Curs CECCAR anul 1 semestrul 1 (2013)

Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România

- filiala Bucuresti - martie 2013

Lector RAPCENCU Cris t ian

- 2013 -

Suport de curs [email protected] Martie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian

2

1. Deducerea TVA în baza bonurilor fiscale

Începând cu data de 14 martie 2013, vă puteţi deduce TVA în cazul bonurilor fiscale a căror valoare individuală, inclusiv TVA, este de cel mult 100 euro, dacă furnizorul a menţionat pe bonul fiscal cu ajutorul aparatului de marcat electronic fiscal codul de înregistrare în scopuri de TVA al beneficiarului, având în vedere HG nr.84/2013 pentru modificarea şi completarea Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal, publicată în MOf nr 136 din 14.03.2013. Cursul de schimb utilizat pentru determinarea în euro a valorii bonului fiscal este cursul din data emiterii bonului fiscal.

ATENŢIE! Aceste prevederi sunt aplicabile inclusiv pentru livrarea de carburanţi auto pe baza bonurilor fiscale. Astfel, nu mai sunt valabile prevederile referitoare la justificarea deducerii TVA pentru carburanţii auto pe baza bonurilor fiscale, indiferent de valoarea acestora, în condiţiile în care acestea erau ştampilate şi aveau înscrise denumirea cumpărătorului şi numărul de înmatriculare a autovehiculului.

Această măsură a fost luată ca urmare a transpunerii prevederilor Directivei 2010/45/CE privind facturarea, în sensul că agenţii economici au posibilitatea de a emite facturi simplificate dacă valoarea acestora este de cel mult 100 euro, inclusiv TVA, la cursul din data exigibilităţii TVA. Având în vedere că bonurile fiscale conţin elementele minimale ale unei facturi simplificate şi acestea pot constitui documente pe baza cărora se poate deduce TVA.

În vederea aplicării noilor prevederi, cei care deţin aparate de marcat electronice fiscal şi doresc

ca bonurile fiscale să poată constitui documente pentru deducerea TVA trebuie să îşi adapteze soft-urile aparatelor de marcat astfel încât acestea să poată înscrie pe bonuri codul de înregistrate în scopuri de TVA al beneficiarului. Practic, această informaţie este obligatorie şi este necesar ca ea să facă parte din formatul standard al bonului fiscal, aşa cum este emis de aparatul de marcat, nefiind acceptată o menţiune ulterioară cu pixul a codului de TVA al beneficiarului.

Cei care nu pot înscrie cu ajutorul aparatelor de marcat codul de înregistrare în scopuri de TVA a beneficiarului, neavând un soft adaptat în acest sens, la solicitarea beneficiarilor trebuie să emită factura pentru livrările de bunuri şi/sau prestările de servicii efectuate.

Chiar dacă aveţi un soft adaptat prin care puteţi insera pe bonul fiscal codul de TVA al beneficiarului, în situaţia în care beneficiarul solicită totuşi emiterea unei facturi, sunteţi obligat să o emiteţi, pe lângă bonul fiscal.

Atenţie! Sunteţi obligat să emiteţi factură la solicitarea beneficiarului indiferent de valoare și

indiferent dacă deţineţi sau nu aparate de marcat care pot imprima codul de înregistrare în scopuri de TVA al beneficiarului.

Pentru a îndeplini condiţiile unei facturi emise în sistem simplificat, bonurile fiscale trebuie să conţină cel puţin următoarele informaţii:

- data emiterii; - datele de identificare a persoanei impozabile care a livrat bunurile sau a prestat serviciile; - identificarea tipului de bunuri sau servicii furnizate; - suma taxei colectate sau informaţiile necesare pentru calcularea acesteia; - codul de înregistrare în scopuri de TVA al beneficiarului.

Noile reglementări care au intrat în vigoare aduc atât avantaje, cât şi dezavantaje pentru

contribuabili în ceea ce priveşte deducerea TVA. Principalul avantaj constă în faptul că beneficiarul îşi va putea deduce TVA aferent bunurilor şi serviciilor a căror valoare totală este mai mică de 100 euro doar pe baza bonurilor fiscale (dacă acestea conţin codul de TVA al beneficiarului).

Dezavantajele acestei noi reglementări sunt: - în cazul achiziţiei de carburanţi, pentru a deduce TVA din bonurile fiscale, acestea vor

trebui să conţină codul de TVA al beneficiarului şi să aibă o valoare mai mică de 100 euro, restricţii care până la 14 martie 2013 nu existau.

- bonurile fiscale pentru achiziţia de combustibil a căror valoare depăşeşte 100 de euro necesită solicitarea facturii aferente pentru a se putea deduce TVA.


3

În concluzie, nu veți mai putea deduce TVA din bonurile fiscale decât dacă acestea îndeplinesc următoarele 3 condiții cumulative:

• au o valoare de până la 100 euro; • au înscris, tipărit de către aparatul de marcat al emitentului, codul de TVA al

beneficiarului; • conțin următoarele elemente minime: data emiterii bonului, datele de identificare a

persoanei impozabile care a livrat bunurile sau a prestat serviciile, denumirea bunurilor și/sau a serviciilor furnizate și suma TVA sau informaţiile necesare pentru calcularea acesteia.

2. Impozitul pe venitul microîntreprinderilor – obligatoriu (plafon 65.000 euro)

O microîntreprindere este o persoană juridică română care îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii, la data de 31 decembrie a anului fiscal precedent:

• realizează venituri, altele decât cele obţinute din: - activităţi în domeniul bancar; - activităţi în domeniile asigurărilor şi reasigurărilor, al pieţei de capital, cu excepţia

persoanelor juridice care desfăşoară activităţi de intermediere în aceste domenii; - activităţi în domeniile jocurilor de noroc, consultanţei şi managementului;

• a realizat venituri care nu au depăşit echivalentul în lei al sumei de 65.000 euro; • capitalul social al acesteia este deţinut de persoane, altele decât statul şi autorităţile locale. Astfel, condiţia cu numărul de salariaţi este abrogată, iar plafonul veniturilor este micşorat de la

100.000 de euro la 65.000 de euro. Cursul de schimb pentru determinarea echivalentului în euro este cel de la închiderea

exerciţiului financiar precedent (pentru 2013, cursul este de 4,4287 lei/euro). Pentru anul 2013, sunt obligate la plata impozitului pe veniturile microîntreprinderilor

începând cu 1 februarie 2013 şi persoanele juridice române plătitoare de impozit pe profit care la data de 31 decembrie 2012 îndeplinesc condiţiile prevăzute de acest sistem de impunere. Aceste societăţi trebuie să depună Declaraţia 010 până la 25 martie 2013. Tot până la această data trebuie depusă şi Declaraţia 101 pentru profitul impozabil obţinut în luna ianuarie 2013.

OG 8/2013 publicată în M.Of nr. 54 din 23 ianuarie 2013 stabileşte şi că firmele nou-înfiinţate sunt obligate să plătească impozit pe veniturile microîntreprinderilor începând cu primul an fiscal, atunci când capitalul lor social este deţinut de persoane, altele decât statul şi autorităţile locale. Acestea înscriu menţiunea în cererea de înregistrare la Registrul comerţului.

Firmele care au realizat venituri între 65.001 euro şi 100.000 euro şi care au optat pentru acest

sistem de impunere potrivit reglementărilor legale în vigoare până la modificările aduse prin OG 8/2013 păstrează acest regim de impozitare pentru anul 2013.

Microîntreprinderile nu mai aplică acest sistem de impunere începând cu anul fiscal următor anului în care nu mai îndeplinesc una dintre condiţiile precizate în definiţie. De văzut dacă în urma publicării Normelor de aplicare, această prevedere va rămâne sub forma actuală.

Dacă în cursul unui an fiscal o microîntreprindere realizează venituri mai mari de 65.000 euro,

aceasta va plăti impozit pe profit luând în calcul veniturile şi cheltuielile realizate de la începutul anului fiscal respectiv. Calculul şi plata impozitului pe profit se efectuează începând cu trimestrul în care s-a depăşit limita. Impozitul pe profit datorat reprezintă diferenţa dintre impozitul pe profit calculat de la începutul anului fiscal până la sfârşitul perioadei de raportare şi impozitul pe veniturile microîntreprinderilor datorat în anul respectiv. Pentru anul 2013, limita de 65.000 euro şi impozitul pe profit datorat se calculează în mod corespunzător de la 1 februarie 2013. Acestea trebuie să depună Declaraţia 010 pentru ieşirea din sistemul de impunere pe veniturile microîntreprinderilor, în termen de 30 de zile de la încălcarea condiţiei.


4

Plătitorii de impozit pe veniturile microîntreprinderilor care la 31 decembrie 2012 nu mai îndeplinesc condiţia privind numărul de salariaţi trebuiau să depună Declaraţia 010 până la 31 ianuarie 2013 pentru schimbarea vectorului fiscal de la impozit pe veniturile microîntreprinderilor la impozit pe profit. În cazul în care la 31 decembrie 2012 au realizat venituri mai mici de 65.000 euro, începând cu 1 februarie 2013 vor aplica sistemul de impozitare pe veniturile microîntreprinderilor.

ART. 112^8 Termenele de declarare a menţiunilor (3) În cazul în care, în cursul anului fiscal, una dintre condiţiile impuse nu mai este îndeplinită,

microîntreprinderea comunică organelor fiscale teritoriale ieşirea din sistemul de impunere pe veniturile microîntreprinderilor, până la data de 31 ianuarie inclusiv a anului fiscal respectiv.

Baza impozabilă a impozitului pe veniturile microîntreprinderilor o constituie veniturile din

orice sursă, din care se scad: • veniturile aferente costurilor stocurilor de produse (contul 711); • veniturile aferente costurilor serviciilor în curs de execuţie (contul 712); • veniturile din producţia de imobilizări corporale şi necorporale (conturile 721 şi 722); • veniturile din subvenţii de exploatare (contul 741); • veniturile din provizioane şi ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare (grupa 78); • veniturile rezultate din restituirea sau anularea unor dobânzi şi/sau penalităţi de întârziere,

care au fost cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil ; • veniturile realizate din despăgubiri, de la societăţile de asigurare/reasigurare, pentru

pagubele produse bunurilor de natura stocurilor sau a activelor corporale proprii. Dacă o microîntreprindere achiziţionează case de marcat, valoarea de achiziţie a acestora se

deduce din baza impozabilă în trimestrul în care au fost puse în funcţiune. Microîntreprinderile sunt obligate să ţină evidenţa amortizării fiscale

Exemplu:

O microîntreprindere obţine următoarele venituri la 31 martie 2011: • Venituri din vânzarea mărfurilor 10.000 • Venituri din producţia de imobilizări corporale 2.000 • Venituri din cedarea activelor fixe 7.000 • Venituri din provizioane 500 • Venituri din dobânzi 50 • Venituri din diferenţe de curs valutar 70 • Venituri din despăgubiri acordate de societăţile de asigurare 200

În februarie, societatea achiziţionează şi pune în funcţiune o casă de marcat de 500 lei. Determinaţi impozitul pe veniturile microîntreprinderilor datorat pentru trimestrul I 2011.

2. Limitarea fiscală a amortizării autoturismelor

Valoarea fiscală a mijloacelor fixe reprezintă costul de achiziţie, de producţie sau valoarea de

piaţă a celor dobândite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, la data intrării în patrimoniul contribuabilului (valoare de intrare) şi este utilizată pentru calculul amortizării fiscal. În valoarea fiscală se includ şi reevaluările contabile efectuate. În cazul în care se efectuează reevaluări care determină o descreştere a valorii acestora sub valoarea de intrare, valoarea fiscală rămasă neamortizată a mijloacelor fixe se recalculează până la nivelul celei stabilite pe baza valorii de intrare.

Începând cu 1 februarie 2013, pentru mijloacele de transport persoane din categoria M1, conform legislaţiei în vigoare (Ordinul ministrului lucrărilor publice, transporturilor şi locuinţei nr. 211/2003), cheltuielile cu amortizarea sunt deductibile, în limita a 1.500 lei/lună/autoturism.

Această prevedere se aplică inclusiv pentru mijloacele de transport achiziţionate anterior datei de 1 februarie 2013, pentru cheltuielile cu amortizarea stabilite în baza valorii fiscale rămase neamortizate.

Aceste mijloacele de transport nu mai pot fi amortizate în funcţie de numărul de kilometri sau numărul de ore de funcţionare prevăzut în cărţile tehnice.


5

Categoria M1 = Vehicule proiectate şi fabricate pentru transportul de persoane, care au cel mult 8 locuri pe scaune, în afara scaunului conducătorului.

Extras din Catalogul privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe:

Art 4. Pentru fiecare mijloc fix nou achiziţionat se utilizează sistemul unor plaje de ani cuprinse între o valoare minimă şi una maximă, existând astfel posibilitatea alegerii duratei normale de funcţionare cuprinsă între aceste limite. Astfel stabilită, durata normală de funcţionare a mijlocului fix rămâne neschimbată până la recuperarea integrală a valorii de intrare a acestuia sau scoaterea sa din funcţiune.

3. Tratamentul diurnei pentru deplasări în țară sau străinătate Cadrul legal în vigoare:

- HG nr. 1860/2006 privind drepturile si obligatiile personalului autoritatilor si institutiilor publice pe perioada delegarii si detasarii în alta localitate, precum si în cazul deplasarii, în cadrul localitatii, în interesul serviciului, cu modificarile si completarile ulterioare;

- HG nr. 518/1995 privind unele drepturi si obligatii ale personalului român trimis în strainatate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar, cu modificarile si completarile ulterioare;

- Legea 571/2003 privind Codul fiscal.

Pentru a beneficia de diurnă, o persoană trebuie să se afle în delegare sau detaşare într-o localitate situată la o distanţă mai mare de 5 km de localitatea în care îşi are locul permanent de muncă.

Numărul zilelor calendaristice în care persoana se află în delegare sau detaşare se calculează de la data şi ora plecării pâna la data şi ora înapoierii mijlocului de transport din şi în localitatea unde îşi are locul permanent de muncă, considerându-se fiecare 24 de ore câte o zi de delegare sau detaşare. Pentru delegarea cu o durată de o singură zi, precum şi pentru ultima zi, în cazul delegării de mai multe zile, indemnizaţia se acordă numai dacă durata delegării este de cel puţin 12 ore. În ultimii ani, nivelul indemnizaţiei de deplasare în valută a suferit o serie de modificări, în funcţie de reducerile sau majorările veniturilor bugetarilor. De exemplu, în situaţia unei deplasări în străinătate pentru care nivelul prevăzut anterior datei de 1 iunie 2010 pentru instituţiile publice era de 35 Euro:

- începând cu 1 iunie 2010, nivelul acesteia a devenit 26,25 Euro (75%×35 = 26,25 euro); - începând cu 1 ianuarie 2011, nivelul diurnei devine 30,18 euro (35 euro x 75% x 115%); - începând cu 1 iunie 2012, nivelul diurnei devine 32,6 euro (35 euro x 75% x 115% x 108%); - începând cu 1 decembrie 2012, diurna redevine 35 euro (35 euro x 75% x 115% x 108% x

107,4%).

Până la 1 februarie 2013: A. Angajatorul = plătitor de impozit pe profit Suma cheltuielilor cu indemnizaţia de deplasare acordată salariaţilor pentru deplasări este

deductibilă în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituţiile publice. Practic, pentru ce depăşeşte limita legală, societatea suportă un impozit de 16%, având în vedere

că acea cheltuială este nedeductibilă. B. Angajatorul =Neplătitor de impozit pe profit Art 55, alin (2), lit i) Sumele acordate de ONG şi de alte entităţi neplătitoare de impozit pe profit, peste limita de 2,5

ori nivelul legal stabilit pentru indemnizaţia primită pe perioada delegării şi detaşării în altă localitate pentru salariaţii din instituţiile publice sunt considerate asimilate salariilor şi impozitate ca atare.

ART. 296^4 Baza de calcul al contribuţiilor sociale individuale Baza lunară de calcul al contribuţiilor sociale individuale obligatorii include şi: m) indemnizaţiile primite pe perioada delegării şi detaşării în altă localitate, acordate de

persoanele juridice fără scop patrimonial şi de alte entităţi neplătitoare de impozit pe profit, inclusiv BNR, peste limita a de 2,5 ori indemnizaţia acordată salariaţilor din instituţiile publice.


6

Pentru ce depăşeşte limita legală, se consideră venit salarial şi se reţine atât impozit pe venit de 16%, cât şi toate contribuţiile sociale aferente.

Dupa 1 februarie 2013: Începând cu 1 februarie 2013, indiferent de regimul angajatorului (plătitor de impozit pe profit,

plătitor de impozit pe veniturile microîntreprinderilor, PFA, II, ONG), indemnizaţia acordată angajaţilor pe perioada delegării şi detăşarii în altă localitate, în ţară sau în străinătate, în interesul serviciului, peste limita de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru salariaţii din instituţiile publice:

- se supune impozitului pe salarii; - se include în baza lunară de calcul a contribuţiilor sociale obligatorii.

Modificări aduse Titlului II „Impozit pe profit”:

1. Registrul de evidenţă fiscală

În scopul determinării profitului impozabil, contribuabilii sunt obligaţi să evidenţieze în Registrul de evidenţă fiscală veniturile impozabile realizate din orice sursă, într-un an fiscal, precum şi cheltuielile efectuate în scopul realizării acestora.

Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor.

2. Tranzacţii artificiale La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o

tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei. În cazul în care tranzacţiile sau o serie de tranzacţii sunt calificate ca fiind artificiale, ele nu vor fi considerate ca făcând parte din domeniul de aplicare al convenţiilor de evitare a dublei impuneri. Prin tranzacţii artificiale se înţelege tranzacţiile sau seriile de tranzacţii care:

- nu au un conţinut economic; - nu pot fi utilizate în mod normal în cadrul unor practici economice obişnuite; - au scopul esenţial de a evita impozitarea ori de a obţine avantaje fiscale care altfel nu ar putea fi

acordate. 3. Venituri obţinute din România Veniturile din servicii prestate în România şi în afara României, exclusiv transportul

internaţional şi prestările de servicii accesorii acestui transport sunt considerate ca fiind obţinute din România, indiferent dacă sunt primite în România sau în străinătate.

