5. TAXA PE VALOAREA ADUGATTaxa pe valoarea adugat este un impozit indirect, cu o pondere foarte important n cadrul resurselor bugetului de stat. Suportatorul acestui impozit este consumatorul final, care achiziioneaz bunuri sau servicii, iar pltitorul este persoana impozabil ce livreaz/presteaz aceste bunuri/servicii.

5.1. Sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat

n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat se cuprind operaiunile care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii:

a) constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuate cu plat sau o operaiune asimilat acestora (condiia ca operaiunea s fie efectuat cu plat implic existena unui avantaj n folosul clientului i existena unei legturi directe ntre operaiune i contrapartida obinut, chiar i n situaia n care preul nu reflect valoarea normal a operaiunii);

b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi n Romnia;

c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizat de o persoan impozabil;

d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor s rezulte din una din activitile economice urmtoare: activitile productorilor, comercianilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitile extractive, agricole i activitile profesiilor libere sau asimilate acestora, precum i exploatarea bunurilor corporale sau necorporale n scopul obinerii de venituri cu caracter de continuitate.

Pe lng livrrile de bunuri i prestrile de servicii care ndeplinesc condiiile enumerate mai sus, n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat se cuprind i urmtoarele operaiuni:

importul de bunuri efectuat n Romnia de orice persoan, dac locul importului este n Romnia;

achiziiile intracomunitare de bunuri, efectuate cu plat, pentru care locul este considerat a fi n Romnia.

5.2. Persoanele impozabile

Persoan impozabil este considerat orice persoan care desfoar, de o manier independent i indiferent de loc, activiti economice, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activiti.

Persoanele impozabile, indiferent de locul unde sunt stabilite, trebuie s se nregistreze n scopuri de TVA n Romnia dac realizeaz operaiuni supuse taxei care au locul n Romnia i pentru care sunt obligate la plat. Prin excepie, nu au aceast obligaie urmtoarele persoane:

persoanele impozabile care beneficiaz de regimul special de scutire (ntreprinderile mici);

persoanele impozabile care realizeaz doar operaiuni scutite fr drept de deducere (de exemplu: bnci, companii de asigurri, spitale, etc.).

ntreprinderile mici sunt acele entiti a cror cifr de afaceri anual, declarat sau realizat, este inferioar plafonului de 65.000 euro i care pot solicita i aplica scutirea de tax pe valoarea adugat (echivalentul n lei al plafonului de 65.000 euro este stabilit la cursul de schimb valutar valabil la data aderrii Romniei la Uniunea European i este de 220.000 lei).

Persoana impozabil care aplic regimul special de scutire i a crei cifr de afaceri atinge sau depete n cursul anului plafonul de scutire, trebuie s solicite nregistrarea n scopuri de TVA n termen de 10 zile de la data atingerii sau depirii plafonului (aceast dat se consider a fi prima zi a lunii calendaristice urmtoare celei n care plafonul a fost realizat sau depit). n anumite condiii, persoana poate reveni la regimul special de scutire dac n anii urmtori realizeaz o cifr de afaceri mai mic dect plafonul de scutire (vezi art.152, Cod Fiscal).

Persoan neimpozabil este considerat orice persoan care nu desfoar activiti economice din sfera TVA n nici un loc din lume. Sunt persoane neimpozabile:

persoanele fizice care nu desfoar activiti economice n mod independent;

instituiile publice i persoanele juridice fr scop patrimonial (ONG-uri).

Instituiile publice sunt persoane neimpozabile pentru activitile care sunt desfurate n calitate de autoriti publice, chiar dac pentru desfurarea acestor activiti se percep cotizaii, onorarii, redevene, taxe sau alte pli, cu excepia acelor activiti care ar produce distorsiuni concureniale dac instituiile publice ar fi tratate ca persoane neimpozabile. Se consider c se produc distorsiuni concureniale atunci cnd aceeai activitate este desfurat de mai muli operatori economici, dintre care unii sunt avantajai datorit faptului c beneficiaz de un tratament fiscal preferenial. Astfel, instituiile publice sunt persoane impozabile pentru activiti precum:

telecomunicaii;

furnizarea de ap, gaze, energie electric, energie termic, agent frigorific i altele de aceeai natur;

transportul de bunuri i de persoane;

serviciile prestate n porturi i aeroporturi;

livrarea de bunuri noi, produse pentru vnzare;

activitatea trgurilor i expoziiilor comerciale;

depozitarea;

activitile organismelor de publicitate comercial;

activitile ageniilor de cltorie;

activitile magazinelor pentru personal, cantine, restaurante i alte localuri asemntoare;

operaiunile posturilor publice de radio i de televiziune.

Persoanele, din punct de vedere al taxei pe valoarea adugat, se mpart aadar n urmtoarele categorii:

Persoane impozabilePersoane impozabile normaleObligate s se nregistreze n scop de TVA la nceputul activitii

Persoane impozabile exceptatentreprinderi miciGrupul celor 3

Obligate s se nregistreze n scop de TVA doar n anumite condiii

Persoane care realizeaz doar operaiuni scutite fr drept de deducere

(ex: bnci, firme de asigurri, .a.)

Persoane neimpozabilePersoane juridice neimpozabileInstituii publice

ONG-uri

Persoane fizicePersoane fizice care nu desfoar activiti economice n mod independentNu sunt obligate s se nregistreze n scop de TVA

Persoanele din Grupul celor 3 devin pltitori de tax pe valoare adugat (i au obligaia s se nregistreze n acest sens) dac efectueaz achiziii intracomunitare a cror sum total depete echivalentul n lei al plafonului de 10.000 euro (numit plafon pentru achiziii intracomunitare), stabilit pe baza cursului de schimb valabil la data aderrii i opteaz pentru taxarea acestor achiziii n Romnia. Pentru verificarea ncadrrii n plafonul de scutire se ia n considerare suma total a achiziiilor intracomunitare efectuate de persoana respectiv n cursul anului curent sau precedent (exclusiv valoarea TVA pltit sau datorat pentru achiziiile respective). nregistrarea n scopuri de tax trebuie fcut nainte de achiziia intracomunitar prin care se depete plafonul.

n plus, persoanele impozabile exceptate sunt obligate s se nregistreze n scopuri de TVA i dac:

a) presteaz servicii care au locul n alt stat membru iar beneficiarul serviciilor respective este persoan obligat la plata taxei (nregistrarea trebuie realizat nainte de efectuarea serviciilor respective);

b) primesc din alt stat membru servicii pentru care sunt obligate la plata taxei n Romnia (nregistrarea trebuie realizat nainte de primirea serviciilor respective).

5.3. Operaiunile impozabile i locul acestora

Operaiunile impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adugat se grupeaz n patru categorii: livrri de bunuri, prestri de servicii, achiziii intracomunitare i importuri.

5.3.1. Livrrile de bunuri

Prin livrare de bunuri, potrivit Codului fiscal, se nelege orice transfer al dreptului de a dispune de bunurile respective ca i proprietar.

Bunurile livrate pot fi, prin natura lor sau prin destinaie, bunuri mobile sau bunuri imobile.

Pentru a intra n sfera TVA, livrrile de bunuri trebuie s fie efectuate cu plat sau s fie asimilate celor efectuate cu plat.

Este considerat livrare de bunuri i vnzarea bunurilor cu plata n rate.

Pentru a fi impozabil n Romnia, livrarea de bunuri trebuie s fie efectuat de o persoan impozabil care acioneaz ca atare, s fie o livrare efectuat cu plat sau asimilat uneia cu plat i s aib locul n Romnia.

Exemple de operaiuni asimilate livrrilor de bunuri efectuate cu plat:

a) preluarea de ctre o persoan impozabil a bunurilor achiziionate sau produse de ctre aceasta pentru a fi utilizate n scopuri care nu au legtur cu activitatea economic desfurat sau pentru a fi puse la dispoziia altor persoane n mod gratuit, dac taxa aferent bunurilor respective a fost dedus total sau parial; excepie fac bunurile folosite n cadrul aciunilor de reclam sau cele de mic valoare oferite n cadrul aciunilor de sponsorizare, mecenat sau protocol, n limitele stabilite prin lege;

b) bunurile constatate lips n gestiune, cu urmtoarele excepii: bunurile perisabile, n limitele prevzute de lege, bunurile distruse ca urmare a unor calamiti naturale sau a altor cauze de for major;

c) distribuirile de bunuri din activele unei persoane impozabile ctre asociaii sau acionarii si, dac taxa aferent bunurilor respective a fost dedus total sau parial.

Livrarea intracomunitar reprezint o livrare de bunuri care sunt transportate dintr-un stat membru al Uniunii Europene n alt stat membru de ctre furnizor, cumprtor sau de alt persoan, n numele unuia dintre acetia (transportator).

Locul livrrii de bunuri

Pentru a fi considerat operaiune impozabil n Romnia, livrarea de bunuri trebuie s aib locul n Romnia.

Locul unei livrri de bunuri se stabilete potrivit urmtoarelor reguli generale:

1) pentru bunurile care sunt expediate sau transportate de furnizor, de cumprtor sau de un ter: locul unde se gsesc bunurile n momentul n care ncepe expedierea sau transportul acestora (dac locul de unde ncepe expedierea sau transportul bunurilor se afl n afara teritoriului comunitar atunci locul livrrii realizate de ctre importator sau locul oricrei livrri ulterioare se consider a fi statul membru de import);

2) pentru bunurile care nu sunt expediate sau transportate: locul unde se gsesc bunurile atunci cnd sunt puse la dispoziia cumprtorului;

3) pentru bunurile care fac obiectul unei instalri sau a unui montaj: locul unde se efectueaz instalarea sau montajul bunurilor de ctre furnizor sau alt persoan n numele furnizorului;

4) pentru bunurile livrate la bordul unui vapor, avion sau tren, pe parcursul transportului de persoane, pentru partea din transport efectuat n interiorul Comunitii: locul de plecare a transportului de pasageri;

5) pentru livrrile de gaze prin sistemul de distribuie a gazelor naturale sau pentru livrri de energie electric:

a) dac livrarea este fcut ctre un comerciant persoan impozabil: locul unde comerciantul persoan impozabil este stabilit (sau unde are un sediu fix, sau are domiciliul stabil ori reedina sa obinuit, dup caz) pentru care se livreaz bunurile. Este considerat comerciant acea persoan impozabil care are ca activitate economic principal revnzarea unor astfel de produse i al crei consum propriu este neglijabil;

b) dac livrarea este fcut ctre un alt cumprtor dect un comerciant persoan impozabil: locul n care cumprtorul utilizeaz i consum efectiv gazul natural sau energia electric.

Exemple1) Un contribuabil, persoan impozabil stabilit i nregistrat n scopuri de TVA n Romnia, avnd sediul n Bucureti, vinde mrfuri unui agent economic din Braov. Bunurile sunt transportate din Bucureti n Braov prin intermediul unei firme de transport.

Din punct de vedere al taxei pe valoarea adugat, avem de-a face cu o livrare de bunuri care sunt transportate, livrare efectuat de o persoan impozabil. Locul operaiunii este Romnia (Bucureti, locul de plecare a transportului de bunuri), prin urmare operaiunea este impozabil n Romnia iar furnizorul este obligat s colecteze TVA aferent valorii mrfurilor livrate.

2) O persoan impozabil stabilit i nregistrat n scopuri de TVA n Romnia livreaz o instalaie de pompare a apei unei persoane impozabile din Ungaria care construiete un imobil. Instalaia este transportat n Ungaria de furnizor, urmnd a fi ncorporat n imobilul respectiv.

