Dreiecksverhältnisse Lehrveranstaltung Internationales Steuerrecht, 2. Mai 2005 Univ.-Ass. DDr. Georg Kofler, LL.M. (NYU)

Dreiecksverhältnisse

Lehrveranstaltung Internationales Steuerrecht, 2. Mai 2005

Univ.-Ass. DDr. Georg Kofler, LL.M. (NYU)

Übersicht

• Triangular Cases (Dreiecksverhältnisse)– Doppelbesteuerungsabkommen Regelung bilateraler Verhältnisse– OECD, Triangular Cases (1992) Art 24 Tz 49 bis 54 OECD-MK– Wesentliche Fallgruppen von Dreiecksverhältnissen

• Betriebsstätten (BS)– als Empfänger von Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren– als Zahler von Zinsen

• Doppelt ansässige Gesellschaften (DRC)– als Zahler von Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren– als Empfänger von Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren– als Arbeitgeber

Betriebsstätten als Empfänger von Dividenden, Zinsen und

Lizenzgebühren

Problemstellung

• Betriebsstätten als Empfänger von Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren

• Traditionelle Sichtweise– Staat S (Quellenstaat)

• Quellensteuer nach R-S DBA• Keine Anwendung des P-S DBA, zumal

die BS keine in P ansässige Person ist

– Staat R (Ansässigkeitsstaat)• Anrechnungsmethode im P-R DBA

– Anrechnung der P-Steuer auf die BS– Anrechnung der S-Quellensteuer

Problem des Anrechnungshöchst-betrages (AHB)

• Befreiungsmethode im P-R DBA– Befreit BS-Gewinne nach P-R DBA– Selbst wenn gewillt, S-Quellensteuer

nach R-S DBA anzurechnen, wegen Befreiung der BS-Gewinne oftmals kein Anrechnungssubstrat

A

BS

P R

S

Dividenden, Zinsen, Lizenzgebühren

Problemstellung

• Traditionelle Sichtweise– Staat P (Betriebsstättenstaat)

• Besteuerung der BS-Gewinne nach Art 7 P-R DBA (einschließlich Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren)

• P-S DBA mangels Eigenschaft der BS als ansässige Person nicht anwendbar ( Saint-Gobain)

• Anrechnung der S-Quellensteuer?– Oftmals nach nationalem Recht, wenn

die Anrechnungsmethode die innerstaatliche Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ist (limitiert auf Banken zB im UK)

– Anwendung des P-S DBA über ein Verständigungsverfahren (Art 25 OECD-MA)

– Anrechnungsverpflichtung über die Nichtdiskriminierungsklausel in Art 24 Abs 3 des P-R DBA? Art 24 Tz 49 bis 54 OECD-MK

A

BS

P R

S


Besteuerung im Betriebsstättenstaat

• Staat P Nichtdiskriminierung nach Art 24 Abs 3 des P-R DBA

– „Die Besteuerung einer Betriebstätte, die ein Unternehmen eines Vertragsstaats im anderen Vertragsstaat hat, darf in dem anderen Staat nicht ungünstiger sein als die Besteuerung von Unternehmen des anderen Staates, die die gleiche Tätigkeit ausüben.“

– Art 24 Tz 49 bis 54 OECD-MK– Höhe der Anrechnung in Staat P

• Steuer unter R-S DBA < P-S DBA Anrechnung iHd R-S-Satzes (entspricht der tatsächlich in S erhobenen Steuer und vermeidet Überanrechnung)

• Steuer unter R-S DBA > P-S DBA Anrechnung iHd P-S-Satzes (resultiert in einer Anrechnung, die geringer ist als die Quellensteuer Doppelbesteuerung verbleibt)

A

BS

P R

S



• EAS 1611 (13. 3. 2000)– Inländische Tochter-AG einer deutschen

Kapitalgesellschaft wird in eine KG umgewandelt und stellt nach der Transparenzmethode eine BS der deutschen Gesellschafter dar.

