EL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE EN LOS PAÍSES MIEMBROS DE LA COMUNIDAD ANDINA Y EN EL MODELO DE CONVENIO

DE LA ORGANIZACIÓN PARA LA COOPERACIÓN Y EL DESARROLLO ECONÓMICO1

César Montaño Galarza2

1. El Establecimiento Permanente. 1.1. Introducción. 1.2. Origen y evolución de la noción de Establecimiento Permanente en el ámbito tributario internacional. 1.3. Elementos para construir la noción de Establecimiento Permanente. 2. El Establecimiento Permanente en el Modelo de Convenio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), versión 2000. 2.1. La cláusula general del Establecimiento Permanente. 2.1.1. El lugar de negocios como elemento de la cláusula general de Establecimiento Permanente. 2.1.2. La fijeza como elemento de la cláusula general de Establecimiento Permanente. 2.1.3. La empresa y la actividad empresarial como elementos de la cláusula general de Establecimiento Permanente. 2.2. La lista positiva de supuestos de Establecimiento Permanente. 2.2.1. La sucursal. 2.2.2. La sede de dirección. 2.3. Las obras de construcción, instalación o montaje. 2.4. La actividad auxiliar o preparatoria como elemento de la definición general de Establecimiento Permanente. 2.5. La cláusula de la agencia. 2.5.1. El agente independiente. 2.6. El caso de la sociedad subsidiaria. 3. Tratamiento del Establecimiento Permanente en las legislaciones de los Países Miembros de la Comunidad Andina. Comparación con el Modelo de Convenio de la OCDE. 3.1. Bolivia. 3.2. Colombia. 3.3. Ecuador. 3.4. Perú. 3.5. Venezuela. 4. La reforma a la Decisión 40, Anexo II sobre el Establecimiento Permanente. 5. Conclusiones. 6. Anexos # 1-6. 7. Bibliografía.

1. EL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE.

1.1. Introducción. El concepto de <<domicilio de negocios>> se aplica para designar el lugar donde una persona individual o colectiva desarrolla su actividad económica. Si ésta se lleva a cabo en diferentes países eventualmente estaría sujeta a más de una potestad tributaria, lo que es nocivo para el sujeto obligado. Como atenuación a este posible efecto, en varias legislaciones se exige que esa actividad tenga cierta permanencia o autonomía, por lo que algunos estudiosos han elaborado la noción de Establecimiento Permanente, para ser aplicada a las empresas comerciales que operan a nivel internacional. RICARDO RIVEIRO3 asimila el término <<permanente>> al de <<estable>>, refiriéndose al emplazamiento que estudiamos; además, asegura sin carencia de razón que es un concepto básico de la fiscalidad internacional. El ánimo de intentar una definición de Establecimiento Permanente ha estado acompañado por estudios profundos de parte de muchos interesados, con varios enfoques (jurídico, económico, comercial, etc), y desde distintos puntos de vista (de la academia, de la administración tributaria o del administrado). Por ello, se han vertido sinnúmero de comentarios en múltiples conferencias y reuniones de carácter nacional e internacional. Al menos está claro que atendiendo a la noción de Establecimiento Permanente, la potestad tributaria corresponde al Estado o estados donde se ha radicado un emplazamiento de la empresa comercial, y no al Estado donde esta misma sociedad realiza operaciones o actividades eventuales, sin contar con Establecimiento Permanente. Si este último fuera el caso, tributará en el Estado donde la empresa tiene su domicilio4. El instituto jurídico del cual pretendemos ocuparnos ahora es sin lugar a dudas uno de los elementos que define las capacidades de un fisco para someter a imposición a agentes económicos societarios transnacionales. Ahora bien, dichos actores acometen actividades de compleja 1 La presente investigación ha sido financiada con recursos del Fondo de Investigaciones de la Universidad Andina Simón Bolívar Sede Ecuador (UASB-E). 2 Docente y Coordinador Académico del Programa de Maestría en Derecho de la UASB-E. 3 Ricardo Enrique Riveiro, Paraísos Fiscales. Aspectos tributarios y societarios, Buenos Aires, Integra International, 2001, p. 69. 4 Jaime Ross Bravo, <<Esquema sobre la potestad tributaria y la doble tributación internacional>>, documento 581, CIET, s. f., s. l., p. 11.