Veniturile din prestarea de servicii de management sau de consultanţă din orice domeniu, dacă aceste venituri sunt obţinute de la un rezident sau dacă veniturile respective sunt cheltuieli ale unui sediu permanent în România au fost eliminate din această categorie.

4. Facilităţi pentru cercetare-dezvoltare La calculul profitului impozabil, pentru activităţile de cercetare-dezvoltare, se acordă o

deducere suplimentară în proporţie de 50% (faţă de 20%), a cheltuielilor eligibile pentru aceste activităţi. Stimulentele fiscale se acordă pentru activităţile de cercetare-dezvoltare care conduc la obţinerea de rezultate ale cercetării, valorificabile de către contribuabili.

5. Venituri neimpozabile În cadrul grupei 21 "Imobilizări corporale" se înregistrează distinct investiţiile imobiliare

(contul 215 "Investiţii imobiliare"). Investiţiile imobiliare evaluate la valoarea justă se urmăresc distinct de cele evaluate la cost. Diferenţele generate de modificarea valorii juste a investiţiilor imobiliare înregistrate potrivit modelului bazat pe valoarea justă sunt înregistrate în contul 7561 “Câştiguri din evaluarea la valoarea justă a investiţiilor imobiliare”, respectiv contul 6561 “Pierderi din evaluarea la valoarea justă a investiţiilor imobiliare”. În cazul scoaterii din evidenţă a unei investiţii imobiliare,


7

pentru evidenţierea în contabilitate se folosesc conturile 7562 “Venituri din cedarea investiţiilor imobiliare” şi 6562 “Cheltuieli cu cedarea investiţiilor imobiliare”

În cadrul activelor imobilizate, au fost introduse activele biologice (contul 241 “Active biologice”). Modificarea valorii juste a activelor biologice se înregistrează în contul 7571 “Câştiguri din evaluarea la valoarea justă a activelor biologice”, respectiv contul 6571 “Pierderi din evaluarea la valoarea justă a activelor biologice”. În cazul cedării activelor biologice, pentru evidenţierea în contabilitate se folosesc conturile 7573 “Venituri din cedarea activelor biologice” şi 6573 “Cheltuieli cu cedarea activelor biologice”.

Veniturile reprezentând modificarea valorii juste a investiţiilor imobiliare/activelor biologice, ca urmare a evaluării ulterioare utilizând modelul bazat pe valoarea justă de către contribuabilii care aplică IFRS sunt neimpozabile. Aceste sume sunt impozabile concomitent cu deducerea amortizării fiscale, respectiv la momentul scăderii din gestiune a acestor investiţii imobiliare/active biologice.

Cheltuielile reprezentând modificarea valorii juste a investițiilor imobiliare, precum şi cele din evaluarea activelor biologice în cazul în care, ca urmare a evaluării ulterioare utilizând modelul bazat pe valoarea justă de către contribuabilii care aplică IFRS, se înregistrează o descreștere a valorii acestora sunt nedeductibile fiscal.

6. Contracte cu plată amânată

Costul unui activ reprezintă suma plătită în numerar sau echivalente de numerar sau valoarea justă a altor contraprestaţii efectuate, la data achiziţiei. Atunci când plata este amânată în afara termenelor normale de creditare, diferenţa dintre preţul în numerar echivalent şi plata totală efectuată este recunoscută ca dobândă pe perioada de creditare, excepţie făcând cazurile în care pot fi aplicate prevederile IAS 23 „Costurile îndatorării”.

Exemplu: Entitatea Adacris are ca obiect de activitate fabricarea de capse pentru tapiţarea mobilei, iar

entitatea Brasal construieşte, după specificaţiile clientului, echipamente utilizate în fabricarea capselor. Datorită scăderii activităţii pe piaţa mobilei, conducerea entităţii Adacris negociază obţinerea unui termen de plată prelungit pentru un nou echipament care va fi construit de către Brasal. Astfel, Adacris va plăti suma de 40.000 lei, după 18 luni de la livrarea noului echipament. Datorită naturii tranzacţiei nu poate fi determinat echivalentul preţului peste condiţiile normale de plată.

Care este costul imobilizării corporale achiziţionate? La primirea activului, entitatea Adacris trebuie să-l înregistreze la valoarea actualizată a sumei

de plată, prin aplicarea unei rate înainte de impozitare care să reflecte evaluările curente pe piaţă ale valorii-timp a banilor şi ale riscurilor specifice datoriei. Dacă presupunem că rata de actualizare relevantă pentru entitate este de 9%, imobilizarea corporală va fi evaluată la suma de 35.150 lei (suma de 40.000 lei, actualizată cu o rată de actualizare

de 9% pentru o perioadă de 1,5 ani (( ) 5.109.01

1000.40

+× ).

Diferenţa aferentă actualizării datoriei trebuie să fie recunoscută ca o cheltuială cu dobânda în contul de profit şi pierdere, de la data primirii activului şi până la data plăţii datoriei. Costul activului de 35.150 lei va fi recuperat prin amortizare, pe toată durata de viaţă utilă a sa.

ART. 21 Cheltuieli – Codul fiscal (OG8/2013) (4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: ş^6) cheltuielile cu dobânzile, stabilite în conformitate cu reglementările contabile conforme cu IFRS, în cazul în care mijloacele fixe/imobilizările necorporale/stocurile sunt achiziţionate în baza unor contracte cu plată amânată.

7. Tratamentul fiscal al cheltuielilor cu dobânda

În practică, mulţi profesionişti consideră că deductibilitatea tuturor cheltuielilor cu dobânzile depinde de gradul de îndatorare a capitalului. Este greşit. Trebuie să ţineţi cont de faptul că sunt deductibile integral dobânzile aferente:

- împrumuturilor obţinute de la instituţiile de credit române sau străine; - împrumuturilor obţinute de la instituţiile financiare nebancare (de exemplu, în cazul


8

contractelor de leasing financiar); - împrumuturilor obţinute de la bănci internaţionale de dezvoltare şi organizaţii similare; - împrumuturilor garantate de stat; - împrumuturilor obţinute de la persoanele juridice care acordă credite potrivit legii; şi - obligaţiunilor admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată. Atentie! Pentru situatiile cel mai des intalnite in practica (credite bancare contractate si

contracte de leasing financiar), cheltuielile cu dobânda se deduc integral la determinarea profitului impozabil. Astfel, nu trebuie sa ţineti cont de gradul de îndatorare sau de un anumit nivel impus al ratei dobânzii.

Mai mult decat atat, pentru categoriile de imprumuturi enumerate mai sus, pierderile din diferenţe de curs valutar sunt de asemenea deductibile integral.

În ce situaţii cheltuielile cu dobânzile sunt deductibile limitat? Pentru împrumuturile obţinute de la alte entităţi decât cele menţionate mai sus (entităţi din

cadrul grupului, asociaţi/acţionari etc.), cheltuielile cu dobanda sunt deductibile limitat astfel: a) pentru împrumuturile în valută, rata dobanzii acceptata in prezent este de maxim 6%, nivel

care se actualizează anual prin hotărâre a Guvernului; b) pentru împrumuturile în lei, nivelul maxim este cel al ratei dobânzii de referinţă a BNR,

aferenta ultimei luni din trimestrul în care se determină impozitul pe profit (în prezent, rata de referinta este de 5,25%).

Limitele de mai sus se aplică separat pentru fiecare împrumut contractat de entitate şi nu cumulat. Mai mult decat atat, pentru ca cheltuielile cu dobanda să fie deductibile în aceste limite trebuie ca gradul de îndatorare a capitalului să fie cuprins între 0 şi 3.

Gradul de îndatorare a capitalului Gradul de îndatorare a capitalului (GIC) se determină ca raport între media capitalului

împrumutat şi media capitalului propriu, ţinându-se cont de valorile existente la începutul anului şi la sfârşitul perioadei (trimestru/an) pentru care se determină impozitul pe profit.

GIC = perioadei) (sfârsitulpropriu Capital anulu) (începutulpropriu Capital

perioadei) (sfârsitul împrumutat Capital anului) (începutul împrumutat Capital

+

+

Capitalul împrumutat cuprinde totalul creditelor şi împrumuturilor cu termen de rambursare mai mare de un an, începând de la data încheierii contractului, mai puţin împrumuturile prezentate în prima parte a materialului pentru care cheltuielile cu dobanda sunt deductibile integral.

Capitalul împrumutat include şi împrumuturile care au un termen de rambursare mai mic de un an, daca există prelungiri ale acestui termen, iar perioada de rambursare curentă, însumată cu perioadele de rambursare anterioare ale împrumuturilor pe care le prelungesc, depăşeşte un an.

ART. 23 Cheltuieli cu dobânzile şi diferenţe de curs valutar – Codul fiscal (OG8/2013) (1^1) Prin credit/împrumut se înţelege orice convenţie încheiată între părţi care generează în

sarcina uneia dintre părţi obligaţia de a plăti dobânzi şi de a restitui capitalul împrumutat. Capitalul propriu cuprinde capitalul social, rezervele legale, rezervele din reevaluare, alte

rezerve, rezultatul nedistribuit, rezultatul exerciţiului şi alte elemente de capital propriu constituite de entitate.

In cazul imprumuturilor pentru care se pune problema deductibilitatii cheltuielilor cu dobanda, putem tine cont de urmatoarea schema, cu precizarea de mai jos:

Grad de indatorare < 0 Grad de indatorare [ ]3;0∈ Grad de indatorare > 3

Rata dobanzii > 5,25% (lei) > 6% (valuta)

Cheltuieli nedeductibile care nu sunt reportate pentru perioada urmatoare



Rata dobanzii ≤ 5,25% (lei) ≤ 6% (valuta)

Cheltuieli nedeductibile reportate pentru perioada urmatoare

Cheltuieli deductibile Cheltuieli nedeductibile reportate pentru perioada urmatoare


9

Pentru situaţiile în care rata dobânzii depăşeşte nivelul de 5,25% pentru împrumuturile în lei, respectiv de 6% pentru cele în valută, cheltuielile cu dobânda sunt nedeductibile pentru partea care depăşeşte aceste praguri. De exemplu, dacă rata dobânzii pentru un împrumut în lei este de 9%, atunci cheltuiala nedeductibilă care nu se reportează pentru perioada următoare se stabileşte având în vedere nivelul de 3,75% (9% - 5,25%) aplicat la creditul respectiv.

Atenţie! În funcţie de tratamentul fiscal aferent cheltuielilor cu dobânda, Declaraţia 101 privind

impozitul pe profit se completează în mod diferit. Astfel: - dobânda nedeductibilă care nu poate fi recuperată în perioadele fiscale următoare va fi

înregistrată la rândul 31 „Cheltuieli cu dobânzile nedeductibile care nu sunt reportate pentru perioada următoare”; şi

- dobânda nedeductibilă care se reportează în perioadele fiscale următoare va fi înregistrată la rândul 32 „Cheltuieli cu dobânzi şi diferenţe de curs valutar reportate pentru perioada următoare”.

Aceste prevederi referitoare la deductibilitatea cheltuielilor cu dobânzile şi diferenţele de curs valutar nu se aplică entităţilor care au ca obiect de activitate acordarea de împrumuturi (societăţi comerciale bancare-persoane juridice române, instituţii de credit, instituţii financiare nebancare, societăţi de leasing pentru operaţiunile de leasing, sucursale ale băncilor străine care îşi desfăşoară activitatea în România, societăţi de credit ipotecar), în cazul acestora cheltuielile cu dobânzile şi diferenţele de curs valutar fiind integral deductibile.

8. Amortizarea fiscală Sunt considerate mijloace fixe amortizabile: a) investiţiile efectuate la mijloacele fixe care fac obiectul unor contracte de închiriere, concesiune,

locaţie de gestiune, asociere în participaţiune şi altele asemenea; b) activele biologice, înregistrate de către contribuabilii care aplică IFRS. Nu reprezintă active amortizabile: a) imobilizările necorporale cu durată de viaţă utilă nedeterminată, încadrate astfel potrivit

reglementărilor contabile.

Modificări aduse Titlului III „Impozit pe venit”

1. Venituri din activităţi agricole, silvicultură şi piscicultură Veniturile din silvicultură şi piscicultură au fost incluse alături de cele agricole în categoria

veniturilor supuse impozitului pe venit. Cota de impozit este de 16% şi se aplică asupra venitului impozabil corespunzător fiecărei surse din fiecare categorie.

Veniturile din silvicultură şi piscicultură reprezintă veniturile obţinute din recoltarea şi valorificarea produselor specifice fondului forestier naţional, respectiv a produselor lemnoase şi nelemnoase, precum şi cele obţinute din exploatarea amenajărilor piscicole.

Veniturile din silvicultură şi piscicultură se supun impunerii, venitul net anual fiind determinat în sistem real, pe baza datelor din contabilitatea în partidă simplă. Pentru aceste venituri sunt aplicabile regulile de impunere proprii veniturilor din activităţi independente pentru care venitul net anual se determină în sistem real.

Veniturile din activităţi agricole cuprind veniturile obţinute, individual sau într-o formă de asociere, din

- cultivarea produselor agricole vegetale; - exploatarea pepinierelor viticole, pomicole şi altele asemenea; - creşterea şi exploatarea animalelor, inclusiv din valorificarea produselor de origine animală,

în stare naturală. Veniturile obţinute din valorificarea produselor în altă modalitate decât în stare naturală

reprezintă venituri din activităţi independente şi se supun regulilor de impunere proprii categoriei respective.


10

Veniturile din activităţi agricole pentru care nu au fost stabilite norme de venit sunt venituri impozabile şi se supun impunerii, venitul net anual fiind determinat în sistem real, pe baza datelor din contabilitatea în partidă simplă. Pentru aceste venituri sunt aplicabile regulile de impunere proprii veniturilor din activităţi independente pentru care venitul net anual se determină în sistem real.

Veniturile din activităţi agricole sunt venituri neimpozabile în anumite limite prezentate în

Codul fiscal (ex: până la 2 vaci, până la 6 porci pentru îngrăşat, până la 100 păsări de curte, până la 2 ha de cereale etc).

Prin OG 8/2013, au fost introduse în Codul fiscal o serie de norme de venit pe unitatea de suprafaţă (ha)/cap de animal/familie de albine. De exemplu, persoanele care deţin mai mult de 2 vaci se raportează la o normă de venit de 453 lei/cap de animal.

Impozitul pe venitul din activităţi agricole se calculează de organul fiscal competent prin aplicarea unei cote de 16% asupra venitului anual din activităţi agricole stabilit pe baza normei anuale de venit, impozitul fiind final.

Plata impozitului anual stabilit conform deciziei de impunere anuale se efectuează către bugetul de stat în două rate egale, astfel:

- 50% din impozit până la data de 25 octombrie inclusiv; - 50% din impozit până la data de 15 decembrie inclusiv.

2. Venituri asimilate salariilor Sunt considerate venituri asimilate salariilor şi:

a) sumele reprezentând salarii, diferenţe de salarii, dobânzi acordate în legătură cu acestea, precum şi actualizarea lor cu indicele de inflaţie, stabilite în baza unor hotărâri judecătoreşti rămase definitive şi irevocabile. Impozitul se calculează şi se reţine la data efectuării plăţii, în conformitate cu reglementările legale în vigoare la data plăţii pentru veniturile realizate în afara funcţiei de bază şi se virează până la data de 25 a lunii următoare celei în care au fost plătite.

3. Impozitarea dividendelor

Se consideră dividend din punct de vedere fiscal şi se supune aceluiaşi regim fiscal ca veniturile din dividend:

- suma plătită de o persoană juridică pentru bunurile sau serviciile furnizate în favoarea unui participant la persoana juridică, dacă plata este făcută de către persoana juridică în folosul personal al acestuia.

Veniturile sub formă de dividende se impun cu o cotă de 16% din suma acestora. Obligaţia

calculării şi reţinerii impozitului revine persoanelor juridice, odată cu plata dividendelor către acţionari sau asociaţi. Termenul de virare a impozitului este până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se face plata. În cazul dividendelor distribuite, dar care nu au fost plătite până la sfârşitul anului în care s-au aprobat situaţiile financiare, impozitul pe dividende se plăteşte până la data de 25 ianuarie inclusiv a anului următor

Regimul fiscal aplicabil veniturilor din dividende prevăzut mai sus se aplică şi pentru veniturile considerate dividende, reprezentând sume plătite de o persoană juridică pentru bunurile sau serviciile furnizate în favoarea unui participant la persoana juridică, dacă plata este făcută de către persoana juridică în folosul personal al acestuia.

Modificări aduse Titlului V „Impozitul pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi”

Impozitul datorat de nerezidenţi pentru veniturile impozabile obţinute din România se

calculează, se reţine şi se plăteşte la bugetul de stat de către plătitorii de venituri. Impozitul datorat se calculează prin aplicarea următoarelor cote asupra veniturilor brute: - 50% pentru veniturile prevăzute la art. 115 alin. (1) lit. a) - g), k) şi l), dacă veniturile sunt

plătite într-un stat cu care România nu are încheiat un instrument juridic în baza căruia să se realizeze schimbul de informaţii.


11

Modificări aduse Titlului VI „TVA”

1. Baza de impozitare între părţi afiliate Conform Curţii Europene, în cazul în care s-a încasat o contrapartidă în mod real şi indiferent

dacă aceasta este sau nu la nivel de piaţă, nu se impun ajustări ale TVA, ci doar eventual, ajustări la nivelul impozitului pe profit, atunci când părţile implicate sunt persoane impozabile.

Pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii pentru care beneficiarul este o persoană

afiliată furnizorului/prestatorului, baza de impozitare este considerată valoarea de piaţă atunci când: - contrapartida este mai mică decât valoarea de piaţă, iar beneficiarul nu are drept complet de

deducere (o societate înregistrată în scopuri de TVA vinde unei persoane fizice bunuri la un preţ inferior celui de piaţă);

- contrapartida este mai mică decât valoarea de piaţă, iar furnizorul nu are un drept complet de deducere şi livrarea/prestarea este scutită fără drept de deducere (furnizorul aplică pro-rata şi închiriază în regim de scutire de TVA un imobil la un preţ inferior celui de piaţă);

- contrapartida este mai mare decât valoarea de piaţă, iar furnizorul nu are drept complet de deducere (furnizorul aplică pro-rata şi vinde bunuri taxabile la un preţ superior celui de piaţă).

Astfel, din punct de vedere al TVA, reconsiderarea contrapartidei la prețul de piață este

reglementată atunci când există anumite limitări ale dreptului de deducere şi implicit nu se aplică neutralitatea TVA.

PRO-RATA

Persoana impozabilă care realizează sau urmează să realizeze atât operaţiuni care dau drept de deducere, cât şi operaţiuni care nu dau drept de deducere este denumită în continuare persoană impozabilă cu regim mixt.

Achiziţiile destinate exclusiv realizării de operaţiuni care permit exercitarea dreptului de deducere, inclusiv de investiţii destinate realizării de astfel de operaţiuni, se înscriu într-o coloană distinctă din jurnalul pentru cumpărări, iar taxa deductibilă aferentă acestora se deduce integral.

Achiziţiile destinate exclusiv realizării de operaţiuni care nu dau drept de deducere, precum şi de investiţii care sunt destinate realizării de astfel de operaţiuni se înscriu într-o coloană distinctă din jurnalul pentru cumpărări pentru aceste operaţiuni, iar taxa deductibilă aferentă acestora nu se deduce.

Achiziţiile pentru care nu se cunoaşte destinaţia, respectiv dacă vor fi utilizate pentru realizarea de operaţiuni care dau drept de deducere sau pentru operaţiuni care nu dau drept de deducere, ori pentru care nu se poate determina proporţia în care sunt sau vor fi utilizate pentru operaţiuni care dau drept de deducere şi operaţiuni care nu dau drept de deducere se evidenţiază într-o coloană distinctă din jurnalul pentru cumpărări, iar taxa deductibilă aferentă acestor achiziţii se deduce pe bază de pro-rata.

Pro-rata se determină ca raport între: a) suma totală, fără taxă, dar cuprinzând subvenţiile legate direct de preţ, a operaţiunilor

constând în livrări de bunuri şi prestări de servicii care permit exercitarea dreptului de deducere; şi b) suma totală, fără taxă, a operaţiunilor prevăzute la lit. a) şi a operaţiunilor constând în livrări

de bunuri şi prestări de servicii care nu permit exercitarea dreptului de deducere. Se includ sumele primite de la bugetul statului sau bugetele locale, acordate în scopul finanţării operaţiunilor scutite fără drept de deducere sau operaţiunilor care nu se află în sfera de aplicare a taxei. Exemplu:

Să se determine TVA de plată, cunoscând următoarele date: - Venituri obţinute din operaţiuni taxabile care dau drept de deducere: 115.000 lei; - Venituri obţinute din operaţiuni scutite fără drept de deducere: 57.500 lei; - Bunuri şi servicii achiziţionate atât pentru realizarea de operaţiuni care dau drept de deducere,

cât şi de operaţiuni care nu dau drept de deducere: 1.240 lei, din care TVA 240 lei; - Bunuri şi servicii achiziţionate destinate exclusiv realizării de operaţiuni care dau drept de

deducere: 124.000 lei, din care TVA 24.000 lei.


12

2. Ajustarea TVA În cazul bunurilor lipsă din gestiune care sunt imputate, se efectuează ajustarea TVA, sumele

imputate nefiind considerate contravaloarea unor operaţiuni în sfera de aplicare a TVA. În cazul bunurilor furate, persoana impozabilă poate anula ajustarea efectuată la data la care

furtul este dovedit legal prin hotărâre judecătorească definitivă. În cazul depăşirii limitelor de perisabilitate sau a limitelor privind normele tehnologice ori

consumurile proprii, se ajustează taxa aferentă depăşirii acestora. În cazul activelor corporale fixe, care nu sunt amortizate integral, altele decât cele care sunt

considerate bunuri de capital, ajustarea taxei se face pentru valoarea rămasă neamortizată. Ajustarea se efectuează în funcţie de cota de taxă în vigoare la data achiziţiei activului corporal fix. În sensul prezentelor norme, prin valoare rămasă neamortizată se înţelege valoarea de înregistrare în contabilitate, diminuată cu amortizarea contabilă.

Anularea din oficiu a înregistrării în scopuri de TVA

Începând cu 1 ianuarie 2012, organele fiscale au dreptul să anuleze din oficiu înregistrarea în

scopuri TVA a unei entităţi dacă: - aceasta este declarată inactivă; - entitatea a intrat în inactivitate temporară, înscrisă în Registrul Comerţului (şi-a suspendat

activitatea); - asociaţii/administratorii entităţii sau entitatea însăşi au înscrise în cazierul fiscal infracţiuni şi/sau

fapte care atrag răspunderea solidară cu debitorul declarat insolvabil sau insolvent, stabilite prin decizie a organului fiscal competent rămasă definitivă în sistemul căilor administrative de atac sau prin hotărâre judecătorească;

- entitatea nu a depus pe parcursul unui semestru calendaristic niciun Decont de TVA, dar nu este în inactivitate/inactivitate temporară (această prevedere se aplică numai în cazul entităţilor pentru care perioada fiscală este luna sau trimestrul);

- în Deconturile de TVA 300 depuse pentru 6 luni consecutive în cursul unui semestru calendaristic, în cazul entităţilor care au perioada fiscală luna calendaristică, şi pentru două perioade fiscale consecutive în cursul unui semestru calendaristic, în cazul entităţilor care au perioada fiscală trimestrul calendaristic, nu au fost evidenţiate achiziţii de bunuri/servicii şi nici livrări de bunuri/prestări de servicii, realizate în cursul acestor perioade de raportare;

- entitatea nu era obligată să solicite înregistrarea sau nu avea dreptul să solicite înregistrarea în scopuri de TVA. Prin OG 24/2012, publicată în MOf nr. 384 din 07 iunie 2012, au fost aduse lămuriri

suplimentare şi anume: - în cazul entităţilor care au ca perioadă fiscală luna calendaristică şi care nu au depus niciun

Decont de TVA 300 pentru 6 luni consecutive, dar nu sunt în situaţia de a fi declarate inactive sau nu au intrat în inactivitate temporară, înscrisă în Registrul comerţului, organele fiscale competente anulează înregistrarea entităţilor în scopuri de TVA din prima zi a lunii următoare celei în care a intervenit termenul de depunere al celui de-al şaselea decont de taxă (1 august sau 1 februarie);

- începând cu decontul aferent trimestrului al III-lea al anului 2012, în cazul unei entităţi care are perioada fiscală trimestrul calendaristic şi care nu a depus niciun Decont de TVA 300 pentru două trimestre calendaristice consecutive, dar nu este în situaţia de a fi declarată inactivă şi nu a intrat în inactivitate temporară, organele fiscale competente anulează înregistrarea persoanei impozabile în scopuri de TVA din prima zi a lunii următoare celei în care a intervenit termenul de depunere pentru cel de-al doilea decont de taxă (1 august sau 1 februarie);

- începând cu decontul aferent lunii iulie 2012, anularea înregistrării în scopuri de TVA a persoanei impozabile care are perioada fiscală luna calendaristică, dacă în deconturile de taxă depuse pentru 6 luni consecutive nu au fost evidenţiate achiziţii de bunuri/servicii şi nici livrări de bunuri/prestări de servicii, realizate în cursul acestor perioade de raportare, se face de organul fiscal competent din prima zi a lunii următoare celei în care a intervenit termenul de depunere al celui de-al şaselea decont de taxă (1 august sau 1 februarie);


13

- începând cu decontul aferent trimestrului III al anului 2012, în cazul persoanei impozabile care are perioada fiscală trimestrul calendaristic, organele fiscale competente anulează înregistrarea persoaneI impozabile în scopuri de TVA dacă în deconturile de taxă depuse pentru două trimestre calendaristice consecutive, nu au fost evidenţiate achiziţii de bunuri/servicii şi nici livrări de bunuri/prestări de servicii, realizate în cursul acestor perioade de raportare, din prima zi a lunii următoare celei în care a intervenit termenul de depunere al celui de-al doilea decont de taxă (1 august sau 1 februarie). Ulterior anulării înregistrării în scopuri de TVA, organele fiscale competente înregistrează

entităţile în scopuri de TVA astfel: - din oficiu, de la data la care entitatea nu se mai află în Registrul contribuabililor declaraţi

inactivi sau şi-a reluat activitatea; - la solicitarea entităţilor, în situația celor care aveau înscrise în cazierul fiscal infracţiuni şi/sau

fapte care atrag răspunderea solidară cu debitorul declarat insolvabil sau insolvent, dacă a încetat situația care a condus la anulare, de la data comunicării deciziei de înregistrare în scopuri de TVA. Atunci când o entitate nu a depus pe parcursul unui semestru calendaristic niciun Decont de

TVA, organele fiscale o înregistrează în scopuri de TVA pe baza Formularului 099 (Cerere de înregistrare în scopuri de TVA), însoţită de următoarele informații/documente:

- Deconturile de TVA 300 nedepuse la termen; - o cerere motivată din care să rezulte că se angajează să depună la termenele prevăzute de lege

Deconturile de TVA. Dacă o entitate este la prima abatere de acest tip, atunci ea va fi înregistrată în scopuri de TVA

numai după o perioadă de 3 luni de la anularea înregistrării. În cazul în care abaterea se repetă după reînregistrarea persoanei impozabile, organele fiscale vor anula codul de înregistrare în scopuri de TVA și nu vor mai aproba eventuale cereri ulterioare de reînregistrare în scopuri de TVA.

Atunci când în Deconturile de TVA 300 depuse pentru un semestru calendaristic (lunar sau

trimestrial), o entitate nu a evidenţiat achiziţii de bunuri/servicii şi nici livrări de bunuri/prestări de servicii, organele fiscale o înregistrează în scopuri de TVA pe baza Formularului 099, însoţită de o declarație pe propria răspundere din care să rezulte că va desfășura activități economice cel mai târziu în cursul lunii următoare celei în care a solicitat înregistrarea în scopuri de TVA. Şi în acest caz data înregistrării în scopuri de TVA este data comunicării deciziei de înregistrare în scopuri de TVA.

În situația în care entitatea nu depune o cerere de înregistrare în scopuri de TVA în maximum 180 de zile de la data anulării, organele fiscale nu vor mai aproba eventuale cereri ulterioare de reînregistrare în scopuri de TVA.

În cazul persoanei impozabile care are sediul activităţii economice în afara României şi care trebuie sau optează, potrivit legii, să se înregistreze în scopuri de TVA în România, direct, printr-un reprezentant fiscal ori printr-un sediu fix, organele fiscale vor aproba eventuale cereri de reînregistrare în scopuri de TVA, chiar dacă acestea sunt depuse după 180 de zile de la data anulării înregistrării.

ATENŢIE!!! Trebuie reţinut că persoanele impozabile cărora li s-a anulat înregistrarea în

scopuri de TVA nu vor putea să îşi deducă TVA aferentă achizițiilor efectuate în perioada respectivă, dar vor avea obligaţia de a plăti TVA colectată în cazul în care continuă să desfăşoare operaţiuni impozabile în acea perioadă. În acest sens, a fost introdusă Declaraţia 311 privind TVA datorată de către persoanele impozabile al căror cod de înregistrare în scopuri de TVA a fost anulat.

Pe site-ul ANAF puteţi consulta Registrul persoanelor impozabile înregistrate în scopuri de TVA. Codul fiscal precizează că „înscrierea în Registrul persoanelor impozabile a căror înregistrare în scopuri de TVA a fost anulată se face de către organul fiscal competent, după comunicarea deciziei de anulare a înregistrării în scopuri de TVA, în termen de cel mult 3 zile de la data comunicarii”.


14

3. Înregistrarea în sistemul TVA la încasare Persoana impozabilă înregistrată în scopuri de TVA în trimestrul al IV-lea din 2012 care trebuie

să aplice sistemul „TVA la încasare” are obligaţia să depună la organele fiscale competente, până la data de 25 ianuarie inclusiv, Notificarea 097 din care să rezulte că cifra de afaceri din anul calendaristic precedent nu depăşeşte plafonul de 2.250.000 lei.

În situaţia în care persoana impozabilă nu depune notificarea, aceasta va fi înregistrată din oficiu de organele fiscale competente, începând cu data înscrisă în decizia de înregistrare, în Registrul persoanelor impozabile care aplică sistemul TVA la încasare. În perioada cuprinsă între data la care persoana impozabilă avea obligaţia aplicării sistemului TVA la încasare şi data înregistrării din oficiu de către organele fiscale competente în Registrul persoanelor impozabile care aplică sistemul TVA la încasare:

- dreptul de deducere a TVA aferente achiziţiilor efectuate de persoana impozabilă este amânat până în momentul în care taxa aferentă bunurilor şi serviciilor care i-au fost livrate/prestate a fost plătită furnizorului său, iar pentru livrările de bunuri/prestările de servicii efectuate de persoana impozabilă în perioada respectivă se aplică regulile sistemului TVA la încasare;

- dreptul de deducere a TVA aferente achiziţiilor efectuate de beneficiari care nu aplică sistemul TVA la încasare de la persoanele impozabile respective se exercită aplicându-se regulile generale de deducere (la data facturii). De la data înregistrării din oficiu a furnizorului/prestatorului în Registrul persoanelor impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, beneficiarul deduce TVA pentru achiziţiile realizate de la acesta pe măsura plăţii.

Persoana impozabilă care aplică sistemul TVA la încasare şi care depăşeşte în cursul anului

plafonul de 2.250.000 lei are obligaţia să depună, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare perioadei fiscale în care a depăşit plafonul, Notificarea 097 din care să rezulte cifra de afaceri realizată, în vederea schimbării sistemului aplicat. Dacă persoana impozabilă care depăşeşte plafonul nu depune notificarea, aceasta va fi radiată din oficiu de organele fiscale competente, începând cu data înscrisă în decizia de radiere. În perioada cuprinsă între data la care persoana impozabilă avea obligaţia de a nu mai aplica sistemul TVA la încasare şi data radierii din oficiu:

- pentru livrările de bunuri/prestările de servicii efectuate de persoana impozabilă se aplică regulile generale privind exigibilitatea taxei, iar dreptul de deducere a TVA aferente achiziţiilor efectuate de persoana impozabilă în perioada respectivă se exercită în conformitate cu regulile generale;

- dreptul de deducere a TVA aferente achiziţiilor efectuate de beneficiari care nu aplică sistemul TVA la încasare de la persoanele impozabile respective se exercită pe măsura plăţii. De la data radierii din oficiu a furnizorului/prestatorului din Registrul persoanelor impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, beneficiarul deduce TVA pentru achiziţiile realizate de la acesta în conformitate cu regulile generale (la data facturii).

Persoanele impozabile care au aplicat sistemul TVA la încasare şi al căror cod de înregistrare în

scopuri de TVA a fost anulat, la cererea acestora (Formular 096) trebuie să depună o declaraţie privind taxa colectată care trebuie plătită, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care a intervenit exigibilitatea taxei pentru livrări de bunuri/prestări de servicii efectuate înainte de anularea înregistrării în scopuri de TVA, dar a căror exigibilitate de taxă intervine în perioada în care persoana impozabilă nu are un cod valabil de TVA.

4. Înscrierea în ROI Persoanele impozabile înscrise în Registrul operatorilor intracomunitari au obligaţia ca, în

termen de 30 de zile de la data modificării listei administratorilor să depună la organul fiscal competent cazierul judiciar al noilor administratori. Persoanele impozabile înscrise în Registrul operatorilor intracomunitari, cu excepţia societăţilor pe acţiuni, au obligaţia ca, în termen de 30 de zile de la data modificării listei asociaţilor, să depună la organul fiscal competent cazierul judiciar al noilor asociaţi care deţin minimum 5% din capitalul social al societăţii.

Organul fiscal competent va radia din oficiu din Registrul operatorilor intracomunitari persoanele impozabile care nu respectă obligaţia prevăzută mai sus.


15

5. TVA în cazul cheltuielilor de protocol şi sponsorizare

Din punct de vedere al impozitului pe profit : Cheltuielile de protocol sunt deductibile în limita unei cote de 2% aplicată asupra diferenţei

rezultate dintre totalul veniturilor impozabile şi totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, altele decât cheltuielile de protocol şi cheltuielile cu impozitul pe profit.

Baza de calcul la care se aplică cota de 2% o reprezintă diferenţa dintre totalul veniturilor şi cheltuielile înregistrate conform reglementărilor contabile, la care se efectuează ajustările fiscale. Astfel, din cheltuielile totale se scad cheltuielile cu impozitul pe profit curent şi amânat, cheltuielile de protocol, cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile, iar din totalul veniturilor se scad veniturile neimpozabile. În cadrul cheltuielilor de protocol, la calculul profitului impozabil, se includ şi cheltuielile înregistrate cu TVA colectată pentru cadourile oferite de contribuabil, cu valoare egală sau mai mare de 100 lei.

Cheltuielile de sponsorizare şi/sau mecenat şi cheltuielile privind bursele private NU sunt

deductibile. Contribuabilii care efectuează sponsorizări şi/sau acte de mecenat, potrivit prevederilor legii privind sponsorizarea şi ale legii bibliotecilor, precum şi cei cei care acordă burse private scad din impozitul pe profit datorat sumele aferente în limita minimă precizată mai jos:

- 30/00 din cifra de afaceri; - 20% din impozitul pe profit datorat.

