Violeta ISAI

CONTABILITATE MANAGERIAL

GALAI 2010

CUPRINS

CUVNT NAINTE----------------------------------------------------------------- 5 CAPITOLUL I INTRODUCERE N CONTABILITATEA DE GESTIUNE ---------------- 7

1.1 Obiectivele, funciile i rolul contabilitii de gestiune------------------------------------- 7

1.2 Noiunea, coninutul i clasificarea costurilor ----------------------------------------------- 9 CAPITOLUL II CALCULAIA COSTURILOR DE PRODUCIE--------------------------17

2.1 Organizarea calculaiei costurilor ------------------------------------------------------------17

2.2 Procedee de calculaie a costurilor------------------------------------------------------------19

2.3 Costul marginal i costul subactivitii ------------------------------------------------------44 CAPITOLUL III CONTABILITATEA OPERAIUNILOR INTERNE DE GESTIUNE --53

3.1 Sistemul de conturi interne de gestiune------------------------------------------------------53

3.2 Metode de calculaie a costurilor--------------------------------------------------------------60 3.2.1 Metode clasice de tip absorbant------------------------------------------------------------61

CAPITOLUL IV METODE MODERNE DE CALCULAIE A COSTURILOR ............115

4.1 Metode moderne de tip absorbant ..............................................................................116 4.1.1 Metoda tarif-or-main (THM).............................................................................116 4.1.2 Metoda standard-cost..............................................................................................128 4.1.3 Metoda G.P. (Georges Perrin) ................................................................................137 4.1.4 Metoda PERT COST ...........................................................................................143 4.1.5 Alte metode moderne de tip absorbant ...................................................................154

4.2 Metode moderne de tip parial....................................................................................158 4.2.1 Metoda direct-costing .............................................................................................158 4.2.2 Metoda costurilor directe........................................................................................166

CAPITOLUL V BUGETUL DE VENITURI I CHELTUIELI .....................................169

5.1 Rolul i importana bugetului n cadrul ntreprinderii.............................................170

5.2 Clasificarea i elaborarea bugetelor ...........................................................................171

5.3 Coninutul i structura Bugetului de Venituri i Cheltuieli......................................181 CAPITOLUL VI PARTICULARITI ALE CONTABILITII DE GESTIUNE N RAMURILE NEINDUSTRIALE ...................................................218

6.1. Contabilitatea de gestiune n comer i turism..........................................................218 6.1.1 Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata ..................................................222 6.1.2 Contabilitatea de gestiune n comerul cu amnuntul .............................................246 6.1.3 Contabilitatea de gestiune n alimentaia public ...................................................254 6.1.4 Contabilitatea de gestiune n comerul exterior ......................................................259 6.1.5 Contabilitatea de gestiune n turism........................................................................293

6.2 Contabilitatea de gestiune n agricultur ...................................................................297

6.3 Contabilitatea de gestiune n construcii ....................................................................304 BIBLIOGRAFIE ...............................................................................342

CCUUVVNNTT NNAAIINNTTEE Lucrarea de fa se adreseaz studenilor de la facultile cu profil economic,

secia de Contabilitate i Informatic de Gestiune din anul III de studiu, care au parcurs deja cursul de Contabilitate financiar. Este o ediie actualizat, att n funcie de legislaia care a influenat anumite elemente de calculaie a costurilor de producie (cote salarii), ct i adaptat la noul plan de conturi prevzut de OMF 94/2001 i de Standardele Internaionale de Contabilitate.

Sunt tratate probleme de contabilitate de gestiune viznd toate ramurile economiei naionale, astfel: obiectul i funciile contabilitii de gestiune; clasificarea cheltuielilor i procedeele de calculaie a costurilor; metodele clasice i moderne de calculaie a costurilor n industrie; Bugetul de venituri i cheltuieli ca instrument previzional al ntreprinderii; particularitile contabilitii de gestiune n ramurile neindustriale (comer interior i exterior, alimentaie public, turism, agricultur i construcii).

Informaiile sunt sistematizate pe capitole i subcapitole n ordinea logic a utilizrii lor, fiind susinute prin exemple.

Acolo unde nregistrrile interne presupun calculul rezultatului activitii (profit/pierdere), am prezentat exemplele n paralel, n contabilitatea financiar i n contabilitatea de gestiune, evideniind corelaiile dintre cele dou circuite contabile.

Aplicaiile privind utilizarea conturilor de gestiune intern sunt sistematizate n maniera monografiei contabile, pe care o consider absolut necesar n nelegerea i nvarea contabilitii.

La finalul fiecrui capitol am inserat un rezumat i teste gril pentru fixarea i verificarea cunotinelor prezentate.

Doresc ca i aceast carte s constituie un instrument util n formarea studenilor, viitori specialiti n contabilitate i le mulumesc pe aceast cale lor, crora le dedic ntreaga mea activitate.

Nu n ultimul rnd, mulumesc tuturor acelora care prin atitudinea lor m-au ndemnat s continui n elaborarea de lucrri pentru studeni.

Mulumesc de asemenea persoanelor care, prin efortul i amabilitatea lor au contribuit la apariia acestei cri.

Autorul

6

7

CCAAPPIITTOOLLUULL II IINNTTRROODDUUCCEERREE NN CCOONNTTAABBIILLIITTAATTEEAA DDEE GGEESSTTIIUUNNEE

Operaiunile economico-financiare ce au loc n cadrul societii comerciale

se nregistreaz n contabilitatea financiar i ajung n final sub form de informaii n documentele de sintez i raportare (bilanul contabil).

Dar, necesitatea informaiilor utile n luarea deciziilor, manifestat att de teri (furnizori, clieni, bnci, fisc etc.) ct i de propria conducere, a impus organizarea evidenei contabile a societii comerciale n dou circuite paralele: contabilitate financiar (general) i contabilitate de gestiune (analitic).

1.1 Obiectivele, funciile i rolul contabilitii de gestiune Contabilitatea de gestiune are ca obiect operaiunile privind colectarea i

repartizarea cheltuielilor pe activiti, respectiv pe produse, lucrri executate i servicii prestate precum i calculul costului unitar al produselor finite i al produciei neterminate.

Contabilitatea de gestiune are un caracter intern, deoarece informaiile sale servesc conducerii societii comerciale, n luarea deciziilor pentru perioadele urmtoare. Din acest motiv, se mai numete i contabilitate managerial.

Modul de organizare a contabilitii de gestiune este, conform Legii contabilitii nr. 82/91, la latitudinea fiecrei societi n funcie de urmtoarele elemente: specificul activitii, tipul de producie practicat, mrimea i structura organizatoric, gradul de mecanizare i automatizare al procesului tehnologic i necesitile informaionale ale echipei manageriale.

Contabilitatea de gestiune cuprinde urmtoarele seciuni importante: contabilitatea analitic, calculaia costurilor i gestiunea previzional i bugetar. n centrul tuturor activitilor ce fac obiectul acesteia se afl noiunea de cost.

Definiie: Costul reprezint totalitatea cheltuielilor efectuate pentru realizarea unui produs.

Prin urmare, dac raportm totalitatea cheltuielilor efectuate la producia obinut (fizic), rezult costul unitar al produsului respectiv.

Pornind de la cele dou elemente cheltuieli i producie fizic putem delimita obiectivele contabilitii de gestiune astfel1:

a) n cazul cheltuielilor efectuate: modul de formare a cheltuielilor; gruparea cheltuielilor n raport cu caracterul lor i cu factorii ce

le-au generat; metodele de calculaie a costurilor.

b) n cazul produciei fizice obinute: 1 Oprea Clin i colectivul Contabilitatea de gestiune Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2000

8

activitatea desfurat pe sectoare, secii, ateliere, locuri de munc;

rezultatul concret al consumurilor productive, ce constituie un purttor de cheltuieli.

Altfel spus, contabilitatea de gestiune urmrete: cunoaterea modului de alocare a resurselor la nivelul societii

comerciale; cunoaterea costurilor pe activiti; explicarea rezultatelor obinute prin intermediul costurilor produselor

fabricate; urmrirea i controlul produciei, conform programelor de producie; ntocmirea bugetelor de venituri i cheltuieli cu caracter previzional i

intern; controlul costurilor i determinarea abaterilor dintre costurile efective i

nivelul programat. Ca orice domeniu al cunoaterii, contabilitatea de gestiune ndeplinete o

serie de funcii: 1) Funcia de msurare a consumurilor Folosind metode analitice, ea msoar consumurile productive, sub form

valoric, pe feluri (materii prime i materiale; combustibil, energie, ap; amortizri; salarii; chirii; reparaii etc.), pe destinaii, sectoare de cheltuieli (secii, ateliere) i purttori de cheltuieli (produse i servicii).

2) Funcia previzional Datorit caracterului dinamic al costurilor, se impune planificarea i

prognoza acestora, pentru a cunoate nivelul orientativ al costurilor nainte de realizarea produciei. - planificarea se realizeaz la nivel microeconomic pe fiecare produs n parte i pentru ntreaga producie, sub forma antecalculaiilor, viznd perioade scurte. - prognoza se realizeaz la nivel macroeconomic, pentru perioade ndelungate. -

3) Funcia de optimizare Presupune alocarea unor resurse limitate n raport cu prioritile existente. n

acest scop, o importan deosebit o are modul de a gndi mrimea costurilor n raport cu mrimea rezultatelor financiare i optimizarea acestui raport, utiliznd modele matematice care au ca funcie obiectiv maximizarea profitului i rentabilitii, innd cont de restriciile de consum.

4) Funcia de urmrire, control i reglare Permite urmrirea costului efectiv pe fiecare produs att fa de nivelul

programat determinnd abateri favorabile/nefavorabile, ct i n dinamic, precum i comparativ cu alte societi de acelai profil.

9

Acest lucru permite conducerii posibilitatea de analiz a cauzelor ce au determinat respectivele abateri i de adoptare a msurilor corective n cazul situaiilor negative,

Cunoscnd caracteristicile celor dou circuite contabile putem concluziona astfel:

- n timp ce contabilitatea financiar este obligatorie din punct de vedere juridic, contabilitatea de gestiune are un caracter facultativ;

- n timp ce contabilitatea financiar ofer o viziune global la nivel de societate comercial, contabilitatea de gestiune ofer o viziune detaliat;

- n timp ce contabilitatea financiar are un obiectiv financiar imaginea fidel a patrimoniului, contabilitatea de gestiune are un obiectiv economic supravegherea i controlul activitii prin intermediul costurilor;

- n timp ce contabilitatea financiar genereaz fluxuri de informaii i documente externe, contabilitatea de gestiune genereaz fluxuri interne;

- n timp ce contabilitatea financiar aplic reguli normative, contabilitatea de gestiune aplic reguli stabilite n interiorul societii comerciale;

- n timp ce contabilitatea financiar ofer date utilizatorilor externi, contabilitatea de gestiune ofer date conducerii interne;

- n timp ce contabilitatea financiar are ca orizont de timp perioade deja ncheiate, contabilitatea de gestiune lucreaz pentru prezent i viitor;

- n timp ce contabilitatea financiar clasific cheltuielile dup natura lor, contabilitatea de gestiune le clasific dup locul de realizare i destinaia lor.