2

realización y variopinta naturaleza, si consideramos que las formas que adoptan las organizaciones empresariales y comerciales para operar, son muy diversas. Siendo congruentes con lo que anotamos, hay que traer a colación –al menos en esta parte- uno de los asuntos que mayores dilemas ocasiona a los fiscos nacionales. Se trata de los grupos de sociedades como formas singulares de organización empresarial, para expandir espacialmente y con proyecciones económicas sus actividades, usualmente con la utilización de establecimientos permanentes. Hablamos de los Konzern, conforme se los ha identificado en el derecho de los países de origen germánico (Alemania, Austria, Suiza, Holanda) para identificar específicamente el fenómeno más conocido en nuestro medio como grupo de sociedades. Gran Bretaña habla de group; los Estados Unidos de Norteamérica de affiliated corporations, affiliated group o parents and subsidiaries; Francia de groupe de sociétés; Italia de grupo di società, y España de grupo de sociedades5. Una variante de este tema fue tratada tempranamente por OTTMAR BUHLER6 en su Principios de Derecho Internacional Tributario allá en la década de los años sesenta, bajo el acápite titulado Las combinaciones de sociedades (Derecho Internacional Tributario de los Concernos). Las empresas, sea que actúen individualmente o agrupadas, utilizan al Establecimiento Permanente, cuya noción ha surgido como un instituto jurídico destinado a la eliminación de la doble imposición internacional sobre las rentas de carácter empresarial, precisamente cuando actúan los aludidos grupos de empresas en sus diversas formas y maneras de operar; es considerado como elemento decisivo para la comprensión de las normas tributarias internacionales y punto de equilibrio entre los distintos órdenes impositivos que actúan en el ámbito supraestatal7. Adicionalmente, la figura del Establecimiento Permanente es una de las que denota mayores problemas a la hora de repartir –por vía de la elaboración de la cláusula pertinente en los tratados fiscales interestatales- la potestad tributaria de los estados sobre determinados rasgos de capacidad contributiva de las sociedades. Hoy en día, el Establecimiento Permanente ocupa un lugar propio en el contexto jurídico tributario a nivel mundial, junto a otros temas de la fiscalidad internacional, v. gr. precios de transferencia, subcapitalizaciones, paraísos fiscales, planificación fiscal, transparencia fiscal, el abuso de los tratados (treaty shopping), etc.. De allí que sea necesario realizar el presente estudio orientado a presentar una visión general de la temática, matizada con elementos relacionados con su tratamiento en el Modelo de Convenio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (MCOCDE) revisado por última ocasión en el año 2000 (VER ANEXO # 1), en la Decisión 40 (VER ANEXO # 5) de la Comunidad Andina de Naciones (CAN), y en las legislaciones tributarias de los Países Miembros. También se harán menciones a los modelos de convenios de las Naciones Unidas (VER ANEXO # 2), de los Estados Unidos de Norteamérica (VER ANEXO # 3), del Perú (VER ANEXO # 4). Concretamente los objetivos que perseguimos con este estudio son:

a) Conocer y analizar críticamente las definiciones de Establecimiento Permanente como una figura controvertida de la fiscalidad internacional, a la luz de la normativa nacional de los Países Miembros de la CAN y del MCOCDE.

b) Establecer las similitudes y diferencias en el tratamiento del Establecimiento Permanente en las legislaciones de los Países Miembros de la CAN.

c) Hacer una comparación sobre el alcance de la figura del Establecimiento Permanente según las leyes nacionales y las normas contenidas en el MCOCDE.

d) Realizar una propuesta del concepto y alcance que se debería dar al Establecimiento Permanente en los Países Miembros de la CAN y en las necesarias reformas a la Decisión 40, Anexo II.

La presente investigación pretende responder a la siguiente pregunta:

5 Idoia Fernández Markaida, Los grupos de sociedades como forma de organización empresarial, Madrid, Cuadernos Mercantiles, Dir.: José Luis Fernández Ruiz, Edersa, 2001, pp. 149-150. 6 Ottmar Buhler, Principios de Derecho Internacional Tributario, Madrid, versión castellana de Fernando Cervera Torrejón, Editorial de Derecho Financiero, 1968, pp. 111-170. 7 Alfredo García Prats, El Establecimiento Permanente, Madrid, Editorial Tecnos, 1996, p. 31.

3

¿La figura del Establecimiento Permanente es tratada con significado y alcance diferente en las legislaciones tributarias de los Países Miembros de la Comunidad Andina o todas la contemplan en conformidad con la concepción del Modelo de Convenio de la OCDE?