În aceste limite se încadrează şi cheltuielile de sponsorizare a bibliotecilor de drept public, în scopul construcţiei de localuri, al dotărilor, achiziţiilor de echipamente IT şi de documente specifice, finanţării programelor de formare continuă a bibliotecarilor, schimburilor de specialişti, a burselor de specializare, a participării la congrese internaţionale.

Conform Legii sponsorizarii nr 32/1994, cu toate modificările şi completările ulterioare: Sponsorizarea este actul juridic prin care 2 persoane convin cu privire la transferul dreptului de

proprietate asupra unor bunuri materiale sau mijloace financiare pentru sustinerea unor activitati fara scop lucrativ desfasurate de catre una dintre parti, denumita beneficiarul sponsorizarii. Contractul de sponsorizare se incheie in forma scrisa, cu specificarea obiectului, valorii si duratei sponsorizarii, precum si a drepturilor si obligatiilor partilor.

Mecenatul este un act de liberalitate prin care o persoana fizica sau juridica, numita mecena, transfera, fara obligatie de contrapartida directa sau indirecta, dreptul sau de proprietate asupra unor bunuri materiale sau mijloace financiare catre o persoana fizica, ca activitate filantropica cu caracter umanitar, pentru desfasurarea unor activitati in domeniile: cultural, artistic, medico-sanitar sau stiintific. Actul de mecenat se incheie in forma autentica in care se vor specifica obiectul, durata si valoarea acestuia.

Facilitatile prevazute in prezenta lege nu se acorda in cazul: a) sponsorizarii reciproce intre persoane fizice sau juridice; b) sponsorizarii efectuate de catre rude ori afini pana la gradul al patrulea inclusiv; c) sponsorizarii unei persoane juridice fara scop lucrativ de catre o alta persoana juridica care

conduce sau controleaza direct persoana juridica sponsorizata. Din punct de vedere al TVA

A. Până la 1 ianuarie 2013 Codul fiscal precizează la art 128, alin (8): Nu constituie livrare de bunuri: a) bunurile distruse ca urmare a unor calamităţi naturale sau a unor cauze de forţă majoră,

precum şi bunurile pierdute ori furate, dovedite legal; Prin cauze de forţă majoră se înţelege:

- incendiu, dovedit prin documente de asigurare şi/sau alte rapoarte oficiale; - război, război civil, acte de terorism sau orice alte evenimente pentru care se poate

invoca forţa majoră; Prin bunuri pierdute se înţelege bunurile dispărute în urma unor calamităţi naturale, cum ar fi

inundaţiile, alunecările de teren, sau a unor cauze de forţă majoră.


16

Prin bunuri furate se înţelege bunurile lipsă din gestiune, neimputabile, pentru care persoana impozabilă poate prezenta dovada constatării furtului de către organele de poliţie, care este acceptată la despăgubire de societăţile de asigurări.

b) activele corporale fixe casate precum şi bunurile de natura stocurilor degradate calitativ,

care nu mai pot fi valorificate, dacă sunt îndeplinite în mod cumulativ următoarele condiţii: - bunurile nu sunt imputabile; - degradarea calitativă a bunurilor se datorează unor cauze obiective dovedite cu

documente; - se face dovada că bunurile au fost distruse.

c) perisabilităţile, în limitele prevăzute prin lege; d) acordarea în mod gratuit de bunuri în scop de reclamă sau în scopul stimulării vânzărilor

sau, mai general, în scopuri legate de desfăşurarea activităţii economice; e) acordarea de bunuri de mică valoare, în mod gratuit, în cadrul acţiunilor de sponsorizare, de

mecenat, de protocol/reprezentare. Bunurile acordate gratuit în cadrul acţiunilor de protocol nu sunt considerate livrări de bunuri

dacă valoarea totală a bunurilor acordate gratuit în cursul unui an calendaristic este sub plafonul în care aceste cheltuieli sunt deductibile la calculul impozitului pe profit.

Bunurile acordate gratuit în cadrul acţiunilor de sponsorizare sau mecenat nu sunt considerate livrări de bunuri dacă valoarea totală în cursul unui an calendaristic se încadrează în limita a 3‰ din cifra de afaceri.

Nu se iau în calcul pentru încadrarea în aceste plafoane sponsorizările, acţiunile de mecenat sau alte acţiuni prevăzute prin legi, acordate în numerar, precum şi bunurile pentru care taxa nu a fost dedusă.

Depăşirea plafoanelor constituie livrare de bunuri cu plată şi se colectează taxa, dacă s-a exercitat dreptul de deducere a taxei aferente achiziţiilor care depăşesc plafoanele. Taxa colectată aferentă depăşirii se calculează şi se include în decontul întocmit pentru perioada fiscală în care persoana impozabilă a depus sau trebuie să depună situaţiile financiare anuale sau, după caz, declaraţiile privind veniturile realizate, respectiv în anul următor celui în care au fost efectuate cheltuielile.

B. După 1 ianuarie 2013

Cheltuieli de protocol Bunurile de mică valoare acordate gratuit în cadrul acţiunilor de protocol NU sunt considerate

livrări de bunuri dacă valoarea fiecărui cadou oferit este mai mică sau egală cu plafonul de 100 lei. Cadoul cuprinde unul sau mai multe bunuri oferite gratuit.

În situaţia în care persoana impozabilă a oferit şi cadouri care depăşesc individual plafonul de 100 lei, însumează valoarea depăşirilor de plafon aferente unei perioade fiscale, care constituie livrare de bunuri cu plată şi colectează taxa, dacă s-a exercitat dreptul de deducere a taxei aferente achiziţiei bunurilor respective.

Se consideră că livrarea de bunuri are loc în ultima zi lucrătoare a perioadei fiscale în care au fost acordate bunurile gratuit şi a fost depăşit plafonul. Baza impozabilă, respectiv valoarea depăşirilor de plafon, şi taxa colectată aferentă se înscriu în autofactura prevăzută la art. 155 alin. (7) din Codul fiscal care se include în decontul întocmit pentru perioada fiscală în care persoana impozabilă a acordat bunurile gratuit în cadrul acţiunilor de protocol şi a depăşit plafonul.

Protocol servicii (mese la restaurant cu diverşi parteneri) - TVA este deductibilă dacă acţiunile de protocol sunt realizate în scopuri legate de activitatea economică a societăţii. Dacă putem demonstra că o masă la un restaurant a fost necesară în scopul afacerii atunci TVA este deductibilă. Daca nu putem demonstra o astfel de legatură, atunci trebuie să colectăm TVA prin emiterea de autofactură.

ART. 129 Prestarea de servicii

(5) Nu constituie prestare de servicii efectuată cu plată operaţiuni precum: a) utilizarea bunurilor care fac parte din activele folosite în cadrul activităţii economice a persoanei impozabile sau prestarea de servicii în mod gratuit, în cadrul acţiunilor de sponsorizare, mecenat sau protocol


17

Norme la Codul fiscal:

Nu constituie prestare de servicii efectuată cu plată utilizarea bunurilor care fac parte din activele folosite în cadrul activităţii economice a persoanei impozabile sau prestarea de servicii în mod gratuit în cadrul acţiunilor de protocol în măsura în care acţiunile de protocol sunt realizate în scopuri legate de activitatea economică a persoanei impozabile, nefiind aplicabil plafonul de 100 lei.

Pentru bunurile/serviciile acordate gratuit în cadrul acţiunilor de protocol în cursul anului 2012

se aplică prevederile legale în vigoare în anul 2012, inclusiv în ceea ce priveşte modul de determinare a depăşirii plafonului şi a perioadei fiscale în care se colectează TVA aferente acestei depăşiri;

Cheltuieli de sponsorizare și mecenat Bunurile acordate gratuit în cadrul acţiunilor de sponsorizare sau mecenat NU sunt considerate

livrări de bunuri dacă valoarea totală în cursul unui an calendaristic se încadrează în limita a 3 la mie din cifra de afaceri constituită din operaţiuni taxabile, scutite cu sau fără drept de deducere, precum şi din operaţiuni pentru care locul livrării/prestării este considerat a fi în străinătate potrivit prevederilor art. 132 şi 133 din Codul fiscal.

Încadrarea în plafon se determină pe baza datelor raportate prin deconturile de taxă depuse pentru un an calendaristic. Nu se iau în calcul pentru încadrarea în aceste plafoane sponsorizările şi acţiunile de mecenat, acordate în numerar, şi nici bunurile pentru care taxa nu a fost dedusă.

Depăşirea plafoanelor constituie livrare de bunuri cu plată, respectiv se colectează taxa. Taxa colectată aferentă depăşirii se include în decontul întocmit pentru ultima perioadă fiscală a anului respectiv.

Pentru bunurile/serviciile acordate gratuit în cadrul acţiunilor de sponsorizare şi mecenat în cursul anului 2012 se aplică prevederile legale în vigoare în anul 2012, inclusiv în ceea ce priveşte modul de determinare a depăşirii plafonului şi a perioadei fiscale în care se colectează TVA aferente acestei depăşiri.

Declaraţia Intrastat

Declaratia Instrastat este obligatorie pentru toti operatorii economici intregistrati in scopuri de TVA care realizeaza schimburi de bunuri cu alte state membre ale UE ce depasesc pragul valoric Intrastat stabilit pentru fiecare an.

Pentru anul 2013, pragurile valorice au fost stabilite prin Ordinul INS nr. 1940/2012 privind pragurile valorice Intrastat pentru colectarea informatiilor statistice de comert intracomunitar cu bunuri in anul 2013, publicat in M.Of. nr 9 din 7 ianuarie 2013.

Actul normativ majoreaza pragul valoric pentru introducerile intracomunitare de bunuri de la 300.000 de lei, cat a fost anul trecut, pana la 500.000 de lei.

Pragul valoric pentru expedierile intracomunitare de bunuri a ramas neschimbat: 900.000 de lei. Termenul limita de transmitere a datelor Intrastat la INS il reprezinta data de 15 a lunii

urmatoare celei de referinta. Alte modificări recente: - începând cu 1 februarie 2013, salariul de bază minim brut pe ţară garantat în plată se stabileşte

la 750 lei lunar, iar începând cu 1 iulie 2013, acesta se stabileşte la 800 lei lunar, conform H.G. nr.23/2013;

- pentru anul 2013, valoarea punctului de pensie este de 762,1 lei, faţă de 732,8 lei cât a fost în anul 2012 (OUG nr.1/2013 pentru modificarea si completarea Legii nr.263/2010 privind sistemul unitar de pensii publice, publicată în M.Of. nr. 53 din 23 ianuarie 2013);


18

Recuperarea pierderii fiscale În funcţie de anul înregistrării pierderii fiscale, există următoarea diferenţă: - pierderea fiscală realizată începând cu anul 2009 inclusiv, stabilită prin Declaraţia 101

privind impozitul pe profit, poate fi recuperată din profiturile impozabile obţinute în următorii 7 ani consecutivi; şi

- pierderea fiscală aferentă perioadelor anterioare anului 2009, stabilită prin Declaraţia 101 privind impozitul pe profit, poate fi recuperată din profiturile impozabile obţinute în următorii 5 ani consecutivi.

În recuperarea pierderilor fiscale trebuie să se ţină cont de ordinea cronologică de înregistrare a acestora. Recuperarea se realizează la fiecare termen de plată a impozitului pe profit (trimestru/an).

Pierderea fiscală înregistrată de entităţile care îşi încetează existenţa prin fuziune poate fi

recuperată de contribuabilii care au preluat activele şi datoriile societăţii absorbite. În schimb, în cazul unei fuziuni prin absorbţie, pierderea fiscală a societăţii absorbante se recuperează în termenele prezentate mai sus.

Pierderea fiscală înregistrată de entităţile care îşi încetează existenţa prin divizare poate fi recuperată de contribuabilii nou-înfiinţaţi. Într-o divizare, persoana juridică din patrimoniul căreia cu toate că se desprinde o parte îşi continuă existenţa ca persoană juridică va recupera partea din pierderea fiscală înregistrată înainte de divizare, proporţional cu drepturile şi obligaţiile menţinute de aceasta.

Pentru persoanele juridice străine, pierderea fiscală este recuperabilă doar dacă a fost generată de veniturile şi cheltuielile atribuibile sediului permanent în România.

Contribuabilii care, începând cu data de 1 februarie 2013, aplică sistemul de impunere pe veniturile microîntreprinderilor respectă şi următoarele reguli de recuperare a pierderii fiscale:

- pierderea fiscală înregistrată în anii anteriori anului 2013 se recuperează de la data la care contribuabilul revine la sistemul de plată a impozitului pe profit, anul 2013 fiind considerat un singur an fiscal în sensul celor 5 sau 7 ani consecutivi;

- pierderea fiscală din perioada 1 ianuarie-31 ianuarie 2013 inclusiv, înregistrată de către un contribuabilul care, în această perioadă, a fost plătitor de impozit pe profit, se recuperează de la data la care contribuabilul revine la sistemul de plată a impozitului pe profit, iar anul 2014 este primul an de recuperare a pierderii, în sensul celor 7 ani consecutivi;

- în cazul în care contribuabilul revine în cursul anului 2013, la sistemul de plată a impozitului pe profit, pierderea fiscală înregistrată în perioada 1 ianuarie-31 ianuarie 2013 inclusiv este luată în calcul la stabilirea profitului impozabil/pierderii fiscale din perioada 1 februarie-31 decembrie 2013, înaintea recuperării pierderilor fiscale din anii precedenţi anului 2013, şi se recuperează începând cu anul 2014, în limita celor 7 ani consecutivi. Perioada 1 februarie-31 decembrie 2013 inclusiv nu este considerată an fiscal în sensul celor 7 ani consecutivi.

Tratamentul creanţelor incerte sau neîncasate

Din punct de vedere contabil, regulile de evaluare sunt foarte clare. Evaluarea la inventar a

creanţelor se face la valoarea lor probabilă de încasare. Astfel, ajustările pentru deprecierea creanţelor sunt recunoscute atunci când sunt constatate

diferenţe în minus între valoarea de inventar stabilită la inventariere şi valoarea contabilă a creanţelor, cu alte cuvinte atunci când valoarea de inventar este mai mică decât cea contabilă. De asemenea, pentru creanţele incerte, entităţile trebuie să constituie ajustări pentru pierdere de valoare, la nivelul sumei care nu se mai poate recupera.

OMFP 3055/2009 prevede faptul că creanţele incerte trebuie să fie înregistrate distinct în contabilitate. În cazul creanţelor incerte faţă de clienţi veţi utiliza contul 4118 „Clienţi incerţi sau în litigiu”, iar în cazul altor creanţe decât clienţii, veţi utiliza conturi analitice ale acelor conturi de creanţe.

Înregistrarea ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare se efectuează pe seama conturilor de cheltuieli, indiferent de impactul acestora asupra contului de profit şi pierdere.


19

În ceea ce priveşte derecunoaşterea ajustărilor de valoare, OMFP 3055/2009 prevede că la scoaterea din evidenţă a activelor, ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare aferente acestora se reiau la venituri.

Conform Codului fiscal, contribuabilii au dreptul la deducerea provizioanelor şi ajustărilor pentru depreciere, după cum urmează:

- ajustările pentru depreciere constituite în limita unui procent de 30% din valoarea creanţelor asupra clienţilor, care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:

- sunt înregistrate după data de 1 ianuarie 2004; - sunt neîncasate într-o perioadă ce depăşeşte 270 de zile de la data scadenţei; - nu sunt garantate de alta persoană; - sunt datorate de o persoană care nu este persoană afiliată contribuabilului; - au fost incluse în veniturile impozabile ale contribuabilului;

- ajustările pentru depreciere constituite în limita unui procent de 100% din valoarea creanţelor asupra clienţilor, dacă îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii: - sunt înregistrate după data de 1 ianuarie 2007; - creanţa este deţinută la o persoană juridică asupra căreia este declarată procedura de

deschidere a falimentului, pe baza hotărârii judecătoreşti prin care se atestă această situaţie;

- nu sunt garantate de altă persoană; - sunt datorate de o persoană care nu este afiliată contribuabilului; - au fost incluse în veniturile impozabile ale contribuabilului.

Din punct de vedere fiscal, o persoană juridică este afiliată cu altă persoană juridică dacă: - prima persoană juridică deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor

afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la cealaltă persoană juridică sau dacă deţine controlul asupra persoanei juridice;

- a doua persoană juridică deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la prima persoană juridică; sau

- o persoană juridică terţă deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot atât la prima persoană juridică, cât şi la cea de-a doua. O persoană fizică este afiliată cu o persoană juridică dacă persoana fizică deţine, în mod direct

sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot deţinute la persoana juridică sau dacă deţine controlul în mod efectiv la persoana juridică.

O persoană fizică este afiliată cu altă persoană fizică, dacă acestea sunt soţ/soţie sau rude până la gradul al III-lea inclusiv.

Rudenia este în linie dreaptă în cazul descendenţei unei persoane dintr-o altă persoană şi poate fi ascendentă sau descendentă. Rudenia este în linie colaterală atunci când rezultă din faptul că mai multe persoane au un ascendent comun. Gradul de rudenie se stabileşte astfel:

- în linie dreaptă, după numărul naşterilor astfel: copiii şi părinţii sunt rude de gradul întâi, iar nepoţii şi bunicii sunt rude de gradul al doilea;

- în linie colaterală, după numărul naşterilor, urcând de la una dintre rude până la ascendentul comun şi coborând de la acesta până la cealaltă rudă astfel: fraţii sunt rude de gradul al doilea, unchiul sau mătuşa şi nepotul sunt de gradul al treilea, iar verii primari sunt de gradul al patrulea. Pentru ca o entitate să îşi poată deduce o creanţă neîncasată, trebuie să fie îndeplinite o serie de

condiţii. În conformitate cu art 21, alin 2, lit (n) din Codul fiscal, pierderile înregistrate la scoaterea din evidenţă a creanţelor neîncasate sunt deductibile în următoarele cazuri:

- procedura de faliment a debitorilor a fost închisă pe baza hotărârii judecătoreşti; - debitorul a decedat şi creanţa nu poate fi recuperată de la moştenitori; - debitorul este dizolvat, în cazul SRL cu asociat unic, sau lichidat, fără succesor; - debitorul înregistrează dificultăţi financiare majore care îi afectează întreg patrimoniul.