1.2 Noiunea, coninutul i clasificarea costurilor Aa cum artam n subcapitolul precedent, costurile sunt formate din

cheltuieli ocazionate de realizarea produciei. Cheltuielile se clasific dup multiple criterii, astfel: a) Dup coninutul lor economic, avem: - cheltuieli materiale, care reflect consumurile de obiecte ale muncii

(cheltuieli cu materii prime, materiale, combustibili, piese de schimb etc.) i de mijloace de munc (cheltuieli cu uzura obiectelor de inventar, amortizarea mijloacelor fixe etc.);

- cheltuieli cu munca vie, care reflect consumul de for de munc (cheltuieli cu salarii, cu cotele aferente salariilor etc.);

b) Dup omogenitatea lor, avem: - cheltuieli simple formate dintr-un singur element de cheltuial

(cheltuieli cu materii prime, cu salarii, cu amortizarea etc.); - cheltuieli complexe formate din mai multe elemente de cheltuieli (de

exemplu cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor pot cuprinde: cheltuieli cu piese de schimb, cheltuieli cu reparaii, cheltuieli cu salariile muncitorilor de ntreinere etc.; cheltuielile generale de administraie pot cuprinde: cheltuieli cu chirii, cheltuieli cu telefonul, cheltuieli cu iluminatul, cheltuieli cu salariile personalului TESA etc.);

10

c) Dup modul n care particip la crearea de bunuri, avem: - cheltuieli productive ocazionate de desfurarea normal a

procesului de producie (cheltuieli cu materii prime, cheltuieli cu salarii etc.); - cheltuieli neproductive datorate unor situaii deosebite (de exemplu

pierderi din rebuturi, pierderi din ntreruperea procesului de producie, pierderi din depirea standardelor de consum la materii prime i manoper etc.);

d) Dup locul de efectuare, avem: - cheltuieli ale activitii de baz efectuate n seciile de baz ale

societii comerciale (cheltuieli cu materii prime i materiale, cheltuieli cu salariile muncitorilor direct productivi etc.);

- cheltuieli ale activitii auxiliare efectuate n secii auxiliare precum: central termic, staie de transformatoare, staie de captare a apei etc. (de exemplu cheltuieli cu piese de schimb, cheltuieli cu salariile muncitorilor auxiliari etc.);

- cheltuieli comune ale seciei - efectuate la nivelul seciei productive (cheltuieli cu energia i apa, cheltuieli cu amortizarea utilajelor, cheltuieli cu salariile muncitorilor indirect productivi etc.);

- cheltuieli generale ale ntreprinderii efectuate la nivelul societii comerciale (cheltuieli cu salariile personalului TESA, cheltuieli cu amortizarea cldirilor neproductive, mobilierului i echipamentelor electronice, cheltuieli cu chirii, telefon etc.);

- cheltuieli de desfacere efectuate n scopul vnzrii produciei obinute (cheltuieli cu ambalarea, etichetarea i manipularea produselor finite etc.);

e) Dup modul de includere n costul produciei, avem: - cheltuieli directe care se pot identifica direct pe produs, chiar n

momentul efecturii lor; Se mai numesc i cheltuieli individuale/specifice (cheltuieli cu materii prime i materiale, cheltuieli cu salariile muncitorilor direct productivi, cheltuieli cu cotele aferente salariilor etc.);

- cheltuieli indirecte care privesc producia n ansamblul ei i nu pot fi identificate direct pe produs. Pentru a fi incluse n costul produsului, ele necesit calcule suplimentare de repartizare, n baza unei chei de repartizare, obinnd cota-parte de cheltuieli indirecte aferent produsului respectiv (cheltuieli cu energie i ap, combustibil, amortizri etc.).

f) Dup legtura lor cu procesul de producie, avem: - cheltuieli tehnologice, ocazionate de aplicarea tehnologiei (cheltuieli

cu materii prime i materiale, cheltuieli cu combustibil, cheltuieli cu salariile muncitorilor productivi etc.);

- cheltuieli de regie, ocazionate de administrarea, organizarea i conducerea activitii (cheltuieli cu salariile personalului TESA, cheltuieli cu ntreinerea cldirilor neproductive, cheltuieli administrativ-gospodreti etc.).

g) Dup necesitatea de a asigura structura costurilor de producie, avem:

- cheltuieli grupate pe elemente primare, care indic ce mijloace economice a consumat societatea comercial pe feluri, dar nu arat scopul consumului i nici nu conduc la determinarea costului unitar (cheltuieli cu materii

11

prime i materiale, cheltuieli cu combustibili, energie, ap, cheltuieli cu amortizri cheltuieli cu salarii, cu cote aferente salariilor, cu reparaii, alte cheltuieli).

- cheltuieli grupate pe articole de calculaie, care conduc la

determinarea costului produciei.

- cheltuieli cu materii prime i materiale directe - cheltuieli cu salarii directe - cheltuieli cu cote aferente salariilor directe - cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor - cheltuieli comune ale seciei - cheltuieli generale ale ntreprinderii - cheltuieli de desfacere

Deci, conform schemei de mai sus avem: Cost de secie Cost de uzin Cost complet (comercial) Observaie: Dac la costul complet adugm i procentul de profit numit

marja productorului, obinem preul de vnzare al produsului ctre clieni. La preul de vnzare se aplic TVA colectat de 19% h) Dup comportamentul fa de evoluia volumului fizic al produciei,

avem: - cheltuieli fixe (convenional constante), a cror mrime rmne

relativ neschimbat sau se modific uor n cazul modificrii volumului produciei. Spunem c mrimea lor depinde de factorul timp, sau cheltuielile fixe

(CF) sunt o funcie de timp (t): CF = f(t) De exemplu: cheltuieli cu amortizarea, cheltuieli cu salariile personalului

TESA i cotele aferente, cheltuieli cu rechizite, cheltuieli cu chirii, cheltuieli potale etc.

- cheltuieli variabile, a cror mrime se modific corespunztor i n acelai sens cu volumul fizic al produciei.

Spunem c mrimea lor depinde de factorul producie, sau cheltuielile variabile (CV) sunt o funcie de producie (Q):

CV = f(Q), iar pe unitate de produs, avem cheltuieli variabile unitare:

cvu = Q)Q(f

QCV =

Exemplu: Cheltuieli cu materii prime i materiale, cheltuieli cu salariile muncitorilor direct productivi i cotele aferente, cheltuieli cu combustibil, energie, ap etc.

Pentru a exprima comportamentul cheltuielilor fa de volumul fizic ala produciei, se calculeaz Indicele de variabilitate (IV), conform relaiilor:

COST DE SECIE COST DE

UZIN COST

COMPLET COMERCIAL

12

100100QQ

100100CtCt

I

0

1

0

1

V

= sau

100100Q

QQ

100100Ct

CtCt

I

0

01

0

01

V

= , unde:

Ct1, Ct0 = cheltuieli totale n perioada curent i perioada de baz; Q1, Q0 = volumul fizic al produciei n perioada curent i perioada de baz. Analiznd cheltuielile fixe i variabile prin prisma Indicelui de variabilitate,

avem: Cheltuielile fixe au indice de variabilitate , ele fiind influenate nu

de modificarea volumului produciei, ci de capacitatea de producie care se poate schimba n timp.

n acest sens ele se mpart n dou subgrupe: a) Cheltuieli fixe propriu-zise, care rmn constante indiferent de

mrimea capacitii de producie. Exemplu: Cheltuieli potale, cheltuieli cu impozite i taxe locale, cheltuieli

cu asigurri, cheltuieli cu amortizri etc. b) Cheltuieli relativ fixe, care manifest o anumit sensibilitate fa de

modificarea capacitii de producie. Exemplu: Cheltuieli cu salariile personalului TESA, personalului de

ntreinere, cheltuieli cu rechizite etc. Calculnd ponderea cheltuielilor fixe (CF) n total cheltuieli (CT) obinem

un indicator numit grad de rigiditate 100CTCFG r = , care trebuie s aib valori ct

mai sczute pentru a indica o situaie pozitiv. Cheltuielile variabile au indice de variabilitate , ele fiind

influenate de modificarea volumului produciei. Dup mrimea indicelui de variabilitate, se mpart n urmtoarele subgrupe: a) Cheltuieli variabile proporionale, a cror mrime se modific

proporional cu volumul fizic al produciei. ntruct modificarea cheltuielilor este egal cu modificarea volumului fizic al produciei, IV = 1 (Exemplu: Cheltuieli cu materii prime, materiale, salarii directe, cote directe etc.).

La nivelul unitii de produs, cheltuielile rmn neschimbate.

Exemplu: Pentru dou perioade de gestiune cunoatem datele:

Indicatori Perioada de baz (0) Perioada curent (1) - cheltuieli cu materii prime (lei) 100.000.000 110.000.000 - producie fizic (buc.) 5.000 5.500

11010

100100000.5500.5

100100000.000.100000.000.110

IV ==

=

13

La nivel de produs avem: - cheltuieli cu materii prime

n perioada de baz

= buc.lei 000.20buc.5.000

lei 000.000.100 =

- cheltuieli cu materii prime n perioada curent = buc.lei 000.20buc.5.500

lei 000.000.110 = b) Cheltuieli variabile progresive, a cror mrime crete ntr-un ritm

superior volumului fizic al produciei. ntruct modificarea cheltuielilor este mai mare dect modificarea volumului fizic al produciei, Iv > 1 /(Exemplu: Cheltuielile cu combustibilul, ca urmare a suprasolicitrii capacitii de producie sau slabei calificri a personalului).

La nivel de produs, ritmul de cretere a cheltuielilor se menine (cheltuielile unitare n perioada curent sunt mai mari dect cheltuielile unitare n perioada de baz).

Exemplu: Pentru dou perioade de gestiune cunoatem datele: Indicatori Perioada de baz (0) Perioada curent (1)

- cheltuieli cu combustibil (lei) 50.000.000 57.500.000 - producie fizic (to) 1.000 1.120

25,11215

100100000.1120.1

100100000.000.50000.500.57

IV ==

=

La nivel de produs avem: - cheltuieli cu combustibil

n perioada de baz = to to1.000 lei000.50lei000.000.50 =

- cheltuieli cu combustibiln perioada curent = to to1.120

lei340.51lei000.500.57 =

c) Cheltuieli variabile degresive, a cror mrime crete ntr-un ritm inferior volumului fizic al produciei. Ele manifest o anumit inerie la modificri mici ale volumului produciei, reacionnd abia la modificri semnificative ale acestuia (Exemplu: cheltuieli cu materiale auxiliare, cu salariile muncitorilor auxiliari etc.).

ntruct modificarea cheltuielilor este mai mic dect modificarea volumului fizic al produciei, 0

14

4,0208

100100000.10000.12

100100000.000.60000.800.64

IV ==

=

La nivel de produs avem: - cheltuieli cu salarii muncitori

auxiliari n perioada de baz = kwlei 000.6kw.10.000lei 000.000.60 =

- cheltuieli cu salarii muncitori auxiliari n perioada curent = kwlei 400.5kw.12.000

lei 000.800.64 = (cheltuielile unitare n perioada sunt curent mai mici dect cheltuielile unitare n perioada de baz).

Cu ajutorul indicelui de degresiune se mai pot calcula doi indicatori importani n analiza cheltuielilor degresive i anume:

Creterea procentual a cheltuielilor degresive: %8100

000.10)000.10000.12(4,0100

Q)QQ(I(%)P

0

01V === Deci, cheltuielile degresive au crescut n perioada curent fa de perioada

de baz cu 8% (P se determin nmulind IV cu ritmul de cretere al volumului produciei: 20% 0,4 = 8%).