Para el estudio de esta paradigmática figura del derecho internacional tributario (DIT) revisaremos algunos criterios en torno a su origen y evolución en el ámbito impositivo internacional; discurriremos sobre diversas posiciones referidas al intento de construir un concepto de Establecimiento Permanente. Avanzaremos para abordar a esta noción jurídica en el actual MCOCDE, sin renunciar a referir algunos datos importantes de las anteriores versiones. Estudiaremos la cláusula general del Establecimiento Permanente y sus elementos (el lugar de negocios, la fijeza, la empresa y la actividad empresarial). Así mismo, nos ocuparemos de analizar la lista positiva de supuestos de Establecimiento Permanente, que abarca el caso de las sucursales, las sedes de dirección, las filiales o subsidiarias, las oficinas, las fábricas, los talleres, las minas, pozos de petróleo o de gas, canteras, etc. Mención especial merecen los temas referidos a las obras de construcción, instalación o montaje; la actividad auxiliar o preparatoria; la cláusula de la agencia y el agente independiente; la sociedad subsidiaria. También nos referimos a las excepciones de la expresión Establecimiento Permanente. Se ha cuidado no dejar de hacer una revisión sobre el tratamiento del Establecimiento Permanente en las legislaciones tributarias del Impuesto sobre la Renta de los Países Miembros de la Comunidad Andina (Bolivia, Colombia, Ecuador, Perú y Venezuela), comparándolo con las previsiones contenidas sobre el asunto en el Modelo de la OCDE. Se hace también referencia a una propuesta de reforma a la Decisión 40 Anexo II, en el punto concerniente al tratamiento de las rentas de las sociedades no residentes y los establecimientos permanentes –proposición que por cierto hacemos nuestra en alta medida (ver infra 4)-, impulsada por la Secretaría General de la CAN. Terminamos esta investigación planteando algunas conclusiones. Finalmente, cabe aclarar que este estudio introductorio no considera el caso de los no residentes sin Establecimiento Permanente, que normalmente son considerados para la tributación directa a la renta en nuestros países. Por la potencialidad de constituir objetos autónomos de estudio, tampoco consideramos en este trabajo otros temas relacionados, como: la atribución de rendimientos a los establecimientos permanentes; la no discriminación fiscal; casos puntuales de rentas relacionadas con las actividades empresariales como las obtenidas por las empresas de transporte internacional, por explotación de patentes, marcas y tecnología, intereses, dividendos y participaciones, ganancias de capital, rentas de trabajo y provenientes de la prestación de servicios y actividades similares, entre otras.

1.2. Origen y evolución de la noción de Establecimiento Permanente en el ámbito tributario internacional.

El DIT toma la figura del Establecimiento Permanente de los derechos tributarios nacionales y éstos a su vez de otras parcelas del ordenamiento jurídico, concretamente del derecho alemán de la segunda mitad del siglo XIX, hablamos del derecho mercantil prusiano que usó el término betriebstatt para referirse al espacio total utilizado en la llevanza de una actividad empresarial (establecimiento mercantil o empresarial en palabras de KLAUS VOGEL). Más adelante, el derecho tributario local de Prusia acogió el término para dilucidar la sujeción a la imposición de las utilidades derivadas de la actividad industrial y comercial de sujetos que vivían en otros municipios, lo que hace colegir junto con ALFREDO GARCÍA PRATS, que el origen de esta figura en el derecho tributario está en los impuestos sobre producto y no en el impuesto sobre la renta8. También se puede afirmar que la figura del Establecimiento Permanente surge de un contexto restringido –nacional- para proyectarse de manera importante hacia el ámbito internacional, cuando se evidencia el crecimiento de las relaciones internacionales, la consolidación y ampliación de las empresas transnacionales, y la emergencia de los procesos de integración económica entre países en

8 Ibídem, pp. 39-40.

4

todo el mundo. Un impulso importante viene dado por el afloramiento de los nuevos temas referidos a los negocios que se consuman por vía electrónica (comercio electrónico en la internet9). Siguiendo con el recuento histórico de la figura del Establecimiento Permanente, se constata que con fundamento en la jurisprudencia alemana de la época, se configuraron los requisitos básicos para reconocer la presencia objetiva de una actividad empresarial en un determinado territorio, y consecuentemente, la oportunidad de gravarla, así: la existencia de una localización física fija en el otro Estado, y la posibilidad de reconocer la intención de llevar a cabo la actividad empresarial en ese lugar. Nótese en esta parte, conforme se verá más adelante (infra 2.1.3.), la conexión estrecha que existe entre los cimientos del Establecimiento Permanente y figuras de reconocida y muy controvertida presencia en la teoría del derecho mercantil. En 1885 las leyes tributarias de Prusia recogieron el concepto de Establecimiento Permanente, que comprendía: las agencias; los lugares de dirección; las sucursales y los lugares de venta de bienes; adquiriendo carácter más general y comprensivo con el paso de los años. Poco a poco, esta noción se configuró como criterio de determinación de la competencia de una específica autoridad administrativa para gravar la realización de una actividad económica realizada por una persona o entidad extranjera, primero en el fuero interno, luego, como criterio internacional de determinación de la competencia tributaria; prueba de esto último, fue su inclusión por primera vez en el tratado internacional suscrito entre el Imperio austro-húngaro y Prusia, el 21 de junio de 1899, lo que por cierto no significó su recepción de manera general10, pues, solamente luego de las tres primeras décadas del siglo XX la figura se acoge de manera más recurrente en los convenios de doble imposición (CDI), con la constatación del auge de la actividad económica internacional, aunque no sin problemas, debido a la <<filosofía tributaria inmanente en la legislación tributaria, que seguía manteniendo posiciones tributarias de carácter aislacionista>>11, y más que eso, actitudes que obedecían a los diferentes niveles de desarrollo económico alcanzado por los distintos países. Protagonista inicial en el estudio de este instituto del DIT fue la Sociedad de Naciones (SDN), mientras realizaba con su Grupo de Economistas varios estudios sobre la doble imposición internacional, que llevarían al planteamiento de los modelos de convenio tributario de México (1943) y de Londres (1946). Los trabajos de la SDN fueron continuados por el denominado Comité de Técnicos, formado por expertos de las administraciones tributarias de varios estados, aunque no en representación de éstos. En sus Informes, se desglosó todas las rentas obtenidas por un específico sujeto atendiendo a su naturaleza, para analizar la legitimidad de cada Estado para gravar este tipo de ingresos en función de su vinculación económica (economic allegiance) con un territorio, con sustento en los elementos que intervinieron en la generación de las rentas. Se indicaba que si la empresa tenía la matriz en uno de los estados y en el otro tenía una sucursal, una agencia, un establecimiento o una organización industrial o comercial estable o un representante permanente, cada Estado debería gravar la porción de renta neta producida en su territorio. Este es el antecedente inmediato del reconocimiento del Establecimiento Permanente como categoría general comprensiva de las diversas situaciones en las cuales una sociedad de otro Estado puede someterse a gravamen en el Estado de la fuente productora de los ingresos (criterio de la fuente o territorial). No sería aconsejable soslayar que la SDN en su primera tentativa por definir el Establecimiento Permanente, se decantó por reconocer la vinculación económica en favor del Estado de la fuente, contraria al criterio de la nacionalidad (political allegiance)12, que aboga por los intereses de los países más desarrollados. El primer Modelo de Convenio de la Sociedad de Naciones (1927) –que por cierto no influyó mucho en su época- ya recogió en su seno la figura del Establecimiento Permanente, pero sin definirlo y comprendiendo de manera restringida pocos supuestos, a saber: los centros reales de dirección; las sociedades filiales; las sucursales; las fábricas; depósitos; oficinas; y, almacenes. Este modelo de convenio no comprendió a los agentes con status independiente que obren de buena fe. 9 En inglés: Interconnected network. En castellano: red informática interconectada. 10 Alfredo García Prats, obra citada, pp. 40, quien cita a A. Skaar. 11 Ibídem, p. 41, quien cita a Klaus Vogel. 12 Ibídem, pp. 43-44.