– Gem den DBAs der Drittstaaten mit Deutschland reduzierte Quellensteuern auf Lizenzgebühren wird bei OECD-konformem Betriebstätten-diskriminierungsverbot (Art 24 Abs 3 OECD-MA) in Österreich angerechnet.

D

BS

Ö D

S

Lizenzgebühren @ QuSt nach DBA D-S


• EAS 2157 (11. 11. 2002)– Eine deutsche GmbH & Co KG mit fünf

deutschen Investoren ist als atypisch stiller Gesellschafter an einer öGmbH beteiligt, die in Form einer Betriebstätte eine bulgarische Fabrik betreibt.

– Vergleich: Wenn die mit den deutschen Investoren zu teilenden Gewinne von einer österreichischen Mitunternehmer-schaft erzielt wurden, die in Österreich eine Betriebstätte unterhält, dann bewirkt das Diskriminierungsverbot des Art 24 Abs 3 des DBA-Deutschland-2000, dass die in der bulgarischen Betriebstätte angefallenen Gewinne in gleicher Weise von der österreichischen Besteuerung freizustellen sind, wie wenn alle Beteiligten in Österreich ansässig wären.

D

stGes

Ö D

B

Ö

BS

Befreiung der BS-Gewinne in

Östereich


• EAS 2404 (5. 1. 2004)– Eine schweizerische Kapitalgesellschaft

ist als Kommanditistin an einer operativ tätigen österreichischen GmbH & Co KG beteiligt, die ihrerseits 100 % der Anteile an einer operativen tschechischen Tochterkapitalgesellschaft hält.

– Tschechische Gewinnausschüttung in den Händen der schweizerischen Kommanditistin auf Grund des § 10 Abs 2 KStG in Österreich steuerfrei, da die Gewinnausschüttung in die vom Diskriminierungsverbot erfasste Personengesellschaftsbetriebstätte der schweizerischen Kommanditistin fließt.

– Hinweis: Rz 549 KStR gilt nicht gegenüber Gesellschaften, die sich auf ein im Steuerrecht wirksames Nichtdiskriminierungsverbot (EG-Vertrag, EWR-Vertrag oder DBA) berufen können.

CH

PG

Ö CH

CZ

Ö

Befreiung der Ausschüttung in Östereich nach

§ 10 Abs 2 KStG

A


• Saint-Gobain– EuGH 21. 9. 1999, C-307/97, Saint-

Gobain– Deutschland muss aufgrund der

Niederlassungsfreiheit gem Art 43 iVm 48 EG abkommens-rechtliche Schachtelprivilegien auch auf eine deutsche Betriebs-stätte einer EU-Gesellschaft ausdehnen

– Allgemein: Inländischen Betriebs-stätten von EU-Gesellschaften müssen vom Betriebsstättenstaat auch abkommensrechtliche Vorteile gewährt erhalten

– Folgerungen: • Anrechnung von Quellensteuer nach

P-S DBA in Staat P• Anwendung des P-S DBA durch

Quellenstaat S?

D1

D

FRA

D2 USA

ITA

Organschaft

Besteuerung im Ansässigkeitsstaat

• Beispiel 1: Staat R wendet die Anrechnungsmethode (Art 23B OECD-MA) zur Vermeidung der Doppelbesteuerung der Betriebsstättengewinne an

Staat R Staat P Staat S Ergebnis in R 300 Ergebnis in P 200 200 Zinsen aus S 100 100 100

Σ 600 300 100 Steuersatz @ 40% @ 30% @ 20%

Steuer 240 90 20 Anrechnung der Quellensteuer

20 10

Anrechnung der P-Steuer

80 80

Steuer 140 80 20

R-S DBA

P-S DBA

A

BS

P R

S

Zinsen iHv 100 R-S DBA @ 20% P-S DBA @ 10%

KSt @ 30%

KSt @ 40%

200

300


• Beispiel 2: Staat R wendet die Befreiungsmethode (Art 23A OECD-MA) zur Vermeidung der Doppelbesteuerung der Betriebsstättengewinne an

A

BS

P R

S

Zinsen iHv 100 R-S DBA @ 20% P-S DBA @ 10%

KSt @ 30%

KSt @ 40%

200

300

Staat R Staat P Staat S Ergebnis in R 300 Ergebnis in P 200 200 Zinsen aus S 100 100 100

Σ 600 300 100 Steuersatz @ 40% @ 30% @ 20%

Steuer 240 90 20 Befreiung der BS ([300/600]·240)

120

Anrechnung der Quellensteuer

20? 10

Steuer 100 oder

120? 80 20

P-S DBA

R-S DBA?