Efectul degresiunii asupra profitului: ( ) ( ) 000.200.74,011

000.10000.12000.000.60I11

QQCE V

0

1dd 0 =

=

= lei

Deci, creterea cheltuielilor degresive n perioada curent fa de perioada de baz va determina creterea profitului cu 7.200.000 lei.

Pe lng cele trei subgrupe de cheltuieli variabile prezentate (proporionale, progresive i degresive), exist i alte dou subgrupe cu un comportament de data aceasta particular, generat de existena anumitor condiii de producie i anume:

d) Cheltuieli variabile regresive, care scad pe o anumit perioad de timp, la nceputul procesului de producie, n timp ce volumul fizic al produciei se menine constant sau crete uor, dup care se ncadreaz n limite normale.

Exemplu: La pornirea furnalelor consumul de combustibil este foarte mare, dup care se micoreaz semnificativ, ncadrndu-se n limitele normale.

e) Cheltuieli variabile flexibile, care evolueaz alternativ n raport cu volumul fizic al produciei: dup o perioad n care se comport proporional, urmeaz o perioad n care se comport degresiv, apoi progresiv etc.

Exemplu: Consumul de combustibil pe agregate n cadrul centralelor termoelectrice, care manifest un comportament instabil n timp.

Avnd n vedere cele prezentate, putem concluziona c evoluia costului de producie (a totalitii cheltuielilor) se prezint astfel:

I. La nceputul activitii, cnd gradul de ocupare a capacitii de producie este , avem numai cheltuieli fixe, deoarece perioada de inactivitate nu conduce la cheltuieli variabile.

15

II. Odat cu nceperea activitii, alturi de cheltuielile fixe apar i cheltuielile variabile: unele proporionale (care cresc pe msura volumului produciei) i unele degresive (care cresc mai lent dect volumul produciei). Pe total, costul produciei crete.

La nivel de produs, costul unitar se micoreaz din dou motive: - pe de o parte, crescnd producia, cheltuielile fixe se raporteaz la

un numr de produse mai mare; - pe de alt parte, sub influena cheltuielilor degresive care scad la

nivel de produs (vezi exemplul prezentat anterior). Deci, n aceast etap, cnd exploatarea optim a capacitii de producie nu

a fost atins, costul de producie se afl n zona degresiv. III. Dac producia crete n continuare, crescnd gradul de ocupare a

capacitii de producie, apar cheltuielile progresive (care cresc mai rapid dect volumul produciei) compensnd efectul cheltuielilor degresive.

Astfel, pe ansamblu, cheltuielile evolueaz n acelai ritm cu volumul produciei, avnd un caracter proporional.

n aceast etap, cnd are loc exploatarea optim a capacitii de producie, costul se afl n zona proporional.

IV. Suprasolicitarea capacitii de producie prin creterea necontrolat a volumului produciei, determin accentuarea cheltuielilor progresive (care cresc mai repede dect volumul produciei), determinnd creterea semnificativ a costului unitar.

n aceast etap, costul se afl n zona progresiv. V. Dac se restrnge capacitatea de producie, apare fenomenul numit

remanena costurilor2. Prin scderea volumului produciei, costul produciei scade ntr-un ritm mai

lent, datorit comportamentului cheltuielilor fixe i degresive, care manifest inerie (rmn n urma produciei).

Concluzia este c o capacitate de producie se poate extinde uor, dar se restrnge cu dificultate.

Esenial este ca societatea comercial s-i exploateze optim capacitatea de producie, innd cont de comportamentul cheltuielilor n raport cu volumul produciei i de influena acestora asupra rezultatului financiar i rentabilitii.

Pentru determinarea corect a costului produciei, este necesar ca nregistrarea cheltuielilor aferente s in seam de destinaia i importana produciei, precum i de locurile productive ce au ocazionat cheltuielile respective. Dup aceste criterii, producia societii comerciale se clasific n trei categorii:

- producie de baz; - producie auxiliar; - producie anex.

a) Producia de baz constituie obiectul activitii principale a societii comerciale i const din obinerea de produse finite, semifabricate, lucrri

2 Gh. Crstea, O. Clin Calculaia costurilor, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1980

16

i servicii, destinate vnzrii ctre teri. Obinerea produciei de baz are loc n seciile de producie principale, numite secii de baz. n contabilitatea de gestiune ele se numesc centre principale de costuri.

b) Producia auxiliar este producia ajuttoare ce asigur desfurarea normal a produciei de baz. Ea se desfoar n secii auxiliare (Exemplu: central electric, central de ap, abur, atelier de ntreinere i reparaii etc.) i are ca obiect fabricarea de produse secundare. n contabilitatea de gestiune, aceste secii se numesc centre secundare de costuri.

Atunci cnd depete necesarul pentru consumul intern al produciei de baz, producia auxiliar poate fi vndut terilor (ap, abur, energie electric, termic, reparaii etc.).

c) Producia anex nu are legtur cu activitatea de baz a ntreprinderii, avnd drept scop satisfacerea unor nevoi social-culturale ale angajailor. Ea se obine n locuri neindustriale, numite secii anex (club, cantin, cre etc.). n contabilitatea de gestiune ele se numesc centre secundare de costuri.

Administrarea i conducerea produciei din seciile de baz, auxiliare i anexe se realizeaz prin intermediul sectorului administrativ i de conducere, care constituie n contabilitatea de gestiune un centru distinct de costuri.

Clasificarea produciei are un rol esenial n contabilitatea de gestiune, deoarece delimitarea i nregistrarea cheltuielilor se face pe secii, pe ateliere i pe produse, distinct, n funcie de felul activitii.

17

CCAAPPIITTOOLLUULL IIII CCAALLCCUULLAAIIAA CCOOSSTTUURRIILLOORR DDEE PPRROODDUUCCIIEE

2.1 Organizarea calculaiei costurilor

Calculaia costurilor se bazeaz pe urmtoarele principii: a) Determinarea obiectului calculaiei se face n funcie de specificul

activitii i de metoda de calculaie aplicat.

Exemplu: n sectorul aprovizionare, obiectul calculaiei l constituie materia prim; n sectorul producie, obiectul calculaiei l constituie producia global, faza de fabricaie, comanda de fabricaie, produsul finit, lucrarea executat etc.

b) Alegerea metodei de calculaie se face n funcie de particularitile tehnologice i de organizare a produciei.

Exemplu: Dac procesul tehnologic se compune din faze de fabricaie succesive, dar delimitate, se alege metoda de calculaie pe faze. Dac producia are un caracter omogen, rezultnd un singur tip de produs finit, se alege metoda de calculaie global etc.

c) Organizarea calculaiei n concordan cu previziunile statistice se face n scopul centralizrii datelor la nivel de societate comercial, ramur de activitate i economie naional. Pentru ca datele s aib un caracter unitar, omogen, trebuie utilizat aceeai metodologie de calcul pentru costurile efective i pentru cele programate. Calculele contabile i cele statistice trebuie s utilizeze un sistem comun de indicatori, n scopul de a putea fi comparate.

Exemplu: Dac determinarea costului programat s-a efectuat utiliznd metoda standard-cost, determinarea costului efectiv nu se poate face prin metoda THM, etc.

d) Delimitarea pe feluri de activiti a indicatorilor ce fac obiectul calculaiei se face pentru a determina corect veniturile, cheltuielile i rezultatele fiecrei activiti i pentru a aprecia corect eficiena fiecrei activiti.

Exemplu: Nu putem compara veniturile activitii de producie cu cheltuielile activitii de desfacere, deoarece indicatorii se refer la activiti diferite.

e) Delimitarea n timp a datelor ce stau la baza calculaiei se face n scopul ca datele s provin din perioada la care se refer cheltuielile, iar costul produciei s nu includ cheltuieli nregistrate n avans.

Costul trebuie s includ numai cheltuielile efectuate n luna (perioada

de gestiune) n care are loc fabricarea produsului.

Exemplu: Nu putem include n costul aferent produciei din luna mai, cheltuieli cu energie i ap aferente lunilor iunie i iulie, chiar dac am primit factura

18

anticipat. Acestea constituie cheltuieli n avans i nu se includ n costul produciei curente. Ele se vor include n costuri, n lunile respective!

f) Delimitarea n spaiu a datelor ce stau la baza calculaiei se face n scopul ca datele s evidenieze distinct cheltuielile efectuate de fiecare secie, atelier, faz de fabricaie, comand de fabricaie etc. Costul produsului trebuie s reflecte fidel fluxul tehnologic pe care l-a parcurs produsul.

g) Separarea cheltuielilor aferente produciei finite de cele aferente produciei neterminate se face la sfritul fiecrei luni (perioade de gestiune), prin inventarierea i evaluarea produciei neterminate n funcie de gradul ei de finisare, pentru a nu denatura rezultatul financiar al perioadei.

Calculaiile se clasific dup mai multe criterii: 1. Dup momentul elaborrii lor avem:

- antecalculaii efectuate nainte de realizarea produselor. Ele au ca scop previzionarea costului produciei ce urmeaz a se realiza i se bazeaz pe mrimi prestabilite.

Exemplu: Calculaii de deviz; calculaii de buget; calculaii standard etc.

- postcalculaii efectuate dup realizarea produciei. Ele au ca scop determinarea costului efectiv al acesteia. Se bazeaz pe mrimi efective i verific modul n care s-au ndeplinit previziunile antecalculaiilor. Prin compararea costurilor efective cu cele programate rezult abaterile favorabile sau nefavorabile:

o abateri favorabile, dac costul efectiv este mai mic dect costul programat;

o abateri nefavorabile, dac costul efectiv este mai mare dect costul programat (n primul caz avem economie, n al doilea caz avem depire);

2. Dup sfera de cuprindere a cheltuielilor n costuri, avem: - calculaii totale care stabilesc costurile n funcie de totalitatea

cheltuielilor efectuate (directe i indirecte, variabile i fixe); - calculaii pariale care stabilesc costurile n funcie de o parte a

cheltuielilor, considerate eseniale pentru desfurarea produciei (cheltuieli directe sau cheltuieli variabile);

3. Dup intervalul de timp la care se ntocmesc, avem: - calculaii periodice, care se ntocmesc anual (calculaii de buget,

calculaii standard etc.); - calculaii neperiodice, care se ntocmesc la intervale inegale, de cte

ori este nevoie (antecalculaii de deviz etc.) 4. Dup natura indicatorilor calculai, avem:

- calculaii contabile, ce au ca rezultat indicatori n mrimi absolute (costuri efective);

- calculaii statistice, care au ca rezultat indicatori n mrimi absolute i relative (costuri programate i indici);

- calculaii de analiz i control, bazate pe date din contabilitate i statistic, ce au ca rezultat indicatori n mrimi absolute i relative (abateri absolute i relative);

19

5. Dup particularitile procesului tehnologic, avem: - calculaii pentru un singur produs (omogen); - calculaii pentru mai multe produse (individuale, de serie mic etc.)

6. Dup modul de evaluare a costurilor, avem: - calculaii ale costurilor efective; - calculaii ale costurilor standard (normate), n funcie de normative

prestabilite pentru consum de materii prime, manoper, regie etc.; 7. Dup modul de structurare a costurilor, avem:

- calculaii pe elemente de cheltuieli primare (pe feluri de cheltuieli: materii prime, combustibil, ap, salarii, reparaii etc.).

- calculaii pe articole de calculaie (cheltuieli directe, cheltuieli indirecte, cheltuieli generale i de desfacere).

Aa cum am artat anterior, obiectul calculaiei poate fi un produs, un semifabricat, o pies, un lot de produse, o faz tehnologic, o comand de fabricaie etc.