Din perspectiva TVA, operaiunea este o livrare de bunuri care fac obiectul unei instalri n alt stat membru. Locul livrrii este n Ungaria, acolo unde bunul este instalat i, prin urmare, operaiunea nu este impozitat n Romnia.

5.3.2. Prestrile de servicii

Prestarea de servicii este, din punct de vedere al taxei pe valoarea adugat, orice operaiune care nu reprezint o livrare de bunuri.

Exemple de prestri de servicii efectuate cu plat:

nchirierea de bunuri sau transmiterea folosinei bunurilor n cadrul unui contract de leasing;

cesiunea bunurilor necorporale: drepturi de autor, brevete, licene, mrci comerciale sau altele asemenea;

angajamentul de a nu efectua o activitate economic sau de a nu concura cu o alt persoan;

serviciile de intermediere (privind livrri de bunuri sau prestri de servicii) efectuate de persoane care acioneaz n numele i n contul altei persoane.

Urmtoarele operaiuni de prestri de servicii, chiar dac nu presupun o plat, sunt asimilate prestrilor de servicii efectuate cu plat:

a) utilizarea temporar a bunurilor care fac parte din activele unei persoane impozabile, n scopuri care nu au legtur cu activitatea sa economic sau pentru a fi puse la dispoziie, n vederea utilizrii cu titlu gratuit, altor persoane, dac taxa pentru bunurile respective a fost dedus total sau parial;

b) serviciile prestate n mod gratuit de ctre o persoan impozabil pentru uzul propriu sau al personalului acesteia sau pentru uzul altor persoane, pentru alte scopuri dect desfurarea activitii sale economice.

Operaiunile urmtoare nu sunt asimilate prestrilor de servicii efectuate cu plat:

1. utilizarea bunurilor care fac parte din activele folosite n cadrul activitii economice a persoanei impozabile sau prestarea de servicii n mod gratuit, n cadrul aciunilor de sponsorizare, mecenat sau protocol, sau altele asemenea;

2. serviciile care fac parte din activitatea economic a persoanei impozabile, prestate n mod gratuit n scop de reclam sau n scopul stimulrii vnzrilor;

3. serviciile prestate n mod gratuit n cadrul perioadei de garanie de ctre persoana care a efectuat iniial livrarea de bunuri sau prestarea de servicii.

Ca i n cazul livrrilor de bunuri, pentru ca o prestare de servicii este impozabil n Romnia dac ndeplinete urmtoarele condiii:

s fie realizat de o persoan impozabil care acioneaz ca atare;

s fie fcut cu plat sau s fie asimilat unei operaiuni efectuate cu plat;

locul operaiunii s fie n Romnia.

Locul prestrii de servicii

Pentru stabilirea locului de prestare a serviciilor trebuie s se in cont de urmtoarele dou reguli specifice acestui tip de operaiuni:

1) o persoan impozabil, chiar dac realizeaz i activiti sau operaiuni neimpozabile, este considerat persoan impozabil pentru toate serviciile care ii sunt prestate;

2) o persoan juridic neimpozabil, dac este nregistrat n scopuri de TVA, este considerat persoan impozabil.

Regula general de loc n cazul prestrilor de servicii este urmtoarea:

a) dac serviciile sunt prestate ctre o persoan impozabil care acioneaz ca atare, locul este acolo unde aceast persoan i are stabilit sediul activitii economice sau acolo unde are un sediu fix ctre care sunt prestate serviciile; n lipsa unui astfel de loc sau de sediu fix, locul prestrii este locul unde aceasta i are domiciliul stabil sau reedina obinuit;

b) dac serviciile sunt prestate ctre o persoan neimpozabil, locul este acolo unde prestatorul i are stabilit sediul activitii sale economice sau unde are un sediu fix de la care sunt prestate serviciile sau, n lipsa unui astfel de loc sau sediu fix, locul prestrii este locul unde prestatorul i are domiciliul stabil sau reedina obinuit.

Exist ns numeroase excepii de la aceast regul general (a se vedea art.133 din Codul Fiscal). De exemplu:

pentru serviciile efectuate n legtur cu bunuri imobile, locul este acolo unde sunt situate respectivele bunuri mobile (de exemplu, lucrri de pregtire i coordonare a lucrrilor de construcii, servicii de cazare n sectorul hotelier sau n camping, etc.);

pentru serviciile de transport de cltori, locul unde se efectueaz transportul, n funcie de distanele parcurse;

pentru serviciile de restaurant i catering (altele dect cele prestate efectiv la bordul navelor, aeronavelor sau al trenurilor), locul este locul prestrii efective, indiferent de statutul beneficiarului din punct de vedere al TVA;

pentru serviciile de restaurant i catering furnizate la bordul navelor, aeronavelor sau al trenurilor n timpul unei pri a unei operaiuni de transport de cltori efectuat n Comunitate, locul este locul de plecare a transportului de cltori;

pentru serviciile legate de activiti culturale, artistice, sportive, tiinifice, educaionale, de divertisment, trguri, expoziii i altele asemenea, locul este acolo unde activitile se desfoar efectiv.

ExempluO persoan impozabil nregistrat n scopuri de TVA n Romnia, presteaz servicii de avocatur unei persoane fizice din Slovenia i unei firme din Bulgaria.

Deoarece persoana fizic din Slovenia este persoan neimpozabil, locul operaiunii va fi acolo unde prestatorul i are stabilit sediul activitii economice, adic n Romnia. Prin urmare, operaiunea este supus TVA n Romnia.

n schimb, firma din Bulgaria este persoan impozabil i, ca urmare, locul prestrii de servicii este considerat a fi in Bulgaria.

5.3.3. Achiziiile intracomunitare de bunuri

Achiziia intracomunitar de bunuri reprezint obinerea dreptului de a dispune, ca i un proprietar, de bunuri mobile corporale expediate sau transportate de ctre furnizor, de ctre cumprtor sau de ctre alt persoan, n contul unuia dintre acetia, ctre un stat membru, altul dect cel de plecare a transportului sau de expediere a bunurilor.

Achiziia intracomunitar ntr-un stat membru constituie operaiunea n oglind a livrrii intracomunitare de bunuri din cellalt stat membru. Avnd n vedere faptul c, n principiu, livrarea intracomunitar este scutit de tax, achiziia intracomunitar reprezint o operaiune taxabil.

O achiziie intracomunitar este impozabil n Romnia dac:

a) este o operaiune efectuat cu plat de ctre o persoan nregistrat n scopuri de TVA (persoan impozabil nregistrat normal sau persoan din Grupul celor 3 nregistrat numai pentru achiziii intracomunitare);

b) corespunde unei livrri intracomunitare realizate de un vnztor, persoan impozabil, care nu efectueaz o livrare cu instalare, o vnzare la distan i nu este considerat ntreprindere mic n statul su membru;

c) este o achiziie de mijloace de transport noi efectuat de orice persoan, indiferent dac este sau nu nregistrat n scopuri de TVA n Romnia;

d) este o achiziie de produse accizabile, realizat de o persoan impozabil sau de o persoan juridic neimpozabil, indiferent dac este sau nu nregistrat n scopuri de TVA n Romnia.

Se consider ca fiind efectuat cu plat i achiziia intracomunitar de bunuri a cror livrare, dac ar fi fost realizat n Romnia, ar fi fost tratat drept o livrare de bunuri efectuat cu plat.

Locul achiziiei intracomunitare de bunuri

Locul unei achiziii intracomunitare de bunuri se consider a fi locul unde se gsesc bunurile n momentul n care se ncheie expedierea sau transportul acestora.

n situaia n care beneficiarul comunic furnizorului un cod valabil de TVA emis de alt stat membru dect cel n care se ncheie transportul, locul achiziiei este i n statul membru care a emis acel cod de TVA. Astfel, achiziia intracomunitar trebuie declarat att n statul membru unde se ncheie transportul ct i n statul membru care a emis codul de TVA transmis furnizorului. Dac face dovada c taxa a fost pltit n statul membru unde s-a ncheiat transportul, beneficiarul bunurilor poate deduce n mod corespunztor baza impozabil a achiziiei intracomunitare n statul membru care a emis codul de TVA nscris pe factur.

ExempluSC Alfa din Romnia livreaz bunuri ctre SC Beta din Italia. Cele dou firme sunt nregistrate n scopuri de TVA n statele respective. SC Beta comunic furnizorului codul de nregistrare n scopuri de TVA din Italia, dar solicit acestuia s expedieze bunurile la un depozit din Bulgaria.

Locul operaiunii este locul n care se ncheie transportul bunurilor, adic n Bulgaria. Prin urmare, operaiunea va fi impozitat n Bulgaria. Totodat, locul operaiunii de livrare este i n Italia. SC Beta va datora TVA att n Bulgaria ct i n Italia. Dup ce va plti TVA n Bulgaria va putea s deduc suma respectiv din taxa pe care o datoreaz n Italia.

Achiziii intracomunitare efectuate de persoane din Grupul celor 3Persoanele care fac parte din Grupul celor 3 nu datoreaz taxa pe valoarea adugat n Romnia pentru achiziiile intracomunitare efectuate, dac:

suma total a achiziiilor intracomunitare efectuate n anul curent sau precedent nu depete echivalentul n lei al plafonului pentru achiziii intracomunitare (10.000 euro, stabilit la cursul de schimb de la data aderrii);

nu au optat pentru taxarea achiziiilor lor intracomunitare n Romnia.

Dac n cursul anului persoana depete plafonul pentru achiziii intracomunitare, aceasta este obligat la plata taxei pe valoarea adugat, n Romnia, pentru valoarea integral a achiziiei prin care depete plafonul, precum i pentru toate achiziiile sale intracomunitare ulterioare, din anul n care a depit plafonul i din anul urmtor (al doilea an).

Dac plafonul este depit i n al doilea an, impozitarea n Romnia se continu i pentru anul al treilea. n caz contrar, pentru achiziiile intracomunitare inferioare plafonului efectuate n al treilea an, persoana nu este obligat la plata taxei.

Depirea plafonului pentru achiziiile intracomunitare trebuie anunat la organul fiscal competent, persoana n cauz fiind obligat s solicite nregistrarea n scopuri de TVA.

n cazul n care o persoan din Grupul celor 3 opteaz pentru taxarea achiziiilor sale intracomunitare n Romnia, obligaia de plat a taxei intervine la data exercitrii opiunii i se menine pentru urmtorii doi ani calendaristici (al doilea i al treilea an). Obligaia de plat a taxei nceteaz ncepnd cu al patrulea an, doar dac n anul al treilea plafonul pentru achiziii intracomunitare nu a fost depit.

5.3.4. Importul de bunuri

Importul de bunuri reprezint intrarea pe teritoriul comunitar de bunuri care provin din state sau teritorii tere.

Locul importului de bunuri

Ca regul general, locul importului de bunuri se consider a fi n statul membru unde se afl bunurile cnd intr pe teritoriul comunitar.

Prin excepie, pentru bunurile care la intrarea pe teritoriul comunitar sunt plasate ntr-un regim n care intervine scutirea de tax, locul importului este n statul membru n care bunurile nceteaz s mai fie plasate ntr-un astfel de regim.