• Staat R Anrechnung der S-Quellen-steuer bei Befreiungsmethode in R?

– Hoge Raad 8. 2. 2002, Case 36155– Schweizerische BS einer holländischen

Ges erhält Lizenzzahlungen aus Japan; der BS-Gewinn wird zu 90% der BS zugerechnet, zu 10% dem Stammhaus

– Hoge Raad • Keine Anrechnung der japanischen

Quellensteuer in NL, soweit sie auf die der schweizerischen BS zugeordneten 90% entfällt

• Die Schweiz hat für Entlastung zu sorgen ( Verweis auf Saint-Gobain; entspricht Art 24 Tz 49 bis 54 OECD-MK)

BV

BS

CH NL J

Lizenzgebühren @ 10% nach Art 13 Abs 2 DBA J-NL

90%

10% Befreiung der 90% nach DBA CH-NL in Holland

NL Steuer auf die der schweizerischen BS

zugeordneten 90% = Null wg Befreiung

Betriebsstätten als Zahler von Zinsen

Problemstellung

• Betriebsstätten als Zahler von Zinsen • Traditionelle Sichtweise Doppelte Quelle

(R und P) nach Art 11 Abs 5 OECD-MA– Staat R (Quellenstaat 1) Art 11 Abs 5

erster Satz E-R DBA „Zinsen gelten dann als aus einem Vertragsstaat stammend, wenn der Schuldner eine in diesem Staat ansässige Person ist.“

– Staat P (Quellenstaat 2) Art 11 Abs 5 zweiter Satz E-P DBA „Hat aber der Schuldner der Zinsen, ohne Rücksicht darauf, ob er in einem Vertragsstaat ansässig ist oder nicht, in einem Vertragsstaat eine Betriebstätte und ist die Schuld, für die die Zinsen gezahlt werden, für Zwecke der Betriebstätte ein-gegangen worden und trägt die Betriebstätte die Zinsen, so gelten die Zinsen als aus dem Staat stammend, in dem die Betriebstätte liegt.“

• Doppelte Anrechnung in E ( DRC)

A

BS

P R

E

Zinsen

Quelle gem Art 11 Abs 5 zweiter Satz

E-P DBA

Quelle gem Art 11 Abs 5 erster Satz

E-R DBA

Lösungsmöglichkeit: Source Tie-Breaker

• Lösungsmöglichkeiten für das Problem der „doppelten Quelle“ Art 11 Tz 28 bis 30 OECD-MK

• Möglichkeit 1: Interpretation des Art 11 Abs 5 P-R DBA als Source Tie-Breaker

– Art 11 Tz 29 OECD-MK

– Art 11 Abs 5 P-R DBA als Source Tie-Breaker Rule zu Gunsten von P Quellenbesteuerung nach dem E-P DBA

– Problem: Unsicherheit für Empfänger der Zinsen in E wegen Art 1 P-R DBA (Schutzwirkungen nur für Ansässige von R bzw P)

A

BS

P R

E

Zinsen


E-P DBA


E-R DBA

Art 11 Abs 5 P-R DBA als Tie-Breaker

Lösungsmöglichkeit: Australian Clause

• Lösungsmöglichkeiten für das Problem der „doppelten Quelle“ Art 11 Tz 28 bis 30 OECD-MK

• Möglichkeit 2: „Australian Clause“– Art 11 Tz 30 OECD-MK Änderung des

Art 11 Abs 5 zweiter Satz E-R DBA „Where, however, the person paying the interest, whether he is a resident of a Contracting State or not, has in a State other than that of which he is a resident a permanent establishment in connection with which the indebtedness on which the interest is paid was incurred, and such interest is borne by such permanent establishment, then such interest shall be deemed to arise in the State in which the permanent establishment is situated.“