Obiectul calculaiei se poate exprima prin uniti de msur de 2 tipuri: - uniti naturale (fizice) utilizate n cazul produciilor omogene (kg, t, ml, l, kw, m3, buc, etc.) - uniti convenionale utilizate n cazul produciilor eterogene. La rndul lor ele pot fi: o uniti tehnice stabilite n raport cu o anumit caracteristic a

produsului (densitate, putere caloric etc.); o uniti sub forma cifrelor de echivalen stabilite n raport cu un

parametru comun tuturor produselor (consum specific de materie prim pe buc.; timp de funcionare a utilajului etc.), a crui mrime se raporteaz la mrimea celui mai reprezentativ produs, numit produs de baz. Se obin astfel uniti de calcul convenionale, care permit omogenizarea produciei i calculul costului unitar.

2.2 Procedee de calculaie a costurilor

Determinarea costului produciei realizate reprezint o activitate laborioas ce necesit utilizarea mai multor procedee de calculaie.

Ele cuprind urmtoarele categorii: I. Procedee de delimitare a cheltuielilor pe purttori i sectoare a) Ponderarea cantitii consumate cu preurile sau tarifele. Se utilizeaz pentru a determina cheltuielile ce reflect consumul de stocuri

de: materii, materiale, obiecte de inventar, combustibil i consumul de manoper (salarii).

Exemplu: Pentru realizarea produsului A se consum 1.000 kg materie prim m1 la cost de achiziie = 5.000 lei/kg i 500 buc. materie prim m2 la cost de achiziie = 15.000 lei/buc.

Cheltuielile cu materiile prime vor fi:

20

1.000 kg 5.000 lei/kg + 500 buc. 15.000 lei/buc. = 12.500.000 lei

Exemplu: Pentru realizarea produsului B se consum 500 ore manoper, iar salariul tarifar orar aferent lucrrii respective este de 9.500 lei/or.

Cheltuielile cu salariile (manopera) vor fi: 500 ore 9.500 lei/or = 4.750.000 lei

b) Defalcarea prin cote procentuale Se utilizeaz pentru a determina cotele de asigurri sociale i omaj aferente

cheltuielilor cu salariile.

Exemplu: Cheltuielile cu cotele aferente salariilor din exemplul precedent vor fi: - CAS: 4.750.000 22% = 1.045.000 lei - contribuia unitii la Fondul asigurrilor de sntate: 4.750.000 7% = 332.500 lei

- contribuia unitii la Fondul de omaj: 4.750.000 3% = 142.500 lei

- contribuia unitii la Fondul de risc i boal: 4.750.000 0,5% = 23.750 lei

- comisionul datorat Camerei de Munc: 4.750.000 0,75% = 35.625 lei

Total cheltuieli cu cotele aferente salariilor = 1.579.375 lei c) Defalcarea cheltuielilor n raport cu numrul perioadelor de

gestiune (lunilor) Se utilizeaz n cazul n care avem cheltuieli nregistrate n avans (cheltuieli

cu reparaii capitale, cu chirii, cu ntreinere etc.) pentru a le separa de cheltuielile aferente lunii

Exemplu: Pentru realizarea produsului C se nregistreaz n avans cheltuieli cu reparaii capitale de 10.000.000 lei aferente a 5 perioade de gestiune

Cheltuielile cu reparaiile aferente lunii curente vor fi:

lei/lun luni

000.000.25

lei000.000.10 =

II. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte Se utilizeaz n cazul repartizrii cheltuielilor comune de secie, generale de

ntreprindere i de desfacere, asupra produselor, seciilor, fazelor sau comenzilor.

Este vorba de procedeul suplimentrii, care se poate aplica n mai multe variante, dup cum urmeaz:

a) Procedeul suplimentrii n form clasic Presupune parcurgerea urmtoarelor etape de calcul: - alegerea unei baze de repartizare comun pentru toate produsele, dar

diferit ca mrime pentru fiecare produs (Exemplu: salariile directe, numrul orelor

21

de funcionare a utilajelor, suprafaa seciilor productive, valoarea de inventar a mijloacelor fixe etc.)

- calculul coeficientului de suplimentare, conform relaiei:

produse pe erepartizar debazelor Sumarepartizat de heltuieliCKs =

- calculul cotei de cheltuieli ce revine pe fiecare produs: C = Ks baza de repartizare a produsului respectiv. Coeficientul de suplimentare se calculeaz n trei variante: - varianta coeficientului unic; - varianta coeficienilor difereniai - varianta coeficienilor selectivi

a.1) Varianta coeficientului unic se utilizeaz cnd avem cheltuieli indirecte de un singur fel, calculnd coeficientul n funcie de o singur baz de repartizare.

Exemplu: Pentru o perioad de gestiune se cunosc cheltuielile comune de secie de 15.000.000 lei, care trebuie repartizate pe cele trei produse fabricate: A, B, C.

Se consider ca baz de repartizare salariile directe pe fiecare produs, care au urmtoarele valori:

A = 60.000.000 lei; B = 30.000.000 lei; C = 10.000.000 lei

%)15(15,010.000.00030.000.000 60.000.000

000.000.15Ks =++= Cotele de cheltuieli comune repartizate pe fiecare produs vor fi:

)

===

secie de comune i(cheltuiellei000.000.15

lei000.500.115,0000.000.10:Clei000.500.415,0000.000.30:Blei000.000.915,0000.000.60:A

a.2) Varianta coeficienilor difereniai se utilizeaz cnd avem cheltuieli indirecte de natur diferit, calculnd coeficieni de suplimentare diferii, n funcie de baze de repartizare diferite, reprezentative pentru cheltuiala respectiv (Exemplu: pentru repartizarea cheltuielilor cu amortizarea cldirilor vom folosi suprafaa productiv a acestora; pentru repartizarea cheltuielilor cu energia electric vom folosi puterea instalat a motoarelor; pentru repartizarea cheltuielilor cu salariile muncitorilor auxiliari vom folosi numrul de ore de activitate productiv etc.)

Exemplu: Pentru o perioad de gestiune se cunosc datele: - cheltuieli cu amortizarea cldirilor productive = 8.000.000 lei - cheltuieli cu energia electric consumat = 24.480.000 lei

Cele dou cheltuieli indirecte trebuie repartizate pe dou secii productive ale societii:

- repartizarea cheltuielilor cu amortizarea se face n funcie de suprafaa celor dou secii: SI = 70.000 m2; SII = 30.000 m2;

- repartizarea cheltuielilor cu energia se face n funcie de puterea instalat a motoarelor din cele dou secii: SI = 45.000 kw; SII = 26.000 kw.

22

Calculm cei doi coeficieni de suplimentare difereniai: 80

000.30000.70000.000.8k

IS =+=

340000.26000.46

000.480.24kIIS =+=

Cotele de cheltuieli cu amortizarea repartizate pe secii vor fi:

a)amortizarecu lecheltuieli(lei000.000.8

lei000.400.280000.30:Slei 5.600.000 80 70.000 :S

II

I

==

Cotele de cheltuieli cu energia repartizate pe secii vor fi:

electric) energiacu lecheltuieli(lei000.480.24

lei000.840.8340000.26:Slei 15.640.000 340 46.000 :S

II

I

==

a.3) Varianta coeficienilor selectivi se utilizeaz cnd produsele parcurg numai anumite faze de prelucrare (trec prin anumite secii), calculnd coeficieni de suplimentare selectivi, numai pentru seciile prin care trec produsele, n funcie de o singur baz de repartizare.

Exemplu: Pentru o perioad de gestiune se cunosc cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor n valoare de 57.500.000 lei, din care pe cele trei secii productive: SI = 20.500.000 lei; SII = 14.000.000 lei; SIII = 23.000.000 lei.

Cheltuielile se repartizeaz pe cele trei produse fabricate A, B, C, care parcurg urmtorul traseu:

A: SI SII B: SI SII SIII C: SI SIII Baza de repartizare o constituie numrul orelor de funcionare a utilajelor

astfel:

===

ore000.5

000.9ASI

Core 6.000Bore

;

===

Core 3.000Bore 000.7A

SII ;

===

ore500.35.

ASIII

Core 004B

Calculm coeficienii de suplimentare selectivi pentru fiecare secie: SI: 025.1000.5000.6000.9

000.500.20kIS =++=

Cotele de cheltuieli pentru produsele ce trec prin SI:

A: 9.000 1.025 = 9.225.000 lei B: 6.000 1.025 = 6.150.000 lei C: 5.000 1.025 = 5.125.000 lei 20.500.000 lei (cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea

utilajelor aferente seciei I)

23

SII: 400.1000.3000.7000.000.14k

IIS =+= Cotele de cheltuieli pentru produsele ce trec prin SII: A: 7.000 1.400 = 9.800.000 lei B: 3.000 1.400 = 4.200.000 lei 14.000.000 lei (cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea

utilajelor aferente seciei II)

SIII: 875.2500.3500.4000.000.23k

IIIS =+= Cotele de cheltuieli pentru produsele ce trec prin SIII: B: 4.500 2.875 = 12.937.500 lei C: 3.500 2.875 = 10.062.500 lei 23.000.000 lei (cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea

utilajelor aferente seciei III) Pentru a determina cheltuielile repartizate pe fiecare produs, nsumm

cotele determinate mai sus: A = 9.225.000 lei (SI) + 9.800.000 lei (SII) = 19.025.000 lei B = 6.150.000 lei (SI) + 4.200.000 lei (SII) + 12.937.500 lei (SIII) = 23.287.500 lei C = 5.125.000 lei (SI) + 10.026.500 lei (SIII) = 15.187.500 lei

b) Procedeul suplimentrii sub forma cifrelor relative de structur Etapele de calcul sunt urmtoarele: - se determin ponderea bazei de repartizare pentru fiecare produs n

suma bazelor de repartizare (g); - se determin cota de cheltuieli indirecte repartizate pe produs (cheltuieli

totale de repartizat g).

Exemplu: Pentru o perioad de gestiune cunoatem cheltuielile cu amortizarea mijloacelor fixe de 20.000.000 lei, care trebuie repartizate pe cele trei produse fabricate A, B, i C, avnd ca baz de repartizare valoarea de inventar a mijloacelor fixe:

A = 500.000.000 lei; B = 300.000.000 lei; C = 200.000.000 lei

Determinm = BRBRg

A: %)50(5,0000.000.200000.000.300000.000.500

000.000.500gA =++=

B: %)30(3,0000.000.200000.000.300000.000.500

000.000.300gB =++=

C: %)20(2,0000.000.200000.000.300000.000.500

000.000.200gC =++=

24

Cotele de cheltuieli cu amortizarea pe produse vor fi: A: 20.000.000 0,5 = 10.000.000 lei B: 20.000.000 0,3 = 6.000.000 lei C: 20.000.000 0,2 = 4.000.000 lei 20.000.000 lei (cheltuieli cu amortizarea

mijloacelor fixe)

Observaie: Coeficienii de suplimentare pot fi supraunitari sau subunitari, n funcie de raportul de mrime dintre cheltuielile de repartizat i suma bazelor de repartizare alese. n orice situaie, cotele de cheltuieli repartizate pe produse, secii, etc., trebuie s dea, prin nsumarea lor, totalul cheltuielilor de repartizat.

III. Procedee de separare a cheltuielilor de producie n variabile i fixe Se utilizeaz pentru separarea cheltuielilor pe mai multe perioade de

gestiune consecutive i pot ajuta la previzionarea cheltuielilor pentru perioada imediat urmtoare, dac se cunoate producia programat.