5.3.5. Operaiuni scutite de taxa pe valoarea adugat

Scutiri pentru operaiuni n interiorul rii

Exemple de operaiuni de interes general scutite de tax:

a) spitalizarea, ngrijirile medicale i operaiunile strns legate de acestea, desfurate de uniti autorizate pentru astfel de activiti, indiferent de forma de organizare;

b) transportul bolnavilor i al persoanelor accidentate, n vehicule special amenajate n acest scop, de ctre entiti autorizate n acest sens;

c) activitatea de nvmnt i cea de formare profesional a adulilor, precum i prestrile de servicii i livrrile de bunuri strns legate de aceste activiti, efectuate de instituiile publice sau de alte entiti autorizate (inclusiv livrrile de bunuri sau prestrile de servicii realizate de cminele i cantinele organizate pe lng aceste entiti n folosul exclusiv al persoanelor direct implicate n activitile menionate);

d) prestrile de servicii i/sau livrrile de bunuri strns legate de asistena i/sau protecia social, efectuate de instituiile publice sau de alte entiti recunoscute ca avnd caracter social, inclusiv cele livrate de cminele de btrni;

e) prestrile de servicii i/sau livrrile de bunuri strns legate de protecia copiilor i a tinerilor, efectuate de instituiile publice i de alte entiti recunoscute ca avnd caracter social;

f) prestrile de servicii strns legate de practicarea sportului sau a educaiei fizice, efectuate de organizaii fr scop patrimonial pentru persoanele care practic sportul sau educaia fizic;

g) prestrile de servicii culturale i/sau livrrile de bunuri strns legate de acestea, efectuate de instituiile publice sau de alte organisme culturale fr scop patrimonial, recunoscute ca atare de ctre Ministerul Culturii i Cultelor;

h) activitile specifice posturilor publice de radio i televiziune, altele dect activitile de natur comercial;

i) serviciile publice potale, precum i livrarea de bunuri aferent acestora.

Sunt de asemenea scutite de tax i urmtoarele operaiuni:

1) prestrile de servicii de natur financiar-bancar (cu unele excepii):

2) operaiunile de asigurare i/sau reasigurare, precum i prestrile de servicii n legtur cu operaiunile de asigurare i/sau reasigurare efectuate de persoanele impozabile care intermediaz astfel de operaiuni;

3) pariuri, loterii i alte forme de jocuri de noroc efectuate de persoanele autorizate, conform legii, s desfoare astfel de activiti;

4) arendarea, concesionarea, nchirierea i leasingul de bunuri imobile, cu urmtoarele excepii:

a) operaiunile de cazare care sunt efectuate n cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcie similar, inclusiv nchirierea terenurilor amenajate pentru camping;

b) nchirierea de spaii sau locaii pentru parcarea autovehiculelor;

c) nchirierea utilajelor i a mainilor fixate definitiv n bunuri imobile;

d) nchirierea seifurilor.

5) livrarea de construcii sau pri de construcii i a terenurilor pe care sunt construite, precum i a oricror alte terenuri. Prin excepie, scutirea nu se aplic pentru livrarea unei construcii noi, a unei pri de construcii noi sau a unui teren construibil;

6) livrrile de bunuri care au fost afectate unei activiti scutite, dac taxa aferent bunurilor respective nu a fost dedus, precum i livrrile de bunuri a cror achiziie a fcut obiectul excluderii sau al limitrii totale a dreptului de deducere.

Operaiunile menionate la pct. 4) i 5) devin operaiuni taxabile dac persoana impozabil care le realizeaz i exprim opiunea n acest sens, prin depunerea unei notificri la organul fiscal competent.

ExempluO persoan impozabil deine n proprietate un imobil pe care l nchiriaz unei alte persoane contra unei chirii lunare de 1.000 lei.

Operaiunea de nchiriere a bunurilor imobile este scutit de TVA (operaiune scutit fr drept de deducere), prin urmare proprietarul va emite factur fr TVA pentru chiria lunar. Opional, proprietarul poate notifica organul fiscal competent n vederea taxrii operaiunii de nchiriere, caz n care va putea emite factur cu TVA pentru chiria lunar. O astfel de opiune poate fi motivat fie de statutul chiriailor (dac acetia sunt nregistrai ca pltitori de TVA, vor dori s poat deduce TVA aferent chiriei) fie, de cele mai multe ori, de simplificarea evidenei i calculelor privind TVA (dac persoana impozabil realizeaz operaiuni cu drept de deducere i, pe lng acestea, realizeaz operaiuni scutite fr drept de deducere, cum este cazul nchirierii de fa, atunci aceasta are statutul de persoan impozabil cu regim mixt i are obligaia s in evidene separate, s calculeze i s declare pro-rata i, pe baza acesteia, s deduc TVA).

Scutiri pentru operaiunile de import de bunuri i de achiziii intracomunitare de bunuri

Exemple:

a) importul i achiziia intracomunitar de bunuri a cror livrare n Romnia este n orice situaie scutit de tax n interiorul rii sau al cror import n Romnia este n orice situaie scutit de tax;

b) importurile de bunuri efectuate de organismele internaionale, de statele strine membre NATO, de ambasade sau consulate, etc., cu respectarea anumitor condiii;

c) reimportul de bunuri n Romnia, efectuat de persoana care a exportat bunurile n afara Comunitii, dac bunurile se afl n aceeai stare n care se aflau la momentul exportului i dac importul respectiv beneficiaz de scutire de taxe vamale;

d) reimportul de bunuri n Romnia, efectuat de persoana care a exportat bunurile n afara Comunitii, pentru a fi supuse unor reparaii, transformri, adaptri, asamblri sau altor lucrri asupra bunurilor mobile corporale, cu condiia ca aceast scutire s fie limitat la valoarea bunurilor n momentul exportului acestora n afara Comunitii;

e) importul de gaz prin intermediul unui sistem de gaze naturale sau prin orice reea conectat la un astfel de sistem, importul de energie electric, importul de energie termic ori agent frigorific prin intermediul reelelor de nclzire sau de rcire;

f) importul n Romnia de bunuri care au fost transportate dintr-un teritoriu ter sau o ar ter, atunci cnd livrarea acestor bunuri de ctre importator constituie o livrare intracomunitar scutit.

Scutiri pentru exporturi sau alte operaiuni similare, pentru livrri intracomunitare i pentru transportul internaional i intracomunitar

Exemple:

a) livrrile de bunuri expediate sau transportate n afara Comunitii de ctre furnizor sau de alt persoan n contul su;

b) livrrile de bunuri expediate sau transportate n afara Comunitii de ctre cumprtorul care nu este stabilit n Romnia sau de alt persoan n contul su, cu excepia bunurilor transportate de cumprtorul nsui i care sunt folosite n echiparea ori alimentarea ambarcaiunilor i a avioanelor de agrement sau a oricrui alt mijloc de transport de uz privat;

c) livrrile de bunuri care sunt transportate n bagajul personal al cltorilor ce nu sunt stabilii n Comunitate, cu respectarea anumitor condiii;

d) prestrile de servicii, inclusiv transportul i serviciile accesorii transportului, legate direct de exportul de bunuri;

e) prestrile de servicii, inclusiv transportul i serviciile accesorii transportului, dac acestea sunt direct legate de importul de bunuri i valoarea acestora este inclus n baza de impozitare a bunurilor importate;

f) prestrile de servicii efectuate n Romnia asupra bunurilor mobile achiziionate sau importate n vederea prelucrrii n Romnia i care ulterior sunt transportate n afara Comunitii de prestatorul serviciilor sau de ctre client, dac acesta nu este stabilit n Romnia, ori de alt persoan n numele oricruia dintre acetia;

g) transportul internaional de persoane;

h) livrrile de bunuri i prestrile de servicii n favoarea misiunilor diplomatice i oficiilor consulare, a personalului acestora, a cetenilor strini cu statut diplomatic sau consular n Romnia ori ntr-un alt stat membru (n condiii de reciprocitate), precum i cele n favoarea organismelor internaionale recunoscute ca atare de autoritile publice din Romnia.

Sunt, de asemenea, scutite de tax i urmtoarele livrri intracomunitare de bunuri:

a) livrrile intracomunitare de bunuri ctre o persoan care i comunic furnizorului un cod valabil de nregistrare n scopuri de TVA, atribuit de autoritile fiscale din alt stat membru, cu excepia:

- livrrilor intracomunitare efectuate de o ntreprindere mic, altele dect livrrile intracomunitare de mijloace de transport noi;

- livrrilor intracomunitare care au fost supuse regimului special pentru bunurile second-hand, opere de art, obiecte de colecie i antichiti (n cazul acestor livrri supuse regimului special, baza de calcul a TVA o reprezint marja de profit a entitii revnztoare, calculat ca diferen ntre preul de vnzare i cel de cumprare/import, entitatea revnztoare neavnd dreptul s deduc TVA aferent achiziiilor respective);

b) livrrile intracomunitare de mijloace de transport noi ctre un cumprtor care nu i comunic furnizorului un cod valabil de nregistrare n scopuri de TVA;

c) livrrile intracomunitare de produse accizabile ctre o persoan impozabil sau ctre o persoan juridic neimpozabil care nu i comunic furnizorului un cod valabil de nregistrare n scopuri de TVA, cu excepia:

- livrrilor intracomunitare efectuate de o ntreprindere mic;

- livrrilor intracomunitare care au fost supuse regimului special pentru bunurile second-hand, opere de art, obiecte de colecie i antichiti;

5.4. Faptul generator i exigibilitatea taxei pe valoarea adugat

Faptul generator reprezint faptul prin care sunt realizate condiiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei.

Exigibilitatea taxei reprezint data la care autoritatea fiscal devine ndreptit, n baza legii, s solicite plata de ctre persoanele obligate la plata taxei, chiar dac plata acestei taxe poate fi amnat.

Exigibilitatea plii taxei reprezint data la care o persoan are obligaia de a plti taxa la bugetul statului.

Pentru stabilirea datei la care intervine faptul generator se aplic urmtoarele reguli:

Categorie de operaiuniFaptul generator intervine la:

Livrri de bunuri i prestri de serviciiRegula general: data livrrii bunurilor sau prestrii serviciilor.

Cazuri speciale:

a) pentru livrrile de bunuri n baza unui contract de consignaie sau n cazul operaiunilor similare, cum ar fi stocurile la dispoziia clientului, livrrile de bunuri n vederea testrii sau a verificrii conformitii, se consider c livrarea bunurilor are loc la data la care bunurile sunt livrate de consignatar clienilor si, respectiv la data la care bunurile din stoc sunt retrase de client sau bunurile testate/verificate sunt acceptate de client;

b) pentru livrrile de bunuri corporale, inclusiv de bunuri imobile, data livrrii este data la care intervine transferul dreptului de a dispune de bunuri ca i un proprietar (sau data la care bunul este predat beneficiarului, n cazul n care contractul prevede plata n rate a bunului);

c) prestrile de servicii care determin decontri sau pli succesive, cum sunt serviciile de construcii-montaj, consultan, cercetare, expertiz i alte servicii similare, sunt considerate efectuate la data la care sunt emise situaii de lucrri, rapoarte de lucru sau, dup caz, n funcie de prevederile contractuale, la data la care aceste documente sunt acceptate de ctre beneficiari (perioada de decontare nu poate depi un an);

Excepii de la regul:

1) n cazul operaiunilor de nchiriere, leasing, concesionare i arendare de bunuri, serviciul se consider efectuat la fiecare dat specificat n contract pentru efectuarea plii;

2) n cazul livrrilor de bunuri i/sau al prestrilor de servicii, altele dect operaiunile de la punctul 1), care se efectueaz continuu, dnd loc la decontri sau pli succesive, cum sunt: livrrile de gaze naturale, de ap, serviciile telefonice, livrrile de energie electric i altele asemenea, se consider c livrarea/prestarea este efectuat la datele specificate n contract pentru plata bunurilor livrate sau a serviciilor prestate sau la data emiterii unei facturi (perioada de decontare nu poate depi un an);

3) n cazul prestrilor de servicii pentru care taxa este datorat de beneficiarul serviciilor i care sunt prestate continuu pe o perioad mai mare de un an, fr decontri sau pli n cursul acestei perioade, serviciile se consider efectuate la expirarea fiecrui an calendaristic, atta timp ct prestarea de servicii nu a ncetat.