Atenţie!!! Pierderile înregistrate la scoaterea din evidenţă a creanţelor incerte sau în litigiu, neîncasate, pentru care nu s-a constituit ajustare pentru depreciere precum şi pierderile înregistrate la scoaterea din evidenţă a creanţelor incerte sau în litigiu, neîncasate, în alte situaţii decât cele prezentate


20

mai sus reprezintă cheltuieli nedeductibile. De asemenea , în aceste situaţii, contribuabilii care scot din evidenţă clienţii neîncasaţi sunt obligaţi să comunice în scris acestora scoaterea din evidenţă a creanţelor respective, în vederea recalculării profitului impozabil la persoana debitoare. Din punct de vedere al TVA, dacă sunt îndeplinite condiţiile art 138, alin d) din Codul fiscal, este permisă ajustarea bazei de impozitare. Astfel, în cazul în care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate încasa din cauza falimentului beneficiarului, ajustarea este permisă începând cu data pronunţării hotărârii judecătoreşti de închidere a procedurii de insolvenţă, hotărâre rămasă definitivă şi irevocabilă. Deci, ajustarea TVA nu se efectuează la data deschiderii procedurii de faliment ci numai după primirea hotărârii definitive şi irevocabile de închidere a acestei proceduri.

Ajustarea bazei de impozitare se face la cota de TVA în vigoare la data faptului generator.

Acest aspect este reglementat prin art 134^2, alin 3 din Codul fiscal conform căruia TVA este exigibilă la data la care intervine oricare dintre evenimentele care au condus la ajustarea TVA. Regimul de impozitare şi cotele aplicabile sunt cele în vigoare la data operaţiunii de bază care a generat astfel de evenimente.

Astfel, dacă facturile care au stat la baza creanţelor neîncasate au fost emise înainte de 1 iulie 2010, cota TVA aplicabilă pentru efectuarea ajustării este de 19%.

Reducerea bazei de impozitare se efectuează la nivelul sumei neîncasate înregistrate în soldul debitor al contului 4111 sau al contului 4118 existent la data începerii formalităţilor de declarare în stare de faliment a clientului.

Pentru a ajusta TVA aferentă, entităţile trebuie să emită facturi cu valorile înscrise cu semnul minus care, în această situaţie, nu trebuie să fie transmise şi clienţilor declaraţi în stare de faliment, conform art 159, alin 2 din Codul fiscal. Pe aceste facturi emise se face referire la factura iniţiala şi se înscrie menţiunea „ajustare baza de impozitare”. Factura de ajustare a bazei de impozitare a TVA poate fi considerată o factură de stornare.

În situaţiile în care pentru acelaşi client declarat definitiv şi irevocabil în stare de faliment există mai multe facturi neîncasate integral sau parţial, este de preferat să emiteţi o factură de ajustare pentru fiecare factură emisă iniţial. Nu se recomandă emiterea unei singure facturi de ajustare, centralizatoare, pentru întregul sold debitor al contului 4118 „Clienţi incerţi sau în litigiu”.

Pe factura de ajustare ar trebui trecute următoarele informaţii necesare pentru identificarea operaţiunii:

• baza legală a ajustării efectuate (Cod fiscal, articol 138, litera d); • numărul şi data Hotărârii judecătoreşti definitive şi irevocabile.

Ajustarea bazei de impozitare se raportează prin decontul de TVA 300 la rândul 15 „Regularizări taxă colectată”. Deoarece clientul declarat în stare de faliment este radiat de la Registrul comerţului, facturile emise prin ajustarea bazei de impozitare nu se mai raportează prin formularul 394.

Exemplu:

La data de 12 februarie 2010, societatea Brasal a vândut societăţii Adacris mărfuri la preţul de vânzare de 20.000 lei, TVA 19%, scadenţa fixată fiind de 30 de zile. Până la sfârşitul exerciţiului financiar creanţa nu a fost încasată, însă la data de 20 noiembrie 2010 a început procedura de deschidere a falimentului, pe baza unei hotărâri judecătoreşti.

La data de 04 februarie 2013, procedura de faliment a societăţii Adacris a fost închisă pe baza hotărârii judecătoreşti.

Care este tratamentul aferent creanţei care se pare că nu va mai fi încasată? Incepând cu iulie 2012, sunt incluse în categoria cheltuielilor deductibile şi cheltuielile înregistrate la scoaterea din gestiune a creanţelor asupra clienţilor, determinate de punerea în aplicare a unui plan de reorganizare admis şi confirmat printr-o sentinţă judecătorească, în conformitate cu prevederile Legii nr. 85/2006 privind procedura insolvenţei.

Până la această data, erau admise la deductibilitate doar cheltuielile generate de scoaterea din gestiune a creanţelor asupra clienţilor pentru care procedura de faliment a fost închisă pe baza hotărârii judecătoreşti.


21

Contabilitatea imobilizărilor corporale Imobilizările corporale reprezintă active care:

a) sunt deţinute de entitate pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative; şi

b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an. Ele se regăsesc sub formă de: terenuri, amenajări de terenuri, construcţii, echipamente de

producţie, mijloace de transport, mobilier, aparatură birotică etc. Cu excepţia terenurilor, a imobilizărilor în curs de execuţie şi a imobilizărilor în curs de aprovizionare, celelalte categorii de imobilizări corporale se amortizează. Costul unui element de imobilizări corporale va fi recunoscut ca activ dacă:

� este posibilă generarea către entitate a unor beneficii economice viitoare aferente activului; şi � costul activului poate fi evaluat în mod credibil.

O entitate evaluează, conform principiului recunoaşterii, toate costurile imobilizărilor sale corporale atunci când apar. Aceste costuri includ costurile iniţiale pentru achiziţionarea sau construcţia unui elemente de imobilizări corporale, precum şi costurile care apar ulterior pentru adăugarea, înlocuirea sau modernizarea acestora. Evaluarea iniţială a imobilizărilor corporale

La data intrării în entitate, imobilizările se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare, care reprezintă:

a) costul de achiziţie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros; b) costul de producţie - pentru bunurile produse în cadrul entităţii; c) valoarea de aport, stabilită în urma evaluării - pentru bunurile reprezentând aport la capitalul

social; d) valoarea justă - pentru bunurile obţinute cu titlu gratuit sau constatate plus la inventariere.

Valoarea justă reprezintă suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunăvoie între părţi

aflate în cunoştinţă de cauză în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv. De regulă, valoarea justă a activelor se determină având la bază datele de evidenţă de pe piaţă, printr-o evaluare efectuată, în general, de profesionişti calificaţi în evaluare.

În cazul imobilizărilor corporale recunoscute ca active care sunt evaluate iniţial la cost (de achiziţie sau de producţie), se ţine cont de următoarele componente:

� valoarea negociată cu furnizorul (preţul de vânzare al acestuia, din care se scad reducerile comerciale primite, în măsura în care acestea sunt înscrise în factura iniţială);

� taxele nerecuperabile de la autorităţile fiscale (de exemplu, taxele vamale în cazul importurilor sau TVA în cazul entităţilor neînregistrate în scopuri de TVA);

� comisioanele, taxele notariale, cheltuielile de proiectare şi cu obţinerea de autorizaţii şi alte cheltuieli nerecuperabile, atribuibile direct bunurilor respective;

� orice costuri care se pot atribui direct aducerii activului la locaţia şi condiţia necesare pentru ca acesta să poată opera în modul dorit de conducere;

� costurile estimate iniţial cu demontarea şi mutarea activului la scoaterea din funcţiune, precum şi cu restaurarea amplasamentului pe care este poziţionat acesta, atunci când aceste sume pot fi estimate credibil şi entitatea are o obligaţie legată de demontare, mutare a imobilizării corporale şi de refacere a amplasamentului (acestea sunt recunoscute în contul 1513 „Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea”). Exemple de costuri direct atribuibile sunt: (a) cheltuielile de transport, chiar dacă funcţia de aprovizionare este externalizată; (b) costurile de instalare şi asamblare; (c) costurile reprezentând salariile angajaţilor, contribuţiile legale şi alte cheltuieli legate de

acestea, care rezultă direct din construcţia imobilizării corporale; (d) costurile de amenajare a amplasamentului; (e) costurile iniţiale de manipulare; (f) cheltuielile materiale;


22

(g) costurile de testare a funcţionării corecte a activului, după deducerea încasărilor nete provenite din vânzarea elementelor produse în timpul aducerii activului la amplasamentul şi condiţia de funcţionare (cum ar fi eşantioanele produse la testarea echipamentului); şi

(h) onorariile profesionale plătite avocaţilor şi experţilor în legătură cu activul respectiv. Exemple de elemente care NU sunt costuri ale unui element de imobilizări corporale: (a) costurile întreţinerii zilnice a imobilizărilor; (b) costurile de deschidere a unei noi instalaţii; (c) costurile de introducere a unui nou produs sau serviciu (inclusiv costurile de publicitate şi

activităţi promoţionale); (d) costurile de dirijare a activităţii în noul amplasament sau cu o nouă categorie de clienţi

(inclusiv costurile cu pregătirea personalului); (e) costurile administrative şi alte costuri de supraveghere generală; (f) diferenţele de curs valutar apărute între momentul dobândirii activului şi plata

furnizorului; (g) reducerile financiare primite de la furnizori (reprezintă sconturi de decontare acordate

pentru achitarea datoriilor înainte de termenul normal de exigibilitate); (h) costurile înregistrate când un element care funcţionează în maniera dorită de conducere

trebuie să fie pus în stare de funcţionare sau este exploatat sub capacitate; (i) costul cantităţilor anormale de deşeuri, muncă sau alte resurse înregistrat în construirea în

regie proprie a unei imobilizări; (j) pierderile iniţiale de operare, cum ar fi cele înregistrate la creşterea cererii pentru produsul

realizat de elementul respectiv; şi (k) costurile reamplasării sau reorganizării parţiale sau totale a activităţilor entităţii.

Exemplu: Entitatea Beroli achiziţionează o celulă de afumare pentru preparate din carne, elementele legate

de achiziţie fiind: preţul de vânzare al furnizorului 55.000 lei; taxe vamale 5.500 lei, TVA plătită în vamă 11.600 lei, costuri de montaj 14.000 lei; cheltuieli de transport până la locul de montare 4.000 lei; onorariile inginerilor care montează linia 6.000 lei, onorariile personalului administrativ aferente lunii respective 3.400 lei, reducere comercială înscrisă în factura iniţială 2.000 lei, reducere financiară primită de la furnizorul de transport 300 lei. La plata furnizorului extern, au rezultat diferenţe favorabile de curs valutar de 700 lei.

Pentru ca personalul entității să cunoască particularitățile instalației respective, a fost organizat un curs de pregărire de către o firmă specializată, costurile suportate fiind de 8.000 lei. Odată cu utilizarea noii celule de afumare, entitatea începe o campanie de promovare a produselor obţinute, costurile aferente acestei campanii de marketing fiind de 4.800 lei.

Care este costul imobilizării corporale dobândite?

Exemplu: Entitatea Beroli achiziţionează un utilaj la preţul de 30.000 $ din SUA. Factura pentru cheltuielile externe de transport este în valoare de 2.000 $. Taxa vamală este de 10%. Cursul valutar, conform DVI (declaraţia vamală de import), este de 3,6 lei/$.

La plata furnizorului de imobilizări, cursul valutar este de 3,75 lei/$, iar la plata furnizorului de transport, cursul de schimb este de 3,5 lei/$. Care sunt înregistrările efectuate în contabilitate?

În cazul în care activul nu poate fi pus în funcţiune imediat după momentul achiziţiei, entitatea

va recunoaşte o imobilizare în curs de execuţie. Tot aici sunt recunoscute şi investiţiile neterminate efectuate în regie proprie sau în antrepriză, care trebuie să fie evaluate la costul de producţie sau costul de achiziţie, după caz. Imobilizările corporale în curs de execuţie se recunosc în categoria imobilizărilor finalizate după recepţia, darea în folosinţă sau punerea în funcţiune a acestora.


23

Exemplu: Entitatea ABC a achiziţionat un utilaj, preţ de cumpărare 4.000 lei, TVA 24%. Utilajul este

recepţionat pe data de 15.05.2011, însă este pus în funcţiune pe data de 18.06.2011. Cheltuielile cu punerea în funcţiune au fost de 500 lei, TVA 24% (s-a apelat la o firmă specializată).

Stabiliţi tratamentul contabil care se impune. Cheltuielile cu reparaţiile trebuie să fie recunoscute drept cheltuieli de exploatare aferente

perioadei în care au fost suportate. Reparaţiile reprezintă acele lucrări efectuate asupra imobilizărilor cu scopul restabilirii stării tehnice iniţiale prin înlocuirea componentelor uzate în vederea asigurării utilizării continue a acestora.

Cheltuielile cu modernizările sunt recunoscute ca o componentă a imobilizărilor (o cheltuială ulterioară) şi se recuperează pe calea amortizării. Modernizările reprezintă acele lucrări care au ca efect îmbunătăţirea efectivă a parametrilor tehnici iniţiali ai imobilizărilor care conduc la obţinerea de beneficii economice viitoare, suplimentare faţă de cele estimate iniţial. Obţinerea de beneficii se poate realiza fie direct prin creşterea veniturilor, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de întreţinere şi funcţionare.

Exemplu: Entitatea Giro are ca obiect de activitate fabricarea produselor din carne. Aceasta deţine o maşină

de umplut mezeluri care o capacitate de 2.000 de bucăţi de salam pe oră, achiziţionată în urmă cu 3 ani, a cărei valoare netă contabilă este de 15.000 lei. În prezent, aceasta are posibilitatea de a moderniza activul, astfel încât capacitatea de producţie să crească cu 20%, iar consumul de energie să scadă cu 30%. Costurile suportate ar fi de 6.000 lei, TVA 24% (entitatea a apelat la o firmă specializată). La 4 zile de la primirea facturii, entitatea recepţionează lucrările executate de terţ.

Stabiliţi tratamentul contabil care se impune. În continuare, voi prezenta câteva exemple de cheltuieli ulterioare efectuate la imobilizări

corporale existente, care duc la creşterea de beneficii economice viitoare: - efectuarea unor lucrări la imobilizările corporale care au ca scop sporirea capacităţii de

exploatare/utilizare, reducerea pierderilor tehnologice şi/sau a consumurilor specifice; - modernizarea unor componente ale imobilizărilor corporale, cu scopul obţinerii de creşteri

substanţiale ale calităţii producţiei sau activităţii; - efectuarea unor lucrări de modernizare la clădiri şi construcţii existente care au ca scop

sporirea gradului de confort şi ambient.

Exemplu: Entitatea Litoral are ca obiect de activitate activitatea hotelieră, prestând servicii de cazare şi

masă. În prezent, conducerea hotelului are ca obiectiv obţinerea unui nivel mai mare de venituri viitoare din activitatea de exploatare. Astfel, se doreşte trecerea activităţii hoteliere de la categoria de două stele la cea de patru stele.

Conform planului de investiţii aprobat, entitatea va efectua două categorii de lucrări: - lucrări reprezentând tencuieli, zugrăveli, înlocuire gresie, tapet pentru suma de 180.000 lei; - lucrări în valoare de 640.000 lei (montarea unor sisteme de aer condiţionat şi de ventilaţie

specifică în caz de incendii, lucrări instalaţii, lucrări de extindere clădire, tavane false, alte instalaţii şi lucrări care vor determina un plus de confort).

Stabiliţi tratamentul contabil care se impune.

Exemplu: În luna noiembrie 2010, entitatea Mistic demarează lucrările privind reabilitarea din punct de

vedere termic a halelor de producţie, în baza contractului încheiat cu un furnizor specializat, valoarea lucrărilor fiind de 40.000 lei, exclusiv TVA. Astfel, vor fi reduse cheltuielile suportate cu încălzirea spaţiilor de producţie, obţinându-se beneficii economice viitoare în mod indirect.

Stabiliţi tratamentul contabil care se impune.


24

Intrarea prin construire în regie proprie a imobilizărilor corporale Costul unei imobilizări corporale construite în regie proprie este determinat prin utilizarea

aceloraşi principii ca şi pentru un activ achiziţionat. Dacă o entitate produce active similare, în scopul comercializării, în cursul normal al activităţii, atunci costul activului este de obicei acelaşi cu costul de construire a acelui activ destinat vânzării. Prin urmare, orice profituri interne se elimină din calculul costului activului respectiv.

Reflectarea cheltuielilor suportate se face prin utilizarea conturilor din clasa 6 Cheltuieli. Dacă obiectivul de investiţii nu se finalizează în luna în care s-au început lucrările, se va considera o imobilizare corporală în curs. De asemenea, se va recunoaşte un venit din producţia de imobilizări pentru suma cheltuielilor directe suportate. În luna în care se termină obiectivul de investiţii şi este dat în folosinţă, imobilizarea în curs trece în categoria de imobilizări corporale corespunzătoare.

Costul de producţie al unui bun cuprinde costul de achiziţie a materiilor prime şi materialelor consumabile şi cheltuielile de producţie direct atribuibile bunului. În costul de producţie poate fi inclusă o proporţie rezonabilă din cheltuielile care sunt indirect atribuibile bunului, în măsura în care acestea sunt legate de perioada de producţie.

Cheltuiala reprezentând rebuturi, manoperă sau alte resurse peste limitele acceptate ca fiind normale, precum şi pierderile care au apărut în cursul construcţiei în regie proprie a activului nu trebuie să fie incluse în costul activului.

OMFP 3055 - art. 105 În cazul în care o clădire este demolată pentru a fi construită o alta, cheltuielile cu demolarea

sunt recunoscute după natura lor, fără a fi considerate costuri de amenajare a amplasamentului. Acelaşi tratament contabil se aplică şi cheltuielilor reprezentând valoarea neamortizată a clădirii demolate.