Cuprind dou procedee:

a) Procedeul celor mai mici ptrate Etapele de calcul sunt urmtoarele: - pe baza datelor privind producia fizic i totalul cheltuielilor pe mai

multe luni, se determin:

volumul mediu al produciein

QQ

n

1ii

==

cheltuielile totale mediin

ChCh

n

1ii

== , unde n = numrul de luni - pe baza datelor din fiecare lun, comparate cu producia medie i

cheltuielile medii se determin: abaterea de producie (de volum) QQX i = abaterea de cheltuieli ChChY i = , unde i = luna de calcul

- pe baza variabilelor X i Y se calculeaz cheltuielile variabile unitare, conform relaiei

=

== n1i

2i

n

1iii

u

X

YXcv , unde n,1i = (lunile);

- pe baza cheltuielilor variabile unitare calculm cheltuielile variabile totale:

CVi = cvu Qi, unde Qi = producia lunii; - pe baza cheltuielilor totale date i a cheltuielilor variabile, determinm

cheltuielile fixe, care se menin constante n fiecare lun:

25

CF = Chi CVi

Exemplu: Pentru o secie de producie cunoatem urmtoarele date pe patru perioade de gestiune:

Luna Producia fizic(t)

Cheltuieli de secie(mii lei)

iulie 5.100 454.000 august 4.900 446.000 septembrie 4.750 440.000 octombrie 4.650 436.000 TOTAL 19.400 1.776.000

S se separe cheltuielile de secie n cheltuieli variabile i cheltuieli fixe i s se previzioneze cheltuielile pentru luna noiembrie, tiind producia fizic programat pentru aceast lun de 6.000 t.

Determinm producia fizic medie: 850.4

luni4t400.19Q == t/lun

Determinm cheltuielile medii: 000.444

luni4leimii000.776.1Ch == mii lei/lun

Determinm abaterile de producie (de volum): Xiulie = 5.100 4.850 = + 250 Xaugust = 4.900 4.850 = + 50 Xseptembrie = 4.750 4.850 = 100 Xoctombrie = 4.650 4.850 = 200 TOTAL ABATERI DE VOLUM = (pe total, abaterile fa de medie se anuleaz) Determinm abaterile de cheltuieli: Yiulie = 454.000 444.000 = + 10.000 Yaugust = 446.000 444.000 = + 2.000 Yseptembrie = 440.000 444.000 = 4.000 Yoctombrie = 436.000 444.000 = 8.000 TOTAL ABATERI DE CHELTUIELI = Determinm cheltuielile variabile unitare, n funcie de X i Y. Pentru

aceasta, determinm urmtoarele elemente: Luna Xi Yi XiYi 2iX

iulie + 250 + 10.000 2.500.000 62.500 august + 50 + 2.000 100.000 2.500 septembrie 100 4.000 400.000 10.000 octombrie 200 8.000 1.600.000 40.000 TOTAL 4.600.000 115.000

26

Vom avea:

t/lei000.40t000.115

000.600.4cvu == lei mii Lunar, determinm cheltuielile variabile totale i prin diferen fa de

cheltuielile totale, cheltuielile fixe: iulie: CViulie = 5.100 t 40.000 lei/t = 204.000 mii lei CF = 454.000 204.000 = 250.000 mii lei august: CVaugust = 4.900 t 40.000 lei/t = 196.000 mii lei CF = 446.000 196.000 = 250.000 mii lei septembrie: CV septembrie = 4.750 t 40.000 lei/t = 190.000 mii lei CF = 440.000 190.000 = 250.000 mii lei octombrie: CV octombrie = 4.650 t 40.000 lei/t = 186.000 mii lei CF = 436.000 186.000 = 250.000 mii lei Previzionm cheltuielile pentru luna noiembrie: CVnoiembrie = Qprogramat cvu = 6.000 t 40.000 lei/t = 240.000 mii lei CF = 250.000 mii lei (se menin constante)

Chnoiembrie = CV + CF = 240.000 + 250.000 = 490.000 mii lei (se mai numesc i cheltuieli bugetate)

b) Procedeul punctelor de maxim i minim Conduce la aceleai rezultate ca i procedeul celor mai mici ptrate, cu un

volum de calcule mai redus. Etapele de calcul sunt urmtoarele: - determinm cheltuielile variabile unitare conform relaiei:

minmax

minmaxu QQ

ChChcv =

- determinm cheltuielile variabile totale: CVi = Qi cvu - determinm cheltuielile fixe care se menin constante n fiecare lun: CF = Chi -CVi Exemplu: Pe modelul precedent, aplicm acest procedeu: Avem: Chmax = 454.000 mii lei n luna iulie Chmin = 436.000 mii lei n luna octombrie Qmax = 5.100 t n luna iulie Qmin = 4.650 t n luna octombrie

Determinm t/lei000.40650.4100.5

000.436000.454cvu ==

Lunar vom avea: iulie: CViulie = 5.100 t 40.000 lei/t = 204.000 mii lei CF = 454.000 204.000 = 250.000 mii lei august: CVaugust = 4.900 t 40.000 lei/t = 196.000 mii lei CF = 446.000 196.000 = 250.000 mii lei septembrie: CV septembrie = 4.750 t 40.000 lei/t = 190.000 mii lei CF = 440.000 190.000 = 250.000 mii lei

27

octombrie: CV octombrie = 4.650 t 40.000 lei/t = 186.000 mii lei CF = 436.000 186.000 = 250.000 mii lei

Observaie: Deosebirea ntre cele dou metode de separare a cheltuielilor const doar n modul de determinare a cheltuielilor variabile unitare.

IV. Procedee de calcul al costului pe unitatea de produs Aceste procedee iau n considerare urmtoarele elemente: - numrul de produse fabricate i importana lor n cadrul produciei; - corelaia dintre produsele realizate i cheltuielile de producie efectuate; - condiiile de tehnologie i organizare a produciei. Aceast grup cuprinde urmtoarele procedee: a) Procedeul diviziunii simple Se utilizeaz atunci cnd producia are un caracter omogen, obinndu-se un

singur tip de produs. Costul unitar se determin raportnd totalul cheltuielilor efectuate la

producia fizic realizat.

Exemplu: Pentru o perioad de gestiune se cunosc datele: - Total cheltuieli de producie = 250.000.000 lei - Producie fizic realizat = 1.000 t

Costul unitar = t000.1

lei000.000.250 = 250.000 lei/t

b) Procedeul cantitativ Se utilizeaz atunci cnd din procesul de producie rezult, pe lng

produsul principal i produse colaterale (caz ntlnit de regul n industria chimic). Procedeul ine cont de faptul c, n timpul depozitrii i manipulrii

substanelor chimice respective, intervin pierderi care trebuie s majoreze costul unitar. Prin urmare, pentru fiecare produs chimic obinut vom avea o cantitate produs teoretic i o cantitate efectiv utilizat, mai mic.

Etapele de calcul sunt urmtoarele: - determinm costul unitar teoretic, conform relaiei:

teoreticQcheltuieliTotalc

tu = - se calculeaz costul unitar efectiv pe fiecare produs:

efectivQ

teoreticQcc

i

iuu

ti

efi

=

Exemplu: O instalaie de electroliz produce ntr-o perioad de gestiune urmtoarele produse:

10.000 t sod caustic utilizat 95% 500 t hidrogen utilizat 100% 1.800 t clor utilizat 80% Cheltuielile de producie totale se ridic la 3.075.000.000 lei.

28

S se determine costul unitar al fiecrui produs.

Determinm t/lei000.250t800.1t500t000.10

000.000.075.3cu t =++= Calculm cantitatea utilizat efectiv din fiecare produs: - sod caustic =10.000 t 95% = 9.500 t - hidrogen = 500 t 100% = 500 t - clor = 1.800 t 80% = 1.440 t Determinm costul unitar efectiv pe produse: - sod: 158.263

500.9000.10000.250c

efu == lei/t

Am obinut un cost efectiv mai mare dect costul teoretic, avnd n vedere pierderile de 5% fa de cantitatea obinut teoretic.

- hidrogen: 000.250500

500000.250cefu =

= lei/t Deoarece nu avem pierderi, costul efectiv este identic cu costul teoretic.

- clor: 500.312440.1

800.1000.250cefu =

= lei/t Am obinut cel mai mare cost efectiv n raport cu costul teoretic, datorit

pierderilor de producie de 20% fa de cantitatea obinut teoretic.

c) Procedeul indicilor de echivalen Se utilizeaz atunci cnd din procesul de producie se obin mai multe

produse ntr-una din urmtoarele condiii: - se obin produse diferite cu acelai consum de materiale i manoper; - acelai material se prelucreaz n diverse produse cu un consum diferit

de manoper; - toate produsele obinute simultan (sau cel puin dou dintre ele) sunt

considerate produse principale. n acest caz este necesar omogenizarea produciei (aducerea ei la acelai

numitor), cu ajutorul indicilor de echivalen. Ei se calculeaz ca raport ntre mrimile diferite ale unui parametru comun ales pentru toate produsele.

n general, etapele de calcul sunt urmtoarele: - se calculeaz indicii de echivalen pentru fiecare produs (Iei), n funcie

de parametrul ales i de produsul de baz; - se calculeaz producia n uniti convenionale:

= iic IeqQ unde: qi = producia fizic pentru produsul i Iei = indicele de echivalen pentru produsul i - se calculeaz costul pe unitate convenional:

c.c.u Q

cheltuieliTotalc = - se calculeaz costul efectiv pe unitate de produs:

iuc = cu.c. ieI

29

Indicii de echivalen trebuie s in seama de importana fiecrui produs n efectuarea cheltuielilor de producie. Ei se clasific dup urmtoarele criterii:

Dup modul de calcul, avem: - indici calculai ca raport direct:

bazdeprodusuluiuiparametrulMarimea

iprodusuluiuiparametrulMarimeaIe =

- indici calculai ca raport invers: iprodusuluiuiparametrulMarimea

bazdeprodusuluiuiparametrulMarimea

Ie = Alegerea modului de calcul pentru indicii de echivalen (direct sau invers)

se face n funcie de raportul n care se afl parametrul ales cu cheltuiala respectiv. Exemplu: Cu ct produsul are dimensiuni mai mici, cu att cheltuielile

materiale vor fi mai mici (n raport direct) dar cheltuielile cu manopera vor fi mai mari (raport invers).

Dup numrul parametrilor considerai, avem: - indici simpli, calculai pe baza unui singur parametru; - indici compui, calculai pe baza a doi sau mai muli parametri; - indici agregai, calculai sub forma seriilor de indici. Parametrii alei pentru a caracteriza produsele respective pot fi: - economici: valoarea materiei prime, valoarea manoperei directe, total

cheltuieli directe etc.; - tehnici: densitate, putere caloric, timp de prelucrare, consum specific

de materie prim etc.

Vom prezenta n continuare cte un exemplu pentru fiecare tip de indici:

1) Exemplu de indici simpli calculai ca raport direct O societate comercial realizeaz trei produse A, B, C, n urmtoarele

cantiti: A = 10.000 buc.; B = 20.000 buc. i C = 25.000 buc. Cheltuielile de producie se ridic la 165.000.000 lei. S se determine costul unitar pe fiecare produs, tiind c produsul de baz

este C, iar parametrul ales pentru calcul este consumul specific de materie prim pe produs, cu urmtoarele valori: A = 5 kg/buc; B = 4kg/buc; C = 8kg/buc.