Achiziii intracomunitare de bunuri- data la care ar interveni faptul generator pentru livrri de bunuri similare, n statul membru n care se face achiziia.

Import de bunuri- data la care intervine faptul generator al taxelor vamale, taxelor agricole sau altor taxe comunitare similare, indiferent dac bunurile sunt supuse sau nu unor astfel de taxe;

- data la care nceteaz regimul vamal special, n cazul bunurilor care sunt plasate, la momentul importului, ntr-un astfel de regim special n care intervine scutirea de tax.

Exigibilitatea taxei se determin astfel:

Categorie de operaiuniExigibilitatea intervine la:

Livrri de bunuri i prestri de serviciiRegula general: la data la care are loc faptul generator.

Excepii:

a) la data emiterii unei facturi, nainte de data la care intervine faptul generator;

b) la data la care se ncaseaz avansul, pentru plile n avans efectuate nainte de data la care intervine faptul generator;

c) la data extragerii numerarului pentru livrrile de bunuri sau prestrile de servicii realizate prin maini automate de vnzare, de jocuri sau alte maini similare.

n cazul livrrilor intracomunitare de bunuri scutite de tax, exigibilitatea taxei intervine n cea de-a 15-a zi a lunii urmtoare celei n care a intervenit faptul generator sau la data emiterii facturii/autofacturii, dac aceasta a fost emis nainte de a 15-a zi a lunii urmtoare celei n care a intervenit faptul generator

Achiziii intracomunitare de bunuri- n cea de-a 15-a zi a lunii urmtoare celei n care a intervenit faptul generator sau la data emiterii facturii/autofacturii, dac aceasta a fost emis nainte de a 15-a zi a lunii urmtoare celei n care a intervenit faptul generator

Import de bunuri- data la care intervine exigibilitatea taxelor comunitare, dac bunurile sunt supuse la import unor astfel de taxe;

- data la care ar interveni exigibilitatea taxelor comunitare, dac bunurile ar fi supuse unor astfel de taxe, n cazul bunurilor care nu sunt supuse taxelor comunitare la import;

- data la care nceteaz regimul vamal special, n cazul bunurilor care sunt plasate la momentul importului ntr-un astfel de regim special, n care intervine scutirea de tax.

5.5. Baza de impozitare a taxei pe valoarea adugat

A) Pentru livrri de bunuri i prestri de servicii efectuate n interiorul rii:

a) n cazul livrrilor de bunuri i prestrilor de servicii, altele dect cele prevzute la lit.b) i c), baza de calcul este constituit din tot ceea ce constituie contrapartida obinut sau care urmeaz a fi obinut de furnizor ori prestator din partea cumprtorului, beneficiarului sau a unui ter, inclusiv subveniile direct legate de preul acestor operaiuni;

b) n cazul prelurii, de ctre persoana impozabil, a bunurilor achiziionate sau produse de ctre aceasta pentru a fi utilizate n scopuri care nu au legtur cu activitatea economic desfurat sau pentru a fi puse la dispoziie n mod gratuit altor persoane sau pentru a fi distribuite asociailor/acionarilor si, baza de calcul este egal cu preul de cumprare ori cu preul de cost, dup caz, al bunurilor respective. n mod similar se stabilete baza de impozitare;

c) n cazul utilizrii temporare a bunurilor care fac parte din activele unei persoane impozabile, n scopuri care nu au legtur cu activitatea sa economic sau pentru a fi puse la dispoziie, n vederea utilizrii n mod gratuit, altor persoane sau n cazul serviciilor prestate n mod gratuit pentru uzul personal al angajailor sau al altor persoane, baza de impozitare este dat de suma cheltuielilor efectuate de persoana impozabil pentru realizarea prestrii respective de servicii.

n baza de impozitare se includ i:

impozitele i taxele, dac prin lege nu se prevede altfel, cu excepia taxei pe valoarea adugat;

cheltuielile accesorii, cum sunt: comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport i asigurare, solicitate de furnizor/prestator cumprtorului sau beneficiarului.

Nu se includ n baza de calcul a taxei pe valoarea adugat urmtoarele elemente:

rabaturile, remizele, risturnele, sconturile i alte reduceri de pre, acordate de furnizori direct clienilor la data exigibilitii taxei;

sumele reprezentnd daune-interese, stabilite prin hotrre judectoreasc definitiv i irevocabil, penalizrile i orice alte sume solicitate pentru nendeplinirea total sau parial a obligaiilor contractuale, dac sunt percepute peste preurile i/sau tarifele negociate;

dobnzile, percepute dup data livrrii sau prestrii, pentru pli cu ntrziere;

valoarea ambalajelor care circul ntre furnizorii de marf i clieni, prin schimb, fr facturare.

ExempluSC Gama livreaz bunuri ctre SC Omega, astfel: cantitatea livrat 100 buci, pre unitar de vnzare 10 lei/bucat, rabat 5%, scont de decontare 4%.

Baza de impozitare a TVA va fi egal cu preul de vnzare al bunurilor, mai puin rabatul i scontul de decontare.

Diferena dintre preul de vnzare i rabatul acordat reprezint netul comercial (aceasta va fi valoarea fr TVA a facturii):

Pre vnzare = 100 buc. x 10 lei/buc. = 1.000 lei

Rabat = 1.000 x 5% = 50 lei

Net comercial = 1.000 - 50 = 950 lei

Diferena dintre netul comercial i scontul de decontare reprezint netul financiar i totodat baza de calcul pentru TVA.

Scontul se calculeaz pe baza netului comercial:

Scont de decontare = 950 x 4% = 38 lei

Baz de impozitare a TVA = 950 - 38 = 912 lei

Baza de impozitare poate fi ulterior redus dac intervin situaii precum cele de mai jos:

a) dac a fost emis o factur i, ulterior, operaiunea este anulat total sau parial, nainte de livrarea bunurilor sau de prestarea serviciilor;

b) n cazul refuzurilor totale sau pariale privind cantitatea, calitatea ori preurile bunurilor livrate sau ale serviciilor prestate, n condiiile anulrii totale ori pariale a contractului pentru livrarea sau prestarea n cauz, declarat printr-o hotrre judectoreasc definitiv i irevocabil, sau n urma unui arbitraj, ori n cazul n care exist un acord scris ntre pri;

c) n cazul n care rabaturile, remizele, risturnele ori alte reduceri de pre sunt acordate de furnizori/prestatori dup livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor;

d) n cazul n care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate ncasa din cauza falimentului beneficiarului. Ajustarea, n sensul reducerii bazei de impozitare, este permis ncepnd cu data pronunrii hotrrii judectoreti de nchidere a procedurii prevzute de Legea nr.85/2006 privind procedura insolvenei, hotrre rmas definitiv i irevocabil;

e) n cazul n care cumprtorul returneaz ambalajele n care s-a expediat marfa, pentru ambalajele care circul prin facturare.

ExempluO societate comercial vinde mrfuri n valoare de 1.000 lei unei alte societi comerciale. Mrfurile sunt ambalate n cutii de plastic a cror valoare de 200 lei este nregistrat distinct pe factur.

TVA colectat de furnizor pentru aceast livrare de bunuri este 288 lei (1.200 x 24%). Clientul returneaz ulterior ambalajele. Furnizorul va emite n acest caz o nou factur prin care va anula vnzarea anterioar a ambalajelor (sumele reprezentnd contravaloarea ambalajelor i TVA aferent se nscriu cu minus pe factur). Prin urmare, baza de impozitare a TVA se va reduce cu 200 lei iar TVA colectat va rmne 240 lei (1.000 x 24%).

B) Pentru achiziiile intracomunitare de bunuri baza de impozitare este egal cu baza de impozitare a livrrii intracomunitare efectuat n alt stat membru, care cuprinde elementele specificate la lit. A).

Cheltuielile de transport se cuprind n baza impozabil a bunurilor achiziionate intracomunitar numai dac transportul este n sarcina vnztorului sau pentru partea de transport care este n sarcina vnztorului.

Dac elementele folosite pentru stabilirea bazei de impozitare se exprim n valut, cursul de schimb care se aplic este ultimul curs de schimb comunicat de Banca Naional a Romniei sau cursul de schimb utilizat de banca prin care se efectueaz decontrile, din data la care intervine exigibilitatea taxei pentru operaiunea n cauz.

C) Pentru importul de bunuri, baza de impozitare este valoarea n vam a bunurilor, stabilit conform legislaiei vamale n vigoare, la care se adaug orice taxe, impozite, comisioane i alte taxe datorate n afara Romniei, precum i cele datorate ca urmare a importului bunurilor n Romnia, cu excepia taxei pe valoarea adugat care urmeaz a fi perceput.

n baza de impozitare se cuprind i cheltuielile accesorii, precum comisioanele i cheltuielile de ambalare, transport i asigurare, care intervin pn la primul loc de destinaie a bunurilor n Romnia, n msura n care aceste cheltuieli nu au fost luate n calcul la stabilirea valorii n vam.

Dac elementele folosite la stabilirea bazei de impozitare a unui import de bunuri se exprim n valut, cursul de schimb valutar se stabilete conform prevederilor comunitare care reglementeaz calculul valorii n vam.

5.6. Cotele de tax

Taxa pe valoarea adugat se determin prin aplicarea cotei de tax asupra bazei de impozitare. n prezent, n Romnia se utilizeaz o cot standard i dou cote reduse.

Cota standard este de 24% i se aplic asupra bazei de impozitare pentru operaiunile impozabile care nu sunt scutite de tax sau care nu sunt supuse cotelor reduse.

Cota redus de 9% se aplic asupra bazei de impozitare pentru urmtoarele prestri de servicii i/sau livrri de bunuri:

a) serviciile constnd n permiterea accesului la castele, muzee, case memoriale, monumente istorice, monumente de arhitectur i arheologice, grdini zoologice i botanice, trguri, expoziii i evenimente culturale, cinematografe, cu excepia prestrilor de servicii culturale efectuate de instituiile publice sau de alte organisme culturale fr scop patrimonial, recunoscute ca atare de ctre Ministerul Culturii i Cultelor, acestea din urm fiind operaiuni scutite de tax;

b) livrarea de manuale colare, cri, ziare i reviste, cu excepia celor destinate exclusiv sau n principal publicitii;

c) livrarea de proteze i accesorii ale acestora, cu excepia protezelor dentare;

d) livrarea de produse ortopedice;

e) livrarea de medicamente de uz uman i veterinar;

f) cazarea n cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcie similar, inclusiv nchirierea terenurilor amenajate pentru camping.

Cota redus de 5% se aplic asupra bazei de impozitare pentru livrarea locuinelor ca parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care sunt construite.

n anumite situaii, atunci cnd preul/tariful include i taxa, se aplic procedeul sutei mrite pentru determinarea sumei taxei. Procedeul presupune aplicarea cotei recalculate (24x100/124 n cazul cotei standard i 9x100/109 sau 5x100/105 n cazul cotelor reduse) asupra preului. De regul, preul include taxa n cazul livrrilor de bunuri/prestrilor de servicii direct ctre populaie, pentru care nu este necesar emiterea unei facturi, precum i n orice situaie n care prin natura operaiunii sau conform prevederilor contractuale preul include i taxa.