– Staat P ist Quellenstaat nach Art 11 Abs 5 zweiter Satz E-R DBA und besteuert ggf nach E-P DBA

– Staat R kann weder nach Art 11 Abs 2 noch nach Art 21 E-R DBA besteuern

A

BS

P R

E

Zinsen


E-P DBA


E-R DBA

Ausschluss von R als Quellenstaat nach Art 11 Abs 5 zweiter Satz E-R DBA

Doppelt ansässige Gesellschaften als Zahler von Dividenden, Zinsen und

Lizenzgebühren

Problemstellung

• DRCs als Zahler von Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren

• Traditionelle Sichtweise– Doppelte Quelle (W und L)– Tie-Breaker des L-W DBA wirkt sich nicht

auf D-W DBA und D-L DBA aus– Art 4 Abs 1 OECD-MA „Im Sinne dieses

Abkommens“ („For the purposes of this convention“) L-W DBA

– Art 4 Abs 3 OECD-MA: „Ist nach Absatz 1 eine andere als eine natürliche Person in beiden Vertragsstaaten ansässig, so gilt sie als nur in dem Staat ansässig, in dem sich der Ort ihrer tatsächlichen Geschäftsleitung befindet.“ Gesellschaft für Zwecke des L-W DBA in W ansässig

– W und L erheben Quellensteuer nach ihrem jeweiligen Abkommen mit D (10% in W und 5% in L)

L

W D

L


W

D

5% 10%

Lösungsmöglichkeiten

• Lösungsmöglichkeiten zum Problem der doppelten Quelle

– Anwendung des Art 10 Abs 5 L-W DBA für Dividenden (sog Hunter Douglas Approach)? Besteuerungsverbot für Staat L?

– Auswirkung von Art 4 Abs 3 L-W DBA auf Art 4 Abs 1 D-L DBA Gesellschaft gilt auch für Zwecke des D-L DBA nicht als in Staat L ansässig und Staat L darf daher wegen Art 7 bzw Art 21 nicht besteuern?

– Doppelte Anrechnung der W- und L-Quellensteuer in Staat D?

L

W D

L


W

D

5% 10%

Lösungsmöglichkeit: Hunter Douglas Approach

• Verbot der extraterritorialen Besteuerung nach Art 10 Abs 5 L-W DBA

– „Bezieht eine in einem Vertragsstaat [W] ansässige Gesellschaft Gewinne oder Einkünfte aus dem anderen Vertragsstaat [D], so darf dieser andere Staat [...] die von der Gesellschaft gezahlten Dividenden [nicht] besteuern, [...] selbst wenn die gezahlten Dividenden [...] ganz oder teilweise aus im anderen Staat erzielten Gewinnen oder Einkünften bestehen.“

– Problembereiche• Anwendungsvoraussetzung für Art 10 Abs

5: W bezieht Gewinnen oder Einkünften aus Staat L

• Aber: „selbst wenn“ im letzten Satzteil• Conclusio: Größenschluss Verbot der

Besteuerung durch L auch dann, wenn die Dividenden überhaupt keinen Ursprung in L haben

L

W D

L

Dividenden

W

D

Art 10 Abs 5 L-W DBA

10%

Lösungsmöglichkeit: Hunter Douglas Approach

• Verbot der extraterritorialen Besteuerung nach Art 10 Abs 5 L-W DBA

– Anwendbarkeit des Art 10 Abs 5 L-W DBA auf DRCs Art 10 Abs 5 OECD-MA scheint auf Betriebsstätten zugeschnitten, deckt aber dem Wortlaut nach auch Dividendenzahlungen von DRCs

– Anwendung des Art 10 Abs 5 eines DBA bejaht zB in

• Hunter Douglas Ltd. v The Queen 79 DTC 5340 (FCTD) (Kanada)

• Hoge Raad 28. 2. 2001, Case 35557 (Niederlande)

– Folgeproblem Wirkungen für D wegen Art 1 L-W DBA?