5

En el Proyecto de Modelo de 1928, se incluyó el concepto de Establecimiento Permanente en los siguientes términos:

<<Tienen la consideración de establecimientos permanentes las sedes de dirección efectiva, sucursales, explotaciones mineras y petrolíferas, fábricas, talleres, agencias, tiendas, oficinas y almacenes. El hecho de que una empresa realice negocios con un país extranjero por medio de un agente auténticamente independiente (corredor, comisionista, etc.) no implica la existencia, para esta empresa, de un establecimiento permanente es ese país>>.

Como se observa en esta definición de Establecimiento Permanente, ya no se contempla a las filiales; más tarde, también se excluyen de ella a las sedes de dirección efectiva. En cambio, el Proyecto de Modelo de Convenio de 1933 incorpora una definición del agente independiente. Conforme se avanzó en la práctica de los CDI, fueron apareciendo nuevas cláusulas constitutivas de Establecimiento Permanente, entre las que se destaca la de la consideración de los lugares de construcción en el extranjero, por el mero cumplimiento del factor duración de la actividad (temporalidad) en sustitución de la exigencia de permanencia; esta inclusión se debió al auge de la industria de la construcción internacional por la necesaria reconstrucción de los países con la recuperación económica posterior a la Primera Guerra Mundial13, cuestión que a no dudarlo se reprodujo con mayor fuerza luego de la Segunda Guerra Mundial, ya no solo hacia dichos países malogrados, sino también respecto a otros del mundo que poco a poco fueron obteniendo ingentes recursos en calidad de asistencia financiera internacional, o por otros motivos. La afluencia de capitales comportó también la de actividades empresariales de diversa índole, llevadas a cabo en países en vía de desarrollo por parte de empresas internacionales soportadas con capital de los países más adelantados. Los trabajos realizados por la SDN sirvieron en gran medida para que más tarde la Organisation for European Economic Co-operation (OEEC), y posteriormente la Organisation for Economic Co-operation and Development (OECD), conocida en castellano como la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), luego de la Segunda Guerra Mundial, por medio de su Comité Fiscal (1956) continúe con sus labores en orden a la confección de un modelo de convenio general, orientador para los países al momento de suscribir acuerdos fiscales internacionales. Lo realizado concluiría en el Proyecto de Convenio de la OCDE de 1963 de Doble Imposición sobre la Renta y el Patrimonio, en el cual se hace constar una definición general de Establecimiento Permanente, que comprende a los supuestos habitualmente considerados por la SDN, pero, con la nueva redacción dichos supuestos constituyen establecimientos permanentes ex ante; con esta definición desaparece respecto al Proyecto de Convenio de Londres de 1945 la exigencia de la productividad para la consideración de un emplazamiento de este tipo, además, se clarifica el campo de aplicación del Establecimiento Permanente referido a la actuación empresarial por medio de una agencia. Más adelante, la descolonización que empezó luego de finalizada la Segunda Guerra Mundial, y la inclusión de nuevos países en la Organización de las Naciones Unidas (ONU), aportaron para que en su seno tomen cuerpo criterios alternativos al MCOCDE -incluida la figura del Establecimiento Permanente- que apuntaban a lograr mayor inversión en sus países para lograr el desarrollo económico, pero, sin perjudicar la recaudación por tributos. La ONU inició la tarea en el Consejo Económico y Social creando un Grupo de Expertos en Tratados Tributarios entre países desarrollados y en desarrollo, en él habían criterios contrapuestos, pues, algunos países no veían con buenos ojos la consideración de la figura del Establecimiento Permanente como regla para la tributación internacional de rentas empresariales, sin embargo, se decidió conservar este criterio como base de desarrollo pero extendiendo su concepto, de tal forma que asistiera a los países de menor progreso económico. El modelo de convenio que se estaba gestando debía entender y no soslayar la existencia de divergentes intereses de los países que eventualmente se involucrarían en la negociación y suscripción de convenios tributarios internacionales. En el MCONU asoman cambios importantes relacionados con las obras de construcción (merma del plazo mínimo a 6 meses), con la cláusula de la agencia, la determinación de rendimientos asignables al Establecimiento Permanente. A diferencia del MCOCDE que asimilaba la teoría de la vinculación efectiva, el MCONU admite el principio de