5.7. Condiii de deducere a taxei pe valoarea adugat, determinarea taxei de dedus i exercitarea dreptului de deducere

Din punct de vedere al taxei pe valoarea adugat, operaiunile care intr n sfera taxei pot fi grupate n urmtoarele categorii principale:

1) operaiuni taxabile (aceste operaiuni dau drept de deducere a taxei aferente bunurilor i/sau serviciilor achiziionate pentru realizarea lor; excepie fac acele achiziii pentru care, prin lege, se aplic anumite limitri);

2) operaiuni scutite de TVA cu drept de deducere a taxei aferente bunurilor i/sau serviciilor achiziionate pentru realizarea operaiunii respective (exemplu: exporturile de bunuri din Romnia ctre state tere);

3) operaiuni scutite de TVA fr drept de deducere a taxei aferente bunurilor i/sau serviciilor achiziionate pentru realizarea operaiunii respective;

4) operaiuni de import i achiziii intracomunitare scutite de tax.

Orice persoan impozabil are dreptul s deduc taxa aferent achiziiilor, dac acestea sunt destinate realizrii unor operaiuni care dau drept de deducere, cu urmtoarele excepii:

a) taxa aferent sumelor achitate n numele i n contul clientului i care apoi se deconteaz acestuia, precum i taxa aferent sumelor ncasate n numele i n contul altei persoane, care nu sunt incluse n baza de impozitare a livrrilor/prestrilor realizate de furnizor/prestator;

b) taxa achitat sau datorat pentru achiziiile de buturi alcoolice i produse din tutun, n afara cazurilor n care aceste bunuri sunt destinate revnzrii sau pentru a fi utilizate pentru prestri de servicii (taxa se include n costul de achiziie al acestor bunuri, n cazul n care nu poate fi dedus).

Suma total a taxei datorate sau achitate de ctre o persoan impozabil pentru achiziiile efectuate reprezint TVA deductibil.

TVA de dedus reprezint taxa aferent achiziiilor ce poate fi dedus potrivit legii (vezi paragrafele urmtoare).

5.7.1. Condiii de exercitare a dreptului de deducere

Justificarea deducerii taxei se face pe baza exemplarului original al documentului care dovedete efectuarea operaiunii (sunt acceptate i facturile transmise pe cale electronic, dac acestea respect cerinele legale referitoare la coninutul informaional i la condiiile de transmitere). Astfel:

n cazul livrrilor de bunuri sau prestrilor de servicii, s dein factura fiscal;

n cazul livrrilor de bunuri sau prestrilor de servicii pentru care cumprtorul este obligat la plata taxei, s dein factura fiscal i s nregistreze taxa respectiv i ca tax colectat n decontul aferent perioadei fiscale n care ia natere exigibilitatea taxei;

pentru operaiunile de import, s dein declaraia vamal de import sau actul constatator emis de organele vamale, precum i documente care s ateste plata taxei (dac nu beneficiaz de scutirea sau de exonerarea plii taxei);

n cazul achiziiilor intracomunitare de bunuri, s dein factur sau, n lipsa acesteia o autofactur i s nregistreze taxa ca tax colectat n decontul aferent perioadei fiscale n care ia natere exigibilitatea acesteia;

pentru taxa aferent unei operaiuni asimilate cu o achiziie intracomunitar de bunuri s dein autofactura emis n statul membru din care bunurile au fost transportate sau expediate i s nregistreze aceast tax ca tax colectat n decontul aferent perioadei fiscale n care ia natere exigibilitatea taxei.

Deducerea taxei pentru bunurile i serviciile achiziionate poate fi justificat i pe baza bonurilor fiscale emise conform Ordonanei de urgen a Guvernului nr.28/1999 privind obligaia agenilor economici de a utiliza aparate de marcat electronice fiscale, cu condiia ca acestea s aib tiprit codul unic de nregistrare al cumprtorului i valoarea fiecrui bon fiscal s nu depeasc 100 euro, inclusiv TVA.Facturile sau alte documente legale emise pe numele salariailor persoanei impozabile aflai n deplasare n interesul serviciului, pentru transport sau cazarea n hoteluri sau alte uniti similare, reprezint documente justificative pentru deducerea taxei pe valoarea adugat dac sunt nsoite de decontul de deplasare. Aceleai prevederi se aplic i n cazul personalului pus la dispoziie de o alt persoan impozabil sau pentru administratorii unei societi comerciale.

5.7.2. Deducerea taxei pentru persoana impozabil cu regim mixt

Persoana impozabil cu regim mixt este persoana impozabil care realizeaz sau urmeaz s realizeze att operaiuni care dau drept de deducere ct i operaiuni care nu dau drept de deducere.

Regulile de deducere a taxei sunt urmtoarele:

taxa aferent achiziiilor destinate exclusiv realizrii de operaiuni care dau drept de deducere se deduce integral;

taxa aferent achiziiilor destinate exclusiv realizrii de operaiuni care nu dau drept de deducere nu se deduce;

taxa aferent achiziiilor pentru care nu se cunoate destinaia, respectiv dac vor fi utilizate pentru realizarea de operaiuni care dau drept de deducere sau pentru operaiuni care nu dau drept de deducere, se deduce pe baz de pro-rat.

Pro-rata se determin ca raport ntre urmtoarele sume:

- la numrtor, suma total, fr TVA, a livrrilor de bunuri i prestrilor de servicii care permit exercitarea dreptului de deducere (inclusiv subveniile direct legate de pre);

- la numitor, suma total, fr tax, a operaiunilor de la numrtor plus cea a livrrilor de bunuri i/sau a prestrilor de servicii care nu permit exercitarea dreptului de deducere (inclusiv sumele primite de la bugetul statului sau bugetele locale, acordate n scopul finanrii operaiunilor scutite fr drept de deducere sau operaiunilor care nu se afl n sfera de aplicare a taxei).

La calculul pro-ratei se exclud livrrile de bunuri de capital care au fost utilizate de persoana impozabil n activitatea sa economic, livrrile de bunuri sau prestrile de servicii ctre sine, transferurile, precum i prestrile de servicii de natur financiar i operaiunile imobiliare (livrare, nchiriere, leasing, arendare sau concesionare de bunuri imobile) care nu constituie activitate principal specific a persoanei impozabile.

Persoanele impozabile cu regim mixt pot opta s nu aplice prevederile de mai sus, referitoare la posibilitatea exercitrii dreptului de deducere, caz n care nu vor deduce taxa aferent achiziiilor de bunuri i servicii, indiferent de destinaia acestora.

Pro-rata se stabilete anual, pe baza operaiunilor pentru care exigibilitatea taxei ia natere n timpul anului calendaristic respectiv i reprezint pro-rat definitiv. Valoarea procentual a pro-ratei definitive se rotunjete pn la cifra unitilor imediat urmtoare.

n cursul unui an calendaristic se utilizeaz provizoriu o pro-rat care este pro-rata definitiv din anul precedent sau o pro-rat estimat pe baza operaiunilor preconizate a se realiza n cursul anului respectiv, n cazul persoanelor impozabile nou nfiinate sau a persoanelor impozabile pentru care ponderea operaiunilor cu drept de deducere n totalul operaiunilor se modific n anul curent fa de anul precedent.

5.7.3. Deducerea taxei pentru persoana parial impozabil

Persoana parial impozabil este persoana care realizeaz att operaiuni pentru care nu are calitatea de persoan impozabil ct i operaiuni pentru care are aceast calitate.

Persoana parial impozabil nu are drept de deducere pentru achiziiile destinate activitii pentru care nu are calitatea de persoan impozabil. Dac persoana parial impozabil desfoar activiti n calitate de persoan impozabil, din care rezult att operaiuni cu drept de deducere ct i operaiuni fr drept de deducere, atunci ea este considerat persoan impozabil mixt i are dreptul s deduc taxa potrivit regulilor prezentate la paragraful anterior.

Persoana parial impozabil poate solicita aplicarea unei pro-rate speciale n situaia n care nu poate ine evidene separate pentru activitatea desfurat n calitate de persoan impozabil i pentru activitatea pentru care nu are aceast calitate.

5.7.4. Determinarea taxei de dedus i exercitarea dreptului de deducere

Taxa de dedus ntr-un an calendaristic se determin provizoriu prin aplicarea pro-ratei provizorii determinat pentru anul respectiv asupra valorii taxei deductibile pentru fiecare perioad fiscal din acel an calendaristic.

Taxa de dedus se calculeaz definitiv prin aplicarea pro-ratei definitive determinat pentru anul respectiv asupra valorii totale a taxei deductibile din anul calendaristic respectiv.

La sfritul anului, taxa dedus provizoriu se ajusteaz astfel:

1) din taxa de dedus determinat definitiv se scade taxa dedus provizoriu;

2) diferena rezultat, n plus sau n minus dup caz, se nscrie n rndul de regularizri din decontul de tax aferent ultimei perioade fiscale a anului sau n decontul de tax aferent ultimei perioade fiscale a persoanei impozabile, n cazul anulrii nregistrrii acesteia n cursul anului respectiv.

Taxa de dedus ntr-o perioad fiscal se scade din taxa colectat n perioada fiscal respectiv. Acest drept de deducere se exercit prin decontul de tax pe valoarea adugat, pe care persoanele impozabile nregistrate normal n scopuri de TVA sunt obligate s l depun. Exercitarea dreptului de deducere este permis chiar dac nu exist o tax colectat sau dac taxa de dedus este mai mare dect taxa colectat pentru acea perioad fiscal.

Prin decontul de tax, persoana impozabil nregistrat normal n scopuri de TVA determin taxa de plat sau taxa de recuperat (suma negativ a taxei) la sfritul perioadei fiscale, astfel:

a) dac taxa colectat n perioada de raportare este mai mare dect taxa dedus n aceeai perioad, rezult o tax de plat. Dac, dimpotriv, taxa colectat este mai mic dect taxa dedus, rezult o sum negativ a taxei, aferent perioadei de raportare;

b) suma negativ a taxei, cumulat, se determin prin nsumarea sumei negative a taxei din perioada de raportare cu soldul sumei negative a taxei, reportat din decontul perioadei fiscale precedente, pentru care nu s-a solicitat rambursarea;

c) taxa de plat cumulat se determin prin nsumarea taxei de plat din perioada de raportare cu sumele neachitate la bugetul de stat, pn la data depunerii decontului de tax, din soldul taxei de plat al perioadei fiscale anterioare;

d) prin compararea taxei de plat cumulat cu suma negativ cumulat a taxei, se stabilete soldul de tax de plat sau soldul sumei negative a taxei, dup caz, la sfritul perioadei de raportare.

Persoanele impozabile pot solicita rambursarea soldului sumei negative a taxei, prin bifarea casetei corespunztoare din decontul de tax, cu condiia ca acest sold s fie mai mare de 5.000 lei, sau pot reporta soldul sumei negative n decontul perioadei fiscale urmtoare.