Exemplu:

Entitatea Beroli deţine un teren într-o zonă centrală a oraşului. Pe teren există o construcţie P+1, despre care se cunosc următoarele informaţii: valoare contabilă 1.000.000 lei, amortizare cumulată 900.000 lei. Deoarece entitatea are nevoie de mai multe birouri si spaţii de depozitare pentru a-şi desfăşura activitatea, în luna ianuarie 2010, s-a decis demolarea clădirii şi construirea unui sediu de birouri modern P+7. Cheltuielile suportate de entitate se referă la:

- cheltuieli cu demolarea: cheltuieli cu salariile 20.000 lei; cheltuieli cu serviciile primite de la o firmă specializată în demolări 100.000 lei, TVA 24%.

- cheltuieli cu materiale (cărămidă, ciment, nisip, ipsos) 660.000 lei; - cheltuieli cu serviciile efectuate de terţi privind construcţia 30.000 lei; - cheltuieli cu salariile muncitorilor de pe şantier 250.000 lei; - cheltuieli cu salariile personalului administrativ 60.000 lei; - cheltuieli cu amortizarea utilajelor folosite pentru construcţie 12.000 lei; - cheltuieli cu amortizarea sediului social 25.000 lei; - cheltuieli cu salariile managerilor 120.000 lei.

La sfârşitul anului 2010, clădirea nu a fost finalizată şi nu a putut fi dată în folosinţă. În anul următor, s-au continuat lucrările, înregistrându-se:

- cheltuieli cu materiale 95.000 lei; - cheltuieli cu salariile muncitorilor de pe şantier 40.000 lei; - cheltuieli cu salariile personalului administrativ 10.000 lei; - cheltuieli cu amortizarea utilajelor folosite la construcţie 5.000 lei; - cheltuieli cu amortizarea sediului social 12.000 lei.

La data de 15 mai 2011, clădirea a fost dată în folosinţă. Stabiliţi înregistrările contabile privind construcţia clădirii şi darea acesteia în folosinţă

Decizia Comisiei Centrale Fiscale nr 2/2004: In aplicarea prevederilor art. 24 alin. (15) din Legea nr. 571/2003, cheltuielile inregistrate ca

urmare a casarii sau cedarii unui mijloc fix amortizabil sau terenurilor, calculate ca diferenta intre valoarea fiscala de intrare a acestora si amortizarea fiscala, dupa caz, sunt cheltuieli efectuate in scopul realizarii de venituri impozabile.


25

Extras din Normele de aplicare a Codului fiscal: 71^6. În aplicarea prevederilor art. 24 alin. (15) din Codul fiscal, cheltuielile înregistrate ca

urmare a casării unui mijloc fix cu valoarea fiscală incomplet amortizată sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

Prin casarea unui mijloc fix se înţelege operaţia de scoatere din funcţiune a activului respectiv, urmată de dezmembrarea acestuia şi valorificarea părţilor componente rezultate, prin vânzare sau prin folosirea în activitatea curentă a contribuabilului.

71^8. Valoarea imobilizărilor necorporale/corporale în curs de execuţie care nu se mai

finalizează şi se scot din evidenţă pe seama conturilor de cheltuieli, în baza aprobării/deciziei de sistare sau abandonare reprezintă cheltuieli nedeductibile, dacă nu au fost valorificate prin vânzare sau casare.

Codul fiscal: (15^1) În cazul în care se înlocuiesc părţi componente ale mijloacelor fixe

amortizabile/imobilizărilor necorporale cu valoare fiscală rămasă neamortizată, cheltuielile reprezentând valoarea fiscală rămasă neamortizată aferentă părţilor înlocuite reprezintă cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil. Valoarea fiscală rămasă neamortizată a mijloacelor fixe amortizabile/imobilizărilor necorporale se recalculează în mod corespunzător, prin diminuarea acesteia cu valoarea fiscală rămasă neamortizată aferentă părţilor înlocuite şi majorarea cu valoarea fiscală aferentă părţilor noi înlocuite, pe durata normală de utilizare rămasă.

OMFP 3055 - art. 104 Sunt reflectate distinct în contabilitate acele imobilizări corporale cumpărate, pentru care s-au

transferat riscurile şi beneficiile aferente, dar care sunt în curs de aprovizionare (grupa 22 “Imobilizări corporale în curs de aprovizionare” din Planul de conturi general).

Exemplu: La data de 04.01.2010, societatea Admera a achiziţionat de la furnizori un utilaj la costul de

200.000 lei, TVA 24%. S-au transferat riscurile şi beneficiile aferente activelor, însă acestea sunt în curs de aprovizionare. La data de 28.01.2010, utilajul a fost primit de entitate. Specificaţi tratamentele contabile adecvate.

Modificarea destinaţiei activelor deţinute Atunci când un teren este cumpărat în scopul construirii pe acesta de construcţii destinate

vânzării, acesta trebuie să fie înregistrat la stocuri. În cazul în care un activ care a fost iniţial recunoscut la terenuri este folosit ulterior pentru

construirea de ansambluri de locuinţe destinate vânzării, în funcţie de modul de negociere a contractelor de vânzare a bunurilor ce fac obiectul construcţiei şi vânzării, valoarea terenului se include în valoarea activului construit sau se evidenţiază distinct la stocuri de natura mărfurilor, la valoarea de înregistrare în contabilitate. Dacă terenul a fost reevaluat, concomitent cu schimbarea naturii activului se procedează la închiderea contului de rezerve din reevaluare aferente acestuia.

În cazul activelor de natura ansamblurilor sau complexurilor de locuinţe care iniţial erau destinate vânzării şi care ulterior îşi schimbă destinaţia, urmând a fi folosite de entitate pe o perioadă îndelungată sau să fie închiriate unor terţi, în contabilitate se înregistrează un transfer de la stocuri la imobilizări corporale. Transferul se efectuează la data schimbării destinaţiei, la valoarea la care activele erau înregistrate în contabilitate (reprezentată de cost).

Exemplu: La sfârşitul lunii ianuarie, o entitate a achiziţionat un teren la costul de 990.000 lei. La sfârşitul

anului, terenul este reevaluat la valoarea justă de 1.140.000 lei. În luna februarie a anului următor, ca urmare a cererii crescute privind construcţiile în zonă, societatea a decis folosirea terenului pentru construirea de locuinţe destinate vânzării. Totodată, entitatea a mai cumpărat un teren în valoare de 800.000 lei, ce va fi utilizat în acelaşi scop.

Având în vedere că un complex de birouri cu un cost de producţie de 400.000 lei nu a putut fi vândut terţilor, la data de 10 martie 2010, entitatea a decis să îşi mute sediul social şi tot personalul


26

administrativ în aceasta incintă. Durata de viaţă utilă a clădirii a fost fixată la 20 de ani. Discutaţi tratamentele contabile adecvate. Care este valoare contabilă a complexului de birouri

la sfârşitul exerciţiului 2010?

Atunci când există o modificare a utilizării unei imobilizări corporale, în sensul că aceasta urmează a fi îmbunătăţită în perspectiva vânzării, la momentul luării deciziei privind modificarea destinaţiei, în contabilitate se înregistrează transferul activului din categoria imobilizări corporale în cea de stocuri. Transferul se înregistrează la valoarea neamortizată a imobilizării. Dacă imobilizarea corporală a fost reevaluată, concomitent cu reclasificarea activului se procedează la închiderea contului de rezerve din reevaluare aferente acestuia.

Transferul poate fi efectuat dacă şi numai dacă există o modificare a utilizării imobilizării, evidenţiată de începerea modernizării, în vederea vânzării. Ca urmare, dacă o entitate decide să cedeze o imobilizare corporală fără a fi modernizată, ea continuă să o trateze ca imobilizare corporală până la scoaterea sa din evidenţă, şi nu ca element de stoc. Modernizarea are semnificaţia cheltuielilor ulterioare recunoscute ca o componentă a activului.

Exemplu:

Entitatea Nicomaria deţine un apartament de 3 camere şi o vilă P+2+M, pentru care sunt disponibile următoarele informaţii:

Elemente Su a 212.1 Apartament 300.000 lei 2812.1 Amortizare apartament 50.000 lei 212.2 Vila 400.000 lei 2812.2 Amortizare vila 220.000 lei

Intenţia entităţii este de a vinde cele 2 construcţii. La data de 05 ianuarie 2011, entitatea a apelat

la o agenţie imobiliară, iar la data de 25 ianuarie 2011 aceasta a semnat un contract de vânzare-cumpărare cu o persoană fizică pentru apartamentul de 3 camere.

La data de 28 ianuarie 2011, entitatea a semnat o promisiune de vânzare-cumpărare pentru vilă cu o altă entitate, vânzătorul obligându-se ca în termen de 50 de zile să efectueze lucrări de termoizolaţie şi de schimbare a tâmplăriei.

Prezentaţi trataentul contabil care se impune.

Intrare de imobilizări corporale prin aport la capitalul social Aşa cum am precizat mai sus, intrările de imobilizări prin aport în natură la capitalul social, pe

baza procesului-verbal de recepţie, se înregistrează la valoarea de aport. Exemplu: Domnul Popescu Rareş subscrie ca aport în natură la capitalul social al firmei ABC un teren în

valoare de 80.000 lei, conform raportului efectuat de experţi. Formalităţile de transfer al titlului de proprietate se efectuează în termen de 30 de zile de la data cererii de menţiuni şi de la operaţiunea de aport la capitalul social înregistrată în evidenţa contabilă.

Care sunt înregistrările contabile efectuate? Exemplu: La o majorare de capital social, entitatea Ibuild emite 100.000 de acţiuni, valoare nominală fiind

de 0,5 lei/acţiune. Acţionarul care a subscris aceste acţiuni face un aport sub forma unui mijloc de transport, a cărui valoare justă este de 60.000 lei.

Care sunt înregistrările contabile efectuate?


27

Intrări de imobilizări corporale cu titlu gratuit prin donaţii sau prin plusuri la inventar Intrările de imobilizări cu titlu gratuit prin donaţii sau prin plusuri la inventar se înregistrează la

valoarea curentă (actuală), pe baza procesului-verbal de recepţie. Exemplu: Entitatea Arcusia primeşte ca donaţie din partea entităţii Botan 40 de birouri. În contabilitatea

entităţii Botan, acestea aveau un cost de 19.000 lei şi o amortizare cumulată de 4.000 lei. Valoarea justă a fost stabilită de un evaluator la 11.000 lei.

Care sunt înregistrările contabile efectuate? Exemplu: La sfârşitul anului 2009, cu ocazia inventarierii, s-a descoperit că un strung în valoare de 2.200

lei nu era înregistrat în contabilitate. Care sunt înregistrările contabile efectuate? Acordarea de avansuri pentru achiziţia de imobilizări corporale Exemplu: În baza contractului încheiat, entitatea ABC achită furnizorului său, un dealer autorizat în

România, pentru livrarea unui autoturism, un avans de 12.400 lei inclusiv T.V.A., cu obligaţia achitării diferenţei de plată în termen de 3 zile de la livrarea activului. Livrarea autoturismului în valoare de 80.000 lei se efectuează în termen de 30 de zile de la achitarea avansului.

Care sunt înregistrările contabile efectuate? Imobilizări corporale dobândite prin leasing Contractul de leasing este acordul prin care locatorul (proprietarul) cedează locatarului

(utilizatorul) dreptul de a utiliza un bun pentru o perioadă de timp stabilită, în schimbul unei plăţi sau a mai multor plăţi. Contractele de leasing sunt de 2 tipuri: financiar şi operaţional. Clasificarea contractelor de leasing în leasing financiar sau operaţional trebuie să fie efectuată la începutul contractului.

Imobilizări corporale intrate prin leasing financiar

Leasingul financiar este operaţiunea de leasing care transferă locatarului cea mai mare parte din riscurile şi avantajele aferente dreptului de proprietate asupra activului. Pentru a clasifica un contract de leasing ca fiind leasing financiar, trebuie să fie îndeplinită cel puţin una dintre următoarele condiţii:

a) leasingul transferă locatarului titlul de proprietate asupra bunului până la sfârşitul duratei contractului de leasing;

b) locatarul are opţiunea de a cumpăra bunul la un preţ estimat a fi suficient de mic în comparaţie cu valoarea justă la data la care opţiunea devine exercitabilă, astfel încât, la începutul contractului de leasing, există în mod rezonabil certitudinea că opţiunea va fi exercitată;

c) durata contractului de leasing acoperă, în cea mai mare parte, durata de viaţă economică a bunului, chiar dacă titlul de proprietate nu este transferat;

d) valoarea totală a ratelor de leasing, mai puţin cheltuielile accesorii, este mai mare sau egală cu valoarea de intrare a bunului, reprezentată de valoarea la care a fost achiziţionat bunul de către finanţator, respectiv costul de achiziţie;

e) bunurile ce constituie obiectul contractului de leasing sunt de natură specială, astfel încât numai locatarul le poate utiliza fără modificări majore.

Din punct de vedere fiscal, utilizatorul (locatarul) este tratat ca fiind proprietar. Astfel,

amortizarea bunului care face obiectul unui astfel de contract de leasing este efectuată de către utilizator, cheltuielile generate fiind deductibile la determinarea profitului impozabil. În plus, utilizatorul deduce integral şi dobânda aferentă desfăşurării contractului.


28

Achiziţiile de către locatar de bunuri imobile şi mobile trebuie să fie tratate ca investiţii în imobilizări, fiind supuse amortizării pe o bază consecventă cu politica normală de amortizare pentru bunuri similare ale locatarului. Din punct de vedere contabil:

- locatarii recunosc activele primite în conturile de imobilizări corporale sau necorporale şi înregistrează periodic dobânzile de plătit, conform contabilităţii de angajamente, la cheltuieli. Dobânda de plătit, aferentă perioadelor viitoare, trebuie să fie evidenţiată în afara bilanţului (contul 8051 „Dobânzi de plătit”);

- locatorii recunosc bunurile date drept creanţe imobilizate şi înregistrează periodic dobânzile de primit, conform contabilităţii de angajamente, la venituri (IFN aplică Reglementările contabile conforme cu directivele europene aplicabile instituţiilor de credit, aprobate prin Ordinul Băncii Naţionale a Romåniei nr. 5/2005, cu modificările şi completările ulterioare). La prezentarea creanţelor în bilanţul contabil, locatorii trebuie să delimiteze creanţele din

leasing în funcţie de scadenţă. Astfel, la imobilizări financiare, vor fi prezentate creanţele aferente contractelor de leasing financiar a căror scadenţă este mai mare de 12 luni, diferenţa urmând a fi prezentată la „Creanţe”, în cadrul activelor circulante.

În cazul entităţilor al căror obiect principal de activitate îl constituie activitatea de leasing, cifra de afaceri netă cuprinde venitul din dobânzile aferente contractelor de leasing, precum şi veniturile din celelalte activităţi secundare legate de activitatea de leasing.

În continuare vom prezenta înregistrările contabile şi tratamentul fiscal specifice operaţiunilor de leasing financiar. Exemplu:

Entitatea Brasal a încheiat la data de 25 septembrie 2010 un contract de leasing financiar pe o perioadă de 3 ani, în vederea achiziţionării unui autoturism în valoare de 120.000 lei. Condiţiile contractuale sunt următoarele:

- durata contractului este de 3 ani; - durata de utilizare economică a activului este de 5 ani; - avans acordat 20.000 lei; - rata anuală a dobânzii este de 12%; - tranşele se achită trimestrial, până la data de 15 a ultimei luni din trimestru;

Grafic de rambursare calculat de locator

Nr.Crt Sold rămas Rată leasing Principal Dobanda TVA Rata cu TVA

Avans 0.000,00 20.000,00 4.800,00 24.800,00

Rata 1 93.000, 0 10.000,00 7.000,00 3.000,00 2.400,00 12.400,00

Rata 2 85.790,00 10.000,00 7.210,00 2.790,00 2.400,00 12.400,00

Rata 3 78.36 ,70 10.000,00 7.426,30 2.573,70 2.400,00 12.400,00

Rata 4 70.714,61 10.000,00 7.649,09 2.350,91 2.400,00 12.400,00

Rata 5 62.836,05 10.000,00 7.878,56 2.121,44 2.400,00 12.400,00

Rata 6 54.721,13 10.000,00 8.114,92 1.885,08 2.400,00 12.400,00

Rata 7 46.362,76 10.000,00 8.358,37 1.641,63 2.400,00 12.400,00

Rata 8 37.753,65 10.000,00 8.609,12 1.390,88 2.400,00 12.400,00

Rata 9 28.886,26 10.000,00 8.867,39 1.132,61 2.400,00 12.400,00

Rata 10 19.752,84 10.000,00 9.133,41 866,59 2.400,00 12.400,00

Rata 11 10.345,43 10.000,00 9.407,41 592,59 2.400,00 12.400,00

Rata 12 655,79 10.000,00 9.689,64 310,36 2.400,00 12.400,00

V. rezid 655,79 655,79 157,39 813,18

Total: 140.655,79 120.000,00 20.655,79 33.757,39 174.413,18 Ultima rată în valoare de 655,79 lei reprezintă valoarea reziduală, valoarea la care se

efectuează transferul dreptului de proprietate şi nu conţine dobândă. Care sunt înregistrările specifice leasingului financiar?


