Upload
floricicav11
View
238
Download
0
Embed Size (px)
Citation preview
8/3/2019 Curs tea Operatiunilor de Comert
1/107
1
CONTABILITATEA OPERAIUNILORDE COMER- SUPORT DE CURS -
Lector univ. dr. Florin Ioan SCORESCU
8/3/2019 Curs tea Operatiunilor de Comert
2/107
2
CUPRINS
CAPITOLUL 1. NOIUNI GENERALE CU PRIVIRE LA CREANE,
DATORII I TAXA PE VALOAREA ADUGAT ............................. 4
1.1. Aspecte de baz privind datoriile i creanele ...................................... 4
1.1.1. Evaluarea datoriilori creanelor ................................................ 5
1.1.2. Structura conturilor de creane din vnzri de
bunuri i servicii .......................................................................... 61.1.3. Structura conturilor de datorii fa de furnizo-
rii de bunuri i servicii ................................................................ 7
1.2. Reduceri de preuri primite/acordate de ctre cumpr-
torul/furnizorul de bunuri i servicii .................................................... 8
1.3. Alte datorii i creane fa de clieni/furnizori .................................... 14
1.4. Taxa pe valoarea adugat .................................................................. 20
CAPITOLUL 2. ORGANIZAREA CONTABILITII COMERULUIEXTERIOR.............................................................................................. 24
2.1. Noiuni introductive ............................................................................ 24
2.2. Tipuri de societi de comer exterior ................................................. 25
2.3. Caracteristici economico-financiare ale activitii de
comer exterior .................................................................................... 31
2.4. Posibiliti de realizare a activitii de comer exterior ....................... 34
2.5. Particularitile preurilor naionale i internaionale .......................... 352.5.1. Preuri naionale ......................................................................... 35
2.5.2. Preuri internaionale .................................................................. 38
2.5.2.1. Preul mrfurilori condiiile de livrare ........................ 38
2.5.2.2. Preul transportului ........................................................ 42
2.5.2.3. Preul asigurrii ............................................................. 44
CAPITOLUL 3. CONTABILITATEA OPERAIUNILOR DE EXPORT.................... 47
3.1. Noiuni generale privind exportul de mrfuri ...................................... 473.2. Contabilitatea exportului de mrfuri pe cont propriu ........................... 47
8/3/2019 Curs tea Operatiunilor de Comert
3/107
3
3.2.1. Evaluarea stocurilor la ieirea din patrimoniu i
metode de organizare a contabilitii analitice a
acestora ....................................................................................... 52
3.2.2. Contabilitatea operaiilor privind exportul de
mrfuri pe cont propriu cu ncasare la vedere ............................ 57
CAPITOLUL 4. CONTABILITATEA OPERAIUNILOR DE IMPORT.................... 71
4.1. Concepte de baz privind importul de mrfuri .................................... 71
4.2. Contabilitatea importului de mrfuri pe cont propriu .......................... 73
4.2.1. Contabilitatea operaiilor privind importul de mr-
furi pe cont propriu cu plata la vedere ....................................... 74
4.2.2. Contabilitatea operaiilor privind importul de mr-
furi pe credit comercial pe termen scurt ..................................... 85
PLANUL DE CONTURI GENERAL................................................................................. 93
8/3/2019 Curs tea Operatiunilor de Comert
4/107
4
CAPITOLUL 1
NOIUNI GENERALE CU PRIVIRE LA CREANE, DATORIII TAXA PE VALOAREA ADUGAT
1.1. Aspecte de baz privind datoriile i creanele
Operaiunile comerciale au o pondere deosebit de mare n activitatea unitilor
patrimoniale. Aceste operaiuni sunt generatoare de venituri i cheltuieli, afectnd da-toriile fa de furnizori i creanele fa de clieni i presupun, ntotdeauna, legtura
dintre doi ageni economici, unul numit furnizor, pentru care operaiunea reprezint o
vnzare i altul numit client, pentru care aceeai operaiune reprezint o cumprare1.
Datoriile i creanele generate de relaiile ntreprinderii cu persoanele fizice i
juridice din afara ei, precum i cu persoanele fizice din interior sunt reflectate n
principal prin intermediul clasei a 4-a Conturi de teri.
Prin noiunea de datorie se desemneaz angajamentul asumat de o anumit
persoan de a plti o sum de bani, livra un bun, executa o lucrare sau presta un ser-
viciu. O persoan fizic sau juridic care are o datorie este denumit n general de-
bitor. Creana reprezint dreptul unei persoane de a pretinde unui ter plata unei sume
de bani, livrarea unui bun, prestarea unui serviciu sau execuia unei lucrri. Titularul
unei creane este denumit n mod generic creditor.
O ntreprindere poate nregistra creane i datorii fa de toate categoriile deteri cu care aceasta intr n relaii. Creanele i datoriile pot fi grupate dup criterii co-
mune, astfel:2
a) dupnaturaoperaiilorcare stau la originea lor:
- datorii/creane comerciale generate de aprovizionri/livrri de bunuri, lucrri
i servicii sau din avansuri primite/acordate n contul unor livrri/aprovizionri ulteri-
oare;
1 Gh. Bneanu, Sistemul modern de contabilitate, Editura Sedcom Libris, Iai, 2001, p. 2022Ristea, M., Contabilitatea financiara ntreprinderii, Ed. Universitar, Bucureti, 2005, pp. 274-279
8/3/2019 Curs tea Operatiunilor de Comert
5/107
5
- datorii/creane salariale cauzate de folosirea forei de munc de ctre entiti;
- datorii/creane sociale reprezentate prin contribuii datorate/achitate n plus
organismelor de asigurri sociale;
- datorii/creane fiscale generate de impozite, taxe, contribuii i vrsminte da-
torate potrivit prevederilor legale sau de sumele achitate n plus n contul acestor o-
bligaii;
- datorii/creane financiare care au la origine operaii de creditare/finanare (al-
tele dect primiri/acordri de mprumuturi);
b) dupconinutulloreconomic:
- datorii fa de furnizori/creane fa de clieni, provenind din cumprri/vn-
zri cu decontare ulterioar;
- datorii fa de furnizori/creane fa de clieni, provenind din cumprri/vn-
zri cu decontare ulterioar prin intermediul efectelor de comer;
- datorii fa de clieni/creane fa de furnizori, din primiri/acordri de avansuri
i aconturi, precum i din operaii realizate cu ambalaje care circul pe sistemul restitu-
irii;
- datorii/creane fa de salariai pentru munca prestat de acetia, respectiv pen-
tru avansuri acordate i alte sume datorate de personal unitii sau terilor;- datorii/creane fa de organismele de asigurri i protecie social;
- datorii/creane fa de buget sau organisme specializate;
- datorii/creane fa de asociai i uniti din cadrul grupului;
- datorii/creane fa de alte persoane fizice sau juridice.
1.1.1. Evaluarea datoriilor i creanelor
Evaluarea creanelor i datoriilor se realizeaz la intrarea n patrimoniu, la in-
ventariere, la nchiderea exerciiului i cu ocazia decontrii lor (la ieirea din patrimo-
niu).
I. La intrarea n entitate datoriile i creanele se evalueazi se nregistreaz la
valoarea nominal. Prin valoare nominalse nelege suma nscris n documentul jus-
tificativ care st la baza nregistrrii n contabilitate. Creanele i datoriile exprimate n
valut se evalueaz n lei, la cursul de schimb n vigoare la data efecturii operai-
unilor, i n valut. Acest fapt se datoreaz respectrii obligaiei de a ine contabilitatea
8/3/2019 Curs tea Operatiunilor de Comert
6/107
6
n limba romni n moned naional, iar transformarea n lei se realizeaz la cursul
de schimb n vigoare la data efecturii operaiei.
II. La inventarierea anual datoriile i creanele sunt evaluate la valoarea ac-
tual (denumiti valoare de inventar), neleas ca valoare probabil de plat, respec-
tiv de ncasat.
III. La nchiderea exerciiului, aplicarea principiului prudenei impune ca eva-
luarea datoriilori creanelor s se fac la valoarea de intrare pus de acord cu rezulta-
tele inventarierii. Astfel, dac se constat c valoarea de inventar a creanelor este infe-
rioar celei nregistrat la intrarea n patrimoniu, pentru diferen se constituie o ajus-
tare pentru depreciere. n cazul datoriilor, o valoare de inventar superioar valorii de
intrare genereaz constituirea de provizioane. Pentru unitile care au relaii cu strin-
tatea, la creanele i datoriile exprimate n valut, nedecontate la sfritul exerciiului,
pot fi constatate diferene generate de fluctuaia cursului de schimb fa de momentul
intrrii lor n patrimoniu sau faa de cursul de la sfritul exerciiului precedent. Dife-
renele nefavorabile (cursul de schimb al datoriilor a crescut, iar al crean elor a sczut
la sfritul exerciiului) se nregistreaz sub forma cheltuielilor din diferene de curs
valutar, iar cele favorabile, ca venituri.
IV. Cu ocazia ieirii din entitate (plii sau ncasrii), datoriile i creanele se e-valueaz la nivelul valorii de intrare. Diferenele de curs valutar (ntre cursul decont-
rii i cel de la intrarea n patrimoniu sau de la nchiderea exerci iului precedent) care
apar cu ocazia decontrii datoriilori creanelor exprimate n valut se reflect sub for-
ma cheltuielilor sau veniturilor financiare. Apar cheltuieli n cazul datoriilor (dac la
decontare cursul valutar este mai mare) i n cazul creanelor (dac la decontare cursul
valutar este mai mic), iar venituri n situaia invers. Dac pentru datoriile i creanele
ieite din patrimoniu au fost constituite ajustri, concomitent cu decontarea lor acesteasunt trecute la venituri.
1.1.2. Structura conturilor de creane din vnzride bunuri i servicii
Vnzarea bunurilor, prestarea de servicii i/sau executarea de lucrri proprii ac-
tivitii ntreprinderii se reflect n contabilitate prin intermediul conturilor de clieni i
i a celor asimilate acestora. Clienii, reprezentai prin contul 4111 Clieni, in evi-dena creanelor curente (de exploatare) fa de teri determinate de vnzarea pe credit
8/3/2019 Curs tea Operatiunilor de Comert
7/107
7
a bunurilor materiale, lucrrilori serviciilor care fac obiectul activitii ntreprinderii.
Cu alte cuvinte, n conturile de clieni se reflect dreptul ntreprinderii de a ncasa o
anumit sum de bani de la parteneri individualizai. Acest drept poate fi reprezentat,
n situaiile specifice creditului comercial, de efectele de comer delimitate prin inter-
mediul contul 413 Efecte de primit. Dac la un moment dat apare situaia n care
clientul nu poate sau nu mai vrea s-i achite datoria integral, creana respectiv se
consider depreciati va fi separat n contul4118Clieni inceri sau n litigiu, f-
cnd obiectul constituirii de provizioane.
Livrarea produselor, prestarea serviciilori/sau executarea de lucrri, n condii-
ile n care factura se ntocmete cu ntrziere, se evideniaz n contabilitate cu ajutorul
contului 418 Clieni-facturi de ntocmit.