5.7.5. Ajustarea ulterioar a taxei deduse

Deducerea iniial se ajusteaz ulterior, dac intervin anumite schimbri care influeneaz dreptul de deducere sau modul de calcul a taxei. Regulile de ajustare sunt stabilite difereniat pentru:

Achiziii de servicii i bunuri, altele dect bunurile de capital

Situaiile n care se impune ajustarea taxei deduse iniial sunt urmtoarele:

1) intervine modificarea obiectului de activitate a persoanei impozabile, cu influen asupra dreptului de deducere a taxei;

2) operaiunile fr drept de deducere devin operaiuni cu drept de deducere;

3) persoana a aplicat regimul de scutire pentru ntreprinderile mici i se nregistreaz normal n scopuri de TVA;

4) persoana a alocat direct un anumit bun/serviciu pentru operaiuni fr drept de deducere i ulterior bunul/serviciul respectiv este utilizat pentru operaiuni ce dau drept de deducere (ajustarea n acest caz reprezint de fapt exercitarea dreptului de deducere). Pentru efectuarea ajustrii trebuie ndeplinite urmtoarele condiii:

a) bunul/serviciul s fie utilizat pentru operaiuni care dau drept de deducere a taxei;

b) persoana impozabil s dein o factur sau alt document legal prin care s justifice suma taxei pe valoarea adugat aferent bunului/serviciului achiziionat;

c) s nu se depeasc perioada de 5 ani consecutivi, ncepnd cu data de 1 ianuarie a anului care urmeaz celui n care ia natere dreptul de deducere;

d) persoana trebuie s fie nregistrat normal n scopuri de TVA la data la care solicit ajustarea taxei nededuse.

5) atunci cnd se ajusteaz baza de impozitare a taxei dup ce s-a depus decontul de TVA;

6) dac pro-rata definitiv este diferit de pro-rata provizorie utilizat n cursul anului;

7) atunci cnd persoana impozabil a dedus n mod eronat o tax mai mare sau mai mic dect avea dreptul s deduc;

8) dac persoana impozabil pierde dreptul de deducere a taxei dedus iniial, din urmtoarele motive:

a) desfura operaiuni cu drept de deducere dar urmeaz s desfoare operaiuni fr drept de deducere;

b) a alocat direct un anumit serviciu pentru operaiuni cu drept de deducere i ulterior serviciul respectiv este utilizat pentru realizarea de operaiuni fr drept de deducere;

c) i pierde dreptul de deducere a taxei i, ca urmare, se ajusteaz taxa aferent bunurilor mobile aflate n stoc i serviciilor neutilizate.

ExempluO societate comercial nfiinat n anul 2009 a aplicat de la nfiinare i pn la finele anului 2011 regimul de scutire pentru ntreprinderi mici, dup care a solicitat nregistrarea n scopuri de TVA conform art.153 CF ncepnd cu 1 ianuarie 2012. La nceputul anului 2012 avea n stoc mrfuri n valoare de 2.000 lei (ntruct, n calitate de ntreprindere mic, firma nu a putut deduce TVA pentru achiziiile efectuate, valoarea de 2.000 lei include i TVA din facturile primite de la furnizori).

Dup nregistrarea n scopuri de TVA, firma va putea ajusta taxa n sensul c va putea deduce TVA pentru bunurile aflate n stoc i care urmeaz a fi folosite pentru realizarea operaiunilor taxabile. TVA dedus prin ajustare se calculeaz prin nsumarea TVA din facturile de cumprare a mrfurilor respective. Presupunnd o cot de 24%, TVA dedus este 387,10 lei (2.000 x 24/124).

n situaia invers, n care persoana impozabil a fost iniial nregistrat n scopuri de TVA i solicit apoi aplicarea regimului de scutire, ajustarea se va calcula n mod similar dar, n loc s majoreze TVA dedus n perioada fiscal n care este nregistrat aceast ajustare, ea se va nscrie cu semnul minus i va diminua valoarea TVA dedus.

ExempluO persoan impozabil cu regim mixt nregistreaz n cursul anului 2012 achiziii de bunuri de natura stocurilor i achiziii de servicii n valoare de 40.000 lei, TVA 9.600 lei. n cursul anului aplic o pro-rata provizorie de 70% i deduce TVA pentru aceste achiziii: 9.600 x 70% = 6.720 lei.

La finele anului 2012 se determin pro-rata efectiv de 72%.

Diferena dintre pro-rata provizorie aplicat n cursul anului i pro-rata definitiv implic ajustarea taxei deduse. n acest caz, creterea pro-rata duce la creterea TVA ce poate fi dedus n anul 2012. Valoarea ajustrii (a TVA de dedus suplimentar) este 9.600 x 72% - 6.720 = 192 lei.

Bunurile de capital

Perioada de ajustare n cazul bunurilor de capital este de:

a) 20 de ani, pentru construcia sau achiziia unui bun imobil, precum i pentru transformarea sau modernizarea unui bun imobil;

b) 5 ani, pentru bunurile de capital achiziionate sau fabricate, altele dect cele prevzute la lit. a).

Ajustarea taxei se realizeaz dup urmtoarele reguli:

1) n cazul n care bunul de capital este folosit de persoana impozabil:

a) integral sau parial pentru alte scopuri dect activitile economice;

b) pentru realizarea de operaiuni care nu dau drept de deducere a taxei;

c) pentru realizarea de operaiuni care dau drept de deducere a taxei ntr-o msur diferit fa de deducerea iniial,

ajustarea se face o singur dat pentru ntreaga perioad de ajustare rmas, incluznd anul n care intervine modificarea destinaiei de utilizare (se nmulete suma reprezentnd a cincea parte sau, dup caz, a douzecea parte din taxa dedus iniial cu numrul anilor din perioada de ajustare rmas).

2) n cazul n care apar modificri ale elementelor folosite la calculul taxei, cum ar fi modificri ale pro-ratei, ajustarea se face anual, n cadrul perioadei de ajustare, pentru cte a cincea parte sau, dup caz, a douzecea parte din taxa dedus iniial (pentru fiecare an n care apar modificri ale elementelor taxei deduse);

3) n cazul n care:

a) dreptul de deducere a taxei pentru bunul respectiv a fost limitat, integral sau parial, iar ulterior acesta face obiectul unei operaiuni pentru care taxa este deductibil;

b) bunul de capital i nceteaz existena (de exemplu, prin casare), cu excepia cazurilor n care bunul a fcut obiectul unei livrri sau unei livrri ctre sine pentru care taxa este deductibil,

ajustarea se efectueaz o singur dat pentru ntreaga perioad de ajustare rmas, incluznd anul n care apare obligaia ajustrii. Ajustarea este de pn la o cincime sau, dup caz, o douzecime pe an din valoarea taxei nededuse pn la momentul ajustrii, pentru cazul a), respectiv din valoarea taxei deduse iniial, pentru cazul b).

Exemple1) O persoan impozabil nregistrat n scopuri de TVA a achiziionat n anul 2008 un imobil, pentru care a dedus integral TVA la achiziie, imobilul urmnd a fi utilizat pentru realizarea de operaiuni taxabile. n anul 2011 i-a fost schimbat destinaia, n sensul c imobilul a fost nchiriat unei alte persoane.

Activitatea de nchiriere a imobilelor fiind o operaiune scutit fr drept de deducere (vezi paragraful 5.3.5, alte operaiuni scutite n interiorul rii), intervine necesitatea ajustrii TVA.

Perioada de ajustare este de 20 de ani (1 ianuarie 2008 - 31 decembrie 2027). Ajustarea se va face pentru tot intervalul rmas din perioada de ajustare, adic 2011-2027 (17 ani). Astfel, persoana impozabil trebuie s restituie statului 17/20 din TVA dedus iniial (restituirea nu presupune plata efectiv a acestei sume ci nregistrarea ei n decontul de TVA, ceea ce va conduce la majorarea TVA de plat n perioada fiscal de raportare).

2) O persoan impozabil nregistrat n scopuri de TVA a achiziionat n anul 2008 un mijloc fix cu o durat de utilizare de 6 ani i un cost de achiziie de 10.000 lei, TVA 1.900 lei. La data achiziiei, TVA a fost dedus integral. n anul 2011 mijlocul fix este casat.

Pentru bunurile de capital casate nainte de expirarea duratei de utilizare se pune problema ajustrii TVA. Ajustarea se va face dac operaiunea de casare intervine n timpul perioadei de ajustare de 5 ani.

Pentru cazul considerat, perioada de ajustare este 1 ianuarie 2008 - 31 decembrie 2012. Din aceast perioad s-au scurs trei ani (2008, 2009 i 2010). Ajustarea se va face pentru perioada rmas, adic pentru 2/5 din TVA dedus iniial. Prin urmare, persoana impozabil pierde dreptul de deducere pentru 1.900 x 2/5 = 760 lei (ajustare n favoarea statului).

3) O persoan impozabil nregistrat n scopuri de TVA, cu regim mixt, a achiziionat n anul 2011 un echipament tehnologic n valoare de 50.000 lei, TVA 24%. Pro-rata provizorie pentru anul 2011 a fost 60% iar pro-rata definitiv a fost 50%. Pro-rata provizorie pentru anul 2012 a fost 50% (pro-rata definitiv din anul anterior) iar pro-rata definit a fost 70%.

Modificrile de pro-rata genereaz ajustri ale taxei deduse n cazul bunurilor de capital. Aceste ajustri se fac pe parcursul perioadei de ajustare de 5 ani. Valoarea ajustrii este reprezentat de diferena dintre o cincime din TVA deductibil aferent bunului respectiv (din factura de achiziie), nmulit cu pro-rata definitiv pentru anul considerat, i o cincime din TVA dedus efectiv n anul achiziiei.

Astfel, TVA deductibil este 50.000 x 24% = 12.000 lei

TVA dedus la data achiziiei, pe baza pro-ratei provizorii n anul 2011, este:

TVA dedus provizoriu 2011 = 12.000 x 60% = 7200 lei

La finele anului 2011, se calculeaz TVA de dedus pe baza pro-rata definitiv i se determin o prim ajustare a taxei care trebuie nregistrat n ultimul decont al anului 2011:

TVA dedus definitiv 2011 = 12.000 x 50% = 6.000 lei

Ajustare TVA pentru 2011 = 7.200 - 6.000 = 1.200 lei (ajustare n favoarea statului)

Pentru calculul ajustrilor n urmtorii patru ani sunt necesare urmtoarele valori:

TVA deductibil x1/5 = 12.000 x 1/5 = 2.400 lei

TVA dedus definitiv n 2011 x 1/5 = 6.000 x 1/5 = 1.200 lei

De exemplu, pentru anul 2012 n care pro-rata definitiv a fost de 70%, se va compara rezultatul nmulirii:

2.400 x 70% = 1.680 lei

cu o cincime din taxa dedus definitiv n anul achiziiei, adic 1.200 lei. Rezult o ajustare n favoarea persoanei impozabile de 480 lei (1.680 - 1.200).

Similar se va proceda

Similar se va proceda n fiecare din urmtorii trei ani, dup definitivarea calculului pro-ratei.

Persoanele impozabile au obligaia completrii i pstrrii unui Registru al bunurilor de capital, care s conin urmtoarele informaii:

a) data achiziionrii, fabricrii, finalizrii construirii sau transformrii/modernizrii bunului;

b) valoarea (baza de impozitare) bunului;

c) taxa deductibil aferent bunului;

d) taxa dedus;

e) ajustrile efectuate asupra taxei deduse.

Registrul trebuie s permit controlul taxei deductibile i al ajustrilor efectuate i se pstreaz pe o perioad care ncepe n momentul n care taxa aferent achiziiei bunurilor de capital devine exigibil i se ncheie la 5 ani dup expirarea perioadei n care se poate solicita ajustarea deducerii. Tot pentru aceeai perioad trebuie pstrate i toate documentele i nregistrrile privind bunurile de capital.