Determinm indicii de echivalen pentru fiecare produs ca raport direct, deoarece ntre mrimea parametrului consum specific de materie prim i cheltuielile efectuate exist un raport direct proporional.

A: 625,085I

Ae ==

B: 5,084I

Be ==

C: 188I

Ce == (produsul de baz are ntotdeauna Ie = 1)

30

Calculm producia convenional: A = 10.000 buc 0,625 = 6.250 u.c. B = 20.000 buc 0,5 = 10.000 u.c. C = 25.000 buc 1 = 25.000 u.c. (produsul de baz are ntotdeauna Qefectiv = Qc)

Qc = 41.250 u.c. (uniti convenionale)

Calculm .c.u/lei000.4250.41

000.000.165 ==u.c.c Calculm costurile efective unitare: A:

Auc = 4.000 0,625 = 2.500 lei/buc

B: Bu

c = 4.000 0,5 = 2.000 lei/buc C:

Cuc = 4.000 1 = 4.000 lei/buc (produsul de baz are ntotdeauna cef = cu.c.)

Observaie: Calculul se poate face i utiliznd n locul rapoartelor (indicilor), mrimea absolut a parametrilor, astfel:

Determinm producia convenional nmulind producia fizic cu mrimea parametrului.

.c.u000.330Q.c.u000.200buc/kg8buc000.25:C

.c.u000.80buc/kg4buc000.20:B

.c.u000.50buc/kg5buc000.10:A

c =

===

Costul unitii convenionale: .c.u/lei500

.c.u000.330lei000.000.165c .c.u ==

Costul pe unitate fizic de produs se obine conform relaiei:

ef

.c.ucef Q

cQc

=

A: buc/lei500.2buc000.10

.c.u/lei500.c.u000.50cefA ==

B: buc/lei000.2buc000.20

.c.u/lei500.c.u000.80cefB ==

C: buc/lei000.4buc000.10

.c.u/lei500.c.u000.20025cefC == Constatm c rezultatul final este acelai.

2) Exemplu de indici simpli calculai ca raport invers O societate comercial produce trei sortimente de fire textile n urmtoarele

cantiti: A = 106.000 kg; B = 34.000 kg; C = 60.000 kg. Totalul cheltuielilor de producie se ridic la 1.600.000.000 lei, din care: - cheltuieli cu materii prime = 600.000.000 lei - cheltuieli cu manopera = 1.000.000.000 lei

31

S se determine costul unitar pe fiecare produs, tiind c produsul A este produs de baz (de cea mai bun calitate), iar parametrul ales pentru calcul este greutatea firului (pentru o lungime de 1.000 m. l.), cu urmtoarele valori:

A = 22 g/1.000 m. l.; B = 44 g/1.000 m. l.; C = 88 g/1.000 m. l. Observm c parametrul ales este n raport invers proporional cu

cheltuielile cu manopera (cu ct firul este mai subire, deci are o greutate mai mic, cu att manopera va fi mai mare) determinm indicii de echivalen ca raport invers pentru a calcula costul unitar de prelucrare.

A: 12222IeA == (produsul de baz)

B: 5,04422IeB ==

C: 25,08822IeC ==

Calculm producia convenional: A = 106.000 kg 1 = 106.000 u.c.(produs de baz) B = 34.000 kg 0,5 = 17.000 u.c. C = 60.000 kg 0,25 = 15.000 u.c.

Qc = 138.000 u.c. Costul unitii convenionale:

.c.u/lei246.7.c.u000.138lei000.000.000.1

QprelucraredeCheltuielic

c.c.u ===

Costul efectiv de prelucrare: A: cefA = 7.246 1 = 7.246 lei/kg (produs de baz) B: cefB = 7.246 0,5 = 3.623 lei/kg C: cefC = 7.246 0,25 = 1.812 lei/kg Determinm costul efectiv cu materiile prime, prin procedeul diviziunii

simple:

kg/lei000.3

lei000.000.600c m.u

==++== kg 60.000kg 34.000kg 106.000Q

prime materiicu Cheltuieli

ef

Determinm costul efectiv unitar pe fiecare produs format din: cost efectiv de prelucrare + cost efectiv cu materii prime A:

Auc = 7.246 + 3.000 =10.246 lei/kg

B: Bu

c = 3.623 + 3.000 = 6.623 lei/kg C:

Cuc = 1.812 + 3.000 = 4.812 lei/kg

Se constat c firul cel mai subire, ncorpornd manopera cea mai mare, are i costul de producie cel mai ridicat.

3) Exemplu de indici compui O societate comercial produce trei tipuri de anvelope A, B, C, n

urmtoarele cantiti: A = 5.000 buc; B = 3.000 buc; C = 2.000 buc

32

Cheltuielile de producie se ridic la 2.120.000.000 lei. S se calculeze costul efectiv unitar pentru fiecare produs, tiind c produsul

de baz este B, iar calculul se face n funcie de doi parametri cu urmtoarele valori:

Produs Diametrujant (m)

(P1)

Numr depliuri (P2)

A 0,9 450

B 0,8 350

C 0,7 250

Calculm indicii de echivalen compui, ca raport direct, folosind mrimile celor doi parametri P1 i P2, astfel: ( )

( ) bazdeprodusPPiprodusPPI

21

21ei

=

A: 45,13508,04509,0I

Ae ==

B: 13508,03508,0I

Be == (produs de baz)

C: 625,03508,02507,0I

Ce ==

Calculm producia n uniti convenionale: A: 5.000 buc 1,45 = 7.250 u.c. B: 3.000 buc 1 = 3.000 u.c. (produs de baz) C: 2.000 buc 0,625 = 1.250 u.c.

Qc = 11.500 u.c.Costul pe unitate convenional va fi:

.c.u/lei348.184.c.u500.11

lei000.000.120.1c .c.u == Costul unitar efectiv va fi: A:

Auc = 184.348 1,45 = 267.305 lei/buc B:

Buc = 184.348 1 = 184.348 lei/buc (produs de baz) C:

Cuc = 184.348 0,625 = 115.218 lei/buc

Observaie: Dac P1 i P2 se gsesc n raport invers cu cheltuielile efectuate, calculm indicii de echivalen compui ca raport invers: ( )

( ) iprodusPPbazdeprodusPPI

21

21ei

= (asemntor cu exemplul 2).

4) Exemplu de indici agregai (serii de indici) O societate comercial fabric trei produse A, B, C, n urmtoarele cantiti:

33

A = 10.000 buc; B = 25.000 buc; C = 17.000 buc Cheltuielile de producie totale sunt de 15.000.000.000 lei din care: - cheltuieli materiale = 6.000.000.000 lei - cheltuieli de prelucrare = 9.000.000.000 lei S se calculeze costul unitar pe fiecare produs, utiliznd dou serii de indici

astfel: - prima serie de indici avnd ca parametru greutatea produselor cu

urmtoarele mrimi (kg): A = 15; B = 7; C = 5; - a doua serie de indici avnd ca parametru lungimea produselor cu

urmtoarele mrimi (m.l.): - A = 12; B = 17; C = 30. a) Determinm costul unitar cu materii prime n funcie de greutate, deci de

prima serie de indici (15; 7; 5): Etapele sunt: Calculm producia convenional nmulind producia fizic cu

valoarea absolut a parametrului: A: 10.000 buc 15 = 150.000 u.c. B: 25.000 buc 7 = 175.000 u.c. C: 17.000 buc 5 = 85.000 u.c.

Qc = 410.000 u.c. Costul unitii convenionale va fi:

.c.u/lei634.14.c.u000.410lei000.000.000.6

QmaterialeCheltuielicc

.c.u === Costul unitar cu materii prime pe produs va fi:

efi

.c.uicu Q

cQc

efi

=

A: buc/lei510.219buc000.10

.c.u/lei634.14.c.u000.150cmu =

=

B: buc/lei438.102buc000.25

.c.u/lei634.14.c.u000.175cmu =

=

C: buc/lei170.73buc000.17

.c.u/lei634.14.c.u000.85cmu =

=

Observaie: Costul efectiv se mai poate determina astfel: = .c.uefui cc valoarea absolut a parametrului, obinnd aceleai rezultate:

A: mu

c = 15 14.634 = 219.510 lei/buc B:

muc = 7 14.634 = 102.438 lei/buc

C: mu

c = 5 14.634 = 73.170 lei/buc b) Determinm costul unitar de prelucrare n funcie de lungime, deci de a

doua serie de indici (12; 17; 30):

34

Parcurgem aceleai etape: A: 10.000 buc 12 = 120.000 u.c. B: 25.000 buc 17 = 425.000 u.c. C: 17.000 buc 30 = 510.000 u.c.

Qc = 1.055.000 u.c.

.c.u/lei530.8.c.u000.055.1lei000.000.000.9

QprelucraredeCheltuielic

c.c.u ===

A: buc/lei360.102buc000.10

.c.u/lei530.8.c.u000.120c pu == sau: 8.530 12 = 102.360 lei/buc

B: buc/lei010.145buc000.25

.c.u/lei530.8.c.u000.425c pu == sau: 8.530 17 = 145.010 lei/buc

C: buc/lei900.255buc000.17

.c.u/lei530.8.c.u000.510c pu == sau: 8.530 30 = 255.900 lei/buc

Determinm costul unitar pe produs nsumnd cu m cu cu p i vom avea: A: cu A = 219.510 + 102.360 = 321.870 lei/buc B: cu B = 102.438 + 145.010 = 247.448 lei/buc C: cu C = 73.170 + 255.900 = 329.070 lei/buc Se constat c produsul A care are greutatea cea mai mare are cu m cel mai

mare i lungimea cea mai mic, are cu p cel mai mic. Produsul C care are greutatea cea mai mic are cu m cel mai mic i lungimea

cea mai mare, are cu p cel mai mare, rezultnd costul de producie cel mai ridicat.

Observaie: Se constat c n cazul utilizrii seriilor de indici, deci a mrimilor absolute ale parametrilor, nu mai este necesar alegerea unuia dintre produse ca produs de baz.

c) Procedeul echivalrii produsului secundar cu produsul principal Se utilizeaz atunci cnd, din procesul de producie rezult pe lng

produsul principal i un produs secundar, ntre cele dou produse existnd o relaie matematic de echivalen (industria extractiv etc.).

Etapele de calcul sunt urmtoarele: - se transform produsul secundar n produs principal, n baza relaiei de

echivalen existente (qs/p); - se calculeaz cantitatea teoretic de produs principal: Qtp = Qp + qs/p - se calculeaz costul unitar teoretic:

tpu Q

cheltuieliTotalct= , care reprezint de fapt costul unitar al produsului

principal; - se calculeaz cheltuielile aferente produsului secundar:

35

Chs = cut qs/p - se calculeaz costul unitar al produsului secundar:

s

su q

Chcs=

Implicit putem determina: - cheltuielile aferente produsului principal; Chp = Total cheltuieli - Chs - costul unitar al produsului principal:

p

pu Q

Chc

p= , care este egal cu cut

Exemplu: O societate comercial produce 8.000 t petrol (produs principal) i 500.000 m3 gaze de sond (produs secundar).