13 Ibídem, pp. 44-45.

6

fuerza de atracción en algunos supuestos como criterio de tributación de actividades societarias realizadas por entes no residentes en un Estado. Comulgamos con GARCÍA PRATS cuando sostiene que: <<...la mayor importancia del MCONU reside en el establecimiento consensuado del denominado principio del establecimiento permanente –artículo 7- como criterio para el reparto de las competencias fiscales sobre los rendimientos empresariales de carácter internacional>>14. A decir de ese autor, poco a poco la cláusula y el criterio del Establecimiento Permanente van tomando carta de naturaleza y alcanzando aceptación general en la práctica internacional, como reconocimiento del derecho a someter a imposición los rendimientos obtenidos en las explotaciones industriales, comerciales agrícolas o profesionales por parte del Estado de la fuente, y a su vez como excepción al principio general del gravamen sobre la renta por parte del Estado de residencia. Luego de aceptarse este principio en favor del Estado de la fuente, la pugna entre los estados que defienden este criterio y aquellos que defienden el de la residencia, se centrará en la restricción o ampliación de la definición del Establecimiento Permanente, por lo que la delimitación de su contenido cobrará sobrada importancia15 aún en nuestros días cuando tal vez con mayor vigor se defienden esas posiciones disímiles en torno a esa figura. Los problemas que se presentaban entonces, apuntaban a indagar, entre otros asuntos, en la determinación y asignación del rendimiento que corresponde a las actividades realizadas en el país fuente, la configuración de la empresa independiente, la contabilidad separada de los establecimientos. Para desembocar en la noción de Establecimiento Permanente –del cual nos ocupamos más adelante- se debió considerar dos situaciones: por un lado, el conflicto entre el Estado en el que se considera globalmente a la persona que obtiene las rentas, sea que las haya obtenido dentro o fuera de su territorio (criterio de fuente mixta); y por el otro, el Estado en cuyo ámbito el sujeto vinculado personalmente con el primero obtiene esos rendimientos o ganancias16. El contenido jurídico material del Establecimiento Permanente nace para responder también a dos exigencias que se derivan del conflicto señalado: la primera, la imposición de un impuesto directo sobre las sociedades extranjeras necesitaba considerar una unidad de la misma individualizable y con posibilidad de considerarla como un todo, y la segunda, era necesario no rebasar los límites de acción territorial del Estado17. Es decir, en el primer caso hablamos de la consideración del Establecimiento Permanente como una empresa independiente residente en el Estado de la fuente (donde cobra marcada importancia la discusión del principio de no discriminación respecto a este tipo de contribuyente), y que tiene su propia contabilidad; y, en el segundo supuesto, se trata que el Estado de la fuente no se entrometa con las facultades derivadas de la soberanía fiscal del país de la residencia de la empresa central o matriz. Se configura de esta manera el Establecimiento Permanente18, como producto misceláneo que tiene ingredientes de la concepción personal del impuesto a la renta (lo subjetivo) –que considera a las empresas como unidades claramente individualizables y emancipadas- y a su vez, de los derivados de los límites territoriales a la acción estatal, hablamos del caso de los impuestos de producto o de carácter real (lo objetivo)19. De hecho –conforme señala GARCÍA PRATS20- muchos autores han 14 Ibídem, pp. 53-57. 15 Ibídem, p. 46. 16 A decir de García Prats, la resolución de este problema inconcuso, abonará para el nacimiento y desarrollo posterior de la ciencia jurídico-tributaria internacional, así el establecimiento permanente se incluirá dentro de los medios de resolución de este conflicto entre el Estado de la fuente y el Estado de residencia/domicilio. Ver: Alfredo García Prats, obra citada, p. 48. 17 Ibídem, p. 48. 18 Se puede decir que el establecimiento permanente se configuró sin una definición de carácter general pero con condiciones genéricas que hacen deducir su presencia: de un lado, la existencia de una instalación o lugar fijo de negocios y, de otro, el carácter productivo de esta instalación. 19 Por ejemplo, según Queralt, Lozano y Poveda, en el caso de España, el Impuesto sobre la renta de los no residentes pretende gravar de manera unitaria la renta de los no residentes aplicando una sola norma para el sometimiento a gravamen de los sujetos que han tenido históricamente <<obligación real>> de contribuir, que permita a través de la independencia mejorar la coordinación y seguridad jurídica, en un ámbito tan relevante como es el de la fiscalidad internacional, para quienes, obteniendo rentas en el territorio español, no residen en él. Juan Martín Queralt, Carmelo