5.8. Persoanele obligate la plata taxei

Prin persoan obligat la plata taxei se nelege persoana obligat s colecteze taxa pe valoarea adugat i nu persoana care trebuie s vireze taxa la bugetul de stat.

Regula general: persoana obligat la plat este persoana care efectueaz livrarea de bunuri sau prestarea de servicii.

De la regula general exist excepii, n sensul c beneficiarul este persoana obligat la plata taxei. n tabelul urmtor sunt prezentate cteva exemple n acest sens:

Categorii de operaiuni pentru care nu se aplic regula generalPersoana care efectueaz operaiuneaPersoana obligat la plat

1) Achiziii intracomunitare, altele dect mijloace de transport noi i produse accizabilePersoan impozabil, nregistrat normal n scopuri de TVA n RomniaPersoana care face achiziia (face taxare invers, fr a plti efectiv taxa)

Persoan din Grupul celor 3, nregistrat n scopuri de TVAPersoana care face achiziia (calculeaz taxa i o vireaz la buget)

2) Achiziii intracomunitare de mijloace de transport noiPersoan impozabil, nregistrat normal n scopuri de TVA n RomniaPersoana care face achiziia

(face taxare invers, fr a plti efectiv taxa)

Persoan care nu este nregistrat normal n scopuri de TVA n RomniaPersoana care face achiziia (calculeaz taxa i o vireaz la buget)

3) Achiziii intracomunitare de produse accizabilePersoan impozabil nregistrat n scopuri de TVA n RomniaPersoana care face achiziia

(face taxare invers, fr a plti efectiv taxa)

Persoan impozabil nenregistrat n scopuri de TVA n RomniaPersoana care face achiziia (calculeaz taxa i o vireaz la buget)

4) Import de bunuriPersoan impozabil, nregistrat normal n scopuri de TVA n Romnia, care beneficiaz de certificat de amnare la plata TVA n vamPersoana care face importul dac are, conform legii, calitatea de importator (face taxare invers, fr a plti efectiv taxa)

Persoan care nu se regsete n situaia de mai susPersoana care face importul, n calitate de importator (calculeaz taxa i o vireaz la buget)

Alt beneficiar eligibil, care nu este nregistrat normal n scopuri de TVA n RomniaBeneficiarul (calculeaz taxa i o vireaz la buget)

5.9. Msuri de simplificare

Msurile de simplificare se aplic de ctre furnizori i beneficiarii acestora n cazul urmtoarelor bunuri livrate i/sau servicii prestate, cu condiia ca ambii parteneri comerciali s fie persoane nregistrate normal n scopuri de TVA iar operaiunea s fie taxabil:

1) deeuri i materii prime secundare rezultate din valorificarea acestora;

2) bunuri i/sau servicii livrate ori prestate de sau ctre persoanele pentru care s-a deschis procedura de insolven, cu excepia bunurilor livrate n cadrul comerului cu amnuntul;

3) material lemnos;

4) cereale i plante tehnice;

5) certificate de emisii de gaze cu efect de ser.

Pe facturile emise, inclusiv pentru avansurile ncasate, furnizorul este obligat s nscrie meniunea taxare invers, fr a nscrie taxa aferent. Taxa va fi nscris pe factur de ctre beneficiar, care o va evidenia n decont att ca tax colectat ct i ca tax deductibil.

Msurile de simplificare menionate se aplic doar pentru operaiuni realizate n interiorul rii.

5.10. Regimuri speciale

Codul Fiscal prevede cinci regimuri speciale privind aplicarea taxei pe valoarea special, i anume:

a) regimul special de scutire pentru ntreprinderi mici, care se aplic pentru acele ntreprinderi care au o cifra de afaceri inferioar echivalentului a 65.000 euro i care nu opteaz pentru nregistrarea n scopuri de TVA (vezi paragr.5.2 Persoane impozabile);

b) regimul special pentru agenii de turism;

c) regimul special pentru bunurile second-hand, opere de art, obiecte de colecie i antichiti;

d) regimul special pentru aurul de investiii;

e) regimul special pentru persoanele impozabile nestabilite (n Comunitate) care presteaz servicii electronice persoanelor neimpozabile (stabilite n Comunitate).

Regula general pentru regimurile menionate la lit. b) i c) este aceea c ageniile de turism, respectiv persoanele impozabile revnztoare, colecteaz TVA doar pentru marja comercial pe care o aplic, fr a avea dreptul s deduc TVA pentru achiziiile corespunztoare. Regimul special de la lit. c) nu se aplic pentru bunurile preluate de la persoane impozabile nregistrate n scopuri de TVA.

n cazul aurului de investiii, regimul special const n scutirea de TVA a livrrilor, achiziiilor intracomunitare, importului i intermedierilor privind aurul de investiii. Persoanele impozabile care efectueaz aceste operaiuni nu au dreptul s deduc TVA pentru achiziiile corespunztoare.

Regimul special menionat la lit. e) permite persoanei impozabile nestabilite n Comunitate s se nregistreze doar ntr-un singur stat membru, chiar dac aceasta presteaz servicii electronice ctre persoane neimpozabile din mai multe state membre. Dup nregistrare, are obligaia s depun trimestrial un decont de TVA pentru toate serviciile electronice prestate (doar cu taxa colectat, fr a avea dreptul s deduc TVA pentru achiziiile aferente) i s plteasc taxa declarat n statul membru n care s-a nregistrat. Repartizarea sumei pltite ntre statele membre pe teritoriul crora sunt stabilite persoanele neimpozabile care au beneficiat de serviciile electronice se face de ctre organele fiscale competente.

Exemple1) O agenie de turism vinde turitilor bilete pentru o excursie intern. Facturile pentru serviciile de cazare, de mas i de transport, primite de la furnizori sunt n valoare total de 6.000 lei, inclusiv TVA.

Agenia aplic regimul special i, prin urmare, nu poate deduce TVA din facturile furnizorilor de servicii. Comisionul aplicat este de 20% (6.000 x 20% = 1.200 lei) i reprezint baza de impozitare a TVA. Cota de TVA este 24% (excursia este considerat pachet de servicii i se aplic cota standard de tax, chiar dac unele servicii reprezint operaiuni pentru care se aplic cote reduse de TVA). Prin urmare, valoarea total ncasat de la turiti este:

6.000 + 1.200 + 1.200 x 24% = 7.200 + 288 = 7.488 lei

Pe facturile emise, agenia de turism nu va nscrie valoarea TVA ci va nscrie meniunea TVA inclus.

2) O persoan impozabil al crei obiect de activitate l reprezint comercializarea bunurilor n regim second-hand, primete de la o persoan fizic un obiect de mobilier evaluat la 2.000 lei. Bunul este vndut cu un adaos comercial de 10%. Cota de TVA este 24%.

Baza de impozitare a TVA este reprezentat de adaosul comercial de 200 lei (2.000 x 10%).

TVA colectat = 200 x 24% = 48 lei

Preul de vnzare = 2.000 + 200 + 48 = 2.248 lei

5.11. Obligaiile persoanelor impozabile privind nregistrarea n scopuri de tax pe valoarea adugat i evidena operaiunilor economice

nregistrarea normal n scopuri de TVA (conform cu art.153 din Codul fiscal) a persoanelor impozabile stabilite n Romnia se face astfel:

a) nainte de nceperea unei activiti economice care implic operaiuni taxabile i/sau scutite cu drept de deducere, n cazul persoanelor impozabile care:

1) declar c urmeaz s realizeze o cifr de afaceri egal sau mai mare dect plafonul de scutire pentru ntreprinderile mici (65.000 euro);

2) declar c urmeaz s realizeze o cifr de afaceri inferioar plafonului de scutire pentru ntreprinderile mici dar opteaz pentru aplicarea regimului normal de taxare;

b) n termen de 10 zile de la sfritul lunii n care plafonul de scutire pentru ntreprinderile mici a fost atins sau depit, n cazul persoanelor impozabile din categoria ntreprinderilor mici;

c) la orice dat n cursul anului calendaristic, n cazul ntreprinderilor mici care nu depesc plafonul de scutire dar opteaz pentru aplicarea regimului normal de taxare, n cazul persoanelor impozabile care efectueaz operaiuni n afara Romniei care dau drept de deducere a taxei, precum i n cazul persoanelor impozabile care efectueaz operaiuni scutite de tax i opteaz pentru taxarea acestora.

O persoan impozabil care nu este stabilit i nici nregistrat n scopuri de TVA n Romnia este obligat, de asemenea, s se nregistreze n scopuri de TVA dac realizeaz operaiuni pe teritoriul Romniei, care dau drept de deducere a taxei, cu excepia celor pentru care persoana obligat la plata taxei este beneficiarul.

Obligaia nregistrrii n scopuri de TVA revine i persoanei impozabile nestabilite i nenregistrate n Romnia, indiferent dac are sau nu un sediu fix n Romnia, care intenioneaz s efectueze o achiziie intracomunitar de bunuri, pentru care este obligat la plata taxei, sau o livrare intracomunitar de bunuri scutit de tax.

Persoanele nregistrate normal n scopuri de TVA primesc un certificat de nregistrare fiscal, cu un cod de nregistrare n scopuri de TVA cu prefixul RO, conform Standardului Internaional ISO 3166-alpha 2. Acest cod trebuie comunicat tuturor furnizorilor/prestatorilor sau clienilor.

nregistrarea special n scopuri de TVA (conform art.1531 din Codul fiscal) intervine n cazul persoanelor din Grupul celor 3 care efectueaz achiziii intracomunitare a cror valoare depete plafonul pentru achiziii intracomunitare sau care opteaz s se nregistreze n scopuri de TVA.

Dac achiziiile intracomunitare efectuate de persoana impozabil din Grupul celor 3 sunt doar achiziii de mijloace de transport noi i/sau achiziii de bunuri accizabile, persoana respectiv nu este obligat s se nregistreze n scopuri de TVA.

nregistrarea special n scopuri de TVA presupune atribuirea unui cod de nregistrare cu prefixul RO, la fel ca i n cazul nregistrrii normale n scopuri de TVA. ns, acest cod nu poate fi transmis furnizorilor dect atunci cnd se efectueaz achiziii intracomunitare de bunuri.

ntocmirea documentelor necesare pentru evidena taxei pe valoarea adugat:

Factura reprezint documentul primar pentru evidena taxei pe valoarea adugat. Factura se emite pentru:

livrrile de bunuri i/sau prestrile de servicii efectuate de o persoan impozabil, altele dect livrrile/prestrile scutite n interiorul rii. Factura se emite ctre fiecare beneficiar, cel trziu pn n cea de-a 15 zi a lunii urmtoare celei n care ia natere faptul generator al taxei, n afara cazului n care factura a fost deja emis;

avansurile ncasate de la beneficiari n legtur cu livrri de bunuri i/sau prestri de servicii. Factura se emite ctre fiecare beneficiar de la care s-a ncasat un avans, cel trziu pn n cea de-a 15 zi a lunii urmtoare celei n care a fost ncasat avansul;

vnzrile la distan efectuate ctre cumprtori persoane neimpozabile sau persoane impozabile nenregistrate i care nu au obligaia s se nregistreze, pentru care furnizorul este persoana obligat la plata taxei.