Cheltuielile de producie se ridic la 34.000.000.000 lei. ntre produsul principal i produsul secundar exist relaia de echivalen: 1.000 m3 gaze = 1 t petrol. S se determine costul unitar pentru fiecare produs, folosind relaia de

echivalen dat. Transformm gazele de sond n petrol:

petrolt500m000.1

m000.500q 33

p/s == Determinm cantitatea teoretic de petrol: Qt p = 8.000 t + 500 t = 8.500 t Determinm costul unitar teoretic:

petrolt/lei000.000.4t500.8

lei000.000.000.34ctu ==

Cheltuielile aferente gazelor de sond vor fi: Chs = 4.000.000 lei/t 500 t = 2.000.000.000 lei Costul unitar al gazelor de sond:

33u m/lei000.4m000.500

lei000.000.000.2cs

== Implicit: Cheltuielile aferente petrolului: Chp = 34.000.000.000 2.000.000.000 = 32.000.000.000 lei Costul pe 1 t de petrol:

t/lei000.000.4t000.8

lei000.000.000.32cpu == (cut)

e) Procedeul deducerii valorii produselor secundare (procedeul valorii rmase)

Se utilizeaz atunci cnd din procesul de producie rezult att produse principale ct i produse principale ct i produse secundare, dar, din diverse motive

36

nu se pot separa cheltuielile aferente produselor principale de cele aferente produselor secundare.

O condiie ce trebuie ndeplinit pentru aplicarea acestei metode este aceea ca ponderea costului aferent produselor secundare n totalul costurilor de producie s fie sczut (sub 10%). n caz contrar, procedeul nu este concludent, fiind indicat procedeul indicilor de echivalen (mai ales dac ponderea produselor secundare n costuri depete 15 20%).

Etapele de calcul pentru procedeul valorii rmase sunt urmtoarele: - se determin preul de evaluare al produsului secundar, scznd din

preul posibil de valorificare al acestuia, cota de profit practicat de societatea comercial i eventualele cheltuieli de desfacere ambalare, finisare, purificare etc.);

- se determin costul produsului secundar, evalund cantitatea produs la preul de evaluare determinat anterior;

- se determin costul aferent produsului principal, scznd din totalul cheltuielilor, costul produsului secundar;

- se determin costul unitar aferent produsului principal, raportnd costul produsului principal la cantitatea de produs principal obinut.

Exemplu: O societate comercial realizeaz 500.000 kg produs principal i 100.000 kg produs secundar. Cheltuielile de producie totale sunt de 892.500.000 lei.

S se determine costul unitar al produsului principal, tiind c preul posibil de valorificare al produsului secundar este de 1.000 lei/kg iar cota de profit practicat de societate este de 40%.

Determinm preul de evaluare al produsului secundar: pe = pvalorificare cota de profit, unde cota de profit se determin folosind

procedeul sutei majorate:

- cot de profit = 1.000 lei/kg =+ 4010040 286 lei/kg

Vom avea: pe = 1.000 286 = 714 lei/kg Evalum produsul secundar (cheltuielile aferente acestuia): Chs = 100.000 kg 714 lei/kg = 71.400.000 lei

Observaie: Dac determinm ponderea costului produsului secundar n total cheltuieli vom avea:

%8100000.500.892000.400.71gs == (< 10%), deci este indicat s utilizm procedeul

valorii rmase. Determinm cheltuielile aferente produsului principal: Chp = 892.500.000 71.400.000 = 821.100.000 lei Determinm costul unitar al produsului principal:

lei/kg1.642kg500.000

lei0821.100.00c pu ==

37

Observaie: ntruct procedeul permite un calcul aproximativ al costului, lund n considerare un pre posibil de valorificare, este indicat a se folosi numai dac celelalte procedee prezentate sunt imposibil de aplicat.

V. Procedee de evaluare i calculaie a costurilor privind producia de fabricaie interdependent

Se aplic n cazul n care, n cadrul societii comerciale au loc livrri reciproce de produse i servicii ntre secii i ateliere, pentru nevoile de producie. Ele au ca scop determinarea costului unitar al produselor ce fac obiectul livrrilor reciproce cu caracter intern (Exemplu: energie electric, termic, ap, abur etc.) innd cont de cantitile primite i livrate de ctre fiecare secie n raport cu celelalte secii.

Exist dou procedee care conduc la aceleai rezultate: a) Procedeul reiterrii Presupune parcurgerea urmtoarelor etape: - pentru fiecare secie furnizoare se determin raportul (k) dintre

cantitatea de produse livrate celorlalte secii luate separat i totalul produciei fabricate;

- se determin costul prestaiei primite de fiecare secie de la celelalte secii (cotele de cheltuieli aferente);

- aceste cheltuieli se scad din cheltuielile seciei furnizoare i se adaug la cheltuielile seciei primitoare;

- se calculeaz costul produciei destinate celorlalte secii productive. Calculele se repet pn cnd cotele de cheltuieli devin suficient de mici

pentru a nu mai putea influena costul unitar.

Exemplu: O societate comercial are n structura organizatoric trei secii auxiliare: A, B, C. Secia A produce energie electric (kwh), secia B produce abur (t), iar secia C produce ap (m3).

Se cunosc urmtoarele date privind producia de fabricaie independent i livrrile reciproce ntre secii, precum i livrrile ctre celelalte secii productive:

Secii consumatoare Secia auxiliar

furnizoare

Cheltuielile de producie (mii lei)

Producie obinut A B C Alte secii

A 3.600.000 120.000 kwh 21.600kwh 12.000 kwh 86.400kwh B 2.400.000 600 t 24 t 54 t 522 t C 960.000 96.000 m3 4.800 m3 76.800 m3 14.400 m3

S se determine costul unitar pentru 1 kwh, 1 t i 1 m3, folosind iteraii

succesive. Determinm coeficienii k pentru fiecare secie auxiliar: A: Secia A livreaz ctre B i C.

Vom avea: 18,0000.120600.21kB ==

38

1,0000.120

000.12kC == B: Secia B livreaz ctre A i C.

Vom avea: 04,060024kA ==

09,060054kc ==

C: Secia C livreaz ctre A i B.

Vom avea: 05,0000.96800.4kA ==

8,0000.96800.76 ==Bk

Aplicm coeficienii calculai asupra cheltuielilor de producie ale fiecrei secii, inclusiv asupra prestaiilor primite, rezultnd cotele de cheltuieli aferente prestaiilor reciproce.

Facem acest lucru n mai multe iteraii, avnd n vedere c aplicm coeficientul k de fiecare dat la alte sume, deci nu repetm sumele de la o iteraie la alta!

ITERAIA I

leimii000.360000.600.31,0C

leimii000.648000.600.318,0BA )initial( ==

==

leimii320.274)000.648000.400.2(09,0C

leimii920.121)000.648000.400.2(04,0AB )Alade()initial( =+=

=+=

leimii456.275.1)320.274000.360000.960(8,0B

leimii716.79)320.274000.360000.960(05,0AC )Blade()Alade()initial( =++=

=++=

ITERAIA II sumele din paranteze nu se mai repet, pentru a nu dubla cheltuielile.

leimii164.20)716.79920.121(1,0C

leimii294.36)716.79920.121(18,0BA )Clade()Blade( =+=

=+=

leimii058.118)294.36456.275.1(09,0C

leimii470.52)294.36456.275.1(04,0AB )Alade()Clade( =+=

=+=

leimii576.110)058.118164.20(8,0B

leimii912.6)058.118164.20(05,0AC )Blade()Alade( =+=

=+=

39

ITERAIA III sumele din paranteze nu se mai repet

leimii938.5)912.6470.52(1,0C

leimii688.10)912.6470.52(18,0BA )Clade()Blade( =+=

=+=

leimii914.10)688.10576.110(09,0C

leimii850.4)688.10576.110(04,0AB )Alade()Clade( =+=

=+=

leimii482.13)914.10938.5(8,0B

leimii842)914.10938.5(05,0AC )Blade()Alade( =+=

=+=

ITERAIA IV sumele din paranteze nu se mai repet

leimii570)842850.4(1,0C

leimii024.1)842850.4(18,0BA )Clade()Blade( =+=

=+=

leimii305.1)024.1482.13(09,0C

leimii580)024.1482.13(04,0AB )Alade()Clade( =+=

=+=

leimii500.1)305.1570(8,0B

leimii94)305.1570(05,0AC )Blade()Alade( =+=

=+= ntruct cotele de cheltuieli s-au micorat n aa fel nct nu mai pot

influena semnificativ costurile unitare, ne oprim aici i nscriem ntr-un tabel cotele de cheltuieli calculate, cu intrri i ieiri pe fiecare secie:

A B C

Intrri Ieiri Intrri Ieiri Intrri Ieiri 3.600.000 2.400.000 960.000 121.920 (1) 648.000 (1) 648.000 (1) 121.920 (1) 360.000 (1) 79.716 (1)

79.716 (1) 360.000 (1) 1.275.456 (1) 274.320 (1) 274.320 (1) 1.275.456 (1) 52.470 (2) 36.294 (2) 36.294 (2) 52.470 (2) 20.164 (2) 6.912 (2) 6.912 (2) 20.164 (2) 110.576 (2) 118.058 (2) 118.058 (2) 110.576 (2) 4.850 (3) 10.688 (3) 10.688 (3) 4.850 (3) 5.938 (3) 842 (3)

842 (3) 5.938 (3) 13.482 (3) 10.914 (3) 10.914 (3) 13.482 (3) 580 (4) 1.024 (4) 1.024 (4) 580 (4) 580 (4) 94 (4) 94 (4) 570 (4) 1.500 (4) 1.305 (4) 1.305 (4) 1.500 (4)

TOTAL 3.867.384 1.082.678 4.497.020 584.417 1.751.269 1.488.578

Pentru fiecare secie determinm diferena dintre intrri i ieiri, obinnd astfel cheltuielile de producie aferente produciei livrate ctre alte secii (ultima coloan din tabelul iniial).

A: 3.867.384 1.082.678 = 2.784.706 mii lei B: 4.497.020 584.417 = 3.912.603 mii lei C: 1.751.269 1.488.578 = 262.691 mii lei

40

Determinm costul unitar pentru fiecare din cele trei produse de fabricaie interdependent:

secii altectrelivratProduciasecii alte ctrelivrate producieiaferenteCheltuielicu =

Vom avea:

Energie electric: kwh/lei230.32leimii706.784.2cu == kwh86.400

Abur: t/lei408.495.722

leimii603.912.3cu == t5

Ap: 33u m/lei242.18leimii691.262c ==

m14.400

Observaie: Valorile sunt arbitrare. Prin exemplul dat am urmrit prezentarea metodologiei de calcul.

b) Procedeul algebric Urmrete transpunerea datelor din tabel privind producia fizic i

cheltuielile de producie ntr-un sistem de ecuaii avnd drept necunoscute costurile unitare pe produse. Sistemul de ecuaii cuprinde un numr de ecuaii egal cu numrul de produse de fabricaie interdependent.

Ecuaiile se formeaz dup urmtorul raionament: Producia seciei Costul unitar aferent Intrrile de la celelalte secii

Costul unitar aferent = Cheltuielile seciei furnizoare Pe modelul nostru, vom nota necunoscutele: x = costul unui kwh y = costul unei t de abur z = costul unui m3 de ap Prin urmare vom alctui un sistem de trei ecuaii bazate pe egalitatea de

mai sus:

==

=

000.960y54x000.12z000.96000.400.2z800.76x600.21y600

000.600.3z800.4y24x000.120

Rezolvm sistemul de ecuaii, innd cont c n partea dreapt a egalitii avem cheltuielile n mii lei i constatm c obinem aceleai rezultate ca n cazul procedeului reiterrii, respectiv:

x = 32.230 y = 7.495.408 z = 18.242

Observaie: Dei procedeul algebric este mai uor de aplicat, necesitnd mai puine calcule, procedeul reiterrii este un procedeu contabil, care urmrete fidel modul de colectare a cheltuielilor pe secii n conturile de gestiune aferente, aa cum vom vedea n capitolul urmtor.