Ambalajele facturate clientului i pe care acesta urmeaz s le restituie, precum
i sumele facturare clienilor reprezentnd avansuri pentru livrri de bunuri sau prestri
de servicii fac obiectul contului 419 Clieni-creditori.
1.1.3. Structura conturilor de datorii fa de furnizoriide bunuri i servicii
n vederea detalierii informaiilor privind datoriile din cumprri, n funcie de
structura datoriilori creanelor, n grupa40 Furnizori i conturi asimilate au fost
introduse conturile 401 Furnizori, 403 Efecte de pltit, 404 Furnizori de imobi-
lizri, 405 Efecte de pltit pentru imobilizri, 408 Furnizori-facturi nesositei
409 Furnizori-debitori. Ultimul cont este un cont de creane, cu funciune contabil
de activ, n timp ce toate celelalte conturi au funciune contabil de pasiv.
Primele dou conturi, 401 Furnizorii 403 Efecte de pltit, reflect dato-
riile provenite din cumprri de bunuri, lucrri sau servicii care urmeaz s se achiteprin instrumente de plat obinuite sau prin efecte de comer. Urmtoarele dou con-
turi, 404 Furnizori de imobilizrii405Efecte de pltit pentru imobilizri, evi-
deniazi ele datoriile societii ctre furnizori, provenite ns din achiziii de imobili-
zri. Ultimul cont din aceast grup, i anume contul 408 Furnizori-facturi nesosite,
reflect datoriile neexigibile ale unitii patrimoniale fa de furnizori.
Deoarece clientul intr n relaii cu diveri furnizori, pentru a se putea cunoate
datoriile fa de fiecare dintre acetia, conturile sintetice din aceast grup se detaliazn conturi analitice deschise pentru fiecare dintre furnizori.
8/3/2019 Curs tea Operatiunilor de Comert
8/107
8
n funcie de moneda n care se evalueaz achiziiile, n factura furnizorilor, se
disting datorii fa de furnizorii interni (a cror exprimare valoric se face n lei) i fa
de cei externi (a cror exprimare valoric se face n devize); n contabilitate, alturi de
consemnarea acestor obligaii n valut, ele se exprimi n lei, folosindu-se cursul va-
lutar de la data ntocmirii facturii.
1.2. Reduceri de preuri primite/acordate de ctre cumpr-torul/furnizorul de bunuri i servicii
Derularea tranzaciilor de vnzare-cumprare presupune, ntr-un mediu de pia
concurenial, operareacureduceridepredestinatesrsplteascfidelitateaunuicli-
ent sau achitarea nainte de termen a unei datorii, precum i s sancioneze nerespecta-
rea ntocmai a unor clauze contractuale. n consecin, n practica afacerilor pot fi n-
tlnite reduceri de pre de natur comercial (care au o influen direct asupra m-
rimii nete a unei facturi) i/sau financiar (acestea mai poart denumirea i de scon-
turi).
n categoria reducerilor comerciale se includ rabaturile, remizele i risturnu-
rile.Rabaturilese acord de ctre furnizor n situaia excepional a nerespectrii clau-
zelor contractuale referitoare la condiiile de calitate a bunurilor livrate. Preul de vn-
zare stabilit ntre vnztori cumprtor este redus, de regul, prin aplicarea unei cote
procentuale, dar poate fi acordati o diminuare n sum absolut a valorii facturii.Re-
mizelese acord pentru vnzri superioare volumului convenit sau pentru poziia pre-
ferenial a clientului. Aceasta se poate stabili fie sub form procentual raportat la
preul de vnzare, fie prin negocierea direct dintre vnztori cumprtor.Risturnuri-
lesunt reduceri de pre acordate de furnizor pentru volumul vnzrilor realizate ctre
client ntr-o perioad determinat.De regul, reducerile comerciale se acord sub forma unui procent din produsul
brut, putndu-se ns acorda i n sum fix. De menionat c reducerile nu se primesc
n mod automat, ele trebuind s fie convenite ntre pri i stipulate n contract.
Rabatul i remiza pot fi primite cu ocazia achiziiilor, n acest caz ne mai inter-
venind nregistrri specifice deoarece bunurile livrate vor fi nscrise n factur la va-
loarea redus. Uneori ns, rabatul i remiza pot fi primite ulterior achiziiei. Risturnul,
prin natura sa, este o reducere ulterioar.
Reducerile primite ulterior achiziiei necesit nregistrri specifice privind recti-
8/3/2019 Curs tea Operatiunilor de Comert
9/107
9
ficarea datoriei fa de furnizori, n cazul rabatului i remizei rectificndu-se i costul
de achiziie al bunurilor cumprate. De asemenea, este necesar rectificarea TVA de-
ductibil proporional cu reducerea primit.
Scontul de decontareeste o reducere cu caracter financiar acordat de un credi-
tor pentru ncasarea anticipat (naintea termenului de decontare convenit iniial) a cre-
anei sale. Motivaia apariiei scontului este determinat de faptul c beneficiarul su-
mei, ncasndu-i anticipat creana, poate obine dobnd de la banc, dac pstreaz
aceast sum n cont.
La determinarea i nregistrarea reducerilor trebuie avute n vedere urmtoarele
elemente3:
reducerile de pre trebuie consemnate n factur;
toate reducerile se calculeaz n cascad, n sensul c sumele sau procentele
fiecrei categorii de reducere se aplic valorii nete imediat anterioare;
ordinea de calcul a reducerilor este urmtoarea: rabaturi, remize, risturnuri,
sconturi;
taxa pe valoarea adugat se calculeaz la valoarea net obinut n urma de-
terminrii ultimei reduceri, indiferent de natura acesteia;
dac reducerile comerciale sunt acordate iniial, dei nscrise n factur, nu senregistreaz n contabilitate;
reducerile comerciale consemnate ntr-o factur distinct de cea iniial dau
loc la nregistrri;
reducerile financiare se reflect ntotdeauna, constituind o cheltuial finan-
ciar la cel care le acord (furnizorul) i un venit financiar la cel care le primete (cli-
entul).
I. n contabilitatea cumprtorului (clientului) se fac urmtoarele nregistrri:
Exemplu: totalul brut al unei facturi de aprovizionare cu materiale consumabile, la
data de 12.05.N, este de 28.000 lei. Rabatul pentru defecte de calitate este de 1.000 lei,
remiza pentru cumprri superioare sumei de 20.000 lei este de 5%, iar cea pentru
poziia preferenial a cumprtorului n clientela ntreprinderii furnizoare este de
10%. Scontul de decontare pentru plata nainte de scaden este de 2%, TVA 19%, iar
furnizorul se achit pe data de 18.05.N prin ordin de plat.3Pntea, I.P., Bodea, Gh., Contabilitatea financiarromneascconformcu directivele europene, Ed.
Intelcredo, Deva, 2006, pp. 217-218
8/3/2019 Curs tea Operatiunilor de Comert
10/107
10
Avnd n vedere datele prezentate anterior, valoarea facturii care trebuie pltit
furnizorului se calculeaz n modul urmtor:
Valoarea brut a materialelor consumabile achiziionate de la furnizori 28.000,000
(-) Rabat pentru defecte de calitate 1.000,000
27.000,000(-) Remiza 1 (pt. achiziii mai mari de 20.000 lei): 27.000 x 5% 1.350,000
25.650,000
(-) Remiza 2 (pt. poziia preferenial a clientului): 25.650 x 10% 2.565,000
NET COMERCIAL 23.085,000
(-) Scont de decontare: 23.085 x 2% 461,700
NET FINANCIAR 22.623,300
+ TVA: 22.623,30 x 19% 4.298,427
NET DE PLAT (total factur) 26.921,727
Dup determinarea obligaiilor societii pentru bunurile achiziionate, modali-
tatea de nregistrare a acestora n contabilitate, precum i a stingerii datoriei fa de fur-
nizor, fac obiectul urmtoarelor corespondene contabile:
%
302Materiale consumabile
4426TVA deductibil
= 401
Furnizori
27.383,42723.085,000
4.298,427
401
Furnizori= %
5121Conturi la bnci n lei
767Venituri din sconturi obinute
27.383,42726.921,727
461,700
n practica comercial se ntlnesc i situaii cnd reducerile de pre sunt primite
ulterior facturrii, dup tranzacia de vnzare-cumprare. Conform acestei uzane, re-
ducerile comerciale i financiare fac obiectul unor facturi de reducere. Acestea apar
destul de rar, n cazul remizelori, mai puin rar, n cel al sconturilor generate de plata
anticipat afacturilor.Rabaturile,ca urmare a reclamaiilor clienilor, apar frecvent, aa
cum este i cazul risturnurilor, datorit naturii acestora.
Atunci cnd reducerile comerciale fac obiectul facturilor de reducere, ele tre-buie contabilizate, deoarece acestea modific efectele facturii iniiale, iar clientul tre-
8/3/2019 Curs tea Operatiunilor de Comert
11/107
11
buie s reflecte stocurile n bilan la valoarea lor real. Reducerile ulterioare achiziiei
necesit nregistrri specifice pentru rectificarea datoriei fa de furnizori. De aseme-
nea, este necesari rectificarea TVA deductibil, proporional cu reducerea primit.