7

visto al Establecimiento Permanente como un punto de contacto de carácter territorial mas no personal con el Estado. Refiriéndose al tema de las filiales y establecimientos de sociedades extranjeras, con sobrada autoridad, y sosteniendo el más puro pensamiento latinoamericano, RAMÓN VALDÉS COSTA dice:

<<Para los derechos latinoamericanos sostenedores del criterio de la fuente como fundamento de la potestad tributaria, deben ser considerados como contribuyentes. Constituyen una organización económica, con disponibilidades patrimoniales reflejadas en su contabilidad separada de la casa matriz. Sus bienes y las utilidades que obtienen deben, en principio, estar sometidos a nuestras legislaciones como si fueran independientes, en igualdad de condiciones que las sociedades independientes>>21.

Así surgido y desarrollado hasta nuestras días el instituto jurídico del Establecimiento Permanente, nos lleva a considerar su vinculación con variados elementos, entre los que ubicamos: la soberanía fiscal; la potestad tributaria estatal; la normativa jurídica impositiva de los países; la organización de las empresas a nivel internacional; los regímenes societarios y mercantiles en los diferentes países; el principio de no discriminación en materia fiscal; los precios de transferencia; el comercio electrónico. Lo que hemos apuntado apenas refiere la complejidad que existe para explicar un coherente y razonable tratamiento que se debe dar al Establecimiento Permanente en las legislaciones nacionales, y por supuesto, en las convenciones internacionales para evitar la doble imposición. Esta realidad es producto por un lado, de las intrincadas relaciones comerciales y societarias internacionales, y por otro, de las diferentes maneras de encaminar el tema sobre la base de disímiles situaciones económicas nacionales. A ello se suma la dinámica de crecimiento de las formas subjetivas y de relación que adoptan las empresas en el nivel transnacional. Antes de rematar esta parte, debemos anotar que la figura del Establecimiento Permanente recogida positivamente, no es inocente de causar problemas en su fase de aplicación y respecto a la propia organización empresarial, incluso se ha dicho que desde el punto de vista fiscal, esta noción del derecho internacional tributario ha presentado tradicionales problemas que no han encontrado solución a través de los convenios de doble imposición. Entre los inconvenientes podemos nombrar los siguientes: diferentes tipos de imposición; imposibilidad de aplicación de las deducciones por doble imposición interna e internacional; imposibilidad de deducir los pagos por intereses y cánones a la casa matriz; imposibilidad de deducción, en sede de la casa principal, de las pérdidas sufridas por el Establecimiento Permanente; etc22. En el siguiente punto tratamos de presentar algunos puntos de vista personales, institucionales, y de doctrina, acerca del Establecimiento Permanente, con miras a la propuesta de lineamientos útiles para lograr una definición –y configuración- aceptable, inspirada en la justicia para los países y para los administrados, en cuanto tiene que ver con la correcta imposición a los actores empresariales internacionales.

1.3. Elementos para construir la noción de Establecimiento Permanente. Es irrebatible que para considerar y valorar los efectos de la figura del Establecimiento Permanente, se necesita previamente llegar a un acuerdo aunque no sea absoluto, pero sí coherente y razonable, en torno a su definición. En esa línea, ALEGRÍA BORRÁS23, se refiere al concepto de Establecimiento Permanente como una noción técnico-económica, que se utiliza en muchas

Lozano Serrano, y Francisco Poveda Blanco, Derecho Tributario, sexta edición, Editorial Aranzadi S. A., Navarra, 2001, p. 352. 20 Alfredo García Prats, obra citada, p. 49. 21 Ramón Valdés Costa, Curso de Derecho Tributario, tercera edición, Editorial Temis S. A., Bogotá, 2001, pp. 352-354. 22 Stella Raventós Calvo, <<La reestructuración empresarial como instrumento de planificación fiscal internacional>>, en Fiscalidad Internacional, Coord. Fernando Serrano Antón, CEF, Madrid, 2001, p. 743. 23 Alegría Borrás, La doble imposición: problemas jurídico-internacionales, Madrid, IEF, 1974, pp. 42-45.