41

VI. Procedee de evaluare a produciei neterminate Producia neterminat reprezint producia care n momentul calculului

costului de producie (la sfritul perioadei de gestiune) se afl nc n secii, deoarece nu a parcurs toate etapele procesului tehnologic. Prin urmare, putem ntlni stocuri de producie neterminat att la nceputul lunii (provenind din luna precedent), care se presupune c vor fi primele finalizate, ct i la sfritul lunii, care se vor finaliza n luna urmtoare.

Existena produciei neterminate implic dou aspecte: i. Influena sa asupra costului produciei finite, sintetizat conform

urmtoarei relaii: Cpf = Cpn + Cp Cpnsf

unde: Cpf = costul produciei finite Cpn = costul produciei neterminate la nceputul lunii Cp = cheltuielile de producie din timpul lunii Cpnsf = costul produciei neterminate la sfritul lunii Observaie: Implicit, costul produciei neterminate influeneaz profitul

ntreprinderii i rata rentabilitii. ii. Evaluarea produciei neterminate la sfritul perioadei de gestiune.

Metodele de evaluare a produciei neterminate se aplic n funcie de specificul activitii fiecrei ntreprinderi industriale. Ele sunt:

a) metoda direct, utilizat n unitile n care producia neterminat nu se poate urmri dect n mod global (ntreprinderi cu producie de mas i de serie mare);

b) metoda indirect, utilizat n unitile al cror proces de producie permite urmrirea operativ a valorii produciei prin fiele de calculaie a comenzilor (ntreprinderi cu producie individual i de serie mic).

a) Metoda direct presupune determinarea produciei neterminate prin inventariere, n funcie de particularitile procesului tehnologic:

- pe stadii succesive de transformare a materiei prime n semifabricate i produse;

- pe piese i operaii. Inventarierea presupune n primul rnd etapa de pregtire constnd din:

recepia reperelor, subansamblelor i semifabricatelor terminate pn n acel moment i depunerea lor corespunztoare; aranjarea pe loturi omogene a diferitelor repere i subansamble i etichetarea loturilor de producie neterminat. De asemenea, se nltur materiile prime i semifabricatele care n-au suportat prelucrri, precum i rebuturile, care se includ integral n costul produciei finite.

Constatarea faptic a produciei neterminate (inventarierea propriu-zis) se efectueaz la faa locului de ctre o comisie tehnic, prin cntrirea, msurarea i numrarea tuturor loturilor de repere, piese, subansamble, semifabricate care se gsesc la locurile de munc, n secii sau locuri speciale de depozitare.

42

Cantitile constatate faptic se nscriu n listele de inventariere. Evaluarea lor se poate face prin mai multe procedee3:

a.1) Procedeul de evaluare n raport cu gradul de finisare tehnic presupune stabilirea procentual a acestuia de ctre comisia tehnic de inventariere cu ocazia constatrii faptice a stocurilor. Procentul astfel stabilit pe loturi se nmulete cu costul programat (sau efectiv din perioada precedent), aferent piesei, subansamblului, semifabricatului sau produsului cruia i corespunde producia neterminat. Calculul se face pe articole de calculaie (materii prime, i materiale directe, manoper direct, cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor, cheltuieli comune ale seciei, cheltuieli generale ale ntreprinderii). Prin acest procedeu de evaluare, trebuie s se in cont de faptul c unele consumuri productive cu pondere mare n structura costurilor (ex. materii prime) intervin integral nc de la nceputul procesului de producie, altele parial i pe parcurs, deci, de momentul n care fiecare element de cheltuial intervine n procesul de producie, astfel4:

dac producia este continu, diferitele elemente de cheltuieli se ealoneaz pe durata ntregului proces de producie. Valoarea produciei neterminate se stabilete aleatoriu la 50% din totalul cheltuielilor ncorporate n produsele finite (deci, costul produciei neterminate reprezint 1/2 din costul produciei terminate);

dac producia este discontinu, consumurile de elemente sunt ncorporate n totalitate la nceputul procesului de producie. Evaluarea produciei neterminate ine cont de costul total al materiilor prime ncorporate (100%) i de o estimare medie pentru celelalte cheltuieli (manoper, cheltuieli indirecte etc.).

Exemplu: O ntreprindere realizeaz produsul finit A n dou secii de producie I i II.

n secia I se fabric semifabricatul SA pentru care s-au consumat: - materie prim m1 = 260 kg la 32.000 lei/kg - manoper direct = 8 ore la 36.000 lei/or - cheltuieli indirecte = 3.344.000 lei n secia II se fabric produsul finit A, pentru care s-au consumat: - o unitate de semifabricat SA - materie prim m2 = 88 kg la 48.000 lei/kg - manoper direct = 4 ore la 44.000 lei/or - cheltuieli indirecte = 3.824.000 lei La nceputul lunii n secia II erau 400 buc. produs finit A n curs de

execuie. Fiecare bucat de produs a primit 100% materii prime i 50% din celelalte cheltuieli.

Producia lunii a fost de 16.000 buc SA i 15.000 buc. A. Vom avea: - costul semifabricatului SA:

o materie prim m1 = 260 kg 32.000 lei/kg = 8.320.000 lei o manoper direct = 8 ore 36.000 lei/h = 288.000 lei

3 Ghe. Crstea, O. Clin Calculaia costurilor EDP Bucureti 1980 4 D. Budugan, I. Berheci Modele de gestiune intern a stocurilor i calculaia costurilor Ed. Cantes, Iai, 1998

43

o cheltuieli indirecte = 3.344.000 lei TOTAL = 11.952.000 lei

- costul produsului finit A: o semifabricat SA = 11.952.000 lei o materie prim m2 = 88 kg 48.000 lei/kg = 4.224.000 lei o manoper direct = 4 ore 44.000 lei/h = 176.000 lei o cheltuieli indirecte = 3.824.000 lei

TOTAL = 20.176.000 lei - calculul costului unei buci de produs A n curs de execuie:

o semifabricat SA = 11.952.000 lei o materie prim m2 (100%) = 4.224.000 lei o manoper direct (50%) = 88.000 lei o cheltuieli indirecte (50%) = 1.912.000 lei

TOTAL = 18.176.000 lei - cantitate produs A n curs de execuie la sfritul lunii:

o produs n curs de execuie la nceputul lunii = 400 buc. o semifabricate SA realizate n timpul lunii = 16.000 buc. o produse finite realizate (terminate) = 15.000 buc. produse neterminate = 400 + 16.000 15.000 = 1.400 buc

Valoarea produciei neterminate la sfritul lunii : 1.400 buc. 18.176.000 lei/buc = 25.446.400 mii lei Valoarea produciei neterminate la nceputul lunii : 400 buc. 18.176.000 lei/buc = 7.270.400 mii lei a.2) Procedeul de evaluare pe piese i operaii se utilizeaz n principal n

industria constructoare de maini. Documentul care st la baza evalurii este fia tehnologic n care avem: valoarea materiilor prime i materialelor i valoarea manoperei corespunztoare fiecrui stadiu de finisare, conform succesiunii operaiilor.

Cheltuielile aferente produciei neterminate se stabilesc pondernd stocurile constatate la inventariere cu costurile de producie unitare prevzute n fiele tehnologice. Se obin astfel cheltuielile directe la care se adaug cheltuielile de regie (indirecte i generale) n procentele programate (sau efective), calculate prin procedeul suplimentrii.

a.3) Procedeul de evaluare pe baza costului mediu al unei om-ore normate se poate aplica numai atunci cnd toate prile componente ale produsului finit prezint aproximativ aceeai structur a costurilor.

Etapele de calcul sunt: - se transform stocurile de producie neterminat inventariate n ore-

norm pe produse; - se stabilete costul unei uniti om-ore-norm pentru fiecare produs; - se pondereaz volumul orelor-norm aferente produciei neterminate cu

costul unei ore-norm. Deci, prin acest procedeu se ine cont de timpul de fabricare ce corespunde

numrului de ore de manoper care a fost necesar pentru a aduce producia n stadiul respectiv.

44

n funcie de ponderea produciei neterminate fa de cea finit, de mrimea ciclului de fabricaie i de structura cheltuielilor, metoda direct de evaluare poate fi simplificat. Astfel, dac producia neterminat este redus, ciclul de fabricaie este scurt, iar cheltuielile de prelucrare sunt sczute, evaluarea produciei neterminate se poate face numai n funcie de consumurile de materii prime i materiale directe aferente pieselor aflate n curs de prelucrare.

La ntreprinderile la care producia neterminat cuprinde o gam variat de piese ce au parcurs operaii i stadii diferite de prelucrare, salariile directe aferente produciei neterminate se pot stabili prin aplicarea unui coeficient programat asupra salariilor directe totale programate.

b) Metoda indirect (contabil) se bazeaz exclusiv pe datele din conturile analitice de calculaie. Valoarea produciei neterminate se stabilete pe fiecare obiect de calculaie (produs. comand lucrare etc.) pe baza cheltuielilor colectate n conturile analitice ale contului sintetic 921 Cheltuielile activitii de baz. Cheltuielile aferente produciei neterminate rezult scznd din totalul debitului care cuprinde toate cheltuielile efectuate pentru obinerea produciei, totalul creditului format din costul programat al produselor finite. Astfel, soldul lor debitor reflect costul efectiv al produciei neterminate.

Evaluarea produciei neterminate prin aceast metod are un caracter aproximativ n raport cu metoda direct, deoarece ntre costul efectiv i cel programat exist ntotdeauna diferene, prin urmare se aplic restrictiv, numai n cazurile n care organizarea contabilitii cheltuielilor de producie conform metodei pe comenzi permite delimitarea cert a cheltuielilor aferente produciei neterminate din soldul conturilor de calculaie (la sfritul lunii, cheltuielile reflectate prin conturile analitice ale comenzilor nenchise sunt considerate producie neterminat).

Etapele de lucru sunt urmtoarele: - dup ce au fost nregistrate n analiticele contului Cheltuielile

produciei de baz, toate cheltuielile directe i indirecte privind producia se grupeaz separat pe comenzi terminate i comenzi neterminate;

- se centralizeaz comenzile terminate i se obine costul produciei finite care se nregistreaz n creditul contului Cheltuielile activitii de baz, nchiznd comenzile respective.

- comenzile neterminate rmn deschise pn la finalizare, iar cheltuielile nregistrate n fiele lor de postcalcul reprezint costul aferent produciei neterminate.

Indiferent de metoda aplicat (direct sau indirect), evaluarea produciei neterminate se face ntotdeauna la cost de producie efectiv.

45

2.3 Costul marginal i costul subactivitii

I. Costul marginal permite studierea variaiei cheltuielilor n funcie de variaia produciei fizice. Cu ajutorul su putem s stabilim preul de vnzare pentru o comand (un lot) de produse suplimentar, precum i obinerea unui profit maxim n aceast situaie.

Costul marginal semnific costul maxim admis pentru obinerea unor produse n condiiile celui mai sczut randament al forelor de producie5.

n acest context, la un anumit volum de producie fabricat, se poate aduga sau scdea un lot, n funcie de necesiti. Modificarea volumului produciei va determina modificarea nivelului costurilor de producie. Costurile care corespund ultimului lot de produse, care se adaug sau se scad din volumul precedent al acestora reprezint costuri marginale (de dezvoltare s