Exemple:
1) Pe data de 5.01.N societatea Xse aprovizioneaz cu materii prime n va-
loare de 200.000 lei i materiale consumabile n sum de 50.000 lei, TVA 19%. Pentru
stocurile achiziionate, societii i se acord pe data de 6.01.N un rabat de 10% la ma-
terii prime i de 20% la materiale consumabile. Factura ctre furnizor se achit pe data
de 24.01.N prin ordin de plat:
%301
Materii prime302
Materiale consumabile4426
TVA deductibil
= 401Furnizori
297.500,00200.000,00
50.000,00
47.500,00
401
Furnizori= %
609Reduceri comerciale primite
4426TVA deductibil
35.700,0030.000,00
5.700,00
401Furnizori
= 5121Conturi la bnci n lei
261.800,00
2) Societatea comercial primete, la sfritul anului N, un risturn de 5% din
valoarea total a materiilor prime achiziionate (1.200.000 lei), n decurs de un an, de
lafurnizori.n situaiancare unitatea patrimonial aconsumat80%dinmateriile prime
achiziionate,lasfritulanului Nse va efectua urmtoarea nregistrare contabil:
401Furnizori
= %609
Reduceri comerciale primite601
Cheltuieli cu materiile prime4426
TVA deductibil
71.400,0012.000,00
48.000,00
11.400,00
3) Sociatatea Y se aprovizioneaz cu materii prime de la furnizor n sum de
200.000 lei, TVA 19%, cu decontare dup trei luni. Ulterior facturrii, societatea i
ntiineaz furnizorul c dorete s-i deconteze datoria cu dou luni mai devreme, cucondiia s beneficieze de un scont. Furnizorul este de acord i ntocmete o factur de
8/3/2019 Curs tea Operatiunilor de Comert
12/107
12
reducere, acordnd un scont de 10%. Cu ocazia facturrii, unitatea patrimonial ntoc-
mete urmtorul articol contabil:
%301
Materii prime
4426TVA deductibil
= 401Furnizori
238.000200.000
38.000
Avnd n vedere c furnizorul este de acord cu acordarea unui scont de decon-
tare de 10%, unitatea patrimonial i recalculeaz datoria sa fa de acesta i apoi i
achit prin banc obligaiile, diminuate cu valoarea scontului primit, aa cum rezulti
din urmtoarele corespondene contabile:
- suma brut 200.000;
- scont de decontare: 200.000 x 10% 20.000;
- TVA aferent: 20.000 x 19% 3.800;
- total factur reducere 23.800;
401Furnizori
= %767
Venituri din sconturi obinute4426
TVA deductibil
23.80020.000
3.800
401
Furnizori= 5121
Conturi la bnci n lei214.200
Stocurile de materii prime, materiale, mrfuri etc., care nu corespund calitativ,
au defecte sau nu corespund comenzii cerute, presupun anularea total sau parial a
operaiunii de cumprare, rezultnd astfel o crean a clientului asupra furnizorului, cre-
an care este constatat printr-o factur de reducere.4) Societatea achiziioneaz pe data de 06.02.N materii prime n valoare de
80.000 lei, TVA 19%. La recepia materiilor prime, societatea refuz o parte din a-
cestea datorit faptului c nu corespund calitii cerute. Valoarea total a refuzului este
de 5.316 lei, TVA 19%. Pe 19.02.N se achit factura ctre furnizor prin:
%301
Materii prime
4426TVA deductibil
= 401Furnizori
95.200,00080.000,000
15.200,000
8/3/2019 Curs tea Operatiunilor de Comert
13/107
13
401Furnizori
= %301
Materii prime4426
TVA deductibil
6.326,3405.316,000
1.010,040
401Furnizori = 5121Conturi la bnci n lei 88.873,960
II. n contabilitatea vnztorului (furnizorului) se fac urmtoarele nregistrri:
Exemplu: totalul brut al unei facturi pentru vnzri de produse finite este n
valoare de 57.000 lei, TVA 19%. Rabatul pentru defecte de calitate este de 2.000 lei,
remiza pentru vnzri mai mari de 50.000 lei este de 6%, iar scontul de decontare a-
cordat pentru plata nainte de scaden este de 4%. Produsele finite sunt nregistrate n
contabilitate la valoarea de intrare de 49.000 lei, iar factura se ncaseaz dup o sp-
tmn prin banc.
Pe baza datelor din exemplul prezentat rezult c valoarea facturii care trebuie n-
casat de la clieni se calculeaz n felul urmtor:
Valoarea brut a produselor finite vndute 57.000,000
(-) Rabat pentru defecte de calitate 2.000,000
55.000,000(-) Remiza(pt.vnzri mai mari de 50.000lei):55.000 x 6% 3.300,000
NET COMERCIAL 51.700,000
(-) Scont de decontare: 51.700 x 4% 2.068,000
NET FINANCIAR 49.632,000
+ TVA: 49.632 x 19% 9.430,080
NET DE NCASAT (total factur) 59.062,080
Dup determinarea drepturilor societii pentru bunurile vndute, modalitateade
nregistrare a acestoran contabilitate,precum i a stingeriicreanei fa de client, fac o-
biectul urmtoarelor corespondene contabile:
4111Clieni
= %701
Venituri din vnzarea produ-selor finite
4427TVA colectat
61.130,08051.700,000
9.430,080
8/3/2019 Curs tea Operatiunilor de Comert
14/107
14
667Cheltuieli privind sconturile
acordate
= 4111Clieni
2.068,000
711
Venituri aferente costurilor
stocurilor de produse
= 345Produse finite
49.000,000
5121
Conturi la bnci n lei= 4111
Clieni59.062,080
2) Societatea X vinde pe data de 07.09.N unui client produse finite n valoare
de 120.000 lei (TVA 19%), nregistrate la valoarea de intrare de 106.000 lei. Dup fac-
turare aceasta acord clientului su o reducere comercial de 10%:
4111Clieni = %701Venituri din vnzarea produ-
selor finite4427
TVA colectat
142.800120.000
22.800
711
Venituri aferente costurilorstocurilor de produse
= 345Produse finite
106.000
%709Reduceri comerciale acordate
4427TVA colectat
= 4111Clieni 14.28012.000
2.280
1.3. Alte datorii i creane fa de clieni/furnizori
I. Pe lngcreane ntreprinderile pot nregistra i obligaii n relaiile cu clien-
ii lor. Acestea sunt generat de dou categorii de operaii, i anume:
primirea de avansuri de la clieni;
livrarea ctre client a ambalajelor care circulpe principiul restituirii. Dei
ambalajele sunt incluse n valoarea facturii n care sunt consemnate bunurile livrate,
furnizorul nu le nregistreaz ca fiind vndute, deoarece acestea rmn n proprietatea
sa. La restituirea lor, furnizorul i va diminua creana consemnat la livrarea bunurilor
cu valoarea ambalajelor care i-au fost restituite.
Pentru evidena obligaiilor pe care furnizorul le nregistreaz fa de clienii siintervine contul 419 Clieni-creditori care, dup coninutul economic, este un cont
8/3/2019 Curs tea Operatiunilor de Comert
15/107
15
de datorii, iar dup funciunea contabil este un cont depasiv.
n creditulcontului se nregistreaz sumele facturate clienilor reprezentnd a-
vansuri primite pentru livrri ulterioare de bunuri, prestri de servicii sau executri de
lucrri (512, 531), valoarea ambalajelor care circul n regim de restituire, facturate cli-
enilor (4111), precum i diferenele nefavorabile de curs valutar nregistrate la nchi-
derea exerciiului aferente avansurilor n valut primite de la clieni (665). n debitul
contului se nregistreaz decontarea avansurilor ncasate de la clieni (4111), diferene-
le favorabile de curs valutar aferente avansurilor n valut decontate, precum i cele a-
ferente datoriilor n devize existente la nchiderea exerciiului financiar (765), valoarea
ambalajelor care circul n sistem de restituire, primite de la clieni (4111), precum i
valoarea ambalajelor care circul n sistem de restituire, nerestituite de ctre acetia
(708). Soldul creditoral contului reprezint avansuri primite la un moment dat de la cli-
eni.
II. Pe lngobligaii, ntreprinderile pot nregistra i creane n relaiile cu fur-
nizorii lor. Acestea sunt generate de dou categorii de operaii, i anume:
acordarea de avansuri furnizorilor. Uneori, furnizorii condiioneaz livrrile
ctre clienii lor de ncasarea unor sume ca avansuri. Aceste sume pot fi solicitate a-
tunci cnd valoarea bunurilor, lucrrilor executate sau serviciilor prestate este mare, e-fortul financiar fiind mare pentru productor, sau n situaia n care unitatea cumpr-
toare creeaz frecvent probleme n decontarea la scaden a obligaiilor sale, fapt care
ubrezete ncrederea furnizorului su. Este adevrat c, n cea de a doua situaie,
furnizorul are i posibilitatea s-i solicite clientului su deschiderea unui acreditiv care
i garanteaz ncasarea creanei;
primirea de la furnizor a ambalajelor care circulpe sistemul restituirii. Dei
ambalajele sunt incluse n factura n care sunt consemnate bunurile achiziionate, cum-
prtorul nu le nregistreaz ca elemente stocabile deoarece ele rmn n proprietatea
furnizorului. Din acest motiv, valoarea ambalajelor restituibile este considerat o cre-
an pe care clientul o recupereaz n momentul restituirii lor, concomitent cu reduce-
rea datoriei sale fa de furnizor.
Pentru evidena creanelor pe care cumprtorul le nregistreaz asupra furnizo-
rilor intervine contul 409 Furnizori-debitori care, dup coninutul economic, esteun cont de creane, iar dup funciunea contabil este un cont de activ. n debitul con-
8/3/2019 Curs tea Operatiunilor de Comert
16/107
16
tului se nregistreaz avansurilor acordate furnizorilor (512, 531), valoarea ambalajelor
care circul n sistem de restituire, facturate de furnizori (401), precum i diferenele
favorabile de curs valutar nregistrate la nchiderea exerciiului, aferente avansurilor a-
cordate furnizorilor (765). n creditul contului analizat se evideniaz valoarea avansu-
rilor acordate furnizorilor, cu ocazia regularizrii plilor cu acetia (401), valoarea am-
balajelor care circul n sistem de restituire, napoiate furnizorilor, precum i valoarea
ambalajelor degradate (401, 608). Tot n creditul acestui cont se nregistreazi valoa-
rea ambalajelor care circul n sistem de restituire, nerestituite furnizorilor (381), pre-
cum i diferenele nefavorabile de curs valutar aferente avansurilor n valut acordate
furnizorilor, la decontarea acestora sau existente la n patrimoniul unitii la nchiderea
exerciiului financiar (665). Soldul debitoral contului reprezint avansuri acordate fur-nizorilor, nedecontate4.
Potrivit Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitii
EconomiceEuropeneicuStandardele Internaionale de Contabilitate, contul 409 Fur-
nizori-debitori se dezvolt pe dou conturi sintetice de gradul II, i anume: 4091 Fur-
nizori-debitori pentru cumprri de bunuri de natura stocurilori 4092 Furnizori-
debitori pentru prestri de servicii.
I. n contabilitatea vnztorului (furnizorului) se fac urmtoarele nregistrri:
1) ntreprinderea primete, pe data de 10.03.N, un avans n valoare de 12.000 lei
de la un client intern pentru livrarea ulterioar a unor produse finite, conform con-
tractului ncheiat. Pe data de 02.04.N societatea livreaz produsele n valoare total de
15.000 lei (TVA 19%), zi n care ncaseazi restul de plat, costul de producie al bu-
nurilor livrate fiind de 10.000 lei:
5121Conturi la bnci n lei = %419Clieni-creditori
4427TVA colectat
14.280,0012.000,00
2.280,00
4111Clieni
= %701
Venituri din vnzarea pro-duselor finite
4427TVA colectat
17.850,0015.000,00
2.850,00
4
*** Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile con-
forme cu directivele europene, Monitorul Oficial al Romniei, nr. 766 bis/10.11.2009
8/3/2019 Curs tea Operatiunilor de Comert
17/107
17
711Venituri aferente costurilor
stocurilor de produse
= 345Produse finite
10.000,00
%
419Clieni-creditori
4427TVA colectat
= 4111Clieni
14.280,0012.000,00
2.280,00
5121
Conturi la bnci n lei= 4111
Clieni3.570,00
2) societatea vinde, pe data de 11.01.N, produse finite n valoare de 150.000 lei
(TVA 19%), valoarea de nregistrare a acestora fiind de 105.386,50 lei. Bunurile vn-
dute sunt ambalate n lzi care trebuie restituite de ctre clieni, ambalajele fiind evalu-
ate la valoarea de 12.685 lei, TVA 19%. Dup o sptmn societatea primete de laclientul su ambalajele integral:
4111Clieni
= %701
Venituri din vnzarea pro-duselor finite
419Clieni-creditori
4427TVA colectat
193.595,15150.000,00
12.685,00
30.910,15
711Venituri aferente costurilor
stocurilor de produse
= 345Produse finite
105.386,50
358
Ambalaje aflate la teri= 381
Ambalaje12.685,00
%
419Clieni-creditori
4427TVA colectat
= 4111Clieni
15.095,1512.685,00
2.410,15
381Ambalaje
= 358Ambalaje aflate la teri
12.685,00
5121
Conturi la bnci n lei= 4111
Clieni178.500,00
n situaia n care, folosind datele din exemplul (2), societatea recupereaz doar
60% din ambalajele care circul pe principiul restituirii date clienilor, nregistrarea ncontabilitate a acestor aspecte este urmtoarea:
8/3/2019 Curs tea Operatiunilor de Comert
18/107
18
4111Clieni
= %701
Venituri din vnzarea pro-duselor finite
419Clieni-creditori
4427
TVA colectat
193.595,15150.000,00
12.685,00
30.910,15
711
Venituri aferente costurilorstocurilor de produse
= 345Produse finite
105.386,50
358
Ambalaje aflate la teri= 381
Ambalaje12.685,00
%
419Clieni-creditori
4427TVA colectat
= 4111Clieni
9.057,097.611,00
1.446,09
419Clieni-creditori
= 708Venituri din activiti diverse
5.074,00
381
Ambalaje= 358
Ambalaje aflate la ter i7.611,00
608
Cheltuieli privind ambalajele= 358
Ambalaje aflate la teri5.074,00
5121
Conturi la bnci n lei= 4111
Clieni184.538,06
II. n contabilitatea cumprtorului (clientului) se fac urmtoarele nregistrri:
1) societatea acord pe data de 21.02.N un avans n valoare de 12.358 lei unui
furnizor intern de materiale consumabile pe care acesta urmeaz s le livreze ulterior,
conform contractului ncheiat. Pe data de 28.02.N societatea primete materiale con-
sumabile n valoare total de 55.967 lei, zi n care se achiti restul de plat, aa cum
rezulti din urmtoarele nregistrri contabile:%
4091Furnizori-debitori pentru cum-
prri de bunuri de naturastocurilor
4426TVA deductibil
= 5121Conturi la bnci n lei
14.706,0212.358,00
2.348,02
%
302
Materiale consumabile4426
TVA deductibil
= 401Furnizori
66.600,7355.967,00
10.633,73
8/3/2019 Curs tea Operatiunilor de Comert
19/107
19
401Furnizori
= %4091
Furnizori-debitori pentru cum-prri de bunuri de natura
stocurilor4426
TVA deductibil5121
Conturi la bnci n lei
66.600,7312.358,00
2.348,02
51.894,71
Ambalajele pot s fie restituite furnizorilor, caz n care se diminueaz datoria
societii fa de furnizor sau, dac nu se restituie, clientul va trebui s achite ntreaga
valoare a facturii. Nerestituirea ambalajelor se poate datora fie degradrii, fie reinerii
lor de ctre client.
Se pot ntlni i situaii cnd ambalajele se restituie la valori inferioare celei din
factur, n aceste cazuri diminundu-se i datoria fa de furnizori cu valoarea de resti-
tuire, plus TVA-ul corespunztor, diferena incluzndu-se n cheltuielile perioadei afe-
rente bunurilor de aceast natur. Tratarea practic a aspectelor prezentate se realizea-
z cu ajutorul urmtoarelor exemple:
1) ntreprinderea cumpr pe 17.03.N materii prime n valoare de 150.000 lei
(TVA 19%), acestea fiind ambalate n lzi care trebuie restituite furnizorilor, evalu-ate
la preul de 13.000 lei, TVA 19%. La data de 28.03.N ambalajele se restituie integral
furnizorilor:
%301
Materii prime4426
TVA deductibil
= 401Furnizori
178.500,00150.000,00
28.500,00
%
409
Furnizori-debitori4426TVA deductibil
= 401Furnizori
15.470,0013.000,00
2.470,00
401
Furnizori= %
409Furnizori-debitori
4426TVA deductibil
15.470,0013.000,00
2.470,00
2) pe data de 15.05.N entitatea achiziioneaz materiale consumabile n valoare
de 80.000 lei, TVA 19%, nsoite de ambalaje care trebuie restituite furnizorilor, evalu-
atelapreulde 8.000 lei (TVA 19%). Din acestea, 80% sunt reinute de societate, restul
8/3/2019 Curs tea Operatiunilor de Comert
20/107
20
degradndu-se:
%302
Materiale consumabile409
Furnizori-debitori
4426TVA deductibil
401Furnizori
104.720,0080.000,00
8.000,00
16.720,00
%
381Ambalaje
608Cheltuieli privind ambalajele
409Furnizori-debitori
8.000,006.400,00
1.600,00
1.4. Taxa pe valoarea adugat
Taxa pe valoarea adugat este un impozit indirect care se datoreaz bugetului
de stat de ctre toate unitile care efectueaz operaii impozabile, fiind suportat de
consumatorul final. Operaiunile sunt supuse taxei pe valoarea adugat dac ndepli-
nesc urmtoarele condiii:
s constituie o livrare de bunuri, o prestare de servicii efectuat cu plat sau o
operaiune asimilat acestora;
s fie efectuate de persoane impozabile
5
; s rezulte din una dintre activitile menionate anterior;
s reprezinte importuri de bunuri;
Operaiunile impozabile cuprinse n sfera de aplicare a taxei pe valoarea ad-
ugat (TVA) se clasific, din punct de vedere al regimului de impozitare, astfel:
a) operaiuni taxabile la care se aplic cota standard de 19% i cota redus;
b) operaiuni scutite de TVA cu drept de deducere;
c) operaiuni scutite de TVA frdrept de deducere;d) operaiuni de import scutite de TVA.
Baza de calcul a taxei pe valoarea adugatpentru circulaia bunurilor i ser-
viciilor n interiorul rii o reprezint:
preul de vnzare sau contrapartida obinut de furnizor sau prestator din par-
tea beneficiarului, inclusiv subveniile legate direct de preul acestor operaiuni, exclu-
siv TVA;
5Persoana impozabileste orice persoan care efectueaz de o manier independent activiti de pro-
ducie, comercializare, prestare de servicii, exploatare a bunurilor corporale sau necorporale n scopul obineriide venituri, inclusiv activitile extractive, agricole i cele ale profesiunilor liberale sau asimilate.
8/3/2019 Curs tea Operatiunilor de Comert
21/107
21
preul de achiziie, iar n lipsa acestuia, preul de cost, determinat la momentul
livrrii/prestrii bunurilor/serviciilor achiziionate sau fabricate de unitate pentru a fi u-
tilizate n scopuri care nu au legtur cu activitatea economic desfurat sau pentru a
fi puse la dispoziia altor persoane fizice sau juridice n mod gratuit (peste limitele i
destinaiile legale), dac TVA aferent bunurilori serviciilor respective sau prilor
lor componente a fost dedus total sau parial;
compensaiile primite pentru: trecerea n domeniul public a unor bunuri din
patrimoniul persoanelor impozabile, n condiiile prevzute de legislaia referitoare la
proprietatea publici regimul juridic al acesteia n schimbul unei despgubiri; efec-
tuarea unor servicii, potrivit unui ordin emis de/sau n numele unei autoriti publice,
potrivit legii.
La importuri baza de impozitare o reprezint valoarea n vam, determinat
potrivit legii, la care se adaug taxele vamale, comisionul vamal, accizele i alte taxe
datorate potrivit legislaiei n vigoare.
n contabilitatea unei uniti pot apare urmtoarele categorii de tax pe valoarea
adugat:
n cazul cumprrilor de bunuri, lucrri i servicii pe baz de facturi sau a a-
vansurilor achitate furnizorilor TVA deductibil(pe parcursul lunii);TVA colectatpentru vnzrile pe baz de facturi (pe parcursul lunii);
TVA neexigibil n cazul aprovizionrilor/vnzrilor nensoite de facturi,
cumprrilor/vnzrilor cu plata n rate (TVA aferent ratelor) i mrfurilor aprovizi-
onate de unitile comerciale care in evidena acestor bunuri la nivelul preurilor cu
amnuntul (n cursul lunii);
TVA de plat, dac se constat la sfritul lunii c TVA colectat n cursul pe-
rioadei este superioar celei deductibile;
TVA de recuperat, dac la sfritul lunii taxa colectat este inferioar celei de-
ductibile.
Contabilitatea operaiunilor referitoare la taxa pe valoarea adugat se asigur
prin intermediul contului 442 Taxa pe valoarea adugat, dezvoltat pe urmtoare-
le conturi sintetice de gradul II:
4426 Taxa pe valoarea adugatdeductibil, cont de activ; 4427 Taxa pe valoarea adugatcolectat, cont de pasiv;
8/3/2019 Curs tea Operatiunilor de Comert
22/107
22
4428 Taxa pe valoarea adugatneexigibil, cont bifuncional;
4423 Taxa pe valoarea adugatde plat, cont de pasiv, care reflect obli-
gaiile unitii fa de bugetul statului;
4424 Taxa pe valoarea adugatde recuperat, cont de activ, care reflect
creanele unitii fa de bugetul statului.
Exemple:
1) la sfritul unei perioade de decontare a TVA, situaia din conturile de TVA
se prezint astfel:
- TVA colectat (Sold creditor 4427) 700.000 lei;
- TVA deductibil (Sold debitor 4426) 520.000 lei;
- TVA de recuperat (Sold debitor 4424) 150.000 lei;
- TVA de plat ` 30.000 lei.
4427TVA colectat
= %4426
TVA deductibil4424
TVA de recuperat4423
TVA de plat
700.000,00520.000,00
150.000,00
30.000,00
2) La sfritul unei perioade de decontare a TVA, situaia din conturile de TVAse prezint astfel:
- TVA colectat (Sold creditor 4427) 50.000 lei;
- TVA deductibil (Sold debitor 4426) 350.000 lei;
- TVA de recuperat (Sold debitor 4424) 300.000 lei;
%4427
TVA colectat
4424TVA de recuperat
= 4426TVA deductibil
350.000,0050.000,00
300.000,00
n situaia n care contribuabilul realizeaz att operaiuni impozabile, ct i o-
peraiuni scutite fr drept de deducere sau operaiuni care nu intr n sfera de aplicare
a TVA, dreptul de deducere se determin n raport cu participarea bunurilori/sau ser-
viciilor respective la realizarea operaiunilor impozabile.
Exemplu:situaia centralizatoare a TVA i veniturilor realizate n cursul exer-
ciiului financiar se prezint astfel:
1) TVA aferent vnzrilor 1.01-31.12:
8/3/2019 Curs tea Operatiunilor de Comert
23/107
23
- operaiuni impozabile: 3.200.000 lei x 19% = 608.000 lei;
- operaiuni scutite fr drept de deducere 100.000 lei o
TOTAL 3.300.000 lei 608.000 lei;
2) TVA aferent cumprrilor: 1.01-31.12: 2.700.000 lei x 19% = 513.000 lei;
PRORATA de deducere (PTVA) totaleVeniturileimpozabileoperatiidinVeniturile= x 100 =
=000.300.3
3.200.000 x 100 = 97%;
- TVA nedeductibil = TVA4426 (100 % - PTVA) = 513.000 lei x 3% = 15.390 lei;
nregistrarea taxei devenit nedeductibil n baza proratei calculate:
635Cheltuieli cu alte impozite, taxe i
vrsminte asimilate
= 4426TVA deductibil
15.390,00
3) TVA colectat 1.12-31.12 (Sold creditor 4427): 80.000 lei;
4) TVA deductibil 1.12-31.12 (Sold debitor 4426) 60.000 lei;
5) TVA de dedus la sfritul lunii decembrie =
Sold debitor 4426 TVA nedeductibil = 60.000 - 15.390 = 44.610 lei;
6) TVA de plat = 80.000 44.610 35.390 lei.
nregistrarea decontului de TVA la sfritul lunii decembrie:
4427TVA colectat
= %4426
TVA deductibil4423
TVA de plat
80.000,0044.610,00
35.390,00
8/3/2019 Curs tea Operatiunilor de Comert
24/107
24
CAPITOLUL 2
ORGANIZAREA CONTABILITII COMERULUI EXTERIOR6
2.1. Noiuni introductive
Comerul exterior cuprinde operaiile comerciale sau de cooperare economic
i tehnico-tiinific n raporturile cu strintatea privind vnzarea-cumprarea de mr-
furi, lucrri, servicii, licene, consignaia sau depozitul, reprezentarea sau comisionul,
operaiile financiare, asigurrile, turismul i n general orice fapte sau acte de comer.
Comerul exterior cuprinde dou mari componente, i anume:
schimburile comerciale ale unei ri cu strintatea;
relaiile de cooperare economici tehnico-tiinific.
Schimburile comerciale ale unei ri cu strintatea se refer la importul i ex-
portul de mrfuri i servicii. Exportul de mrfuri cuprinde toate operaiile comerciale
prin care o parte din mrfurile produse sau prelucrate ntr-o ar se vnd n alte ri. El
cuprinde i serviciile prestate de o ar n alte ri n domeniul transporturilor, asigu-
rrilor, creditului, turismului, licenelor etc., aceste elemente purtnd i numele de ex-
port invizibil(tranzacii comerciale internaionale care nu au ca obiect mrfurile). Im-
portul de mrfuri reprezint toate operaiunile comerciale prin care se cumpr mr-
furi din alte ri n vederea satisfacerii consumului productiv i neproductiv, incluzn-
du-se aici i operaiile specifice importului invizibil, cum sunt cele privind serviciile,turismul, relaiile financiare etc.
Cooperarea economic internaionaleste reprezentat de legturile econo-
mice dintre state n care se mpletesc elemente din domeniul produciei cu cele din sfe-
ra circulaiei, cele din economie cu cele din tiini tehnic, presupunnd existena u-
nor legturi mai strnse i pe perioade mai lungi ntre parteneri.
n cadrul activitii de comer exteriorvolumul comerului exterior este egal
cu exportul toatal (exportul de mrfuri + exportul invizibil + exportul din operaii de6D. Vian, Contabilitatea n comerul exterior, ediia a II-a, Editura Economic, Bucureti, 1999
8/3/2019 Curs tea Operatiunilor de Comert
25/107
25
cooperare) plus importul total (importul de mrfuri + importul invizibil + importul
din operaii de cooperare).
Izvoarele activitii de comer se trag din necesitatea folosirii avantajelor create
de diviziunea internaional a muncii, aprut ca rezultat al dezvoltrii forelor de
producie. Un alt factor care determin diviziunea internaional a muncii l constituie
condiiile naturale (de resurse, de clim, de sol etc.), n majoritatea rilor condiiile
naturale neputnd s asigure ntotdeauna integral necesarul de materii prime pentru
dezvoltarea i diversificarea industriei prelucrtoare.
n consecin, activitatea de comer exterior este un imperativ al dezvoltrii
fiecrei naiuni. Prin participarea la circuitul mondial rile au posibilitatea s utilizeze
n dezvoltarea lor economic tehnica i tehnologia mondial, s-i completeze nece-
sarul de materii prime, s foloseasc n condiii eficiente resursele financiare, umane i
materiale de care dispun. Toate acestea conduc la realizarea unorefecte economicei
neeconomice. Efectele economice se exprim n efecte valorice, efecte materiale i e-
fecte propagate.Efectele valorice reprezint diferenele ntre ncasrile i plile inter-
naionale din operaiunile de import-export.Efectele materiale apar sub forma msurii
n care ele satisfac calitativ i cantitativ anumite nevoi reale ale economiei naionale.
Efectele propagate de perspectiv, dei nu au mrime concret, vizeaz aprecieri ori-entative privind aportul comerului exterior la introducerea progresului tehnic, valori-
ficarea superioar a resurselor materiale, facilitarea modificrilor structurale ale pro-
duciei materiale etc. Efectele neeconomice sunt de natur sociali politic, exerci-
tnd o influen cu multiple consecine asupra economiei naionale.
Efectele comerului exterior, ndeosebi cele economice, exprim contribuia a-
cestuia la dezvoltarea forelor de producie i creterea productivitii muncii sociale.
n acest fel, acesta se constituie n factor al creterii economice, al dezvoltrii econo-
miei naionale.
2.2. Tipuri de societi de comer exterior
Activitatea de comer exterior se desfoar n ara noastr pe principiile des-
centralizriii liberalizrii prin intermediul societilor comerciale i a ntreprinderi-
lor individuale specializate. Descentralizarea const n desfurarea activitii de co-mer exterior de ctre societile comerciale i ntreprinderile individuale pe baza pro-
8/3/2019 Curs tea Operatiunilor de Comert
26/107
26
priului program de activitate. Prin liberalizare se nelege dreptul de a se angaja n re-
laii economice internaionale a tuturor firmelor legal constituite i a persoanelor fizice
care solicit autorizarea de a efectua operaiuni n acest domeniu.
ntreprinderea individual, ca persoan autorizat s efectueze operaiuni de
comer exterior, nu are patrimoniu comercial distinct, directorul ntreprinderii fiind tot-
odati proprietarul acesteia. De cele mai multe ori ns, cheltuielile mari pe care le
implic schimburile externe i mai ales concurena marilor societi, determin ntre-
prinderile individuale s se uneasc n asociaii cu statut de persoane (societi).
ntreprinderea de persoane, cunoscuti sub denumirea juridic de societate,
reprezint o asociere de persoane fizice i juridice, constituit n scopul realizrii unui
anumit obiect de activitate. Atunci cnd obiectul de activitate l constitui actele de co-
mer, ntreprinderea se numete societate comercial. Aceasta este condus de unul
sau mai muli administratori, asociai sau consiliul de administraie, dup caz, dispu-
nnd de patrimoniu distinct, de personal specializat etc.
Atributul comercial subliniaz faptul c orice activitate economic se finali-
zeaz prin comercializarea produselori serviciilor. Totodat, denumirea de societate
comercial a fost dat pentru a putea fi deosebit de societatea civil, care este o ins-
tituie cu scop nelucrativ. Indiferent de domeniul de activitate, societile comercialei pot finaliza activitatea prin comercializarea produselor i serviciilor la extern, fie
direct, fie indirect prin intermediul societilor de comer exterior (S.C.E.). Societ-
ile comerciale se grupeaz dup anumite criterii, din care amintim: obiectul de acti-
vitate; forma juridic de organizare; natura capitalului investit; apartenena capitalului
investit; naionalitatea societilor; mrimea societilor.
Dac ne referim la obiectul de activitate, S.C.E. pot fi grupate n:
societi de schimb de mrfuri: impot-export de mrfuri;
societi de prestri de servicii internaionale: transporturi i expediii inter-
naionale, controlul mrfurilor etc.;
societi de cooperare internaional: lucrri de construcii-monatj, asisten
thenic, service etc.
n condiiile economiei de pia, o S.C.E. nu poate fi ngrdit n sfera obiectu-
lui su de activitate. Dac de exemplu o S.C.E. are ca obiect principal de activitate ex-portul i importul de mrfuri, nu nseamn c aceasta nu pote realiza i operaiuni de
8/3/2019 Curs tea Operatiunilor de Comert
27/107
27
prestri servicii internaionale, comercializare pe piaa intern. Se are deci n vedere
ponderea principal a unei activiti n totalul activitilor unei S.C.E. activitatea prin-
cipal dnd i numele societii comerciale.
Dup forma juridic de organizare, potrivit Legii nr. 31/1990 privind soci-
etile comerciale, acestea se pot constitui n una din urmtoarele forme: societi co-
merciale n nume colectiv (S.N.C.); societi n comandit simpl (S.C.S.); societi n
comandit pe aciuni (S.C.A.); societi pe aciuni (S.A.); societi cu rspundere limi-
tat (S.R.L.).
Tipul de asociere, actul juridic de constituire, responsabilitile, mrimea capi-
talului social, natura drepturilor sociale (pri sociale, aciuni), numrul de asociai/ac-
ionari, mrimea minim a drepturilor sociale, natura aporturilori alte aspecte difer
n funcie de forma juridic pe care o mbrac societatea constituit.
Societatea n nume colectiv prezint urmtoarele caracteristici:
tipul de asociere: asociere de persoane, sunt societi de persoane;
se constituie prin contract de societate;
responsabilitatea este nelimitati solidar a tuturor asociailor;
nu are mrime minim pentru capitalul social;
drepturile sociale sunt reprezentate de pri sociale; nu are numr minim sau maxim de asociai;
nu are valoare minim pentru prile sociale care compun capitalul social;
aportul se face n numerar sau n alte bunuri.
Societatea n comandit simpl prezint urmtoarele caracteristici:
tipul de asociere: asociere de persoane, sunt societi de persoane;
se constituie prin contract de societate;
responsabilitatea este nelimitati solidar a tuturor asociailor comanditai,
iar comanditarii rspund numai pn la concurena aportului lor;
nu are mrime minim pentru capitalul social;
drepturile sociale sunt reprezentate de pri sociale;
nu are numr minim sau maxim de asociai;
nu are valoare minim pentru prile sociale care compun capitalul social;
aportul se face n numerar sau n alte bunuri.Societatea n comandit pe aciuni prezint urmtoarele caracteristici:
8/3/2019 Curs tea Operatiunilor de Comert
28/107
28
tipul de asociere: asociere de capitaluri, sunt societi de capitaluri;
se constituie prin contract de societate i statut;
responsabilitatea este nelimitat i solidar a tuturor asociailor, iar coman-
ditarii sunt obligai numai la plata aciunilor;
drepturile sociale sunt reprezentate de aciuni;
numrul minim de acionari este de 5;
aportul se face n numerari n natur, nefiind admise aporturile n creane.
Societatea pe aciuni prezint urmtoarele caracteristici:
tipul de asociere: asociere de capitaluri, sunt societi de capitaluri;
se constituie prin contract de societate i statut;
acionarii sunt obligai numai la plata aciunilor;
drepturile sociale sunt reprezentate de aciuni;
numrul minim de acionari este de 5;
aportul se face n numerari n natur, nefiind admise aporturile n creane.
Societatea cu rspundere limitat prezint urmtoarele caracteristici:
tipul de asociere: form intermediar ntre societile de persoane i cele de
capitaluri;
se constituie prin contract de societate i statut;
asociaii sunt obligai numai la plata prilor sociale;
drepturile sociale sunt reprezentate de pri sociale;
numrul maxim de asociai este de 50;
aportul se face n numerari n natur nefiind admise ca aport creanele sau
prestaiile n munc, iar mrimea aportului n natur nu poate s depeasc 60% din
mrimea total a capitalului social subscris.
Dupnatura capitalului investit, societile comerciale se mpart n societide persoane (S.N.C. i S.C.S.), societi de capital (S.C.A. i S.A.) i societi interme-
diare de capitaluri i de persoane (S.R.L.).n alte ri, n aceast ultim grup sunt cu-
prinse i societile n participaie. Dupapartenena capitalului investit(naionali-
tatea societilor) se deosebesc societi cu capital majoritar sau integral de stat, so-
cieti cu capital strin, societi cu capital privat i societi cu capital mixt (de stat i
strin). Dupmrimea societilor putem vorbi de societi mari, mijlocii i mici.
Gruparea societilor dup unul sau altul dintre criteriile menionate prezintmultiple implicaii financiar-contabile, cum ar fi:
8/3/2019 Curs tea Operatiunilor de Comert
29/107
29
obiectul de activitate difereniaz anumite aspecte ale contabilitii financiare
i n deosebi ale cele de gestiune;
forma juridic difereniaz rspunderea asociailor de cea a societii, modul
de reflectare i nregistrare a contabilitii capitalului, modul de constituire a fondurilor
proprii, modul de procurare al resurselor (mprumuturi din emisiuni de obligaiuni)
etc.;
apartenena capitalurilori naionalitatea lor difereniaz repartizarea rezulta-
tului exerciiului, impozitarea profitului .a.;
mrimea societilor influeneaz forma de organizare i conducere a con-
tabilitii;
n condiiile economiei de pia, patrimoniul societilor comerciale i n gene-
ral al tuturor agenilor economici prezint o structur unitar a elementelor compo-
nente, ordonarea i gruparea acestora n bilanul contabil fcndu-se de asemenea n
mod unitar, armonizndu-se structurile contabile din ara noastr cu cele europene.
Dei unitare sub aspectul elementelor componente, precum i al ordonrii i gruprii n
bilan, patrimoniile diferitelor societi prezint anumite particulariti determinate de
specificul domeniului din care fac parte. Analiza patrimoniului unei S.C.E. pune n e-
viden urmtoarele aspecte:
n totalul activului ponderea principal o dein activele circulante, lucru nor-
mal pentru societile de comercializare a mrfurilor. n cadrul acestora, stocurile au o
pondere mai redus la S.C.E. deoarece acestea reduc la minim stocurile din depozitele
proprii, indiferent dac deruleaz operaiuni de import-export pe cont propriu sau li-
vreaz mrfurile clienilor direct de la furnizor (operaiuni n comision). Activele cir-
culante de natura creanelor comerciale au ns o pondere ridicat determinat fie de
termenul de ncasare (livrri pe credit comercial), fie de modalitatea de decontare con-venit (la decontarea prin incasso-documentar circuitul bancar al documentelor poate
dura destul de mult);
n totalul pasivului ponderea principal o dein datoriile. Datoriile din mpru-
muturi sunt mai reduse datorit dobnzilor mari percepute de bnci. n schimb, datori-
ile comerciale au o pondere mare, apropiat oarecum de cea a creanelor comerciale;
n comerul exterior, fa de alte domenii, att n activ ct i n pasiv, conturile
de regularizare i asimilate includ n structura lor, ntr-o pondere nsemnat, diferene-le de conversie activ i pasiv. Ele exprim de fapt pierderile, respectiv ctigurile la-
8/3/2019 Curs tea Operatiunilor de Comert
30/107
30
tente din creane i datorii calculate ca diferen ntre valoarea de intrare n lei a crean-
elori datoriilor n devize i valoarea n lei a acestora la cursul de schimb al ultimei
zile de nchidere a exerciiului. Punerea n eviden a pierderilori ctigurilor latente
are o mare importan pentru munca de analiz, orientnd conducerea societii cu pri-
vire la msurile de luat pentru evitarea n viitor a pierderilor nregistrate din diferenelede curs valutar;
datorit relaiilor economice cu subieci de drept aparinnd unor economii
naionale diferite, n structura patrimoniului unei S.C.E. o pondere nsemnat o dein e-
lementele patrimoniale cu duble valori (devize i lei) cum ar fi: creanele externe, dato-
riile externe, disponibilitile n devize etc. Avnd n vedere modalitatea de decontare
n care devizele ocup o pondere nsemnat, unitatea patrimonial trebuie sin sea-
ma de evoluia cursului diferitelor valute.
Organizarea activitii S.C.E. Ca funcie a conducerii, organizarea se reflect
schematic n structura organizatoric. Din acest punct de vedere, structura organizato-
ric este definit ca ansamblu al compartimentelor de munc economice i administra-
tive, modul lor de grupare i legturile care se stabilesc ntre ele n scopul realizrii o-
biectivelor activitii. Analizat sub aspectul coninutului, structura ierarhic-funciona-
l cuprinde, n cazul S.C.E., structura de conducere i funcionali structura operati-v.
Structura de conducere i funcional este format din organele de conducere
ale S.C.E. (A.G.A., consiliul de administraie, comitetul de direcie) i compartimente-
le funcionale care desfoar activiti de interes general pentru societate: planificare,
contencios, administrativ, financiar-contabilitate.
Structura operativ este format din totalitatea compartimentelori unitilor
operative prin care se realizeaz nemijlocit activitatea ntreprinderii, cuprinzndu-seaici, n primul rnd, compartimentul comercial care se ocup cu negocierea, contracta-
rea i derularea operaiunilor de import-export. n funcie de specificul S.C.E., compar-
timentele comerciale pot fi organizate dup diferite criterii, cum ar fi: criteriul terito-
rial, marf, al operaiilor sau prin combinarea a dou sau a tuturor acestor criterii. De-
rularea operaiunilor de import-export implic din partea compartimentelor comerciale
ndeplinirea unor anumite funcii i pe linie financiar, cum ar fi:
ntocmirea formelor de asigurare i de finanare a operaiunilor de import-
export;
8/3/2019 Curs tea Operatiunilor de Comert
31/107
31
ntocmirea formelor pentru decontarea creanelori angajamentelor externe i
interne;
ntocmirea calculaiilor referitoare la costul transportului i manipulrilor, n
vederea adoptrii soluiei optime;
rezolvarea reclamaiilor partenerilor sau a S.C.E. pentru nerespectarea unor
clauze contractuale etc.
Celelalte structuri operative ale S.C.E. cuprind, n funcie de specificul activi-
tii, depozite i magazii pentru stocarea mrfurilor comercializate pe cont propriu, a-
genii i filiale situate n ar n alte localiti dect sediul S.C.E., subuniti n strin-
tate sub forma filialelor pentru societile care realizeaz operaiuni n cooperare. Ac-
tivitatea de reprezentare economic n strintate se realizeaz prin intermediul unor
delegai permaneni sau temporari, birouri tehnice sau comerciale, societi proprii sau
cu participare strin, reprezentani locali, alte forme proprii n funcie de specificul
pieelori condiiile concrete din fiecare ar. Filialele, ageniile, subunitile din stri-
ntate, precum i unitile proprii de reprezentare economici comercial n strinta-
te nu au personalitate juridic.
Privit ca factor de organizare a contabilitii, structura organizatoric influen-
eaz diferite aspecte, cum ar fi: forma de organizare i conducere a contabilitii fi-nanciare (centralizat sau descentralizat), modul de organizare a contabilitii de ges-
tiune (ntocmirea bugetelor interne de venituri i cheltuieli, urmrirea execuiei lor),
circuitul documentelor financiar-contabile .a.
2.3. Caracteristici economico-financiare ale activitii de comer exterior
n comerul exterior principalele trsturi care i pun amprenta asupra contabi-
litii sunt:
caracterul economic al activitii;
interferena factorului naional cu cel internaional al activitii;
diversitatea i specificitatea activitii de comer exterior;
sistemul de finanare, creditare i decontare a activitii.
Caracterul economic al activitii. Derularea activitii de comer exterior an-
gajeaz un circuit de fonduri materiale i bneti generator de rezultate economice,contribuind n consecin la crearea i sporirea venitului naional. Contribuia activi-
8/3/2019 Curs tea Operatiunilor de Comert
32/107
32
tii de comer exterior la crearea venitului naional se ntemeiaz pe faptul c munca
social desfurat n sfera produciei destinate comerului exterior, precum i circu-
laia acestei producii au un caracter productiv. Fiind de tip economic, modelul con-
tabil al activitii de comer exterior are la baz planul de conturi general destinat tutu-
ror unitilor patrimoniale care desfoar activiti economice.
Interferena factorului naional cu cel internaional al activitii. Din punct
de vedere economic, n cadrul activitii de comer exterior se interfereaz munca so-
cial cu caracter naional cu cea cu caracter internaional. Exprimnd raporturi econo-
mico-financiare ntre subieci de drept aparinnd unor economii naionale diferite,
relaiile de comer exterior ies parial sau total de sub jurisdicia intern a unui stat i se
completeaz cu uzanele i normele dreptului internaional sau cu normele de drept ci-
vil ori comercial ale unui alt stat. Corespunztor acestor trsturi, i n contabilitate
sunt prezente elemente cu caracter naional i internaional. Ele se refer la preurile
utilizate pentru evaluarea operaiilori a valorilor, condiiile de livrare, modalitile de
plat, sistemul de finaare, creditare i decontare etc.
Diversitatea i specificitatea activitii de comer exterior. Alturi de forma
clasic a vnzrii internaionale au aprut noi forme de comer exterior i cooperare
cum ar fi operaiile combinate de comer exterior, exporturile complexe, cooperarea e-
conomic, comerul cu drepturi de proprietate industriali intelectual (brevetele de
invenii, mrcile de fabric, consultana de specialitate - consulting, asistena tehnico-
inginereasc - engineering, procedeele i tehnicile nebrevetate - know-how), leasing-ul
etc. Noile forme de comeri cooperare au o anumit particularitate care le deosebesc
unele de altele. Diferenierea merge chiar pn acolo nct aceeai form de activitate
are o specificitate n derulare, determinat de subiecii participani, prevederile con-
tractuale i conveniile comerciale internaionale referitoare la condiii de livrare, mo-daliti de plat, transport i asigurare etc. Din punct de vedere financiar, n mod de-
osebit se difereniaz activitatea de cooperare, ea caracterizndu-se prin raporturi eco-
nomice, juridice i financiare de lung durat care genereaz obligaii pe multiple pla-
nuri. ntre parteneri exist un flux continuu de intrri-ieiri de valori materiale i spi-
rituale. Decontarea preurilor nu se reduce la o anumit sum pltit cash, ci, n frec-
vente cazuri, se face prin mecanismul creditelor rambursabile ntr-o anumit proporie
prin produsele obinute n cadrul cooperrii sau prin alte modaliti. n aceste condiii,valuta reprezint un simplu mijloc de calcul i decontare.
8/3/2019 Curs tea Operatiunilor de Comert
33/107
33
Sistemul de finanare, creditare i decontare. Finanarea i creditarea repre-
zint modaliti de asigurare de ctre S.C.E. a fondurilor necesare desfurrii activi-
tii. Pe calea finanrii se asigur fondurile proprii sub forma capitalului social i a ce-
lorlalte fonduri proprii: rezerve, rezultatul exerciiului, subveniile pentru investiii etc.
Pe calea creditrii se asigur completarea necesarului total de fonduri sub forma dato-
riilor financiare, comerciale sau de alt natur. mbinarea elementului naional cu cel
internaional n finanarea i creditarea S.C.E. se regsete sub diferite forme, cum ar
fi:
constituirea capitalului social al S.C.E. cu participare strin, respectiv, parti-
ciparea S.C.E. la capitalul social al unor firme strine;
completarea capitalurilor S.C.E. pe calea mprumuturilor externe i asimilate,
precum i a creditelor comerciale primite de la furnizorii externi;
participarea S.C.E. la completarea capitalurilor unor firme strine pe calea i-
mobilizrilor financiare i a creditelor comerciale acordate clienilor externi.
Alturi de finanare i creditare, decontarea activitii de comer exterior
exercit o influen deosebit asupra contabilitii. Elementele de structur privind de-
contrile internaionale i care se regsesc n contabilitate se refer la urmtoarele as-
pecte: mijloace de plat, instrumente de plati credit i modaliti de plat.Mijloacele de plat reprezint totalitatea valorilor materiale i bneti prin care
se poate lichida un angajament financiar. n acest sens se poate folosi aurul, valuta uni-
tatea monetar european (), moneda naional. Principalul mijloc de plat utilizat n
decontrile internaionale l reprezint valuta - moneda naional a unei ri folosit n
operaii sau tranzacii internaionale. Din punct de vedere al posibilitilor de pre-
schimbare, existvalute convertibile care au putere circulatorie i n afara rii de o-
rigine i valute neconvertibile care nu dispun de aceast capacitate. Att valutele
convertibile, ct i cele neconvertibile pot exista sub form de disponibiliti n cont i
valut efectiv. n principiu, moneda unei ri se poate preschimba n moneda oricrei
alte ri. Aceasta constituie o necesitate a efecturii decontrilor internaionale. Rapor-
tul de echivalen ntre unitatea monetar a unei ri i unitile monetare ale altorri
reprezintcursul valutar sau cursul de schimb. Cursul valutar se formeazi se mo-
dific zilnic pe piaa valutar, pe baza raportului dintre cererea i oferta de valuti sed publicitii sub denumirea de curs de referin al Bncii Naionale. n activitatea fi-
8/3/2019 Curs tea Operatiunilor de Comert
34/107
34
nanciar-contabil, cursul valutar este folosit pentru necesiti interne de calcul, eviden-
i decontare, cum sunt: elaborarea i urmrirea execuiei bugetelor de venituri i
cheltuieli, evidena creanelori angajamentelor externe, decontarea la intern a operai-
unilor de export i de import.
Instrumentele de plat i credit sunt reprezentate de efectele comerciale n
valut care nlocuiesc mijloacele tradiionale de plat. Se cuprind aici trata (cambia),
biletul la ordin i cecul.
Modalitile de plat se refer la tehnicile bancare prin intermediul crora se
asigur operaiile de ncasri i pli internaionale. Ca modaliti de plat se pot folosi
acreditivul documentar, incasso-ul documentar, ordinul de plat, scrisoarea comercial
de credit, schimbul de documente la plat.a.
2.4. Posibiliti de realizare a activitii de comer exterior
n practica comerului internaional, activitatea de import-export se poate reali-
za n dou modaliti, i anume: direct i indirect. n modalitatea direct organizarea
i derularea importului i exportului de mrfuri, executri de lucrri, prestri de servi-
cii etc. se nfptuiesc de ctre unitile productoare pe contul i pe riscul lor. n mo-
dalitatea indirect organizarea i derularea importului i exportului se desfoar prinintermediul societilor de comer exterior. n acest caz, funcia comercial orientat
spre activitatea de comer exterior se separ de funcia de producie a unitilor produ-
ctoare.
Societile de comer exterior care mijlocesc activitatea de import-export a uni-
tilor productoare acioneaz pe pieele externe pe cont propriu sau n calitate de
comisionare ale acestora. n primul caz, S.C.E. cumpr mrfuri de la furnizorii interni
sau externi i le revnd apoi la extern sau la intern, n nume propriu i pe riscul lor, re-flectnd rezultatele activitii de comer exterior n gestiunea proprie. n cel de-al doi-
lea caz, S.C.E. efectueaz tranzaciile internaionale n nume propriu, dar pe riscul uni-
tilor productoare (dac se face export) sau beneficiare de mrfuri din import. n
consecin, rezultatele activitii de comer exterior se reflect n gestiunea acestora
din urm, n gestiunea S.C.E. nregistrndu-se doar ncasarea comisionului din tranzac-
iile efectuate.
Efectuarea de ctre S.C.E. a tranzaciilor internaionale, pe cont propriu sau ncomision, prezint o serie de implicaii de naturjuridic, financiari contabil. n
8/3/2019 Curs tea Operatiunilor de Comert
35/107
35
plan juridic, cele dou forme ale modalitii indirecte de export au la baz contracte
economice diferite: contracte ferme att la intern ct i la extern, n cazul operaiunilor
derulate pe cont propriu i contracte de comision la intern i ferme la extern, n cazul
operaiunilor n comision. n plan financiar are loc o difereniere a modului de decon-
tare la intern a operaiunilor efectuate. Pentru operaiunile derulate pe cont propriu, de-contarea la intern se face la cumprarea mrfurilor destinate exportului, respectiv la
vnzarea mrfurilor importate. Pentru operaiunile derulate n comision, decontarea cu
unitile productoare se face dup ncasarea mrfurilor de la extern, iar cea cu bene-
ficiarii de mrfuri din import naintea efecturii importului. n plan contabil, diferen-
ierea privete modul de nregistrare a cheltuielilor efectuate i a veniturilor realizate.
n cazul operaiunilor pe cont propriu, S.C.E. reflect n contabilitatea proprie att
cheltuielile i veniturile din comercializarea mrfurilor, ct i cheltuielile de exploatare
de natura cheltuielilor de administraie, conducere, precum i orice alte cheltuieli i
venituri generate de derularea exportului i importului. n cazul operaiunilor n co-
mision, S.C.E. nu reflect n contabilitatea proprie dect cheltuielile proprii de exploa-
tare de natura cheltuielilor de administraie i conducere, precum i veniturile proprii
realizate sub forma comisioanelor.
2.5. Particularitile preurilor naionale i internaionaleReglementrile contabile aplicabile n comerul exterior sunt, n cea mai mare
parte, similare cu cele folosite de toate unitile care desfoar acte de comer. Pe ln-
g acestea, o parte din prevederile legislaiei contabile sunt specifice numai comerului
exterior.
Dei societile cu activitate de comer exterior aplic principiile i tratamentele
contabile generale prevzute pentru toate unitile cu scop lucrativ, n evaluarea tran-
zaciilor desfurate intervin i anumite particulariti. Acestea sunt determinate de tr-
sturile specifice domeniului de activitate i se concretizeaz, n principal, n modul de
formare alpreurilor naionalei internaionale.
2.5.1. Preuri naionale
Preurile naionale (interne) se particularizeaz, n funcie de sensul fluxului
de mrfuri, n pre intern complet de export i pre intern complet de import7. Preurile
7P. Dumbrav, A. Pop, Contabilitatea de gestiune n comeri turism, Editura Intelcredo, Deva, 1995,pp. 207-208
8/3/2019 Curs tea Operatiunilor de Comert
36/107
36
naionale intereseaz n mod direct societile de comer exterior doar n cazul expor-
turilori importurilor pe cont propriu. n situaia exporturilori importurilor n comi-
sion, societile de comer exterior acionnd pe contul i pe riscul productorilor, res-
pectiv al beneficiarilor de importuri nu sunt afectate de mrimea preurilor interne, a-
cestea ncasnd doar comisionul de intermediere prevzut n contractele interne nche-
iate.
Preul intern complet de export8are o structur difereniat n funcie de tra-
seul pe care circul mrfurile destinate exportului i de prevederile contractelor nche-
iate cu productorii, referitoare la condiia de livrare. Principalele traseepe care pot
circula mrfurile destinate exportului, i care determin i structura preului intern
complet de export, sunt:
1) unitatea productoare > vam> clientul extern. n acest caz preul in-
tern este format numai din preul de cumprare de la furnizorul intern care include i
cheltuielile cu transportul bunurilor pn la frontiera romn;
2) unitatea productoare > societatea de comer exterior > vam >
clientul extern. Preul intern complet de export are o structur diferit n funcie de
condiia de livrare prevzut n contractul ncheiat ntre societatea de comer exteriori
furnizorul intern. Dac mrfurile sunt achiziionate n condiia franco-depozit benefi-ciar, societatea de comer exterior datoreaz furnizorului preul corespunztor acestei
condiii de livrare (care include i cheltuielile de transport de la furnizor la depozitul
societii de comer exterior) i asigur transportul bunurilor pn la frontiera romn.
Atunci cnd mrfurile achiziionate de la intern sunt contractate n condiia franco-
depozit furnizor, societatea de comer exterior suporti cheltuielile de circulaie pn
la depozitele proprii. Preul intern este format n aceast situaie din preul de cump-
rare de la furnizor, cheltuielile de circulaie pn la depozitul societii de comer exte-
riori de la depozitele proprii pn la frontiera romn. La aceste componente, n am-
bele cazuri, se adaug cheltuielile generate de depozitarea mrfurilor;
3) unitatea productoare > societatea de comer exterior> diveri teri
(pentru prelucrare) >societatea de comerexterior > vam > clientul extern.
Un asemenea traseu este urmat dac societatea exportatoare urmrete o cretere a va-
lorii internaionale a mrfurilor (n special la exporturile pe cont propriu). Aceasta
8C. Toma, Contabilitatea n comerul exterior, Editura Sedcom Libris, Iai, 2005, pp. 36-48
8/3/2019 Curs tea Operatiunilor de Comert
37/107
37
poate proceda la efectuarea unor operaii suplimentare de prelucrare, sortare, ambalare
etc. prin intermediul unor uniti specializate. Costul acestor operaii (care pot fi efec-
tuate i cu efort propriu) i eventualele cheltuieli cu transportul mrfurilor la i de la
teri se adaug elementelor menionate anterior, majornd preul intern complet de ex-
port. De asemenea, mrfurile ar putea fi expediate direct de furnizorii interni terilor,
pentru a fi supuse operaiilor speciale de transformare, eliminndu-se cheltuielile cu
transportul bunurilor de la productor la depozitele societii exportatoare i de la de-
pozitele proprii la teri.
Preul intern complet de importare, de asemenea, o structur difereniat n
funcie de traseul pe care circul mrfurile achiziionate de la extern. Principalele tra-
see pe care pot circula mrfurile importate, i care determini structura preului in-
tern complet de import, sunt:
1) furnizor extern > vam > beneficiar de import. n acest caz, preul in-
tern este format din preul extern al mrfii, eventualele cheltuieli de circulaie pe par-
curs extern (transport i asigurare) pn la frontiera romn, taxa vamal, comisionul
vamal, accizele, marja importatorului i cheltuielile de circulaie pe parcurs intern
(transportul de la frontiera romn pn la depozitul beneficiarului de import);
2) furnizor extern> vam> depozit societate de comerexterior> bene-ficiar de import. Preul intern complet de import cuprinde aceleai componente meni-
onate n cazul anterior, cu precizarea c cheltuielile de circulaie pe parcurs intern sunt
formate din: transportul bunurilor de la vam la depozitul societii de comer exterior;
cheltuielile cu depozitarea mrfurilori transportul bunurilor de la depozitul societii
de comer exterior la beneficiarul de import;
3) furnizor extern > vam> depozit societate de comerexterior - diveri
teri (pentru prelucrare) > depozit societate de comerexterior > beneficiar de
import. Un asemenea traseu este urmat dac societatea importatoare urmrete o cre-
tere a valorii mrfurilor livrate la intern. Aceasta poate proceda la efectuarea unor ope-
raii suplimentare de prelucrare, sortare ambalare etc. prin intermediul unor uniti spe-
cializate. Costul acestor operaii (care pot fi efectuate i cu efort propriu) i eventualele
cheltuieli cu transportul mrfurilor la i de la teri se adaug elementelor menionate
anterior, majornd preul intern complet de import. De asemenea, mrfurile ar putea fiexpediate direct din vam terilor pentru a fi supuse operaiilor speciale de transfor-
8/3/2019 Curs tea Operatiunilor de Comert
38/107
38
mare, eliminndu-se cheltuielile cu transportul bunurilor de la vam la depozitele so-
cietii importatoare i de la depozitele proprii la teri.
2.5.2. Preuri internaionale
Preurile internaionale (externe) se stabilesc prin negociere ntre parteneri,
nscriindu-se n contractele ncheiate de ctre societile de comer exterior cu clienii
externi.n funcie de prevederile coninute n contractul ncheiat cu clienii/furnizorii
externi, societile specializate de comer exterior opereaz cu trei componente ale
pre-ului internaional:preul mrfurilor, preul transportului i preul asigurrii.
2.5.2.1. Preul mrfurilor i condiiile de livrare
Preul mrfurilor constituie expresia valorii lor internaionale ise formeaz n
cadrul pieei caracteristicepe care se comercializeaz volumul cel mai mare dintr-o a-
numit marf. Cele mai reprezentative piee caracteristice sunt bursele de mrfuri, pre-
urile stabilite la burs influennd toate preurile la care se comercializeaz produsele
de baz. Pentru produsele industriale cu un grad ridicat de prelucrare i complexitate
nu exist, de regul, piee caracteristice. n acest caz, preurile internaionale se deter-
min prin raportare la preurile practicate de cele mai reprezentative firme care acti-
veaz n domeniu.
Att n cazul exportului, ct i al importului nivelul i structura preurilor inter-
naionale se difereniaz n funcie de condiiile de livrare nscrise n contractele ex-
terne. Condiiile de livrare sunt stabilite n contractele externe "pe baza unor reguli i
uzane comerciale cu caracter internaional. n acest sens Camera internaional de Co-
mer de la Paris a publicat reguli cu caracter internaional cunoscute sub denumirea de
INCOTERMS (International Commercial Terms) nc din 1936, revizuite pe parcurs",ultima ediie datnd din anul 2000.
Principala cauz a revizuirii a regulilor INCOTERMS o constituie adaptarea
documentelor justificative i a termenilor utilizai n condiiile folosirii pe scar larg a
comunicrii prin sistemul electronic EDI (Electronic Data Interchange). INCOTERMS
se constituie ntr-un ghid de reguli pentru nelegerea principalelor clauze regsite n
contractele de comer exterior. Prevederile regulilor INCOTERMS vizeaz toate eta-
pele i operaiunile generate de transferul mrfii de la vnztor la cumprtor, fcndreferiri directe la urmtoarele elemente:
8/3/2019 Curs tea Operatiunilor de Comert
39/107
39
obligaia vnztorului de a livra i a cumprtorului de a prelua i plti marfa;
suportarea cheltuielilor de ambalare de ctre vnztor, cu excepia livrrilor de
bunuri neambalate (vrac);
efectuarea controlului cantitativ i calitativ de ctre furnizor;
stabilirea locului de transfer al proprietii bunurilor, cheltuielilori riscurilor;
obligaia vnztorului de a-l aviza pe cumprtor c marfa a fost pus la dispo-
ziia sa (sau a cruului), respectiv obligaia cumprtorului de a-l aviza pe vnztor pri-
vind predarea mrfii ctre cru (dac transportul cade n sarcina cumprtorului);
obligaia de a furniza unele documente adiacente exportului sau importului (li-
cene, certificat de origine, certificat de garanie, certificat de calitate etc);
organizarea vmuirii i plata taxelor vamale.
n INCOTERMS 2000 se regsesc 13 condiii de livrare, structurate dup 4 cri-
terii n 4 grupe:
1)Grupa E are la baz criteriul expedierii i include condiia de livrare EXW
= EX WORKS (franco depozit fabric). Potrivit acestei condiii, vnztorul are obli-
gaia de a pune marfa la dispoziia cumprtorului n depozitul fabricii convenit prin
contract, suportnd i cheltuielile aferente. Vnztorul i-a ndeplinit obligaiile de li-
vrare n momentul n care a pus marfa la dispoziia cumprtorului, n locul cuvenit (lauzina, fabrica, depozitul etc.), nevmuit la export i nencarcat pe vreun mijloc de
transport (vehicul). n principiu, vnztorul nu suport cheltuielile ocazionate de ncr-
carea bunurilor n mijlocul de transport al cumprtorului, dac prin contract nu se pre-
vede altfel, iar riscurile trec de la furnizor la beneficiar dup ncrcarea bunurilor n
mijlocul de transport sau n prima zi dup expirarea termenului de livrare (dac bunu-
rile sunt preluate cu ntrziere). Aceast clauz prevede obligaii minime pentru vnz-
tor, cumprtorul trebuind s suporte toate riscurile i costurile aferente din momentul
prelurii mrfii la locul convenit;
2) Grupa F include condiii de livrare bazate pe criteriul transportului nepltit.
n aceast grup sunt incluse urmtoarele condiii de livrare:
a)F.C.A. = FREE CARRIER (franco cru) impune ca vnztorul s supor-
te toate cheltuielile cu marfa pn la predarea ctre cru. Prin contract trebuie s se
precizeze locul de predare a mrfii ctre cru, iar riscul pierderii sau distrugerii bu-nurilor trece de la vnztor la cumprtor n momentul predrii bunului ctre cru.
8/3/2019 Curs tea Operatiunilor de Comert
40/107
40
Indicat este s se stipuleze n contract obligaia vnztorului de a ncrca i stivui mar-
fa n containere n mijlocul de transport pe cheltuiala sa, rmnnd n sarcina cump-
rtorului cheltuielile cu transportul i descrcarea;
b)F.A.S. = FREE ALONGSIDE SHIP (franco lng vas), urmat de numele
portului de ncrcare convenit. Aceast condiie oblig vnztorul s livreze, la data
stabilit, lng vasul ancorat n portul convenit, suportnd cheltuielile aferente (inclu-
siv cheltuielile ocazionate de export). Riscul pierderii sau distrugerii bunurilor trece de
la vnztor la cumprtor n momentul depunerii mrfurilor lng nav, cumprtorul
suportnd cheltuielile de ncrcare pe vas;
c)F.O.B. = FREE ON BOARD (franco la bord), urmat de numele portului
de expediie convenit. Vnztorul trebuie s predea marfa la bordul navei precizate de
cumprtor, n portul stabilit, suportnd toate cheltuielile pn la balustrada vasului de
ncrcare. Trecerea mrfurilor de la vnztor la cumprtor se realizeaz din momen-
tul n care bunurile trec balustrada (copastia) vasului din portul de ncrcare, cu toate
riscurile i cheltuielile care decurg din transferul de proprietate. Contractul de trans-
port al mrfii cu un cru maritim este ncheiat de cumprtor, care va plti frachtul
pn la destinaie i va informa pe vnztor despre aranjamentele fcute. Costurile i
rspunderile privind ncrcarea se mpart ntre vnztori cumprtori n funcie deprevederile unor uzane portuare. n unele cazuri, vnztorul este de acord s preia a-
supra sa toate costurile de ncrcare (stivuire, fixare n cala navei etc.) adugnd cu-
vntul "stowed" (FOB stowed- FOB stivuit);
3) Grupa C include condiii de livrare bazate pe criteriul transportului pltit. n
aceast grup sunt incluse urmtoarele condiii de livrare:
a)C.P.T. = CARRIAGE PAID TO ... (transport pltit pn la...) oblig
vnztorul s suporte contravaloarea transportului pn la locul de destinaie prevzut
n contract, fr ca acesta s coincid cu destinaia final a bunului. Riscurile trec de la
vnztor la cumprtor concomitent cu preluarea mrfurilor de ctre primul crui
nu la ncrcarea n mijlocul de transport sau la trecerea balustradei vasului din portul
de ncrcare;
b)C.I.P. = CARRIAGE AND INSURANCE PAID TO ... (transport i asi-gurare pltite pn la...) se difereniaz faa de condiia de livrare CPT prin faptulcvnztorul este obligat s suporte i asigurarea mrfii pe timpul transportului pn la
8/3/2019 Curs tea Operatiunilor de Comert
41/107
41
locul dedestinaie prevzut n contract, fr ca acesta s coincid cu destinaia final a
bunului;
c)C.F.R. = COST AND FREIGHT (cost i navlu). Un contract C.F.R este
tratat n aceeai manier ca i un contract FOB, punctul critic de livrare fiind consi-
derat balustrada vasului, iar riscul pierderii sau deteriorrii mrfii este transferat de la
vnztor la cumprtor n cest punct. n schimb, vnztorul suport toate cheltuielile
cu marfa pn cnd acesta ajunge n portul de destinaie convenit. Rezult c, la aceas-
t condiie de livrare, punctul critic care mparte cheltuielile i riscurile ntre vnztor
i cumprtor nu mai coincide, vnztorul suportnd cheltuiala de transport pn la
destinaie, n timp ce riscul pierderii sau deteriorrii este transferat n portul de ncrca-
re. Consecina o constituie suportarea cheltuielilor cu asigurarea mrfurilor de ctre
cumprtor. Cheltuielile de nc