L

W D

L

Dividenden

W

D

Art 10 Abs 5 L-W DBA

10%

Lösungsmöglichkeit: Art 4 OECD-MA• Art 4 OECD-MA

– Art 4 Abs 1 erster Satz D-L DBA „Im Sinne dieses Abkommens bedeutet der Ausdruck ‚eine in einem Vertragsstaat ansässige Person‘ eine Person, die nach dem Recht dieses Staates dort auf Grund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist [...].“

– Mögliche Folgerung Wegen Art 4 Abs 3 L-W DBA ist die DRC nach dem Recht des Staates L nicht unbeschränkt steuerpflichtig iSd Art 4 Abs 1 D-L DBA

• Hoge Raad 28. 2. 2001, Case 35557 (Niederlande)

• Rev Rul 2004-76 (USA)– Staat L darf wegen Art 7 bzw Art 21

D-L DBA nicht besteuern

L

W D

L


W

D

Art 4 Abs 3 L-W DBA

Art 4 Abs 1 D-L DBA

Einfluss des L-W DBA auf das D-L DBA?

Lösungsmöglichkeit: Art 4 OECD-MA• Art 4 OECD-MA Gegenargumente

und weiterführende Überlegungen– Art 4 L-W DBA beschränkt seine

Wirkungen auf das L-W DBA („Im Sinne dieses Abkommens“)

– Art 4 Abs 1 D-L DBA verweist auf das „Recht dieses Staates“ Nationales Recht des Staates L, nicht DBA-Recht ist maßgeblich (Art 4 Tz 4 OECD-MK)

• Besonderheit im Fall Hoge Raad 28. 2. 2001, Case 35557: Protokoll zum DBA verwies für Zwecke des Art 4 ausdrücklich auf „internationale Abkommen“ (Bedeutung str)

• Keine diesbezügliche Besonderheit in Rev Rul 2004-76

– Auswirkung des Art 4 Abs 1 zweiter Satz D-L DBA?

L

W D

L


W

D

Art 4 Abs 3 L-W DBA

Art 4 Abs 1 D-L DBA


Lösungsmöglichkeit: Art 4 OECD-MA• Argumente aus Art 4 Abs 1 zweiter Satz

OECD-MA– „Der Ausdruck [ansässige Person]

umfasst jedoch nicht eine Person, die in diesem Staat nur mit Einkünften aus Quellen in diesem Staat oder mit in diesem Staat gelegenem Vermögen steuerpflichtig ist.“

– Zielsetzung des Art 4 Abs 1 zweiter Satz OECD-MA Ausschluss ausländischer Diplomaten und Konsularbeamter

– Auswirkung des Art 4 Abs 1 zweiter Satz D-L DBA auf DRCs

• Auslegung 1: Bloße Quellen-besteuerung nach nationalem Recht des Staates L (hA)

• Auslegung 2: Bloße Quellen-besteuerung auch als Resultat des L-W DBA (NL BMF)

L

W D

L


W

D

Art 4 Abs 3 L-W DBA

Art 4 Abs 1 D-L DBA


Lösungsmöglichkeit: Doppelte Anrechnung • Verpflichtung zur doppelten Anrechnung in Staat D (10% nach D-W DBA

und 5% nach D-L DBA)– Unzureichende Entlastung, wenn nicht genügend Anrechnungssubstrat in Staat D

vorhanden ist Anrechnungsvortrag– Berechnung des Anrechnungshöchstbetrages (AHB)?

L

W D

L

Zinsen iHv 100

W

D

10% 20%

900

KSt @ 25%

Variante 1: Je DBA

Variante 2: Gesamt

Steuer in D vor Entlastung 250 250 Anrechnung der W-Steuer Steuer in W: 20 20 AHB: 100 @ 25% 25 (20) Anrechnung der L-Steuer Steuer in L: 10 10 AHB: 100 @ 25% 25 (10) Gesamtanrechnung Steuer in W und L: 30 30 AHB: 100 @ 25% 25 (25) Steuer in D nach Entlastung 220 225

Doppelt ansässige Gesellschaften als Empfänger von Dividenden, Zinsen und

Lizenzgebühren

Problemstellung

• DRCs als Empfänger von Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren

• Traditionelle Sichtweise– Staat S

• Quellenstaat S ist durch beide Abkommen (S-W DBA und L-S DBA) in seiner Besteuerung beschränkt

• Die für den Steuerpflichtigen günstigste Lösung greift

– Staaten W und L• Art 4 Abs 3 L-W DBA hat nach

traditioneller Auslegung nur Bedeutung für das L-W Verhältnis

• Sowohl W als auch L können nach ihrem jeweiligen DBA mit S besteuern

• Sofern Sitz in L als BS anzusehen ist Art 24 Abs 3 OECD-MA

L

W

S

L

W

S

5% 10%

Ermittlung der günstigsten Lösung?

• Staat S: Beschränkung durch zwei simultan anwendbare DBA Ermittlung der günstigsten Lösung?

L

W

S

L

W

S

5% vom Bruttobetrag (100)

10% vom Nettobetrag (40)

DBA S-W DBA L-S Variante 1: Günstigster Steuersatz 5% 10% Variante 2: Günstigste Kombination von Steuersatz und Bmgrdl innerhalb eines DBA

5% von 100 = 5 10% von 40 = 4

Variante 3: DBA-übergreifende günstigste Kombination von Steuersatz und Bmgrdl

5% von 40 = 2

Art 4 OECD-MA

• Alternative Sichtweise auf Basis des Art 4 OECD-MA

– Wegen Art 4 Abs 3 L-W DBA ist die DRC auch für Zwecke des L-S DBA nicht in Staat L ansässig

– Konsequenzen• Art 10, 11 und 12 L-S DBA sind nicht

anwendbar Art 7 bzw Art 21 L-S DBA

• Keine Quellenbesteuerung in Staat S nach L-S DBA, keine Anrechnungs-verpflichtung in Staat L

• Keine Auswirkungen auf das S-W DBA, dh 5% Quellensteuer in Staat S und Anrechnung in Staat W

L

W

S

L

W

S

5% 10%

Zusammenfassende Übersicht

Zusammenfassende Übersicht

Empfänger von Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren

Zahler von Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren

Betriebs-stätte (BS)

• Problem: UU dreifache Besteuerung in S, P und R

• Anrechnung der S-QuSt in P nach Art 24 Abs 3 OECD-MA

• Keine zusätzliche Anrechnung der S-QuSt in R, wenn dieser BS-Gewinne befreit (Art 23A OECD-MA)

• Doppelte Quelle (Art 11 Abs 5 OECD-MA)

• Lösungsansätze– Interpretation des Art 11 Abs 5 P-R

DBA als Source Tie-Breaker Rule– „Australian Clause“ (Änderung des

Art 11 Abs 5 zweiter Satz E-R DBA P wird alleiniger Quellenstaat)

Doppelt ansässige

Gesellschaft (DRC)

• S durch zwei DBA (mit W und L) beschränkt Günstigste Lösung für StPfl

• Alternativansatz unter Art 4 OECD-MA Keine Ansässigkeit der DRC in L für Zwecke des L-S DBA, keine Anwendung des Art 10, 11 oder 12 L-S DBA (= keine Besteuerung in S)

• Problem: Doppelte Quelle (W und L)• Lösungsansätze

– Anwendbarkeit des Art 10 Abs 5 L-W DBA (Hunter Douglas Approach)

– Alternativansatz unter Art 4 OECD-MA Keine Ansässigkeit der DRC in L für Zwecke des D-L DBA, keine Besteuerung in L (Art 7 bzw 21)

– Doppelte Anrechnung in D (Problem des AHB)

Documents

Dreiecksverhältnisse Lehrveranstaltung Internationales Steuerrecht, 2. Mai 2005 Univ.-Ass. DDr. Georg Kofler, LL.M. (NYU)