8

legislaciones fiscales nacionales y que tiende a generalizar los convenios. Agrega con razón, que pese a que este concepto ha sido muy discutido, no se ha logrado hasta la fecha un consenso en su determinación, y más que eso, los países en desarrollo han alzado su voz en protesta. Al respecto, debemos decir –aunque más no pueda ser solo una situación de enfoques- que no pensamos que la cláusula del Establecimiento Permanente tienda a generalizar los CDI, sino más bien al revés, que ésta ha ido incorporándose –por acción estatal lógicamente- en los CDI, y posteriormente en los ordenamientos impositivos nacionales, de tal forma que defendemos que los tratados fiscales internacionales han sido los que han tendido a generalizar la consideración y aplicación de la cláusula del Establecimiento Permanente a nivel mundial. El concepto Establecimiento Permanente, según JOSÉ VICENTE TROYA JARAMILLO24, es un arbitrio del DIT para conciliar las diferentes posiciones de las tesis de la fuente y del domicilio o residencia, la primera, que aparta a la segunda, pretende que el país donde se origina la riqueza o se encuentren los bienes es el único que debe aplicar los impuestos, mientras que quienes defienden la otra postura, se inclinan por el reconocimiento del Establecimiento Permanente, de tal manera que las actividades ocasionales no se consideren para efectos tributarios en el país de la fuente. No queda más que agregar que los países desarrollados se inclinan pacíficamente por el reconocimiento del Establecimiento Permanente, pero a su gusto, es decir, no de la misma forma lo hacen respecto a la concepción de esta figura en su manifestación positiva propugnada por los países tradicionalmente identificados como de menor desarrollo económico. De allí la importancia que cobra la necesidad de contar en estos últimos con eficientes equipos multidisciplinarios de negociación de tratados internacionales. Por su parte, FERNANDO SERRANO ANTÓN25 señala que ni en el derecho interno español ni en el MCOCDE se encuentra una verdadera definición de Establecimiento Permanente, sino una serie de situaciones y de aspectos parciales que intentan elaborar esa pretendida descripción. Este comentario por cierto es aplicable a los intentos que constan en las legislaciones de nuestros países del área andina y latinoamericana. Por eso, osamos decir que no creemos que se logre una definición acabada, pues nunca se llegará a conocer el nivel medio de beneficios que en justicia cada uno de los países deba recibir por virtud de la presencia y de la actuación de las empresas en el ámbito supraestatal. RICARDO RIVEIRO26 fundamentándose en criterios de J. CASTELLO OTERO, opina que cuando se precisa el concepto de Establecimiento Permanente se delimita la sujeción plena de una parte de la empresa que opera en un país diferente de aquel donde tiene la residencia, para aislarla de las actividades realizadas en el resto del mundo y determinar el beneficio que, a efectos fiscales, se debe imputar a esa parte de la sociedad. Sobre la apreciación que antecede –y en el campo del derecho internacional tributario- diremos que el concepto de Establecimiento Permanente per se no delimita ninguna sujeción del administrado tributario a ente fiscal activo nacional alguno, sino que ella se suscita al momento en que los países que contratan un CDI están de acuerdo en la interpretación que se de a la cláusula del Establecimiento Permanente y ésta se emplea efectivamente, o cuando los países aplican unilateralmente su legislación individual sobre el tema. La existencia de varias dimensiones en la definición del Establecimiento Permanente hace que la suerte de la empresa sujeto pasivo sea incierta, por ello, tal delimitación <<precisa>> no creemos que derive exactamente del concepto de Establecimiento Permanente, pues éste solo no puede definir la sujeción impositiva plena de la compañía, antes operará el ejercicio hermenéutico por parte de las administraciones tributarias nacionales llamadas a aplicar la norma nacional o internacional que se trate.

24 José Vicente Troya Jaramillo, Derecho Internacional Tributario, Quito, Serie de Estudios Jurídicos Vol. 4, Corporación Editora Nacional, 1990, p. 49. 25 Fernando Serrano Antón, <<Los aspectos fiscales internacionales de los establecimientos permanentes>>, en Fiscalidad Internacional, coord. Fernando Serrano Antón, CEF, Madrid, 2001, p. 183. 26 Ricardo Riveiro, obra citada, p. 69, quien cita a J. Castello Otero.