Prin lege sunt stabilite operaiunile pentru care furnizorul/prestatorul este scutit de obligaia emiterii facturii, cu excepia cazului n care beneficiarul solicit factura:

transportul persoanelor cu taximetre, precum i transportul persoanelor pe baza biletelor de cltorie sau a abonamentelor;

livrrile de bunuri prin magazinele de comer cu amnuntul i prestrile de servicii ctre populaie, consemnate n documente, fr nominalizarea cumprtorului;

livrrile de bunuri i prestrile de servicii consemnate n documente specifice, care conin cel puin informaiile menionate mai sus ca fiind obligatorii n coninutul facturilor.

Autofactura este documentul utilizat pentru evidena taxei pe valoarea adugat n cazul livrrilor/prestrilor ctre sine, n cazul transferurilor de bunuri n alte state membre i n cazul achiziiilor intracomunitare i serviciilor pentru care beneficiarul este persoana obligat la plata taxei, n lipsa facturii emise de ctre furnizor/prestator.

Beneficiarul, persoan impozabil sau persoan juridic neimpozabil, obligat la plata taxei, trebuie s emit o autofactur pn cel mai trziu n a 15-a zi lucrtoare a lunii urmtoare celei n care ia natere faptul generator al taxei, n cazul n care nu se afl n posesia facturii emise de furnizor/prestator. La primirea facturii de la furnizor/prestator, persoana impozabil trebuie s nscrie pe factur o referire la autofactura ntocmit, iar pe autofactur, o referire la factur.

Evidena operaiunilor din sfera TVA

Persoanele impozabile stabilite n Romnia trebuie s in evidene corecte i complete ale tuturor operaiunilor efectuate n desfurarea activitii lor economice.

Trebuie pstrate toate facturile i documentele primite de la partenerii comerciali, exemplarul al doilea al facturilor sau a altor documente emise, documentele vamale pentru importurile sau exporturile efectuate, un registru al non-transferurilor, precum i un registru pentru mijloacele fixe (care s conin informaiile necesare n cazul ajustrilor taxei deduse iniial pentru aceste bunuri).

De asemenea, persoana impozabil trebuie s completeze jurnalele pentru vnzri i pentru cumprri, acestea stnd la baza completrii decontului de TVA i a declaraiei recapitulative.

5.12. Declararea i plata taxei pe valoarea adugat

Persoanele impozabile nregistrate normal n scopuri de TVA au obligaia depunerii decontului de tax pentru fiecare perioad fiscal.

Perioada fiscal, potrivit regulii generale, este luna calendaristic.

Prin derogare de la regula general, perioada fiscal este trimestrul calendaristic pentru persoanele impozabile care n cursul anului calendaristic precedent au realizat o cifr de afaceri care nu a depit plafonul de 100.000 euro (echivalentul n lei se calculeaz pe baza cursului de schimb comunicat de Banca Naional a Romniei valabil pentru data de 31 decembrie a anului precedent).

n anumite condiii, contribuabilii pot solicita organului fiscal competent aprobarea altor perioade fiscale dect luna sau trimestrul calendaristic. Astfel, perioada fiscal poate fi:

a) semestrul calendaristic, dac n anul precedent persoana impozabil a realizat operaiuni impozabile n maxim 3 luni calendaristice dintr-un semestru;

b) anul calendaristic, dac n anul precedent persoana impozabil a realizat operaiuni impozabile n maxim 6 luni calendaristice dintr-o perioad de un an calendaristic.

Pentru persoanele impozabile care se nregistreaz n scopuri de TVA n cursul anului, perioada fiscal va fi luna calendaristic sau trimestrul calendaristic, dup cum cifra de afaceri estimat a se realiza pn la sfritul anului respectiv este mai mare sau mai mic dect plafonul menionat, recalculat corespunztor numrului de luni rmase pn la sfritul anului calendaristic.

Prin excepie fa de regulile de mai sus, persoanele impozabile care utilizeaz ca perioad fiscal trimestrul calendaristic sunt obligate s treac la utilizarea lunii calendaristice ca perioad fiscal dac efectueaz o achiziie intracomunitar taxabil n Romnia.

n funcie de perioada fiscal utilizat de o persoan impozabil se stabilete termenul de depunere a decontului, care este totodat i termen de plat a taxei: 25 inclusiv a lunii urmtoare lunii / trimestrului / semestrului / anului de raportare.

n afara deconturilor de tax, aceste persoane au obligaia s depun i urmtoarele declaraii:

Declaraie recapitulativ privind livrrile intracomunitare i achiziiile intracomunitare de bunuri (doar pentru lunile n care se realizeaz astfel de operaiuni). Termen de depunere: 25 inclusiv a lunii urmtoare celei de referin;

Declaraie semestrial privind livrrile i achiziiile efectuate n interiorul rii (Declaraia 394). Termen de depunere: 25 inclusiv a lunii urmtoare semestrului calendaristic.

n anumite condiii i celelalte categorii de persoane au obligaii declarative, sub forma decontului special de TVA sau a anumitor notificri ce trebuie depuse la organul fiscal competent.Pe lng declaraiile menionate mai sus, persoanele impozabile au obligaia s depun i aa numita declaraie INTRASTAT n situaia n care depesc plafonul de 500.000 lei pentru introducerile intracomunitare de bunuri sau plafonul de 900.000 lei pentru expedierile intracomunitare de bunuri.5.13. Contabilitatea taxei pe valoarea adugat

Pentru evidena taxei pe valoarea adugat se folosete contul 442 Taxa pe valoarea adugat, cont bifuncional, dezvoltat pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II:

4423 TVA de plat

4424 TVA de recuperat

4426 TVA deductibil

4427 TVA colectat

4428 TVA neexigibil

Principalele nregistrri contabile privind taxa pe valoarea adugat:

a) nregistrarea achiziiilor de bunuri sau servicii, pe baza facturilor primite de la furnizori, acestea coninnd i taxa pe valoarea adugat corespunztoare:

%

Conturi de imobilizri, stocuri, alte valori sau cheltuieli, dup caz

4426 TVA deductibil=401 Furnizori

(sau 404 Furnizori de imobilizri)

n situaia n care bunurile/serviciile au fost recepionate nainte de sosirea facturii de la furnizor, nregistrarea va fi urmtoarea:

%

Conturi de imobilizri, stocuri, alte valori sau cheltuieli, dup caz

4428 TVA neexigibil=408 Furnizori-facturi nesosite

Ulterior, dup primirea facturii, se vor face nregistrrile:

408 Furnizori-facturi nesosite=401 Furnizori

(sau 404 Furnizori de imobilizri)

i:

4426 TVA deductibil=4428 TVA neexigibil

Not: Dac bunurile/serviciile achiziionate sunt destinate realizrii de operaiuni care nu dau drept de deducere sau sunt aferente unor activiti pentru care persoana respectiv nu are calitatea de persoan impozabil, taxa pe valoarea adugat se include n valoarea bunurilor/serviciilor achiziionate (n nregistrrile contabile de mai sus nu mai intervin conturile de TVA).

b) nregistrarea achiziiilor de bunuri sau servicii pentru care cumprtorul trebuie s fac taxarea invers (operaiuni pentru care se aplic msurile de simplificare, precum i orice operaiuni pentru care cumprtorul este persoana obligat la plat):

Conturi de imobilizri, stocuri, alte valori sau cheltuieli, dup caz=401 Furnizori

(sau 404 Furnizori de imobilizri)

i:

4426 TVA deductibil=4427 TVA colectat

c) nregistrarea achitrii unor avansuri ctre furnizori/prestatori, n contul bunurilor/serviciilor ce urmeaz a fi livrate/prestate:

%

409 Furnizori-debitori

4426 TVA deductibil=512 Conturi curente la bnci

(sau 531 Casa)

Regularizarea avansurilor acordate se face dup nregistrarea facturii primite de la furnizor/prestator pentru valoarea integral a bunurilor/serviciilor i se nregistreaz astfel:

401 Furnizori=%

409 Furnizori-debitori

4426 TVA deductibil

n cazul avansurilor achitate n vederea achiziionrii unor active imobilizate, n locul contului 409 Furnizori-debitori se va folosi contul 232 Avansuri acordate pentru imobilizri corporale sau contul 234 Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale, dup caz.

d) nregistrarea achitrii TVA la organele vamale, n cazul importului de bunuri:

4426 TVA deductibil=512 Conturi curente la bnci

sau, dac persoana impozabil beneficiaz de amnarea de la plata taxei la organele vamale, se face nregistrarea taxrii inverse (concomitent cu nregistrarea facturii de la furnizor):

4426 TVA deductibil=4427 TVA colectat

e) nregistrarea facturilor pentru livrri de bunuri sau prestri de servicii taxabile, pentru care persoana obligat la plata TVA este furnizorul/prestatorul:

4111 Clieni=%

Conturi de venituri

4427 TVA colectat

n situaia n care factura nu este ntocmit la data livrrii bunurilor, respectiv prestrii serviciilor, nregistrarea contabil va fi urmtoarea:

418 Clieni-facturi de ntocmit=%

Conturi de venituri

4428 TVA neexigibil

Ulterior, cnd se emite factura, se vor face nregistrrile:

4111 Clieni=418 Clieni-facturi de ntocmit

i:

4428 TVA neexigibil=4427 TVA colectat

f) nregistrarea facturilor pentru livrri/prestri scutite de tax sau pentru care persoana obligat la plata taxei este beneficiarul:

4111 Clieni=Conturi de venituri

g) nregistrarea facturilor emise pentru avansuri ncasate de la clieni n contul bunurilor/serviciilor pe care persoana impozabil urmeaz s le livreze/presteze:

512 Conturi curente la bnci

(sau 531 Casa)=%

419 Clieni-creditori

4427 TVA colectat

Regularizarea avansurilor ncasate se face concomitent cu nregistrarea facturii emise beneficiarului pentru valoarea integral a bunurilor/serviciilor i se nregistreaz astfel:

%

419 Clieni-creditori

4427 TVA colectat=4111 Clieni

h) nregistrarea reducerilor comerciale acordate clienilor prin facturi ulterioare celei iniiale, concomitent cu diminuarea corespunztoare a TVA colectat:

%

709 Reduceri comerciale acordate

4427 TVA colectat=4111 Clieni

Not: ncepnd cu data de 1 ianuarie 2015, aceste reduceri acordate clienilor se nregistreaz prin stornarea n rou a nregistrrii iniiale de vnzare, cu valoarea reducerii.i) nregistrarea reducerilor comerciale primite de la furnizori prin facturi ulterioare celei iniiale, concomitent cu diminuarea corespunztoare a TVA deductibil:401 Furnizori=%

609 Reduceri comerciale primite

4426 TVA deductibil

Not: ncepnd cu data de 1 ianuarie 2015, aceste reduceri vor diminua costul bunurilor achiziionate de la furnizorul respectiv. Astfel, dac bunurile se mai afl n stoc la data facturii prin care se acord reducerea, valoarea de intrare a bunurilor va fi redus corespunztor. Dac ns bunurile au fost date n consum, reducerea se va nregistra prin diminuarea cheltuielilor cu stocurile respective.

j) regularizarea TVA, la finele perioadei fiscale, n situaia n care taxa colectat este mai mare dect taxa pe care persoana impozabil are dreptul s o deduc:

4427 TVA colectat=%

4426 TVA deductibil

4423 TVA de plat

sau, n situaia n care taxa colectat este mai mic dect taxa ce poate fi dedus potrivit legii:

%

4427 TVA colectat

4424 TVA de recuperat=4426 TVA deductibil

Dac taxa dedus este inferioar taxei deductibile aferente achiziiilor de bunuri i servicii din perioada fiscal respectiv, diferena de tax va reprezenta o cheltuial pentru persoana impozabil i se va nregistra n contabilitate astfel:635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte a