um certo patrimônio esteja constituído apenas por valores numerários (dinheiro em espécie). Se ocorrer a aplicação de uma parcela do numerário na compra

de bens móveis, esse patrimônio passará a ser representado por valores numerários e por bens móveis. Alterou-se a qua-lidade, mas não a quantidade do patrimônio.

Num segundo momento, esse mesmo patrimônio pode ser mais uma vez alterado, tanto no ativo quanto no passivo, simultaneamente, caso ocorra a aquisição de bens imóveis a prazo. O ativo passará a ser representado por numerário, bens móveis e bens imóveis, enquanto o passivo estará com-posto de compromissos a pagar. Isso vai implicar também numa alteração qualitativa, pois somente as qualidades patrimoniais foram alteradas. Não houve modifi cação na quantidade da riqueza líquida patrimonial.

Num terceiro momento, o patrimônio em questão pode sofrer mais uma alteração qualitativa envolvendo apenas itens do passivo, na hipótese de haver a liquidação de par-cela do principal da dívida fundada. Compromissos a pagar são transferidos da dívida fundada para a dívida fl utuante.

Mais uma vez, como a riqueza patrimonial líquida não foi modifi cada, há apenas uma alteração qualitativa.

Assim, são alterações qualitativas as trocas de itens do ativo, tais como: compra de bens à vista, venda de bens à vista ou a prazo etc. Da mesma forma, são alterações qua-litativas a obtenção de empréstimos, de fi nanciamentos, a compra de bens a prazo, o pagamento de fornecedores e outros casos, mesmo envolvendo um ativo e um passivo, si-multaneamente, porque em nada afetam a riqueza patrimo-nial. Finalmente, incluem-se entre as alterações qualitativas as permutas entre itens do passivo, como a renegociação de dívidas, a reclassifi cação de compromissos etc. Em nenhum dos casos apresentados admite-se a alteração na riqueza lí-quida, pois tratam-se de simples fatos permutativos.

Em resumo, as alterações qualitativas podem envolver:– dois itens do ativo: compra de bens à vista;– um item do ativo e um item passivo: compra de bens

a prazo; e– dois itens do passivo: liquidação da despesa de

amortização da dívida fundada.

Obs.: Considera-se também alteração qualitativa as permutas entre elementos do patrimônio líquido (destina-ção de resultado acumulado para reservas de capital, por exemplo), mas elas não se enquadram no estudo do presente capítulo.

As alterações quantitativas representam modifi ca-ções no patrimônio líquido, podendo ser aumentativas ou diminutivas.

As modifi cações aumentativas envolvem um aumento no ativo ou redução no passivo. São exemplos de aumen-tos no ativo que provocam modifi cações aumentativas no patrimônio líquido, a obtenção de uma receita de serviços, o recebimento de juros de empréstimos, a incorporação de bens por doação, entre outros. São exemplos de reduções no passivo que causam modifi cações aumentativas no pa-trimônio líquido, o perdão de uma dívida, a prescrição de compromissos a pagar etc.

As modifi cações diminutivas do patrimônio líquido podem ser provenientes de reduções no ativo ou de aumen-tos no passivo. As reduções de ativo que causam diminuição

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no patrimônio líquido podem ser representadas pela doação de bens e valores a terceiros, o extravio de materiais ou de mercadorias, o cancelamento da dívida ativa, entre outros casos. Os aumentos de passivo que têm como consequência uma diminuição no patrimônio líquido são, por exemplo, oriundos do reconhecimento de uma despesa de serviços, da despesa de pessoal, da despesa de juros, da incorporação de dívidas em geral etc.

Em todos os casos de alterações quantitativas sem-pre há contas de resultado positivo (receitas) ou negativo (despesas), porque essas contas representam, exatamente, aumentos ou reduções no patrimônio líquido, respectiva-mente.

Assim, uma forma simples de classifi car as alterações quantitativas no patrimônio se dá pela identifi cação dos fa-tos que envolvem receitas e despesas. Naqueles que envol-vem receitas, há modifi cações aumentativas no patrimônio líquido, enquanto nos que envolvem despesas existem mo-difi cações diminutivas no patrimônio líquido.

As alterações quantitativas produzem fatos modifi cati-vos aumentativos e fatos modifi cativos diminutivos.

As variações patrimoniais equivalem às alterações quantitativas do patrimônio. Portanto, no âmbito da Conta-bilidade Pública, as alterações quantitativas são denomina-das de variações patrimoniais.

Em resumo, as alterações quantitativas (alterações na situação líquida) podem envolver:

– um aumento no ativo: arrecadação de impostos;– uma redução no passivo: prescrição da dívida

fundada;– uma redução no ativo: doação de bens a terceiros; e– um aumento no passivo: liquidação da despesa de

serviços.

Principal objeto de estudo, registro e evidenciação da Contabilidade Pública, o patrimônio sofre os efeitos das al-terações, que ocorrem durante o exercício fi nanceiro, pro-venientes de decisões dos gestores, sejam decorrentes da execução do orçamento ou independentes da execução or-çamentária.

A maioria das decisões tomadas pelos gestores é de origem orçamentária e diz respeito à arrecadação da receita e à liquidação da despesa. Mas há decisões administrati-vas que são independentes da execução do orçamento, tais como a doação de bens. Portanto, há alterações oriundas de fatos orçamentários e de fatos extraorçamentários.

As variações patrimoniais não são provocadas por atos administrativos, tendo em vista que nesses atos não estão presentes ativos (bens e direitos a receber) ou passi-vos (compromissos a pagar). A assinatura de contratos, que é um ato administrativo, não produz variação patrimonial.

Todavia, a execução de atos administrativos, como é o caso da liquidação de um contrato envolve elementos patri-moniais. Mas nesse caso, já se trata de um fato administra-tivo, como resultado da transformação de um ato em fato. Os atos administrativos não têm capacidade de promover alterações qualitativas ou quantitativas no patrimônio.

Na Contabilidade Pública, então, existem contas espe-cífi cas para revelar as alterações patrimoniais quantitativas de bens direitos e obrigações ocorridas durante o exercício fi nanceiro que afetam a situação líquida patrimonial.

Em um balancete é possível encontrar contas repre-sentativas de bens, direitos a receber e obrigações a pagar como por exemplo: bens móveis, empréstimos a receber, fi nanciamentos a pagar etc. Por meio do conhecimento dos saldos anterior e atual dessas contas, pode-se saber apenas se houve redução ou aumento no volume fi nanceiro desses elementos patrimoniais.

Entretanto, não é possível conhecer os fatos que leva-ram determinado item patrimonial (bens móveis, por exem-plo) a sofrer uma redução em seu saldo atual ou mesmo o motivo de um aumento em seu saldo. Um eventual aumento do saldo inicial de $ 1.000,00 para $ 3.500,00 pode ser de-corrente de uma aquisição de novos bens móveis ou de bens recebidos em doação efetuada por terceiros ou, ainda, de mera reavaliação do seu valor contábil.

Para oferecer maior transparência a essas alterações do patrimônio, na Contabilidade Pública, utilizam-se as con-tas de variações patrimoniais com o intuito de exatamente evidenciar os diversos fatos que ocorrem com cada um dos elementos patrimoniais. Então, por exemplo, há contas com os seguintes títulos, que fazem referências a fatos contá-beis e, às vezes, com eles são confundidos, dado que devem expressá-los com a maior fi dedignidade possível:

– Aquisição de Bens Móveis,– Doação de Bens Móveis,– Venda de Bens Móveis– Reavaliação de Bens Móveis,– Concessão de Empréstimos,– Obtenção de Empréstimos,– Amortização de Empréstimos etc.

Dessa forma, além de existirem no balancete contas representativas de itens patrimoniais tradicionais (bens, direitos e obrigações), como é peculiar a qualquer ramo da Contabilidade, encontram-se também contas que têm a capacidade de explicar fatos que ocorrem com esses itens patrimoniais. Essas contas são as variações patrimoniais.

Observe o seguinte exemplo: suponha que em determi-nado ano havia $ 1.000,00 de saldo inicial de bens móveis e que ao fi nal do ano o saldo tenha passado para $ 3.500,00. O que terá provocado esse incremento de $ 2.500,00? Podem ter ocorrido as seguintes alterações no elemento patrimonial:

– Saldo Inicial de Bens Móveis: $ 1.000,00+ Aquisição de Bens Móveis: $ 4.000,00

- Alienação de Bens Móveis: $ 2.500,00+ Reavaliação de Bens Móveis: $ 500,00

- Extravio de Bens Móveis: $ 1.000,00+ Doação de Bens Móveis: $ 1.500,00

– Saldo Final de Bens Móveis: $ 3.500,00

Na relação de contas acima, há cinco contas de varia-ção patrimonial que são: aquisição de bens móveis, aliena-ção de bens móveis, reavaliação de bens móveis, doação de bens móveis a terceiros e fabricação de bens móveis.

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As contas aquisição de bens móveis e alienação de bens móveis representam alterações qualitativas no patri-mônio porque são decorrentes de fatos permutativos, ou seja, não afetam a situação líquida patrimonial.

As contas reavaliação de bens móveis, extravio de bens móveis e doação de bens móveis representam alterações quantitativas no patrimônio em razão de serem decorrentes de fatos modifi cativos, ou seja, alteram a situação líquida patrimonial.

No exemplo dado, a situação líquida patrimonial foi alterada em $1.000,00. Esse é o resultado das transações efetuadas no período, ou seja, houve um superávit patrimo-nial de $1.000,00. Esse valor foi apurado usando apenas as contas que representam alterações quantitativas:

+ Reavaliação de Bens Móveis: $ 500,00- Extravio de Bens Móveis: $ 1.000,00+ Doação de Bens Móveis: $ 1.500,00Resultado das operações: $ 1.000,00Não entraram no cálculo as contas de alterações quali-

tativas em razão de que elas não alteram a situação líquida patrimonial. De conformidade com as melhores técnicas da Ciência Contábil, somente as contas de resultado são utili-zadas para apuração do resultado do período.

Esses procedimentos são adotados não apenas para fi ns de permitir uma melhor evidenciação das alterações quantitativas ocorridas nos itens patrimoniais, mas também para dar cumprimento ao que estabelece a Lei n. 4.320/64 que, no art. 100, assim dispõe: “As alterações da situação líquida patrimonial, que abrangem os resultados da execu-ção orçamentária, bem como as variações independentes dessa execução e as superveniências e insubsistências ati-vas e passivas, constituirão elementos da conta patrimo-nial”. Portanto, as variações patrimoniais podem ser defi -nidas como as alterações quantitativas nos itens de ativo e passivo que provocam aumentos ou reduções na situação líquida patrimonial, resultantes ou independentes da execu-ção orçamentária, sendo destinadas a evidenciar o resultado patrimonial do exercício.

Todavia, é papel da Contabilidade Pública evidenciar as operações que envolvem o patrimônio público, sejam qualitativas ou quantitativas, para fi ns de transparência. Dessa forma, são evidenciados fatos modifi cativos (de-correntes ou independentes da execução do orçamento) e fatos permutativos (apenas os decorrentes da execução do orçamento). Então, para fi ns de melhor evidenciar o trata-mento que é dado à “coisa pública” e permitir plena visão dos efeitos patrimoniais das decisões dos gestores, a fi m de responsabilizá-los pelos seus atos, a apuração do resultado do exercício deve incluir também as contas que representam permutas decorrentes da execução orçamentária:

Resultado das operações quantitativas (I): $ 1.000,00+ Doação de Bens Móveis: $ 1.500,00+ Reavaliação de Bens Móveis: $ 500,00- Extravio de Bens Móveis: $ 1.000,00

Resultado das operações qualitativas (II): $ 0,00+ Receita da alienação de bens móveis: $ 2.000,00- Alienação de bens móveis: $ 2.000,00- Despesa com aquisição de bens móveis: $ 4.000,00+ Aquisição de bens Móveis: $ 4.000,00

Resultado geral das operações (I + II): $ 1.000,00

Veja quadro de apuração do resultado:Nessa linha de raciocínio está a Lei n. 4.320/64 que, ao

estabelecer no art. 104 a composição da demonstração das variações patrimoniais, afi rma:

“Art. 104. A Demonstração das Variações Patrimo-niais evidenciará as alterações verifi cadas no patrimônio, resultantes ou independentes da execução orçamentária, e indicará o resultado patrimonial do exercício.”

Pelo texto da norma, compreende-se que devem fazer do quadro das variações patrimoniais “as alterações verifi -cadas no patrimônio”. Perceba que o texto não especifi ca as alterações na situação patrimonial líquida como ocorre no art. 100. Então, apesar de as variações patrimoniais repre-sentarem alterações na situação líquida, ou seja, alterações quantitativas (fatos modifi cativos), a demonstração das va-riações patrimoniais contempla ainda as alterações qualita-tivas (fatos permutativos).

A Resolução do CFC n. 1.131/2008 ao tratar de varia-ções patrimoniais apresenta raciocínio semelhante, confor-me se observa do trecho a seguir transcrito:

“4. As variações patrimoniais são transações que pro-movem alterações nos elementos patrimoniais da entidade do setor público, mesmo em caráter compensatório, afetan-do, ou não, o seu resultado.

5. As variações patrimoniais que afetem o patrimônio líquido devem manter correlação com as respectivas con-tas patrimoniais.

6. Entende-se por correlação a vinculação entre as contas de resultado e as patrimoniais, de forma a permitir a identifi cação dos efeitos nas contas patrimoniais produzi-dos pela movimentação das contas de resultado.

7. As variações patrimoniais classifi cam-se em quanti-tativas e qualitativas.

8. Entende-se como variações quantitativas aquelas decorrentes de transações no setor público que aumentam ou diminuem o patrimônio líquido.

9. Entende-se como variações qualitativas aquelas decorrentes de transações no setor público que alteram a composição dos elementos patrimoniais sem afetar o patri-mônio líquido.”

Critérios de Classifi cação

Há pelo menos dois critérios para classifi cação de con-tas de variação patrimonial.

O primeiro leva em consideração a afetação na situ-ação líquida patrimonial, dividindo-as em dois grupos de contas:

– variações ativas (aumentativas), quando se tratar de alterações quantitativas originadas de aumento de valores ativos (bens e direitos) ou de diminuição de valores passivos (obrigações); e

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– variações passivas (diminutivas), quando se tratar de alterações quantitativas originadas de diminuição de valores ativos (bens e direitos) ou de aumento de valores passivos (obrigações).

O segundo critério para classifi cação de contas de variação patrimonial enfatiza o orçamento público como principal fonte de enriquecimento patrimonial. Dessa for-ma, elas são segregadas em resultantes da execução do or-çamento e independentes da execução do orçamento.

A primeira forma de se classifi car as contas de varia-ções patrimoniais, ou seja, a partir dos efeitos sobre a situa-ção líquida, pode ser melhor compreendida se for utilizada a equação fundamental do patrimônio líquido:

Patrimônio Líquido = Ativo – PassivoSabe-se que, no balanço patrimonial, o ativo é igual ao

passivo mais o patrimônio líquido.Então, isola-se o patrimônio líquido com o intuito de

se avaliar as repercussões decorrentes de alterações no ati-vo e no passivo, daí surgindo a equação: PL = A-P.

São variações patrimoniais ativas (positivas ou au-mentativas) as que resultarem num aumento do PL, ou seja, as provenientes de fatos modifi cativos aumentativos. Pro-vocam esse efeito, os aumentos no ativo (bens e direitos) ou reduções de passivos (obrigações).

São variações patrimoniais passivas (negativas ou di-minutivas) as que resultarem numa redução do PL, ou seja, as provenientes de fatos modifi cativos diminutivos. Essa re-dução pode ocorrer em razão de diminuições no ativo (bens e direitos) ou aumentos no passivo (obrigações).

No segundo critério usado para se segregar as varia-ções patrimoniais, que destaca as orçamentárias e as extra-orçamentárias, percebe-se a importância que o orçamento tem na vida fi nanceira de um órgão público e sua conse-quente infl uência nos procedimentos contábeis. Fato que permite afi rmar que a Contabilidade Pública é uma conta-bilidade orçamentária.

As alterações quantitativas do patrimônio são, na grande maioria dos casos, resultantes de decisões tomadas pelos administradores públicos baseadas em autorizações orçamentárias.

Porém, em outros casos, elas acontecem como decor-rência de fatos alheios à vontade do administrador, tais como desaparecimento de itens ativos (extravio de bens, morte de semoventes), surgimento de itens ativos (nasci-mento de animais), extinção de itens passivos (prescrição de dívidas), incorporações de passivos (atualização cambial da dívida externa). Nesses casos, tanto fatos supervenientes quanto fatos insubsistentes podem provocar aumentos ou reduções, respectivamente, no patrimônio público.

São variações orçamentárias as decorrentes da execu-ção da despesa e da receita orçamentária pois há refl exos patrimoniais em todas as hipóteses em que se executa uma despesa ou uma receita orçamentária. A execução da des-pesa de serviços provoca a desincorporação de um ativo (dinheiro), se à vista, ou a incorporação de um passivo (for-necedores a pagar), se a prazo. Da mesma forma, a execução da receita de serviços causa uma afetação patrimonial, pelo surgimento de um ativo (regime de caixa).

São variações extraorçamentárias todas as demais al-terações quantitativas, ou seja, o universo das variações, exceto as provenientes da execução do orçamento. As varia-ções extraorçamentárias, normalmente, são representadas por fenômenos que envolvem fatos supervenientes (inciden-tais, imprevistos, eventuais, que acontecem de modo fortui-to, segundo o dicionário Houaiss) ou fatos insubsistentes (sem fundamento ou valor, que não tem razão de ser, que não podem subsistir, também de acordo com o dicionário Houaiss). Portanto, é possível citar como exemplos: a in-corporação de ativos por motivo de doação, por se tratar de um fato superveniente, ou a desincorporação de ativos por motivo de extravio ou qualquer outro tipo de sinistro, que é uma insubsistência, em razão de ter deixado de existir determinado item do ativo.

Em resumo, quando se combinam as duas classifi ca-ções é possível compor um quadro representativo das varia-ções patrimoniais (ainda parcial):

– Variações Ativas:– Orçamentárias: receitas (aumentos do ativo ou

reduções do passivo)– Extraorçamentárias: superveniências de itens do

ativo ou insubsistências de itens do passivo– Variações Passivas:– Orçamentárias: despesas (reduções do ativo ou

aumentos do passivo)– Extraorçamentárias: insubsistências de itens do

ativo ou superveniências de itens do passivoFaz parte das variações ativas orçamentárias a recei-

ta orçamentária, tais como a receita tributária, a receita de serviços, a receita de juros etc. Essas contas representam o aumento no ativo pela entrada de dinheiro. Dentre as varia-ções ativas extraorçamentárias, encontram-se as alterações patrimoniais aumentativas que ocorrem independentemen-te da execução orçamentária, ou seja, fenômenos que en-volvem superveniências ocorridas no ativo (nascimento de animais) e insubsistências que afetam o passivo (perdão da dívida fundada).

Nas variações passivas orçamentárias há a despesa or-çamentária, tais como a despesa de pessoal, a despesa de serviços, a despesa de juros etc. Essas contas representam a redução no ativo pela saída de dinheiro (à vista) ou aumento no passivo, se a despesa é executada a prazo. Nas varia-ções passivas extraorçamentárias encontram-se alterações patrimoniais diminutivas que ocorrem independentemente da execução do orçamento, isto é, fenômenos que envolvem insubsistências ocorridas no ativo (desincorporação de bens por motivo de extravio) e superveniências que afetam o pas-sivo (aumento da dívida fundada por atualização cambial).

Há diversas espécies de fenômenos que envolvem va-riações patrimoniais extraorçamentárias.

Para facilitar sua evidenciação na demonstração das variações patrimoniais, pode-se segregá-las em quatro tí-tulos: superveniências ativas, superveniências passivas, in-subsistências ativas e insubsistências passivas.

Na realidade, além das superveniências e das insubsis-tências, há outras espécies de variações patrimoniais inde-pendentes da execução do orçamento.

69N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a

Como se pode perceber da leitura do próprio texto do art. 100 da Lei n. 4.320/64, já transcrito, há três grupos de variações patrimoniais: as resultantes da execução orça-mentária, as independentes da execução orçamentária e as superveniências e insubsistências ativas e passivas.

As resultantes da execução orçamentária são represen-tadas pela receita e pela despesa orçamentárias.

O entendimento predominante é o de que as superveni-ências e insubsistências são as únicas espécies de variações independentes da execução orçamentária. Na realidade, elas representam um terceiro grupo de variações com caracte-rísticas próprias. Todavia, normalmente, são inseridas entre as variedades de itens que compõe o segundo grupo (o das variações extraorçamentárias). Fato que não está de todo incorreto, tendo em vista que as superveniências e insubsis-tências também não dependem da execução do orçamento. Porém, em função de representar situações extraordinárias em que estão presentes fatores como a imprevisibilidade e a eventualidade, não podem ser confundidas com as demais alterações quantitativas extraorçamentárias. Todavia, em muitos casos, não é tarefa fácil na prática contábil a segre-gação dos fatos que devem ser evidenciados no segundo grupo, dos que devem ser demonstrados no terceiro grupo.

Superveniências e insubsistências são representadas por fenômenos que se enquadram como itens extraordi-nários ou como ganhos e perdas, dentro da melhor técnica contábil.

Nos estudos da Teoria da Contabilidade, encontram-se diversas referências a itens extraordinários e a ganhos e perdas. Em todos os casos, percebe-se bastante semelhança com as superveniências e com as insubsistências.

Citando o Financial Accounting Standards Board – FASB, Hendriksen (1999, p. 226) afi rma que ganhos são: “aumentos de patrimônio líquido decorrentes de operações periféricas e incidentais”.

Hendriksen (1999, p. 233) afi rma ainda: que “as per-das resultam de eventos externos e exógenos não previstos como necessários para o processo de geração da receita.”

Quando se refere aos itens extraordinários, Hendrik-sen (2000, p. 211) diz que o Accounting Principles Board – APB defi ne-os como: “eventos e transações de frequência reduzida (ou seja, irregulares) e incomuns (ou seja, não re-lacionados às operações normais).”

Iudícibus (2000, p. 161), ao tempo em que se refere aos ganhos e perdas extraordinários com o título de itens ex-traordinários, entende que: “a fi m se serem considerados como itens extraordinários, as transações, além de serem materiais, precisam ser, ao mesmo tempo, não usuais por natureza e infrequentes em sua ocorrência, à luz do am-biente em que a entidade opera.”

Fazer a segregação das superveniências e insubsistên-cias do conjunto das variações extraorçamentárias permiti-ria avaliar com maior precisão o efeito no resultado do exer-cício das decisões tomadas pelos gestores públicos, que não podem ser responsabilizados por fatos fortuitos que causam elevação ou redução do patrimônio líquido. Portanto, o proce-dimento traria maior qualidade na evidenciação da origem do resultado do exercício, na demonstração das variações patrimoniais.

Dessa forma, são variações extraorçamentárias a ins-crição e o cancelamento da dívida ativa, o cancelamento de restos a pagar e outros fatos que são fruto de uma decisão ou procedimento administrativo, regulamentado ou suportado por norma específi ca. Ao passo que são superveniências e insubsistências fenômenos tais como: o nascimento de um novilho, a depreciação e a valorização de bens imóveis, res-pectivamente, por envolver fatos aleatórios, que são inde-pendentes de autorização ou decisão de origem legislativa ou administrativa. Eles simplesmente acontecem.

Deve-se acrescentar à discussão a visão de que uma superveniência pode também envolver o aspecto orçamen-tário, excepcionalmente. Este seria o caso do recebimento de uma doação em dinheiro. O fato confi gura claramente uma superveniência do ativo. Todavia, a Lei n. 4.320/64, no seu art. 57, estabelece que devem ser classifi cadas como re-ceita orçamentária todas as receitas arrecadadas, inclusive as não previstas no orçamento, como seria o caso da doação em dinheiro.

Então, apesar se enquadrar no conceito de superveniência, as doações em dinheiro devem ser classifi cadas no primeiro grupo de contas da demonstração das variações patrimo-niais: resultantes da execução do orçamento, mas por força de lei.

Outro aspecto importante a ser ressaltado no estudo das superveniências e insubsistências é seu enquadramento como variações ativas ou como variações passivas.

Essas contas, que são oriundas de fatos modifi cativos, representam as alterações quantitativas ocorridas nos bens, direitos e obrigações que modifi cam o patrimônio líquido independentes da execução do orçamento. As superveniên-cias se referem a aumentos de ativos ou de passivos, en-quanto as insubsistências registram reduções de ativos ou de passivos, as quais podem ser organizadas conforme a seguir:

– Alterações quantitativas decorrentes de fatos modifi cativos aumentativos (variações ativas):

– Superveniências de itens do ativo: aumentos de ativos.

– Insubsistências de itens do passivo: reduções de passivos.

– Alterações quantitativas decorrentes de fatos modifi cativos diminutivos (variações passivas):

– Insubisistências de itens do ativo: reduções de ativos– Superveniências de itens do passivo: aumentos de

passivos.Recorde-se que no art. 100 a Lei n. 4.320/64 faz referên-

cia às “superveniências e insubsistências ativas e passivas”.O conceito de superveniências ativas e passivas é pa-

cífi co no âmbito da Ciência Contábil. As superveniências ativas representam aumentos de itens do ativo (ou super-veniências do ativo), enquanto as superveniências passivas consistem em aumentos de itens do passivo (ou superveniên-cias do passivo). Sendo assim, pode-se afi rmar que as:

– superveniências ativas ou superveniências do ativo: representam aumentos no ativo, os quais provocam enriquecimento patrimonial, sendo consideradas variações ativas;

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– superveniências passivas ou superveniências do passivo: representam aumentos no passivo, os quais causam redução no patrimônio líquido, sendo consi-deradas variações passivas.

Todavia, quanto ao signifi cado dos termos insubsistên-cia ativa e insubsistência passiva, há polêmica no âmbito da Contabilidade Empresarial e também na área pública.

O Dicionário de Contabilidade de Antônio Lopes de Sá contempla os seguintes conceitos:

“Insubsistências Ativas – título de conta devedora de resultado que registra o desaparecimento ou diminuição de elementos patrimoniais ativos em decorrência de fatos for-tuitos ou imprevisíveis.

Insubsistências Passivas – título de conta credora de resultado que registra o desaparecimento ou diminuição de valores patrimoniais passivos em decorrência de fatos estranhos à gestão, como por exemplo, a prescrição de dí-vidas de terceiros.”

Na mesma linha de raciocínio está o Dicionário de Ter-mos Contábeis de autoria de Sérgio de Iudícibus e de José Carlos Marion.

Outros estudiosos da temática, no âmbito da Contabi-lidade Rural e da Contabilidade Agrária, externam em suas respectivas obras entendimento idêntico ao encontrado nos dicionários mencionados. Entre eles encontram-se Valle (1985, p. 131) e Crepaldi (1998, p.202).

Marion (1999, p.113), em sua obra intitulada Contabi-lidade Rural, destaca o seguinte signifi cado para as insub-sistências ativas:

“Signifi cam reduções do Ativo da empresa causa-das por perdas, fatos anormais, fortuitos e imprevistos. É o caso típico de mortes, desaparecimentos de animais do rebanho etc. São as variações patrimoniais negativas, ou seja, as diminuições reais do ativo.”

Por outro lado, ainda no âmbito da Contabilidade Ge-ral, há autores que têm ponto de vista completamente diver-so do apresentado. Este é o caso de Ferrari (2003, p. 128), ao afi rmar que:

“No desaparecimento de ativos, por exemplo, por morte de rebanhos, sinistros, cancelamento de créditos etc, haverá insubsistências passivas, representando esta uma conta de despesa.

No desaparecimento de dívidas, por exemplo, anistia, remissão, prescrição etc, haverá insubsistência ativa, re-presentando esta uma conta de receita.”

No âmbito da Contabilidade Pública, a situação não é diferente. Há diversos autores que abordam em suas obras este tema específi co. O entendimento deles é no sentido de que os termos insubsistência ativa e insubsistência passiva representam reduções de ativo e reduções de passivos, res-pectivamente. Sendo assim, dentro dessa abordagem, que se pode chamar de “tradicional”, as insubsistências ativas são classifi cadas entre as variações passivas, enquanto as insubsistências passivas fazem parte das variações ativas. É o caso de Machado Jr. e Reis (1997, p. 164), Angélico (2000, p.120 e 208), Pires (2001, p. 255 e 258) Andrade (2002, p.143), Kohama (2003, p.201 e 206), Slomsky (2003, p. 163), Lima e Castro (2003, p. 134) e, mais recentemente, Poubel (2004, p. 346).

Piscitelli (1999, p.306), apesar de fazer referência à existência das insubsistências ativas e passivas, não entra no mérito do seu signifi cado, preferindo tão-somente segre-

gar as variações ativas extraorçamentárias em incorpora-ção de ativos e desincorporação de passivos, bem como as variações passivas extraorçamentárias em incorporação de passivos e desincorporação de ativos, adotando o modelo defi nido pela Secretaria do Tesouro Nacional, para estrutu-ra do Plano de Contas da Administração Federal.

Entre os estudiosos da área pública, Silva (1996, p. 288) conceitua as insubsistências ativas como reduções de passivos que produzem enriquecimento patrimonial, sendo então reconhecidas como variações ativas. Da mesma for-ma, entende o renomado autor que as insubsistências passi-vas signifi cam reduções de ativos, sendo classifi cadas como variações passivas, porque representam redução patrimo-nial, conforme trecho transcrito a seguir:

“As superveniências e as insubsistências são chama-das Ativas quando promovem um aumento na situação lí-quida patrimonial; são denominadas Passivas quando de-terminam uma diminuição da situação líquida.”

Esse último entendimento é adotado no âmbito da Secretaria do Tesouro Nacional, o qual foi referendado e aprovado pela Câmara Técnica do Conselho Federal de Contabilidade no ano de 2004. Todavia, no âmbito do pró-prio Ministério da Fazenda, não há um entendimento único quanto ao que sejam as insubsistências ativas e passivas, pois a Secretaria da Receita Federal, de acordo como Pare-cer Normativo da Coordenação do Sistema de Tributação n. 57/76, entende a que desincorporação de ativos é uma insubsistência ativa. De outro lado, a Secretaria do Tesouro Nacional, se manifestou, em resposta à uma indagação do Conselho Federal de Contabilidade, com o entendimento de que as baixas de ativos são insubsistências passivas.

Com base, então, no pronunciamento do órgão ofi cial que tem competência legal para estabelecer conceitos e pro-cedimentos contábeis no âmbito da Contabilidade Pública, a Secretaria do Tesouro Nacional, a qual, por força da Lei de Responsabilidade Fiscal e também da Lei n. 10.180/01, é incumbida de harmonizar e padronizar práticas contábeis visando a consolidação das contas públicas, no exercício de seu papel de Órgão Central de Contabilidade Federal, deve prevalecer o seguinte entendimento51:

– Variações ativas extraorçamentárias;– Superveniências ativas: aumento de ativo;– Insubsistências ativas: redução de passivo;– Variações passivas extraorçamentárias;– Insubsistências passivas: redução do ativo;– Superveniências passivas: aumento do passivo.Com a intenção de tornar mais clara a problemática em

estudo, segue quadro resumo:Resta acrescentar que, nas contas de superveniências e

de insubsistências, não costumam estar representados mo-vimentos de recursos fi nanceiros, pois elas se referem a fe-nômenos extraorçamentários que, normalmente, envolvem a gestão patrimonial.

51. Desde o primeiro trabalho produzido nessa área, em 1995, denominado Cur-so de Contabilidade Pública, que o autor fez a opção de utilizar a abordagem tradicional, entendendo como adequado o pensamento da grande maioria dos estudiosos, apesar de ser divergente do pensamento das pessoas que exercem a competência para disciplinar procedimentos e conceitos nos organismos oficiais (CFC e STN/MF). É opção do autor adotar, nesta obra e doravante, os conceitos estabelecidos pela STN/MF e aprovados pelo Conselho Federal de Contabilida-de, fazendo votos para que eles sejam disseminados no seio da classe contábil, bem como assimilados pelos demais autores.

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Mutações Patrimoniais Ativas e Passivas

A maioria das variações patrimoniais estudadas até o momento são consideradas “contas de resultado”. Sendo contas de resultado, as variações deveriam ser provenientes tão-somente de fatos modifi cativos aumentativos (variações ativas) ou diminutivos (variações passivas).

Entretanto, algumas variações são originadas de fatos permutativos decorrentes da execução do orçamento, onde estão envolvidas as permutações verifi cadas no patrimônio. Essa é a característica das mutações patrimoniais ativas e passivas. Assim, como as variações patrimoniais, as muta-ções são denominadas de ativas se decorrentes de aumentos de ativo ou de diminuições de passivos, ou são intituladas de passivas se oriundas de diminuições de ativos e aumen-tos de passivos. Pode-se afi rmar que o gênero é representa-do pela variação patrimonial, enquanto uma de suas espé-cies é a mutação patrimonial, em função do disposto no art. 104 da Lei n. 4.320/64.

Analise o quadro a seguir onde se destacam apenas as variações patrimoniais orçamentárias:

Variações Ativas Orçamentárias:– Receita (aumento do ativo)– Mutação Ativa (aumento do ativo ou redução do

passivo)Variações Passivas Orçamentárias:– Despesa (redução do ativo ou aumento do passivo)– Mutação Passiva (redução do ativo ou aumento do

passivo)Deve-se recordar que as alterações qualitativas do pa-

trimônio não provocam alteração da situação líquida patri-monial, porque são provenientes de fatos permutativos.

Há alterações qualitativas decorrentes de decisões to-madas pelos administradores públicos com base na lei de orçamento. Mas também há alterações qualitativas no pa-trimônio decorrentes de decisões fundamentadas em atos normativos de natureza extraorçamentária.

O primeiro grupo abrange as alterações qualitativas de origem orçamentária, no qual encontram-se as varia-ções patrimoniais permutativas denominadas de mutações ativas e de mutações passivas. Essas alterações devem ser evidenciadas na demonstração das variações patrimoniais, mesmo sendo oriundas de fatos permutativos, em função de exigência da Lei n. 4.320/64 exposta no art. 104, bem como no seu anexo 15.

As demais alterações qualitativas no patrimônio, ou seja, as independentes da lei de orçamento, não são reve-ladas em contas de variações patrimoniais, tendo em vista que, se tratando de simples fatos permutativos, não afetam o resultado patrimonial do exercício.

Como consequência, não há motivo para se registrar como variação patrimonial os seguintes fatos: o recebimen-to de uma caução de dinheiro, ou a sua devolução, a reali-zação de operações de crédito por antecipação da receita, os depósitos judiciais recebidos, o pagamento de restos a

pagar, a reclassifi cação de itens patrimoniais do longo para o curto prazo e outros casos envolvendo a reclassifi cação de bens. Nestes casos, sempre há fatos permutativos de nature-za extraorçamentária, alterações qualitativas independentes do orçamento.

O entendimento inicial é no sentido de que na demons-tração das variações patrimoniais devem estar evidenciadas somente contas de resultado, ou seja, as contas que represen-tam alterações quantitativas no patrimônio líquido, como é caso da receita orçamentária, da despesa orçamentária e das superveniências e insubsistências ativas e passivas. Por esse motivo, a inclusão das alterações qualitativas resultantes da execução orçamentária, nessa demonstração de resultados, mais que uma exceção à regra geral, é consequência do fato de existir, na execução das receitas e despesas orçamentá-rias não efetivas (as provenientes de fatos permutativos), refl exos patrimoniais permutativos.

São exemplos de receitas orçamentárias não efetivas a receita de operações de crédito, a receita de alienação de bens, a receita da dívida ativa etc. São exemplos de des-pesas orçamentárias não efetivas a despesa de aquisição de bens imóveis, a despesa de amortização do principal da dívida fundada, a despesa de aquisição de material de con-sumo para estoque etc. Em todos esses exemplos, há refl e-xos permutativos no patrimônio, seja pela incorporação de ativos ou de passivos, seja pela desincorporação de ativos e passivos, como consequência da execução da receita e da despesa orçamentárias.

A aplicação com todo rigor da boa técnica contábil re-comendaria a não evidenciação entre as contas de variação patrimonial de parcela da receita e da despesa orçamentá-rias (a relativa a fatos permutativos) e, consequentemente, dos seus refl exos nos itens patrimoniais. Se isso fosse apli-cado, não seriam registradas variações permutativas, ou seja, mutações patrimoniais ativas e passivas.

Todavia, como a Contabilidade Pública é uma conta-bilidade orçamentária, seus procedimentos de registro da receita e da despesa orçamentárias submetem-se também às normas da Lei n. 4.320/64, que determina a adoção das especifi cações constantes da lei de orçamento e de créditos adicionais como base para escrituração, conforme se obser-va a seguir:

“Art. 91. O registro contábil da receita e da despesa far-se-á de acordo com as especifi cações constantes da Lei de Orçamento e dos créditos adicionais.”

A regra mencionada impõe o registro das operações de crédito, da alienação de bens, do recebimento da dívida ati-va, que são simples fatos permutativos, como receita orça-mentária. Da mesma forma, esse artigo exige o registro da aquisição de imóveis, da amortização do principal da dívida fundada, da aquisição de material de consumo para esto-que, que também são meras permutas patrimoniais, como despesa orçamentária.

Para ser bem preciso, como essas permutações são oriundas exatamente da execução das receitas e despesas

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orçamentárias não efetivas, se determinado órgão realizar uma operação de crédito, receberá recursos fi nanceiros a serem registrados no ativo, mas deverá também reconhecer um passivo - a dívida fundada. Trata-se de um fato permu-tativo orçamentário, ou seja, de uma alteração qualitativa decorrente da execução do orçamento. O fato é permuta-tivo porque o dinheiro e a dívida estão envolvidos num só evento, simultaneamente, e é orçamentário em função de ser decorrente da execução da receita orçamentária.

Portanto, além de ativo e passivo, há uma receita e uma espécie de variação patrimonial, denominada de mutação da receita, a serem registradas. A receita de operações de crédito deve ser contabilizada em razão da imposição do art. 91 da Lei n. 4.320/64. Porém, considerando que para a Ciência Contábil não se trata efetivamente de uma receita, isto é, não é receita contábil, deve-se corrigir o efeito inde-vido da receita orçamentária (variação ativa) no aumento do resultado do exercício, registrando também uma varia-ção passiva, cujo nome é mutação passiva. O procedimento descrito provoca a simultânea diminuição do resultado do exercício, tornando nulo o efeito da transação.

Usando raciocínio semelhante, se esse mesmo órgão realizar uma concessão de empréstimos a terceiros, ocor-rerá uma redução de recursos fi nanceiros no ativo e, simul-taneamente, o reconhecimento de outro ativo (um crédito a receber). Novamente, consiste num fato permutativo orça-mentário, isto é, trata-se de uma alteração qualitativa decor-rente da execução do orçamento. O fato é permutativo em função do dinheiro e do direito a receber estarem envolvi-dos num único momento, ou seja, de forma concomitante, mas também é orçamentário porque decorre da execução da despesa orçamentária.

Portanto, além de dois elementos ativos (dinheiro e empréstimos a receber), há uma despesa orçamentária e uma espécie de variação patrimonial denominada de muta-ção da despesa a serem registradas. A despesa de concessão de empréstimos deve ser registrada por força do dispositivo legal mencionado anteriormente. Mas como a Ciência Con-tábil não a considera efetivamente uma despesa, ou seja, não é despesa contábil, é necessário corrigir o seu efeito indevido na redução do resultado do exercício, por se tratar de uma variação passiva, registrando também uma variação ativa, cujo nome é mutação ativa. Isso provoca o aumento simultâneo do resultado do exercício, anulando integral-mente o efeito da despesa orçamentária.

Dessa forma, o quadro mais amplo das variações patri-moniais pode ser desenhado assim:

– Variações Ativas Orçamentárias:– Receita Orçamentária (representando a elevação

do ativo pela entrada de recursos fi nanceiros em banco)

– Mutações Ativas (decorrentes da execução da despesa orçamentária não efetiva, que provoca aumento de ativos ou diminuição de passivos).

– Variações Ativas Extraorçamentárias:

– Superveniências Ativas (incorporação de ativo independente da execução do orçamento)

– Insubsistências Ativas (desincorporação de passivo independente da execução do orçamento)

– Variações Passivas Orçamentárias:– Despesa Orçamentária (representando a dimi-

nuição de ativo pela saída de recursos fi nancei-ros, quando a despesa é executada à vista, ou au-mento de passivo pelo surgimento de obrigações, quando a despesa é executada a prazo); e

– Mutações Passivas (decorrentes da execução da receita orçamentária não efetiva, que provoca di-minuição de ativos ou aumento de passivos).

– Variações Passivas Extraorçamentárias:– Insubsistências Passivas (desincorporação de

ativo independente da execução do orçamento)– Superveniências Passivas (incorporação de

passivo independente da execução do orçamento)As variações patrimoniais podem ser segregadas tam-

bém de acordo com sua origem modifi cativa ou permutati-va, como a seguir indicado:

– Variações originadas de fatos modifi cativos: re-ceita orçamentária efetiva e despesa orçamen-tária efetiva, insubsistências ativas e passivas e superveniências ativas e passivas.

– Variações originadas de fatos permutativos: re-ceita orçamentária não efetiva, despesa orçamen-tária não efetiva, mutações ativas e passivas.

Operações Intraorçamentárias e Interferências Ativas e Passivas

Até o momento estudamos apenas as alterações no patrimônio público decorrentes de transações com tercei-ros (contribuintes, devedores, compradores, fornecedores, servidores, bancos etc). Todavia, o estudo das variações pa-trimoniais deve compreender também transações internas, denominadas de operações intragovernamentais, ou seja, as que envolvem duas ou mais unidades de um mesmo ente público. Se uma unidade do Governo Federal adquire bens e serviços de outra unidade do Governo Federal, há uma operação intragovernamental da espécie intraorçamentá-ria, conforme defi nição da Secretaria do Tesouro Nacional constante de seus manuais de receita e despesa.

Os efeitos no patrimônio resultantes de transações in-tragovernamentais, de acordo com a Lei de Responsabilida-de Fiscal devem ser excluídas nas demonstrações conjuntas, ou seja, consolidadas do Ente público (art. 50 - $1º). Porém, as transações devem ser evidenciadas na demonstração das variações patrimoniais elaboradas de modo segregado, ou seja, de cada uma das unidades envolvidas, pois afetam o patrimônio líquido de ambas, mesmo que não afetem o do Ente consolidado.

Estamos nos referindo, neste primeiro momento, às receitas e despesas intraorçamentárias estudadas nos capí-tulos que tratam de receita pública e de despesa pública.

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Recordamos que há rubricas específi cas na classifi cação da receita orçamentária e da despesa orçamentária para re-gistro desse tipo de transação. Na receita, são utilizados os códigos 7, para receita corrente intraorçamentária, e 8, para receita de capital intraorçamentária. Na despesa, deve-se utilizar o código de modalidade de aplicação 91, denomina-do aplicação direta decorrente de transação entre órgãos e entidades do orçamento fi scal e seguridade social. Esse é o universo das transações intraorçamentárias.

Transações com entidades contempladas no orçamento de investimento das estatais são tratadas como transações de receita ou de despesa comuns e não necessitam de segre-gação para fi ns de exclusão, ou seja, estão sendo tratadas como transações com terceiros. Então, a despesa é classifi -cada na modalidade de aplicação devida (por exemplo: 90) e a receita é classifi cada por meio dos códigos 1 e 2, receita corrente ou de capital, respectivamente.

Contudo, dando continuidade ao estudo das variações do patrimônio público, especialmente no âmbito das transa-ções intragovernamentais, é necessário destacar que as en-tidades governamentais realizam movimentações fi nancei-ras e patrimoniais entre si. Essas movimentações de itens do patrimônio geram alterações na situação líquida das entidades envolvidas, apesar de não alterarem a situação líquida do Ente consolidado, produzindo variações ativas e variações passivas.

Um grande conjunto de movimentação é de natureza fi -nanceira e é consequência da adoção do princípio de unida-de de tesouraria disciplinado pela Lei n. 4.320/64 no art. 56:

“Art. 56. O recolhimento de todas as receitas far-se-á em estrita observância ao princípio de unidade de tesoura-ria, vedada qualquer fragmentação para criação de caixas especiais.”

A aplicação dessa regra exige que os recursos fi nancei-ros sejam movimentados internamente no âmbito do Ente público, ou seja, eles precisam ser descentralizados, tendo em vista que foram centralizados em um caixa único.

Nas unidades encarregadas da descentralização fi -nanceira ocorre uma redução da situação líquida o que ca-racteriza uma variação passiva, enquanto nas unidades de destino temos uma variação ativa. Todavia, como ambas estão compondo a estrutura administrativa do mesmo Ente público, sua situação líquida não se altera. Para destacar esses fenômenos é que se utilizam as contas de variações denominadas interferências ativas e passivas.

As receitas e despesas intraorçamentárias são dife-rentes das interferências ativas e passivas orçamentárias, apesar de também se enquadrarem na conceituação de operação intragovernamental, porque estas não decorrem de transações de compra e venda de bens e serviços, sendo então simples movimentações fi nanceiras que não agregam valor ao patrimônio do Ente público consolidado. O proces-so de execução de uma despesa intraorçamentária exige a emissão de empenhos e liquidação, para que ocorra a en-trega do fi nanceiro respectivo (pagamento), enquanto nas interferências, o processo envolve apenas a transferência do fi nanceiro ao destinatário. Este é o caso das cotas, dos repasses e sub-repasses, que são fi guras utilizadas na pro-gramação fi nanceira.

Nas unidades que efetuam a descentralização, ocorre interferência passiva que é registrada como cota concedida, repasse concedido ou sub-repasse concedido. Nas unidades que recebem o fi nanceiro, ocorre interferência ativa, repre-sentada pelas contas cota recebida, repasse recebido ou sub-repasse recebido.

A técnica de emprego das contas de interferências foi criada com a intenção de substituir o procedimento anterior que utilizava rubricas orçamentárias de receitas e despesas de transferências intragovernamentais para processar a mo-vimentação de recursos fi nanceiros entre órgãos e unidades de um mesmo Ente público.

Nessa linha raciocínio, foi editada a Portaria Intermi-nisterial STN/SOF n. 163/2001, que em seu art. 7º assim dispõe:

“Art. 7º A alocação dos créditos orçamentários na lei orçamentária anual deverá ser feita diretamente à unidade orçamentária responsável pela execução das ações cor-respondentes, fi cando vedada a consignação de recursos a título de transferência para unidades integrantes dos orça-mentos fi scal e da seguridade social.

A aplicação da regra contida nesse artigo passou a ser obrigatória a partir do exercício de 2003, em razão do dis-posto no parágrafo único do art. 2º, da Portaria Interminis-terial n. 519, de 27/11/ 2001.

O procedimento para registro das transferências inter-governamentais de natureza orçamentária (constitucionais, legais ou voluntárias), todavia, continua sendo registrar como receita e despesa orçamentárias. Essas são transfe-rências envolvem dois Entes públicos distintos: da União para Estados, DF ou Municípios, como é o caso das transfe-rências constitucionais realizadas como repartição da recei-tas do imposto de renda e de produtos industrializados (no âmbito do FPE e do FPM).

A Lei n. 4.320/64 trata dessas transferências no art. 6º, parágrafo 2º:

“§ 1º As cotas de receitas que uma entidade pública deva transferir a outra incluir-se-ão, como despesa, no orçamento da entidade obrigada à transferência e, como receita, no orçamento da que as deva receber.”

Obs.: O Manual da Receita editado pela Secretaria do Tesouro Nacional oferece a possibilidade de as transferên-cias intergovernamentais de ordem constitucional ou legal serem efetuadas por meio de deduções de receita:

“No caso em que se consigne em orçamento o valor total a ser arrecadado, incluindo os recursos de terceiros, em que o ente seja apenas arrecadador, o recebimento será integralmente computado como receita, sendo efetuada uma despesa quando da entrega ao benefi ciário. Exemplo:

FPM – Fundo de Participação dos Municípios.”

A movimentação interna de bens é também muito co-mum no âmbito dos órgãos públicos, representando outro conjunto de interferências ativas e passivas. Este é o caso de transferências de bens entre unidades gestoras de mesmo órgão. O patrimônio líquido das unidades envolvidas sofre

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alteração, porém a situação líquida do órgão fi ca inalterada. A movimentação é registrada como interferência passiva na unidade origem e como interferência ativa na unidade de destino dos bens.

A interferência também pode envolver movimentação de bens entre órgãos de um mesmo Ente Portanto, as in-terferências ativas e passivas representam movimentação intragovernamental entre unidades de um mesmo órgão ou entre órgãos de um mesmo ente público e desdobram-se em:

– interferências ativas– orçamentárias: movimentação intragovernamental

recebida de disponibilidades fi nanceiras destinadas ao pagamento da despesa orçamentária, tais como cotas recebidas, sub-repasses recebidos.

– extraorçamentárias: movimentação intragovernamental recebida de bens, registradas na conta transferências de bens recebidas.

– interferências passivas-orçamentárias: movimentação intragovernamental concedida de disponibilidades fi nanceiras destinadas ao pagamento da despesa orçamentária, tais como cotas concedidas, sub-repasses concedidos.

– extraorçamentárias: movimentação intragover-namental concedida de bens, registradas na conta transferências de bens concedidas.

Considera-se também interferências ativas e passivas extraorçamentárias a movimentação de recursos fi nancei-ros para atender o pagamento de restos a pagar, fato que ocorre entre órgãos ou entre unidades de um órgão, mas não afeta o patrimônio líquido do Ente público consolidado.

Observe o seguinte resumo geral que inclui todas as variações patrimoniais já examinadas, sejam decorrentes de fatos modifi cativos ou permutativos:

Variações Ativas Orçamentárias:

– Receita: representa o aumento do ativo em decor-rência de ingressos fi nanceiros, pois a receita orçamentária é registrada pelo regime de caixa, envolvendo as receitas efetivas e as não efetivas.

– Interferência Ativa Orçamentária: representa o aumento no ativo decorrente do recebimento de disponibilidades fi nanceiras intragovernamentais.

– Mutação Ativa: representa a incorporação de itens do ativo em decorrência da aquisição de bens e direitos ou a desincorporação de itens do passivo em decorrência do resgate de dívidas, ambas vincu-ladas à execução do orçamento da despesa não efetiva.

Variações Ativas Extraorçamentárias:

– Interferência Ativa Extraorçamentária: representa o aumento no ativo decorrente do recebimento de bens transferidos no âmbito intragovernamental.

– Superveniência Ativa ou superveniência do ativo: representa o aumento do ativo, em decorrência da incorporação de bens e direitos, independentemente da execução orçamentária.

– Insubsistência Ativa ou insubsistência do passivo: representa a diminuição do passivo, em decorrência da desincorporação de obrigações, independente-mente da execução orçamentária.

Variações Passivas Orçamentárias:

– Despesa: representa a redução do ativo em decor-rência de desembolso fi nanceiro pela execução da despesa à vista ou aumento do passivo em decorrência do surgimento de obrigações pela execução da despesa a prazo, tendo em vista que a despesa orçamentária deve seguir o regime de competência, envolvendo as despesas efetivas e não efeti-vas.

Obs.: também faz parte da despesa a parcela de em-penhos não liquidados inscritos em restos a pagar não processados, como consequência da adoção do regime de competência orçamentária da despesa estabelecido nos arts. 35 e 36 da Lei n. 4.320/64.

– Interferência Passiva Orçamentária: representa a redução do ativo decorrente da transferência de disponibilidades fi nanceiras intragovernamental.

– Mutação Passiva: representa a desincorporação de itens do ativo em decorrência da venda de bens e da conversão em espécie de direitos, bem como a incorporação de itens do passivo em decorrência da realização de operações de crédito, ambas vincu-ladas à execução do orçamento da receita não efetiva.

Variações Passivas Extraorçamentárias:

– Interferência Passiva Extraorçamentária: representa a redução do ativo decorrente da concessão de bens por transferência de modo intragovernamental.

– Insubsistência Passiva ou insubsistência do ativo: representa a redução do ativo, em decorrência da desincorporação de bens e direitos, independente-mente da execução orçamentária.

– Superveniência Passiva ou superveniência do passivo: representa o aumento do passivo, em decorrência do surgimento de obrigações, indepen-dentemente da execução orçamentária.

Relacionamento Entre os Fatos e as Contas de Va-riação Patrimonial

As transações que envolvem fatos modifi cativos são registradas por meio do uso de apenas uma variação pa-trimonial. Todavia, as que representam fatos permutativos decorrentes da arrecadação da receita ou da liquidação da despesa envolvem duas contas de variação patrimonial.

No primeiro caso, encontramos a arrecadação de im-postos, por exemplo. Há apenas uma variação patrimonial que é a variação ativa orçamentária denominada receita de impostos.

No segundo caso, encontramos a realização de ope-rações de créditos, por exemplo. Existem duas variações patrimoniais. Uma delas é a variação ativa orçamentária

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denominada receita de operações de crédito. A outra é a variação passiva orçamentária do tipo mutação passiva, que pode ser denominada empréstimos tomados.

Essa regra vale também para a despesa orçamentária. Em geral, pode-se afi rmar que a realização das receitas e despesas orçamentárias efetivas produz uma única variação patrimonial que é representada pela própria conta de receita ou de despesa.

Todavia, quando se trata da realização de receitas e despesas orçamentárias não efetivas, são utilizadas sempre duas contas de variação patrimonial, sendo que uma delas é mutação ativa (se decorrer da despesa) ou mutação passiva (se decorrer da receita).

Para o registro da realização da receita orçamentária não efetiva são utilizadas duas contas:

– a receita orçamentária e a mutação da receita (passiva). Para o registro da realização da despesa orçamentária não efetiva são utilizadas duas contas: a despesa orçamentária e a mutação da despesa (ativa).

Os atos administrativos não produzem variação em função de não haver elementos patrimoniais envolvidos.

Observe a seguir alguns exemplos de fatos que envol-vem apenas uma variação patrimonial:

– Fatos que envolvem receitas efetivas: arrecadação da receita de tributos, da receita de serviços, da receita de juros de empréstimos, da receita de aluguel. Em cada um desses fatos há uma variação ativa orçamentária que é representada por uma conta de receita orçamentária: Receita Corrente – Tributos, por exemplo. Com isso é possível obter o seguinte roteiro de contabilização:

D – Bancos conta MovimentoC – Receita Corrente - Tributos– Fatos que envolvem interferências ativas orçamen-

tárias: recebimento de cotas fi nanceiras, de repasses e de sub-repasses. Em cada um desses fatos há uma variação ativa orçamentária que é representada por uma conta de interferência ativa: Cota Financeira Recebida, por exemplo. Com isso é possível fazer o seguinte roteiro de contabilização:

D – Bancos conta MovimentoC – Cota Financeira Recebida– Fatos que envolvem interferências ativas extraorça-

mentárias: incorporação de bens por transferência de outras unidades. No fato há uma variação ativa extraorçamentária que é representada por uma conta de interferência ativa: Transferência de Bens Recebidos, por exemplo. Com isso é possível criar o seguinte roteiro de contabilização:

D – Bens MóveisC – Transferência de Bens Recebidos– Fatos que envolvem superveniências ativas: incor-

poração de bens por doação, por fabricação própria, incorporação de direitos por inscrição da dívida ativa, incorporação de semoventes por nascimento etc. Em cada um desses fatos há uma variação ativa extraorçamentária que é representada por uma conta de superveniência ativa: Doação de Bens Móveis, Inscrição da Dívida Ativa, por exemplo. Com isso

é possível montar o seguinte roteiro de contabili-zação:

D – Bens MóveisC – Doação de Bens Móveis– Fatos que envolvem insubsistências ativas: desin-

corporação de passivos por cancelamento de restos a pagar, por prescrição da dívida fundada, por perdão da dívida fundada etc.

Em cada um desses fatos há uma variação ativa extra-orçamentária que é representada por uma conta de insub-sistência ativa: Cancelamento de Restos a Pagar, Prescrição da Dívida Fundada, por exemplo. Com isso é possível cons-truir o seguinte roteiro de contabilização:

D – Dívida FundadaC – Prescrição da Dívida Fundada– Fatos que envolvem despesas efetivas: liquidação da

despesa de pessoal, da despesa de encargos sociais, da despesa de juros da dívida, da despesa de aluguel, da despesa de serviços etc. Em cada um desses fatos há uma variação passiva orçamentária que é repre-sentada por uma conta de despesa orçamentária: Despesa Corrente - Pessoal, por exemplo. Com isso é possível fazer o seguinte roteiro de contabilização:

D – Despesa Corrente – PessoalC – Pessoal a Pagar– Fatos que envolvem interferências passivas orçamen-

tárias: Concessão de cotas fi nanceiras, de repasses e de sub-repasses. Em cada um desses fatos há uma variação passiva orçamentária que é representada por uma conta de interferência passiva: Cota Finan-ceira Concedida, por exemplo. Com isso é possível desenhar o seguinte roteiro de contabilização:

D – Cota Financeira ConcedidaC – Bancos conta Movimento– Fatos que envolvem interferências passivas extra-

orçamentárias: desincorporação de bens por transferência a outras unidades. Em cada fato há uma variação passiva extraorçamentária que é representada por uma conta de interferência passiva: Transferência de Bens Concedidos, por exemplo. Com isso é possível montar o seguinte roteiro de contabilização:

D – Transferência de Bens ConcedidosC – Bens Móveis– Fatos que envolvem insubsistências passivas: desin-

corporação de bens por doação, por consumo, por desaparecimento, por desvalorização, desincor-poração de direitos a receber por prescrição, por perdão, por anistia, por cancelamento da dívida ativa etc. Em cada um desses fatos há uma variação passiva extraorçamentária que é representada por uma conta de insubsistência passiva: Doação de Bens Móveis, Cancelamento da Dívida Ativa, por exemplo. Com isso é possível fazer o seguinte roteiro de contabilização:

D – Doação de Bens MóveisC – Bens Móveis– Fatos que envolvem superveniências passivas:

incorporação de dívidas por renegociação de

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compromissos, por atualização monetária ou cambial da dívida fundada, por restabelecimento de dívidas passivas, como é o caso da anulação do cancelamento de restos a pagar, etc. Em cada um desses fatos há uma variação passiva extraor-çamentária que é representada por uma conta de superveniência passiva: Atualização da Dívida Fundada, Encampação de Dívidas, por exemplo. Com isso é possível elaborar o seguinte roteiro de contabilização:

D – Atualização da Dívida FundadaC – Dívida FundadaObserve a seguir alguns exemplos de fatos que envol-

vem duas variações patrimoniais, simultaneamente. Cada variação é registrada por conta específi ca e cujos títulos se relacionam para demonstrar que se trata de um único evento:

– Fatos que envolvem receitas não efetivas e mutações passivas: realização da receita da dívida ativa, da receita de alienação de bens, da receita de operações de crédito, da receita de amorti-zação de empréstimos. Em cada um desses fatos há uma variação ativa orçamentária e uma variação passiva orçamentária, simultaneamente. A variação ativa orçamentária é representada por uma conta de receita orçamentária: Receita de Capital, por exemplo. A variação passiva orçamentária é repre-sentada por uma conta de mutação passiva, cujo nome é obtido a partir da rubrica de receita.

Então, no caso da realização da receita de alienação de bens, a variação ativa é denominada Receita de Capital – Alienação de Bens e a variação passiva é denominada Mu-tação Passiva – Alienação de Bens. Isso permite relacionar a mutação passiva com a sua respectiva receita orçamen-tária. Com isso é possível desenhar o seguinte roteiro de contabilização:

D – Bancos conta MovimentoC – Receita de Capital – Alienação de BensD – Mutação Passiva – Alienação de BensC – Bens MóveisObserve este outro exemplo: realização da receita da

dívida ativa. A variação ativa é denominada Receita Cor-rente – Dívida Ativa e a variação passiva é denominada Mutação Passiva – Cobrança/Recebimento da Dívida Ati-va. Com isso é possível organizar o seguinte roteiro de con-tabilização:

D – Bancos conta MovimentoC – Receita Corrente – Dívida AtivaD – Mutação Passiva Cobrança/Recebimento da Dí-

vida AtivaC – Dívida Ativa– Fatos que envolvem despesas não efetivas e

mutações ativas: liquidação da despesa de aquisição de material de consumo, da despesa de aquisição de material permanente, da despesa de aquisição de bens imóveis, da despesa de amortização do principal da dívida etc. Em cada um desses fatos há uma variação passiva orçamentária e uma variação ativa orçamentária, simultaneamente. A variação

passiva orçamentária é representada por uma conta de despesa orçamentária: Despesa de Capital, por exemplo. A variação ativa orçamentária é represen-tada por uma conta de mutação ativa, cujo nome é obtido a partir da rubrica de despesa.

Então, no caso da liquidação da despesa de aquisição de bens, a variação passiva é denominada Despesa de Ca-pital – Aquisição de Bens e a variação ativa é denominada Mutação Ativa – Aquisição de Bens. Isso permite relacionar a mutação ativa com a sua respectiva despesa orçamentária. Com isso é possível construir o seguinte roteiro de conta-bilização:

D – Bens MóveisC – Mutação Ativa – Aquisição de BensD – Despesa de Capital – Aquisição de BensC – FornecedoresObserve este outro exemplo: liquidação da despesa de

aquisição de material de expediente.A variação passiva é denominada Despesa Corrente

– Aquisição de Material de Consumo e a variação ativa é denominada Mutação Ativa – Aquisição de Material de Consumo. Com isso é possível montar o seguinte roteiro de contabilização:

D – Almoxarifado de Material de ConsumoC – Mutação Ativa – Aquisição de Material de Con-

sumoD – Despesa Corrente – Aquisição de Material de

ConsumoC – FornecedoresPortanto, com relação às alterações provocadas no pa-

trimônio líquido pelas contas de receita, despesa e demais contas de variação patrimonial, observe a seguir as regras para débito e crédito a serem utilizadas no registro dos fatos contábeis que envolvem essas contas de resultado:

a. as despesas orçamentárias são debitadas em contrapartida a ativo (aquisições à vista, repre-sentando, portanto, a saída de dinheiro) ou em contrapartida a passivo (no caso de aquisições a prazo);

b. as receitas orçamentárias são creditadas em con-trapartida ao ativo, em razão do regime de caixa (representando, portanto a entrada de dinheiro) e eventualmente em contrapartida ao passivo, no caso de conversão de recursos de terceiros em recursos próprios;

c. as outras variações passivas (mutações, interfe-rências, insubsistências e superveniências passi-vas), ou seja, diminutivas de patrimônio líquido são debitadas em contrapartida ao ativo (quando houver redução de bens e direitos) ou em con-trapartida a passivo (quando houver aumento de dívidas); e

d. as demais variações ativas (mutações, interferên-cias, insubsistências e superveniências ativas), ou seja, aumentativas de patrimônio líquido são cre-ditadas em contrapartida a ativo (quando houver aumento de bens e direitos) ou em contrapartida a passivo (quando ocorrer redução de dívidas).

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Análise de Contas de Variação Patrimonial

Como foi visto, para registro das alterações quanti-tativas (sejam orçamentárias ou extraorçamentárias), bem como das alterações qualitativas orçamentárias é necessária a utilização de contas específi cas de variação patrimonial. Nas alterações quantitativas apenas uma conta de variação patrimonial é utilizada, enquanto nas alterações qualitati-vas sempre é necessário o uso de duas contas de variação patrimonial, simultaneamente.

Percebe-se essa característica quando se estudam os fatos contábeis típicos do setor público.

Quando de trata de fatos modifi cativos (aumentativos ou diminutivos), usa-se apenas uma conta de resultado (va-riação patrimonial ativa ou passiva). Nos fatos permutativos orçamentários, usam-se sempre duas contas de resultado: uma variação patrimonial ativa e uma variação patrimonial passiva.

A estratégia empregada para explanação das variações patrimoniais, até o momento, vem se concentrando na aná-lise dos fatos contábeis (alterações quantitativas ou qualita-tivas no patrimônio).

Todavia, para uma melhor compreensão desse assun-to é necessário analisar as rubricas contábeis adotadas no registro dos fatos, tendo em vista que em muitos casos os fatos e as contas podem ser facilmente confundidos.

Para isso, segue um rol de contas de variação patrimo-nial, em que se destacam sua função e natureza:

Absorção de Dívidas de Terceiros: conta de superve-niência passiva ou superveniência do passivo que represen-ta a incorporação de dívidas, originalmente assumidas por terceiros, mas que o ente público se vê obrigado a reconhe-cer como suas em função de aval ou fi ança concedidos etc. Trata-se de uma variação passiva.

Alienação de Bens: conta de mutação passiva que re-presenta a desincorporação de bens do ativo decorrente da venda a terceiros; origina-se de um fato permutativo (troca de bens por dinheiro) vinculado à execução da receita de alienação de bens, que é uma receita nãoefetiva. Trata-se de uma variação passiva.

Amortização da Dívida Passiva: conta de mutação ativa que representa a desincorporação da dívida fundada (interna ou externa) do passivo decorrente do pagamento do principal;

origina-se de um fato permutativo (troca de dinheiro por dívida) vinculado à execução da despesa orçamentária não efetiva. Trata-se de uma variação ativa.

Amortização de Empréstimos: conta de mutação passiva que representa a desincorporação de empréstimos a receber do ativo decorrente do recebimento; origina-se de fato permutativo (troca de direitos a receber por dinheiro) vinculado à execução do orçamento da receita não efetiva - receita de amortização de empréstimos. Trata-se de uma variação passiva.

Aquisição de Bens: conta de mutação ativa que repre-senta a incorporação de bens no ativo decorrente de uma compra; origina-se de um fato permutativo (troca de dinhei-ro por bens) vinculado à execução da despesa orçamentária não efetiva. Trata-se de uma variação ativa.

Cancelamento da Dívida Ativa: conta de insubsistên-cia passiva ou de insubsistência do ativo que representa a desincorporação da dívida ativa decorrente da prescrição, de anistia ou por motivo de ter sido registrada indevidamen-te etc; corresponde a uma baixa de um direito a receber por não mais existir. Trata-se de uma variação passiva, inde-pendente da execução do orçamento.

Cancelamento de Restos a Pagar: conta de insubsis-tência ativa ou de insubsistência do passivo que representa a desincorporação de restos pagar do passivo decorrente da baixa por ter expirado a validade de sua inscrição, que se dá no fi nal do exercício subsequente, por motivo de ter sido re-gistrado indevidamente etc; não está vinculado à execução do orçamento e não envolve recursos fi nanceiros. Trata-se de uma variação ativa.

Concessão de Empréstimos: conta de mutação ativa que representa a incorporação de empréstimos a receber no ativo decorrente concessão de empréstimos; origina-se de fato permutativo (troca de dinheiro por direito a receber) vinculado à execução da despesa orçamentária não efeti-va – despesa de concessão de empréstimo. Trata-se de uma variação ativa.

Construção de Bens Imóveis: conta de mutação ativa que representa a incorporação de bens imóveis no ativo de-corrente da realização de obras autorizadas na lei orçamen-tária; originase de um fato permutativo (troca de dinheiro por imóveis) vinculado à execução da despesa orçamentária não efetiva – despesa de construção de imóveis. Trata-se de uma variação ativa.

Consumo de Bens: conta de insubsistência passiva ou de insubsistência do ativo que representa a redução do ativo decorrente da desincorporação de bens do almoxari-fado para uso (consumo); não tem origem na execução do orçamento e nem envolve recursos fi nanceiros. Apesar da Ciência Contábil entender que é o fato gerador da despesa no regime de competência, na área pública essa subtração de ativo é registrada como insubsistência passiva, já que provoca redução no patrimônio líquido. Trata-se de uma variação passiva.

Despesa Corrente e Despesa de Capital: contas de despesa orçamentária que representam a desincorporação de dinheiro do ativo (se for à vista) ou a incorporação de compromissos no passivo (quando a prazo). Trata-se de uma variação passiva.

Doação de Bens a Terceiros: conta de insubsistência passiva ou de insubsistência do ativo que representa a desin-corporação de bens do ativo decorrente de doação efetuada a terceiros por órgão público; não se origina da execução do orçamento; não envolve recursos fi nanceiros.

Trata-se de uma variação passiva.Doação de Bens por Terceiros: conta de superveni-

ência ativa ou de superveniência do ativo que representa a incorporação de bens no ativo decorrente de doação efetu-ada por terceiros em favor de entidade pública; não envolve recursos fi nanceiros. Trata-se de uma variação ativa inde-pendente da execução do orçamento.

Fabricação de Bens: conta de superveniência ativa ou de superveniência do ativo que representa a incorporação de bens no ativo decorrente do reconhecimento de um item per-

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manente como resultado do processo de produção; não tem origem no orçamento e nem envolve recursos fi nanceiros. O orçamento apenas autoriza a aquisição de matéria-prima para ser usada na produção. Trata-se de uma variação ativa.

Inscrição da Dívida Ativa: conta de superveniência ativa ou de superveniência do ativo que representa a incor-poração de créditos a receber no ativo decorrente do não recebimento de algum valor referente à receita; é de na-tureza extraorçamentária tendo em vista ocorrer de modo independente da execução do orçamento. Trata-se de uma variação ativa.

Inscrição de Restos a Pagar: não é conta de variação patrimonial; o fato referente à inscrição de restos a pagar envolve uma conta de variação passiva que é representada pela própria conta de despesa orçamentária.

Obtenção de Empréstimos: conta de mutação passiva que representa a incorporação de empréstimos a pagar no passivo decorrentes da execução da receita de operações de crédito – receita orçamentária não efetiva; registra a obri-gação de pagar a dívida fundada; origina-se de fato permu-tativo (aceite de dívida em troca de dinheiro) vinculado à execução da receita.

Trata-se de uma variação passiva.Recebimento da Dívida Ativa: conta de mutação pas-

siva que representa a desincorporação da dívida ativa de-corrente do recebimento de recursos fi nanceiros referentes à receita orçamentária da dívida ativa, que é não efetiva, pois se origina de um fato permutativo (troca de direitos a receber por dinheiro). Trata-se de uma variação passiva. Também denominada de Cobrança da Dívida Ativa.

Receita Corrente e Receita de Capital: conta de re-ceita orçamentária que representa apenas a incorporação de dinheiro no ativo em razão do recebimento de recursos fi nanceiros decorrentes da arrecadação da receita, já que se adota o regime de caixa. Trata-se de uma variação ativa.

Como amplamente exposto, existem algumas varia-ções patrimoniais originadas de fatos permutativos orça-mentários – são as contas de mutações ativas e de mutações passivas. Nenhum outro fato permutativo é representado por contas de mutações. Observando com cuidado, perce-be-se que os demais fatos permutativos, não provocando alterações na situação líquida patrimonial, requisito do ar-tigo 100 da Lei n. 4.320/64 para ser considerado como uma variação, se fossem lançados nas contas de variação apenas iriam “infl ar” seus montantes em ambos os lados (nas va-riações ativas e nas variações passivas). Os fatos a seguir parecem envolver contas de variação patrimonial, contudo são meras permutações extraorçamentárias: recebimento de depósitos de terceiros (aumento do ativo e aumento do pas-sivo), devolução de depósitos de terceiros (redução do ativo e redução do passivo), pagamento de restos a pagar (redução do ativo e redução do passivo) etc.

SUBSISTEMAS DE CONTAS

INTRODUÇÃO E CONCEITOS

Os elementos integrantes do ativo e do passivo devem ser representados nos demonstrativos fi nanceiros por meio

de rubricas contábeis as quais são denominadas simples-mente de contas.

Conta é um instrumento utilizado na Ciência Contábil para identifi car de modo sintético ou analítico uma carac-terística estática ou dinâmica do patrimônio. As contas de-vem representar os elementos patrimoniais, tais como bens, direitos a receber e obrigações a pagar, diferenciando-os em função de suas características corpóreas ou incorpóreas, fi nalidade etc. Elas também devem registrar as variações ocorridas nesses elementos patrimoniais provocadas pelas receitas e despesas.

No primeiro caso, as contas estão representando as qualidades do patrimônio. Ao usar as contas: caixa, bancos, bens imóveis, contas a receber, contas a pagar, num balanço patrimonial, a Ciência Contábil está evidenciando as quali-dades e atributos da composição do patrimônio da entidade. No segundo caso, as contas estão representando as varia-ções do patrimônio. Ao empregar contas com os títulos de receita de serviços, receita de juros, de despesa de pessoal, despesa de serviços de terceiros, num demonstrativo de re-sultado, a Contabilidade está informando as variações ocor-ridas no patrimônio da entidade. Dessa forma, as contas po-dem oferecer informação estática (estoque patrimonial) ou dinâmica (fl uxo patrimonial).

Além disso, as contas podem ser empregadas para controlar os atos administrativos praticados pelos gestores, tais como: assinatura de contratos, celebração de convênios, recebimento ou concessão de garantias etc. Trata-se de in-formação relevante para as entidades, tendo em vista que eles podem afetar o patrimônio da entidade no futuro. É importante que os usuários da informação contábil tenham conhecimento das repercussões patrimoniais futuras decor-rentes das decisões dos gestores. A concessão de garantias pode vir a prejudicar a saúde fi nanceira da entidade, caso tenha que honrar compromissos assumidos originalmente por terceiros.

Acrescente-se que também existem contas destinadas ao controle dos atos e fatos decorrentes do orçamento. A lei orçamentária, os créditos adicionais e outros atos de nature-za fi nanceira, bem como a sua respectiva execução carecem de registro por parte da contabilidade. Para isso, emprega-mse contas específi cas que controlam a estática orçamentá-ria (aprovação da lei de orçamento e de créditos adicionais) e a dinâmica orçamentária (arrecadação e recolhimento da receita, empenho, liquidação e pagamento da despesa).

Os elementos patrimoniais, as variações patrimoniais e os atos administrativos são agrupados de acordo com ca-racterísticas comuns, de modo a facilitar a sua identifi cação e mensuração.

As contas podem ser classifi cadas de diversas formas. Há contas analíticas e sintéticas, escrituradas e não escritu-radas, patrimoniais, de resultado e de controle, fi nanceiras e não fi nanceiras etc.

As contas analíticas identifi cam de modo específi co uma qualidade do patrimônio (terrenos, edifícios, veículos etc) ou uma variação patrimonial (despesa de aquisição de terrenos, despesa de aquisição de edifícios, receita de servi-ços, receita de tributos etc).

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De conformidade com os art. 88 e 93 da Lei n. 4.320/1964 - textos transcritos a seguir – a Contabilidade Pública deve evidenciar débitos e créditos, bem como bens permanentes:

“Art. 88. Os débitos e créditos serão escriturados com individuação do devedor ou do credor e especifi cação da natureza, importância e data do vencimento, quando fi xada.

Art. 93. Todas as operações de que resultem débitos e créditos de natureza fi nanceira, não compreendidas na execução orçamentária, serão também objeto de registro, individuação e controle contábil.”

Por sua vez, as contas sintéticas se caracterizam por representar um agrupamento de contas analíticas de mesma natureza. A conta Bens Imóveis agrupa contas como Ter-renos, Edifícios etc. A conta sintética denominada Outras Despesas Correntes concentra saldos de contas analíticas, tais como: Despesa de Serviços, Despesa de Juros. A conta Receita Corrente agrupa contas analíticas como Receita de Serviços, Receita de Tributos etc.

O art. 95 da Lei n. 4.320/1964, a seguir transcrito, es-tabelece a necessidade de registro sintético de bens móveis e imóveis no âmbito da Contabilidade Pública:

“Art. 95. A contabilidade manterá registros sintéticos dos bens móveis e imóveis.”

As contas escrituradas são as mencionadas individual-mente nos registros contábeis, no débito ou no crédito, tais como caixa, fornecedores etc., enquanto as não escrituradas são as que não aparecem nos lançamentos contábeis, tais como: Ativo, Passivo etc. Geralmente, as contas escritura-das são analíticas, enquanto as não escrituradas são sinté-ticas.

Conforme Padoveze (1998), as contas patrimoniais são contas permanentes e têm como fi nalidade classifi car e evi-denciar a qualidade do ativo e do passivo (bens, direitos, obrigações e patrimônio líquido). As contas de resultado são contas transitórias e têm a função de determinar o re-sultado do período.

As contas patrimoniais têm como fi nalidade identifi -car os elementos que compõem o ativo e o passivo, ou seja, o patrimônio. As contas de resultado são utilizadas para representar as alterações quantitativas ocorridas nos ele-mentos do patrimônio, ou seja, as alterações decorrentes de receitas e despesas.

As contas de controle são títulos contábeis destinados a controlar eventos e situações não representadas pelas con-tas patrimoniais ou de resultado, tais como: responsabili-dade da entidade perante terceiros, ou de terceiros junto à entidade, trânsito de bens entre entidades, garantias reais ou pessoais de valores, acordos, ajustes, contratos e convênios celebrados, ou seja, créditos a receber e débitos a pagar po-tenciais, pois são caracterizados em função da capacidade de afetar o estado patrimonial no futuro.

As contas de controle representam um grupo à parte, um apêndice às contas patrimoniais e de resultado. Estas são as principais, enquanto as de controle são acessórias, suplementares. Em função disso, as contas de controle não podem ser escrituradas em conjunto com as contas patrimo-niais ou de resultado. As contas de controle, na área empre-sarial, são denominadas de “contas de compensação”.

Tanto as contas do patrimônio, quanto as contas de re-sultado podem ser classifi cadas quanto à sua natureza em fi nanceiras e não fi nanceiras. Dessa forma, parte das contas do patrimônio é fi nanceira e outra parte não é fi nanceira. As não fi nanceiras são denominadas contas patrimoniais.

As contas de resultado, em razão de representarem variações do patrimônio, também podem ser segregadas em fi nanceiras ou não fi nanceiras. Quando estiverem regis-trando variações ocorridas no patrimônio fi nanceiro, serão classifi cadas como contas fi nanceiras. Quando envolver variações no patrimônio não fi nanceiro, serão classifi cadas como contas patrimoniais.

Portanto, as contas fi nanceiras destinam-se a qualifi car os elementos fi nanceiros que compõem o patrimônio, tais como: dinheiro em espécie e saldos bancários. Essas contas também representam eventos de natureza fi nanceira, tais como recebimentos de numerário referente à receita, paga-mento de compromissos com fornecedores etc. As contas patrimoniais são utilizadas para identifi car os componentes não fi nanceiros do patrimônio, como os bens de estoque, bens móveis e imóveis, por exemplo. Elas também podem representar eventos de natureza não fi nanceira, como as do-ações de bens móveis, o consumo de bens de estoque etc.

Em função da importância dessa classifi cação para o estudo do tema objeto deste capítulo, é necessário maior aprofundamento sobre os conceitos atribuídos aos elemen-tos fi nanceiros e aos não fi nanceiros, na doutrina.

O patrimônio de uma entidade (pública ou privada) é formado por elementos fi nanceiros e não fi nanceiros. Os elementos fi nanceiros caracterizam-se, essencialmente, por representar meios de pagamento, ou seja, através deles são feitas transações monetárias, as quais são registradas em contas fi nanceiras.

As contas fi nanceiras registram eventos de “caixa”, ou seja, fatos em que estão envolvidas disponibilidades fi nan-ceiras, tais como moedas e cédulas (papel-moeda).

Segundo o dicionário Houaiss, caixa é “reserva em espécie que uma empresa mantém em suas dependências” para cobertura de pequenas despesas.

Garrison e Noreen (2001, p. 554) trabalham ainda com o conceito de “equivalentes de caixa”.

Eles afi rmam que “consistem em aplicações a curto prazo, de alta liquidez, como papéis do Tesouro, títulos co-merciais e fundos do mercado fi nanceiro.”

Portanto, elementos patrimoniais de natureza fi nancei-ra são os que representam caixa ou equivalentes de caixa, ou seja, itens que possuem a capacidade de servir como meio de pagamento ou se converter em meio de pagamento automaticamente, tais como: numerário, saldos bancários, aplicações fi nanceiras, poupanças etc. Esses elementos de-vem ser evidenciados por intermédio de contas fi nanceiras. Assim, são contas fi nanceiras: Caixa, Bancos conta Movi-mento, Bancos conta Arrecadação, Aplicações Financeiras, Poupanças etc.

As contas não fi nanceiras ou patrimoniais, por sua vez, destinam-se a registrar os demais elementos do patrimônio, representando os fatos extracaixa. Todos os fatos que não se refi ram à caixa ou a equivalentes de caixa, a princípio são extracaixa.

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Na área privada, apesar de ser importante a distinção entre elementos fi nanceiros e não fi nanceiros, os títulos con-tábeis são empregados para registrar os atos e fatos admi-nistrativos sem preocupação de segregar contas de natureza fi nanceira de contas de natureza não fi nanceira. Então, são elaborados balanços, periodicamente, onde se relaciona o conjunto das contas representativas dos elementos patrimo-niais (ativos, passivos e patrimônio líquido), de acordo com o critério defi nido na Lei n. 6.404/1976: grau decrescente de liquidez para o ativo e de exigibilidade para o passivo.

Além disso, os lançamentos contábeis não distinguem as contas fi nanceiras das não fi nanceiras. Quando ocorre aquisição de material de consumo à vista, dois elementos patrimoniais estão envolvidos. Para a efetivação do regis-tro desse fato contábil, são utilizadas as seguintes contas, indistintamente:

Débito: Almoxarifado de Material de ConsumoCrédito: Bancos conta MovimentoHistórico ...........................................................................$Observe que, apesar das duas contas representarem

elementos patrimoniais, uma deve ser destacada em razão de sua capacidade de compra, de pagamento: Bancos Conta Movimento.

Nesse registro contábil de aquisição de material de consumo, há uma conta não fi nanceira, denominada Al-moxarifado de Material de Consumo, a qual representa um elemento patrimonial não fi nanceiro, e outra que tem característica fi nanceira: Bancos Conta Movimento, a qual identifi ca um elemento patrimonial fi nanceiro.

É importante separar, em lançamentos contábeis in-dividuais, contas que apresentam características distintas. Esse procedimento permite maior facilidade na elaboração dos balanços públicos, fato que pode ser apontado como uma das justifi cativas para se segregar, na área pública, contas fi nanceiras e não fi nanceiras.

Acrescente-se a esse contexto que as contas de contro-le, ou contas de compensação, também não podem ser utili-zadas juntamente com contas fi nanceiras, nem com contas não fi nanceiras.

Considerando que a Contabilidade Pública aplica suas técnicas de registro e evidenciação sobre o patrimônio, os atos administrativos e o orçamento, é necessária a utiliza-ção de contas de características específi cas para evidencia-ção de cada um desses objetos. Então, para evidenciação do patrimônio fi nanceiro são utilizadas contas fi nanceiras e para evidenciação do patrimônio não fi nanceiro usam-se contas patrimoniais (não fi nanceiras).

No mesmo sentido, para controle das transações que envolvem os “atos administrativos” empregam-se contas de compensação, enquanto para controle das transações de-correntes do “orçamento”, são utilizadas contas orçamentá-rias. Portanto, as contas de controle, na área pública, são de dois tipos: contas de compensação e orçamentárias.

Dessa forma, é possível segregar as contas utilizadas na Administração Pública em grupos distintos e autônomos:

– fi nanceiro;– patrimonial;– de compensação; e– orçamentário.

Outro fator preponderante na segregação das contas na área pública é a necessidade de se elaborar quatro demons-trativos contábeis distintos:

– balanço fi nanceiro;– balanço patrimonial;– balanço orçamentário; e– demonstração das variações patrimoniais.

Dessa forma, relacionando os balanços com os siste-mas de contas, pode-se afi rmar que as contas fi nanceiras são utilizadas na elaboração do balanço fi nanceiro e as contas orçamentárias são empregadas para elaboração do balanço orçamentário, enquanto as contas patrimoniais são usadas para elaboração do balanço patrimonial. Essa regra não se resume apenas a isso, como veremos mais adiante.

Outro motivo para a segregação das contas em gru-pos é o fato do superávit fi nanceiro (fonte de recurso para abertura de crédito adicional) ser apurado pela diferença positiva entre o ativo fi nanceiro e o passivo fi nanceiro do balanço patrimonial, conforme o art. 43, § 2º, da Lei n. 4.320/1964. Para isso, se destacam as contas fi nanceiras das não fi nanceiras, no balanço patrimonial do setor pú-blico, visando facilitar o cálculo do superávit fi nanceiro.

Finalmente, destaca-se que a obrigatoriedade legal (art. 90 da Lei n. 4.320/1964) de a contabilidade evidenciar em seus registros a execução do orçamento justifi ca a criação e agrupamento de contas de controle orçamentário e, também, que a exigência prevista no art. 87 da Lei n. 4.320/1964 para controle contábil dos atos administrativos, impõe a utilização de contas de compensação. Em resumo:

– as contas fi nanceiras e as patrimoniais registram o patrimônio público;

– as contas de compensação controlam os atos administrativos; e

– as contas orçamentárias controlam o orçamento público.

As técnicas para segregação das contas do patrimônio em grupos de contas podem também ser utilizadas no âmbito do setor privado. Seria bastante saudável para as empresas a utilização do mecanismo no registro das transações que envolvam os itens do patrimônio. É de grande importância para uma empresa conhecer a relação entre o ativo fi nanceiro e o passivo circulante, para avaliar com maior precisão sua situação fi nanceira. Não se trata de comparar ativo circulante e passivo circulante (índice de liquidez corrente), nem de comparar disponibilidades fi nanceiras com o passivo circulante (índice de liquidez seca), mas sim de comparar ativo fi nanceiro (disponibilidades e recebíveis fi nanceiros) com passivo circulante.

No ativo circulante podem estar computados créditos cujo recebimento pode envolver certo grau de incerteza. Isso pode estar, indevidamente, servindo de suporte para a assunção de compromissos. Todavia, há créditos que são realizados (convertidos em espécie) automaticamente, em função de determinação legal, como é o caso dos decorren-tes de adiantamentos do salário família. Eles são realizados por ocasião da compensação com o recolhimento de con-tribuições para a previdência social. Esses tipos de créditos

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previdenciários e outros de natureza tributária apresentam total grau de certeza quanto ao recebimento, fato que não ocorre com os créditos decorrentes de vendas a prazo e outros. Logo, deveriam ser segregados em subgrupo pró-prio com o nome de recebíveis fi nanceiros, dentro do ativo circulante. A comparação deles com o passivo circulante ofereceria maior precisão na avaliação do grau de risco de insolvência da empresa. Em outras palavras, isto é o que se pretende quando se calcula o superávit (ou défi cit) fi nancei-ro no setor público.

TEORIA DE SISTEMAS CONTÁBEIS

Segundo Sanches (2004, p. 331), sistema de contas é a “designação que se dá ao conjunto de contas que são espe-cifi camente relacionadas a objetos complexos – patrimô-nio, gestão fi nanceira, garantias e outros atos potenciais -, organizados com vistas a propiciar o registro sistematiza-do dos atos, fatos e ocorrências de uma mesma natureza; a gerar elementos de apoio à tomada de decisões pelas estru-turas gerenciais das instituições; e a facilitar a elaboração de balanços e demonstrativos.”

O texto da Lei n. 4.320/1964 está organizado de modo a destacar claramente os sistemas de contas. As orientações para a Contabilidade Orçamentária (sistema orçamentário) e para a Contabilidade Financeira (sistema fi nanceiro) estão estabelecidas nos artigos 90 a 93, enquanto as regras re-ferentes à Contabilidade Patrimonial (sistema patrimonial) encontram-se nos artigos 94 a 100. No artigo 87, a Lei n. 4.320/1964, disciplina o sistema de compensação. Além disso, no artigo 89, ela determina de modo bem evidente a necessidade de evidenciação dos “ fatos ligados à adminis-tração orçamentária, fi nanceira, patrimonial e industrial.”

A denominação “sistemas de contas” utilizada até o ano de 2008, foi substituída pela expressão “subsistemas de contas”, de acordo com a Resolução do Conselho Federal de Contabilidade n.1.129/2008, que trata de patrimônio públi-co e sistemas contábeis.

Na mencionada Resolução, o Conselho Federal de Contabilidade dispõe sobre o sistema contábil afi rmando que “representa a estrutura de informações sobre identi-fi cação, mensuração, avaliação, registro, controle e evi-denciação dos atos e dos fatos da gestão do patrimônio público, com o objetivo de orientar e suprir o processo de decisão, a prestação de contas e a instrumentalização do controle social.”

Ao tratar da organização e da estrutura do sistema contábil, a Resolução do Conselho Federal de Contabilida-de assim dispõe:

“11. A Contabilidade Aplicada ao Setor Público é or-ganizada na forma de sistema de informações, cujos subsis-temas, conquanto possam oferecer produtos diferentes em razão da respectiva especifi cidade, convergem para o pro-duto fi nal, que é a informação sobre o patrimônio público.

12. O sistema contábil está estruturado nos seguintes subsistemas de informações:

(a) Orçamentário – registra, processa e evidencia os atos e os fatos relacionados ao planejamento e à execução orçamentária;

(b) Financeiro – registra, processa e evidencia os fatos relacionados aos ingressos e aos desembolsos fi nanceiros, bem como as disponibilidades no início e fi nal do período;

(c) Patrimonial – registra, processa e evidencia os fa-tos não fi nanceiros relacionados com as variações qualita-tivas e quantitativas do patrimônio público;

(d) Custos – registra, processa e evidencia os custos dos bens e serviços, produzidos e ofertados à sociedade pela entidade pública;

(e) Compensação – registra, processa e evidencia os atos de gestão cujos efeitos possam produzir modifi cações no patrimônio da entidade do setor público, bem como aqueles com funções específi cas de controle.”

Nesta obra vamos estudar os subsistemas fi nanceiro, patrimonial, de compensação e orçamentário. O subsistema de custos ainda é muito insipiente no Setor Público. Preferi-mos aguardar orientação do órgão central de contabilidade da União quanto aos procedimentos a serem adotados no emprego das contas de custos para então nos posicionar-mos.

Todavia, é bom destacar que há trabalhos que tratam da aplicação de custos no setor público.

Heilio Kohama, em seu livro Contabilidade Pública – Teoria e Prática (2003) apresenta interessante texto sobre a contabilização de serviços industriais, incluindo as contas de custos no subsistema patrimonial. No âmbito do Siafi , há um grupo de contas específi co para apropriação de gastos por centro de custos.

Como vimos, a Resolução do CFC dá uma abordagem que sem suporte na Teoria Geral dos Sistemas, a qual defi ne que todo sistema de informação é composto de três partes integradas: entrada, processamento e saída.

Segundo Magalhães e Lunkes (2000, p. 33), o “termo sistema traduz um pensamento de algo geral, integrado por partes independentes e inter-relacionadas.” Esses mesmos autores, ao discutirem a estrutura dos sistemas contábeis, apresentam o seguinte fl uxograma em que se destacam como entradas os atos de gestão e como saídas as infor-mações contábeis (relatórios), enquanto o processamento é representado pela própria Contabilidade.

Além disso, Magalhães e Lunkes (2000, p. 45) enten-dem que um sistema integrado para a Contabilidade envolve lançamentos automáticos nos sistemas patrimonial, de resul-tado, complementar e de contas de interferência. Com isso, fi ca evidenciada a existência de subsistemas de contas dentro de um sistema mais abrangente que é o contábil, em função deste envolver um número maior e complexo de variáveis.

Fonte: Magalhães e Lunkes (2000, p. 45)

Gil (1999) expressa raciocínio semelhante ao exposto, quando apresenta a seguinte fi gura para fundamentar os sis-temas de informações contábeis.

Fonte: Gil (1999, p.16)

Dando sequência ao entendimento de Gil (1999), pode-se afi rmar, num contexto mais analítico, que cada uma das contas que compõe os grupos de contas representa um sub-sistema. Conforme se pode compreender pela leitura dos

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trabalhos de Silva (1996, p.164) e Angélico (1995, p. 168), o sistema contábil público também se submete a essa lógi-ca. Esses dois estudiosos destacam as entradas, ou seja, as fontes alimentadoras e as saídas do sistema contábil gover-namental.

Silva (1996, p. 173) reconhece “o Sistema de Conta-bilidade Governamental como sistema de informações que visa atender às necessidades dos administradores e às de-terminações legais que regem a Administração Pública.”

São fontes de informação do sistema contábil todos os atos e fatos ocorridos no âmbito dos órgãos públicos. O processamento desses atos e fatos se dá no setor contábil, onde ocorrem as tarefas de análise, interpretação, classifi -cação e registro, de acordo com a planifi cação previamente estruturada. No fi nal do processamento são produzidos de-monstrativos fi nanceiros analíticos e sintéticos que visam à evidenciação da informação contábil em balanços, de modo a subsidiar a tomada de decisão. O sistema contábil pode ser representado grafi camente assim:

SUBSISTEMA FINANCEIRO

O subsistema fi nanceiro registra os recebimentos e pagamentos de receitas e despesas orçamentárias e os in-gressos e dispêndios extraorçamentários, ou seja, a mo-vimentação de “caixa” (entrada e saída de numerário). O subsistema fi nanceiro registra também os fatos que envol-vem “equivalentes de caixa”, tais como a incorporação e o cancelamento de créditos e débitos de natureza fi nanceira. Este subsistema é composto, principalmente, por rubricas do ativo fi nanceiro e do passivo fi nanceiro, e suas corres-pondentes contrapartidas em contas de variação patrimo-nial, tais como receita e despesa, de conformidade com os conceitos estabelecidos pelos parágrafos 1º e 3º do art. 105 da Lei n. 4.320/64, a seguir transcritos:

“§ 1º O Ativo Financeiro compreenderá os créditos e valores realizáveis independentemente de autorização or-çamentária e os valores numerários.

...§ 3º O Passivo Financeiro compreenderá os compro-

missos exigíveis cujo pagamento independa de autorização orçamentária.”52

Como se percebe da leitura desses trechos da Lei n. 4.320/64, os elementos fi nanceiros de ativo, além do próprio numerário, são caracterizados por representar itens que não dependem de autorização orçamentária para conversão em numerário (são os “equivalentes de caixa”). Da mesma for-ma, os elementos fi nanceiros de passivo, tais como: restos a pagar, caracterizam-se por envolver dívidas cujo pagamen-to não depende de autorização orçamentária.

Esse subsistema de contas evidencia o saldo fi nanceiro (situação estática) e o resultado fi nanceiro. Suas contas são utilizadas na composição do ativo fi nanceiro e do passivo fi nanceiro do balanço patrimonial, permitindo o cálculo do superávit fi nanceiro (fonte de recurso disponível para abertura de crédito adicional). As contas do subsistema fi -nanceiro também são usadas para elaboração do balanço fi nanceiro, onde se apura o resultado fi nanceiro do período.

52 Redação sugerida pelos autores de “A Lei 4320 Comentada” (J. T. Machado Jr. e Heraldo da Costa Reis).

O subsistema fi nanceiro representa um conjunto de contas de muita importância na gestão pública, dada a sua constante utilização na evidenciação das disponibilidades e dos compromissos fi nanceiros, informações de alta relevân-cia para fi ns gerenciais.

Para Silva (1996, p.232), o subsistema fi nanceiro “con-trola o movimento fi nanceiro da Fazenda Pública, regis-trando recebimentos e pagamentos, tanto orçamentários como extraorçamentários, demonstrando as disponibilida-des existentes.”

Para o registro dos fatos fi nanceiros, esse subsistema utiliza contas chamadas fi nanceiras, em função de que re-gistram a movimentação de numerário. A título de exemplo mencionam-se as contas bancos, caixa e todas que com elas se relacionem, como: despesa orçamentária, receita orça-mentária, fornecedores, pessoal a pagar etc.

A fi m de facilitar a identifi cação de uma conta per-tencente ao subsistema fi nanceiro, necessário se faz enten-der que todas as contas que se relacionem em contraparti-da (lançamento a débito ou a crédito numa mesma partida dobrada) com as contas que representam disponibilidades (caixa, bancos etc.) são consideradas também fi nanceiras, para efeito de manter equilíbrio em nível de débitos e crédi-tos no subsistema fi nanceiro.

De acordo com o art. 93 da Lei n. 4.320/64, as contas do subsistema fi nanceiro devem identifi car, registrar e con-trolar todas as operações de que resultem débitos e créditos de natureza fi nanceira, resultantes ou não da execução or-çamentária.

SUBSISTEMA PATRIMONIAL

O subsistema patrimonial consiste num grupo de con-tas que representa o patrimônio não fi nanceiro. Por esse motivo, também pode ser denominado de subsistema não fi nanceiro.

Esse subsistema registra a movimentação relativa à in-corporação e desincorporação de bens de estoque, móveis, imóveis, créditos e débitos não fi nanceiros, valores (ações, joias, títulos).

Portanto, compõem esse subsistema, as variações pa-trimoniais ativas e passivas, tais como: mutações, superve-niências e insubsistências, bem como os títulos contábeis que fazem parte do ativo e do passivo permanente do balan-ço patrimonial, de acordo com a conceituação estabelecida pela Lei n. 4.320/64, no art. 105, parágrafos 2º e 4º, a seguir transcritos:

“§ 2º O Ativo Permanente compreenderá os bens, cré-ditos e valores, cuja mobilização ou alienação dependa de autorização legislativa.

§ 4º O Passivo Permanente compreenderá as dívidas fundadas e outras que dependam de autorização legislativa para amortização ou resgate.”

Essa norma dispõe que devem ser evidenciados como elementos não fi nanceiros, no balanço patrimonial, os itens que dependem de autorização legislativa para movimenta-

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ção, ou seja, alienação, no caso de ativos; ou amortização, no caso de passivos. Essa autorização legislativa pode estar representada pela própria lei de orçamento ou por lei espe-cial.

Deve-se entender, no contexto do balanço patrimonial, que o ativo e o passivo fi nanceiros contemplam contas do subsistema fi nanceiro, enquanto o ativo e passivo perma-nentes evidenciam contas do subsistema patrimonial.

O subsistema patrimonial revela as entradas e saídas de bens, créditos e débitos não fi nanceiros resultantes da execução orçamentária com uso de contas de mutações ati-vas e passivas.

As incorporações e desincorporações de ativos e passivos permanentes (não fi nanceiros) independentes da execução orçamentária, reveladas pelas superveniências e insubsistências ativas e passivas, também caracterizam o subsistema patrimonial.

No subsistema patrimonial, há as denominadas contas patrimoniais. Elas são utilizadas para elaboração do balan-ço patrimonial (ativo e passivo permanentes), em conjun-to com as contas do subsistema fi nanceiro (ativo e passivo fi nanceiros), evidenciando consequentemente o saldo pa-trimonial, o qual corresponde ao conceito de patrimônio líquido. Essas contas também servem para evidenciar o re-sultado patrimonial do exercício por meio da demonstração das variações patrimoniais.

SEGREGAÇÃO DE CONTAS DOS SUBSISTE-MAS FINANCEIRO E PATRIMONIAL

Tanto no subsistema fi nanceiro quanto no subsistema patrimonial há elementos que representam bens, direitos a receber e obrigações a pagar, bem como contas de resultado.

Em regra geral, os bens têm sua natureza não fi nanceira facilmente identifi cada.

Quanto às contas de resultado, são contas fi nanceiras as que representarem variações em elementos fi nanceiros do patrimônio. Da mesma forma, serão contas de resultado do subsistema patrimonial as que registrarem variações em elementos não fi nanceiros do patrimônio.

Os direitos a receber e as obrigações a pagar apresen-tam alguma difi culdade com relação à segregação entre os subsistemas fi nanceiro e patrimonial, podendo confundir os analistas contábeis.

As obrigações a pagar oriundas da execução da des-pesa orçamentária (fornecedores, pessoal a pagar, encargos sociais a recolher etc.) são contas do subsistema fi nanceiro, apesar de terem origem orçamentária, porque representam compromissos cujo pagamento já não depende de autoriza-ção orçamentária em razão de terem cumprido o estágio da liquidação. Daí as contas que representam valores a pagar a fornecedores de bens e serviços pertencerem ao subsistema fi nanceiro. Uma vez liquidada a despesa, o compromisso que surge já está pronto para pagamento, faltando apenas a ordem de pagar. Enquanto isso não ocorrer, o compromis-so é evidenciado no passivo fi nanceiro, pois seu pagamento não depende mais de autorização orçamentária.

Entretanto, as obrigações a pagar provenientes da exe-cução da receita orçamentária (dívida fundada interna e dí-vida fundada externa, em títulos ou em contratos) são con-tas do subsistema patrimonial em razão de que constituem compromissos reconhecidos – no momento da realização da receita de operações de crédito – cuja amortização (paga-mento) depende ainda de autorização orçamentária. Além disso, para assumir uma obrigação a pagar decorrente da obtenção de fi nanciamentos ou empréstimos, um órgão pú-blico necessita de autorização orçamentária prévia. Então, a assunção de obrigações decorrentes da obtenção de um em-préstimo ou fi nanciamento, além de depender de autoriza-ção legislativa, vai exigir também autorização orçamentária específi ca para amortização ou resgate. A dependência de autorização orçamentária para amortização torna essas dí-vidas itens do passivo permanente, pois não podem ser pa-gas automaticamente na data acertada de vencimento. Por esse motivo, devem fazer parte do subsistema patrimonial.

Logicamente, deve-se considerar a existência de com-promissos a pagar não resultantes da execução do orça-mento da receita ou da despesa. Para a segregação desses compromissos de origem extraorçamentária entre os sub-sistemas fi nanceiro e patrimonial, não há regras claras que possam simplifi car o processo de análise. Por esse motivo, deve-se ter todo o cuidado na identifi cação da natureza fi -nanceira ou não fi nanceira deles. Para o desenvolvimento da análise, não se deve esquecer do efeito na apuração do superávit fi nanceiro, o que exige uma atitude prudente e conservadora por parte do analista.

Desse modo, como recomenda o princípio contábil da prudência e complementa a Lei n. 4.320/64, no art. 105, pa-rágrafo 3º, deve-se considerar compromissos fi nanceiros, além dos que decorrem da liquidação da despesa, os que nascem da execução extraorçamentária, mas cujo pagamen-to não depende de autorização orçamentária por envolver recursos de terceiros. Então, também são obrigações a pagar do subsistema fi nanceiro as dívidas oriundas de ingressos fi nanceiros extraorçamentários, tais como: recebimento de depósitos de terceiros. Essas dívidas representam recursos de terceiros em poder dos órgãos públicos, não necessitan-do de autorização orçamentária para que sejam devolvidos e entregues ao credor.

São obrigações a pagar do subsistema patrimonial as que dependem de autorização e, principalmente, da exe-cução orçamentária para pagamento, tais como: provisões para férias, provisões para contingências, provisões para 13º salário etc. Esses compromissos não têm origem na exe-cução orçamentária, sendo reconhecidos em razão da práti-ca da boa técnica contábil, conforme orienta o Princípio da Competência. Além desses compromissos não fi nanceiros, também devem ser considerados não fi nanceiros e registra-dos no subsistema patrimonial, integrando o passivo per-manente, os que surgem como decorrência da aplicação do Princípio de Competência no reconhecimento de despesa, mesmo sem cobertura orçamentária, conforme disciplina o Manual da Despesa da STN. Não se trata de oferecer opção de legalizar atos praticados sem suporte orçamentário, mas sim de evidenciar a realidade da situação patrimonial pas-siva da entidade. Se o compromisso a pagar existe, porque

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decorre de uma despesa contábil efetivamente incorrida, a contabilidade deve evidenciá-lo nos seus demonstrativos em razão do que estabelece os Princípios Fundamentais de Contabilidade. Este é o caso de dívidas decorrentes de sen-tença judicial transitada em julgado (precatórios), na qual há condenação para o pagamento de valores a terceiros etc. Uma vez calculados ou apenas estimados os valores devi-dos, deve se reconhecer contabilmente a dívida lançando-a no passivo permanente (não fi nanceiro), em razão de que seu pagamento ainda depende autorização orçamentária. Seria o caso de executá-la como “Sentenças Judiciais”, ele-mento de despesa de número 91, integrante da classifi cação econômica da despesa, assim que o orçamento contemplar autorização para sua execução.

Observe nos quadros a seguir resumo com contas de obrigações a pagar do subsistema fi nanceiro e do subsiste-ma patrimonial.

Quanto aos créditos a receber, de acordo com o que recomenda o princípio contábil da prudência e conforme entendimento do parágrafo 1º do art. 105 da Lei n. 4.320/64, é necessário verifi car a certeza do recebimento do crédito para considerá-lo fi nanceiro, pois isso irá impactar o supe-rávit fi nanceiro. Devem ser considerados créditos a receber fi nanceiros somente os créditos a receber ou a recuperar cuja realização (conversão em espécie) esteja prevista em legislação própria, ou seja, aqueles cujo recebimento não depende da vontade do devedor, tais como o adiantamento do salário-família. Quando há correspondência de créditos e débitos entre credor e devedor e, principalmente, quando lei específi ca estabelece a forma de confronto desses valo-res, os créditos são considerados fi nanceiros, pois o credor tem autorização para compensá-los com débitos a pagar junto ao próprio devedor. Nesse caso, há certeza de reali-zação dos créditos. Esses direitos a receber de natureza fi -nanceira não decorrem da execução orçamentária, resultam de dispêndios extraorçamentários e devem ser demonstra-dos no ativo fi nanceiro porque sua conversão em espécie não depende de autorização orçamentária, tendo em vista que outra lei estabelece previamente a sua regra de realiza-ção. Isso está de acordo com o que estabelece o § 1º do art. 105 da Lei n. 4.320/64. Um exemplo concreto é o da Lei n. 8.213/91, que em seu artigo 68 estabelece:

Art. 68. As cotas do salário-família serão pagas pela empresa, mensalmente, junto com o salário, efetivando-se a compensação quando do recolhimento das contribuições, conforme dispuser o Regulamento.

São créditos a receber de natureza não fi nanceira aque-les cujo recebimento não esteja assegurado por lei e conse-quentemente dependa da vontade do devedor, tais como a dívida ativa, os empréstimos a receber, os fi nanciamentos a receber, diversos responsáveis – apurados, entre outros. Uma vez identifi cados os recebíveis fi nanceiros, os demais devem ser considerados não fi nanceiros e compõem o sub-sistema patrimonial. Entre eles, encontram-se os direitos a receber provenientes da execução (liquidação) do orça-mento da despesa, tais como empréstimos a receber e fi -nanciamentos a receber, porque seu recebimento não está garantido previamente por lei, estando na dependência da

disposição do devedor. Considerar fi nanceiros os mencio-nados créditos seria um erro, pois haveria impacto indevido no superávit fi nanceiro, dando suporte à abertura de cré-ditos adicionais sem a necessária certeza da existência de disponibilidade fi nanceira no momento do pagamento dos futuros compromissos. O procedimento de classifi cação de créditos fi nanceiros, além de seguir o critério defi nido na Lei n. 4.320/64, deve se pautar sobretudo pela prudência.

Não surgem direitos a receber quando da execução (ar-recadação) da receita orçamentária, em razão do regime de caixa adotado para a receita orçamentária. Contudo, per-cebe-se que algumas entidades da administração direta e, principalmente, da administração indireta adquirem direi-tos ao realizarem transações comerciais. Por conseguinte, devem registrar no ativo os valores a receber decorrentes da prestação de serviços ou da venda de mercadorias a ter-ceiros (faturamentos a receber e fornecimentos a receber, por exemplo). Esses créditos a receber, decorrentes da ob-tenção de uma receita contábil (em função do aumento no patrimônio líquido), devem ser registrados no subsistema patrimonial, para que não afetem indevidamente o cálculo do superávit fi nanceiro. Isto é, como não se enquadram no conceito de ativo fi nanceiro do balanço patrimonial, não podem pertencer ao subsistema fi nanceiro. Conforme já explicado, créditos cujo procedimento de recebimento não esteja previamente determinado em lei podem não se re-alizar. Então, prudentemente, devem integrar o ativo não fi nanceiro, compondo o subsistema patrimonial.

Na execução da receita orçamentária, em regra geral, não há valores a receber, pois ela segue o regime de caixa na contabilização.

Porém, com a regulamentação do manual da receita da STN, que implementa o conceito de receita no enfoque patrimonial, os valores a receber reconhecidos no momen-to em que a receita patrimonial é auferida são registrados no subsistema patrimonial. Eles devem ser baixados no mo-mento da realização da receita orçamentária.

Recapitulando, pode-se afi rmar que as obrigações a pagar oriundas da execução do orçamento da receita são representadas por contas pertencentes ao subsistema pa-trimonial, enquanto que as obrigações a pagar decorrentes da execução do orçamento da despesa são do subsistema fi nanceiro.

Já as contas representativas de direitos a receber oriun-dos do orçamento da despesa são do subsistema patrimo-nial. Não há direitos a receber que se originem da execução do orçamento da receita, pois se adota o regime de caixa na sua contabilização. A dívida ativa, que também representa um valor a receber, é uma conta pertencente ao subsiste-ma patrimonial, porque seu registro (inscrição) não envolve movimento de recursos fi nanceiros. Apesar de o recebimento da dívida ativa gerar ingresso de recursos fi nanceiros e, por esse motivo, envolver a receita orçamentária (ambos regis-trados no subsistema fi nanceiro), a sua baixa do ativo é fei-ta no sistema patrimonial em contrapartida com mutação passiva.

As demais contas representativas de direitos a rece-ber e de obrigações a pagar são do subsistema fi nanceiro sempre que se envolverem com recursos fi nanceiros, ou do subsistema patrimonial nos demais casos.

85N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a

Observe a lógica apresentada a seguir:– subsistema fi nanceiro: contas do ativo e do passivo

fi nanceiros;– subsistema patrimonial: contas do ativo e do passivo

permanentes (não fi nanceiros);– subsistema de compensação: contas do ativo e do

passivo compensado.

SUBSISTEMA DE COMPENSAÇÃO

As contas do subsistema de compensação caracteri-zam-se por serem acessórias às dos subsistemas fi nancei-ro e patrimonial, complementando o registro contábil das transações em que estão envolvidos atos administrativos. Por esse motivo, elas se destinam precipuamente a efetuar controle de eventos que não produzem, de imediato, varia-ção qualitativa ou quantitativa no patrimônio, mas que po-dem vir a alterar a composição patrimonial no futuro.

Essas contas representam atos administrativos em que estão envolvidos bens de terceiros em poder dos órgãos pú-blicos e vice-versa e, principalmente, direitos e obrigações potenciais, tais como os decorrentes de cauções em títulos, fi anças e avais (recebidas e concedidas), assim como contra-tos e convênios de receita ou de despesa celebrados e, ainda, outras situações não evidenciadas nas contas do subsistema fi nanceiro ou do patrimonial, como por exemplo: responsa-bilidades de terceiros por suprimento de fundos etc.

Os bens, direitos e obrigações efetivas são registra-das nos subsistemas fi nanceiro e patrimonial.

Os bens, direitos e obrigações potenciais e outras si-tuações não compreendidas no patrimônio são registrados no subsistema de compensação por meio de contas usadas para controle de transações que possam afetar os itens do patrimônio fi nanceiro e não fi nanceiro.

A função principal das contas de compensação é efe-tuar controle, por esse motivo elas devem observar cons-tantemente a compatibilidade entre as contas de ativo compensado e de passivo compensado. Isto signifi ca que a confi abilidade do método empregado tem suporte na igual-dade entre esses dois grupos de contas de compensação.

As contas de compensação funcionam da seguinte for-ma: para o registro da prática de atos administrativos, deve ser debitada uma conta de ativo compensado a crédito de uma conta de passivo compensado. Na baixa desse regis-tro, ocorre o lançamento inverso, de modo que seja manti-da a igualdade entre ativo e passivo compensado. Portanto, o subsistema de compensação é acionado também quando os atos administrativos se concretizam. A execução de um contrato, assim como a assinatura, envolve registro no sub-sistema de compensação.

Iudícibus et all (1998, p. 190) se refere às contas de compensação com um “sistema especial que engloba as contas nas quais são registradas operações que não alte-ram o patrimônio. Indicam riscos, ou responsabilidades fu-turas, eventuais, custódias etc., e têm características pró-prias de funcionamento. Antes da Lei n. 6.404, de 15.12.76, essas contas eram indicadas nos balanços, logo em seguida ao ativo e passivo. Uma particularidade do sistema de com-pensação consiste no seguinte: para cada conta debitada

corresponde uma única conta creditada. Essas contas, na verdade, não fazem parte do ativo nem do passivo. Não de-vem ser a eles juntadas nunca. São um conjunto de contas à parte, com o objetivo de servir como instrumento adicional de controle.”

O subsistema de compensação registra atos que não afetam o patrimônio público de imediato, mas que podem vir a afetá-lo no futuro, ou seja, os atos administrativos de natureza não orçamentária.

De conformidade com os art. 87 e 105 da Lei n. 4.320/64, as contas de compensação devem ser empregadas no controle contábil de direitos e obrigações oriundos de ajustes ou contratos em que a administração pública for parte. Seus saldos devem representar situações não registradas nos subsistemas fi nanceiro e patrimonial, que possam vir a afetar o patrimônio. Pela leitura dos trechos desses artigos pode parecer que quaisquer atos administrativos devem ser controlados em contas de compensação. Entretanto, recomenda-se que a adoção desse subsistema de contas se dê considerando a relevância da informação objeto de controle.

SUBSISTEMA ORÇAMENTÁRIO

O subsistema orçamentário contempla contas destina-das ao controle dos atos e fatos provenientes do orçamento, compreendendo a lei orçamentária e os créditos adicionais suplementares, especiais e extraordinários.

Compõem o universo de eventos registrados no sub-sistema orçamentário, os atos relativos à autorização orça-mentária, tais como a fi xação da despesa e a previsão da receita, bem como a descentralização de créditos, a emissão de empenhos, o contingenciamento de créditos etc.

Também são contabilizados no subsistema orçamen-tário, os fatos referentes à execução orçamentária, entre os quais se encontram a liquidação e o pagamento da despesa, a arrecadação e o recolhimento da receita.

As contas do subsistema orçamentário apresentam ca-racterísticas típicas das contas do subsistema de compensa-ção. Elas têm o controle como função principal e são aces-sórias, complementando os registros contábeis feitos no subsistema fi nanceiro e no patrimonial, relativos à execu-ção do orçamento. Elas também não evidenciam variações patrimoniais, sejam qualitativas ou quantitativas.

Por conta dessa similaridade, as contas do subsistema orçamentário funcionam da mesma forma que as do sub-sistema de compensação, pois ambas efetuam controle. No registro da aprovação orçamentária, deve ser acionada a dé-bito uma conta de ativo criada especialmente para controlar o orçamento. A contrapartida é uma conta do passivo, tam-bém exclusivamente criada para o controle do orçamento.

A partir da estrutura de contas de controle do Plano de Contas da Administração Federal, a ser estudado no próximo capítulo, podem-se estabelecer regras para reali-zação do acompanhamento dos atos e fatos de origem orça-mentária. No caso da realização da receita orçamentária, o acompanhamento é efetuado por meio de contas que inte-gram o ativo, enquanto o controle da realização da despesa orçamentária (empenho, liquidação e pagamento) envolve contas que compõem o passivo.

86F r a n c i s c o G l a u b e r

As principais contas do subsistema orçamentário são: dotação inicial, dotação adicional, crédito disponível, emis-são de empenho, crédito empenhado a liquidar, crédito empenhado liquidado, receita a realizar, receita realizada, previsão inicial da receita, previsão adicional da receita etc.

Em razão do princípio da anualidade orçamentária, suas contas sempre iniciam o exercício fi nanceiro com sal-dos “zerados”. Recebem saldos a partir da aprovação da lei de orçamento, registrando e acompanhando todas as etapas relativas à execução e alteração orçamentárias. Ao fi nal do ano, após a elaboração do balanço orçamentário, as contas devem ter seus saldos encerrados, processo que implica a reversão dos saldos devedores e credores existentes.

Dado que a Contabilidade Pública é por essência uma contabilidade orçamentária, esse subsistema de contas, apesar de ser considerado acessório para fi ns contábeis, transforma-se numa fonte muito importante de informa-ções gerenciais para tomada de decisão no âmbito da gestão orçamentária, pois todo gestor público demanda continu-amente informações acerca da disponibilidade orçamen-tária, de empenhos emitidos pendentes de liquidação, de empenhos liquidados pendentes de pagamento, de receitas previstas pendentes de arrecadação, de receitas arrecadadas pendentes de recolhimento, entre outras.

O subsistema orçamentário deve registrar a previsão orçamentária, suas alterações (créditos adicionais), execu-ção orçamentária e outros atos e fatos decorrentes do or-çamento, possibilitando a comparação entre a previsão e a execução orçamentárias, em função das exigências inseri-das nos art. 29, 85 e 90 da Lei n. 4.320/64, a seguir transcri-tos. Para isso, a Contabilidade deve utilizar mecanismos que possibilitem o acompanhamento da execução orçamentária, fazendo uso de contas do subsistema orçamentário, com a intenção de evidenciar o montante de dotação orçamentária em vigor, as disponibilidades orçamentárias, bem como a parcela de dotação já executada e os montantes referentes à receita prevista e arrecadada:

“Art. 29. Caberá aos órgãos de contabilidade ou de arrecadação organizar demonstrações mensais da receita arrecadada, segundo as rubricas, para servirem de base à estimativa da receita, na proposta orçamentária”

...“Art. 85. Os serviços de contabilidade serão organiza-

dos de forma a permitirem o acompanhamento da execução orçamentária, o conhecimento da composição patrimonial, a determinação dos custos dos serviços industriais, o le-vantamento dos balanços gerais, a análise e a interpreta-ção dos resultados econômicos e fi nanceiros.”

...“Art. 90. A contabilidade deverá evidenciar, em seus

registros, o montante dos créditos orçamentários vigentes, a despesa empenhada e a despesa realizada, à conta dos mesmos créditos, e as dotações disponíveis.”

Observe a seguir exemplos de grupos de contas de con-trole do orçamento e, consequentemente, de atos e fatos de natureza orçamentária típicos, inspirados na estrutura do Plano de Contas da Administração Federal:

Para fi ns ilustrativos, vamos acompanhar o funciona-mento dessas contas na tarefa de acompanhar os atos e fatos vinculados ao orçamento.

Suponha que o orçamento de determinada entidade pública tenha sido aprovado com equilíbrio, apresentando a seguinte estrutura:

A contabilização dessa lei de orçamento, no subsiste-ma orçamentário, é efetuada da seguinte maneira:

a. registro da receita prevista na lei de orçamentoD – Receita a Realizar (conta devedora de controle dos

valores a arrecadar)C – Previsão Inicial da Receita (conta credora de con-

trole da previsão da receita)Histórico .........................................................................180

b. registro da despesa fi xada na lei de orçamentoD – Dotação Inicial (conta devedora de controle da fi -

xação da despesa)C – Crédito Disponível (conta credora de controle dos

valores a empenhar)Histórico .........................................................................180

Quando ocorrer a execução do orçamento, ou seja, a arrecadação da receita no total de 160, o empenho no total de 150, a liquidação no montante de 140 e o pagamento da despesa no total de 120, os registros contábeis acionarão as seguintes contas no subsistema orçamentário:

a. registro da arrecadação da receita (apenas o registro no subsistema orçamentário)

D – Receita Realizada (conta devedora de controle da receita arrecadada)

C – Receita a Realizar (conta devedora de controle dos valores a arrecadar)

Histórico .........................................................................160

b. registro do empenho da despesaD – Crédito Disponível (conta credora de controle dos

valores a empenhar)C – Crédito Empenhado a Liquidar (conta credora de

controle dos valores a liquidar)Histórico .........................................................................150

c. registro da liquidação do empenho da despesa (ape-nas o registro no subsistema orçamentário)

D – Crédito Empenhado a Liquidar (conta credora de controle dos valores a liquidar)

C – Crédito Empenhado Liquidado a Pagar (conta cre-dora de controle dos valores liquidados a pagar)

Histórico .........................................................................140

d. registro do pagamento da despesa liquidada (apenas o registro no subsistema orçamentário)

D - Crédito Empenhado Liquidado a Pagar (conta cre-dora de controle dos valores liquidados a pagar)

C - Crédito Empenhado Liquidado Pago (conta credora de controle dos valores liquidados pagos)

Histórico .........................................................................120

O art. 102 da Lei n. 4.320/64 estabelece que o balanço orçamentário deve demonstrar as receitas e despesas pre-vistas em confronto com as realizadas. Para atender a essa regra, a Contabilidade utiliza as contas do subsistema or-çamentário, cujos desdobramentos produzem um conjunto de informações analíticas que identifi cam, entre outros, a

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unidade orçamentária, a função e a subfunção de governo, o programa de trabalho (programa, ação e subtítulo), a fonte de recursos, a natureza da despesa, o tipo de crédito (inicial, suplementar, especial e extraordinário). Essas informações são essenciais à elaboração do balanço orçamentário.

OPERACIONALIZAÇÃO DOS SUBSISTEMAS DE CONTAS

A utilização de subsistemas de contas na Adminis-tração Pública implica maior atenção na escrituração dos fatos contábeis. Para cada grupo de contas, pode ser elabo-rado um balancete de verifi cação, de modo a acompanhar a compatibilização dos saldos devedores e credores dentro de cada subsistema.

O registro de fatos contábeis com a utilização de sub-sistemas de contas distintos numa mesma contrapartida provoca desequilíbrio nos saldos dos balancetes de cada subsistema envolvido.

Dessa forma, depreende-se que os lançamentos contábeis guardam contrapartidas dentro de cada subsistema de contas. O lançamento a débito em uma conta do subsistema fi nanceiro tem como contrapartida um lançamento a crédito em conta do mesmo subsistema; caso contrário, surge saldo devedor a maior no subsistema fi nanceiro e saldo credor a maior no outro subsistema de contas utilizado, gerando desequilíbrio nos dois subsistemas.

Recorde-se que as contas de resultado na Contabilidade Pública são encontradas apenas no subsistema fi nanceiro (receita e despesa orçamentária) e no subsistema patrimonial (mutações ativas e passivas e superveniências e insubsistências ativas e passivas).

As contas representativas de bens, direitos e obriga-ções a pagar e ainda o patrimônio líquido pertencem ao subsistema fi nanceiro e patrimonial.

Nos subsistema de compensação e orçamentário exis-tem apenas contas de controle.

Para ilustrar, observe um exemplo de escrituração na área pública de um fato típico a qualquer ramo de Contabi-lidade. A aquisição de material de consumo para estoque deve provocar lançamento simultâneo nos subsistema de contas patrimonial, fi nanceiro e orçamentário:

Subsistema patrimonial:D – Almoxarifado de material de consumo (conta de

ativo não fi nanceiro)C – Mutação ativa (conta de resultado aumentativo)

Subsistema fi nanceiro:D – Despesa orçamentária (conta de resultado dimi-

nutivo)C – Fornecedores (conta de passivo fi nanceiro)

Subsistema orçamentário:D – Crédito empenhado a liquidar (conta de controle

do orçamento da despesa)C – Crédito empenhado liquidado (conta de controle

do orçamento da despesa)

Se essa aquisição de material estiver vinculada a um contrato com fornecedor, também é necessário fazer lança-mento no subsistema de compensação para baixa do con-trato:

D – Direitos e obrigações contratadas (contrapartida de contratos do passivo compensado)

C – Contratos de fornecimento de bens (controle de contratos do ativo compensado)

Esse mesmo fato, no âmbito da contabilidade empre-sarial, seria registrado com o uso apenas das contas Almo-xarifado de material de consumo e fornecedores. Então, porque são necessários quatros lançamentos no âmbito do setor publico?

Em primeiro lugar, deve-se ressaltar que na área pú-blica, além do patrimônio, também são objeto de registro e evidenciação os atos administrativos e o orçamento. A ló-gica seria precisarmos de três lançamentos para a contabili-zação da transação anterior. Todavia, é necessário lembrar também que as contas representativas do patrimônio são segregadas em fi nanceiras e não fi nanceiras com o objetivo de facilitar o levantamento do balanço patrimonial.

Sendo assim, precisamos de quatro lançamentos contá-beis. Dois lançamentos dizem respeito ao registro do patri-mônio fi nanceiro e não fi nanceiro e de suas respectivas va-riações, também fi nanceiras e não fi nanceiras – subsistema fi nanceiro e subsistema patrimonial. O terceiro lançamento contábil destina-se ao registro dos atos administrativos en-volvidos na transação. Há um contrato de fornecimento de bens que precisa ser baixado no subsistema de compensa-ção. O último lançamento contábil tem a fi nalidade de re-gistrar a liquidação da despesa orçamentária. Há um em-penho pendente de liquidação no subsistema orçamentário que precisa ter seu controle atualizado.

Logo, é necessário fazer adaptações no lançamento originário da contabilidade empresarial para atender às exi-gências da contabilidade orçamentária, típica na área pú-blica.

A lógica pode se resumir ao procedimento que a seguir é apresentado.

Inicialmente, deve-se cuidar do “fechamento” do sub-sistema fi nanceiro, o que é feito com o débito em despesa orçamentária e crédito em fornecedores, conta do passivo fi nanceiro.

Depois, a preocupação é encontrar a conta a ser credi-tada em contrapartida a Almoxarifado de material de con-sumo, conta do subsistema patrimonial, para manter o equi-líbrio no subsistema de contas, pois se trata de uma conta do ativo permanente. No subsistema patrimonial, existem as contas de variações patrimoniais, que servem exatamente para representar o montante das alterações que ocorrem no patrimônio, ou seja, entrada e saída de bens, direitos e obri-gações. A contrapartida, portanto, é uma conta de Variação Ativa, denominada mutação ativa. Conforme já exposto, a variação envolvida é denominada de “mutação” porque se trata de um fato permutativo, pois o patrimônio líquido não sofreu alteração. Além disso, é também chamada de mu-tação “ativa” porque é classifi cada entre as variações “ati-vas”, na demonstração das variações patrimoniais. Deve-se entender que a utilização da conta de resultado aumenta-

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tivo mencionada tem o objetivo de evitar que o resultado do exercício seja reduzido indevidamente com o débito em conta de despesa orçamentária, tendo em vista que ocor-reu uma simples aquisição de material de consumo e não o efetivo consumo de materiais. Quando este fato ocorrer, certamente, deve produzir uma redução no resultado do exercício.

O terceiro lançamento efetuado é o responsável pelo controle da execução do orçamento da despesa, represen-tando pela via contábil o estágio da liquidação da despesa.

O último lançamento efetuado consiste no registro de elementos que são evidenciados no ativo e no passivo com-pensado do balanço patrimonial. O registro dos contratos pendentes de execução precisa ser baixado para manter o controle atualizado.

Destaque-se que cada uma das contas de escrituração integrantes do Plano de Contas da Administração Federal é identifi cada quanto ao subsistema de contas. Isso facilita sobremaneira a sua utilização por parte das unidades ges-toras.

Em geral, a regra de contabilização da realização da receita ou da despesa orçamentárias envolve registros, no mínimo, nos subsistema orçamentário e fi nanceiro, pois sempre estará envolvido o ativo ou o passivo fi nanceiros. Haverá também registro no subsistema patrimonial se en-volver itens do ativo ou passivo permanentes, como é o caso da alienação de bens ou da aquisição de bens. Ocorrerá ain-da registro no subsistema de compensação se a transação envolver itens do ativo e passivo compensados, como no caso de a aquisição de bens estar vinculada a um contrato de fornecimento de bens.

Com base nisso, é possível estabelecer outras regras mais específi cas de contabilização dos atos e fatos admi-nistrativos que podem orientar a utilização dos subsistemas de contas:

a) quando se tratar de receitas e despesas orçamen-tárias efetivas, ou seja, se houver alteração no patrimônio líquido no momento da realização da receita orçamentária ou da despesa orçamentária, são utilizados o subsistema fi nanceiro e o orçamen-tário;

b) quando se tratar de receitas e despesas orçamentá-rias não efetivas, ou seja, se não houver afetação no patrimônio líquido no momento da realização da receita ou da despesa orçamentária - fatos permu-tativos -, são utilizados os subsistemas fi nanceiro, patrimonial e orçamentário;

c) quando se tratar de fatos fi nanceiros de natureza extraorçamentária, deve ser usado o subsistema fi nanceiro;

d) quando se tratar de atos administrativos de natureza orçamentária, será utilizado o subsistema orçamen-tário;

e) quando se tratar de fatos não-fi nanceiros indepen-dentes da execução orçamentária, deve ser utilizado o subsistema patrimonial;

f) quando se tratar de atos administrativos não vincu-lados ao orçamento, o registro deve ser efetuado no subsistema de compensação.

Observe exemplos de casos em que os eventos envol-vem somente um subsistema de contas:

– registro da doação de bens móveis (recebida), onde deve ser feito lançamento apenas no subsistema patrimonial:D – Bens MóveisC – Superveniência Ativa (Doação de bens de

terceiros)

– registro da assinatura de contratos de serviços, que provoca lançamento apenas no subsistema de compensação:D – Contrato de ServiçosC – Direitos e Obrigações Contratadas

– registro da previsão da receita orçamentária corrente ou de capital, que só produz lançamento no subsistema orçamentário:D – Receita a RealizarC – Previsão Inicial da Receita

– registro do recebimento de depósitos de terceiros em dinheiro, a ser contabilizado apenas no subsis-tema fi nanceiro:D – Bancos conta Movimento (Ativo Financeiro)C – Depósitos de Terceiros (Passivo Financeiro)

PLANO DE CONTAS DA ADMINISTRAÇÃO FE-DERAL

De acordo com o art. 69 do Decreto-Lei n. 200/67, os órgãos da administração direta devem observar um plano de contas único, comumente denominado de Plano de Con-tas da Administração Federal.

O Plano de Contas Administração Federal, de acordo com o Manual SIAFI da Secretaria do Tesouro Nacional, é representado por um conjunto de títulos, organizados e codifi cados com o propósito de sistematizar e padronizar o registro contábil dos atos e fatos de gestão, e permitir a qualquer momento, com precisão e clareza, a obtenção dos dados relativos ao patrimônio, tendo como partes integran-tes a relação das contas, a tabela de eventos e os indicadores contábeis.

Objetivos e Composição

A estrutura de contas utilizada no Governo Federal tem o propósito de atender, de maneira uniforme e siste-matizada, ao registro contábil dos atos e fatos relacionados com os recursos do Tesouro Nacional sob a responsabilida-de dos órgãos da Administração Direta e Indireta, de forma a proporcionar maior fl exibilidade no gerenciamento e con-solidação dos dados e a atender as necessidades de informa-ção em todos os níveis da Administração Pública Federal.

A estrutura do plano de contas objetiva, principal-mente, realçar o estado patrimonial e suas variações, concentrando as contas típicas de controle nos grupos de compensação, de forma a propiciar o conhecimento mais adequado da situação econômico-fi nanceira de uma gestão administrativa; padronizar o nível de informação dos ór-

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gãos da Administração Direta e Indireta, com a fi nalidade de auxiliar o processo de tomada de decisão, facilitando a elaboração do Balanço Geral da União; e permitir, por meio da relação de contas e tabelas, a manutenção de um siste-ma integrado de informações orçamentárias, fi nanceiras e patrimoniais na Administração Federal, com a extração de relatórios necessários à análise gerencial, inclusive balan-ços e demais demonstrações contábeis.

A Instrução Normativa da Secretaria do Tesouro Na-cional n. 08/1996 atribui à Coordenação-Geral de Contabi-lidade a responsabilidade pelo gerenciamento do plano de contas. O desenvolvimento dessa competência inclui criar, extinguir e alterar contas e eventos. A IN STN n. 08/1996 também estabelece que os procedimentos para sua ope-racionalização estarão detalhados no Manual do SIAFI, o qual foi instituído pela Instrução Normativa da STN n. 05/1996. Dessa forma, de acordo com o Manual do SIAFI, o Plano de Contas da Administração Federal é composto dos seguintes elementos:

– elenco de contas;– tabela de eventos; e– indicadores contábeis.Deve-se acrescentar a essa relação o seguinte item:

descrição das contas. Esse elemento contém informações acerca da função das contas e seu funcionamento, bem como sobre o momento de débito e crédito, natureza do saldo (devedor ou credor), subsistema contábil (fi nanceiro, patrimonial, orçamentário, custos e de compensação), se a conta é de resultado ou patrimonial, entre outras. No siste-ma SIAFI, essas informações podem ser obtidas median-te consulta à transação “CONCONTA” (consulta plano de contas).

O elenco de contas, também denominado de relação de contas, contempla títulos contábeis, ordenados e codi-fi cados, necessários ao adequado registro dos atos e fatos administrativos.

Segundo Sá (1998, p. 26), a relação de contas “é uma peça fl exível, deixando sempre margem para que novas contas sejam inseridas a fi m de dar ao plano a maleabili-dade necessária.”

A relação de contas atualizada pode ser obtida na pá-gina ofi cial da Secretaria do Tesouro Nacional, disponível em: “www.tesouro.fazenda.gov.br/contabilidade_governa-mental”

A tabela de eventos contém a relação, também ordena-da e codifi cada, dos principais fatos contábeis rotineiros de um órgão público, agrupados de acordo com características comuns.

A principal função da tabela de eventos é propiciar a contabilização automática dos fatos contábeis a partir da informação de um código numérico específi co, que repre-senta um fato contábil.

Esse assunto é examinado com maior profundidade em capítulo específi co, pois a sua operacionalização não envol-ve unicamente a técnica contábil. A correta contabilização dos fatos contábeis, no âmbito do SIAFI, exige o domínio dos fundamentos lógicos da tabela de eventos.

Os indicadores contábeis, de acordo com o Manual do SIAFI, representam um mecanismo cuja utilização defi ne

o uso das contas pelas unidades gestoras de acordo com as restrições legais, fi scais e normativas pertinentes, conforme codifi cação própria. Destaca-se entre os indicadores contá-beis as restrições quanto ao detalhamento (conta corrente), ao subsistema contábil, à inversão de saldo e à natureza do saldo de cada conta. A caracterização das contas quanto a esses atributos permite que o sistema SIAFI impeça o seu uso indevido, minimizando a ocorrência de erros na escri-turação. Há indicadores contábeis de contas e de eventos. A consulta aos indicadores pode ser feita no SIAFI por meio da transação “CONINDCONT” (consulta indicadores con-tábeis).

Compõe também o Plano de Contas da Administração Federal a tabela de contas correntes contábeis. Trata-se de instrumento acessório e analítico para controle individualizado de dados relativos à gestão orçamentária (número de nota de empenho, por exemplo), fi nanceira (código de fonte de recursos, por exemplo) e patrimonial (número de contrato, de convênio, código de imóvel etc.).

Níveis de Desdobramento e Código das Contas

Cada rubrica contábil do Plano de Contas da Adminis-tração Federal contém alguns atributos necessários a sua precisa identifi cação e caracterização. São atributos essen-ciais de uma conta: codifi cação (código da conta), denomi-nação (título da conta), função, funcionamento e indica-dores contábeis (detalhamento, natureza do saldo, sistema contábil etc).

As contas são identifi cadas por um código composto de 9 (nove) dígitos numéricos, distribuídos em 7 (sete) ní-veis de desdobramento, classifi cados de acordo com a se-guinte estrutura: X. X. X. X. X. XX. XX, onde:

1º NÍVEL - CLASSE X (pode assumir: 1, 2, 3, 4, 5 e 6)2º NÍVEL - GRUPO X3º NÍVEL - SUBGRUPO X4º NÍVEL - ELEMENTO X5º NÍVEL - SUBELEMENTO X6º NÍVEL - ITEM XX7º NÍVEL - SUBITEM XXCONTA-CORRENTE X .... (código variável)

Obs.: Esse código de conta-corrente é variável porque pode se resumir a um par de dígitos ou a um grupo compos-to de dezenas de dígitos.

A essa estrutura de nove dígitos que identifi ca e deta-lha uma conta contábil é acrescentado um código variável, denominado de código de conta corrente, o qual permite o tratamento de informações conforme a individualização exigida pela conta objeto do detalhamento, de acordo com tabela própria estruturada, cujos itens previamente cadas-trados permitem maior fl exibilidade no gerenciamento de dados.

Esse mecanismo de controle analítico funciona como o tradicional livro contas correntes, muito utilizado na área comercial e fi nanceira das empresas em geral, para possi-bilitar a individualização, principalmente, de credores (va-

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lores a pagar) e de devedores (contas a receber) em maior nível de detalhamento a ponto de identifi car, por meio de CNPJ e CPF, devedores e credores. Esse mecanismo atende às exigências dos artigos 88 e 97 da Lei n. 4.320/64:

“Art. 88. Os débitos e créditos serão escriturados com individuação do devedor ou do credor e especifi cação da natureza, importância e data do vencimento, quando fi xada.

...Art. 97. Para fi ns orçamentários e determinação dos

devedores, far-se-á o registro contábil das receitas patri-moniais, fi scalizando-se sua efetivação.”

Na relação de contas, o sinal de igual (=) é utilizado para identifi car que determinada rubrica faz uso de código de conta corrente, visando o tratamento em nível individu-alizado. Isso objetiva proporcionar maior fl exibilidade no gerenciamento dos dados orçamentários, fi nanceiros e pa-trimoniais. Esse código faz parte do atributo “denominação da conta”. Também na relação de contas, o sinal de asterisco (*) é utilizado para identifi car as contas redutoras ou retifi -cadoras, como é o caso da conta que registra a depreciação de bens móveis e imóveis, cujo título inclui o sinal de aste-risco por ser retifi cadora: “*Depreciação Acumulada”.

Como já apresentado, a tabela de contas correntes contém os tipos de detalhamentos a serem utilizados para individualização de valores integrantes de qualquer conta representativa da situação do patrimônio, da variação do patrimônio, como também de contas de controle. Observe alguns exemplos:

– CNPJ, CPF, Unidade Gestora, Inscrição Genérica: tipo de conta corrente composto por até 14 dígitos (XXXXXXXXXXXXXX), destinado à identifi -cação de credores ou devedores, os quais compõem detalhamento de contas, tais como: clientes, forne-cedores;

– Banco + Agência + Conta Bancária: tipo de conta corrente composto da seguinte forma: XXX + XXXXX + XXXXXXXXXX, também denominado de domicílio bancário, destinado ao detalhamento de algumas contas de disponi-bilidades fi nanceiras, tais como: bancos conta movimento, poupança, aplicações fi nanceiras etc.

– Nota de Empenho: tipo de conta corrente composto de quatro dígitos numéricos que identifi cam o ano do empenho, seguidos da sigla da nota de empenho e, ainda, de mais seis dígitos que servem para individualizar o número do empenho, estando assim composto: XXXX + NE + XXXXXX. Esse desdobramento é típico de contas de controle de empenhos, pertencentes ao sistema orçamen-tário, tais como: emissão de empenhos, reforço de empenhos, empenhos a liquidar, empenhos liqui-dados etc.

– Célula da Despesa: tipo de conta corrente composto de um conjunto de códigos referentes às classi-fi cações da despesa orçamentária, organizados nesta sequência: esfera orçamentária, programa de trabalho resumido, fonte de recursos, natureza da despesa, unidade gestora responsável e plano interno (X + XXXXXX + XXXXXXXXXX + XXXXXX + XXXXXX + XXXXXXXXXXX).

Obs.: Há alguns conceitos empregados no âmbito do SIAFI que precisam ser recordados:

– O programa de trabalho resumido (PTRES) é um código de seis dígitos que representa a unidade orçamentária, a função, a subfunção, o programa, a ação, o subtítulo, o resultado primário e o tipo de crédito.

– A inscrição genérica (IG) é um código de até oito dígitos destinado a identifi car credores do exterior e outros que não possuam CPF ou CNPJ.

– A unidade gestora responsável (UGR) é um código de seis dígitos que identifi ca a unidade que responde pela execução de parcela de uma determinada ação contida num crédito orçamentário.

– O plano interno (PI) é um código de onze dígitos que serve para acompanhar a ação programada, detalhando um projeto ou uma atividade. O PI pode ser desdobrado em etapas.

A relação de contas correntes com seus respectivos desdobramentos pode ser consultada, no âmbito do sistema SIAFI, por meio da transação “CONINDCONT”.

Vamos examinar, a partir de uma conta do elenco de contas, como se processa a formação do código das contas e o seu uso prático combinando com o código de conta cor-rente contábil. A conta em foco é “Fornecedores do Exercí-cio”, que faz parte da classe Passivo.

Observe o código da conta 2.1.2.1.1.01.00. O primei-ro dígito (2.x.x.x.x.xx.xx) identifi ca que a conta é da classe passivo, enquanto a junção do primeiro com o segundo dí-gitos (2.1.x.x.x.xx.xx) identifi ca que é do passivo circulante. O desdobramento da conta em foco segue até o penúltimo nível que é denominado item, formando o seguinte código: 2.1.2.1.1.01.xx, cujo nome é “do exercício” e que identifi ca o título mais analítico da conta.

Todavia, a informação ainda não está no nível geren-cial, ou seja, detalhada a ponto de servir de subsídio para tomada de decisão quanto a informar quais são os fornece-dores do exercício e quanto se deve a cada um.

Como não é possível identifi car os milhares de forne-cedores do serviço público com o uso de apenas dois dígitos correspondentes ao último nível do plano de contas (subi-tem), o SIAFI possibilita o uso da tabela de contas-corren-tes contábeis. Para alcançar o desdobramento mais analítico em nível gerencial, usa-se um dos contas-correntes da tabe-la. No caso da conta em exame, o código de conta-corrente utilizado é o que identifi ca o número do CNPJ ou CPF do fornecedor, que é composto de até 14 dígitos. Por esse moti-vo, se desdobra o saldo da conta Fornecedores do Exercício (2.1.2.1.1.01.00) por CNPJ ou CPF, de modo a detalhar os valores pendentes de pagamento a cada fornecedor.

Suponha que determinada unidade gestora tenha um saldo global a pagar de R$10.000,00 a fornecedores diver-sos. Seu balancete sintético se apresentaria assim no Siafi :

Código da conta Nome da conta Saldo da conta2.1.2.1.1.01.00 Fornecedores do Exercício R$10.000,00 C

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Essa informação não é gerencial. Para subsidiar a to-mada de decisão quanto ao pagamento de fornecedores é preciso saber quais são e quanto se deve a cada um. Então, a informação deve ser detalhada também por conta-corrente contábil. O balancete apresentaria, além do saldo global da conta, o detalhamento do saldo por CNPJ e CPF, incluindo o nome do fornecedor:

Código da conta Nome da conta Saldo da conta2.1.2.1.1.01.00 Fornecedores do Exercício R$10.000,00 C56798888000170 – Empresa “A” R$ 1.000,00 C71397777000192 – Empresa “B” R$ 7.000,00 C72576666000150 – Empresa “C” R$ 2.000,00 C

A tabela de contas-correntes contábeis será utilizada quando não for possível tratar a informação contábil com o detalhamento necessário, usando os sete níveis do plano de contas.

Estrutura Básica

A classe é o primeiro nível de desdobramento da estru-tura do Plano de Contas Federal e representa a classifi cação máxima para agregação das contas. A estrutura desse plano de contas é dividida em duas colunas, as quais estão com-postas de três classes cada uma, conforme a seguir descrito:

1. Ativo 2. Passivo3. Despesa 4. Receita5. Resultado Diminutivo do Exercício

6. Resultado Aumentativo do Exercício

Na coluna da esquerda, onde estão relacionadas as clas-ses representadas por números ímpares (1.Ativo, 3. Despe-sa e 5. Resultado Diminutivo do Exercício), encontram-se as contas cujo saldo é devedor. Na coluna da direita, estão as classes representadas por números pares (2. Passivo, 4. Receita e 6. Resultado Aumentativo do Exercício) as quais compreendem as contas que apresentam saldo credor. Há algumas contas de saldo credor no ativo, identifi cadas pelo sinal de asterisco, tais como: * Depreciação Acumulada. Da mesma forma, no passivo também há algumas contas cujo saldo é devedor: * Encargos Financeiros a Transcorrer. Tra-tam-se de contas retifi cadoras de ativo ou de passivo, que são identifi cadas com o sinal de asterisco (*) ao lado de sua denominação,como já visto. Por conta da separação das clas-ses em razão da natureza do saldo, percebe-se que o soma-tório dos saldos das contas pertencentes às classes ímpares deve ser equivalente ao somatório dos saldos das contas per-tencentes às classes pares, isto é: 1 + 3 + 5 = 2 + 4 + 6 (Ativo + Despesa + Resultado Diminutivo do Exercício é igual a Passivo + Receita + Resultado Aumentativo do Exercício).

O aspecto estático do patrimônio público é revelado pelas contas que compõem as classes Ativo e Passivo, en-quanto o aspecto dinâmico é evidenciado pelas contas das demais classes (Despesa, Receita, Resultado Diminutivo do Exercício e Resultado Aumentativo do Exercício). Também fazem parte das classes Ativo e Passivo as contas de con-trole do orçamento, da programação fi nanceira, dos restos

a pagar, da dívida ativa e dos atos administrativos. Trata-se de uma especifi cidade do plano de contas usado no Governo Federal.

A classe Ativo inclui as contas representativas de bens e direitos a receber, cuja função principal é evidenciar a parte positiva do patrimônio (numerário, veículos, equipa-mentos, edifícios), fruto da aplicação de recursos. Todas as contas cujo código inicie com o número 1 (um) pertencem ao ativo.

A classe Passivo compreende as contas relativas às obrigações a pagar a terceiros, as quais representam a par-te negativa do patrimônio (fornecedores, pessoal a pagar, encargos sociais a recolher, dívida fundada), bem como contempla as destinadas à revelação da composição do pa-trimônio líquido. Consequentemente, as contas do passivo evidenciam a origem dos recursos (próprios ou de terceiros) aplicados no ativo. Todas as contas cujo código inicie com o número 2 (dois) pertencem ao passivo.

A classe Despesa compreende as contas cujo objetivo é revelar as alterações quantitativas resultantes da execução orçamentária que produzem redução no patrimônio líquido. Os saldos de suas contas são computados negativamente na apuração do resultado. Todas as contas cujo código inicie com o número 3 (três) representam a despesa orçamentária.

A receita inclui contas cuja função é evidenciar as alte-rações quantitativas decorrentes da execução orçamentária que produzem aumento no patrimônio líquido. Os saldos de suas contas são computados positivamente na apuração do resultado. Todas as contas cujo código inicie com o número 4 (quatro) representam a receita orçamentária.

A classe Resultado Diminutivo do Exercício agrupa as contas representativas de variações patrimoniais passi-vas, ou seja, de reduções da situação líquida patrimonial, as quais são utilizadas na apuração do resultado do exercício, em conjunto com as contas da classe Despesa.

As contas cujo código inicie com o número 5 (cinco) representam contas de resultado diminutivo do exercício.

A classe Resultado Aumentativo do Exercício agrega as contas representativas das variações patrimoniais ativas, isto é, de aumentos da situação líquida patrimonial, que são utilizadas na apuração do resultado do exercício, em con-junto com as contas da classe Receita. Contempla, ainda, uma conta transitória destinada a evidenciar a apuração do resultado. As contas cujo código inicie com o número 6 (seis) representam contas de resultado aumentativo.

Cada classe existente no Plano de Contas da Adminis-tração Federal é desdobrada em grupos, compondo o seu segundo nível de desdobramento. Cada grupo, por sua vez, é desdobrado em subgrupos, que representa o terceiro nível. Isso ocorre sucessivamente, até atingir, quando necessário, o sétimo nível denominado Subitem.

Nem todas as contas são desdobradas até o sétimo nível (subitem). Além disso, elas podem ser escrituradas nos ní-veis intermediários: terceiro (subgrupo), quarto (elemento), quinto (subelemento) e sexto (item). Por exemplo, a conta que representa as obrigações a pagar a fornecedores decor-rentes de empenhos do exercício atual, cujo código e título podem ser assim representados: “2.1.2.1.1.01.00 = Fornece-dores do Exercício”, é conta de escrituração de sexto nível.

No caso desta conta, o último nível, que é subitem, não está sendo utilizado para desdobramento.

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Por esse motivo, os últimos dois dígitos do código são preenchidos com zeros.

Essa rubrica contábil exige um detalhamento maior para identifi cação de cada um dos fornecedores por meio do CNPJ, CPF, Unidade Gestora. A conta mencionada apre-senta o sinal de igual (=) antes de sua denominação. Como o detalhamento dos fornecedores não pode ser efetivado com o uso do sétimo nível, a conta mencionada utiliza um código específi co da tabela de conta corrente, de cunho gerencial, destinado a efetuar o detalhamento dos credores. Quando uma conta requer desdobramento maior, que não possa ser atendido com o uso dos sete níveis do Plano de Contas da Administração Federal, utiliza-se o mecanismo de controle analítico denominado “contas correntes”.

A estrutura básica do Plano de Contas Administração Federal, em nível de classe e grupo, está disposta da seguin-te forma:

A estrutura do Plano de Contas da Administração Fe-deral foi concebida, em 1986, com o intuito de facilitar o levantamento dos demonstrativos contábeis anuais exigidos pela Lei n. 4.320/64, todavia o conjunto de bens, direitos e obrigações está representado pelos grupos de contas a seguir:

1.1 Ativo Circulante 2.1 Passivo Circulante1.2 Ativo Realizável a Longo Prazo

2.2 Passivo Exigível a Longo Prazo

1.4 Ativo Permanente 2.4 Patrimônio Líquido

Os atos administrativos que possam afetar qualitativa ou quantitativamente o patrimônio no futuro (bens, direi-tos e obrigações potenciais) estão evidenciados nos grupos, onde também são encontradas contas empregadas no con-trole do orçamento de receita e de despesa, da programação fi nanceira, dos restos a pagar e da divida ativa:

1.9 Ativo Compensado 2.9 Passivo Compensado.

As contas de resultado a serem utilizadas na apuração do resultado patrimonial do exercício estão representadas pelas classes:

3. Despesa 4 Receita5. Resultado Diminutivo do Exercício

6 Resultado Aumentativo do Exercício.

A estrutura utilizada para consolidação de balanços conforme o Plano de Contas Administração Federal é des-dobrada até o terceiro nível (subgrupo), de acordo com o quadro a seguir:

1. Ativo

1.1 Ativo Circulante1.1.1 Disponível1.1.2 Créditos em Circulação1.1.3 Bens e Valores em Circulação

1.1.4 Valores Pendentes a Curto Prazo1.1.5 Investimentos dos Regimes Próprios de Previdência1.1.6 Dívida Ativa1.2 Ativo Realizável a Longo Prazo1.2.1 Depósitos Realizáveis a Longo Prazo1.2.2 Créditos Realizáveis a Longo Prazo1.2.3 Investimentos1.4 Ativo Permanente1.4.1 Investimentos1.4.2 Imobilizado1.4.3 Diferido1.4.4 Intangível1.9 Ativo Compensado1.9.1 Execução Orçamentária da Receita1.9.2 Fixação Orçamentária da Despesa1.9.3 Execução da Programação Financeira1.9.4 Despesas e Dívidas de Estados e Municípios1.9.5 Execução de Restos a Pagar1.9.6 Controle de Dívida Ativa1.9.9 Compensações Ativas Diversas

2. Passivo

2.1 Passivo Circulante2.1.1 Depósitos2.1.2 Obrigações em Circulação2.1.4 Valores Pendentes a Curto Prazo2.2 Passivo Exigível a Longo Prazo2.2.1 Depósitos Exigíveis a Longo Prazo2.2.2 Obrigações Exigíveis a Longo Prazo2.2.4 Valores Pendentes a Longo Prazo2.2.8 Receita Diferida Líquida2.4 Patrimônio Líquido2.4.1 Patrimônio/Capital2.4.2 Reservas2.4.3 Lucros ou Prejuízos Acumulados2.4.4 Resultado Parcial do Exercício Anterior2.4.5 Ajuste de Avaliação Patrimonial2.4.9 Resultado de Extinção, Cisão ou Fusão2.9 Passivo Compensado2.9.1 Previsão Orçamentária da Receita2.9.2 Execução Orçamentária da Despesa2.9.3 Execução da Programação Financeira2.9.4 Despesas e Dívidas de Estados e Municípios2.9.5 Execução de Restos a Pagar2.9.6 Controle de Créditos de Dívida Ativa2.9.9 Compensações Passivas Diversas

3 Despesa

3.3 Despesas Correntes3.3.1 Pessoal e Encargos Sociais3.3.2 Juros e Encargos da Dívida3.3.3 Outras Despesas Correntes3.4 Despesas de Capital3.4.4 Investimentos3.4.5 Inversões Financeiras3.4.6 Amortização da Dívida3.9 Reserva de Contingência

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4. Receita

4.1 Receitas Correntes4.1.1 Receita Tributária4.1.2 Receita de Contribuições4.1.3 Receita Patrimonial4.1.4 Receita Agropecuária4.1.5 Receita Industrial4.1.6 Receita de Serviços4.1.7 Transferências Correntes4.1.9 Outras Receitas Correntes4.2 Receitas de Capital4.2.1 Operações de Crédito4.2.2 Alienação de Bens4.2.3 Amortização de Empréstimos4.2.4 Transferências de Capital4.2.5 Outras Receitas de Capital4.9 Deduções de Receita

5. Resultado Diminutivo do Exercício

5.1 Resultado Orçamentário5.1.1 Despesa Orçamentária5.1.2 Interferências Passivas5.1.3 Mutações Passivas5.2 Resultado Extraorçamentário5.2.1 Despesa Extraorçamentária5.2.2 Interferências Passivas5.2.3 Decréscimos Patrimoniais

6. Resultado Aumentativo do Exercício

6.1 Resultado Orçamentário6.1.1 Receita Orçamentária6.1.2 Interferências Ativas6.1.3 Mutações Ativas6.2 Resultado Extraorçamentário6.2.1 Receita Extraorçamentária6.2.2 Interferências Ativas6.2.3 Acréscimos Patrimoniais6.3 Resultado Apurado

Conteúdo das Classes e Grupos

A classe Ativo compreende os seguintes grupos de contas:

1.1 Ativo Circulante,1.2 Ativo Realizável a Longo Prazo,1.4 Ativo Permanente, e1.9 Ativo Compensado.

O grupo Ativo Circulante compreende as disponibili-dades de numerário, bens e direitos pendentes ou em cir-culação, realizáveis até o término do exercício seguinte, desdobrado nos subgrupos a seguir:

1.1.1 Disponível,1.1.2 Créditos em Circulação,1.1.3 Bens e Valores em Circulação,1.1.4 Valores Pendentes a Curto Prazo,1.1.5 Investimentos dos Regimes Próprios de Previdência, e1.1.6 Dívida Ativa.

O grupo Ativo Realizável a Longo Prazo representa os direitos realizáveis após o término do exercício seguinte, desdobrado nos subgrupos a seguir:

1.2.1 Depósitos Realizáveis a Longo Prazo,1.2.2 Créditos Realizáveis a Longo Prazo, e1.2.3 Investimentos (dos regimes próprios de previdência).

O grupo Ativo Permanente representa os investimen-tos de caráter permanente, as imobilizações, bem como despesas diferidas que contribuirão para a formação do re-sultado de mais de um exercício, desdobrado nos seguintes subgrupos:

1.4.1 Investimentos,1.4.2 Imobilizado,1.4.3 Diferido, e1.4.4 Intangível.

O grupo Ativo Compensado compreende contas com função precípua de controle, relacionadas a situações não compreendidas no patrimônio e que, direta ou indiretamen-te, possam vir a afetá-lo, inclusive as que dizem respeito a atos e fatos ligados à execução orçamentária e fi nanceira, desdobrado nos seguintes subgrupos:

1.9.1 Execução Orçamentária da Receita,1.9.2 Fixação Orçamentária da Despesa,1.9.3 Execução da Programação Financeira,1.9.4 Despesas e Dívidas dos Estados e Municípios,1.9.5 Execução de Restos a Pagar,1.9.6 Controle de Dívida Ativa,1.9.9 Compensações Ativas Diversas.

A classe Passivo é representada pelos seguintes grupos de contas:

2.1 Passivo Circulante,2.2 Passivo Exigível a Longo Prazo,2.4 Patrimônio Líquido,2.9 Passivo Compensado.

O grupo Passivo Circulante compreende as obriga-ções pendentes ou em circulação, exigíveis até o término do exercício seguinte, desdobrado nos subgrupos a seguir:

2.1.1 Depósitos,2.1.2 Obrigações em Circulação,2.1.4 Valores Pendentes a Curto Prazo.

O grupo Passivo Exigível a Longo Prazo contempla as obrigações exigíveis após o término do exercício seguinte, desdobrado nos subgrupos a seguir:

2.2.1 Depósitos Exigíveis a Longo Prazo,2.2.2 Obrigações Exigíveis a Longo Prazo,2.2.4 Valores Pendente a Longo Prazo,2.2.8 Receita Diferida Líquida.

O grupo Patrimônio Líquido contém as contas repre-sentativas da composição da situação líquida patrimonial, sendo dividido nos seguintes subgrupos:

2.4.1 Patrimônio/Capital,2.4.2 Reservas,2.4.3 Lucros ou Prejuízos Acumulados,

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2.4.4 Resultado Parcial do Exercício Anterior,2.4.5 Ajuste de Avaliação Patrimonial,2.4.9 Resultado de Extinção, Cisão ou Fusão.

O grupo Passivo Compensado compreende os seguin-tes subgrupos:

2.9.1 Previsão Orçamentária da Receita,2.9.2 Execução Orçamentária da Despesa,2.9.3 Execução da Programação Financeira,2.9.4 Despesas e Dívidas dos Estados e Municípios,2.9.5 Execução de Restos a Pagar, e2.9.6 Controle de Créditos de Dívida Ativa,2.9.9 Compensações Passivas Diversas.

A classe despesa compreende dois grupos de contas desdobrados nas seguintes categorias econômicas, confor-me estabelece o art. 12 da Lei n. 4.320/64, além da conta 3.9 Reserva de Contingência:

3.3 Despesas Correntes,3.4 Despesas de Capital.

O grupo Despesas Correntes compreende as contas, desdobradas em transferências e aplicações diretas, de des-pesas com pessoal e encargos sociais, juros e encargos da dívida e outras despesas correntes, observadas as concei-tuações legais e normativas pertinentes, desdobradas nos subgrupos a seguir:

3.3.1 Pessoal e Encargos Sociais,3.3.2 Juros e Encargos da Dívida, e3.3.3 Outras Despesas Correntes.

O grupo Despesas de Capital corresponde às contas, desdobradas em transferências e aplicações diretas, de despesas de investimentos, inversões fi nanceiras e amortização da dívida, observadas as conceituações legais e normativas pertinentes, desdobradas nos subgrupos a seguir:

3.4.4 Investimentos,3.4.5 Inversões Financeiras,3.4.6 Amortização da Dívida.

A codifi cação orçamentária da despesa oriunda da classifi cação econômica foi aproveitada na criação da es-trutura do Plano de Contas Federal, sendo adicionado o nú-mero “3” antes do código orçamentário e, ao fi nal dele, dois dígitos do tipo “YY” (variável), que consiste no subitem da natureza da despesa, de forma a possibilitar a identifi cação mais analítica da despesa realizada, com o objetivo de man-ter coerência entre os códigos utilizados na lei orçamentária e no plano de contas.

Veja um exemplo:3.3.90.30 é o código da classifi cação econômica da

despesa orçamentária corrente de aquisição de material de consumo por meio de aplicação direta. Quando passa para o nível de detalhamento do plano de contas recebe o número “3” antes do seu código e dois dígitos depois dele, transfor-mando-se em 3.3.3.90.30.YY (3 + 3.3.90.30 + YY), onde “YY” vai identifi car de modo mais analítico por meio de códigos que variam de 01 a 99 qual o material de consumo

adquirido. No plano de contas, o primeiro dígito identifi ca a classe “Despesa” e os dois últimos dígitos identifi cam o subelemento da despesa, que especifi ca o material de con-sumo e coincide com o último nível do plano de contas (su-bitem).

A classe Receita compreende três grupos de contas. Os dois primeiros identifi cam as categorias econômicas da receita, estabelecidas pelo art. 11 da Lei n. 4.320/1964. O último é utilizado para registro das deduções de receita, conforme a seguir discriminado:

4.1 Receitas Correntes,4.2 Receitas de Capital,4.9 Deduções da Receita.

O grupo Receitas Correntes compreende os seguintes subgrupos:

4.1.1 Receita Tributária,4.1.2 Receita de Contribuições,4.1.3 Receita Patrimonial,4.1.4 Receita Agropecuária,4.1.5 Receita Industrial,4.1.6 Receita de Serviços,4.1.7 Transferências Correntes,4.1.8 Receita Corrente a Classifi car,4.1.9 Outras Receitas Correntes.

O grupo Receitas de Capital inclui os seguintes sub-grupos:

4.2.1 Operações de Crédito,4.2.2 Alienação de Bens,4.2.3 Amortizações de Empréstimos,4.2.4 Transferências de Capital,4.2.5 Outras Receitas de Capital,4.2.8 Receita de Capital a Classifi car.

Obs.: Além dessas duas categorias econômicas (4.1 Receita Corrente e 4.2 Receita de Capital), com seus res-pectivos desdobramentos, existem contas destinadas ao registro de transações intraorçamentárias, conforme expla-nado no capítulo Receita Pública, os quais podem assumir os códigos 7 e 8 no lugar de 1 e 2, respectivamente, gerando os seguintes códigos: 4.7.1, 4.7.2 etc ou ainda 4.8.1, 4.8.2 etc.

O grupo Deduções da Receita compreende, entre ou-tros, os seguintes subgrupos:

4.9.1 * = Incentivos Fiscais,4.9.2 * = Restituições,4.9.3 * = Descontos Concedidos,4.9.4 * = Deduções da Receita de Vendas, e Serviços etc.

As classes de contas Resultado Diminutivo do Exercí-cio e Resultado Aumentativo do Exercício são estruturadas de forma a distinguir as variações diminutivas (passivas) e as variações aumentativas (ativas).

A classe Resultado Diminutivo do Exercício contém, entre outros, os seguintes grupos:

5.1 Resultado Orçamentário,5.2 Resultado Extraorçamentário.

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O grupo Resultado Orçamentário corresponde aos se-guintes subgrupos:

5.1.1 Despesa Orçamentária,5.1.2 Interferências Passivas, e5.1.3 Mutações Passivas.

O grupo Resultado Extraorçamentário inclui os se-guintes subgrupos:

5.2.1 Despesa Extraorçamentária,5.2.2 Interferências Passivas, e5.2.3 Decréscimos Patrimoniais.

A classe Resultado Aumentativo do Exercício contém, entre outros, os seguintes grupos:

6.1 Resultado Orçamentário,6.2 Resultado Extraorçamentário, e6.3 Resultado Apurado.

O grupo Resultado Orçamentário inclui os seguintes subgrupos:

6.1.1 Receita Orçamentária,6.1.2 Interferências Ativas, e6.1.3 Mutações Ativas.

O grupo Resultado Extraorçamentário inclui os se-guintes subgrupos:

6.2.1 Receita Extraorçamentária,6.2.2 Interferências Ativas, e6.2.3 Acréscimos Patrimoniais.

O grupo 6.3 Resultado Apurado contempla contas transitórias (utilizadas no processo de encerramento do exercício) destinadas a registrar o resultado apurado do exercício.

Obs.: Com o uso SIAFI, o processo de encerramento do exercício não implica encerrar (zerar) as contas das clas-ses 3, 4, 5 e 6. O resultado é apurado de forma extracontábil e registrado no PL em contrapartida a Resultado Apurado. Se for superávit: D – Resultado Apurado e C - Patrimônio Líquido. Se for défi cit: D – Patrimônio Líquido e C – Resul-tado Apurado.

Contas de Controle

As contas de controle estão concentradas nos grupos Ativo Compensado e Passivo Compensado. Nestas contas, são efetuados os controles da previsão e execução da receita orçamentária, da fi xação e execução da despesa orçamen-tária, da execução da programação fi nanceira, da execução dos restos a pagar, da inscrição da dívida ativa, bem como dos demais atos administrativos, tais como: garantias, con-vênios, contratos, dentre outros.

O grupo 1.9 Ativo Compensado é dividido nos seguin-tes subgrupos:

1.9.1 Execução Orçamentária da Receita,1.9.2 Fixação Orçamentária da Despesa,1.9.3 Execução da Programação Financeira,1.9.4 Despesas e Dívidas de Estados e Municípios,

1.9.5 Execução de Restos a Pagar,1.9.6 Controle de Dívida Ativa,1.9.9 Compensações Ativas Diversas.

O subgrupo 1.9.1 Execução Orçamentária da Receita controla, especialmente na conta Receita a Realizar, os valores da receita prevista pendente de realização e, na conta Receita Realizada, a parcela de receita orçamentária já realizada (arrecadada/recolhida), conforme estabelece os art. 29 e 30 da Lei n. 4.320/1964.

No subgrupo 1.9.2 Fixação Orçamentária da Despesa, encontram-se títulos contábeis que se destinam a efetuar o controle dos créditos aprovados na lei de orçamento e por meio de créditos adicionais. Esse controle é efetuado com o emprego das contas: Crédito Inicial, Crédito Suplementar, Crédito Especial, Crédito Extraordinário, conforme defi ne o art. 43 da Lei n. 4.320/1964 e seu anexo correspondente ao balanço orçamentário.

O subgrupo 1.9.3 Execução da Programação Financei-ra contempla contas que controlam, entre outras situações, cada uma das etapas da programação fi nanceira (solicita-ção, aprovação e liberação). Diferencia-se do subgrupo 2.9.3 por dar ênfase ao controle das liberações de disponi-bilidades fi nanceiras, destacando as cotas, os repasses e os sub-repasses liberados. Esse controle se realiza por meio de contas específi cas. No caso do controle das cotas de des-pesa, os títulos contábeis são esses: Cota de Despesa In-disponível, Cota de Despesa a Programar, Cota de Despesa a Liberar, Cota de Despesa Liberada, Cota de Despesa a Aprovar etc. No caso de repasses, o controle emprega as seguintes contas: Cota de Repasse Indisponível, Cota de Repasse a Programar, Cota de Repasse a Liberar, Cota de Repasse Liberada, Cota de Repasse a Aprovar etc.

No caso dos sub-repasses, o controle envolve as se-guintes contas: Cota de Sub-repasse Indisponível, Cota de Sub-repasse a Programar, Cota de Sub-repasse a Liberar, Cota de Sub-repasse Liberada, Cota de Sub-repasse a Apro-var etc. Além disso, existe controle paralelo aos três casos que usa os títulos contábeis seguintes: Cota Financeira Soli-citada, Cota Financeira a Liberar, Cota Financeira Liberada etc.

Ainda no grupo Ativo Compensado, pode ser encon-trado o subgrupo 1.9.4 Despesas e Dívidas dos Estados e Municípios, cujas contas destinam-se a controlar a despesa por função (nível maior de agregação das ações do governo) e as dívidas de acordo com sua origem e natureza: interna e externa, em contrato e em títulos etc; entre outras situações.

Na sequência, o subgrupo 1.9.5 Execução de Restos a Pagar faz o controle da inscrição, reinscrição e cancela-mento de restos a pagar processados e não processados nas contas: Restos a Pagar Não Processados Inscritos, Restos a Pagar Não Processados Reinscritos, *Cancelamento de Restos a Pagar Não Processados, Restos a Pagar Processa-dos Inscritos, Reinscrição de Restos a Pagar Processados e *Cancelamento de Restos a Pagar Processados.

O Ativo Compensado apresenta também o subgrupo 1.9.6 Controle de Dívida Ativa, que se destina ao controle do processo de inscrição de créditos a receber em dívida ativa, sendo efetuado por meio do uso das seguintes contas:

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Créditos a Inscrever em Dívida Ativa, Créditos Inscritos em Dívida Ativa e 196130000 Créditos a Inscrever em Dívida Ativa – Devolvidos.

Por fi m, o subgrupo 1.9.9 Compensações Ativas Diver-sas realiza o controle dos atos administrativos, tais como: diárias, bens em consignação, cauções em títulos, comodato de bens, suprimento de fundos, avais, fi anças, convênios, contratos de seguros, contratos de serviços, contratos de aluguéis etc.; por meio do uso de diversas contas agrupadas nos seguintes títulos:

– Responsabilidade por Valores, Títulos e Bens: diárias, suprimento de fundos, comodato de bens, responsabilidades de terceiros em apuração etc.;

– Garantias e Contragarantias de Valores: avais, fi anças, hipotecas, seguros-garantia, cauções em títulos etc;

– Direitos e Obrigações Conveniados: convênios de entrada de recursos a receber, a comprovar, a aprovar, convênios de saída de recursos a liberar, a comprovar, a aprovar etc.;

– Direitos e Obrigações Contratuais: contratos de seguros, de serviços, de aluguéis, de forneci-mento de bens, contratos de repasse, contratos de obrigações internas e externas a receber, recebidos, amortizados, contratos de empréstimos liberados, contratos de empréstimos reembolsados, termos de parceria etc.;

– Outras Compensações: bens móveis e de estoque em trânsito, importações em andamento, títulos da dívida interna e externa emitidos, amortizados e outros tipos de compensações.

O grupo 2.9 Passivo Compensado é dividido nos se-guintes subgrupos:

2.9.1 Previsão Orçamentária da Receita,2.9.2 Execução Orçamentária da Despesa,2.9.3 Execução da Programação Financeira,2.9.4 Despesas e Dívidas de Estados e Municípios,2.9.5 Execução de Restos a Pagar,2.9.6 Controle de Créditos de Dívida Ativa,2.9.9 Compensações Passivas Diversas.

O subgrupo 2.9.1 Previsão Orçamentária da Receita controla, por meio das contas Previsão Inicial da Receita e Previsão Adicional da Receita, a receita prevista na lei de orçamento anual e as alterações da previsão inicial de-correntes de novas estimativas de receita, em atenção ao disposto nos art. 29 e 30 da Lei n. 4.320/64.

No subgrupo 2.9.2 Execução Orçamentária da Des-pesa existem contas que fazem o controle da disponibili-dade orçamentária, do crédito orçamentário indisponível (pré-empenhado, bloqueado, contingenciado), do crédito empenhado, liquidado, pago etc. Entre elas estão as contas: Crédito Disponível, Crédito Indisponível, Crédito Empe-nhado a Liquidar, Crédito Empenhado Liquidado, Crédito

Empenhado - Executado por Inscrição em Restos a Pagar, Crédito Empenhado Pago, em atenção ao que determina o art. 90 da Lei n. 4.320/64.

No subgrupo 2.9.3 Execução da Programação Finan-ceira, encontram-se contas que controlam, entre outras situações, as etapas da programação fi nanceira: solicita-ção, aprovação e recebimento, funcionando basicamente da mesma forma que o subgrupo 1.9.3. A diferença é que as contas destinam-se a controlar as disponibilidades fi -nanceiras recebidas, destacando as cotas, os repasses e os sub-repasses recebidos. Esse controle se realiza por meio de contas específi cas. No caso do controle das cotas de des-pesa, os títulos contábeis são esses: Cota de Despesa In-disponível, Cota de Despesa a Programar, Cota de Despesa a Receber, Cota de Despesa Recebida, Cota de Despesa a Aprovar etc. No caso de repasses, o controle emprega as seguintes contas: Cota de Repasse Indisponível, Cota de Repasse a Programar, Cota de Repasse a Receber, Cota de Repasse Recebida, Cota de Repasse a Aprovar etc. No caso dos sub-repasses, o controle envolve as seguintes contas: Cota de Sub-repasse Indisponível, Cota de Sub-repasse a Programar, Cota de Sub-repasse a Receber, Cota de Sub-repasse Recebida, Cota de Sub-repasse a Aprovar etc. Além disso, existe controle paralelo aos três casos que usa os tí-tulos contábeis seguintes: Cota Financeira Solicitada, Cota Financeira a Receber, Cota Financeira Recebida etc.

O subgrupo 2.9.4 Despesas e Dívidas dos Estados e Municípios, destina-se a controlar as dívidas por exercício fi nanceiro de exigibilidade, servindo de contrapartida das contas do subgrupo de mesmo nome do Ativo Compensado.

O subgrupo 2.9.5 Execução de Restos a Pagar faz o controle dos restos a pagar processados e não processados. Com relação aos não processados, o controle envolve as se-guintes contas: Restos a Pagar Não Processados a Liquidar, Restos a Pagar Não Processados Liquidado a Pagar, Restos a Pagar Não Processados Pago. O controle dos restos a pa-gar processados envolve as seguintes contas: Restos a Pagar Processados a Pagar, Restos a Pagar Processados Pagos.

O subgrupo 2.9.6 Controle de Créditos da Dívida Ativa trata-se de uma conta sem desdobramentoes que é utilizada como contrapartida do subgrupo 1.9.6 O último subgrupo do Passivo Compensado, 2.9.9 Compensações Passivas Di-versas, tem unicamente a função de servir de contrapartida das contas do Ativo Compensado pertencentes ao subgrupo 1.9.9 Compensações Ativas Diversas, as quais efetuam o controle dos diversos atos administrativos.

O subgrupo 2.9.9 contempla apenas cinco contas, a se-guir relacionadas:

– Valores, Títulos e Bens Sob Responsabilidade;– Valores em Garantia;– Direitos e Obrigações Firmadas;– Direitos e Obrigações Contratadas;– Compensações Diversas.Em função das peculiaridades das contas de controle

do Plano de Contas da Administração Federal, são apre-sentados nos Quadros II, III e IV, anexos, exemplos do funcionamento das contas de controle da receita e despesa orçamentárias, bem como da programação fi nanceira, dos restos a pagar, da dívida ativa e dos demais atos adminis-trativos.

97N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a

REGISTROS CONTÁBEIS DE OPERAÇÕES TÍ-PICAS

INTRODUÇÃO

Os registros contábeis dos fatos típicos da Adminis-tração Pública são efetuados com base, principalmente, nos preceitos da Lei n. 4.320/64, no Decreto n. 93.872/86 e na Lei Complementar n. 101/00 (Lei de Responsabilidade Fis-cal). Em cada uma dessas normas há diversos artigos em que constam regras claras que defi nem procedimentos de contabilização. Esses artigos são mencionados e transcritos ao longo dos diversos capítulos deste livro.

Além disso, devem ser observadas as normas estabele-cidas por resoluções que disciplinam procedimentos contá-beis de escrituração no setor público, editadas pelo Conse-lho Federal de Contabilidade:

– Princípios Fundamentais de Contabilidade Aplicados ao Setor Público (Resolução n. 1.111/2007) e

– Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público – NBCASP (Resoluções n. 1128 a 1137/2008).

Em complemento, também deve-se atender as regras constantes do Manual Técnico de Contabilidade Aplicada ao Setor Público, representado pelo Manual de Receita Na-cional e pelo Manual de Despesa Nacional.

Na Administração Federal, os fatos contábeis são es-criturados automaticamente a partir da indicação de um código numérico, que representa um evento contábil. Asso-ciado a cada código numérico (evento) existe um roteiro de contabilização dos fatos, onde estão previamente defi nidas todas as contas a serem debitadas e creditadas.

O Sistema Integrado de Administração Financeira do Governo Fe deral – SIAFI é responsável pelo registro au-tomático dos fatos ligados às gestões orçamentária, fi nan-ceira, patrimonial e contábil dos órgãos da Administração Federal. Nas demais esferas de governo, há sistemas infor-matizados semelhantes que, entre outras funções, otimizam a escrituração contábil, a exemplo do Sistema Integrado de Administração Financeira de Estados e Municípios – SIA-FEM, que segue basicamente a mesma estrutura do SIAFI.

A escrituração é realizada com base no método das partidas dobradas, isto é, a cada débito corresponde um cré-dito de igual valor, e vice-versa, em cada sistema de contas. Signifi ca dizer que qualquer lançamento contábil só pode ser consumado com a indicação de valores equivalentes para as contas a serem debitadas e creditadas.

Apesar de a maioria dos lançamentos contábeis dos fatos típicos, na área pública, envolver muitas contas, pois existem três objetos a serem registrados por meio de quatro grupo de contas, são utilizados, de modo geral, lançamen-tos de primeira fórmula, isto é, lançamentos em que há uma só conta a débito e uma só conta a crédito. São poucos os casos em que se utilizam lançamentos de segunda, terceira ou quarta fórmulas.

Segundo o art. 130 do Decreto n. 93.872/1986, a con-tabilidade da União será realizada através das funções de

orientação, controle e registro das atividades de administra-ção fi nanceira e patrimonial, compreendendo todos os atos e fatos relativos à gestão orçamentário-fi nanceira e da guar-da ou administração de bens da União ou a ela confi ados.

A contabilidade deverá evidenciar em seus registros o montante dos créditos orçamentários vigentes, a despesa empenhada e a realizada à conta dos mesmos créditos, as dotações disponíveis e os recursos fi nanceiros programados (art. 136 do Decreto n. 93.872/1986).

A contabilidade aplicada à administração pública ado-ta o regime misto para o registro de receita e despesa or-çamentárias, de acordo com o disposto no art. 35 da Lei n. 4.320/1964, compreendendo o regime orçamentário de arrecadação (também conhecido como “caixa”) para receita e o regime orçamentário de empenho (também conhecido como “competência”) para as despesas. Todavia, de acordo com o disposto na Resolução n. 1.111/07 do Conselho Fede-ral de Contabilidade, bem como em conformidade com os manuais de receita e despesa nacionais editados pela Secre-taria do Tesouro Nacional, deve empregar procedimentos adicionais no sentido de adotar o regime contábil de compe-tência para as receitas e despesas. Por esse regime contábil, a receita auferida no exercício deve ser contabilizada in-dependentemente de recebimento dos recursos fi nanceiros, enquanto a despesa incorrida no exercício deve ser escritu-rada mesmo que não ocorra pagamento.

Nesse regime contábil de competência, que difere do regime orçamentário de competência, as receitas e despesas deve ser reconhecidas em função do fato gerador, o qual compreende o momento em que se verifi ca aumento ou re-dução da situação líquida patrimonial. Para as receitas o fato gerador é a prestação de serviços ou a transferência da propriedade de bens, em regra geral. No caso das despesas, entende-se como fato gerador o consumo de ativo (bens e serviços).

Devemos lembrar o que foi estudado nos capítulos Re-ceita Pública e Despesa Pública no tocante aos dois enfo-ques (patrimonial e orçamentário) que devem ser utilizados no reconhecimento de receita e despesa.

No enfoque orçamentário a receita deve ser registrada tomando como referência os valores arrecadados e a despesa adota como parâmetro os valores legalmente empenhados. Todavia, no enfoque patrimonial a receita deve ser reconhe-cida no momento em que se verifi car aumento na situação líquida patrimonial e a despesa quando ocorrer redução da situação líquida. Então, deve a Contabilidade segregar em seus registros a receita no enfoque orçamentário da receita no enfoque patrimonial, pois nem sempre ocorrerá aumento na situação líquida patrimonial quando uma receita orça-mentária for arrecadada. O aumento poderá ocorrer antes ou depois da arrecadação. Da mesma forma, deve destacar a despesa no enfoque orçamentário da despesa no enfoque patrimonial, pois a redução na situação líquida não corres-ponderá aos valores empenhados ou liquidados.

Os dois regimes (orçamentário e contábil) devem ser aplicados pela Contabilidade. Para que isso ocorra são ne-cessários ajustes contábeis os quais em sua maioria reque-rem o uso de contas de variação patrimonial. Esses ajustes têm o objetivo de possibilitar a incorporação de conceitos

98F r a n c i s c o G l a u b e r

orçamentários de receita e despesa no universo da conta-bilidade, que tem suporte no referencial teórico da Ciência Contábil.

Observe que a regra do art. 35 da Lei n. 4.320/64 é res-ponsável pelo estabelecimento do regime específi co para re-gistro de receitas e despesas orçamentárias, que na realida-de é um regime orçamentário, pois as receitas do exercício são as arrecadadas e não as recolhidas, bem como as des-pesas do exercício são as empenhadas e não as liquidadas ou pagas. Dessa forma, deve-se compreender que o regime misto é defi nido em função da natureza orçamentária da receita e da despesa. Além disso, há que se considerar que existem receitas e despesas orçamentárias não efetivas, as quais são computadas no resultado do exercício, juntamente com suas respectivas mutações patrimoniais. Esse procedi-mento é utilizado para apuração do resultado orçamentário do exercício a ser evidenciado no balanço orçamentário.

Entretanto, para apuração do resultado patrimonial do exercício, a ser evidenciado na demonstração das variações patrimoniais, devem ser confrontadas todas as variações patrimoniais ativas (aumentos na situação patrimonial lí-quida) e todas as variações patrimoniais passivas (reduções na situação patrimonial líquida), empregando-se o regime de competência contábil com total exatidão.

Para se estudar o processo de contabilização dos fatos típicos da Administração Pública, faz-se necessário recor-dar algumas regras gerais, as quais são aplicadas no desen-volvimento dos registros contábeis:

a) há três objetos a serem registrados: * o patrimônio (ativo e passivo), bem como suas

alterações;* o orçamento (lei orçamentária anual), bem como

suas alterações (créditos adicionais);* os atos administrativos (contratos, convênios,

garantias etc), bem como suas alterações;

b) existem cinco subsistemas de contas: fi nanceiro, patrimonial, orçamentário e de compensação:* subsistema fi nanceiro, que é empregado no regis-

tro de ativos e passivos fi nanceiros e suas alte-rações;

* subsistema patrimonial, que é utilizado no regis-tro de ativos e passivos permanentes (não fi nan-ceiros) e suas alterações;

* subsistema orçamentário, que é utilizado no re-gistro da lei orçamentária anual e suas alterações (créditos adicionais) subsistema de compensa-ção, que é utilizado no registro dos atos admi-nistrativos e suas alterações subsistema de custo, utilizado para registrar o custo de bens e serviços ofertados à sociedade.

c) o registro da execução da receita e da despesa orçamentárias deve ser efetuado no subsistema fi nanceiro e no subsistema orçamentário, no mínimo. Tratando-se de receitas e despesas não efetivas, será envolvido também o subsistema patri-monial;

d) no ativo compensado do Plano de Contas da Administração Fe deral são controladas a realização da receita orçamentária (subgrupo 1.9.1) e a dotação da despesa orçamentária (subgrupo 1.9.2);

e) no passivo compensado do Plano de Contas da Administração Fe deral são controladas a previsão da receita orçamentária (subgrupo 2.9.1) e a reali-zação da despesa orçamentária (subgrupo 2.9.2);

f) a despesa, no enfoque orçamentário, deve ser regis-trada no momento da liquidação, exceto no fi nal do ano quando deve ser também lançado como despesa orçamentária o montantes de empenhos não liqui-dados (legalmente emitidos) e não pagos;

g) a despesa, no enfoque patrimonial, deve ser reconhe-cida quando se verifi car redução da situação líquida patrimonial, que pode ocorrer no consumo de bens ou na incorporação de passivos, fatos que vão gerar variações passivas extraorçamentárias;

h) a receita, no enfoque orçamentário, deve ser regis-trada no momento da arrecadação de recursos fi nanceiros;

i) a receita, no enfoque patrimonial, deve ser reconhe-cida quando se observar aumento da situação líquida patrimonial, que pode ocorrer na prestação de serviços a terceiros, na transferência da proprie-dade de bens a terceiros ou na desincorporação de passivos, fatos que vão gerar variações ativas extra-orçamentárias;

Contabilização de Fatos Típicos na Administração Federal

Este item apresenta a técnica de escrituração contábil de fatos típicos empregada no âmbito da Administração Fe-deral. Esta técnica vem sendo desenvolvida e aprimorada constantemente pela Coordenação-Geral de Contabilidade da Secretaria do Tesouro Nacional, por meio da utilização do sistema SIAFI.

Em cada fato contábil escriturado a seguir são destaca-dos os seguintes elementos:

– subsistemas de contas envolvidos: Subsistema Orçamentário (SO), Subsistema Financeiro (SF), Subsistema Patrimonial (SP) e Subsistema de Compensação (SC), bem como a identifi cação das contas adequadas; e

– roteiro contábil simplifi cado e sintético, indicando o nome e código do subgrupo das contas utilizadas no débito e no crédito, baseado na estrutura do Plano de Contas da Administração Federal.

1. Registro da Aprovação da Lei de Orçamento Anual e dos Créditos Adicionais

A administração orçamentária se inicia depois da pu-blicação e, consequente, entrada e vigor da lei de orçamento. Nesse momento, devem ser efetuados os registros relativos à previsão da receita e à dotação da despesa, de acordo com as especifi cações constantes da lei orçamentária. Esses re-gistros contábeis são efetuados automaticamente pelo sis-tema SIAFI.

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1.1 Registro da receita prevista na lei de orçamento anual:

Subsistemade Contas

Débito Crédito

Código Nome Código Nome

Orçamentário 191 Receita a Realizar 291Previsão Inicial da Receita

1.2 Registro da receita prevista em crédito adicional à conta de recursos de operações de crédito:

Subsistemade Contas

Débito Crédito

Código Nome Código Nome

Orçamentário 191 Receita a Realizar 291 Previsão Adicional

da Receita

Obs.: No caso de se usar outras fontes de recursos (anulação de dotação, reserva de contingência, superávit fi -nanceiro ou de excesso de arrecadação) não se faz registro de previsão adicional de receita. Adotam-se outras técnicas contábeis, as quais estão apresentadas no capítulo relativo às demonstrações contábeis.

1.3 Registro da anulação da receita prevista:

Subsistemade Contas

Débito Crédito

Código Nome Código Nome

Orçamentário 291 * Anulação de Receita 191 Receita a

Realizar

1.4 Registro da despesa fi xada na lei de orçamento anual:

Subsistemade Contas

Débito Crédito

Código Nome Código Nome

Orçamentário 192 Crédito Inicial 292 Crédito Disponível

1.5 Registro da despesa fi xada em créditos adicionais:

Subsistemade Contas

Débito CréditoCódigo Nome Código Nome

Orçamentário 192

Crédito Adicional (suplementar,

especial e extraordinário)

292 Crédito Disponível

1.6 Registro do cancelamento da despesa fi xada:

Subsistemade Contas

Débito Crédito

Código Nome Código Nome

Orçamentário 292 Crédito Disponível 192 * Dotação

Cancelada

2. Registro da Realização da Receita

Com a utilização do enfoque patrimonial na Contabi-lidade Pública, o reconhecimento da receita se dá quando ocorre aumento da situação líquida patrimonial, que cor-responde ao momento em que a receita é ganha/auferida. Isso acontece na prestação de serviços ou transferência de bens vendidos. Posteriormente, quando ocorrer a arrecada-ção do valor respectivo deve-se registrar também a recei-ta orçamentária, a ser contabilizada com base nos valores arrecadados, tendo em vista o que estabelece o art. 35 da Lei n. 4.320/1964 em seu item I: “Pertencem ao exercício fi nanceiro as receitas nele arrecadadas”.

A receita orçamentária deve ser escriturada indepen-dente de sua previsão no orçamento: Lei n. 4.320/1964 – art. 57: “Ressalvado o disposto no parágrafo único do art. 3º desta Lei, serão classifi cadas como receita orçamentária, sob as rubricas próprias, todas as receitas arrecadadas, in-clusive as provenientes de operações de crédito, ainda que não previstas no orçamento.” A ressalva diz respeito às ope-rações de crédito por antecipação da receita, as emissões de papel-moeda e outras entradas compensatórias no ativo e passivo fi nanceiros, as quais devem ser registradas como simples ingressos fi nanceiros extraorçamentários.

Com isso, a Contabilidade Pública obtém dados sufi -cientes para apuração do resultado patrimonial e do resulta-do orçamentário. O primeiro utiliza integralmente o regime de competência contábil e o segundo segue o regime orça-mentário de arrecadação (caixa).

2.1 Registro da realização da receita de serviços:

2.1.1 Prestação de serviços (momento de reconhecer a receita para efeito de apuração do resultado patrimonial).

Subsistemade Contas

Débito Crédito

Código Nome Código Nome

Patrimonial 112 Créditos a Receber 623

Variação Ativa Extra-orçamentária – Acrés-

cimos Patrimoniais

2.1.2 Arrecadação da receita de prestação de serviços (momento de reconhecer a receita para efeito de apuração do resultado orçamentário):

Subsistemade Contas

Débito CréditoCódigo Nome Código Nome

Financeiro 111 Bancos c/ Movimento 41x Receita de

Serviços

Orçamentário 191 Receita Realizada 191 Receita a Realizar

Patrimonial 512Mutações Passivas –

Baixa de Créditos112 Créditos a

Receber

Obs.: Procedimento semelhante deve ser utilizado para os

casos das receitas de tributos, de juros, de aluguel, de dividendos etc. Em geral, no caso de receitas orçamentárias efetivas.

100F r a n c i s c o G l a u b e r

2.2 Registro da realização da receita de alienação de bens à vista:

Subsistemade Contas

Débito Crédito

Código Nome Código Nome

Financeiro 111 Bancos c/ Movimento 42x Receita de Capital – Alienação de Bens

Orçamentário 191 Receita Realizada 191 Receita a Realizar

Patrimonial 513 Mutações Passivas – Alienação de Bens Permanentes 142 Imobilizado – Bens Permanentes

Obs.: Essa é uma das formas utilizadas para se escriturar o fato. Nesse caso, a apuração do resultado da alienação de bens é obtida pelo confronto entre as contas de receita de alienação de bens e de mutações passivas, pois os valores do subsistema fi nanceiro e do subsistema patrimonial normalmente não são idênticos. No subsistema fi nanceiro, o registro é feito pelo valor efetivamente arrecadado, enquanto no subsistema patrimonial, pelo montante do custo contábil, o qual pode ser maior ou menor. Se o valor arrecadado for maior que o custo contábil, ocorreu ganho; caso contrário, perda na venda de bens.

Há um procedimento opcional para o registro do fato. Deve-se registrar, de início, a valorização do bem (diferen-ça positiva entre o valor arrecadado e o custo contábil) ou a desvalorização do bem (diferença negativa entre o valor arrecadado e o custo contábil).

No caso de ganho na venda (valorização), o registro no subsistema patrimonial seria:

Débito: Ativo Imobilizado - Bens PermanentesCrédito: Var. Ativa Extraorçamentária - Acréscimo

Patrimonial – Valorização de BensNo caso de perda na venda (desvalorização), o registro

também no subsistema patrimonial pode ser:Débito: Var. Passiva Extraorçamentária - Decréscimo

Patrimonial – Desvalorização de BensCrédito: Ativo Imobilizado - Bens Permanentes. Após o ajuste contábil do valor do bem alienado, no

intuito de torná-lo compatível com o valor arrecadado, pro-cede-se ao lançamento do item 2.2 anterior.

Utilizando esse procedimento, o resultado da alienação

de bens é demonstrado diretamente pelo saldo de uma das contas de Variação Patrimonial citadas anteriormente (Acrés-cimo Patrimonial ou Decréscimo Patrimonial), pois o mon-tante do saldo da conta de receita de alienação de bens e do saldo da conta de mutações passivas passam a ser idênticos.

Considerando que tenha ocorrido o registro da depre-ciação acumulada dos bens alienados, para oferecer maior transparência às transações ganho (ou perda) na venda e re-versão da depreciação, é necessário destacar o registro da reversão da depreciação, que pode ser representado assim:

Débito: Depreciação Acumulada Crédito: Var. Ativa Extraorçamentária - Acréscimo

Patrimonial – Reversão da DepreciaçãoAlém disso, na hipótese da venda ser efetuada a prazo,

o poder público estará fi nanciando o comprador. Nesse caso, há duas transações a serem registradas: receita de alienação de bens a prazo e despesa de concessão de fi nanciamento.

O roteiro de contabilização nos subsistemas fi nanceiro e patrimonial pode ser efetuado assim:

Subsistemade Contas

Débito CréditoCódigo Nome Código Nome

Financeiro 345 Despesa de Concessão de Financiamento 42x Receita de Capital – Alienação de Bens

Patrimonial 513 Mutações Passivas – Alienação de Bens Permanentes 142 Imobilizado – Bens Permanentes

Patrimonial 122 Financiamentos a Receber 613 Mutações Ativas – Concessão de Financia-mentos

Há lançamentos ainda nos outros dois subsistemas de contas: orçamentário e compensação. No momento do recebimento de parcela do principal do fi nanciamento, há uma receita de amortização de fi nanciamen-

tos que deverá ser registrada assim:

Subsistemade Contas

Débito CréditoCódigo Nome Código Nome

Financeiro 111 Bancos com Movimento 42x Receita de Capital – Amortização de Financiamentos

Orçamentário 191 Receita Realizada 191 Receita a Realizar

Patrimonial 513 Mutações Passivas – Amortização de Finan-ciamentos 122 Financiamentos a Receber

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2.3 Registro da realização da receita de operações de crédito em contratos de fi nanciamento:

Subsistemade Contas

Débito CréditoCódigo Nome Código Nome

Financeiro 111 Bancos com Movimento 42x Receita de Capital – Operações de Crédito

Patrimonial 513 Mutações Passivas – Operações de Crédito 222 Exigível a Longo Prazo – Operações

de Crédito (Dívida Fundada)Orçamen-

tário 191 Receita Realizada 191 Receita a Realizar

Compensa-ção (*) 1997xxxxx Ativo Compensado - Contratos

Recebidos 1997xxxxx Ativo Compensado - Contratos a Receber

(*) O lançamento no subsistema de compensação tem por fi nalidade baixar o saldo da conta de controle do contrato de fi nancia-mento fi rmado, no Ativo Compensado, denominada de Contratos a Receber. Essa conta é acionada por ocasião da assinatura do contrato de operações de crédito:

Débito: 1997 – Ativo Compensado – Contratos a ReceberCrédito: 2997 – Passivo Compensado – Direitos e Obrigações Contratadas

2.4 Registros referentes à dívida ativa:

As receitas que ainda se encontram no estágio chama-do de “lançamento fi scal” e que, vencidas, ainda não foram arrecadadas devem ser inscritas em uma conta de direito a receber denominada de Dívida Ativa, gerando uma varia-ção ativa extraorçamentária representada pelo título con-tábil “Acréscimos Patrimoniais”. Este procedimento está previsto no caput do art. 39 e seu § 1º da Lei n. 4.320/64, que são transcritos a seguir:

Art. 39. Os créditos da Fazenda Pública, de natureza tributária ou não-tributária, serão escriturados como re-ceita do exercício em que forem arrecadados, nas respecti-vas rubricas orçamentárias.

§ 1º Os créditos de que trata este artigo, exigíveis pelo transcurso do prazo para pagamento, serão inscritos, na forma da legislação própria, como Dívida Ativa, em regis-tro próprio, após apurada a sua liquidez e certeza, e a res-pectiva receita será escriturada a esse título.

No momento em que os recursos fi nanceiros referentes à dívida ativa forem efetivamente arrecadados, deve ser

efetuada a baixa patrimonial do crédito a receber inscrito em Dívida Ativa. Essa desincorporação se dá em contrapartida a uma conta de mutação passiva, enquanto o recebimento do numerário tem como contrapartida a conta de receita corrente da dívida ativa.

Os créditos inscritos em Dívida Ativa que forem consi-derados prescritos devem ser cancelados em contrapartida a uma conta de variação passiva extraorçamentária, ou seja, um “Decréscimo Patrimonial”, com sua retirada do Ativo Realizável a Longo prazo.

2.4.1 Registro da inscrição da dívida ativa:

O Manual da Receita Nacional, editado pela Secretaria do Tesouro Nacional do Ministério da Fazenda, disponível no site: www.tesouro.fazenda.gov.br, prevê uma série de procedimentos preliminares ao registro efetivo da inscrição de créditos em Dívida Ativa.

Considerando que os valores a receber devem fazer parte do ativo dos entes públicos a partir do momento em que são constituídos, o reconhecimento de créditos a rece-ber é feito da seguinte forma, no âmbito do órgão de origem:

NO ÓRGÃO DE ORIGEM DO CRÉDITO A RECEBERSubsistemade Contas

Débito CréditoCódigo Nome Código Nome

Patrimonial 112 Ativo Circulante – Créditos a Receber 623 Acréscimo Patrimonial – Incorpora-ção de Créditos

Constatado o inadimplemento dos créditos, deve-se prepará-los para encaminhamento ao órgão responsável pela ins-crição em dívida ativa, que é a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, no caso da União. O inadimplemento é contabili-zado assim, no âmbito do órgão de origem:

NO ÓRGÃO DE ORIGEM DO CRÉDITO A RECEBER

Subsistemade Contas

Débito Crédito

Código Nome Código Nome

Patrimonial 122 Ativo Realizável a Longo Prazo - Créditos a Encaminhar para Inscrição em Dívida Ativa 112 Ativo Circulante – Créditos a Receber

102F r a n c i s c o G l a u b e r

Quando do encaminhamento dos créditos para inscrição em dívida ativa, ocorrem os seguintes lançamentos contábeis, no órgão de origem e na Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, simultaneamente:

NO ÓRGÃO DE ORIGEM DO CRÉDITO A RECEBER

Subsistemade Contas

Débito Crédito

Código Nome Código Nome

Patrimonial 122Ativo Realizável a L. Prazo - Créditos Encaminhados para Inscrição em Dívi-da Ativa

122Ativo Realizável a L. Prazo - Créditos a Encaminhar para Inscrição em Dívi-da Ativa

NA PROCURADORIA-GERAL DA FAZENDA NACIONAL

Subsistemade Contas

Débito Crédito

Código Nome Código Nome

Compensa-ção 196 Ativo Compensado - Créditos a Inscre-

ver em Dívida Ativa 296 Passivo Compensado - Créditos da Dívida Ativa

A contabilização da efetiva inscrição em dívida ativa dos créditos encaminhados, que se dá no âmbito da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, é realizada da seguinte forma, gerando refl exos contábeis no órgão de origem, também:

NA PROCURADORIA-GERAL DA FAZENDA NACIONAL

Subsistemade Contas

Débito Crédito

Código Nome Código Nome

Patrimonial 122 Ativo Realizável a L. Prazo – Créditos Inscritos em Dívida Ativa 623 Acréscimos Patrimoniais – Inscrição

da Dívida Ativa

Compensa-ção 196 Ativo Compensado - Créditos Inscritos

em Dívida Ativa 196 Ativo Compensado - Créditos a Ins-crever em Dívida Ativa

NO ÓRGÃO DE ORIGEM DO CRÉDITO A RECEBER

Subsistemade Contas

Débito Crédito

Código Nome Código Nome

Patrimonial 523 Decréscimos Patrimoniais – Desincor-poração de Créditos 122

Ativo Realizável a Longo Prazo – Créditos Encaminhados para Inscrição em Dívida Ativa

2.4.2 Registro do recebimento da receita da dívida ativa:

Subsistemade Contas

Débito Crédito

Código Nome Código Nome

Financeiro 111 Bancos com Movimento 4xx Receita Corrente – Dívida Ativa

Patrimonial 513 Mutação Passiva – Recebimento da Dívida Ativa 122 Ativo Realizável a Longo Prazo –

Créditos Inscritos em Dívida Ativa

Orçamentário 191 Receita Realizada 191 Receita a Realizar

103N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a

2.4.3 Registro do cancelamento da dívida ativa:

Subsistemade Contas

Débito Crédito

Código Nome Código Nome

Patrimonial 223 Decréscimos Patrimoniais – Cancela-mento da Dívida Ativa 122 Ativo Realizável a Longo Prazo –

Créditos Inscritos em Dívida Ativa

3. Registro da Descentralização de Créditos Orçamentários ou adicionais

Após a contabilização do orçamento da despesa, as unidades orçamentárias podem fazer uso direto das do-tações ou descentralizá-las para outra unidade que, tendo ações a executar, não tenha sido contemplada nominalmen-te no orçamento com créditos – é o caso das unidades admi-nistrativas, ou ainda em função de oferecer maior efi ciência e economicidade na execução da despesa pela unidade be-nefi ciada.

A descentralização de créditos orçamentários é a trans-ferência, por uma unidade orçamentária ou administrativa

para outra unidade, do poder de utilizar créditos que lhe foram dotados ou àquelas transferidos. A descentralização dar-se-á sob a forma de destaque (descentralização externa de créditos) ou provisão (descentralização interna de crédi-tos), conforme arts. 19 e 20 do Decreto n. 93.872/1986 e pelo Decreto n. 825/1993.

O sistema SIAFI faz registro automático e simultâneo nas unidades con cedente e benefi ciária do crédito a partir da informação dada pelo gestor do órgão emitente (código do evento, valor etc.) tendo em vista que a descentralização envolve duas unidades gestoras.

O roteiro de contabilização simplifi cado nas duas uni-dades é o seguinte:

NA UNIDADE CONCEDENTE DO CRÉDITO ORÇAMENTÁRIO

Subsistemade Contas

Débito Crédito

Código Nome Código Nome

Orçamen-tário 292 Crédito Disponível 292 Destaque ou Provisão Concedida

NA UNIDADE DE DESTINO DO CRÉDITO ORÇAMENTÁRIO

Subsistemade Contas

Débito Crédito

Código Nome Código Nome

Orçamen-tário 192 Destaque ou Provisão Recebida 292 Crédito Disponível

4. Registro do comprometimento da dotação orça-mentária

Os créditos são utilizados mediante empenho. As des-pesas somente podem ser empenhadas pela unidade orça-mentária à conta dos créditos orçamentários a ela consigna-dos ou mediante descentralização recebida e, pela unidade administrativa, à conta de descentralização recebida. O em-penho é formalizado no documento chamado Nota de Em-penho – NE. O empenho importa deduzir o saldo da conta denominada de Crédito Disponível. Se um empenho tiver sido emitido por valor inferior ao necessário para a liqui-dação da despesa, o mesmo deve ser complementado com a emissão de empenho-reforço, que adiciona valor ao empe-nho original. Caso um empenho seja emitido em valor su-perior ao da despesa, o saldo deve ser anulado, retornando à situação de disponibilidade orçamentária e, consequen-temente, recompondo o saldo da conta Crédito Disponível, visando possibilitar a emissão de novos empenhos.

A execução da despesa orçamentária é controlada a partir do empenho até o pagamento, por meio de contas do subsistema orçamentário do Plano de Contas da Adminis-

tração Federal. São quatro os tipos de controle principais exercidos sobre a execução da despesa orçamentária:

– controle pelo código da célula da despesa (esfera orçamentária, unidade orçamentária, programa de trabalho, fonte de recursos, natureza de despesa etc.),

– controle pelo número da nota de empenho,– controle pelo código do CNPJ ou CPF do favorecido

(credor) de empenho, e– controle pela modalidade de licitação do empenho.

Cada tipo de controle tem sua importância e fi nalidade. O controle pelo código da célula da despesa possibilita verifi car a execução dos programas de trabalho atribuídos pelo orçamento às unidades gestoras. O controle pelo número da nota de empenho permite o acompanhamento dos valores dos empenhos emitidos, do montante dos reforços e das anulações, bem como dos saldos dos empenhos pendentes de liquidação. O controle pelo código do CNPJ ou CPF do credor de empenho possibilita conhecer os valores pagos, relativos à exe cução da despesa orçamentária. O controle

104F r a n c i s c o G l a u b e r

pela modalidade de licitação do empenho permite constatar, principalmente, o total realizado a título de dispensa de licitação, inexigibilidade, inaplica bilidade, convite etc. Todos esses controles traduzem-se em excelentes ferramentas administrativas e de auditoria.

O primeiro lançamento do subsistema orçamentário de cada fato a seguir contabilizado efetua o controle pela célula da despesa, o segundo pelo número da nota de empenho, o terceiro pelo código que identifi ca o credor do empenho e o último pela modalidade de licitação do empenho.

4.1 Registro do empenho da despesa:

Subsistemade Contas

Débito Crédito

Código Nome Código Nome

Orçamentário 292 Crédito Disponível 292 Crédito Empenhado a Liquidar

Orçamentário 192 Emissão de Empenhos 292 Empenhos a Liquidar

Orçamentário 192 Valores Comprometidos 292 Valores em Liquidação

Orçamentário 192 Empenhos por Modalidade de Licitação 292 Empenhos por Modalidade de Licitação – a Liquidar

4.2 Registro do reforço do empenho da despesa:

Subsistemade Contas

Débito Crédito

Código Nome Código Nome

Orçamentário 292 Crédito Disponível 292 Crédito Empenhado a Liquidar

Orçamentário 192 Reforço de Empenhos 292 Empenhos a Liquidar

Orçamentário 192 Valores Comprometidos 292 Valores em Liquidação

Orçamentário 192 Empenhos por Modalidade de Licitação 292 Empenhos por Modalidade de Licita-ção – a Liquidar

4.3 Registro da anulação do empenho da despesa:

Subsistemade Contas

Débito Crédito

Código Nome Código Nome

Orçamentário 292 Crédito Empenhado a Liquidar 292 Crédito Disponível

Orçamentário 292 Empenhos a Liquidar 192 * Anulação de Empenhos

Orçamentário 292 Valores em Liquidação 192 Valores Comprometidos

Orçamentário 292 Empenhos por Modalidade de Licitação – a Liquidar 192 Empenhos por Modalidade de Licita-

ção

105N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a

5. Registros da Programação Financeira

Os recursos fi nanceiros utilizados para efetuar os pagamentos e desembolsos do órgão devem ser objeto de programação fi nanceira. As unidades setoriais de progra-mação fi nanceira fazem os registros da proposta de progra-mação fi nanceira consolidada para o órgão, destinada ao órgão central, a partir das solicitações providenciadas pelas unidades gestoras que lhe são vinculadas. O órgão central aprova o limite de saque de cada órgão setorial, que por sua vez aprova o limite de saque em favor das unidades gestoras subordinadas ou vinculadas. Finalmente, o órgão central efetua a movimentação fi nanceira para as unidades setoriais, as quais encerram o processo com a descentrali-zação desses recursos mediante partilha do limite de saque às unidades gestoras.

Portanto, a programação fi nanceira passa por três es-tágios: solicitação, aprovação e liberação. A solicitação fi ca a cargo das unidades gestoras e é destinada às unidades se-toriais, mas também deve ser feita pelas unidades setoriais, sendo desta vez destinada ao órgão central. A aprovação é de competência do órgão central em relação à solicitação registrada pelos órgãos setoriais, ou ainda de competência dos órgãos setoriais em relação à solicitação efetuada pe-las unidades gestoras que lhe são vinculadas. A liberação é atribuição do órgão central em relação aos órgãos setoriais e destes em relação às unidades gestoras.

As transferências do limite de saque (descentralização de recursos fi nanceiros) ocorrem por meio de Cota Finan-ceira (quando os recursos são oriundos do órgão central), Repasse (quando for para atender a descentralização externa de créditos orçamentários – Destaque e, principalmente, quando envolver unidades da administração indireta) e Sub-repasse (quando for para atender a descentralização interna de créditos orçamentários – Provisão). Em razão dessas espécies de movimentações fi nanceiras represen-tarem operações intragovernamentais, porque ocorrem no âmbito de um único Ente público, devem ser registradas como interferências passivas na transferidora e como inter-ferências ativas na unidade recebedora dos recursos. Esse procedimento é consequência da regra estabelecida pela Lei de Responsabilidade Fiscal – LRF no tocante à eliminação das duplicidades nas demonstrações consolidadas.

O sistema SIAFI faz registros simultâneos e automá-ticos nas unidades concedente e benefi ciária de recursos, sempre a partir de informações fornecidas pelo gestor da unidade emitente. Neste estudo, são apresentados os lan-çamentos contábeis efetuados no controle da programação fi nanceira, que se dá no âmbito dos subgrupos 1.9.3 e 2.9.3 do Plano de Contas da Administração Federal. A escritu-ração, então, dá ênfase ao controle das etapas de solicita-ção, aprovação e liberação, envolvendo as três unidades que compõem o Sistema de Administração Financeira Federal, conforme Lei n. 10.180/2001.

5.1 Registro da cota de sub-repasse a programar no momento da descentralização interna de créditos (provisão):

NA UNIDADE GESTORA (representando a unidade orçamentária)

Subsistemade Contas

Débito Crédito

Código Nome Código Nome

Compensação 293 * Outras Cotas de Sub-repasse 293 Cota de Sub-repasse a Programar

NA UNIDADE SETORIAL DE PROGRAMAÇÃO FINANCEIRA

Subsistemade Contas

Débito Crédito

Código Nome Código Nome

Compensação 193 Cota de Sub-repasse a Programar 193 * Outras Cotas de Sub-repasse

5.2 Registro da solicitação de recursos da unidade orçamentária para o órgão setorial de programação fi nanceira (OSPF):

NA UNIDADE GESTORA (representando a unidade orçamentária)

Subsistemade Contas

Débito Crédito

Código Nome Código Nome

Compensação 293 Cota de Sub-repasse a Programar 293 Cota de Sub-repasse a Aprovar

106F r a n c i s c o G l a u b e r

NA UNIDADE SETORIAL DE PROGRAMAÇÃO FINANCEIRA

Subsistemade Contas

Débito Crédito

Código Nome Código Nome

Compensação 193 Cota de Sub-repasse a Aprovar 193 Cota de Sub-repasse a Programar

5.3 Registro da solicitação de recursos do Órgão Setorial de Programação Financeira (OSPF) para o Órgão Central (STN):

NA UNIDADE SETORIAL DE PROGRAMAÇÃO FINANCEIRA

Subsistemade Contas

Débito Crédito

Código Nome Código Nome

Compensação 293 * Diversas Cotas Financeiras 293 Cota Financeira Solicitada

NA UNIDADE CENTRAL DE PROGRAMAÇÃO FINANCEIRA

Subsistemade Contas

Débito Crédito

Código Nome Código Nome

Compensação 193 Cota Financeira Solicitada 193 * Diversas Cotas Financeiras

5.4 Registro da programação fi nanceira aprovada pelo órgão central (STN) em favor do Órgão Setorial de Programação Financeira (OSPF):

NA UNIDADE CENTRAL DE PROGRAMAÇÃO FINANCEIRA

Subsistemade Contas

Débito Crédito

Código Nome Código Nome

Compensação 193 Cota Financeira a Liberar 193 Cota Financeira Solicitada

NA UNIDADE SETORIAL DE PROGRAMAÇÃO FINANCEIRA

Subsistemade Contas

Débito Crédito

Código Nome Código Nome

Compensação 293 Cota Financeira Solicitada 293 Cota Financeira a Receber

5.5 Registro da programação fi nanceira aprovada pelo órgão setorial de programação fi nanceira em favor da unidade orçamentária:

NA UNIDADE SETORIAL DE PROGRAMAÇÃO FINANCEIRA

Subsistemade Contas

Débito Crédito

Código Nome Código Nome

Compensação 193 Cota de Sub-repasse a Liberar 193 Cota de Sub-repasse a Aprovar

NA UNIDADE GESTORA

Subsistemade Contas

Débito Crédito

Código Nome Código Nome

Compensação 293 Cota de Sub-repasse a Aprovar 293 Cota de Sub-repasse a Receber

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5.6 Registro da descentralização de recursos fi nanceiros pelo órgão central (STN) em favor do Órgão Setorial de Programação Financeira (OSPF):

NA UNIDADE CENTRAL DE PROGRAMAÇÃO FINANCEIRA

Subsistemade Contas

Débito Crédito

Código Nome Código Nome

Compensação 193 Cota Financeira Liberada 193 Cota Financeira a Liberar

Financeiro 512 Interferência Passiva Orçamentária - Cota Concedida 112 Limite de Saque c/ Vinculação de

Pagamento

NA UNIDADE SETORIAL DE PROGRAMAÇÃO FINANCEIRA

Subsistemade Contas

Débito Crédito

Código Nome Código Nome

Compensação 293 Cota Financeira a Receber 293 Cota Financeira Recebida

Financeiro 112 Limite de Saque c/ Vinculação de Pagamento 612 Interferência Ativa Orçamentária -

Cota Recebida

5.7 Registro da descentralização de recursos fi nanceiros pelo Órgão Setorial de Programação Financeira (OSPF) para a unidade orçamentária:

NA UNIDADE SETORIAL DE PROGRAMAÇÃO FINANCEIRASubsistemade Contas

Débito CréditoCódigo Nome Código Nome

Compensação 193 Cota de Sub-repasse Liberada 193 Cota de Sub-repasse a Liberar

Financeiro 512 Interferência Passiva Orçamentária – Sub-repasse Concedido 112 Limite de Saque com Vinculação de

Pagamento

NA UNIDADE GESTORA

Subsistemade Contas

Débito Crédito

Código Nome Código Nome

Compensação 293 Cota de Sub-repasse a Receber 293 Cota de Sub-repasse Recebida

Financeiro 112 Limite de Saque c/ Vinculação de Pagamento 612 Interferência Ativa Orçamentária –

Sub-repasse Recebido

6. Registro de Atos Administrativos Típicos (atos potenciais)

O registro de atos que não produzem de imediato nenhuma variação patrimonial, mas que podem vir a produzi-la no futuro, é efetuado em contas do subsistema de compensação. Esse é o caso da assinatura de contratos de serviços, de alu-guel, de seguros, de fornecimento de bens, da concessão de suprimento de fundos, da concessão de avais, fi anças, da cessão de bens em comodato, da assinatura de convênios etc.

6.1 Registro da assinatura de contratos (de serviço, de fornecimento de bens etc):

Subsistemade Contas

Débito Crédito

Código Nome Código Nome

Compensação 199Ativo Compensado – Contratos de

Serviços / Contratos de Fornecimento de Bens

299 Passivo Compensado – Direitos e Obrigações Contratadas

108F r a n c i s c o G l a u b e r

6.2 Registro do recebimento de cartas de fi ança-bancária para garantias de contratos

Subsistemade Contas

Débito Crédito

Código Nome Código Nome

Compensa-ção 199 Ativo Compensado – Fianças Bancárias 299 Passivo Compensado – Valores em

Garantia

6.3 Registro da assinatura de contratos de fi nanciamento a receber

Subsistemade Contas

Débito Crédito

Código Nome Código Nome

Compensa-ção 199 Ativo Compensado - Contratos a Re-

ceber 299Passivo Compensado - Direitos e

Obrigações Contratadas

7. Registro do Reconhecimento da Despesa

Com a implantação do enfoque patrimonial da despe-sa na Contabilidade Pública, o reconhecimento da despesa deve ser feito, em geral, no momento em ocorrer a redução da situação líquida patrimonial, fato que se observa quando há desincorporação de ativos (consumo de bens e depre-ciação, por exemplo) ou incorporação de passivos (consti-tuição da provisão para férias, da provisão para 13º salário etc). Isso vai permitir a apuração do resultado patrimonial do exercício com maior exatidão, que é realizado pela com-paração das receitas e despesas registradas no enfoque pa-trimonial.

Todavia, o enfoque orçamentário deve continuar sendo observado em função de que estão em vigor as regras da Lei n. 4320/64, especialmente a estabelecida no art. 35: “Per-tencem ao exercício fi nanceiro: I - ..., II – as despesas nele legalmente empenhadas.”

Dessa forma, a despesa orçamentária deve ser regis-trada tendo por orientação conceitos orçamentários. Para fi ns de facilitar o processo de escrituração da despesa orça-mentária, segue-se uma regra simples. Durante o exercício fi nanceiro, a despesa é registrada no momento em que os empenhos são liquidados, mas no fi nal do ano os empenhos ainda não liquidados, desde que legalmente emitidos, de-vem também ser registrados como despesa. Esse procedi-mento vai permitir a apuração do resultado orçamentário, pelo confronto entre as receitas arrecadadas e as despesas empenhadas.

Os recebimentos de materiais de consumo e perma-nentes e de serviços adquiridos pela via orçamentária, representam a segunda etapa da execução da despesa (li-

quidação), devendo ser registrada após o “atesto” das áreas competentes, que representa o “aceite” dos bens e serviços. O pagamento deve ser feito logo em seguida, a partir dos dados fornecidos por parte da área responsável pela liqui-dação.

O acompanhamento contábil da liquidação e do paga-mento da despesa empenhada é realizado, por meio do SIAFI, com uso de diversas contas de controle do subsistema or-çamentário que são acionadas desde o momento do empe-nho. Com isso, observa-se que o procedimento adotado no âmbito da Administração Federal, além de ser abrangente, porque permite o acompanhamento da três etapas da exe-cução da despesa orçamentária com uso de contas próprias, oferece informações detalhadas acerca de cada etapa.

Nos lançamentos que se seguem podem ser observados exemplos de aplicação dos quatro tipos de controle do Plano de Contas da Administração Federal, cujo emprego, tendo início no momento do empenho, perpassa a etapa da liqui-dação, atingindo o pagamento da despesa.

Além dessas importantes ferramentas de controle, o Plano de Contas da Administração Federal contempla um grupo de contas específi co para acompanhar os saldos fi -nanceiros por fonte de recursos, visando oferecer meca-nismo para cumprimento de outro dispositivo da Lei de Responsabilidade Fiscal: exigência de aplicação de recur-sos vinculados, por força constitucional ou legal, exclusiva-mente no objeto da despesa para a qual foram criados.

Esse mecanismo envolve a utilização de duas contas, uma de Ativo Compensado (Disponibilidades por Fonte de Recursos) e outra de Passivo Compensado (Disponibilida-des Financeiras). Na prática, o mecanismo pode ser resu-mido assim:

Débito: Disponibilidade por Fontes de Recursos

Crédito: Disponibilidades Financeiras

Este lançamento é realizado sempre que houver aumento no supe-rávit fi nanceiro, tais como os decorrentes da realização da receita orçamentária, do recebimento de cotas, repasses e sub-repasses etc.

Débito: Disponibilidades Financeiras

Crédito: Disponibilidade por Fontes de Recursos

Este lançamento é realizado sempre que houver redução no supe-rávit fi nanceiro, tais como os decorrentes da liquidação da despesa orçamentária, da liberação de cotas, repasses e sub-repasses etc.

109N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a

Na realidade, cuida-se para que o saldo da conta Dis-ponibilidade por Fontes de Recursos, detalhado por fonte de recursos, represente a diferença entre o ativo fi nanceiro e passivo fi nanceiro do balanço patrimonial. Portanto, em diversas outras ocasiões esses lançamentos devem ser efe-tuados.

Optou-se por omitir esses lançamentos contábeis, que compõem o subsistema de compensação, nos regis-tros da realização da receita, da programação fi nanceira, bem como nos que envolvem a realização da despesa e de restos a pagar. Essa estratégia teve unicamente razões didáticas.

Porém, recomenda-se consulta ao manual de receita e de despesa nacionais onde consta exemplo de funcionamento das contas de controle das disponibilidades fi nanceiras.

Veja síntese a seguir:1. Arrecadação da receita orçamentáriaD – Disponibilidade por Destinação de Recursos a

UtilizarC – Disponibilidades de Recursos

2. Liquidação da despesa orçamentáriaD – Disponibilidade por Destinação de Recursos

ComprometidaC – Disponibilidades por Destinação de Recursos a

Utilizar

3. Pagamento de obrigações decorrentes da despesa orçamentária

D – Disponibilidade por Destinação de Recursos Uti-lizada

C – Disponibilidades por Destinação de Recursos Comprometida

7.1 Registro da apropriação (liquidação) de despesas de aquisição de serviços vin culadas a contrato:

Subsistemade Contas

Débito Crédito

Código Nome Código Nome

Financeiro 333 Despesa Corrente – Outras Despesas Correntes 212 Fornecedores

Orçamentário 292 Créd. Emp. a Liquidar 292 Créd. Emp. Liquidado

Orçamentário 292 Empenhos a Liquidar 292 Empenhos Liquidados

Orçamentário 292 Valores em Liquidação 292 Valores Liquidados a Pagar

Orçamentário 292 Empenhos por Modalidade de Licitação – a Liquidar 292 Empenhos por Modalidade de

Licitação – Liquidado

Compensação 299 Direitos e Obrigações Contratadas 199 Contratos de Serviços 7.2 Registro de pagamento a fornecedores referente a empenho do exercício corrente:

Subsistemade Contas

Débito CréditoCódigo Nome Código Nome

Financeiro 212 Fornecedores 112 Limite de Saque c/ Vinculação de Pagamento

Orçamen-tário 292 Valores Liquidados a Pagar 292 Valores Pagos

7.3 Registro da apropriação (liquidação) de despesas de aquisição de material permanente vinculada a contrato

Subsistemade Contas

Débito Crédito

Código Nome Código Nome

Financeiro 344 Despesa de Capital – Investimentos – Aquisição de Bens Permanentes 212 Fornecedores

Patrimonial 142 Ativo Permanente – Imobilizado 613 Mutações Ativas – Aquisição de Bens Permanentes

110F r a n c i s c o G l a u b e r

Orçamentário 292 Créd. Emp. a Liquidar 292 Créd. Emp. Liquidado

Orçamentário 292 Empenhos a Liquidar 292 Empenhos Liquidados

Orçamentário 292 Valores em Liquidação 292 Valores Liquidados a Pagar

Orçamentário 292 Empenhos por Modalidade de Licitação – a Liquidar 292 Empenhos por Modalidade de

Licitação – Liquidado

Compensação 299 Direitos e Obrigações Contratadas 199 Contratos de Fornecimento de Bens

Obs.: O pagamento envolve os mesmos lançamentos do item 7.2.

7.4 Registro da apropriação (liquidação) de despesas de aquisição de material de consumo vinculada a contrato

Subsistemade Contas

Débito Crédito

Código Nome Código Nome

Financeiro 333 Despesa Corrente – Outras Despesas Correntes – Material de Consumo 212 Fornecedores

Patrimonial 113 Ativo Circulante – Almoxarifado de Material de Consumo 613 Mutações Ativas – Aquisição de

Material de Consumo

Orçamentário 292 Créd. Emp. a Liquidar 292 Créd. Emp. Liquidado

Orçamentário 292 Empenhos a Liquidar 292 Empenhos Liquidados

Orçamentário 292 Valores em Liquidação 292 Valores Liquidados a Pagar

Orçamentário 292 Empenhos por Modalidade de Licitação – a Liquidar 292 Empenhos por Modalidade de

Licitação – Liquidado

Compensação 299 Direitos e Obrigações Contratadas 199 Contratos de Fornecimento de Bens

Obs.: O pagamento envolve os mesmos lançamentos do item 7.2.

7.5 Registro da liquidação com pagamento imediato da despesa de amortização da dívida fundada em contrato (resgate do principal):

Subsistemade Contas

Débito Crédito

Código Nome Código Nome

Financeiro 346 Despesa de Capital – Amortização da Dívida 112 Limite de Saque c/ Vinculação de

Pagamento

Patrimonial 222 Passivo Exigível a Longo Prazo – Dívida Fundada 613 Mutações Ativas – Amoritzação da

Dívida

Orçamentário 292 Créd. Emp. a Liquidar 292 Créd. Emp. Liquidado

Orçamentário 292 Empenhos a Liquidar 292 Empenhos Liquidados

Orçamentário 292 Valores em Liquidação 292 Valores Pagos

Orçamentário 292 Empenhos por Modalidade de Licitação – a Liquidar 292 Empenhos por Modalidade de L

icitação – Liquidado

Compensação 1997 Contratos Amortizados 1997 Contratos Recebidos

111N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a

7.6 Registro da liquidação com pagamento imediato da despesa de juros da dívida fundada:

Subsistemade Contas

Débito Crédito

Código Nome Código Nome

Financeiro 332 Despesa Corrente – Juros e Encargos da Dívida 112 Limite de Saque c/ Vinculação de

Pagamento

Orçamentário 292 Créd. Emp. a Liquidar 292 Créd. Emp. Liquidado

Orçamentário 292 Empenhos a Liquidar 292 Empenhos Liquidados

Orçamentário 292 Valores em Liquidação 292 Valores Pagos

Orçamentário 292 Empenhos por Modalidade de Licitação – a Liquidar 292 Empenhos por Modalidade de

Licitação – Liquidado

8. Registros referentes à Folha de Pagamento de Pes-soal

Efetuados os cálculos da folha de pagamento de pes-soal, conhecidos os valores relativos ao líquido a pagar a pessoal, a retenções a serem realizadas etc., a despesa orça-mentária deve ser liquidada para posterior pagamento aos benefi ciários.

Nesta contabilização são utilizados lançamentos de quarta fórmula, tal como a seguir exemplifi cado:

D - Despesa de pessoalD - Despesa de encargos sociaisC - Pessoal a pagarC - Encargos sociais a recolherC - Consignações a recolherC - Retenções a recolher

8.1 Registro da apropriação das despesas referentes à folha de pagamento.

Subsistemade Contas

Débito Crédito

Código Nome Código Nome

Financeiro331

331

Despesa Corrente – Pessoal

Despesa Corrente – Encargos Sociais

212212212212

Pessoal a PagarEncargos Sociais a Recolher

Consignações a RecolherIRRF a Recolher

Orçamentário 292 Crédito Disponível 292 Créd. Emp. a Liquidar

Orçamentário 292 Créd. Emp. a Liquidar 292 Créd. Emp. Liquidado

Orçamentário 192 Empenhos Folha 292 Empenhos Folha a Liquidar

Orçamentário 292 Empenhos Folha a Liquidar 292 Empenhos Folha Liquidados

Orçamentário 192 Empenhos por Modalidade de Licitação 292 Empenhos por Modalidade de Licita-ção – a Liquidar

Orçamentário 292 Empenhos por Modalidade de Licitação – a Liquidar 292 Empenhos por Modalidade de Licita-

ção – Liquidado

8.2 Registro do pagamento do líquido de pessoal:

Subsistemade Contas

Débito Crédito

Código Nome Código Nome

Financeiro 212 Pessoal a Pagar 112 Limite de Saque c/ Vinculação de Pagamento

Orçamentário 292 Crédito Empenhado Liquidado 292 Crédito Empenhado Pago

112F r a n c i s c o G l a u b e r

8.3 Registro do pagamento de obrigações oriundas de consignações da folha de pagamento:

Subsistemade Contas

Débito Crédito

Código Nome Código Nome

Financeiro 212 Consignações a Recolher 112 Limite de Saque c/ Vinculação de Pagamento

Orçamentário 292 Crédito Empenhado Liquidado 292 Crédito Empenhado Pago

8.4 Registro do recolhimento ao Tesouro Nacional do IRRF retido em folha de pagamento:

NO ÓRGÃO EMITENTE DO DARF

Subsistemade Contas

Débito Crédito

Código Nome Código Nome

Financeiro 212 IRRF a Recolher 112 Limite de Saque c/ Vinculação de Pagamento

Orçamen-tário 292 Crédito Empenhado Liquidado 292 Crédito Empenhado Pago

NA UNIDADE GESTORA DO TESOURO NACIONAL

Subsistemade Contas

Débito Crédito

Código Nome Código Nome

Financeiro 112 Limite de Saque c/ Vinculação de Pagamento 4xx Receita Corrente - Tributária

9. Registros Referentes a Suprimentos de Fundos

Suprimento de fundos consiste na entrega de recursos fi nanceiros a servidor, sob a forma de adiantamento, a cri-tério do ordenador de despesas, para atender os casos de despesas que não possam se submeter ao processo normal de realização, precedido sempre de empenho em dotação própria.

Esse regime de adiantamento a servidor deve ser con-tabilizado como despesa realizada, a partir de sua conces-

são, a qual envolve a liquidação prévia. Nesse momento, deve-se registrar também a responsabilidade do servidor encarregado, denominado de suprido, quanto à necessidade de prestação de contas da regular aplicação do numerário.

A apreciação da prestação de contas envolve nova li-quidação, que tem com fi nalidade certifi car a boa aplicação dos recursos. O saldo remanescente da aplicação constitui anulação de despesa, ou receita do Tesouro Público, se re-colhido após o encerramento do exercício de emissão do empenho.

9.1 Registro da liquidação de empenho destinado à concessão de suprimento de fundos para realização de despesas de serviços

Subsistemade Contas

Débito Crédito

Código Nome Código Nome

Financeiro 333 Despesa Corrente – Outras Despesas Correntes 212 Obrigações a Pagar – Suprimento de

Fundos

Patrimonial 112 Adiantamento de suprimentos de fundos 613 Mutações Ativas – incorporação de créditos

Orçamentário 292 Créd. Emp. a Liquidar 292 Créd. Emp. Liquidado

Orçamentário 292 Empenhos a Liquidar 292 Empenhos Liquidados

Orçamentário 292 Valores em Liquidação 292 Valores Liquidados a Pagar

113N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a

Orçamentário 292 Empenhos por Modalidade de Licitação – a Liquidar 292 Empenhos por Modalidade de

Licitação – Liquidado

Compensação 199Ativo Compensado – Responsabilidade

por Valores, Títulos e Bens – Suprimento de Fundos

299 Passivo Compensado – Valores, Títulos e Bens sob Responsabilidade

Obs: Quando se tratar de suprimento de fundos para realizar despesas de aquisição de material de consumo, acrescen-tam-se os seguintes registros contábeis no subsistema patrimonial:

Débito: 113 Ativo Circulante – Almoxarifado de Material de ConsumoCrédito: 613 Mutações Ativas – Aquisição de Bens de EstoqueDébito: 523 Decréscimos Patrimoniais – Consumo de Bens de EstoqueCrédito: 113 Ativo Circulante – Almoxarifado de Material de Consumo

9.2 Registro da entrega do numerário decorrente de suprimento de fundos:

Subsistemade Contas

Débito Crédito

Código Nome Código Nome

Financeiro 212 Obrigações a Pagar – Suprimento de Fundos 112 Limite de Saque c/ Vinculação de

Pagamento

Orçamen-tário 292 Valores Liquidados a Pagar 292 Valores Pagos

9.3. Registro da prestação de contas de suprimento de fundos (aplicação total):

Subsistemade Contas

Débito Crédito

Código Nome Código Nome

Compensação 299 Passivo Compensado – Valores, Títulos e Bens sob Responsabilidade 299

Ativo Compensado – Responsabili-dade por Valores, Títulos e Bens –

Suprimento de Fundos

9.4 Registro da devolução do saldo de recursos de suprimento de fundos parcialmente aplicados:

Subsistemade Contas

Débito Crédito

Código Nome Código Nome

Financeiro 112 Limite de Saque c/ Vinculação de Pagamento 333 Despesa Corrente – Outras Despesas

Correntes

Orçamentário 292 Créd. Emp. Liquidado 292 Créd. Emp. a Liquidar

Orçamentário 292 Empenhos Liquidados 292 Empenhos a Liquidar

Orçamentário 292 Valores Pagos 292 Valores em Liquidação

Orçamentário 292 Empenhos por Modalidade de Licitação – Liquidado 292 Empenhos por Modalidade de Licita-

ção – a Liquidar

Compensação 299 Passivo Compensado – Valores, Títulos e Bens sob Responsabilidade 199

Ativo Compensado – Responsabili-dade por Valores, Títulos e Bens –

Suprimento de Fundos

Obs.: 1: Na sequência, deve-se efetuar a anulação do empenho respectivo.

114F r a n c i s c o G l a u b e r

10. Registros de Natureza Patrimonial

A doação de bens a terceiros deve ser considerada como variação passiva extraorçamentária - decréscimo pa-trimonial. Bens recebidos de terceiros em doação devem ser registrados como variação ativa extraorçamentária - acrés-cimo patrimonial.

Todavia, se essa transação acontece entre unidades gestoras pertencentes ao mesmo Ente público, trata-se de mais uma operação intragovernamental. Por esse motivo, deve ser registrada como interferência passiva extraorça-mentária na origem e como interferência ativa extraorça-mentária na unidade de destino, visando facilitar a sua iden-tifi cação e eliminação nas demonstrações consolidadas, em atenção a dispositivo da Lei de Responsabilidade Fiscal.

A saída de bens do almoxarifado de material perma-nente para uso provoca a transferência contábil dos valores envolvidos da conta de almoxarifado de bens móveis para a conta específi ca do Ativo Permanente – Imobilizado. Já

a saída de materiais de consumo do almoxarifado causa de imediato sua baixa por consumo, independente de ter havi-do efetivamente o consumo ou não.

A atualização cambial ou monetária da dívida fundada deve ser registrada como variação passiva extraorçamen-tária - decréscimo patrimonial, se repercutir positivamente (elevação) no estoque da dívida. Por outro lado, caso repre-sente uma redução do montante da dívida fundada, deve ser contabilizada como variação ativa extraorçamentária - acréscimo patrimonial.

A depreciação de bens móveis e imóveis deve ser re-gistrada em atenção ao regime de competência para despe-sa no enfoque patrimonial, empregando conta de variação passiva extraorçamentária – decréscimos patrimoniais. Da mesma forma, as provisões de ativo (para devedores duvi-dosos e para perdas na dívida ativa etc.) e de passivo (para férias e para 13º salário etc.) também serão registradas em contrapartida com variação passiva extraorçamentária – de-créscimos patrimoniais.

10.1 Registro da baixa de bens móveis por doação:

Subsistemade Contas

Débito Crédito

Código Nome Código Nome

Patrimonial 523 Decréscimos Patrimoniais – Doação de Bens móveis 142 Ativo Permanente - Bens Móveis

10.2 Registro do recebimento de bens móveis por doação

Subsistemade Contas

Débito Crédito

Código Nome Código Nome

Patrimonial 142 Ativo Permanente - Bens Móveis 623 Acréscimos Patrimoniais - Doação de Bens móveis

10.3 Registro da transferência de bens móveis entre unidades gestoras do Governo Federal:

NA UNIDADE GESTORA TRANSFERIDORA

Subsistemade Contas

Débito Crédito

Código Nome Código Nome

Patrimonial 522Interferência Passiva Extraorçamentária

- Transferências Patrimoniais Conce-didas

142 Ativo Permanente - Bens Móveis

NA UNIDADE GESTORA RECEBEDORA

Subsistemade Contas

Débito Crédito

Código Nome Código Nome

Patrimonial 142 Ativo Permanente - Bens Móveis 622Interferência Passiva Extraorçamen-tária – Transferências Patrimoniais

Concedidas

115N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a

10.4 Registro da saída de material permanente do almoxarifado para uso:

Subsistemade Contas

Débito Crédito

Código Nome Código Nome

Patrimonial 142 Ativo Permanente – Imobilizado - Bens Móveis em Uso 142 Ativo Permanente – Imobilizado – Al-

moxarifado de Material Permanente

10.5 Registro da saída de material de consumo do almoxarifado:

Subsistemade Contas

Débito Crédito

Código Nome Código Nome

Patrimonial 523 Decréscimos Patrimoniais – Consumo de Bens de Estoque 113 Ativo Circulante – Almoxarifado de

Material de Consumo 10.6 Registro da atualização cambial da dívida fundada (elevação do montante):

Subsistemade Contas

Débito Crédito

Código Nome Código Nome

Patrimonial 523 Decréscimos Patrimoniais – Atualiza-ção da Dívida Fundada 222 Passivo Exigível a Longo Prazo –

Dívida Fundada

10.7 Registro da depreciação de bens móveis:

Subsistemade Contas

Débito Crédito

Código Nome Código Nome

Patrimonial 523 Decréscimos Patrimoniais – Constitui-ção da Depreciação 142 Depreciação Acumulada

10.8 Registro da constituição da provisão para perdas na dívida ativa:

Subsistemade Contas

Débito Crédito

Código Nome Código Nome

Patrimonial 523Decréscimos Patrimoniais – Constitui-ção da Provisão para Perdas na Dívida

Ativa112 Provisão para Perdas na Dívida Ativa

10.9 Registro da constituição da provisão para 13º salário:

Subsistemade Contas

Débito Crédito

Código Nome Código Nome

Patrimonial 523 Decréscimos Patrimoniais – Constitui-ção da Provisão para 13º Salário 212 Provisão para 13º Salário

11. Registros relativos a restos a pagar

De acordo com o art. 35 da Lei n. 4.320/1964, restos a pagar são despesas empenhadas mas não pagas até o fi nal do exercício fi nanceiro, quer os empenhos tenham sido li-quidados ou não. Os empenhos liquidados são registrados

como restos a pagar processados, enquanto os empenhos não liquidados são registrados como restos a pagar não pro-cessados. A segregação é exigência também da lei mencio-nada.

Ao se planejar os gastos no âmbito de um ente público, o que se espera é cumprimento de todos os estágios da despe-

116F r a n c i s c o G l a u b e r

sa dentro do exercício fi nanceiro. Ou seja, a despesa deveria ser empenhada, liquidada e paga até o dia 31.12. Todavia, uma série de fatores pode impedir que sejam efetivados os estágios da liquidação e do pagamento. Quando isso ocor-re, é necessário inscrever os valores não pagos em restos a pagar, para que se possa dar continuidade à execução da despesa nos exercícios seguintes.

Durante o exercício, os empenhos vão sendo liquida-dos e, neste momento, seus valores são contabilizados nas contas respectivas do passivo fi nanceiro, representando as dívidas com fornecedores, salários a pagar, encargos sociais a recolher e outras contas que se originam na execução da despesa, ou seja, passaram pelos estágios do empenho e da liquidação. Os saldos dessas contas vão representar, no dia 31.12, o montante os restos a pagar processados (liquida-dos), não sendo necessário se fazer contabilização adicio-nal. Para identifi car os restos a pagar processados, como determina a Lei n. 4.320/1964, basta utilizar a técnica con-tábil de evidenciação, agrupando no passivo fi nanceiro do balanço patrimonial essas rubricas contábeis sob o título de “Restos a pagar processados”. Isso é sufi ciente para segre-gar os restos a pagar.

Todavia, no que se refere aos empenhos não liquida-dos, é necessário um procedimento contábil especial ao fi -nal do ano. De acordo com o Decreto n. 93.872/1986, os empenhos não liquidados devem ser cancelados. Somente os que se enquadrarem nas situações previstas no art. 35 do mencionado Decreto é que são inscritos em restos a pagar não processados, para dar cumprimento à regra estabeleci-da nos arts 35 e 36 da Lei n. 4.320/1964.

Na visão contábil, o art. 35 determina o procedimento de debitar as contas de despesas orçamentárias pelo mon-tante do valor legalmente empenhado e ainda não liquida-do. Trata-se mais de um parâmetro, que de um fato gerador. Enquanto isso, o art. 36 orienta o procedimento de creditar a conta de restos a pagar não processados.

Destaque-se que, durante o exercício fi nanceiro, a des-pesa deve ser debitada somente após efetuada a liquidação. Porém, no fi nal do ano, a Lei n. 4.320/1964 impõe um ajus-te contábil por meio do registro com base no valor empe-nhado, incluindo-se nas contas de despesas orçamentárias, também os valores empenhados e não liquidados.

Contabilmente, esse procedimento não tem amparo porque afeta o resultado do exercício indevidamente, pois a dívida que se registra na inscrição de restos a pagar não processados não é reconhecida nos campos econômico e jurídico.

Um dos problemas que a Ciência Contábil vem tentan-do solucionar é dar consequência à regra legal sem afetar indevidamente o resultado e o saldo patrimoniais, com a in-

clusão desse passivo fi ctício no balanço patrimonial (restos a pagar não processados). As duas soluções que mais se des-tacam são no sentido de compensar a inclusão do passivo. A primeira orienta a inclusão de um ativo fi ctício. A segunda sugere a criação de uma conta retifi cadora do passivo.

A primeira solução implica identifi car os empenhos para aquisição de bens e direitos e fazer o ajuste em relação somente a eles, usando conta de ativo que pode ter a seguin-te denominação: “Bens e direitos a incorporar por inscrição de restos a pagar”. Representa uma solução parcial.

A segunda solução envolve todos os empenhos, pois a conta retifi cadora do passivo acumula valores referentes ao montante da inscrição de restos a pagar não processados, fazendo o ajuste integral de modo que o resultado patrimo-nial e o saldo patrimonial não são afetados.

Nos últimos anos, o Governo Federal demonstrou pre-ocupação com o registro desse passivo fi ctício, optando por usar a segunda alternativa.

Após a inscrição de restos a pagar não processados, devem ocorrer uma dessas situações no decorrer do exer-cício fi nanceiro seguinte: liquidação e pagamento ou can-celamento. Elas são tratadas como extraorçamentárias em função da regra estabelecida pelo princípio da anualidade orçamentária. A liquidação e o pagamento são os procedi-mentos mais comuns. Não sendo liquidados e pagos, eles devem ser cancelados até o fi nal do ano seguinte em fun-ção de que a inscrição de restos a pagar não processados tem validade por apenas um ano, conforme o Decreto n. 93.872/1986.

Recordando a estrutura do Plano de Contas Federal, é importante lembrar que há controle contábil dos valores referentes à inscrição e ao cancelamento de Restos a Pagar Não Processados, nas contas do subgrupo 1.9.5 Execução de Restos a Pagar do Ativo Compensado. Além disso, existe controle dos valores inscritos pendentes de liquidação, dos valores liquidados pendentes de pagamento e, fi nalmente, dos valores liquidados pagos nas contas do subgrupo 2.9.5 Execução de Restos a Pagar do Passivo Compensado.

No âmbito da Administração Federal, adota-se o pro-cedimento de não fazer registro contábil de empenhos li-quidados na contas de Restos a Pagar Processados, ao fi nal do ano. Entende a Secretaria do Tesouro Nacional que os saldos existentes em 31 de dezembro nas contas Fornecedo-res, Pessoal a Pagar, Encargos Sociais a Recolher e outras decorrentes da liquidação da despesa, representam os res-tos a pagar processados, tornando desnecessário o registro adicional.

Os contratos, convênios e outros tipos de atos admi-nistrativos vinculados a empenhos a liquidar inscritos em restos a pagar não processados devem ser baixados do sub-sistema de compensação no momento do registro contábil da liquidação.

11.1 Registro da inscrição de restos a pagar não processados:

Subsistemade Contas

Débito Crédito

Código Nome Código Nome

Financeiro 3xx Despesa Corrente ou de Capital 212 Restos a Pagar Não Processados

117N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a

Patrimonial 212 * Retifi cação de Restos a Pagar Não Processados 613 Mutações Ativas – Desincorporação

de Passivo por Retifi cação

Orçamentário 292 Créd. Emp. a Liquidar 292 Créd. Emp. – Executado por Inscrição de Restos a Pagar

Orçamentário 292 Empenhos a Liquidar 292 Empenhos Liquidados

Orçamentário 292 Valores em Liquidação 292 Valores Inscritos em Restos a Pagar

Orçamentário 292 Empenhos por Modalidade de Licitação – a Liquidar 292 Empenhos por Modalidade de Licita-

ção – Liquidado

Compensação 195 Restos a Pagar Não Processados Ins-critos 295 Restos a Pagar Não Processados a

Liquidar

11.2 Registro da liquidação de restos a pagar não processados referentes a empenhos de despesas efetivas:

Subsistemade Contas

Débito Crédito

Código Nome Código Nome

Financeiro 212 Restos a Pagar Não Processados 212 Fornecedores do Exercício Anterior

Patrimonial 523 Decréscimos Patrimoniais – Incorpora-ções de Passivos – Restos a Pagar 212 * Retifi cação de Restos a Pagar Não

Processados

Compensação 295 Restos a Pagar Não Processados a Liquidar 295 Restos a Pagar Não Processados

Liquidados a Pagar

11.3 Registro da liquidação de restos a pagar não processados referentes a empenhos de despesas não efetivas (aquisi-ção de material de consumo):

Subsistemade Contas

Débito Crédito

Código Nome Código Nome

Financeiro 212 Restos a Pagar Não Processados 212 Fornecedores do Exercício Anterior

Patrimonial 113 Almoxarifado de Material de Consumo 623 Acréscimos Patrimoniais – Incorpora-ção de Ativos

Patrimonial 523 Decréscimos Patrimoniais – Incorpora-ções de Passivos – Restos a Pagar 212 * Retifi cação de Restos a Pagar Não

Processados

Compensação 295 Restos a Pagar Não Processados a Liquidar 295 Restos a Pagar Não Processados

Liquidados a Pagar

11.4 Registro do pagamento de obrigações decorrentes de liquidação de restos a pagar não processados:

Subsistemade Contas

Débito Crédito

Código Nome Código Nome

Financeiro 212 Fornecedores do Exercício Anterior 112 Limite de Saque c/ Vinculação de Pagamento

Compensação 295 Restos a Pagar Não Processados Liqui-dados a Pagar 295 Restos a Pagar Não Processados

Pagos

118F r a n c i s c o G l a u b e r

11.5 Registro do cancelamento de restos a pagar não processados referentes a empenhos de despesas:

Subsistemade Contas

Débito Crédito

Código Nome Código Nome

Financeiro 212 Restos a Pagar Não Processados 623 Acréscimos Patrimoniais – Cancela-mento de Restos a Pagar

Patrimonial 523 Decréscimos Patrimoniais – Incorpora-ções de Passivos – Restos a Pagar 212 * Retifi cação de Restos a Pagar Não

Processados

Compensação 295 Restos a Pagar Não Processados a Liquidar 195 * Cancelamento de Restos a Pagar

Não Processados

Em todos esses casos, como se trata de empenhos emitidos no exercício ante rior, não há lançamentos no subsistema orçamentário por ocasião do cancelamento, da liquidação ou do pagamento, somente na inscrição.

12. Registros Financeiros de Natureza Extraorçamentária

12.1 Registro do recebimento de cauções em dinheiro (garantia de contratos representada por depósito bancário)

Subsistemade Contas

Débito Crédito

Código Nome Código Nome

Financeiro 111 Ativo Circulante – Bancos conta Vin-culada 211 Passivo Circulante – Depósitos e

Cauções

12.2 Registro da devolução de cauções em dinheiro:

Subsistemade Contas

Débito Crédito

Código Nome Código Nome

Financeiro 211 Passivo Circulante – Depósitos e Cauções 111 Ativo Circulante – Bancos conta Vinculada

Balanços e demonstrações das variações patrimoniais exigidas pela Lei n. 4.320/1964.

BALANÇO ORÇAMENTÁRIO

Conceito

“O Balanço Orçamentário apresentará as receitas previstas e as despesas fi xadas em confronto com as rea-lizadas” (art. 102 da Lei n. 4.320/1964). Nesse balanço, do lado das receitas, a disposição dos itens será efetuada por categoria econômica (correntes e de capital) e, do lado das despesas, inicialmente por tipo de crédito (orçamentário/suplementar, especial e extraordinário) os quais por sua vez são desdobrados também em função da categoria econômi-ca da despesa (correntes e de capital).

Estrutura do Balanço Orçamentário

A Lei nº 4.320/1964, em seu anexo 12, estabeleceu a estrutura a ser seguida na apresentação do balanço orça-mentário, conforme quadro anexo.

O balanço orçamentário é um quadro com duas seções: “Receita” e “Despesa”. Cada uma delas apresenta quatro colunas.

Para a receita, a primeira coluna relaciona os títulos por categoria econômica, a segunda coluna apresenta o montante da receita prevista, a terceira coluna se refere ao total da execução da receita e, na quarta coluna, observa-se a diferença existente entre a receita prevista e a executada.

Para a despesa, a primeira coluna relaciona os títulos por tipo de crédito e, dentro de cada um, por categoria eco-nômica, a segunda coluna apresenta o montante da despesa fi xada, a terceira coluna se refere ao total da despesa execu-tada e, na quarta coluna, a diferença entre a despesa fi xada e a executada.

O quadro do balanço orçamentário estabelecido pela Lei n. 4.320/1964 evidencia a receita por categoria econô-mica e a despesa por tipo de crédito (orçamentário e suple-mentar, especial e extraordinário), conforme se pode obser-var a seguir:

119N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a

RECEITA DESPESA

Título Previsão Execução Diferença Título Fixação Execução Direfença

RECEITA CORRENTETributárias

ContribuiçõesPatrimonial

etc.RECEITA DE

CAPITALOperações de

CréditoAlienação de

Bens etc.

Créditos Orçamentá-rios e Suplementares

Créditos Especiais

Créditos Extraordi-nários

SOMA SOMA

Défi cits Superávits

TOTATL TOTAL

Como esse quadro só permite identifi car o resultado orçamentário global, dentro dos critérios da Lei n. 4.320/64, é necessário detalhar os tipos de crédito por categoria eco-nômica por meio da elaboração de um quadro anexo de-nominado de demonstração da receita e da despesa por categoria econômica. Nesse quadro é possível encontrar o resultado corrente (superávit ou défi cit corrente) e o resulta-do de capital (superávit ou défi cit de capital), pois a despesa é desdobrada por categoria econômica.

Veja a seguir um exemplo do quadro completo do balan-ço orçamentário, baseado na Lei n. 4.320/64, mas alterado pela Secretaria do Tesouro Nacional - STN para fi ns de aplicação no âmbito da União. Neste modelo empregado pela STN é des-necessária a elaboração do demonstrativo da receita e da des-pesa por categoria econômica, pois esses dados são incorpora-dos ao quadro do balanço orçamentário, permitindo por meio de um único quadro a obtenção de todas as informações acerca dos resultados orçamentários (global, corrente e de capital).

BALANÇO ORÇAMENTÁRIO

RECEITA DESPESA

Título Previsão Execução Diferença Título Fixação Execução Direfença

Receita CorrenteTributáriasContribuiçõesPatrimonialServiçosetc.

Receita de CapitalOperações de CréditoAlienação de BensAmortização de Empréstimosetc.

Crédito Inicial / SuplementarDespesa CorrenteDespesa de Capital

Crédito EspecialDespesa CorrenteDespesa de Capital

Crédito ExtraordinárioDespesa CorrenteDespesa de Capital

SOMA SOMA

Défi cit Corrente Superávit Corrente

Défi cit de Capital Superávit de Capital

TOTAL TOTAL

120F r a n c i s c o G l a u b e r

Técnicas de Elaboração do Balanço Orçamentário

As técnicas aqui apresentadas são as utilizadas pela Coordenação-Geral de Contabilidade da Secretaria do Te-souro Nacional para elaboração do balanço orçamentário consolidado da União. Por meio da aplicação dos recursos de informática do SIAFI e do uso do Plano de Contas da Administração Federal, o processo de elaboração desse ba-lanço é bastante facilitado.

Já sabemos que a realização e a previsão da receita or-çamentária são controladas no Plano de Contas da Admi-nistração Federal dentro dos grupos de Ativo Compensado e Passivo Compensado.

A receita que se espera arrecadar se denomina receita prevista ou receita estimada ou ainda receita orçada. A pre-visão da receita é feita com base nas estimativas das fontes possíveis de arrecadação. Essa previsão é feita em nível de natureza (categoria econômica) e é agregada por tipo de re-ceita.

A efetiva arrecadação dos valores estimados em cada rubrica denomina-se receita realizada ou receita arrecadada ou receita executada. No fi nal do exercício, a receita reali-zada numa rubrica poderá ser igual, maior ou menor que a estimada.

A previsão da receita é controlada em nível de conta corrente contábil nas contas de passivo compensado que fazem parte do título contábil: 291100000 PREVISÃO OR-ÇAMENTÁRIA - NATUREZA DA RECEITA (previsão inicial, previsão adicional etc.).

Dessa forma, a coluna “previsão”, do lado da Recei-ta, no balanço orçamentário é elaborada com a resultante da soma e subtração dos contas correntes das contas que compõem o subgrupo acima descrito, de acordo com os agrupamentos das naturezas das receitas (classifi cação eco-nômica).

A execução da receita é controlada em nível de conta corrente na conta de ativo compensado: 191140000 = RE-CEITA REALIZADA. Dessa forma, a coluna “execução”,

do lado da receita, no balanço orçamentário, é elaborada com base nos saldos dos contas correntes da conta referida acima.

A dotação/fi xação da despesa é controlada em nível de conta corrente contábil nas contas de ativo compensado, que fazem parte do título contábil: 192100000 DOTAÇÃO ORÇAMENTÁRIA (dotação inicial, dotação suplementar, dotação especial, dotação extraordinária etc.).

Portanto, a coluna “fi xação”, do lado da despesa, no balanço orçamentário, é elaborada com a operação de soma e subtração dos contas correntes pertencentes aos desdo-bramentos das contas descritas no parágrafo anterior, de acordo com os agrupamentos dos tipos de crédito orçamen-tário e adicional e, dentro de cada um, de acordo com a natureza da despesa (classifi cação econômica).

Como vimos, no capítulo referente ao registro dos fa-tos típicos, a execução da despesa é controlada pela célula orçamentária da despesa, número de empenho, CNPJ/CPF do credor do empenho e modalidade de licitação do empe-nho, nas contas de passivo compensado que fazem parte dos títulos contábeis:

– 292400000 = EXECUÇÃO DA DESPESA (empenhos a liquidar, empenhos liquidados, empenhos por modalidade de licitação a liquidar e liquidados, valores em liquidação, valores pagos etc.); e

– 292130000 = CRÉDITO UTILIZADO (crédito empenhado a liquidar, crédito empenhado liquidado etc.).

Entretanto, a coluna de “execução”, do lado da des-pesa, no balanço orçamentário, é elaborada pela operação de soma e subtração dos contas correntes pertencentes aos desdobramentos do título 292130200 = CRÉDITO LIQUI-DADO.

Observe a seguir um quadro com a indicação dos sub-grupos do Plano de Contas da Administração Federal utili-zados para elaborar o balanço orçamentário

RECEITA DESPESA

Título Previsão Execução Diferença Titulo Fixação Execução Direfença

Receita CorrenteTributáriasContribuiçõesPatrimonialEtc.

Receita de CapitalOperações de CréditoAlienação de BensAmortização de EmpréstimosEtc.

2.9.1 1.9.1

Crédito Inicial / SuplementarDespesa CorrenteDespesa de Capital

Crédito EspecialDespesa CorrenteDespesa de Capital

Crédito ExtraordinárioDespesa CorrenteDespesa de Capital

1.9.2 2.9.2

121N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a

Esse é o primeiro passo para elaborar o balanço: coleta dos saldos nas contas que compõem os subgrupos acima destacados. Depois, no segundo passo, basta calcular as diferenças e os resultados, como veremos no item adiante.

Exemplo Prático de Elaboração do Balanço Orça-mentário

Suponha que você tenha poderes para defi nir as prioridades de gastos públicos de um determinado exercício fi nanceiro. Na sua avaliação, dentro do que prescreve a

técnica do orçamento-programa, as despesas autorizadas inicialmente podem atingir até o valor de $1.000, sendo $400 para despesas correntes e $600 para despesas de capital. Da mesma forma, você poderá defi nir uma estimativa de valor a ser arrecadado em determinado ano em montante igual ao da despesa, sendo distribuído da seguinte maneira: $700 para receita corrente e $300 para receita de capital. Observe que foi seguido o princípio do equilíbrio orçamentário. Após defi nidos os valores, o seu balanço orçamentário apresentar-se-ia assim:

RECEITA DESPESA

Título Previsão Execução Diferença Título Fixação Execução Direfença

Receita Corrente 700 0 700 Despesa Corrente 400 0 400

Receita De Capital 300 0 300 Despesa De Capital 600 0 600

SOMA 1.000 0 1.000 SOMA 1.000 0 1.000

Vamos supor, agora, que tenha sido arrecadado $750 de receita corrente e $200 de receita de capital e que o mon-tante da despesa legalmente empenhada foi de $850, sendo

$400 corrente e $450 capital. Após esse determinado perío-do de execução do orçamento, o balanço seria demonstrado da seguinte forma:

RECEITA DESPESA

Título Previsão Execução Diferença Título Fixação Execução Direfença

Receita Corrente 700 750 (50) Despesa Corrente 400 400 0

Receita de Capital 300 200 100 Despesa de Capital 600 450 150

SOMA 1.000 950 50 SOMA 1.000 850 150

Défi cit Corrente 0 0 0 Superávit Corrente 300 350 (50)

Défi cit de Capital 300 250 50 Superávit de Capital 0 0 0

TOTAL 1.300 1.200 100 TOTAL 1.300 1.200 100

Agora que temos execução, é possível complementar o balanço orçamentário anterior, incluindo os valores da exe-cução e calculando os novos valores das colunas de diferen-ça e, principalmente, os resultados do orçamento corrente e do orçamento de capital.

Vamos ver como se calcula cada um desses valores a seguir:

– a coluna de diferença da receita corrente foi calculada da seguinte forma: • 700 de previsão menos 750 de execução igual a

50 negativo. – a coluna de diferença da receita de capital foi

calculada da seguinte forma:• 300 de previsão menos 200 de execução igual a

100 positivo.

– o resultado da execução do orçamento corrente foi obtido assim: • 750 de receita corrente executada menos 400

de despesa corrente executada que é igual a um superávit corrente de 350, pois a receita corrente está maior que a despesa corrente.

– o resultado da execução do orçamento de capital foi calculado da seguinte forma: • 450 de despesa de capital executada menos 200

de receita de capital executada que é igual a 250, que é um défi cit de capital, pois a despesa de capital é maior que a receita de capital.

– o valor de 1.200 na linha de “TOTAL” da coluna da receita foi obtido assim: • 950 da linha de “SOMA” mais “250” da linha de

“DÉFICIT DE CAPITAL”.

122F r a n c i s c o G l a u b e r

Os valores da linha de “TOTAL” são calculados pelo somatório dos valores da linha de “SOMA” com os valores das linhas de resultado (défi cit ou superávit).

Suponha agora que o orçamento tenha sido subdimen-sionado e que seja necessário autorizar novos gastos a se-rem adicionados (abrir um crédito adicional suplementar) aos anteriormente aprovados, no valor de $300 ($100 para atender despesas correntes e $200 para despesas de capital),

por intermédio da aprovação de uma lei de crédito adicional. Será necessário rever ainda as estimativas de arrecadação de receita para obter a origem de recursos que vão fazer face aos novos gastos.

Considerando que a única forma de aumentar a previsão de arrecadação de receita seja a autorização para realização de operações de crédito (obtenção de empréstimo), vincula-das à lei de crédito adicional, então o balanço fi caria assim:

RECEITA DESPESA

Título Previsão Execução Diferença Título Fixação Execução Direfença

Receita Corrente 700 750 (50) Crédito Inicial 1.000 850 150

Receita de Capital 600 200 400 Despesa Corrente 400 400 0

Despesa de Capital 600 450 150

Crédito Adicional 300 0 300

Despesa Corrente 100 0 100

Despesa de Capital 200 0 200

SOMA 1.300 950 350 SOMA 1.300 850 450

Défi cit Corrente 0 0 0 Superávit Corrente 200 350 (150)

Défi cit de Capital 200 250 (50) Superávit de Capital 0 0 0

TOTAL 1.500 1.200 300 TOTAL 1.500 1.200 300

Para fi nalizar, vamos supor que até o fi nal do exercício fi nanceiro a autorização adicional de $300, para arrecadação de receita e realização de despesas, foi completamente executada. Sendo assim, o balanço orçamentário fi caria conforme a seguir demonstrado:

RECEITA DESPESA

Título Previsão Execução Diferença Título Fixação Execução Direfença

Receita Corrente 700 750 (50) Crédito Inicial 1.000 850 150

Receita de Capital 600 500 100 Despesa Corrente 400 400 0

Despesa de Capital 600 450 150

Crédito Adicional 300 300 0

Despesa Corrente 100 100 0

Despesa de Capital 200 200 0

SOMA 1.300 1.250 50 SOMA 1.300 1.150 150

Défi cit Corrente 0 0 0 Superávit Corrente 200 250 (50)

Défi cit de Capital 200 150 50 Superávit de Capital 0 0 0

TOTAL 1.500 1.400 100 TOTAL 1.500 1.400 100

Para se calcular os novos resultados da execução do or-çamento corrente e do orçamento de capital, foi necessário fazer o seguinte:

– Resultado da execução do orçamento corrente: receita corrente executada (750) menos despesa corrente executada (500 = 400 do crédito inicial

mais 100 do crédito adicional ) igual a 250 positivo, o que signifi ca um superávit do orçamento corrente.

– Resultado da execução do orçamento de capital: receita de capital executada (500) menos despesa de capital executada (650 = 450 do crédito inicial mais 200 do crédito adicional) igual a 150 negativo, o que

123N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a

signifi ca um défi cit do orçamento de capital. Esse défi cit será demonstrado na coluna da receita em valor absoluto, tendo em vista que já é apresentado como tal.

O Resultado Global do Orçamento pode ser calculado assim:

Receita Executada 1.250Despesa Executada (1.150)Superávit Orçamentário 100

Análise do Balanço Orçamentário

A análise do balanço orçamentário tem como fator pre-dominante preparar os indicadores que servirão de suporte para a avaliação da gestão orçamentária.

Dentro desse contexto, veremos os aspectos relevantes sobre a disposição do quadro da demonstração e as observa-ções sobre a composição dos valores constantes do mesmo.

No que concerne à descrição das receitas e despesas, mesmo sendo a primeira por categoria econômica e a se-gunda por tipo de crédito, mantém-se, ainda, nesta última, a categoria econômica para fi ns de coerência, possibilitando demonstrar a composição do próprio superávit ou défi cit or-çamentário por categoria econômica.

A soma da coluna de previsão da receita deve ser com-patível com a soma da coluna de fi xação da despesa, poden-do demonstrar que o orçamento foi aprovado com equilí-brio ou não. Se esses valores não forem idênticos, o balanço orçamentário estará apontando um défi cit ou superávit na aprovação do orçamento. O défi cit de previsão pode ocorrer em virtude de aprovação de créditos adicionais extraordi-nários sem indicação de fontes de recursos, fato admitido pela Lei n. 4.320/64. O superávit de previsão não é comum ocorrer, pois quando isso é verifi cado, normalmente, é re-tirada da lei de orçamento a parcela das receitas que estão previstas em montante superior às despesas fi xadas.

A soma das colunas de execução (da receita e da despe-sa) devem, em tese, também ser iguais, apesar de na prática isto difi cilmente ocorrer. Isso se justifi ca com base no que ensina os doutrinadores da área de orçamento que defen-dem o raciocínio de que o resultado esperado no orçamento do setor público é o equilíbrio.

Os valores da linha de total devem se apresentar sem-pre idênticos, quando se compara as colunas da receita e da despesa, depois de apurados os resultados corrente e de capital. Isso permite o “fechamento” do balanço.

Todavia, a comparação entre os totais da previsão da receita e da fi xação da despesa não descartará a existência de défi cit intrínseco na aprovação do orçamento, mesmo que valores sejam iguais, haja vista que dentre as receitas de capital poderemos encontrar operações de crédito, que representam fonte de fi nanciamento do défi cit público orça-mentário, conforme se pode entender pela leitura do trecho fi nal do artigo 98 da Lei n. 4320/1964, transcrito a seguir e que trata da conceituação da dívida fundada:

“A dívida fundada compreende os compromissos de exigibilidade superior a doze meses, contraídos para aten-der a desequilíbrio orçamentário ou a fi nanciamento de obras e serviços públicos”.

Pode haver um equilíbrio em termos de montante das colunas de previsão e fi xação, em conjunto com um défi cit implícito nas receitas de capital, representado pelo total das operações de crédito – este é o défi cit técnico.

Além de analisar o balanço orçamentário, relacionando-se a primeira coluna da receita (previsão) com a primeira coluna da despesa (fi xação), deve ser também comparada a segunda coluna da receita (execução) com a segunda coluna da despesa (execução), quando apuraremos o resultado da execução orçamentária, podendo ocorrer superávit se a execução da receita for maior que a realização da despesa, ou défi cit se ocorrer o inverso.

Os resultados apurados no balanço orçamentário po-dem se apresentar sob os seguintes títulos:

– SUPERÁVIT: o superávit orçamentário é represen-tado pela diferença a maior entre a execução da receita e a execução da despesa. Essa diferença deverá ser adicionada ao montante da execução da despesa para igualar com o total da execução da receita.

– DÉFICIT: o défi cit orçamentário é representado pela diferença a maior entre a execução da despesa e a execução da receita. Essa diferença deverá ser adicionada ao montante da execução da receita para igualar com o total da execução da despesa.

– EQUILÍBRIO: o equilíbrio orçamentário ocorre quando há igualdade entre os totais da execução da receita e da execução da despesa.

Desse modo, ao se comparar a execução da receita com a da despesa, as situações que encontramos podem ser as-sim traduzidas:

– Receita Arrecadada maior que Despesa Realizada, demonstrando que houve superávit orçamentário;

– Despesa Realizada maior que Receita Arrecadada, demonstrando que houve défi cit orçamentário; e

– Receita Arrecadada igual à Despesa Realizada, demonstrando equilíbrio na execução orçamentária.

É possível calcular o superávit ou o défi cit na apro-vação do orçamento. Entretanto, em termos práticos essa informação não tem muita utilidade, tendo em vista que o conceito de resultado só deve ser aplicado a algo realizado, executado, conforme já vimos.

O resultado apurado neste balanço poderá ser desdo-brado, sendo calculado também por categoria econômica: corrente e de capital.

Dessa forma, teremos o resultado do orçamento cor-rente e o resultado do orçamento de capital, que combina-dos formam o resultado orçamentário.

O resultado do orçamento corrente pode-se apresentar da seguinte forma:

– superávit do orçamento corrente: quando o total da receita corrente realizada superar o da despesa corrente realizada;

– défi cit do orçamento corrente: quando o total da despesa corrente realizada superar o da receita corrente realizada.

124F r a n c i s c o G l a u b e r

O resultado do orçamento de capital pode-se apresen-tar da seguinte forma:

– superávit do orçamento de capital: quando o total da receita de capital realizada superar o da despesa de capital realizada;

– défi cit do orçamento de capital: quando o total da despesa de capital realizada superar o da receita de capital realizada.

O balanço orçamentário também pode ser compreen-dido pela comparação entre as colunas de previsão e exe-cução da receita e entre as colunas de fi xação e execução da despesa. A receita por ser prevista pode ser arrecadada a menor ou a maior. Entretanto, a despesa por ser fi xada, só pode ser realizada até o limite autorizado (fi xado) no or-çamento ou em créditos adicionais, somente podendo ser emitido empenho até o valor fi xado, ocorrendo, geralmente, economia orçamentária, porquanto difi cilmente os valores conseguem ser idênticos.

– Ao se comparar os valores da previsão da receita com os valores da receita executada podemos ter as seguintes situações;

– Receita Prevista maior que Receita Arrecadada, demonstrando que houve INSUFICIÊNCIA DE ARRECADAÇÃO; e

– Receita Prevista menor que Receita Arrecadada, demonstrando que houve EXCESSO DE ARRECA-DAÇÃO.

Ao se comparar os valores da fi xação da despesa com os valores da despesa executada podemos encontrar as se-guintes situações:

– Despesa Fixada maior que Despesa Realizada, demonstrando ECONOMIA DE DESPESAS; e

– Despesa Fixada menor que Despesa Realizada, demonstrando que houve EXCESSO DE DESPESAS.

É possível ainda, realizar análises de cunho econômi-co neste balanço, incluindo o estudo sobre a tendência para a capitalização ou descapitalização na aprovação do orça-mento, ou mesmo na execução.

– Deve-se entender que a capitalização consiste na aplicação de recursos correntes em bens de capital.

– De outro lado, a descapitalização ocorrerá quando se perceber que recursos de capital estão sendo utilizados para fi nanciar gastos correntes.

A capitalização e a descapitalização podem ser verifi -cadas tanto na previsão/fi xação dos valores aprovados na lei orçamentária, quanto na execução do orçamento.

Inicialmente, numa situação de equilíbrio orçamen-tário, a capitalização pode ser percebida na aprovação do orçamento, comparando o montante estimado de receita de capital com o total da fi xação da despesa de capital. Pode-mos chegar à conclusão de que o orçamento foi aprovado com tendência à capitalização, se o montante das despesas de capital for superior às receitas de capital de forma que a sobra prevista de receitas correntes seja destinada a apli-cação em despesas de capital. De outro lado, o orçamento pode ter sido aprovado com tendência à descapitalização se o montante das despesas de capital for inferior às receitas de capital, de forma que indique provável aplicação de receitas de capital em despesas correntes.

O estudo do balanço no que concerne à capitalização e à descapitalização deve ser realizado, principalmente, en-focando os valores das colunas de execução da receita e da despesa, sendo aproveitados esses mesmos conceitos. En-tretanto, a conclusão a que chegarmos já não se trata mais de uma simples tendência, mas sim de efetiva realização.

Um orçamento pode ter sido aprovado com tendência à capitalização e, no entanto, a sua execução pode resultar numa situação de descapitalização.

Suponha que o orçamento de certo ente público tenha sido aprovado com o detalhamento abaixo, onde se pode perceber claramente que havia a intenção de se destinar uma parcela do montante de receitas correntes (200) para o fi nanciamento de despesas de capital, o que caracteriza uma tendência à capitalização:

LEI ORÇAMENTÁRIAPrevisão de Receitas Fixação De Despesas

Receitas Correntes 700 Despesas

Correntes 500

Receitas de Capital 600 Despesas de

Capital 800

Total 1.300 Total 1.300

Entretanto, pode acontecer que na execução das re-ceitas correntes tenhamos insufi ciência de arrecadação no valor de 250, enquanto que na execução da receita de capital encontremos um excesso de arrecadação de 50, ao mesmo tempo em que a despesa corrente pode ser executada no limite fi xado, mas a despesa de capital, em razão da grande queda de arrecadação, seja realizada parcialmente até o to-tal de 600, conforme abaixo demonstrado:

RECEITA DESPESA

Título Previsão Execução Diferença Titulo Fixação Execução Direfença

Receita Corrente 700 450 250 Despesa Corrente 500 500 0

Receita de Capital 600 650 (50) Despesa de Capital 800 600 200

SOMA 1.300 1.100 200 SOMA 1.300 1.100 200

Défi cit Corrente 0 50 (50) Superávit Corrente 200 0 200

Défi cit de Capital 200 0 200 Superávit de Capital 0 50 (50)

Total 1.500 1.150 350 Total 1.500 1.150 350

125N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a

O balanço orçamentário acima demonstra que houve descapitalização na sua execução, pois temos a utilização de receitas de capital, no valor de 50, para fi nanciar no mes-mo montante a realização de despesas correntes.

Outra forma de ver a questão da capitalização e da descapitalização é através da comparação dos resultados corrente e de capital. Quando ocorrer simultaneamente superávit do orçamento corrente e défi cit do orçamento de capital, teremos capitalização. Quando ocorrer superávit do orçamento de capital e défi cit do orçamento corrente, teremos descapitalização, que é o caso do balanço orçamentário acima.

Há uma vedação constitucional (art. 167 - III) no to-cante à realização de operações de crédito em montante su-perior às despesas de capital, salvo autorização legislativa por maioria absoluta para créditos suplementares ou especi-ais, com fi nalidade precisa, de forma a evitar que os órgãos se endividem com a intenção de fi nanciar o custeio da má-quina administrativa. Todavia, não há proibição para as de-mais receitas de capital (alienação de bens, por exemplo).

Uma outra análise que pode ser feita no balanço or-çamentário é comparar o montante de um dos itens das re-ceitas de capital, denominado de receita de operações de crédito, com o montante de um dos itens das despesas de capital, denominado de despesa de amortização da dívida.

Pode-se averiguar, então, se o endividamento do órgão está em crescimento ou sendo reduzido:

– quando o montante da receita de operações de crédito superar o da despesa de amortização da dívida, podemos dizer que o endividamento está aumentando.

– quando ocorrer o inverso, isto é, o montante da despesa de amortização da dívida superar o montante da receita de operações de crédito, pode-se afi rmar que o endividamento estará sendo reduzido.

DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS

Conceito

A Demonstração das Variações Patrimoniais eviden-ciará as alterações verifi cadas no patrimônio, ocorridas du-rante o exercício fi nanceiro, resultantes ou independentes da execução orçamentária e indicará o resultado patrimonial do exercício, de acordo com a Lei n. 4.320/1964, art. 104.

Este demonstrativo pode ser comparado à DRE - De-monstração do Resultado do Exercício exigida pela Lei n. 6.404/1976, porque é nessa demonstração que se faz a apu-ração do resultado do exercício.

O resultado do exercício, como já vimos, é fruto da comparação das variações ativas com as variações passivas. Esse é o resultado mais abrangente que se pode apurar na área pública, em função desse resultado englobar os outros dois resultados (orçamentário e o fi nanceiro). O resultado do exercício, apurado nesse demonstrativo, é levado para o balanço patrimonial, compondo o saldo patrimonial (patri-mônio líquido).

Estrutura da Demonstração das Variações Patri-moniais

A Lei n. 4.320/1964 em seu anexo 15 estabeleceu a estrutura a ser seguida na apresentação da demonstração das variações patrimoniais, conforme quadro anexo a este capítulo.

A demonstração das variações patrimoniais é um qua-dro com duas seções: “Variações Ativas” e “Variações Pas-sivas”, distribuídas em dois grandes grupos: resultantes da execução orçamentária e independentes da execução orça-mentária, conforme o anexo 15 da Lei n. 4320/1964.

Cada uma dessas seções (colunas) é desdobrada da se-guinte forma:

• Resultantes da Execução Orçamentária: receitas e despesas orçamentárias e mutações patrimoniais da despesa (mutações ativas) e da receita (mutações passivas);

• Independentes da Execução Orçamentária (super-veniências e insubsistências ativas e do passivas); e

• Resultado Patrimonial (défi cit ou superávit patrimo-nial).

Antes do resultado patrimonial é informada a soma das variações ativas e passivas, conforme se pode ver no quadro abaixo.

VARIAÇÕES ATIVAS VARIAÇÕES PASSIVAS

Resultantes da Execução Orçamentária

– Receita Orçamentária– Receita Corrente– Receita de Capital

– Mutações Patrimoniais da Despesa– Aquisição de Bens– Construção de Bens

Imóveis

Independentes da Execução Orçamentária

– Inscrição da Dívida Ativa– Cancelamento de Restos

a Pagar– Doações de Bens

Recebidas

Soma das Variações Ativas

Resultado Patrimonial

– Défi cit

Resultantes da Execução Orçamentária

– Despesa Orçamentária– Despesa Corrente– Despesa de Capital

– Mutações Patrimoniais da Receita– Alienação de Bens– Amortização de

Empréstimos

Independentes da Execu-ção Orçamentária

– Cancelamento da Dívida Ativa

– Encampação de Dívidas Passivas

– Doações de Bens Conce-didas

Soma das Variações Passi-vas

Resultado Patrimonial

– Superávit

TOTAL TOTAL

126F r a n c i s c o G l a u b e r

As alterações patrimoniais são divididas em orçamen-tárias e extraorçamentárias.

As orçamentárias são aquelas que dependem de orça-mento aprovado para que ocorram, como por exemplo: a execução da receita e da despesa orçamentárias.

As extraorçamentárias são aquelas independentes de autorização orçamentária, tais como os provenientes de fa-tos supervenientes ou insubsistentes: doações de bens, can-celamento de restos a pagar etc.

Técnicas de Elaboração da Demonstração das Va-riações Patrimoniais

Conheceremos neste estudo as técnicas utilizadas pela Coordenação-Geral de Contabilidade da Secretaria do Te-souro Nacional na elaboração da demonstração das varia-ções patrimoniais consolidada da União. Mais uma vez, são utilizados os recursos de informática por meio do SIAFI e empregadas algumas contas específi cas do Plano de Contas da Administração Federal, que tornam a tarefa de elabora-ção desse demonstrativo bastante facilitada.

Essa demonstração, atualmente, inclui novos ele-mentos não previstos na Lei n. 4.320/1964. Esses novos elementos surgiram em decorrência, principalmente, do aperfeiçoamento dos procedimentos de registro das transfe-rências intragovernamentais, conforme comentário no item 2.2 anterior (BALANÇO ORÇAMENTÁRIO), bem como da unifi cação dos recursos de caixa do Tesouro Nacional, com a implementação da Conta Única. A própria Lei n. 4.320/1964 já previa o princípio de unidade de caixa desde aquela época, porém somente a partir de 1986 com o adven-to do Decreto 93.872/1986 e do SIAFI é que isso realmente começou a surtiu efeito na prática.

Estudando a demonstração das variações patrimoniais sob o modelo do SIAFI, estaremos também conhecendo o da Lei n. 4.320/1964.

DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS (DE ACORDO COM O SIAFI)

VARIAÇÕES ATIVAS (classe 6)

VARIAÇÕES PASSIVAS (classe 5)

ORÇAMENTÁRIAS

(contas do grupo 6.1)

EXTRAORÇAMEN-TÁRIAS

(contas do grupo 6.2)

Défi cit Patrimonial

$

ORÇAMENTÁRIAS

(contas do grupo 5.1)

EXTRAORÇAMENTÁ-RIAS

(contas do grupo 5.2)

Superávit Patrimonial

$

TOTAL $ TOTAL $

A elaboração da demonstração das variações patrimo-niais tem por base os saldos acumulados durante o exercí-cio nas contas representativas de resultado, as quais estão estruturadas no Plano de Contas da Administração Federal

de forma a permitir, com maior facilidade, o levantamen-to da demonstração, devendo corresponder exatamente aos saldos das contas pertencentes às classes:

– 5. Resultado Diminutivo do Exercício; e – 6. Resultado Aumentativo do Exercício.

As variações passivas coincidem com a classe do Plano de Contas denominada Resultado Diminutivo do Exercício, código “5”. Já as variações ativas coincidem com a classe do Plano de Contas denominada Resultado Aumentativo do Exercício, código “6”.

ATENÇÃO! Os saldos das contas de resultado de Des-pesa (classe “3”) e Receita (classe “4”) orçamentárias, ao fi -nal do exercício, são computados nas classes “5 - Resultado Diminutivo do Exercício” (variações passivas) e “6 - Resul-tado Aumentativo do Exercício” (variações ativas), respecti-vamente, a fi m de possibilitar a apuração do resultado.

Deverão ser distinguidas as variações ativas e passivas orçamentárias das extraorçamentárias, de modo a possibili-tar o levantamento do resultado orçamentário do exercício (não confundir com o resultado orçamentário apurado no balanço orçamentário, posto que este não sofre a infl uên-cia das mutações ativas e passivas e também não inclui as contas de interferências ativas e passivas, ambos de origem orçamentária).

A segregação das variações ativas e passivas extra-orçamentárias tem a intenção também de propiciar o co-nhecimento do resultado extraorçamentário do exercício. O somatório dos resultados orçamentário e extraorçamentário representará o resultado global do exercício (denominado de econômico ou patrimonial), que deverá fi car patente nes-ta demonstração.

A apuração do resultado é simples: através da opera-ção de subtração entre o total das variações ativas e passivas (classe “6” menos classe “5”), já incluídas nestas o montante da receita orçamentária e da despesa orçamentária.

Os totais das colunas de variações ativas e passivas se igualam após a apresentação do cálculo do resultado.

Caso seja superávit, este fi cará do lado das variações passivas, sendo défi cit deverá ser informado do lado das va-riações ativas. Esse procedimento proporciona o equilíbrio necessário à demonstração, fato que reforça o entendimento de que a mesma deva ser denominada de “balanço”.

A demonstração das variações patrimoniais funcio-na como a demonstração do resultado do exercício exigi-da pela Lei n. 6.404/1976. Todas as contas de resultado, ao fi nal do exercício, são contrapostas a fi m de se apurar o resultado. Entretanto, como a demonstração das varia-ções patrimoniais, por exigência da Lei n. 4.320/1964, deve ser apresentada em duas colunas cujos totais deverão ser iguais, exatamente pela inclusão do resultado do exercício, ela se apresentará sempre em equilíbrio.

Análise da Demonstração das Variações Patrimoniais

Pela defi nição legal, nas variações ativas orçamen-tárias encontramos: as receitas correntes e de capital e as mutações patrimoniais ativas de bens, direitos e obrigações

127N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a

decorrentes da execução da despesa orçamentária. Nas va-riações ativas extraorçamentárias (independentes da execu-ção orçamentária) encontramos as alterações aumentativas de bens e de direitos e as alterações diminutivas de obriga-ções.

Ainda pela defi nição legal, entre as variações passivas orçamentárias identifi camos as despesas correntes e de ca-pital e as mutações passivas de bens, direitos e obrigações oriundas da execução da receita orçamentária. As variações passivas extraorçamentárias (independentes da execução orçamentária) são originadas de alterações diminutivas de bens, direitos e de alterações aumentativas de obrigações.

Lei n. 4.320/1964

DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS

Variações Ativas Variações Passivas

Resultantes do Orçamento– Receita Corrente– Receita de Capital

– Mutações Patrimoniais Ativas

Independentes do Orçamento– Inscrição da Dívida

Ativa– Perdão de Dívidas

Passivas

Soma das Variações Ativas

Resultado Patrimonial– Défi cit

Resultantes do Orçamento– Despesa Corrente– Despesa de Capital

– Mutações Patrimoniais Passivas

Independentes do Orçamento– Doações de Bens– Encampação de Dívidas

Passivas

Soma das Variações Passivas

Resultado Patrimonial– Superávit

TOTAL TOTAL

Atualmente, em decorrência da evolução ocorrida na área pública, com a implementação de novos procedimentos e conceitos, proporcionada com a utilização de sistemas de informática (SIAFI e SIAFEM), encontramos outros conte-údos na demonstração das variações patrimoniais, que não foram previstos na Lei n. 4.320/1964, os quais estão desta-cados em negrito a seguir:

VARIAÇÕES ATIVAS:

– Variações ativas orçamentárias:• Receitas orçamentárias,• Interferências ativas (transferências fi nanceiras

recebidas); e• Mutações ativas de bens, direitos e obrigações

decorrentes da despesa.

– Variações ativas extraorçamentárias:• Receitas extraorçamentárias,• Interferências ativas (transferências fi nanceiras e

patrimoniais recebidas); e• Acréscimos patrimoniais decorrentes de incor-

poração de bens e direitos e desincorporação de obrigações.

VARIAÇÕES PASSIVAS:

– Variações passivas orçamentárias:• Despesas orçamentárias,• Interferências passivas (transferências fi nancei-

ras concedidas); e • Mutações passivas de bens, direitos e obrigações

decorrentes da receita.

– Variações passivas extraorçamentárias:• Despesas extraorçamentárias,• Interferências passivas (transferências fi nancei-

ras e patrimoniais concedidas); e • Decréscimos patrimoniais decorrentes de desin-

corporação de bens e direitos e incorporação de obrigações.

Há, ainda, que se considerar o Resultado Patrimonial que pode ser representado por superávit patrimonial, demons-trando que as variações ativas superaram as passivas (resulta-do positivo); ou por défi cit patrimonial, demonstrando que as variações passivas superaram as ativas (resultado negativo).

Independentemente do resultado apurado (superávit ou défi cit), ele deve ser levado para o balanço patrimonial, onde vai compor o saldo patrimonial, aumentando-o ou reduzindo-o respectivamente.

Os aumentos de origem extraorçamentária de valores representativos de ativo são também conhecidos como su-perveniência do ativo. Enquanto que os aumentos de valo-res representativos de passivo é conhecido como superveni-ência do passivo, quando independentes da execução da lei orçamentária.

A diminuição de origem extraorçamentária de valores representativos de ativo é denominada de insubsistência passiva ou insubsistência do ativo, mas a diminuição de valores representativos de passivo é denominada de insub-sistência ativa ou insubsistência do passivo, quando não re-sultante da execução do orçamento.

O conteúdo da DVP que analisaremos a seguir é o uti-lizado atualmente pelos sistemas de informática (SIAFI e SIAFEM) na elaboração desse demonstrativo.

Inicialmente, observe a seguir como deve fi car a de-monstração das variações patrimoniais dentro do critério utilizado pelos sistemas Siafi /Siafem.

SIAFI/SIAFEM (Plano de contas)

DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS

6. Variações Ativas 5. Variações Passivas

6.1 Orçamentárias6.1.1 – Receita Orçamentária6.1.2 – Interferências Ativas6.1.3 – Mutações Ativas

5.1 Orçamentárias5.1.1 – Despesa Orçamentária5.1.2 – Interferências Passivas5.1.3 – Mutações Passivas

128F r a n c i s c o G l a u b e r

6.2 Extra–orçamentárias6.2.1 – Receita Extraorçamen-tária6.2.2 – Interferências Ativas6.2.3 – Acréscimos Patrimo-niais

Soma das Variações Ativas

Resultado Patrimonial

Défi cit

5.2 Extra–orçamentárias5.2.1 – Despesa Extraorça-mentária5.2.2 – Interferências Passi-vas5.2.3 – Decréscimos Patrimo-niais

Soma das Variações Passivas

Resultado Patrimonial

Superávit

TOTAL TOTAL

Conforme já estudamos, os aumentos de origem extra-orçamentária de valores representativos de ativo são tam-bém conhecidos como superveniências ativas, enquanto que os aumentos de valores representativos de passivo são conhecidos como superveniências passivas, quando não re-sultantes da lei orçamentária, bem como a diminuição de origem extraorçamentária de valores representativos de ati-vo é denominada de insubsistências passiva, e a diminuição de valores representativos de passivo é denominada de in-subsistências passiva, quando não proveniente da execução do orçamento.

Obs.: Estamos adotando neste trabalho o entendimen-to ofi cial do órgão central de Contabilidade Federal, que é

a Secretaria do Tesouro Nacional, já corroborado pelo Con-selho de Contabilidade Federal em nota técnica, conforme já expusemos em capítulo anterior:

– as insubsistências do ativo são denominadas de insubsistências passivas, porque representam variações passivas; e

– as insubsistências do passivo são denominadas de insubsistências ativas, porque representam variações ativas.

Exemplo Prático de Elaboração da Demonstração das Variações Patrimoniais

A elaboração dessa demonstração é simples, tendo em vista que basta coletar os saldos das contas das classes 5 - Resultado Diminutivo do Exercício e 6 - Resultado Aumen-tativo do Exercício existentes no Plano de Contas Federal.

A classe 5 corresponde exatamente às variações passi-vas defi nidas pela Lei n. 4.320/1964 e a classe 6 correspon-de às variações ativas, logicamente acrescidas dos novos elementos. Alguns surgiram em decorrência da necessidade de transferência dos recursos fi nanceiros para as unidades orçamentárias que realizam despesas - esses recursos foram centralizados quando da criação do caixa único do Tesouro Nacional.

Para elaborar a demonstração das variações patri-moniais, é necessário ter à mão o balancete das contas de resultado, tendo em vista que esta demonstração apura o resultado econômico.

Suponha que o balancete geral da União se apresente assim:

CÓD. DA CONTA TÍTULO DA CONTA SALDO

1.1.1.1.2.00.00 BANCOS CONTA MOVIMENTO 41.000

1.4.2.1.2.00.00 BENS MÓVEIS 230.000

1.9.9.7.1.02.00 CONTRATOS DE SERVIÇOS 54.200

5.1.1.0.0.00.00 DESPESA ORÇAMENTÁRIA 158.000

5.1.2.1.1.01.00 COTA CONCEDIDA PELA ADMINISTRAÇÃO DIRETA 110.000

5.1.3.1.1.01.00 ALIENAÇÃO DE BENS IMÓVEIS (mutações passivas) 5.500

5.2.2.1.1.00.00 TRANSFERÊNCIA DE BENS MÓVEIS CONCEDIDA 400

5.2.3.1.2.01.04 BENS MÓVEIS PERMANENTES – DOAÇÕES A TERCEIROS 900

TOTAL DOS SALDOS DEVEDORES 600.000

2.1.2.1.1.01.00 FORNECEDORES DO EXERCÍCIO 31.600

2.1.2.1.2.01.00 PESSOAL A PAGAR 74.000

2.4.1.0.0.00.00 PATRIMÔNIO LÍQUIDO 167.000

2.9.9.7.0.00.00 DIREITOS E OBRIGAÇÕES CONTRATADAS 54.200

6.1.1.0.0.00.00 RECEITA ORÇAMENTÁRIA 161.000

6.1.2.1.1.01.00 COTA RECEBIDA PELA ADMINISTRAÇÃO DIRETA 110.000

6.1.3.1.1.01.00 AQUISIÇÕES DE BENS IMÓVEIS (mutações ativas) 1.100

6.2.2.1.1.01.00 TRANSFERÊNCIA DE BENS MÓVEIS RECEB IDA 400

6.2.3.1.2.01.04 BENS MÓVEIS PERMANENTES – DOAÇÃO RECEBIDA 700

TOTAL DOS SALDOS CREDORES 600.000

129N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a

A partir do balancete, vamos transpondo os saldos das contas de resultado para os seus respectivos lugares indica-dos no corpo na demonstração, gradativamente, tomando

o cuidado para informar na primeira coluna as variações ativas (contas de saldos credores) e na segunda coluna as variações passivas (contas de saldos devedores).

Considerando que todas as transposições foram corretamente efetuadas, a demonstração, até o momento, se apresen-taria assim:

VARIAÇÕES ATIVAS VARIAÇÕES PASSIVAS

TÍTULO VALOR TÍTULO VALOR

RESULTANTES DA EXEC. ORÇAMENTÁRIA 272.100 RESULTANTES DA EXEC. ORÇAMENTÁRIA 273.500

Receita orçamentária 161.000 Despesa orçamentária 158.000

Interferência Ativa - Cota fi nanceira recebida 110.000 Interferência Passiva - Cota fi nanceira concedida 110.000

Mutações patrimoniais ativas – Aquisição de Bens Imóveis 1.100 Mutações patrimoniais passivas – Alienação de Bens

Imóveis 5.500

INDEPENDENTES DA EXEC. ORÇAMENTÁRIA 1.100 INDEPENDENTES DA EXEC. ORÇAMENTÁRIA 1.300

Interferência Ativa - Transferência de bens móveis recebida 400 Interferência Passiva - Transferência de bens móveis

concedida 400

Acréscimos Patrimoniais - Bens móveis – doações de terceiros 700 Decréscimos Patrimoniais - Bens móveis – doações

para terceiros 900

SOMA DAS VARIAÇÕES ATIVAS 273.200 SOMA DAS VARIAÇÕES PASSIVAS 274.800 O passo seguinte para o levantamento da demonstra-

ção das variações patrimoniais - atualmente denominado de balanço das variações, pela Secretaria do Tesouro Nacional

do Ministério da Fazenda - é o cálculo do resultado patri-monial. O resultado será calculado comparando o total das variações ativas com o total das variações passivas.

Neste exemplo, o resultado será um défi cit de 1.600 (273.200 menos 274.800). A demonstração fi nal será assim apre-sentada:

VARIAÇÕES ATIVAS VARIAÇÕES PASSIVAS

TÍTULO VALOR TÍTULO VALOR

RESULTANTES DA EXEC. ORÇAMENTÁRIA 272.100 RESULTANTES DA EXEC. ORÇAMENTÁRIA 273.500

Receita orçamentária 161.000 Despesa orçamentária 158.000

Interferência Ativa - Cota fi nanceira recebida 110.000 Interferência Passiva - Cota fi nanceira concedida 110.000

Mutações patrimoniais ativas – Aquisição de Bens Imó-veis 1.100 Mutações patrimoniais passivas – Alienação de

Bens Imóveis 5.500

INDEPENDENTES DA EXEC. ORÇAMENTÁRIA 1.100 INDEPENDENTES DA EXEC. ORÇAMENTÁRIA 1.300

Interferência Ativa - Transferência de bens móveis re-cebida 400 Interferência Passiva - Transferência de bens móveis

concedida 400

Acréscimos Patrimoniais - Bens móveis – doações de terceiros 700 Decréscimos Patrimoniais - Bens móveis – doações

para terceiros 900

SOMA DAS VARIAÇÕES ATIVAS 273.200 SOMA DAS VARIAÇÕES PASSIVAS 274.800

RESULTADO PATRIMONIAL 1.600 RESULTADO PATRIMONIAL 0

Défi cit patrimonial 1.600 Superávit patrimonial 0

TOTAL GERAL 274.800 TOTAL GERAL 274.800

130F r a n c i s c o G l a u b e r

Obs.: No quadro anterior, observam-se duas igualda-des – uma entre os valores das Cotas fi nanceiras recebidas e concedidas (110.000) e outra no item Transferências de bens móveis recebida e concedida (400). Isso acontece em razão estarmos diante de um balancete consolidado da União.

Logicamente, se elaborarmos a demonstração apenas do órgão que concede cotas fi nanceiras o valor de 110.000 estará do lado das Cotas fi nanceiras concedidas, refl etindo apenas na coluna das Variações Passivas. De outro lado, se elaborarmos a demonstração das variações patrimoniais do órgão que recebe cotas fi nanceiras, o valor de 110.000 constará das Cotas fi nanceiras recebidas, repercutindo tão somente na coluna das Variações Ativas. Quando se conso-lida a demonstração, os valores aparecem nas duas colunas.

Na realidade, recomenda a boa técnica contábil que esses valores que representam operações intragovernamen-tais devem ser excluídos das demonstrações consolidadas. Inclusive, essa é uma norma estabelecida na Lei de Respon-sabilidade Fiscal.

Elaborada a demonstração das variações patrimoniais, o balancete deverá conter apenas as contas abaixo, já inclu-ída a apuração do resultado:

CÓD. DA CONTA TÍTULO DA CONTA SALDO

1.1.1.1.2.00.00 Bancos Conta Movimento 41.000

1.4.2.1.2.00.00 Bens Móveis 230.000

1.9.9.7.1.02.00 Contratos de Serviços 54.200

TOTAL DOS SALDOS DEVEDORES 325.200

2.1.2.1.1.01.00 Fornecedores do Exercício 31.600

2.1.2.1.2.01.00 Pessoal a Pagar 74.000

2.4.1.0.0.00.00 Patrimônio Líquido 165.400

2.9.9.7.0.00.00 Direitos e Obrigações Contratadas 54.200

TOTAL DOS SALDOS CREDORES 325.200

Observe que o resultado apurado (défi cit de 1.600) foi transferido para o resultado acumulado, dentro do patri-mônio líquido, reduzindo o seu valor que era 167.000 para 165.400.

Independente do resultado apurado, ele será levado ao resultado acumulado (item do patrimônio líquido), a fi m de compor o balanço patrimonial.

Se tivermos no balancete patrimônio líquido positivo, o resultado do exercício, caso negativo (défi cit), reduzirá o patrimônio líquido, podendo até torná-lo negativo; caso po-sitivo será adicionado ao patrimônio líquido.

Entretanto, se tivermos no balancete patrimônio líqui-do negativo, o resultado do exercício, caso positivo (supe-rávit) reduzirá o patrimônio líquido negativo, podendo até transformá-lo em positivo; caso o resultado seja negativo, será adicionado ao patrimônio líquido existente aumentan-do o valor negativo.

BALANÇO PATRIMONIAL

Conceito

O balanço patrimonial elaborado pelos órgãos públi-cos, exigido pela Lei n. 4.320/1964, contém os mesmos elementos do balanço patrimonial da Lei n. 6.404/1976, ou seja, é constituído pelo ativo (bens e direitos), passivo (obri-gações a pagar) e pelo patrimônio líquido (diferença entre o ativo e o passivo).

O que há de diferente é a forma como os elementos pa-trimoniais são agrupados, tanto no ativo como no passivo.

De acordo com o caput do artigo 105 da Lei n. 4.320/1964:

“O Balanço Patrimonial demonstrará:I – O Ativo Financeiro;II – O Ativo Permanente;III – O Passivo Financeiro;IV – O Passivo Permanente;V – O Saldo Patrimonial; eVI – As Contas de Compensação.”

Para entender o balanço patrimonial é necessário co-nhecer novos conceitos. A Lei n. 4.320/1964 cuidou de es-tabelecer de imediato esses conceitos nos cinco parágrafos do artigo 105.

O artigo 105 da Lei n. 4.320/1964, no seu primeiro pa-rágrafo, está defi nindo que:

“O ativo fi nanceiro compreenderá os créditos e va-lores realizáveis independentemente de autorização orça-mentária e os valores numerários”.

No parágrafo segundo desse artigo, a lei estabeleceu que:

“O ativo permanente compreenderá os bens, créditos e valores cuja mobilização ou alienação dependa de auto-rização legislativa.”

O passivo fi nanceiro, de acordo com o parágrafo ter-ceiro do artigo 105, da Lei n. 4.320/1964:

“... compreenderá os compromissos exigíveis cujo pa-gamento independa de autorização orçamentária”.

Já o passivo permanente, constante do quarto parágra-fo desse artigo:

“... compreenderá as dívidas fundadas e outras que dependam de autorização legislativa para amortização ou resgate”.

Finalmente, no quinto parágrafo, do artigo 105, a Lei n. 4.320/1964, estabelece que:

“Nas contas de compensação serão registrados os bens, valores, obrigações e situações não compreendidas nos parágrafos anteriores e que, mediata ou indiretamente, possam vir a afetar o patrimônio”.

131N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a

Dessa forma, percebemos que o balanço patrimonial da Lei n. 4.320/1964, além de conter os tradicionais elemen-tos (bens, direitos a receber e obrigações a pagar) também apresenta atos administrativos, conforme a seguir.

BALANÇO PATRIMONIAL

ATIVO PASSIVO

BENS

DIREITOS A RECEBER

.....................................................

ATOS ADMINISTRATIVOS

OBRIGAÇÕES A PAGAR

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

PATRIMÔNIO LÍQUIDO

.....................................................

ATOS ADMINISTRATIVOS

TOTAL TOTAL

No balanço patrimonial, encontraremos a posição es-tática dos ativos e passivos do órgão ou entidade ao fi nal de cada exercício fi nanceiro. Neste balanço, também encontra-remos o resultado acumulado, ao longo de vários exercícios, da gestão patrimonial.

Estrutura do Balanço Patrimonial

A Lei 4.320/64, em seu anexo 14, estabeleceu com de-talhes a estrutura a ser seguida na apresentação do balanço patrimonial, conforme quadro anexo.

No anexo, pode-se observar que o balanço patrimonial é um quadro com duas colunas: “Ativo” e “Passivo”, repre-sentando, respectivamente, os bens e direitos e as obrigações.

Na primeira coluna, denominada de Ativo, encontra-mos os seguintes grupos: Ativo Financeiro, Ativo Perma-nente, Ativo Real, Saldo Patrimonial (Passivo Real Desco-berto), Ativo Compensado e Ativo Total.

Na segunda coluna, denominada de Passivo, encon-tramos os seguintes grupos: Passivo Financeiro, Passivo Permanente, Passivo Real, Saldo Patrimonial (Ativo Real Líquido), Passivo Compensado e Passivo Total.

Preste atenção ao quadro a seguir, que apresenta de modo sintético a estrutura do balanço patrimonial:

ATIVO PASSIVO

TÍTULO Valor TÍTULO Valor

Ativo Financeiro (AF) $ Passivo Financeiro

(PF) $

Ativo Permanente (AP) $ Passivo Permanente

(PP) $

Ativo Real (AR = AF + AP) $ Passivo Real (PR =

PF + PP) $

Saldo Patrimonial: Passivo Real Des-coberto ( PRD = PR

> AR)

$Saldo Patrimonial:

Ativo Real Líqui-do (ARL = AR > PR)

$

Ativo Compensado (AC) $ Passivo Compensado

(PC) $

ATIVO TOTAL (AR + PRD + AC) $ PASSIVO TOTAL

(PR + ARL + PC) $

Atualmente, com utilização do SIAFI e com a implementação da nova estrutura defi nida pela Coordenação-Geral de Contabilidade da Secretaria do Tesouro Nacional, a estrutura do balanço patrimonial é a seguinte:

ATIVO PASSIVO

TITULO Valor TÍTULO Valor

Ativo Financeiro (AF) $ Passivo Financeiro (PF) $

Ativo Não Financeiro (ANF) $ Passivo Não Finan-

ceiro (PNF) $

Ativo Real (AR = AF + ANF) $ Passivo Real

(PR = PF + PNF) $

Patrimônio Líquido (PL = AR - PR) $

Ativo Compensado (AC) $ Passivo Compensado

(PC) $

ATIVO TOTAL (AR + AC) $ PASSIVO TOTAL

(PR + PL + PC) $

Técnicas de Elaboração do Balanço Patrimonial

A fonte dos dados que irão compor o balanço patri-monial é, mais uma vez, a estrutura do Plano de Contas da Administração Federal.

Já vimos que a estrutura do Plano de Contas foi idea-lizada de modo a atender os preceitos da Lei n. 6.404/1976 e, logicamente, os da Lei n. 4.320/1964. Nas contas do ativo e do passivo prevalece a estrutura da Lei das S.A., que es-tabelece os grupos de circulante, longo prazo, permanente, patrimônio líquido etc.

Essa estrutura é diferente da definida pela Lei n. 4.320/1964. Conforme vimos no item anterior, a Lei n. 4.320/1964 defi niu outra estrutura, preferindo dar destaque aos valores fi nanceiros (ativo fi nanceiro e passivo fi nanceiro).

Apesar disso, a elaboração do balanço patrimonial não fi ca prejudicada, haja vista que basta obter a partir do balan-cete os saldos das contas pertencentes aos sistemas patri-monial e fi nanceiro das seguintes classes e grupos do Plano de Contas da Administração Federal:

CLASSE 1. ATIVO

– (Grupos: 1.1. = circulante, 1.2. = realizável a longo prazo e 1.4. = permanente); e

132F r a n c i s c o G l a u b e r

CLASSE 2. PASSIVO

– (Grupos: 2.1. = circulante, 2.2. = exigível a longo prazo e 2.4. = patrimônio líquido)

Por estar em meio eletrônico, os dados relativos ao ba-lanço são obtidos de modo automático, assim como aconte-ce com cada um dos outros balanços.

Todas as contas dos sistemas fi nanceiro e patrimonial representativas de bens, direitos e obrigações são utiliza-das na elaboração do balanço patrimonial. Porém, quanto às contas do sistema de compensação, é necessário obser-var que terão seus saldos demonstrados apenas as que com-põem os subgrupos:

– 1.9.9 Compensações Ativas Diversas (representará o Ativo Compensado), e

– 2.9.9 Compensações Passivas Diversas (represen-tará o Passivo Compensado).

Dessa forma, podemos dizer que é possível elaborar o balanço patrimonial assim:

BALANÇO PATRIMONIAL

ATIVO PASSIVO

ATIVO FINANCEIRO1.1 Circulante (parte fi nanceira)1.2 Realizável a Longo Prazo (parte fi nanceira)

ATIVO NÃO FINANCEIRO1.1 Circulante (parte não fi -nanceira)1.2 Realizável a Longo Prazo (parte não fi nanceira)1.4 Permanente

ATIVO COMPENSADO1.9.9 Compensações Ativas

PASSIVO FINANCEIRO1.1 Circulante (parte fi nanceira)1.2 Exigível a Longo Prazo (parte fi nanceira)

PASSIVO NÃO FINANCEI-RO2.1 Circulante (parte não fi -nanceira)2.2 Exigível a Longo Prazo (parte não fi nanceira)

PATRIMÔNIO LÍQUIDO2.4 Patrimônio Líquido

PASSIVO COMPENSADO2.9.9 Compensações Passivas

TOTAL TOTAL

Note que a fonte de informação para compor o ATIVO COMPENSADO DO BALANÇO PATRIMONIAL é ape-nas um subgrupo do Ativo Compensado do Plano de Con-tas (1.9.9 = Compensações Ativas). A mesma coisa acontece com o PASSIVO COMPENSADO DO BALANÇO PATRI-MONIAL, que é formado somente com as contas do sub-grupo 2.9.9 = Compensações Passivas.

Os demais subgrupos do Plano de Contas da Admi-nistração Federal em que estão divididos o ativo e passivo compensado ( 1.9.1, 2.9.1, 1.92, 2.9.2 etc. ) terão tratamen-to especial, alguns terão seus saldos encerrados e outros permanecerão com saldo ao fi nal do ano, porém não serão demonstrados nesse balanço, constando apenas no balan-cete.

Embora o ativo e o passivo compensados incluam-se no balanço patrimonial, a fi m de que não se desfi gurem os totais, evidencia-se o ATIVO REAL e o PASSIVO REAL, de forma a mantê-los destacadamente.

O ATIVO REAL é obtido pelo somatório das parcelas que compõem o ativo fi nanceiro e o ativo não-fi nanceiro ou permanente.

ATIVO REAL = ATIVO FINANCEIRO + ATIVO PERMANENTE (NÃO FINANCEIRO)

O PASSIVO REAL é obtido pelo somatório das par-celas que compõem o passivo fi nanceiro e o passivo não-fi nanceiro ou permanente.

PASSIVO REAL = PASSIVO FINANCEIRO + PAS-SIVO PERMANENTE (NÃO FINANCEIRO)

Pela Lei n. 4.320/1964, se o Ativo Real for maior que o Passivo Real, a diferença, denominada de ATIVO REAL LÍQUIDO, representando o patrimônio líquido positivo, apa-recerá no passivo para igualar as somas do ativo e passivo no balanço. Se o Ativo Real for menor que o Passivo Real, a dife-rença, denominada de PASSIVO REAL DESCOBERTO, re-presentando o patrimônio líquido negativo, aparecerá do lado do ativo para igualar as somas do ativo e passivo do balanço.

ATIVO PASSIVO

TÍTULO Valor TÍTULO Valor

Ativo Financeiro (AF) $ Passivo Financeiro (PF) $

Ativo Permanente (AP) $ Passivo Permanente (PP) $

Ativo Real (AR = AF + AP) $ Passivo Real (PR =

PF + PP) $

Saldo Patrimonial:Passivo Real Desco-

berto (PR > AR)$

Saldo Patrimonial:Ativo Real Líquido

(AR > PR)$

Ativo Compensado (AC) $ Passivo Compensado

(PC) $

ATIVO TOTAL (AR + AC ) $ PASSIVO TOTAL

(PR + PL + PC ) $

Quando se elabora o balanço patrimonial de acordo com a metodologia empregada pela Secretaria do Tesouro Nacional, que é a técnica usada atualmente, independente de se apurar Ativo Real Líquido ou Passivo Real Descober-to esse valor será sempre apresentado no lado da coluna do passivo, conforme preceitua a Lei n. 6.404/1976, sob o título de patrimônio líquido, que poderá ser positivo se encontrar-mos ativo real líquido ou poderá ser negativo se encontrar-mos passivo real descoberto. Entretanto, sempre estará sen-do demonstrado sob o título de patrimônio líquido.

133N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a

ATIVO PASSIVO

TÍTULO Valor TÍTULO Valor

Ativo Financeiro (AF) $ Passivo Financeiro

(PF) $

Ativo Não Financeiro (ANF) $ Passivo Não Financei-

ro (PNF) $

Ativo Real (AR = AF + ANF) $ Passivo Real (PR =

PF + PNF) $

Patrimônio Líquido (PL = AR - PR) $

Ativo Compensado ( AC) $ Passivo Compensado

(PC) $

ATIVO TOTAL (AR + AC) $ PASSIVO TOTAL

(PR + PL + PC) $

A elaboração do balanço patrimonial deverá ser efeti-vada após o levantamento da demonstração das variações patrimoniais, posto que o resultado do exercício é revelado também no balanço patrimonial.

O resultado patrimonial do exercício apurado na de-monstração das variações patrimoniais estará embutido no resultado acumulado que faz parte do Patrimônio Líquido (ou Saldo Patrimonial na ótica da Lei n. 4.320/1964). Tam-bém encontraremos no patrimônio líquido: o capital e as reservas (no caso de se tratar de uma empresa pública).

Segundo a Lei 4.320/64, o resultado do exercício apu-rado na demonstração das variações patrimoniais é leva-do para o balanço patrimonial, podendo passar a compor o Passivo Real Descoberto ou o Ativo Real Líquido, indepen-dentemente de ser défi cit ou superávit.

Análise do Balanço Patrimonial

A análise do balanço patrimonial tem como objetivo principal preparar os indicadores que servirão de suporte para a avaliação da gestão do patrimônio.

Como vimos, o ativo fi nanceiro contém, além do nu-merário, os valores cuja realização não dependa de auto-rização orçamentária, estando representado pelos valores disponíveis e outros que representam realizável a curto pra-zo basicamente, tais como: adiantamento salário família, auxílio natalidade etc.

Realizável:

Característica atribuída ao ativo em função de sua ca-pacidade de se converter em dinheiro.

Não encontraremos no ativo fi nanceiro os estoques, posto que sua realização ou mesmo doação depende de au-torização legislativa, bem como outros valores que repre-sentam créditos a longo prazo, como por exemplo: emprés-timos e fi nanciamentos a receber (concedidos a terceiros), já que o surgimento destes valores depende de autorização legislativa.

A divida ativa também não é item do ativo fi nanceiro porque ela surge exatamente em razão de não ter ocorrido o recebimento da receita orçamentária. A dívida ativa não é considerada um item fi nanceiro porque trata-se de um valor cujo recebimento é incerto, bem como em razão do regime de caixa da receita. O princípio da prudência também pode ser apontado como justifi cativa, tendo em vista que ali es-tão representados créditos públicos junto a inadimplentes (maus pagadores).

No ativo não fi nanceiro (ativo permanente da Lei 4.320/64), que compreende os bens, créditos e valores cuja mobilização ou alienação dependa de autorização legislati-va, devem estar demonstrados:

Exemplos: os bens móveis e imóveis, inclusive o esto-que de material de consumo, e os créditos da Fazenda Públi-ca originados do orçamento da despesa (empréstimos con-cedidos) e outros valores a longo prazo (dívida ativa etc.).

O ativo permanente conceituado pela Lei n. 6.404/1976 tem outra dimensão e conceito quando consideramos o que estabelece a Lei n. 4.320/1964. São conceitos legais dife-rentes para o mesmo título contábil.

A Lei das S/A prevê os seguintes grupos no ativo per-manente: investimentos, imobilizado e diferido. Entretanto, pelo conceito da Lei n. 4.320/1964, além desses desdobra-mentos, encontramos ainda alguns itens patrimoniais do ativo circulante (estoques) e realizável a longo prazo (di-reitos realizáveis após o término do exercício seguinte). Por esse motivo, é que se diz que o conceito de ativo permanen-te da Lei n. 4.320/1964 é mais abrangente, incluindo o da Lei das S/A.

No passivo fi nanceiro, que compreende os compro-missos cujo pagamento não dependa de autorização orça-mentária, encontraremos a chamada dívida fl utuante, que conforme o artigo 92 da Lei n. 4.320/1964 é composta de:

– restos a pagar, – serviços da dívida a pagar, – depósitos, e – débitos de tesouraria.

O passivo fi nanceiro deve conter os compromissos ori-ginários do orçamento da despesa empenhada e não paga:

– restos a pagar processados (fornecedores, pessoal a pagar etc.).

– restos a pagar não processados, e– serviços da dívida a pagar (amortização do principal

a pagar, juros a pagar etc.).

Também encontraremos no passivo fi nanceiro os com-promissos de origem extraorçamentária, ou seja, compro-missos que surgem independentemente da lei de orçamento, denominados de depósitos:

– consignações da folha de pagamento de pessoal, – retenções nos pagamentos a terceiros, e– outros casos, como os depósitos em dinheiro

efetuados por terceiros, que geram compromissos fi nanceiros – esses valores tiveram contrapartida no ativo fi nanceiro (disponível), quando de seu ingresso.

134F r a n c i s c o G l a u b e r

Por fi m, também fará parte do passivo fi nanceiro os débitos de tesouraria que são os compromissos assumidos pelos órgãos como consequência das operações de crédito por antecipação da receita orçamentária e destinados a aten-der momentâneas insufi ciências de caixa dentro do próprio exercício fi nanceiro.

O passivo não fi nanceiro (denominado de “permanen-te” pela Lei 4.320/64) compreenderá as dívidas fundadas e outras que dependam de autorização legislativa para amor-tização ou resgate (dívidas de longo prazo).

Normalmente, os valores mais representativos encon-trados no passivo permanente ou não fi nanceiro são origi-nados do orçamento da receita (operações de crédito em títulos e em contratos - internas e externas), pois esses va-lores dependem de autorização legislativa para amortização ou resgate. Encontramos, ainda, as contas representativas de provisões para contingências, 13º salário, férias etc.

Para entendermos melhor o passivo do balanço patri-monial, é necessário relembrarmos o estudo da dívida pas-siva, assunto já examinado neste trabalho em capítulo ante-rior e que voltamos a enfocar no quadro a seguir.

ATIVO PASSIVO

Bens

e

Direitos

Dívida Flutuante

oriundo da despesa orçamentária:– restos a pagar (processados e não pro-cessados)– serviço da dívida a pagar

origem extraorçamentária– depósitos de terceiros– débitos de tesouraria

Divida Fundada

oriundo da receita orçamentária:– fi nanciamentos a pagar– empréstimos a pagar– títulos emitidos a pagar

Nas contas de compensação serão registrados os bens, valores, obrigações e situações não compreendidas no ativo real e no passivo real que, direta ou indiretamente, possam vir a afetar o patrimônio.

O Ativo Compensado deverá ser igual ao Passivo Compensado.

O Ativo Total deverá se igualar ao Passivo Total.

Conheça agora o que encontraremos dentro de cada grupo do balanço patrimonial, considerando a ótica da Lei 4.320/64:

ATIVO PASSIVO

No ativo fi nanceirosão demonstrados os valores realizáveis a curto e longo pra-zo, correspondendo aos saldos das contas que permaneceram abertas no sistema fi nanceiro, envolvendo também os valores em espécie.

No passivo fi nanceiro são demonstrados os valores exigíveis a curto e longo pra-zo, também correspondendo aos saldos das contas que per-maneceram abertas no sistema fi nanceiro. Aqui encontramos a chamada dívida fl utuante.

No ativo não fi nanceiro (ou permanente na ótica da Lei 4320/64)são demonstrados todos os bens e outros valores que não interferem diretamente na mo-vimentação fi nanceira (sistema patrimonial). Compõe-se de:- realizável a curto prazo, - valores pendentes a curto prazo, - realizável a longo prazo e - permanente (investimentos, imobilizado e diferido, confor-me Lei 6.404/76).

No passivo não fi nanceiro (ou permanente na ótica da Lei 4.320/64) são demonstradas as obriga-ções a curto e longo prazo e valores pendentes que não pro-vocaram diretamente efeitos fi -nanceiros durante o exercício. Temos aqui a dívida fundada, traduzida em operações de cré-dito (internas e externas e em títulos e em contratos), e as provisões etc.

No ativo compensado encon-tramos os atos administrativos que podem vir a afetar o pa-trimônio no futuro, tais como: contratos, convênios, garantias etc.

No passivo compensado en-contramos a contrapartida dos atos administrativos que po-dem vir a afetar o patrimônio no futuro.

É possível afi rmar que o passivo fi nanceiro coincide com o conceito de dívida fl utuante; enquanto que o passivo permanente ou não fi nanceiro, envolve a dívida fundada.

A sequência com que os elementos constitutivos do ativo e do passivo são demonstrados no ativo fi nanceiro e não- fi nanceiro obedece ao grau decrescente de liquidez, em cada um. Da mesma forma, no passivo fi nanceiro e no não fi nanceiro segue-se uma ordem que é o grau decres-cente de exigibilidade, também dentro de cada grupo.

ATIVO PASSIVO

ATIVO FINANCEIRO

GRAUDECRESCENTEDE LIQUIDEZ

ATIVO NÃO FINANCEIRO

GRAUDECRESCENTEDE LIQUIDEZ

PASSIVO FINANCEIRO

GRAUDECRESCENTEDE EXIGIBILIDADE

PASSIVO NÃO FINANCEI-RO

GRAUDECRESCENTEDE EXIGIBILIDADE

TOTAL TOTAL

Modernamente, o levantamento do balanço patrimo-nial pelo SIAFI ou pelo SIAFEM apresenta algumas pecu-liaridades ou inovações.

O ativo é composto de ativo fi nanceiro e não-fi nancei-ro. A soma do ativo fi nanceiro com o ativo não-fi nanceiro resulta no ativo real. No ativo fi nanceiro fi cam as contas representativas de valores realizáveis que compõem o sis-tema fi nanceiro. No ativo não-fi nanceiro fi cam as demais contas chamadas patrimoniais representativas de valores a receber e de bens. O ativo compensado é destacado logo após o ativo real.

135N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a

O passivo é composto de passivo fi nanceiro e não-fi nanceiro. A soma do passivo fi nanceiro com o passivo não-fi nanceiro resulta o passivo real. No passivo fi nancei-ro fi cam as contas representativas de valores exigíveis que compõem o sistema fi nanceiro. No passivo não-fi nanceiro fi cam as demais contas patrimoniais representativas de va-lores a pagar. O passivo compensado é destacado logo após o patrimônio líquido, que é apurado pela comparação dos totais de ativo real e passivo real. A diferença, seja positiva ou negativa, aparecerá no lado do passivo, à semelhança da estrutura do balanço patrimonial defi nido pela lei das socie-dades anônimas.

Como podemos perceber, o balanço patrimonial é for-mado atualmente a partir dos princípios estabelecidos na Lei n. 4.320/1964, mas segue também a Lei n. 6.404/1976, visando representar com abrangência e fi dedignidade a real situação do patrimônio, compreendidas nessa defi nição toda a administração direta e a administração indireta, con-templada no Título X da Lei n. 4.320/1964.

Podemos claramente identifi car características co-muns às normas citadas anteriormente, no balanço patri-monial, pela breve análise do ativo fi nanceiro (conceito da Lei n. 4.320/1964) que é composto de disponível, créditos em circulação e valores pendentes a curto prazo (conceitos da Lei n. 6.404/1976).

A fi nalidade de se destacar no balanço patrimonial os valores fi nanceiros (ativo fi nanceiro e passivo fi nanceiro) dos demais elementos patrimoniais, consiste em facilitar o cálculo do superávit fi nanceiro, que, no nosso entender, de-veria ter um título mais adequado, posto que não se trata de calcular diferença entre receitas e despesas (apurar um re-sultado), mas sim de calcular o montante líquido dos valores fi nanceiros que devem restar no patrimônio do órgão após pagos os compromissos fi nanceiros. Esse título poderia ser: Ativo Financeiro Líquido ou mesmo Disponível Líquido.

O recurso hábil para abertura de créditos suplementares e especiais, consoante se vê no artigo 43, parágrafo 1º, inciso I, da Lei n. 4.320/1964, ou seja, o superávit fi nanceiro apurado em balanço patrimonial, é a diferença positiva entre o ativo fi nanceiro e o passivo fi nanceiro, conjugando-se ainda os saldos dos créditos adicionais transferidos e suas operações de crédito, representando uma disponibilidade (excesso) fi nanceira, que precisa ser aplicado pela via orçamentária. Portanto, o superávit fi nanceiro poderá servir como recurso para abertura de créditos suplementares e especiais.

BALANÇO FINANCEIRO

Conceito

O balanço fi nanceiro demonstrará os ingressos e dis-pêndios (entradas e saídas) de recursos fi nanceiros a título de receitas e despesas orçamentárias, bem como os rece-bimentos e pagamentos de natureza extraorçamentária, conjugados com os saldos de disponibilidades do exercício anterior e aqueles que passarão para o exercício seguin-te. É o que entendemos da leitura do artigo 103 da Lei n. 4.320/1964.

ESTRUTURA DO BALANÇO FINANCEIRO

Assim como ocorreu com os outros balanços, há ne-cessidade de se conhecer a estrutura do balanço fi nanceiro exigido pela Lei 4.320/64 e a do balanço fi nanceiro elabora-do pela Secretaria do Tesouro Nacional.

A Lei 4.320/64, em seu anexo 13, estabeleceu a estru-tura a ser seguida na apresentação do balanço fi nanceiro, conforme quadro anexo.

De acordo com a estrutura defi nida pela Lei 4.320/64, o balanço fi nanceiro é um quadro com duas colunas deno-minadas de “Receita” (ingressos) e “Despesa” (dispêndios). Essas duas colunas se igualam com a inclusão dos saldos de disponibilidades do exercício anterior e dos saldos de dispo-nibilidades que passam para o exercício seguinte.

Tanto na receita quanto na despesa, há distinção entre a orçamentária e a extraorçamentária, demonstrando mais uma vez a grande importância do orçamento para os órgãos públicos, pois além de termos um grupo de contas próprio para registro dos atos e fatos de natureza orçamentária que é o sistema orçamentário, de termos um balanço específi co para demonstrar a execução da lei de orçamento, também fazemos menção do resultado orçamentário na demons-tração das variações patrimoniais e no balanço fi nanceiro, fi nalmente, ainda destacamos os ingressos e dispêndios or-çamentários.

A receita orçamentária, que representa os ingressos or-çamentários, é apresentada por categoria econômica (recei-tas correntes e receitas de capital), enquanto que a despesa orçamentária é demonstrada por função (um dos elementos que compõem a antiga classifi cação funcional-programáti-ca da despesa orçamentária). Dessa forma, temos a despesa orçamentária, que representa os dispêndios orçamentários, distribuída pelas funções: saúde, transporte, educação etc.

Examinando o anexo 13 da Lei n. 4.320/1964, desco-bre-se que a coluna da receita é desdobrada nos seguintes títulos:

– Orçamentária, – Extraorçamentária; e – Saldo Disponível do Exercício Anterior.

De outro lado, encontramos que a coluna da despesa é desdobrada nos seguintes títulos:

– Orçamentária, – Extraorçamentária; e – Saldo Disponível para o Exercício Seguinte.

Veja quadro resumo a seguir:

RECEITAS (INGRESSOS) DESPESA (DISPÊNDIOS)

Receita Orçamentária - -

$ Despesa Orçamentária - -

$

Receita Extraorçamentária

- -

$ Despesa Extraorçamentária

- -

$

136F r a n c i s c o G l a u b e r

Disponível do Exercício Anterior

- - - - -

$ Disponível para o Exercício Seguinte

- - - - -

$

TOTAL $ TOTAL $

Por outro lado, de acordo com a padronização utiliza-da pela Secretaria do Tesouro Nacional, com o uso do SIA-FI, a distribuição se dá de forma diferente: os INGRESSOS (receitas) estão representados pelas receitas orçamentárias, transferências recebidas (orçamentárias e extraorçamentá-rias), ingressos extraorçamentários e o disponível do exer-cício anterior; enquanto os DISPÊNDIOS (despesas) estão representados pelas despesas orçamentárias, transferências concedidas (orçamentárias e extraorçamentárias), dispên-dios extraorçamentários e disponível para o exercício se-guinte. Observe o quadro resumo a seguir:

BALANÇO FINANCEIRO

INGRESSOS DISPÊNDIOS

RECEITA ORÇAMENTÁRIA

- -

TRANSFERÊNCIAS RECEBIDAS

- -

INGRESSOS EXTRAORÇAMENTÁRIOS

- - - - -

DISPONÍVEL DO EXERCÍ-CIO ANTERIOR

-

DESPESA ORÇAMENTÁRIA

- -

TRANSFERÊNCIAS CONCEDIDAS

- -

DISPÊNDIOS EXTRAORÇAMENTÁRIOS

- - - - -

DISPONÍVEL PARA O EXERCÍCIO SEGUINTE

-

TOTAL DOS INGRESSOS TOTAL DOS DISPÊNDIOS

Utilizando a técnica adotada pela Secretaria do Tesou-ro Nacional, tanto a receita orçamentária quanto a despesa orçamentária são apresentadas por categoria econômica.

IMPORTANTE!

– A receita orçamentária será computada pelos va-lores efetivamente arrecadados.

– A despesa orçamentária será informada pelos va-lores realizados, ou seja, incluindo a paga e ainda aquela relativa à inscrição de restos a pagar (o parâmetro é a des-pesa legalmente empenhada).

Técnicas de Elaboração do Balanço Financeiro

Adotaremos o seguinte procedimento para examinar as técnicas de elaboração do balanço fi nanceiro: inicial-mente, vamos estudar as técnicas a serem aplicadas na ela-boração desse balanço utilizando casos e exemplos práticos. Isso acontecerá no subitem “5.3.1 Abordagem Prática”. Na sequência, faremos o estudo teórico do mesmo, quando, fi -nalmente, montaremos as regras gerais a serem utilizadas na elaboração desse demonstrativo, o que ocorrerá no subi-tem “5.3.2 Abordagem Teórica”.

Abordagem Prática

A elaboração do balanço fi nanceiro é simples e provare-mos isso partindo de um caso prático, que é a demonstração, sob a forma de balanço, do movimento fi nanceiro de um de-terminado cliente de banco, a partir do seu extrato bancário.

Vamos supor que o extrato bancário no mês de janeiro/X1 tenha apresentado as seguintes movimentações:

DATA HISTÓRICO MOVIMENTO SALDO

02.01.X1 SALDO ANTERIOR 0,00

03.01.X1 DEPÓSITO INICIAL + 100,00

04.01.X1

CHEQUE COMPENSADO - 40,00

05.01.X1

DEPÓSITO EM DINHEIRO + 200,00

25.01.X1 PROVENTOS + 1.000,00

30.01.X1

DÉBITO AUTORIZADO - 400,00

31.01.X1 CHEQUE POR CAIXA - 350,00

31.01.X1

SALDO DISPONÍVEL ATUAL + 510,00

Se desejássemos demonstrar o movimento fi nanceiro desse extrato bancário, utilizando o conceito de balanço fi nanceiro, ou seja, de modo que se pudesse verifi car um equilíbrio entre os valores que ingressaram e os valores que foram desembolsados, obteríamos de princípio como resul-tado o seguinte demonstrativo:

INGRESSOS DISPÊNDIOS

– Depósito inicial 100 – Cheque compensado 40

– Depósito dinheiro 200 – Débito autorizado 400

– Proventos 1.000 – Cheque p/ caixa 350

Soma dos ingressos 1.300 Soma dos dispêndios 790

137N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a

Apresentado dessa forma, o demonstrativo (extrato bancário) estaria em desequilíbrio no valor exato de 510 (1.300 menos 790), que corresponde ao saldo disponível atual.

Então, para que seja mantida a ideia de balanço é ne-cessário incluir no lado dos dispêndios, como se assim o fosse, o disponível atual. O balanço fi nanceiro seria apre-sentado, portanto, dessa forma:

INGRESSOS DISPÊNDIOS

Depósito inicial 100 Cheque compensado 40

Depósito dinheiro 200 Débito autorizado 400

Proventos 1.000 Cheque p/ caixa 350

Soma dos ingressos 1.300 Soma dos dispêndios 790

Disponível (saldo) Atual

510

TOTAL 1.300 TOTAL 1.300

Perceba que foi necessário considerar o disponível (saldo) atual como dispêndio com o objetivo de oferecer equilíbrio ao demonstrativo, que dessa forma passa a mere-cer o título de balanço.

Na hipótese de, no mês seguinte, esse mesmo cliente apresentar o seguinte movimento bancário:

DATA HISTÓRICO MOVIMENTO SALDO

01.02.X1 Saldo Anterior + 510,00

03.02.X1 Cheque Compensado - 150,00

04.02.X1 Transferência a Crédito + 200,00

25.02.X1 Proventos + 1.000,00

29.02.X1 Cheque por Caixa - 60,00

29.02.X1 Saldo Disponível Atual + 1.500,00

Então, o seu balanço fi nanceiro referente ao movi-mento bancário do mês de fevereiro/X1 deve fi car assim, já ajustado com o saldo atual, de acordo com a metodologia anterior:

INGRESSOS DISPÊNDIOSTransferência a crédito

200 - Cheque compensado 150

Proventos 1.000 - Cheque por caixa 60Soma dos ingressos 1.200 Soma dos dispêndios 210– Atual Disponível (saldo)

Atual 1.500

TOTAL 1.200 TOTAL 1.710

Apresentado dessa forma, o demonstrativo (extrato bancário) estaria novamente em desequilíbrio no valor exa-to de 510 (1.710 menos 1.200), que agora corresponde ao saldo disponível do mês anterior.

Então, para que seja mantida a ideia de balanço é ne-cessário incluir no lado dos ingressos, como se assim o fos-se, o disponível anterior. O balanço fi nanceiro se apresenta-ria, portanto, dessa forma:

INGRESSOS DISPÊNDIOS

Transferência a crédito

200 Cheque compen-sado

150

Proventos 1.000 Cheque por caixa 60Soma dos ingressos 1.200 Soma dos dispên-

dios210

Disponível (saldo) Anterior

510 Disponível (saldo) Atual

1.500

TOTAL 1.710 TOTAL 1.710

Agora, devemos observar que, além de incluir o saldo disponível atual como dispêndio, foi necessário considerar o saldo disponível anterior como ingresso, com o intuito de equilibrar o demonstrativo. Justifi ca-se, assim, considerar o saldo anterior como ingresso e o saldo atual como dispên-dio, ou seja, a fi nalidade é oferecer equilíbrio ao balanço.

Como vimos, o balanço fi nanceiro nada mais é do que uma demonstração da movimentação de entrada e saída dos recursos fi nanceiros ocorrida durante determinado período de tempo, no caso da administração pública: o exercício fi -nanceiro (ano civil). Sendo assim, o enfoque se dá nas con-tas de disponíveis.

Dando continuidade ao raciocínio, considere que to-das as contas de disponíveis (caixa, bancos, aplicações fi -nanceiras, poupanças etc.) pudessem ser representadas por um único razonete com o título de DISPONIBILIDADES (D = Débitos e C = Créditos):

D DISPONIBILIDADES CSaldo Anterior = 0 Saldo Atual = 0

Movimento Devedor

Movimento Credor

OBSERVAÇÃO:

SALDO ANTERIOR+ MOVIMENTO DEVEDOR – MOVIMENTO CREDOR = SALDO ATUAL

Considere também que tenham ocorrido os seguintes fatos referentes à execução orçamentária de um órgão pú-blico:

138F r a n c i s c o G l a u b e r

– Fato 1: arrecadação de receitas orçamentárias no valor de $1000 e

– FFato 2: pagamento de despesas orçamentárias no valor de $700.

Os lançamentos contábeis – somente os do sistema fi -nanceiro – provocariam no razonete da conta “Disponibili-dades” as seguintes alterações:

D DISPONIBILIDADES C

SANT = 0

Receita = 1000 (1) Despesa = 700 (2)

SAT = 300

D RECEITA C

SANT = 0 1000 (1)

SAT = 100

D DESPESA C

SANT = 0

700 (2)

SAT = 700

NOTA!SANT: SALDO ANTERIOR e SAT: SALDO ATUAL

Portanto, o balanço fi nanceiro seria apresentado da se-guinte forma:

BALANÇO FINANCEIRO

INGRESSOS DISPÊNDIOS

Receita Orçamentária 1.000

Disponível Anterior 0

Despesa Orçamentária 700

Disponível Atual 300

Total 1.000 Total 1.000 Considerando, agora, que ainda tenha ocorrido a se-

guinte movimentação fi nanceira extraorçamentária:– Fato 3: recebimento de depósitos de terceiros de

$300 e – Fato 4: pagamento de adiantamento salário-família

no valor de $100.

Então, os lançamentos contábeis (somente os do sis-tema fi nanceiro) referentes aos fatos 3 e 4, nos razonetes, teriam os seguintes refl exos na conta Disponibilidades:

D DISPONIBILIDADES C

SANT = 0

Receita = 1000 (1) Despesa = 700 (2)

Depósitos Terceiros = 300 (3) Adiant. Salário Família = 100 (4)

SANT = 500

DRECEITA C

SANT = 0

1000 (1)

SAT = 1000

D DESPESA C

SANT = 0

700 (2)

SAT = 700

D DEPÓSITOS DE TERCEIROS

C

SANT = 0

300 (3)

SAT = 300

D RECEITA C

SANT = 0

1000 (4)

SAT = 100

O balanço fi nanceiro se apresentaria da seguinte for-ma, após os refl exos contábeis dos fatos 1 a 4:

BALANÇO FINANCEIRO

INGRESSOS DISPÊNDIOS

ORÇAMENTÁRIOS ORÇAMENTÁRIOS

Receita Orçamentária 1.000 Despesa Orçamentária 700

Extraorçamentários Extraorçamentários

Depósitos de terceiro 300 Adiantamento do salário família 100

139N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a

Disponível Anterior 0 Disponível Atual 500

Total 1.300 Total 1.300

Neste ponto, é necessário observar o seguinte:

– em ambos os balanços levantados anteriormente, a coluna de ingressos corresponde ao movimento devedor do razonete da conta de “Disponibilidades” , enquanto a coluna de dispêndios corresponde ao movimento credor dessa mesma conta;

– o procedimento orientado para elaboração do balanço fi nanceiro, o qual consiste em utilizar o movimento devedor e o movimento credor da conta de Disponibilidades como base de dados, resulta no que se pode chamar de “método movimento direto”.

O método aqui apresentado (movimento direto), no nos-so entender, é o que permite evidenciar os valores de ingres-sos e de dispêndios no balanço fi nanceiro com maior fi de-dignidade, porque a ênfase se dá nos movimentos devedor e credor das contas que representam disponibilidades fi nan-ceiras (caixa, bancos, aplicações fi nanceiras, poupanças etc.).

Apesar de ser um critério de fácil aplicação, infeliz-mente, ele sofre infl uência nociva dos estornos ocorridos durante o exercício fi nanceiro, tendo como consequência a apresentação de um valor irreal de movimento fi nanceiro, comprometendo a informação contábil, conforme mostra-remos a seguir.

Em uma primeira hipótese, suponha que, no exercício fi nanceiro seguinte (ano X2), após a transferência de sal-dos do ano anterior ($500 de disponibilidades, $300 de dep. terceiros e $100 de adiantamento salário família) e do en-cerramento das contas de receita e despesa orçamentária (utilizadas na apuração do resultado do ano X1), ocorreram os seguintes fatos:

– Fato 1: arrecadação da receita de $2000; – Fato 2: realização de despesa de $1800; – Fato 3: devolução de depósitos de terceiros de $25 e – Fato 4: liquidação de adiantamento salário família

de $7.

Os lançamentos contábeis efetuados no sistema fi nan-ceiro causariam estas alterações nos razonetes :

D DISPONIBILIDADES C

SANT = 500

Receita = 2000 (1) Despesa = 1800 (2)

Adiant. Salário Família = 7 (4) Depósitos Terceiros = 25 (3)

SAT = 682

D RECEITA C

SANT = 0

2000 (1)

SAT = 2000

D DESPESA C

SANT = 0

1800 (2)

SAT = 1800

D DEPÓSITO DE TERCEIROS

C

SANT = 300

25 (3)

SANT = 275

D ADIANTAMENTOSALÁRIO FAMÍLIA

C

SANT = 100

7 (4)

SAT = 93

O balanço fi nanceiro fi caria agora da seguinte forma, após levar o movimento de débito da conta de “Disponibili-dades” para a coluna de ingressos e o movimento de crédito da conta de “Disponibilidades” para a coluna de dispêndios:

BALANÇO FINANCEIRO I – (MÉTODO MOVI-MENTO DIRETO – SEM ESTORNOS)

INGRESSOS DISPÊNDIOS

Receita Orçamentária 2000 Despesa

Orçamentária 1800

Adiant. Sal. Família 7 Depósitos de

Terceiros 25

Disponível Anterior 500 Disponível

Atual 682

Total 2.507 Total 2.507

OBSERVAÇÃO: O movimento fi nanceiro efetivo do período foi:

– ingressos de $2.007 e – dispêndios de $1.825.

O montante do disponível anterior e o do disponível atual apenas entram no balanço para equilibrar as colunas.

140F r a n c i s c o G l a u b e r

Numa segunda hipótese, vamos supor que, ao invés de contabilizarmos o movimento de $25 de depósitos de tercei-ros e de $7 de adiantamento de salário-família, tivéssemos registrado incorretamente $250 e $70, respectivamente.

Para corrigir isso, seria necessário estornar os lança-mentos indevidos e fazer a sua regularização.

Os fatos que teriam sido registrados são os seguintes:– Fato 1: arrecadação da receita de $2000; – Fato 2: realização de despesa de $1800; – Fato 3: devolução de depósitos de terceiros de $250;– Fato 4: liquidação de adiantamento salário família

de $70;– Fato 5: estorno do lançamento contábil indevido

referente ao Fato “3” no valor de $250;– Fato 6: estorno do lançamento contábil indevido

referente ao Fato “4” no valor de $70;– Fato 7: registro correto do Fato “3” no valor de $25;

e– Fato 8: registro correto do Fato “4” no valor de $7.

RESUMO: Os fatos ”1” e “2” foram registrados corretamente. Porém os fatos “3” e “4” foram feitos por um valor superior. Os fatos “5” e “6” são referentes aos estornos dos fatos “3” e “4” . Os fatos “7” e “8” são de regularização dos fatos “3“ e “4”.

Esse procedimento provocaria os seguintes lançamen-tos contábeis no sistema fi nanceiro:

D DISPONIBILIDADES C

SANT = 500

Receita = 2000 (1) Despesa = 1800 (2)

Adiant. Salário Família = 70 (4)

Depósitos Terceiros = 250 (3)

Depósitos Terceiros = 250 (3)

Adiant. Salário Família = 70 (6)

Adiant. Salário Família = 7 (8)

Depósitos Terceiros = 25 (7)

SAT = 682

D RECEITA C

SAT = 0

2000 (1)

SAT = 2000

D DESPESA C

SAT = 0

1800 (2)

SAT = 1800

D DEPÓSITO DE TERCEIROS

C

SAT = 300

250 (3) 250 (5) 25 (7)

SAT = 275

D ADIANTAMENTOSALÁRIO FAMÍLIA

C

SANT = 100

70 (6) 70 (4)

7 (8)

SAT = 93

O balanço fi nanceiro terá agora, por conta dos estornos realizados, refl exos nocivos, pois apresentará movimentos “infl ados”.

Vamos adotar o mesmo procedimento anterior para levantar a demonstração a partir do método “movimento direto”, para percebermos o problema.

BALANÇO FINANCEIRO II (MÉTODO MOVIMENTO DIRETO

COM ESTORNOS)

INGRESSOS DISPÊNDIOS

Orçamentários Orçamentários

Receita Orçamentária 2000 - Despesa Orçamentária 1800

Extraorçamen-tários Extraorçamentários

Ad. Sal. Família (Registro Incorreto)

70 Dep. Terceiros (Registro Incorreto) 250

Dep. Terceiros (Estorno) 250 Ad. Sal. Família (Estorno) 70

Ad. Sal. Família (Regularização) 7

Dep. Terceiros (Regularização) 25

Disponível Anterior Disponível Atual

- Disponibili-dades 500 - Disponibilidades 682

Total 2.827 Total 2.827

Perceba que os valores destacados em “negrito” estão elevando em $320 (70 + 250) os totais das colunas de in-gressos e de dispêndios. Esses valores pertencem ao movi-mento devedor e credor, respectivamente, da conta de “Dis-ponibilidades” e surgiram, exatamente, em razão de terem ocorrido estornos.

141N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a

Perceba também que o total das colunas do balanço se elevou de $2.507 (Balanço Financeiro I) para $2.827 (Ba-lanço Financeiro II). Essa diferença de $320 (2.827 menos 2.507) é resultado dos estornos realizados: $250 na conta “Depósitos de Terceiros” e $70 na conta “Adiantamento de Salário Família”, conforme já explicamos.

Como consequência, temos que o movimento fi nancei-ro demonstrado fi cou assim:

– ingressos de $2.327 (2.000 + 327) e– dispêndios de $2.145 (1800 + 345).

Isso está demonstrando um movimento fi nanceiro in-correto, porque na realidade o movimento de recursos fi -nanceiros foi de $2.007(2.000 + 7) e $1.825 (1.800 + 25), respectivamente, ingressos e dispêndios. Observe o movi-mento nas colunas de débito e crédito da conta de “Dis-ponibilidades” que gerou o BALANÇO FINANCEIRO I (MÉTODO MOVIMENTO DIRETO - SEM ESTORNOS).

No Balanço Financeiro I é que temos a informação da real movimentação fi nanceira de entrada e saída de recur-sos na conta “Disponibilidades”. O Balanço Financeiro II está demonstrando entradas e saídas que não ocorreram.

Agora, imagine uma situação em que tenha ocorrido um volume muito maior de lançamentos indevidos e conse-quentemente de estornos.

Suponha que o total de lançamentos indevidos e de estornos, apenas na conta “Depósito de Terceiros”, tenha atingido o montante de $25.000. Com isso, o refl exo no ra-zonete da conta “Disponibilidades” seria um acréscimo nas colunas de débito e crédito de $25.000.

Isso leva o balanço fi nanceiro a apresentar um mon-tante irreal de ingressos e dispêndios bem maior que o de-monstrado no balanço anterior, deturpando completamente a informação, senão vejamos:

INGRESSOS DISPÊNDIOS

ORÇAMENTÁ-RIOS ORÇAMENTÁRIOS

- Receita Orçamen-tária 2000 - Despesa

Orçamentária 1800

EXTRAORÇA-MENTÁRIOS

EXTRAORÇAMEN-TÁRIOS

Ad. Sal. Família (registro incorreto) 70 Dep. Terceiros (regis-

tro incorreto) 25.250

Dep. Terceiros (estorno) 25.250 Ad. Sal. Família

(estorno) 70

Ad. Sal. Família (regularização)

7 Dep. Terceiros (regu-larização) 25

DISPONÍVEL ANTERIOR

DISPONÍVEL ATUAL

- Disponibilidades 500 - Disponibilidades 682

TOTAL 27.827 TOTAL 27.827

Para evitar esse problema, na esfera da Administração Federal, utiliza-se o que podemos chamar de “MÉTODO SALDO”, que consiste em levantar o balanço fi nanceiro a partir dos saldos anterior e atual das contas que entram em contrapartida com a conta “Disponibilidades”. Nesse méto-do, devemos desprezar os valores relativos aos movimentos devedor e credor, pois a ênfase se dá nos saldos inicial e fi nal.

Dessa forma, o enfoque muda da conta “Disponibilida-des” para as diversas contas fi nanceiras de realizáveis (di-reitos a receber) e de exigíveis (obrigações a pagar), ou seja, para as contas do ativo fi nanceiro e do passivo fi nanceiro. Além disso, devem ser também considerados os saldos das contas de resultado que têm característica fi nanceira, tais como a receita e a despesa orçamentárias, as interferências ativas e as passivas, entre outras.

Elaborando esse mesmo balanço fi nanceiro pelo méto-do saldo passaremos a ter a seguinte apresentação e valores:

BALANÇO FINANCEIRO III(MÉTODO SALDO)

INGRESSOS DISPÊNDIOS

ORÇAMENTÁRIOS - Receita Orçamentá-

ria (Saldo Atual)2000

ORÇAMENTÁRIOS - Despesa Orçamentária

(Saldo Atual) 1800

EXTRAORÇAMEN-TÁRIOS

- Adiantamento Sal. Família (Saldo

Anterior)

100

EXTRAORÇAMEN-TÁRIOS

- Depósitos de Tercei-ros (Saldo Anterior)

300

- Depósitos de Ter-ceiros (Saldo Atual) 275 - Adiantamento Sal.

Família (Saldo Atual) 93

DISPONÍVEL DO PERÍODO ANTE-

RIOR - Disponibilidades

(Saldo Anterior)

500

DISPONÍVEL PARA O PERÍODO SEGUINTE

- Disponibilidades (Saldo Atual)

682

TOTAL 2875 TOTAL 2875

Obs.: Este método não sofre infl uência dos estornos.

Os totais dos ingressos e dos dispêndios já estão mais próximos do movimento real, que foi de $2507 (conforme o razonete das “disponibilidades”, que gerou o BALANÇO FI-NANCEIRO I) nesta forma de levantamento do balanço. Ain-da não é o ideal. Entretanto, é melhor que usar o critério de movimento direto, pois este sofre o efeito nocivo dos estornos.

Observe, também, que o critério de trabalhar com os saldos anteriores e com os atuais para levantar o balanço fi nanceiro apenas alterou, no presente exemplo, os itens re-lativos aos ingressos e dispêndios extraorçamentários, ou seja, aqueles que tiveram lançamento de estorno. Isto sig-nifi ca que a diferença entre os dois métodos é provocada exatamente pelos estornos, que “incham” os movimentos devedor e credor das contas.

142F r a n c i s c o G l a u b e r

A partir deste momento, vamos passar a estudar o ba-lanço fi nanceiro com enfoque em restos a pagar.

Suponha que o movimento fi nanceiro e de inscrição de restos a pagar do ano X1 tenha sido o seguinte (representa-do pelos lançamentos nos razonetes):

– Fato 1: recebimento de receita no valor de 100;– Fato 2: pagamento de despesa no valor de 80;– Fato 3: liquidação de despesa no valor de 10; e– Fato 4: inscrição de empenhos em restos a pagar não

processados no valor de 5.

D DISPONIBILIDADES C

SANT = 0

Receita = 100 (1) Despesa = 80 (2)

SAT = 20

D RECEITA C

SAT = 0

100 (1)

SAT = 100

D DESPESA C

SAT = 0

Paga = 80 (2)

Não Paga = 10 (3)

Não Paga = 5 (4)

SAT = 95

D FORNECEDORES C

SANT = 0

10 (3)

SAT = 10

D RESTOS PAGAR NÃO PROCESSADOS

C

SAT = 0

5 (4)

SAT = 5

O balanço fi nanceiro simplifi cado, elaborado pelo mé-todo saldo, deve ser assim apresentado:

INGRESSOS DISPÊNDIOS

Receita Orçamentária (Saldo Atual) 100 Despesa Orçamentaria

(Saldo Atual)

- Paga 80

- Não Paga 15

Inscrição de Restos a Pagar (Saldo Atual)

- Processados (Fornecedor) 10

- Não Processados 5

Disponível (Saldo Anterior) 0 Disponível

(Saldo Atual) 20

TOTAL 115 TOTAL 115

Quando se elabora o balanço fi nanceiro pelo método saldo, a despesa orçamentária é informada pelo saldo atual (incluindo os valores pagos e também os valores não pagos, que representam os restos a pagar).

Como isso provoca um desequilíbrio no balanço fi nanceiro, então é preciso informar o valor referente à inscrição de restos a pagar no lado dos ingressos, para equilibrar o balanço. De outra forma, teríamos 100 no lado dos ingressos e 115 no lado dos dispêndios.

Entretanto, efetivamente o movimento fi nanceiro de ingressos foi de apenas 100, enquanto que o movimento fi -nanceiro de dispêndios foi realmente apenas 80.

Já que estamos incluindo no lado dos dispêndios o va-lor da despesa orçamentária não paga, então do lado dos ingressos teremos que colocar valor equivalente.

Se não foi paga a parcela de $15 da despesa orçamen-tária, ela não deveria aparecer no demonstrativo fi nanceiro. Mas a Lei 4320/64 exige que isso ocorra para efeito de com-patibilizar os saldos da execução da despesa orçamentária em todos os balanços de apuração de resultado: orçamentá-rio, das variações e fi nanceiro.

O parágrafo único do artigo 103 da Lei 4.320/64 deixa bem claro que:

“Os restos a pagar do exercício serão computados na receita extraorçamentária para compensar sua inclusão na despesa orçamentária”.

BALANÇO FINANCEIRO

INGRESSOS DISPÊNDIOS

DESPESA NÃO PAGA = X

INSCRIÇÃO DE RESTOS A PAGAR = Y

VALORES IGUAIS

X = Y

143N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a

Suponha, agora, que no exercício fi nanceiro de X2, tenha ocorrido o seguinte:

– Fato 1: pagamento parcial de restos a pagar proces-sados inscritos em X1 no valor de $7;

– Fato 2: pagamento parcial de restos a pagar não processados inscrito em X1 no valor de $3;

– Fato 3: cancelamento de $2 de restos a pagar não processados.

Tendo ocorrido a transferência de saldos de X1 para X2, então os lançamentos seriam os seguintes:

D DISPONIBILIDADES C

SANT = 20

Fornecedores = 7 (1)

R. P. Não Proc. = 3 (2)

SAT = 10

D FORNECEDORES C

SANT = 10

7 (1)

25 (7) SAT = 3

D R A PAGAR NÃO PROCESSADOS

C

SANT = 5

Pagos = 3 (2)

Cancelados = 2 (3)

SAT = 10

D CANCELAMENTO DE R. PAGAR

C

SANT = 0

2 (3)

SAT = 2

O balanço fi nanceiro simplifi cado, elaborado de acordo com a Lei n. 4.320/64, que sugere a adoção do método mo-vimento direto, seria demonstrado da seguinte forma:

BALANÇO FINANCEIRO DE X2 (LEI 4.320/64)

INGRESSOS DISPÊNDIOS

Receita Orçamentária

Disponível Anterior

0

20

Despesa Orçamentária

Pagamento de Restos a Pagar - Fornecedores (Movi-mento) - Não Processados (Mo-vimento)

Disponível Atual

0

7

3

10

TOTAL 20 TOTAL 20

O cancelamento de restos a pagar logicamente não será refl etido no balanço fi nanceiro, dentro da concepção da Lei 4.320/64, tendo em vista que não envolveu movimento de numerário na conta de “Disponiblidades”.

Todavia, lembramos que, de acordo com os critérios utilizados pela Secretaria do Tesouro Nacional, por meio do SIAFI, o pagamento de restos a pagar seria demonstrado, utilizando o método de saldo, que emprega os saldos ante-riores e atuais de contas fi nanceiras, informando:

– na coluna dos ingressos extraorçamentários, o saldo atual da conta de cancelamentos ($2) e o saldo atual da conta de fornecedores ($3), que dá $5; e

– na coluna de dispêndios extraorçamentários, o saldo anterior da conta de restos a pagar não processados, que é de $5, e o saldo anterior da conta de fornece-dores ($10), que dá $15.

A diferença desses ingressos e dispêndios extraorça-mentários resulta em $10 a mais na coluna de dispêndios, representando que houve um pagamento exatamente nesse valor (que fi ca implícito nesse novo modelo de balanço fi -nanceiro).

Sendo assim, levanta-se o balanço fi nanceiro, utilizan-do o procedimento padronizado do SIAFI, deste modo:

BALANÇO FINANCEIRO DE X2 (STN / SIAFI )

INGRESSOS DISPÊNDIOS

Ingressos Orçamentários 0 Dispêndios Orçamentá-rios 0

- Receita (Saldo Atual) 0 - Despesa (Saldo Atual) 0

Ingressos Extraorçamentá-rios 5 Dispêndios Extraorça-

mentários 15

- Fornecedor (Saldo Atual) 3 - Fornecedor (Saldo An-terior) 10

- Cancelamento de R. a Pa-gar (Saldo Atual) 2 - R. a Pagar Não Proces-

sados (Saldo Anterior) 5

Disponível Anterior 20 Disponível Atual 10

- Bancos (Saldo Anterior) 20 - Bancos (Saldo Atual) 10

Total dos Ingressos 25 Total dos Dispêndios 25

144F r a n c i s c o G l a u b e r

Abordagem Teórica

O balanço fi nanceiro é elaborado utilizando todas as contas pertencentes ao sistema fi nanceiro, sejam contas de resultado ou contas representativas de direitos, obrigações e o próprio numerário, logicamente.

As contas de receita e despesa orçamentária são infor-madas pelos seus saldos atuais, nas suas respectivas colu-nas de ingressos e dispêndios.

As contas representativas de disponíveis são informa-das pelos seus saldos anterior e atual. O saldo anterior dos disponíveis é apresentado na coluna dos ingressos, enquan-to que o saldo atual dos disponíveis é apresentado na coluna dos dispêndios.

Entretanto, para os ingressos e dispêndios extraorça-mentários, pode ser utilizado um dos critérios a seguir, para elaboração do balanço fi nanceiro:

– o método saldo; ou – o método movimento direto.

A seguir, vamos ver as regras de uso dos métodos (sal-do e movimento direto) para apresentação dos ingressos extraorçamentários e dos dispêndios extraorçamentários do balanço fi nanceiro.

Trabalhamos o critério de movimento direto na elabo-ração do balanço fi nanceiro, no subitem anterior, enfocan-do o movimento das contas de disponibilidades, para efeito didático.

Destaque-se que no movimento devedor e credor das contas de disponibilidades não se encontram apenas ingressos e dispêndios extraorçamentários. Também estão lá os recursos orçamentários (receita e despesa) e a movimentação desses recursos, que são as interferências ativas e as passivas (cotas, repasses e sub-repasses recebidos e concedidos).

Então, primeiro devemos selecionar na conta “Dispo-nibilidades” tão-somente o movimento de ingressos (de-vedor) e dispêndios (credor) extraorçamentários e, depois, levá-los ao balanço fi nanceiro. Essa tarefa pode ser compli-cada em função da grande quantidade de lançamentos exis-tentes. Dessa forma, é melhor enfocar suas contrapartidas a crédito e a débito nas diversas contas fi nanceiras de ativo e de passivo.

Agindo assim, estamos adotando um terceiro método para elaboração da seção Ingressos Extraorçamentários do balanço fi nanceiro que é o “método movimento indireto”, que consiste em coletar os movimentos das contas fi nanceiras de ativo e de passivo para se obter os ingressos extraorçamentários (movimento credor) e os dispêndios extraorçamentários (movimento devedor).

Portanto, de um lado, no movimento credor das contas fi nanceiras de ativo (direitos a receber fi nanceiros) e de passivo (obrigações a pagar fi nanceiras) encontraremos os ingressos extraorçamentários e, de outro lado, no movimento devedor dessas mesmas contas encontraremos os dispêndios extraorçamentários, conforme pode-se observar no quadro-resumo a seguir:

INGRESSOS EXTRAORÇAMENTÁRIOS

DISPÊNDIOS EXTRAORÇAMENTÁRIOS

Movimento Credor das Contas de:

Movimento Devedor das Contas de:

AtivoFinanceiro

Passivo Financeiro

Ativo Financeiro

Passivo Financeiro

EXEMPLO: CRÉDITOS EMAdianta-mentos Sal.Família

EXEMPLO: CRÉDITOS EMDepósitos de Terceiros

EXEMPLO:DÉBITOS EMAdianta-mentos Sal. Família

EXEMPLOS:DÉBITOS EMDepósitos de Terceiros

DÉBITO EM (entrada de dinheiro):

BANCOS

CRÉDITO EM (saída de dinheiro):

BANCOS

Devemos entender o quadro acima da seguinte forma:– um lançamento a crédito na conta Adiantamentos

Salário-Família tem como contrapartida um débito na conta Bancos, representando uma entrada de dinheiro, sendo portanto um ingresso;

– um lançamento a crédito na conta Depósitos de Terceiros tem como contrapartida um débito na conta Bancos, representando uma entrada de dinheiro, sendo também um ingresso;

– um lançamento a débito na conta Adiantamentos Salário-Família tem como contrapartida um crédito na conta Bancos, representando uma saída de dinheiro, sendo portanto um dispêndio; e

– um lançamento a débito na conta Depósitos de Terceiros tem como contrapartida um crédito na conta Bancos, representando uma saída de dinheiro, sendo também um dispêndio.

A aplicação do método movimento indireto apresenta ainda como vantagem a revelação das “transações implí-citas de caixa”, ou seja, as transações fi nanceiras que não passam pelas disponibilidades diretamente. Entretanto, por conta dos muitos estornos que ocorrem durante o ano, prin-cipalmente em razão da sistemática de escrituração usada no âmbito da Administração Federal, o critério pode apre-sentar valores irreais a maior, ou seja, “infl ados”.

O estorno é uma forma de retifi cação dos registros contábeis de efeito exatamente contrário ao original. Se uma conta foi debitada indevidamente, o estorno provoca um lançamento a crédito e vice-versa.

Por conta disso, é que se utiliza, no âmbito da Ad-ministração Federal, o “critério saldo“ que consiste em in-formar os totais dos saldos das contas fi nanceiras para se elaborar esse balanço, também nos ingressos e dispêndios extraorçamentários.

Portanto, utilizando o critério de saldo para elaboração do balanço fi nanceiro, é informado o montante dos:

– saldos das contas de resultado fi nanceiras (receita e despesa orçamentárias e interferências ativas e passivas),

145N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a

– saldos das contas fi nanceiras representativas de direitos e de obrigações (ingressos e dispêndios extraorçamentários) e

– saldos das contas de disponibilidades fi nanceiras.

A elaboração do balanço fi nanceiro, por meio do crité-rio de saldo, pode ser dividida em três etapas.

Na primeira etapa, basta informar os saldos atuais acu-mulados das contas de receita e de despesa orçamentárias, pelos totais constantes das classes “3” e “4” do Plano de Contas Federal, para obtermos os montantes da receita or-çamentária e da despesa orçamentária. Também devem ser evidenciados os saldos atuais acumulados das contas fi nan-ceiras de interferências ativas e de interferências passivas, na seção Transferências Recebidas e na seção Transferên-cias Recebidas.

Na segunda etapa, para obtermos os valores dos in-gressos e dos dispêndios extraorçamentários, devem ser informados os saldos das contas fi nanceiras representati-vas de direitos e de obrigações (as que se relacionarem em contrapartida com as disponibilidades), de acordo com as seguinte regras:

– os ingressos extraorçamentários serão represen-tados pelos:

– saldos anteriores das contas de direitos a receber que estejam especifi camente vinculadas a movimentos fi nanceiros (ativo fi nanceiro); e

– saldos atuais das contas de obrigações a pagar fi nan-ceiras (passivo fi nanceiro), incluindo a inscrição de restos a pagar não processados do ano corrente.

– os dispêndios extraorçamentários serão represen-tados pelos:

– saldos atuais das contas de direitos a receber que sejam fi nanceiras (ativo fi nanceiro); e

– saldos anteriores das contas de obrigações a pagar, que estejam especifi camente vinculadas a movimentos fi nanceiros (passivo fi nanceiro), bem como pelo montante dos pagamentos de restos a pagar do ano anterior realizados no exercício corrente.

Na terceira etapa, fi nalmente, devem ser informados os saldos anteriores das disponibilidades (no lado da coluna dos ingressos) e saldos atuais desses mesmos disponíveis (no lado da coluna dos dispêndios).

Observe o quadro-resumo a seguir com os detalhes acerca da utilização do critério de saldo na elaboração do balanço fi nanceiro:

BALANÇO FINANCEIRO – CRITÉRIO DE SALDO LEI N. 4.320/1964

INGRESSOS DISPÊNDIOS

INGRESSOS ORÇAMENTÁRIOS(saldo atual das contas de receita)

$DISPÊNDIOS ORÇAMENTÁRIOS(saldo atual das contas de despesa)

$

INGRESSOS EXTRAORÇAMENTÁRIOS

- Realizáveis Financeiros (Ativo Financeiro)(saldo anterior das contas de direitos)– Exigíveis Financeiros (Passivo Financeiro)(saldo atual das contas de obrigações)– Inscrição de Restos a Pagar do Exercício Atual(saldo atual)

$

DISPÊNDIOS EXTRAORÇAMENTÁRIOS

– Realizáveis Financeiros (Ativo Financeiro)(saldo atual das contas de direitos)– Exigíveis Financeiros (Passivo Financeiro)(saldo anterior das contas de obrigações)– Pagamento de R. a Pagar inscritos no Exercício Anterior (movimento)

$

DISPONÍVEL DO EXERCÍCIO ANTERIOR(saldo anterior das contas do disponível) $

DISPONÍVEL PARA O EXERCÍCIO SEGUINTE(saldo atual das contas do disponível)

$

TOTAL $ TOTAL $

Atualmente, o balanço elaborado pelo SIAFI sofre al-gumas alterações nas contas que fazem parte do movimento extraorçamentário.

Do lado dos ingressos, além da própria inscrição de restos a pagar do exercício do balanço, que faz contrapar-tida com o montante da despesa orçamentária não paga, é informado o valor dos cancelamentos de restos a pagar ins-critos no exercício anterior.

Do lado dos dispêndios, fornece-se o valor da inscri-ção de restos a pagar do exercício anterior. Pela diferença entre a inscrição do exercício anterior, que está na coluna

dos dispêndios, e o cancelamento, que está na coluna dos ingressos, obtêm-se o pagamento de restos a pagar no exer-cício do balanço.

Informa-se, também, o montante das transferências fi -nanceiras recebidas (interferências ativas) a título de cota, repasse e sub-repasse no lado dos ingressos. No lado dos dispêndios, é informado o total das transferências fi nan-ceiras concedidas (interferências passivas) a título de cota, repasse e sub-repasse.

Observe o quadro a seguir com a inclusão (em negri-to) dessas inovações promovidas pela Secretaria do Tesouro Nacional do Ministério da Fazenda:

146F r a n c i s c o G l a u b e r

BALANÇO FINANCEIRO – CRITÉRIO DE SALDO DA ADMINISTRAÇÃO FEDERAL

INGRESSOS DISPÊNDIOS

INGRESSOS ORÇAMENTÁRIOS(saldo atual das contas de receita) $ DISPÊNDIOS ORÇAMENTÁRIOS

(saldo atual das contas de despesa) $

TRANSFERÊNCIAS RECEBIDAS(saldo atual das contas de interferências ativas) $ TRANSFERÊNCIAS CONCEDIDAS

(saldo atual das contas de interferências passivas) $

INGRESSOS EXTRAORÇAMENTÁRIOS - Realizáveis Financeiros (saldo anterior das contas de direitos)

– Exigíveis Financeiros (saldo atual das contas de obrigações)

– Inscrição de R. a Pagar do Exercício Atual(saldo atual)

– Cancelamento de R. a Pagar do Exercício Anterior (saldo atual)

$

DISPÊNDIOS EXTRAORÇAMENTÁRIOS– Realizáveis Financeiros (saldo atual das contas de direitos)

– Exigíveis Financeiros (saldo anterior das contas de obrigações)

– Inscrição de R. a Pagar do Exercício Anterior (saldo anterior)

$

DISPONÍVEL DO EXERCÍCIO ANTERIOR (saldo anterior das contas do disponível) $ DISPONÍVEL PARA O EXERCÍCIO SEGUINTE

(saldo atual das contas do disponível) $

TOTAL DOS INGRESSOS $ TOTAL DOS DISPÊNDIOS $

cio atual sob a forma de despesa orçamentária e dispêndios extraorçamentários, chegando ao saldo fi nal ou atual (que é denominado de disponível para o período seguinte).

A fi m de entendermos melhor o funcionamento do ba-lanço fi nanceiro, deve-se representar todos os disponíveis do órgão através de uma única conta intitulada de “Dispo-nibilidades”.

Sempre que ocorre um ingresso fi nanceiro essa conta recebe um movimento a débito, que tem contrapartida em contas de:

– receitas orçamentárias (por exemplo: arrecadação da receita tributária etc.);

– ativo fi nanceiro (por exemplo: liquidação de direitos fi nanceiros, tais como adiantamento salário-família etc.);

– passivo fi nanceiro, no caso de depósito em dinheiro efetuado por terceiros.

Quando há pagamentos, ela recebe um movimento a crédito, que tem contrapartida em contas de:

– despesa orçamentária (por exemplo: pagamento de juros da dívida etc.);

– ativo fi nanceiro (por exemplo: concessão do adian-tamento de salário-família);

– passivo fi nanceiro, no caso de devolução de depósitos de terceiros.

Outro aspecto importante que se observa na elaboração desse balanço é o fl uxo entrada e saída de recursos fi nancei-ros. Perceba que os recebimentos da receita orçamentária e ainda dos diversos tipos de ingressos extraorçamentários é representado no lado dos ingressos e ambos refl etem no au-mento do disponível atual, na coluna dos dispêndios, provo-cando o aumento nos totais do balanço. Já os desembolsos, tais como o pagamento da despesa orçamentária ou os dis-pêndios extraorçamentários (pagamento de restos a pagar), que são representados na coluna dos dispêndios, provocam redução no disponível atual sem, contudo, alterar os totais do balanço.

Análise do Balanço Financeiro

A análise do balanço fi nanceiro tem como objetivo preponderante preparar os indicadores que servirão de su-porte para a avaliação da gestão fi nanceira.

O balanço fi nanceiro deve demonstrar todos os recur-sos fi nanceiros que ingressaram no órgão e os que foram desembolsados pelo mesmo. Então, na realidade, o que o balanço em foco quer demonstrar é o que aconteceu com os recursos fi nanceiros (disponível) do órgão. Partindo do saldo inicial (chamado de disponível do período anterior), devemos adicionar as entradas de numerário do exercício atual sob a forma de receita orçamentária e ingressos extra-orçamentários e diminuir as saídas de numerário do exercí-

147N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a

Portanto, podemos concluir que todo movimento a dé-bito dessa conta de disponibilidades representa um ingresso e todo movimento a crédito representa um dispêndio.

Esse mesmo raciocínio pode ser estendido às demais contas fi nanceiras do ativo, do passivo, da despesa e da re-ceita. O movimento de débito das contas do ativo fi nancei-ro, do passivo fi nanceiro e da despesa pode representar um dispêndio, quando tem uma contrapartida com alguma con-ta de disponibilidade; assim como o movimento de crédito de contas do ativo fi nanceiro, do passivo fi nanceiro e da re-ceita orçamentária pode representar um ingresso, se entrar numa contrapartida com alguma conta de disponibilidade.

ATIVO / PASSIVO / DESPESA / RECEITA / INTERFERÊNCIAS

MOVIMENTO DEVEDOR MOVIMENTO CREDOR

A CRÉDITO DEDISPONIBILIDADES

(DISPÊNDIOS)

A DÉBITO DEDISPONIBILIDADES

(INGRESSOS)

Em resumo, pelo critério de saldo, comporão os in-gressos orçamentários o saldo atual das contas de receita, por ser credor; enquanto que comporão os ingressos ex-traorçamentários os saldos atuais das contas fi nanceiras do passivo e os saldos anteriores das contas fi nanceiras de ati-vo. Constituirão os dispêndios orçamentários, o saldo atual das contas de despesa, por ser devedor; e constituirão os dispêndios extraorçamentários os saldos atuais das contas fi nanceiras de ativo e os saldos anteriores das contas fi nan-ceiras de passivo.

Há que se ressaltar o fato de ser demonstrado, como re-ceita extraorçamentária, os valores relativos à inscrição de restos a pagar do exercício, que tem a função de compensar o valor da despesa orçamentária imputada como realizada, porém não paga no exercício de emissão do empenho. Isso é feito para que haja equilíbrio, pois neste balanço devem ser apresentados tão-somente os recebimentos e pagamentos ocorridos no exercício; e, como a despesa orçamentária foi demonstrada pelo total empenhado, nesse montante ainda há valores a pagar.

Percebe-se, então, que a inclusão no lado dos ingres-sos extraorçamentários do montante da inscrição de restos a pagar é indevida, posto que não representa fato fi nanceiro, mas sim atendimento de determinação legal. Dessa forma, depreende-se que a Lei 4.320/64 preteriu o conhecimento do verdadeiro movimento fi nanceiro do órgão, em prol do oferecimento de compatibilidade das informações, acerca do montante da despesa orçamentária realizada no exer-cício, entre os três demonstrativos contábeis: balanço or-çamentário, demonstração das variações patrimoniais e o próprio balanço fi nanceiro.

Ainda quanto aos restos a pagar, é importante lembrar que do lado dos dispêndios extraorçamentários devem ser

informados os valores relativos aos pagamentos efetuados no exercício referentes a restos a pagar inscritos no exercício anterior.

Ao fi nal do exercício, pode ser apurado o resultado fi -nanceiro, representado pela fórmula disponível atual menos disponível anterior; ou ainda, receita orçamentária mais ingressos extraorçamentários menos despesa orçamentária menos dispêndios extraorçamentários:

Resultado Financeiro:– Disponível Atual (DAt) menos Disponível Anterior

(DAnt); ou– Ingressos Orçamentários mais Ingressos Extraorça-

mentários menos Dispêndios Orçamentários menos Dispêndios Extraorçamentários

Se, por exemplo, o DAt for maior que o DAnt temos um resultado positivo (houve mais ingressos que dispêndios no ano). Se o DAt for menor que o DAnt temos um resultado negativo, significando que houve mais dispêndios que ingressos durante o exercício fi nanceiro apurado.

EXERCÍCIOS

1. De acordo com o Manual de Despesa Nacional da STN, as etapas do processo orçamentário da despesa são:a. planejamento, fi xação, empenho, liquidação e pagamento.b. planejamento, execução e controle e avaliação.c. fi xação, empenho, liquidação e pagamento.d. empenho, liquidação e pagamento.

2. De acordo com o Manual da Despesa Nacional, o proce-dimento para controle das disponibilidades fi nanceiras envolve o seguinte registro contábil no momento da liqui-dação:a Disponibilidades por fonte de recursos a utilizar a Disponibilidades de recursosb. Disponibilidades de recursos a Disponibilidades por fonte de recursos comprometidac. Disponibilidade por fonte de recursos comprometida a Disponibilidades por fonte de recursos a utilizard. Disponibilidade por fonte de recursos utilizada a Disponibilidade por fonte de recursos comprometida

3. De acordo com o Manual de Receita Nacional, a restitui-ção de receitas orçamentárias arrecadadas a maior ou indevidamente no exercício fi nanceiro anterior:a. deve ser classifi cada como dispêndios extraorçamentá-

rios, em respeito ao princípio da anualidade orçamentária. b. deve ser registrada como despesa orçamentária em todas

as situações, em função de que qualquer pagamento no âmbito do setor público requer prévia autorização orça-mentária.

c. dever ser registrada como anulação de receita orçamen-tária, em qualquer hipótese, considerando que se deve preservar a correção dos registros contábeis de modo que eles espelhem efetiva e precisamente os fenômenos ocor-ridos.

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d. pode ser registrada tanto como anulação de receita orça-mentária, quanto como despesa orçamentária, dependen-do de a receita a ser restituída ter sido extinta ou não.

4. Para efeito das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público – NBCASP, entende-se por (aponte a alternativa falsa):a. Circulante: o conjunto de bens e direitos realizáveis e

obrigações exigíveis até o término do exercício seguinte.b. Não Circulante: o conjunto de bens e direitos realizáveis

e obrigações exigíveis após o término do exercício se-guinte.

c. Método direto: o procedimento contábil para elaboração da Demonstração dos Fluxos de Caixa, que evidencia as movimentações de itens de caixa e seus equivalentes, a partir das principais classes de recebimentos e pagamen-tos brutos.

d. Método indireto: o procedimento contábil para elabora-ção da Demonstração dos Fluxos de Caixa, que eviden-cia as principais classes de recebimentos e pagamentos a partir de ajustes ao resultado patrimonial decorrentes de transações fi nanceiras; de diferimentos ou outras apro-priações por competência sobre recebimentos ou paga-mentos; e da receita e da despesa orçamentária.

5.. Considere as informações apresentadas acerca da exe-cução do orçamento e julgue as questões que se seguem (aponte a alternativa verdadeira)Taxa de Limpeza Pública ................................................. 600Juros de Aplicação Financeira ......................................... 200Alienação de Bens Apreendidos .................................. 1.500Empréstimos Compulsórios ..........................................1.100Taxa de inscrição de Concurso Público .......................... 400Vencimentos e Vantagens Fixas ...................................... 900Aquisição de Imóveis para realização de obras .............. 300Juros sobre Operações de Crédito por Antecipação de Receita.............................................................................. 100Concessão de Empréstimos ............................................. 500Obras de Conservação de Bens Imóveis ......................... 700Amortização da Dívida Fundada ................................ 1.300a. Houve equilíbrio na execução orçamentária, apesar de ter

se verifi cado défi cit corrente e superávit de capital.b. Dentro do que estabelece a Lei de Responsabilidade Fis-

cal, os recursos decorrentes da alienação de bens apreen-didos no total de 1.500 não podem ser utilizados para o fi nanciamento de despesas correntes.

c. Em função dos recursos oriundos das operações de cré-dito por antecipação da receita serem de natureza extra-orçamentária, o pagamento dos juros envolvidos na tran-sação deve envolver um dispêndio extraorçamentário.

d. A execução orçamentária provocou um acréscimo líqui-do no patrimônio no total de 1.000.

6. Com relação às normas estabelecidas na Lei n. 4.320/64, no tocante à Contabilidade Pública, julgue as afi rmativas a seguir. (assinale a alternativa falsa)a. Para fi ns orçamentários e determinação dos devedores,

far-se-á o registro contábil das receitas patrimoniais, fi scalizando-se sua efetivação.

b. A contabilidade manterá registros sintéticos dos bens móveis e imóveis, mas o levantamento geral dos bens móveis e imóveis terá por base o inventário analítico de cada unidade administrativa.

c. O registro contábil da receita e da despesa far-se-á de acordo com as especifi cações constantes no plano de con-tas único, organizado pelo órgão central de contabilidade da União que promoverá a padronização dos registros contábeis para os órgãos da administração federal cen-tralizada.

d. A contabilidade deverá evidenciar em seus registros o montante dos créditos orçamentários vigentes.

7. A respeito dos Sistemas de Contas e do Plano de Contas da Administração Federal, bem como dos registros con-tábeis referentes à receita e à despesa, assinale a afi rma-tiva falsa.a. As contas responsáveis pelo controle da programação fi -

nanceira fazem parte do sistema fi nanceiro.b. Considerando que existam no ativo créditos a receber

decorrentes da prestação de serviços a terceiros, quan-do for arrecadada a receita corrente respectiva, deve ser utilizado procedimento que envolve contas de mutações passivas.

c. A inscrição de restos a pagar não processados implica inclusão de conta no passivo não fi nanceiro no balanço patrimonial e consequente contrapartida em conta de va-riação ativa orçamentária na demonstração das variações patrimoniais.

d. A inscrição de créditos da Fazenda Nacional em dívida ativa é efetuada no órgão competente, conforme a Lei n. 4.320/64. O registro contábil referente à inscrição desses créditos em dívida ativa envolve na unidade de origem variação passiva extraorçamentária, enquanto na unidade competente para inscrição variação ativa orça-mentária.

8. Considerando as Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público editadas pelo Conselho Federal de Contabilidade, assinale a afi rmativa falsa.a. A Contabilidade Aplicada ao Setor Público deve per-

mitir a integração dos planos hierarquicamente inter-ligados, comparando suas metas programadas com as realizadas, e evidenciando as diferenças relevantes por meio de notas explicativas.

b. O valor da reavaliação ou valor da redução do ativo a va-lor recuperável é o valor de mercado ou de consenso entre as partes para bens do ativo, quando esse for inferior ao valor líquido contábil.

c. O registro da depreciação, amortização e exaustão é obrigatório e seu valor deve ser reconhecido no resulta-do como decréscimo patrimonial e no balanço patrimo-nial representada em conta redutora do respectivo ativo.

d. Entende-se como patrimônio público o conjunto de di-reitos e bens, tangíveis ou intangíveis, onerados ou não, adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelas entidades do setor público, que seja portador ou represente um fl uxo de benefícios, presente ou futuro, inerente à prestação de serviços públicos ou à exploração econômica por entidades do setor público e suas obrigações.

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9. Com relação aos subsistemas de contas, aponte a alterna-tiva verdadeira:a. A realização da receita de alienação de bens imóveis é

contabilizada em três subsistemas de contas. O subsiste-ma patrimonial é usado para baixar os bens vendidos. O subsistema fi nanceiro registra o ingresso de numerário. O subsistema orçamentário é utilizado para controlar a execução da receita orçamentária, por meio de contas do ativo e do passivo compensado.

b. O subsistema patrimonial tem, entre outras, a função de registrar os saldos de quaisquer itens do ativo e passivo permanentes, bem como suas respectivas variações patri-moniais, tais como as superveniências ativas e passivas.

c. As contas de variação patrimonial independentes da exe-cução orçamentária compõem o subsistema fi nanceiro.

d. O subsistema de compensação tem a função de controlar a execução e a previsão da receita, bem como a fi xação e a execução da despesa, e ainda os bens, direitos e obriga-ções potenciais.

10. Quanto às variações patrimoniais, aponte a alternativa verdadeira. a. A contabilidade pública revela as variações patrimoniais

e mostra o valor do patrimônio público, indicando os re-sultados orçamentário, fi nanceiro, patrimonial e de com-pensação.

b. As mutações ativas são oriundas de fatos permutativos decorrentes da execução do orçamento da despesa, tais como a amortização de empréstimos e fi nanciamentos.

c. A aquisição de bens permanentes e a amortização da dí-vida externa são exemplos de mutações passivas.

d. As superveniências ativas constituem fatos modifi cativos aumentativos da situação líquida patrimonial, como por exemplo a inscrição da dívida ativa e a valorização de bens imóveis.

11. Quanto à classifi cação das contas na área pública, aponte a opção correta.a. São exemplos de contas do subsistema fi nanceiro: forne-

cedores, pessoal a pagar, bancos conta movimento, dívi-da ativa e dívida fundada.

b. São exemplos de contas do subsistema patrimonial: des-pesa corrente, despesa de capital, bens de estoque, patri-mônio líquido e variações patrimoniais.

c. As contas de resultado da contabilidade pública perten-cem ao subsistema patrimonial, como é o caso das recei-tas, despesas, mutações, superveniências e insubsistên-cias ativas e passivas.

d. Na área pública, os bens móveis e imóveis, os direitos a receber e as obrigações a pagar compõem os subsistemas de contas fi nanceiro e patrimonial.

12. Com relação às despesas públicas, assinale a opção correta.a. As despesas com aquisição de material de consumo de-

vem ser autorizadas na lei de orçamento e incluídas na esfera de investimento, no caso de estatais independentes e na esfera fi scal ou seguridade social, no caso de estatais dependentes.

b. As despesas com a construção e manutenção de um imó-vel, no âmbito da Petrobras, devem ser inseridas na esfera de investimentos das estatais.

c. A aquisição indiscriminada de veículos de representação é um exemplo de despesa que não pode constar da lei de orçamento da União.

d. A modalidade de aplicação se destina a identifi car a for-ma de execução de uma despesa, devendo também ser aplicada à classifi cação da receita com o intuito de per-mitir a aplicação da regra do art. 50 da LRF, no tocante à exclusão das duplicidades nas demonstrações conjuntas.

13. Com relação à divida fl utuante, assinale a opção falsa. a. Distingue-se restos a pagar processados e não processa-

dos em função da realização da despesa empenhada.b. A dívida fundada compreende débitos oriundos da exe-

cução da receita orçamentária.c. A dívida fl utuante, conforme a Lei n. 4.320/64, art. 92,

compreende os restos a pagar, os serviços da dívida a pa-gar, os depósitos e os débitos de tesouraria, bem como o papel-moeda.

d. Os serviços da dívida a pagar estão representados pelos juros e outros encargos incidentes sobre a dívida fundada ou consolidada, exceto a amortização do principal.

14. Acerca da receita pública, assinale a opção correta.a. Pode-se conceituar, de modo amplo, o termo receita

como qualquer fenômeno que provoque aumento na situ-ação líquida patrimonial.

b. São exemplos de receita orçamentária: doações em di-nheiro e operações de crédito para cobertura de insufi -ciência fi nanceira.

c. A receita extraorçamentária envolve a incorporação de bens imóveis ao patrimônio público em doação.

d. A diferença entre a receita efetiva e a não efetiva está na afetação orçamentária.

15. Ainda com relação à receita pública, aponte a alternativa falsa.a. Enquanto as receitas correntes caracterizam-se por pro-

mover aumento de patrimônio líquido, as receitas de ca-pital representam apenas permutações patrimoniais.

b. De acordo com as NBCASP, o regime contábil adotado para o reconhecimento da receita pública é o mesmo para o registro dos ingressos extraorçamentários.

c. Adota-se a classifi cação por fonte de recursos para a re-ceita orçamentária com a fi nalidade de permitir controle mais efetivo acerca das vinculações constitucionais e le-gais de recursos.

d. A receita da dívida ativa é uma receita não efetiva em razão de não afetar a situação líquida orçamentária, pois envolve ingressos de recursos orçamentários e concomi-tante redução de ativos.

16. Em relação à despesa pública, aponte a alternativa falsa.a. A diferença entre a despesa orçamentária e a extraorça-

mentária reside no fato da primeira exigir, em qualquer hi-pótese, prévia autorização legislativa para sua efetivação.

b. A diferença entre a despesa orçamentária efetiva e a não efetiva está na afetação patrimonial, isto é, depende da natureza contábil do fato envolvido.

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c. A despesa orçamentária não efetiva se assemelha à des-pesa extraorçamentária especialmente no tocante ao es-tudo dos fatos contábeis. Ambos decorrem de fatos per-mutativos.

d. Em casos de calamidade pública, é possível a execução de despesas sem prévia autorização orçamentária. O procedimento envolve o registro do gasto como despe-sa extraorçamentária pendente de classifi cação e, após a aprovação defi nitiva, sua reclassifi cação contábil para a natureza econômica adequada.

17. Quanto à classifi cação da despesa orçamentária, aponte a alternativa correta.a. Entre os principais critérios usados para classifi car a des-

pesa na lei orçamentária, encontram-se: o organizacional, o funcional, o programático, o econômico e o contábil.

b. A estrutura da classifi cação da despesa orçamentária quanto à natureza envolve a identifi cação da categoria econômica, da origem, da espécie, do elemento de despe-sa etc.

c. A diferença entre as despesas correntes e as despesas de capital reside na fi nalidade do gasto. Dessa forma, as des-pesas de material de consumo, de diárias e de passagens aéreas devem ser classifi cadas sempre como corrente.

d. O regime contábil adotado para o reconhecimento da despesa orçamentária é competência. Isso signifi ca que a despesa orçamentária pode ser registrada com pagamen-to à vista ou a prazo.

18. Julgue os itens seguintes, acerca do campo de aplicação da contabilidade pública.I – As empresas públicas somente integram os orçamentos

públicos na parte que diz respeito às despesas de ca-pital.

II – A normal legal básica da contabilidade pública é a Lei n. 4.320/1964, que só pode ser modificada por lei com-plementar.

III – Os bens de uso especial, embora integrem o conceito de bens públicos, não devem ser incorporados ao patri-mônio das entidades públicas.

IV – Ao orçamento de investimento das estatais não se apli-ca o regime contábil misto, próprio do orçamento fiscal e da seguridade social.

Estão certos apenas os itensa. I e II.b. I e III.c. II e IV.d. I, III e IV.

19. A despesa orçamentária — assim como a receita orça-mentária — classifi ca-se em duas categorias econômicas: corrente e de capital. Em geral, a despesa orçamentária corrente é considerada efetiva, assim como a despesa orçamentária de capital é considerada não-efetiva, mas podem ocorrer as outras combinações. Acerca dessas outras combinações, assinale a opção correta.a. Aquisições de materiais para almoxarifado são despesas

correntes efetivas.b. Permutas de bens são despesas de capital efetivas.

c. Adiantamentos são despesas correntes não-efetivas.d. Transferências de capital são despesas de capital não-

efetivas.

20. A respeito dos princípios fundamentais de contabilidade e a sua aplicação no setor público, é correto afi rmar:a. a aplicação do princípio contábil do registro pelo valor

original não se verifi ca possível em razão de não existir determinação legal para a contabilização da depreciação.

b. o princípio contábil da oportunidade tem aplicação res-trita no setor público em razão de ser uma das fi nalidades do Estado a de prestar serviços à sociedade de forma ge-ral e impessoal.

c. a aplicação de qualquer princípio fundamental da conta-bilidade se torna inviável no setor público em razão da existência de determinações legais a respeito da contabi-lidade que inviabilizam tal aplicação.

d. o princípio contábil da continuidade no setor público se vincula ao cumprimento da destinação social do seu pa-trimônio, ou seja, a continuidade da entidade se dá en-quanto perdurar a sua fi nalidade.

21. Tendo em vista as disposições da legislação brasileira e as normas de contabilidade expedidas pela Secretaria do Tesouro Nacional, assinale a opção verdadeira a respeito do campo de aplicação dessa disciplina no setor público.a. As entidades cuja maior parte do capital votante pertence

ao Estado estão obrigadas a aplicar as regras de contabi-lidade pública.

b. Estão obrigados a aplicar as regras de contabilidade pú-blica os órgãos e entidades que integram o orçamento fi scal e da seguridade social, incluídas aí as empresas estatais dependentes.

c. As regras de contabilidade a que estão submetidos os ór-gãos da administração indireta autárquica não alcançam aquelas operações típicas do setor privado.

d. Embora não sejam entidades públicas na sua essência, as entidades fi lantrópicas são alcançadas por regras de con-tabilidade pública quando desempenham papel típico do Estado.

22. Assinale a opção que indica uma exceção ao conceito de Dívida Flutuante de que trata o art. 92 da Lei n. 4.320/64.a. Os débitos de tesouraria.b. Os depósitos.c. Os restos a pagar, excluídos os serviços da dívida.d. A dívida mobiliária de curto prazo.

23. Tendo como base a regulamentação da Lei n. 4.320/64 sobre a contabilidade orçamentária, fi nanceira, patrimo-nial e industrial, é correto afi rmar:a. os serviços públicos industriais manterão contabilidade

especial para determinação dos custos, mesmo que não sejam organizados na forma de empresa ou autarquia.

b. o levantamento geral dos bens móveis e imóveis terá por base o inventário sintético de cada unidade administrati-va e os elementos da escrituração analítica na contabili-dade.

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c. os débitos e créditos de natureza fi nanceira não relacio-nados com a execução orçamentária não serão objeto de registro contábil.

d. a contabilidade orçamentária manterá registros necessá-rios à evidenciação das disponibilidades orçamentárias, dispensando-se desse registro os créditos destinados às transferências.

24. Assinale a afi rmação verdadeira a respeito dos Diversos Responsáveis e o tratamento contábil que recebe no âmbito do setor público federal.a. A inscrição em Diversos Responsáveis somente é permi-

tida após a apreciação do fato pelo Tribunal de Contas da União em decisão irrecorrível.

b. Os valores inscritos em Diversos Responsáveis são apu-rados pelo ordenador de despesas a quem cabe remeter ao Tribunal de Contas da União os processos para serem apreciados.

c. O Tribunal de Contas da União, após decisão transitada em julgado, deverá determinar a contabilização dos valo-res e ajuizar a ação de ressarcimento.

d. Diversos Responsáveis é o termo que caracteriza os devedores por desvio ou desfalque de bens, valores ou dinheiro público e ainda os débitos decorrentes de atos omissos, tal como a falta de prestação de contas.

25. Assinale a opção verdadeira a respeito dos conceitos e tratamento orçamentário, fi nanceiro e contábil dispen-sados aos consórcios públicos. a. Os consórcios públicos não estão obrigados a fornecer

informações para efeitos de consolidação determinados pela Lei Complementar n. 101/2000 – LRF em razão de os entes consorciados já o fazerem.

b. Em razão de se constituírem entidades públicas, os con-sórcios estão impedidos de receber recursos da União Fe-deral mediante convênios.

c. Os consórcios públicos em que participa a União não es-tão sujeitos à fi scalização contábil, operacional e patri-monial pelo Tribunal de Contas da União em razão da sua autonomia legal.

d. Os consórcios públicos estão sujeitos às normas de di-reito fi nanceiro aplicáveis às entidades publicas no que tange à execução das receitas e despesas.

26. Um município fi rmou contrato de fi nanciamento junto a uma instituição fi nanceira para aquisição de um veículo por trinta e seis meses, com o benefício de uma cláusula contratual segundo a qual, em caso de roubo do veículo durante o prazo de pagamento do contrato, as prestações restantes seriam canceladas, e, seis meses após a assina-tura do contrato, o veículo foi roubado.

Na situação hipotética acima descrita, para registrar, no sis-tema patrimonial, a aquisição do veículo, o fi nanciamento contratado, o roubo do veículo e o cancelamento de presta-ções decorrente do roubo, as contas debitadas em cada regis-tro serão, respectivamente, a. variação ativa orçamentária – mutação ativa; variação

passiva extraorçamentária – superveniência passiva; veí-culos; variação ativa extraorçamentária – superveniência ativa.

b. variação ativa orçamentária – mutação ativa; variação passiva orçamentária – mutação passiva; variação pas-siva extraorçamentária – insubsistência ativa; variação ativa extraorçamentária – insubsistência passiva.

c. veículos; variação passiva orçamentária – mutação passi-va; variação passiva extraorçamentária – insubsistência ativa; fi nanciamento.

d. veículos; fi nanciamento; variação passiva extraorçamen-tária – insubsistência ativa; variação ativa extraorçamen-tária – insubsistência passiva.

27. Nas operações realizadas por uma unidade gestora da administração pública federal, observa-se a ocorrên-cia dos seguintes fatos: transferências de bens para ou-tra unidade do mesmo órgão, aquisição de material de consumo para estoque no almoxarifado e despesa com pessoal. Sobre a contabilidade dessa unidade, é correto afi rmar:a. as variações ativas possuem mutações e as variações pas-

sivas são compostas somente por interferências.

b. não é possível afi rmar que houve variações passivas no exercício em razão da possível ausência de pagamento.

c. em razão de ter havido estoque de material no almoxari-fado, é possível afi rmar que o resultado apurado no exer-cício foi superavitário.

d. as variações passivas têm na sua composição despesa or-çamentária e interferências passivas, enquanto as varia-ções ativas possuem mutações.

28. Assinale a opção que indica uma operação em que se ob-serva a ocorrência de variações ativas quanto passivas. a. Celebração de contrato para a prestação de serviços de

natureza continuada.

b. Celebração de convênios com entidade sem fi ns lucrati-vos para a capacitação profi ssional de pessoas de comu-nidades carentes.

c. Liquidação da despesa relativa ao pagamento de pessoal terceirizado da instituição.

d. Liquidação de despesa com a aquisição de material per-manente para uso da própria unidade ou para estoque.

29. Tendo em vista os procedimentos adotados na contabili-dade federal, assinale a opção correta a respeito das va-riações ativas.a. O reconhecimento, pela contabilidade, da entrada de ma-

terial permanente adquirido no exercício, bem como o decorrente do recebimento de bens por doações, integra as variações ativas orçamentárias.

b. A contabilização da entrada no caixa do Tesouro de re-cursos decorrentes de operação de crédito afeta as varia-ções patrimoniais ativas extraorçamentárias.

c. As variações ativas orçamentárias são compostas pela receita orçamentária e pelas mutações ativas decorrentes do aumento do ativo ou redução do passivo.

d. As variações ativas independentes da execução orçamen-tária são aquelas decorrentes dos fatos contábeis permu-tativos que afetam a situação líquida patrimonial.

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30. Em relação aos sistemas de contas, assinale a opção cor-reta.a. A parte lançada da receita orçamentária que não foi arre-

cadada deve ser inscrita no sistema patrimonial.b. A eventual existência de superávit sem haver a corres-

pondente disponibilidade fi nanceira é causada pelo em-prego, na contabilidade governamental, do sistema duplo de contabilização, dividido entre o fl uxo econômico e o fl uxo fi nanceiro.

c. Os sistemas orçamentário e fi nanceiro registram even-tos de natureza distinta, motivo pelo qual a boa prática contábil recomenda que não deve haver qualquer relação entre os dois.

d. O sistema de compensação tem por objetivo registrar os eventos que não podem modifi car o patrimônio público.

31. Assinale a opção em que os subgrupos de contas estão corretamente relacionados ao respectivo grupo.a. ativo circulante: disponível, créditos em circulação, dife-

rido, bens e valores em circulação.b. realizável a longo prazo: depósitos realizáveis a longo

prazo, execução de restos a pagar.c. ativo compensado: execução da programação fi nanceira,

despesas e dívidas de estados e municípios.d. permanente: investimentos, imobilizado, controle da dí-

vida ativa.

32. Julgue os seguintes itens, relativos ao plano de contas da administração pública.I – No plano de contas da administração pública, o nível

de elementos se subdivide em itens que, por sua vez, são divididos em subitens.

II – As contas denominadas escrituradas são aquelas que, por compreenderem o somatório de outras contas, não admitem registros diretos.

III – A chamada tabela de eventos, embora constitua meca-nismo automático de conversão de atos e fatos admi-nistrativos e econômicos em registros contábeis, não integra o plano de contas da administração federal.

IV – Embora o plano de contas da administração federal não seja obrigatório para os demais entes da Federa-ção, a legislação em vigor exige que todas as entidades públicas do país realizem a escrituração por meio dos sistemas orçamentário, financeiro, patrimonial e de compensação.

A quantidade de itens certos é igual a:a. 0.b. 1.c. 2.d. 3.

33. Assinale a opção que relaciona, na sequência correta, contas integrantes do ativo, passivo, resultado diminutivo do exercício e resultado aumentativo do exercício.a. cota fi nanceira liberada; provisão concedida; dívida ativa

— cancelamento; ordem de transferência recebida.

b. conta única do tesouro nacional; provisão concedida; cré-dito disponível; ordem de transferência recebida.

c. conta única do tesouro nacional; depósitos de terceiros. dívida ativa — cancelamento; alienação de bens móveis.

d. cota fi nanceira liberada; suprimento de fundos; dívida ativa — cancelamento; ordem de transferência recebida.

34. Considerando as regras atuais adotadas na contabili-

dade pública federal e tendo em vista os procedimentos utiliza dos no Sistema de Administração Financeira – Siafi , assi nale a opção que indica uma afi rmação correta em relação ao Plano de Contas Único da Administração Federal.a. As contas analíticas (nível em que recebe lançamento)

são aquelas localizadas no último nível do código das contas.

b. A estrutura das contas do passivo não obedece ao critério de exigibilidade das obrigações por determinação da Lei n. 4.320/64.

c. A estrutura do código da conta em nove dígitos permite que seja utilizada a classifi cação econômica da despesa no código das contas de despesa.

d. A estrutura do Plano de Contas da Administração Federal guarda relação direta com a estrutura e nomenclatura do Balanço Patrimonial determinado pela Lei n. 4.320/64.

35. A respeito da contabilização do patrimônio público, é correto afi rmar, exceto:a. a depreciação dos bens públicos deve observar a

obsolescência que decorre da melhoria dos processos de produção.

b. os terrenos são ativos distintos dos edifícios e o registro contábil deve ser realizado de forma a distinguir essa di-ferença.

c. os contratos de construção celebrados pelas entidades públicas devem observar, no que couber, as disposições das Normas Internacionais de Contabilidade do Setor Público – NIC-SP.

d. os bens imóveis pertencentes às entidades da Adminis-tração Direta do Poder Executivo são contabilizados no patrimônio do Ministério da Fazenda.

36. Assinale a opção que indica a correta defi nição de Pres-tação de Contas na esfera federal.a. É processo de contas relativo à gestão dos responsáveis

por Unidades Jurisdicionadas da Administração Federal Direta.

b. É o processo de contas relativo à gestão dos responsáveis por unidades jurisdicionadas da administração federal indireta e daquelas não classifi cadas como integrantes da administração direta federal.

c. É o processo pelo qual o chefe do Poder Executivo apre-senta as contas ao Congresso Nacional e ao Tribunal de Contas da União.

d. É a prestação de contas realizada pelos agentes públicos a respeito da arrecadação e aplicação de recursos direta-mente arrecadados.

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37. Assinale a opção correta a respeito do controle contábil dos responsáveis por débitos decorrentes de desfalques, desvios de recursos, perda e/ou extravio de materiais.a. Os valores dos débitos, depois da regular apuração por

meio de Tomada de Contas Especial, são registrados no ativo de forma individualizada por devedor.

b. Em razão do baixo índice de recebimento, os valores de-vidos não são registrados pela contabilidade, constituin-do os eventuais pagamentos em receita da União.

c. Os valores somente são reconhecidos pela contabilidade se houver ajuizamento de ação para o ressarcimento dos danos causados.

d. Os valores são registrados no passivo compensado desde a instauração da Tomada de Contas Especial até o ressar-cimento aos cofres públicos.

38. A contabilidade aplicada às entidades públicas diferen-cia-se dos demais ramos da contabilidade, entre outros, pelo seguinte aspecto:a. a contabilidade pública não evidencia os resultados do

ente público em razão da fi nalidade do Estado.b. os dispêndios orçamentários são registrados como despe-

sa na contabilidade, mesmo que se refi ram a gastos que não afetam a situação patrimonial líquida.

c. as entidades públicas não se preocupam em evidenciar o seu patrimônio e realizam, somente, os registros decor-rentes da execução orçamentária.

d. nas entidades públicas, as contas de resultado só regis-tram os fatos decorrentes da execução orçamentária.

39. Considerando o regime contábil, o campo de aplicação, o objeto e outros aspectos gerais da Contabilidade Pública no Brasil, identifi que a opção incorreta.a. Os balanços orçamentário, fi nanceiro e patrimonial e a

demonstração das variações patrimoniais são demonstra-tivos previstos na Lei n. 4.320/1964 que sofrem impacto das operações decorrentes da execução orçamentária, in-dependentemente da natureza econômica da receita e da despesa.

b. Considerando que o empenho da despesa cria para o Es-tado obrigação de pagamento, pendente ou não de im-plemento de condição, o registro contábil da emissão de empenho afetará o sistema orçamentário e o fi nanceiro, pois a despesa pública deve ser reconhecida sob a ótica de competência.

c. A contabilidade será organizada de modo a permitir o acompanhamento da execução orçamentária, o conheci-mento da composição patrimonial, a determinação dos custos dos serviços industriais, o levantamento dos ba-lanços gerais, a análise e a interpretação dos resultados econômicos e fi nanceiros.

d. Segundo a Lei n. 4.320/1964, as previsões para deprecia-ção serão computadas para efeito de apuração do saldo líquido das empresas com autonomia fi nanceira e admi-nistrativa cujo capital pertença integralmente ao poder público.

40. Os tipos de entes a que se aplica a contabilidade pública incluem:a. organizações da sociedade civil de interesse público.b. empresas públicas dependentes.

c. sociedades de economia mista.d. associações benefi centes que tenham contratos com o po-

der público.e. fundações privadas de utilidade pública.

41. Com base no Decreto n.º 93.872/1986, assinale a opção correta.a. A Secretaria de Orçamento Federal aprova o limite glo-

bal de saques de cada poder e órgão, de acordo com o montante das dotações e a previsão do fl uxo de caixa do Tesouro Nacional.

b. As transferências de recursos para entidades supervisio-nadas, quando decorrentes de receitas vinculadas ou com destinação legal específi ca, independem da programação fi nanceira do Tesouro.

c. Restos a pagar constituem item específi co da programa-ção fi nanceira, e seu pagamento deve efetuar-se dentro do limite de saques fi xado para cada órgão.

d. Os recursos correspondentes às dotações não utilizadas no exercício permanecem à disposição da unidade orça-mentária, que poderá utilizá-los independentemente de nova programação fi nanceira.

42. A respeito das variações patrimoniais, na contabilidade aplicada ao setor público, é correto afi rmar, exceto:a. as mutações, tanto ativas quanto passivas, são

variações patrimoniais que decorrem de fatos contábeis permutativos.

b. os acréscimos patrimoniais, também conhecidos como superveniências ativas, decorrem de fatos extraorçamen-tários.

c. a aquisição de bens móveis, para uso próprio, provoca mutações passivas no patrimônio da entidade pública.

d. as baixas de bens patrimoniais, doados a terceiros não integrantes da administração pública federal, constituem-se em insubsistência ativa.

43. Ao longo da existência de uma entidade, vários fatos po-dem acontecer e que refl etem no patrimônio desta de for-ma positiva ou negativa. Em relação aos fatos contábeis e suas respectivas variações no patrimônio, julgue os itens que se seguem e marque a opção incorreta.a. A Insubsistência Passiva acontece quando algo que dei-

xou de existir provocou efeito negativo no patrimônio da entidade.

b. Quando ocorre uma Superveniência Passiva, a Situação Líquida diminui.

c. As Superveniências provocam sempre um aumento do passivo ou do ativo.

d. O desaparecimento de um bem é um exemplo de Insub-sistência do Passivo.

44. Assinale a opção falsa em relação às variações patrimo-niais passivas.a. A despesa orçamentária integra as variações passivas.b. A contrapartida de uma baixa do ativo que se tornou

inservível é uma conta de variações passivas.c. Mutações integram as variações passivas e se referem aos

lançamentos permutativos.d. Integram as variações passivas a conta de contrapartida

do passivo em razão do registro de depósito de terceiros.

154F r a n c i s c o G l a u b e r

45. Assinale a opção correta em relação às variações ativas orçamentárias.a. O recebimento de receita relativa aos créditos inscritos

em dívida ativa não afeta as variações ativas orçamentá-rias.

b. O recebimento de transferência fi nanceira para o paga-mento de restos a pagar afeta as variações ativas orça-mentárias no ente recebedor dos recursos.

c. A cota fi nanceira recebida do órgão central de programa-ção fi nanceira é registrada nas variações ativas orçamen-tárias como interferências ativas.

d. A aquisição de material de consumo, bem como de mó-veis e imóveis não afeta as variações patrimoniais ativas por se tratar de fatos permutativos do patrimônio.

Receita/Despesa Valor (R$)

Receita de alienação de bens móveis 70.000,00

Arrecadação de receita de imposto sobre importação 300.000,00

Aquisição de bem imóvel 300.000,00

Aumento do saldo da conta semovente com nascimento de animais 10.000,00

Sub-repasse concedido 80.000,00

46. Considerando a execução das despesas e as receitas or-çamentárias e extraorçamentárias realizadas por uma entidade pública, conforme as informações acima, julgue os itens a seguir e aponte a falsa.a. O resultado patrimonial decorrente da receita orçamentá-

ria foi positivo e correspondeu ao valor de R$ 370.000,00.b. Ocorreu uma superveniência ativa no valor de R$

10.000,00.c. Ocorreu uma interferência passiva no valor de R$

80.000,00.d. O patrimônio líquido variou positivamente em R$

230.000,00.

47. Sobre a transferência fi nanceira realizada pela unidade setorial fi nanceira para as unidades gestoras do mesmo órgão é correto afi rmar que,a. não provoca alteração da situação patrimonial da conce-

dente, visto que está vinculada à movimentação de crédi-tos orçamentários.

b. provoca alteração da situação patrimonial positiva na setorial orçamentária e negativa na unidade destinatária dos recursos.

c. provoca alteração da situação patrimonial negativa na se-torial orçamentária e positiva na unidade destinatária dos recursos.

d. é considerada como despesa orçamentária na transferido-ra e receita na recebedora.

48. Assinale a opção correta, em relação ao Plano de Contas da Administração Federal.a. A utilização do Plano de Contas Federal é obrigatória, em

toda a esfera federal, inclusive para empresas estatais não dependentes.

b. As contas destinadas ao controle da execução orçamentá-ria da receita pertencem à classe 2 (dois).

c. O Plano de Contas está estruturado em sistemas, em nú-mero de 5 (cinco), o que favorece a elaboração das de-monstrações contábeis.

d. As contas destinadas ao controle da execução dos convê-nios e contrato de repasse integram o Ativo Compensado.

49. Assinale a opção que indica uma afi rmação falsa em rela-ção ao Plano de Contas Único da Administração Federal.a. As contas destinadas ao registro do controle da execução

orçamentária pertencem aos grupos Compensados do Ativo e do Passivo.

b. A receita e a despesa orçamentária são registradas em classes especialmente defi nidas para esse fi m.

c. O nível em que a conta recebe lançamento não é o mesmo para todas as contas do Plano de Contas.

d. as contas retifi cadoras são identifi cadas pelo uso da letra “R” na primeira posição do título.

50. O plano de contas é o projeto das contas julgadas neces-sárias ao registro de todos os componentes patrimoniais e dos fenômenos da gestão, relativos a determinada enti-dade. Considerando as características dispostas no plano de contas da administração pública federal, assinale a opção correta.a. Como na administração privada, são duas as classes de

contas de resultado na administração pública: receita e despesa.

b. O ativo e o passivo compensado são contas com função precípua de controle, mas que, por integrarem o balanço patrimonial, interferem na apuração do resultado patri-monial do exercício.

c. O código de conta-corrente permite o tratamento de informações conforme a individualização exigida pela conta objeto do detalhamento, proporcionando maior fl exibilidade no gerenciamento dos dados desejados.

d. Os grupos de contas de resultado orçamentário e extraorçamentário são estruturados de forma a distinguir as contas que efetivamente afetam o resultado do exercício.

GABARITO

1. B (Manual da Despesa Nacional, item 6) 2. C (Manual da Despesa Nacional, item 7.1) 3. D (Manual da Receita Nacional, item 11.1.1) 4. D (Resolução CFC N. 1.133/08, item 2) 5. C 6. C 7. A 8. B 9. B10. D11. D12. C13. D14. A

155N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a

15. B16. D17. D18. C19. C20. D21. B22. D23. A24. D25. D26. C27. D28. D29. C30. A31. C32. A33. A34. C35. D36. B37. A38. B39. B40. B41. C42. C43. D44. D45. C46. A47. C48.D49. D50. C

156F r a n c i s c o G l a u b e r