29

Locatarul va efectua următoarele înregistrări contabile: • înregistrarea facturii de avans:

20.000 lei

4.800 lei

232 Avansuri acordate pentru

imobilizări corporale 4426

TVA deductibilă

= 404 Furnizori de imobilizări

24.800 lei

• plata facturii de avans:

24.800 lei 404 Furnizori de imobilizări

= 5121 Conturi la bănci în lei

24.800 lei

• înregistrarea activului primit la valoarea acestuia:

120.000 lei 2133 Mijloace de transport

= 167 Alte împrumuturi şi datorii

asimilate

120.000 lei

• evidenţierea extrabilenţieră a dobânzii de plătit aferente întregului contract de leasing: 20.655,79 lei D 8051

Dobânzi de plătit 20.655,79 lei

• stingerea avansului:

20.000 lei

167 Alte împrumuturi şi

datorii asimilate

= 232 Avansuri acordate pentru

imobilizări corporale

20.000 lei

• înregistrarea facturii aferente primei rate:

7.000 lei

3.000 lei

2.400 lei


datorii asimilate 666

Cheltuieli privind dobânzile

4426 TVA deductibilă


12.400 lei

• plata facturii aferente primei rate:

12.400 lei 404 Furnizori de imobilizări


12.400 lei

• diminuarea dobânzii de plătit aferente contractului de leasing:

3.000 lei C 8051 Dobânzi de plătit

3.000 lei

• înregistrarea amortizarea aferente primei luni de utilizare (125

000.120

× = 2.000 lei):

2.000 lei 6811 Cheltuieli de exploatare

privind amortizarea imobilizărilor

= 2813 Amortizarea mijloacelor de

transport

2.000 lei

Similar vor fi înregistrate toate facturile aferente celor 12 rate de leasing. La plata ultimei rate,

locatarul va achita valoarea reziduală şi va obţine dreptul de proprietate asupra activului.


30

• primirea facturii pentru valoarea reziduală: 655,79 lei

157,39 lei


datorii asimilate 4426

TVA deductibilă


813,18 lei

• plata facturii reprezentând valoarea reziduală:

813,18 lei 404 Furnizori de imobilizări


813,18 lei

Pentru locatar, cheltuiala cu amortizarea lunară de 2.000 lei este deductibila fiscal. Cheltuiala cu

dobânda aferentă contractului de leasing este deductibila in limita a 50% daca nu se poate dovedi ca activul este folosit doar in scopul activitatii eonomice.

Având în vedere faptul că în cazul contractelor de leasing discutăm de datorii exprimate în lei, a căror decontare se face în funcţie de cursul unei valute, diferenţele favorabile/nefavorabile rezultate din evaluarea acestora la sfârşitul fiecărei luni se înregistrează în contul 768 „Alte cheltuieli financiare”, respectiv 668 „Alte cheltuieli financiare”.

De reţinut!!! Penalităţile percepute de firmele de leasing nu intră în baza de impozitare a TVA şi reprezintă cheltuieli deductibile la determinarea impozitului pe profit.

Imobilizări corporale intrate prin leasing operaţional Leasingul operaţional este operaţiunea de leasing care nu intră în categoria leasingului

financiar. Din punct de vedere fiscal, locatorul este tratat ca fiind proprietar. Astfel, amortizarea bunului care face obiectul unui astfel de contract de leasing este efectuată de către locator, cheltuielile generate fiind deductibile la determinarea profitului impozabil.

De cealaltă parte, locatarul îşi deduce chiria, aceasta fiind reprezentată de rata de leasing. Din punct de vedere contabil:

- locatorii recunosc activele date în conturile de imobilizări corporale sau necorporale şi înregistrează sumele încasate sau de încasat la venituri, conform contabilităţii de angajamente;

- locatarii recunosc bunurile primite în conturi de evidenţă din afara bilanţului şi înregistrează sumele plătite sau de plătit la cheltuieli, conform contabilităţii de angajamente.

Amortizarea imobilizărilor corporale concesionate, închiriate sau în locaţie de gestiune se calculează şi se înregistrează în contabilitate de către entitatea care le are în proprietate.

Cheltuielile efectuate în legătură cu imobilizările corporale utilizate în baza unui contract de închiriere sau alte contracte similare se evidenţiază în contabilitatea entităţii care le-a efectuat, la imobilizări corporale sau drept cheltuieli în perioada în care au fost suportate, în funcţie de beneficiile economice aferente, similar cheltuielilor efectuate în legătură cu imobilizările corporale proprii.

Dacă lucrările de investiţii au fost recunoscute la imobilizări corporale, atunci aceste trebuie să fie amortizate pe durata contractului de închiriere. La expirarea contractului de închiriere, valoarea investiţiilor efectuate şi a amortizării corespunzătoare se cedează proprietarului imobilizării. În funcţie de clauzele cuprinse în contractul de închiriere, transferul poate reprezenta o vânzare de active sau o altă modalitate de cedare. Înregistrarea în contabilitate a operaţiunilor se efectuează conform reglementărilor contabile.

Exemplu: Efectuaţi înregistrările contabile pentru următoarele tranzacţii/evenimente: a) se închiriază o clădire cu o valoare contabilă de 60.000 lei pe o durată de 2 ani; b) se primeşte factura pentru chiria lunară de 800 lei, TVA 24%; c) în luna a şasea chiriaşul execută lucrări de modernizare, suportând următoarele cheltuieli:

- consum de materiale în sumă de 2.000 lei; - cheltuieli cu forţa de muncă 1.000 lei;

d) la sfârşitul contractului de închiriere, clădirea este predată proprietarului.


31

Proprietarul e persoană juridică:

În cazul clădirii la care au fost executate lucrări de reconstruire, consolidare, modernizare, modificare sau extindere, de către locatar, din punct de vedere fiscal, acesta are obligaţia să comunice locatorului valoarea lucrărilor executate pentru depunerea unei noi declaraţii fiscale, în termen de 30 de zile de la data terminării lucrărilor respective.

În cazul în care valoarea lucrărilor de reconstruire, consolidare, modernizare, modificare sau extindere nu depăşeşte 25% din valoarea clădirii, locatarul nu are obligaţia să o comunice locatorului.

În cazul în care în cursul unui an fiscal se efectuează mai multe lucrări de reconstruire, consolidare, modernizare, modificare sau extindere, a căror valoare individuală este sub 25%, dar cumulat depăşeşte 25%, locatarul are obligaţia de a comunica locatorului valoarea totală, în termen de 30 de zile de la data la care se atinge acest nivel.

Proprietarul e persoana fizică:

ART. 62 Stabilirea venitului net anual din cedarea folosinţei bunurilor – Codul fiscal (1) Venitul brut din cedarea folosinței bunurilor din patrimoniul personal, altele decât

veniturile din arendarea bunurilor agricole, reprezintă totalitatea sumelor în bani și/sau echivalentul în lei al veniturilor în natură stabilite potrivit contractului încheiat între părți, pentru fiecare an fiscal, indiferent de momentul încasării acestora. Venitul brut se majorează cu valoarea cheltuielilor ce cad, conform dispozițiilor legale, în sarcina proprietarului, uzufructuarului sau a altui deținător legal, dacă sunt efectuate de cealaltă parte contractantă. Norme de aplicare a Codului fiscal:

135^1. Reprezintă venit brut și valoarea investiţiilor la bunurile mobile și imobile ale proprietarului, uzufructuarului sau ale altui deţinător legal, care fac obiectul unor contracte de cedare a folosinţei bunurilor, inclusiv al contractelor de comodat, și care sunt efectuate de cealaltă parte contractantă. În termen de 30 de zile de la finalizarea investiţiilor, partea care a efectuat investiţia este obligată să comunice proprietarului, uzufructuarului sau altui deţinător legal valoarea investiţiei. Proprietarul, uzufructuarul sau alt deţinător legal are obligaţia să declare la organul fiscal competent valoarea investiţiei, în declaraţia privind venitul realizat. Extras din Codul fiscal:

71^8. Valoarea rămasă a investiţiilor efectuate la mijloacele fixe concesionate, închiriate sau luate în locaţie de gestiune, în situaţia în care contractele se reziliază înainte de termen, reprezintă cheltuieli nedeductibile, dacă nu au fost valorificate prin vânzare sau casare. ----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Reevaluarea imobilizărilor corporale În continuare, va fi prezentat tratamentul contabil aferent reevaluărilor, urmat de tratamentul

fiscal care poate fi diferit de la un activ la altul, în funcţie de momentul efectuării în timp a reevaluărilor.

Entităţile pot opta să îşi reevalueze imobilizările corporale existente la sfârşitul exerciţiului financiar, astfel încât acestea să fie prezentate în contabilitate la valoarea justă, cu reflectarea rezultatelor acestei reevaluări în situaţiile financiare întocmite pentru acel exerciţiu. De regulă, valoarea justă se determină pe baza unor evaluări efectuate de către profesionişti calificaţi în evaluare, membri ai unui organism profesional în domeniu, recunoscut naţional şi internaţional. Astfel, cu toate că în conţinutul OMFP 3055 este folosită expresia „de regulă”, este de preferat ca în practică entităţile să apeleze la evaluatori membri ANEVAR.

Valoarea justă se determinată, de regulă, plecând de la valoarea de piaţă a activelor. Dacă un

activ dintr-o grupă de active nu poate fi reevaluat din cauză că nu există o piaţă activă pentru acel activ, atunci acesta trebuie să fie prezentat în bilanţ la cost, mai puţin ajustările cumulate de valoare. Dacă ulterior, valoarea justă a unei imobilizări corporale nu mai poate fi determinată, valoarea activului prezentată în bilanţ trebuie să fie valoarea sa reevaluată la data ultimei reevaluări, din care se scad ajustările cumulate de valoare.


32

O piaţă activă este o piaţă unde sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiţii: a) elementele comercializate sunt omogene; b) pot fi găsiţi în permanenţă cumpărători şi vânzători interesaţi; şi c) preţurile sunt cunoscute de cei interesaţi.

Diferenţa dintre valoarea rezultată în urma reevaluării şi valoarea la cost istoric trebuie să fie

prezentată ca un plus de valoare sau ca un minus de valoare. Surplusul din reevaluare apărut în urma unei reevaluări va fi înregistrat: • în creditul contului 105 „Rezerve din reevaluare”, dacă anterior nu s-a constatat un minus de

valoare; • în contul 7813 „Venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor”, dacă anterior s-a

constatat un minus de valoare înregistrat în conturile din grupa 6813 „Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor”, iar eventualul surplus se va înregistra în creditul contului 105 „Rezerve din reevaluare”.

Minusul din reevaluare apărut în urma unei reevaluări va fi înregistrat separat: • în contul 6813 „Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea

imobilizărilor”, dacă anterior nu s-a constatat niciun plus de valoare; • în debitul contului 105 „Rezerve din reevaluare”, dacă anterior s-a constatat un plus de

valoare, iar eventuala diferenţă negativă rămasă va fi înregistrată în contul 6813 „Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor”.

Exemplu: Societatea Adacis a cumpărat la data de 20.11.2004 un teren, costul acestuia fiind de 70.000 lei. La o primă reevaluare a acestuia, s-a stabilit o valoare justă de 86.000 lei. La a doua reevaluare, valoarea justă a activului s-a situat la nivelul sumei de 62.000 lei. La a treia reevaluare, valoarea de pe piaţă a terenului a crescut până la 72.000 lei. La a patra reevaluare, valoarea justă este de 70.500 lei. Ce înregistrări contabile va efectua entitatea Adacis?

Atenţie! Atunci când aţi reevaluat un element de natura imobilizărilor corporale, trebuie să procedaţi la reevaluarea simultană a tuturor elementelor din acea grupă de imobilizări corporale, pentru a evita reevaluarea selectivă şi raportarea în situaţiile financiare a unor valori formate din costuri şi sume determinate la date diferite. O grupă de imobilizări corporale cuprinde active de aceeaşi natură şi utilizări similare, aflate în exploatarea unei entităţi. Exemple de grupe de imobilizări corporale sunt: terenuri, clădiri, maşini şi echipamente, nave, etc.

Trebuie să efectuaţi cu suficientă regularitate operaţiunile de reevaluare, astfel încât valoarea contabilă atribuită imobilizărilor corporale să nu fie diferită în mod substanţial de valoarea justă determinată la data bilanţului.

Dacă în urma recunoaşterii iniţiale ca activ imobilizat, valoarea acestuia este determinată pe baza reevaluării, valoarea rezultată din reevaluare va fi atribuită activului, înlocuind costul de achiziţie, costul de producţie sau orice alte valori atribuite înainte acelui activ. Regulile privind amortizarea vor fi aplicate activului imobilizat având în vedere valoarea acestuia, determinată ca urmare a reevaluării.

La reevaluarea unei imobilizări corporale, amortizarea cumulată la data reevaluării poate fi: • eliminată din valoarea contabilă brută a activului, iar valoarea netă este recalculată la nivelul

valorii reevaluate a activului (această metodă este utilizată, deseori, pentru clădirile care sunt reevaluate la valoarea lor de piaţă); sau

• recalculată proporţional cu modificarea valorii contabile brute a activului, astfel încât valoarea contabilă a activului, după reevaluare, să fie egală cu valoarea sa reevaluată (această metodă este utilizată atunci când activul este reevaluat prin aplicarea unui indice). Prima metodă mai este cunoscută ca metoda actualizării valorii nete, iar cea de-a doua ca fiind

metoda actualizării valorii brute.


33

Exemplu: Societatea Trasol deţine o clădire înregistrată la costul de 120.000 lei, iar amortizarea cumulată este de 40.000 lei. Se decide reevaluarea imobilizării, valoarea justă fiind de 128.000 lei. Durata de viaţă rămasă este de 20 de ani Cum se înregistrează plusul din reevaluare prin metoda valorii nete?

Dar dacă politica entităţii este de a reevalua activele pe bază de indici, în acest caz indicele de actualizare fiind de 1,6?

Care ar fi situaţia în cazul în care valoarea justă a activului ar fi de 60.000 lei?

Tratamentul contabil ulterior aferent rezervelor din reevaluare: Entitatea poate alege dintre cele 2 variante prezentate în conţinutul reglementărilor contabile:

- surplusul din reevaluare recunoscut în contul 105 „Rezerve din reevaluare” poate fi transferat direct în rezerve (contul 1065 „Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare”), atunci când activul este derecunoscut (casat, vândut, transferat la stocuri);

- o parte din surplusul obţinut poate fi transferat direct în rezerve (contul 1065 „Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare”), pe măsură ce activul este utilizat şi amortizat de entitate (valoarea surplusului transferat este diferenţa dintre amortizarea calculată pe baza valorii contabile reevaluate şi amortizarea calculată pe baza costului iniţial al activului). Având în vedere tratamentul fiscal aferent rezervelor din reevaluare, este de preferat să optaţi

pentru cea de-a doua variantă prezentată mai sus. Rezerva din reevaluare constituită cu ocazia reevaluărilor poate fi distribuită acţionarilor sau

asociaţilor, direct sau indirect, atunci când activul imobilizat reevaluat a fost valorificat sau atunci când ne referim la o rezervă impozitată pe măsura amortizării activului, situaţie în care surplusul din reevaluare reprezintă un câştig efectiv realizat. Impactul metodei de reevaluare asupra impozitului pe clădiri

În cazul persoanelor juridice, impozitul pe clădiri se determină prin aplicarea unei cote de impozitare cuprinsă între 0,25% şi 1,50% asupra valorii de inventar a activului. Nivelul cotei de impozitare se stabileşte de către consiliile locale, iar în cazul municipiului Bucureşti, această atribuţie revine Consiliului General.

Începând cu 1 ianuare 2012, în cazul unei clădiri care nu a fost reevaluată, cota impozitului pe clădiri este diferită şi se stabileşte între:

- 10% şi 20% pentru clădirile care nu au fost reevaluate în ultimii 3 ani anteriori anului fiscal de referinţă;

- 30% şi 40% pentru clădirile care nu au fost reevaluate în ultimii 5 ani anteriori anului fiscal de referinţă.

Fac excepţie de la aceste prevederi clădirile care au fost amortizate integral, pentru care cota impozitului pe clădiri este cuprinsă între 0,25% şi 1,50%, iar baza impozabilă este valoarea de inventar, diminuată cu 15%.

Având în vedere aceste cote destul de ridicate, fiecare entitate trebui să decidă dacă îşi reevaluzează sau nu construcţiile, în funcţie de interesele sale. Este mai avantajos un impozit de 40% din valoarea de inventar a activului sau se impune o reevaluare în urma căreia impozitul local va fi de maximum 1,5% din valoarea justă?

Impozitul pe clădiri se aplică pentru toate clădirile date în folosinţă, aflate în rezervă sau în conservare, chiar dacă valoarea acestora a fost recuperată integral prin amortizare. ----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Terenurile şi clădirile trebuie să fie recunoscute şi înregistrate separat în contabilitate, chiar şi în tranzacţiile în care aceste elemente sunt achiziţionate împreună. O creştere a valorii terenului pe care se află o clădire nu afectează determinarea valorii amortizabile a clădirii.

Clădirile au o durată de viaţă utilă limitată şi trebuie să fie amortizate în timp ce terenurile nu se amortizează deoarece au o durată de viaţă utilă nelimitată. Inclusiv la reevaluarea acestor grupe de active, evaluatorul trebuie să determine valoarea justă separat pentru clădire şi pentru teren.


34

Exemplu: La data de 16 decembrie 2001, entitatea Brasal a achiziţionat un ansamblu imobiliar la costul de

40.000.000 lei, valoarea aferentă terenului, conform contractului de vânzare, fiind de 7.000.000 lei. Durata de viaţă utilă a fost considerată a fi 30 de ani, iar metoda de amortizare agreată este cea liniară.

La data de 31 decembrie 2008, ansamblul imobiliar a fost reevaluat la valoarea justă de 50.000.000 lei, iar valoarea justă aferentă terenului, conform raportului de evaluare, este de 10.000.000 lei. La data de 15 ianuarie 2011, ansamblul imobiliar a fost vândut la preţul de 60.000.000 lei.

Care sunt valorile nete contabile aferente terenului şi clădirii în momentul cedării acestora şi care este rezultatul din cesiunea ansamblului imobiliar? Derecunoaştere imobilizărilor (cedarea sau casarea) Valoarea contabilă a unui element de imobilizări corporale va fi derecunoscută:

� la cedare; sau � când nu se mai aşteaptă beneficii economice viitoare din utilizarea sau cedarea sa.

Câştigul sau pierderea care rezultă din derecunoaşterea unui element de imobilizări corporale va fi inclus(ă) la profit sau pierdere când elementul e derecunoscut.

Conform IAS 16, câştigurile nu sunt clasificate ca venituri. Câştigul sau pierderea care rezultă din derecunoaşterea unui element de imobilizări corporale va fi determinat(ă) ca fiind diferenţa dintre încasările nete la cedare, dacă există, şi valoarea contabilă a elementului.

Conform OMFP 3055, în cazul scoaterii din evidenţă a unei imobilizări corporale, sunt evidenţiate distinct veniturile din vânzare, cheltuielile reprezentând valoarea neamortizată a imobilizării şi alte cheltuieli legate de cedarea acesteia. În scopul prezentării în Contul de profit şi pierdere, câştigurile sau pierderile obţinute în urma casării sau cedării unei imobilizări corporale trebuie determinate ca diferenţă între veniturile generate de scoaterea din evidenţă şi valoarea sa neamortizată, inclusiv cheltuielile ocazionate de aceasta şi trebuie prezentate la valoare netă, ca venituri sau cheltuieli, după caz, în contul de profit şi pierdere, la “Alte venituri din exploatare”, respectiv “Alte cheltuieli de exploatare”, după caz. Exemplu: Entitatea Bitif deţine un utilaj, valoarea de intrare a acestuia fiind de 35.000 lei, iar durata utilă de viaţă de 5 ani. Activul se amortizează liniar. După 3 ani de utilizare, activul este vândut la preţul de vânzare de 15.000 lei. Care este câştigul sau pierderea înregistrat(ă) de societate?

Ajustarea TVA în cazul derecunoaşterii imobilizărilor corporale Ajustarea de TVA prevazuta la art. 149 din Codul fiscal nu se efectueaza de persoana

impozabila in situatia in care a dedus TVA la obtinerea bunului de capital si acest bun de capital, indiferent ca este bun imobil sau alt bun de capital definit la art. 149, este vandut cu TVA, chiar daca valoarea de vanzare este mai mica decat valoarea bunului respectiv inregistrata in contabilitate.

Clasificarea corecta a terenurilor si a constructiilor. Impactul asupra TVA La cedarea unui teren, trebuie să fiţi atenţi în ce măsură operaţiunea pe care o veţi realiza intră

în sfera de impozitare a TVA. Conform Codului fiscal (art.141, alin. 2, lit. f), livrarea de terenuri construibile nu reprezintă o operaţiune scutită de TVA.

Terenul construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat, pe care pot fi executate construcţii, conform cadrului legal în vigoare. Calificarea unui teren ca fiind construibil sau cu altă destinaţie, la momentul vânzării sale, rezultă din certificatul de urbanism. Ar trebui ca de fiecare dată când cedaţi un teren care intră în categoria celor scutite de TVA să solicitaţi drept document justificativ acest certificat de urbanism, pentru a evita orice alte discuţii neplăcute cu ocazia unei inspecţii fiscale.

Conform Legii nr. 350/2001 privind amenajarea teritoriului şi urbanismul (art 29, alin 1), certificatul de urbanism reprezintă actul de informare cu caracter obligatoriu prin care autoritatea administraţiei publice judeţene sau locale face cunoscute regimul juridic, economic şi tehnic al imobilelor şi condiţiile necesare în vederea realizării unor investiţii, tranzacţii imobiliare sau a altor operaţiuni imobiliare. În certificatul de urbanism se menţionează în mod obligatoriu scopul eliberării acestuia. În cazul vânzării sau cumpărării de imobile, certificatul de urbanism cuprinde informaţii


35

privind consecinţele urbanistice ale operaţiunii juridice, solicitarea certificatului de urbanism fiind în acest caz facultativă.

Certificatul de urbanism cuprinde elemente cu privire la: - regimul juridic al imobilului; - regimul economic al imobilului; şi - regimul tehnic al imobilului.

Atunci când achiziţionaţi terenuri (construibile sau neconstruibile) de la o persoană fizică ce realizează astfel de tranzacţii în mod ocazional, nu vă puteţi deduce TVA din moment ce vânzătorul nu este înregistrat în scopuri de TVA. Dacă terenul astfel achiziţionat este construibil, la o eventuală vânzare a acestuia, sunteţi obligaţi să colectaţi TVA, chiar dacă nu v-aţi dedus TVA la achiziţia lui.

Exemplu: În data de 23 iunie 2012, entitatea Leader a achiziţionat de la o persoană fizică un teren

intravilan construibil în suprafaţă de 800 mp, la costul de achiziţie de 300.000 lei. Datorită lipsei de lichidităţi, în data de 18 august 2012, entitatea decide să vândă terenul unui terţ la preţul de vânzare de 500.000 lei, TVA 24%.

Prezentaţi înregistrările contabile efectuate de entitatea Leader. În practică, vă puteţi întâlni şi cu următoarea situaţie. Achiziţionaţi fără TVA un teren care nu

este construibil, iar ulterior acesta este încadrat de autorităţile locale în categoria celor construibile. Şi de această dată, chiar dacă nu v-aţi dedus TVA la achiziţie, trebuie să colectaţi TVA la livrarea terenului.

Exemplu: În data de 4 mai 2011, entitatea Leader a achiziţionat de la entitatea Leader un teren extravilan

agricol în suprafaţă de 5.000 mp, la costul de achiziţie de 200.000 lei. La 31 decembrie 2011, terenul a fost reevaluat la valoarea de piata de 160.000 lei.

Ulterior, în data de 26 septembrie 2012, autorităţile locale au încadrat terenul în categoria celor construibile. În data de 11 noiembrie 2012, entitatea Leader vinde unui terţ 1.000 mp la preţul de vânzare de 300.000 lei, TVA 24%, costul parcelei fiind de 40.000 lei.

Prezentaţi înregistrările contabile efectuate de entitatea Leader si calculati impozitul pe profit datorat in urma cedarii terenului.

Regimul TVA la vânzarea construcţiilor Ca şi în cazul terenurilor, şi în cazul cedării unei construcţii, se pune problema dacă operaţiunea

pe care o veţi realiza intră în sfera de impozitare a TVA. Codul fiscal (art.141, alin. 2, lit. f) prevede că livrarea de construcţii/părţi de construcţii şi a terenurilor pe care acestea sunt construite reprezintă o operaţiune scutită de TVA. Însă, trebuie să parcurgeţi cu atenţie prevederile fiscale aplicabile, deoarece această scutire nu se aplică în cazul tuturor construcţiilor. Astfel, scutirea nu se aplică în cazul livrării construcţiilor noi sau a părţilor de construcţii noi.

Pentru a aplica tratamentul corespunzător din punct de vedere al TVA, este bine să cunoaşteţi o serie de definiţii. Astfel, construcţia reprezintă orice structură fixată în sau pe pământ.

O construcţie nouă cuprinde şi orice construcţie transformată sau parte transformată a unei construcţii, în situaţia în care costul transformării se ridică la minimum 50% din valoarea de piaţă a construcţiei sau a părţii din construcţie, aşa cum reiese dintr-un raport de expertiză, exclusiv valoarea terenului, ulterior transformării. Livrarea unei construcţii noi sau a unei părţi din aceasta este acea livrare efectuată cel târziu până la data de 31 decembrie a anului următor anului primei ocupări ori utilizări a construcţiei sau a unei părţi a acesteia, după caz, în urma transformării. Astfel, dacă aţi definitivat lucrările şi aţi recepţionat o construcţie în cursul anului 2012, livrările efectuate în anii 2012 şi 2013 intră în sfera de impozitare a TVA deoarece construcţia este considerată nouă, iar pentru livrările efectuate începând cu anul 2014 se poate aplica scutirea de TVA.

Data primei ocupări este data semnării de către beneficiar a procesului-verbal de recepţie definitivă a construcţiei sau a unei părţi din construcţie. În cazul unei construcţii realizate în regie proprie, data primei ocupări este data documentului pe baza căruia construcţia sau partea din construcţie este înregistrată în evidenţele contabile drept imobilizare corporală. Dacă vindeţi o construcţie înainte de data primei ocupări, se consideră că aţi livrat o construcţie nouă şi trebuie să colectaţi TVA.


36

Data primei utilizări este folosită în cazul construcţiilor care au suferit transformări de natura celor prezentat mai sus. Prin data primei utilizări se înţelege data semnării de către beneficiar a procesului-verbal de recepţie definitivă a lucrărilor de transformare a construcţiei în cauză sau a unei părţi a construcţiei. În cazul lucrărilor de transformare în regie proprie a unei construcţii sau a unei părţi din construcţie, data primei utilizări a bunului după transformare este data documentului pe baza căruia este majorată valoarea construcţiei sau a unei părţi din construcţie cu valoarea transformării respective.

Atenţie! Dacă la vânzarea unei construcţii aţi optat pentru scutirea de TVA şi aţi avut dreptul la deducerea integrală sau parţială a TVA aferente achiziţiei sau construcţiei bunului respectiv, veţi ajusta TVA dedusă, dacă bunul se mai află în cadrul perioadei de ajustare. Nu este corect ca pe toată perioadă în care aţi executat lucrări de construcţii să vă deduceţi TVA la materiale sau la diverse servicii primite de la terţi în legătură cu imobilul, iar la cedarea acestuia să nu colectaţi TVA.

Exemplu: În data de 9 august 2009, entitatea Leader a început lucrările de construcţie în regie proprie a

unui imobil de locuinţe. Pe lângă manopera aferentă, aceasta a achiziţionat materiale şi servicii de la terţi pentru care şi-a dedus TVA la nivelul sumei de 400.000 lei. În data de 27 aprilie 2011, entitatea a încheiat procesul verbal de recepţie finală a lucrărilor.

Entitatea vinde 3 apartamente pentru care se cunosc următoarele informaţii:

Nr apartament Data vânzării Preţ de vânzare TVA 1 10 septembrie 2011 200.000 lei 0 lei 2 27 august 2012 230.000 lei 55.200 lei 3 11 iunie 2013 300.000 lei 0 lei

Stabiliţi dacă entitatea Leader a procedat corect, din punct de vedere al TVA. Nu sunteţi obligaţi ca la livrarea unui bun imobil sau a unei părţi a acestuia să aplicaţi scutirea

de TVA. Aceasta este o facilitate de care puteţi dispune. Orice persoană impozabilă poate opta pentru taxarea acestor operaţiuni pe baza unei notificări depuse la organele fiscale competente în care trebuie să precizaţi bunurile imobile pentru care doriţi să aplicaţi TVA. Apoi, pentru ca beneficiarul (cumpărătorul) să îşi poată deduce TVA, trebuie să îi transmiteţi şi acestuia o copie după notificarea depusă.

Iată în continuare un model de notificare, dacă doriţi să aplicaţi regimul de taxare cu TVA în cazul terenurilor neconstruibile şi a construcţiilor care nu sunt încadrate în categoria celor noi.

Exemplu:

NOTIFICARE privind opţiunea de taxare a operaţiunilor prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal

1. Denumirea solicitantului ............................................. 2. Codul de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit conform art. 153 din Codul fiscal ........ 3. Adresa .............................................................. 4. Bunurile imobile (construcţii, terenuri) pentru care se aplică opţiunea de taxare (adresa completă a

bunului imobil, adresa completă şi suprafaţa terenului. În cazul în care opţiunea de taxare priveşte numai o parte a bunului imobil se va identifica cu exactitate această parte a bunului imobil)

.........................................................................

......................................................................... Confirm că datele declarate sunt corecte şi complete. Numele şi prenumele ........................, funcţia ................................ Semnătura şi ştampila............................


37

În ceea ce priveşte cota de TVA pe care ar trebui să o utilizaţi, este de urmărit dacă aplicaţi cota standard de 24% asupra bazei de impozitare sau cota redusă de 5%, care poate fi folosită doar pentru anumite categorii de locuinţe şi cu respectarea unor condiţii stricte. Regimul menţionat este valabil şi în cazul terenului pe care locuinţele sunt construite, acesta incluzând şi amprenta la sol a locuinţelor.

Astfel, cota redusă de 5% o puteţi aplica în cazul livrării de: - clădiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi utilizate drept cămine de

bătrâni şi de pensionari; - clădiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi utilizate drept case de copii şi

centre de recuperare şi reabilitare pentru minori cu handicap; - clădiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, către primării în vederea atribuirii de către

acestea cu chirie subvenţionată unor persoane sau familii a căror situaţie economică nu le permite accesul la o locuinţă în proprietate sau închirierea unei locuinţe în condiţiile pieţei;

- locuinţe care au o suprafaţă utilă de maximum 120 mp, exclusiv anexele gospodăreşti şi o valoare, inclusiv a terenului pe care sunt construite, care nu depăşeşte suma de 380.000 lei, exclusiv TVA, achiziţionate de orice persoană necăsătorită sau familie. Suprafaţa terenului pe care este construită locuinţa, precum şi suprafaţa utilă a locuinţei, trebuie să fie înscrise în documentaţia cadastrală anexată la actul de vânzare-cumpărare încheiat între părţi. În primele trei situaţii prezentate mai sus, cota redusă de TVA de 5% se aplică inclusiv pentru

terenul pe care sunt construite clădirile respective. Pentru ca vânzătorul să poată utiliza cota redusă de 5%, cumpărătorul trebuie să pună la dispoziţia vânzătorului, înainte sau în momentul livrării clădirii, o declaraţie pe propria răspundere, autentificată de un notar, din care să rezulte că va utiliza aceste clădiri conform destinaţiei prevăzute de lege. Această declaraţie va fi păstrată de vânzător pentru a justifica aplicarea cotei reduse de TVA de 5%.

Puteţi aplica această cotă redusă de 5% numai în cazul locuinţelor care în momentul vânzării pot fi locuite ca atare şi dacă terenul pe care este construită locuinţa nu depăşeşte suprafaţa de 250 mp, inclusiv amprenta la sol a locuinţei, în cazul caselor de locuit individuale. În cazul imobilelor care au mai mult de două locuinţe, cota indiviză a terenului aferent fiecărei locuinţe nu poate depăşi suprafaţa de 250 mp, inclusiv amprenta la sol aferentă fiecărei locuinţe. În calculul suprafeţei maxime de 250 mp, veţi cuprinde şi suprafeţele anexelor gospodăreşti, precum şi cotele indivize din orice alte suprafeţe dobândite împreună cu locuinţa, chiar dacă acestea se află la numere cadastrale diferite.

Orice persoană necăsătorită sau familie poate achiziţiona o singură locuinţă cu cota redusă de 5%. Acest fapt înseamnă că puteţi livra o locuinţă cu TVA de 5% unei persoane necăsătorite dacă aceasta nu a mai deţinut sau nu deţine nicio locuinţă în proprietate pe care să o fi achiziţionat cu cota de 5%. De asemenea, în cazul familiilor, soţul sau soţia trebuie să nu fi deţinut şi să nu deţină, fiecare sau împreună, nicio locuinţă în proprietate pe care a/au achiziţionat-o cu cota de 5%.

În vederea taxării cu 5% a livrării locuinţelor, nu uitaţi să solicitaţi cumpărătorului, înainte sau în momentul livrării bunului imobil, o declaraţie pe propria răspundere, autentificată de un notar, din care să rezulte că beneficiarul este la prima lui locuinţă achiziţionată cu cota de 5%. Aşadar, atenţie. Nu este vorba de prima sa locuinţă. Cumpărătorul mai poate deţine şi alte locuinţe, atât timp cât le-a achiziţionat cu cota standard de 19% sau 24%, în funcţie de data achiziţiei. Trebuie să păstraţi această declaraţie pentru justificarea aplicării cotei reduse de TVA de 5%, în cazul unei inspecţii fiscale.

Puteţi utiliza cota redusă de 5% inclusiv pentru avansurile primite aferente livrărilor de locuinţe descrise anterior, dacă din contractele încheiate rezultă că la momentul livrării vor fi îndeplinite toate condiţiile impuse de Codul fiscal şi sunteţi în posesia declaraţiei pe propria răspundere a cumpărătorului.

Dacă în momentul facturării unui avans aţi utilizat cota standard de 24%, deoarece nu aţi primit de la cumpărător declaraţia pe propria răspundere sau din alte motive obiective, la livrarea bunului imobil puteţi efectua regularizările necesare în vederea aplicării cotei reduse de 5%, dacă toate condiţiile impuse de legislaţia fiscală sunt îndeplinite la data livrării.

Exemplu: Entitatea Leader a dezvoltat un ansamblu imobiliar alcătuit din 10 blocuri cu locuinţe, având

regim de înălţime P+6. În data de 10 mai 2012, aceasta a încheiat cu Stanciu Laurenţiu o promisiune de vânzare-

cumpărare a unui apartament de 2 camere cu suprafaţa utilă de 70 mp, preţul tranzacţiei fiind de 250.000 lei, TVA inclus, din care avansul perceput în numerar este de 50.000 lei, TVA inclus. În acest


38

moment, cumpărătorul nu a pus la dispoziţia entităţii Leader declaraţia pe propria răspundere, autentificată la un notar, prin care să ateste că nu a mai dobândit altă locuinţă cu TVA de 5%.

În data de 5 iunie 2012, entitatea Leader şi clientul său au încheiat la un birou notarial contractul de vânzare-cumpărare prin care a fost cedat titlul de proprietate al locuinţei de 2 camere, cumpărătorul punând la dispoziţia vânzătorului declaraţia necesară în vederea aplicării cotei reduse de 5%, suma fiind achitată tot în numerar.

Prezentaţi înregistrările contabile efectuate de entitatea Leader. Atenţie! Dacă livraţi o locuinţă unei persoane juridice, chiar dacă îndepliniţi condiţiile

referitoare la suprafaţă şi la valoare, trebuie să aplicaţi cota standard de 24%. Facilitatea privind cota redusă de TVA de 5% este aplicabilă doar în situaţia în care cumpărătorul este reprezentat de o persoană necăsătorită sau de o familie care îndeplineşte(sc) condiţiile impuse de Codul fiscal, pe care le-am prezentate anterior.

Documents

Curs CECCAR anul 1 semestrul 1 (2013)