9

Normalmente, los modelos de convenio y los CDI tratan en un primer momento la delimitación del Establecimiento Permanente (artículo 5 MCOCDE), y en un segundo instante, se le atribuyen determinados efectos (artículo 7 MCOCDE27). Esta misma secuencia se verifica en el MCONU y en el United States Model Income Tax Convention (que aquí lo denominaremos MCUSA). Para los propósitos de esta investigación, conviene concentrarnos en el primer aspecto señalado, sin perjuicio que solamente dejemos indicado de manera general el propósito del citado artículo 7 de los Modelos de Convenios; así, esta disposición está orientada a definir el régimen de atribución de rentas al Establecimiento Permanente permisible para los estados que intervienen en un tratado fiscal internacional. Un análisis exhaustivo28 del alcance y significación de los apartados del mentado artículo 7 lógicamente desborda el objeto matriz de este estudio. Volviendo al tema central, el término Establecimiento Permanente correspondiente a centro fijo de negocios -si aludimos la terminología anglosajona- ya desde el Modelo de Londres de 1945 para evitar la doble imposición, se ha usado para determinar la sujeción de una empresa industrial, comercial o agrícola a la tributación en determinado Estado29, claro está que, las normas jurídicas que delimitan la existencia de tal emplazamiento instituyen ciertos requisitos que pueden generar una serie de efectos para la entidad societaria y para los estados, aún cuando para éstos, aquellos sean diferentes en función de los intereses representados en los correspondientes CDI. Se podría decir que con la noción de Establecimiento Permanente se quiere constituir en sujeto de derechos a una entidad netamente de carácter económico, para la aplicación y consecuente recaudación de los tributos contemplados en las diferentes legislaciones que gravan a las empresas o personas jurídicas. En otras palabras, la función primordial de una concepción de Establecimiento Permanente, dentro del derecho internacional tributario, como un asentamiento o instalación en una porción del espacio territorial de un Estado que sirve para el ejercicio de una actividad de carácter económico, es la de facilitarnos el presupuesto para la sujeción de dicha actividad de una persona jurídica extranjera a la normativa tributaria de un país. Luego de aceptar que la función del Establecimiento Permanente ha sido incorporada en numerosos convenios para evitar la doble imposición, vale aludir que algunos hablan de la existencia de un principio de Establecimiento Permanente, opinión con la que mantendremos distancia, pues afirmar eso implicaría reconocer un concepto o idea fundamental acabada, que sirve de base a un orden de conocimientos o sobre la que se apoya un razonamiento como un elemento de gran importancia dentro del derecho internacional tributario y de la fiscalidad internacional. Creemos

27 El artículo 7 del MCOCDE indica: <<BUSINESS PROFITS. 1. The profits of an enterprise of a Contracting State shall be taxable only in that State unless the enterprise carries on business in the other Contracting State through a permanent establishment situated therein. If the enterprise carries on business as aforesaid, the profits of the enterprise may be taxed in the other State but only so much of them as is attributable to that permanent establishment. 2. Subject to the provisions of paragraph 3, where an enterprise of a Contracting State carries on business in the other Contracting State through a permanent establishment situated therein, there shall in each Contracting State be attributed to that permanent establishment the profits which it might be expected to make if it were a distinct and separate enterprise engaged in the same or similar activities under the same or similar conditions and dealing wholly independently with the enterprise of which it is a permanent establishment. 3. In determining the profits of a permanent establishment, there shall be allowed as deductions expenses which are incurred for the purposes of the permanent establishment, including executive and general administrative expenses so incurred, whether in the State in which the permanent establishment is situated or elsewhere. 4. Insofar as it has been customary in a Contracting State to determine the profits to be attributed to a permanent establishment on the basis of an apportionment of the total profits of the enterprise to its various parts, nothing in paragraph 2 shall preclude that Contracting State from determining the profits to be taxed by such an apportionment as may be customary; the method of apportionment adopted shall, however, be such that the result shall be in accordance with the principles contained in this Article. 5. No profits shall be attributed to a permanent establishment by reason of the mere purchase by that permanent establishment of goods or merchandise for the enterprise. 6 For the purposes of the preceding paragraphs, the profits to be attributed to the permanent establishment shall be determined by the same method year by year unless there is good and sufficient reason to the contrary. 7. Where profits include items of income which are dealt with separately in other Articles of this Convention, then the provisions of those Articles shall not be affected by the provisions of this Article>>. 28 Ver: Alfredo García Prats, obra citada, pp. 306-310. 29 Alegría Borrás, obra citada, pp. 42-45.

10

entonces, que solo estamos tratando con materia prima dúctil y que hasta ahora no adquiere su última forma, pese a que sesudas reflexiones han arremetido para moldearla definitivamente. GARCÍA PRATS sugiere que los diferentes estados propugnan un concepto de Establecimiento Permanente con alcance disímil, que implique la menor pérdida de su soberanía fiscal y capacidad recaudatoria, tomando en cuenta su particular situación económica en el contexto mundial y la persistente evolución de las relaciones económicas internacionales30. Añadiremos que de un lado, los países adelantados buscan proteger a sus inversionistas y crear un clima propicio para su expansión, mientras, de otro lado, los países más pobres bregan por atraer la inversión extranjera a sus dominios, muchas de las veces concediéndoles tratamientos más favorables que los que se brindan a los propios nacionales. J. V. TROYA JARAMILLO defiende que en la práctica, la noción que estudiamos se ha admitido como una vía de solución entre posiciones tensas y opuestas, aclarando que, obviamente, todo depende de la amplitud del concepto, pues, si es muy amplio, el criterio de Establecimiento Permanente tiende a coincidir con el de la fuente, si es muy restringido produce el efecto del debilitamiento de la efectiva potestad tributaria de los países de la fuente y el agrandamiento de la que incumbe a los del domicilio o residencia; culmina apreciando que el Establecimiento Permanente es un <<...puente tendido, entre unos y otros países. Todo está en definir los perfiles de ese puente>>31. Muy acertadas son también las palabras de R. RIVEIRO cuando afirma que: <<Como modelo clásico de EP mencionamos generalmente las sucursales (de una casa matriz del exterior), pero aunque toda sucursal es un EP, un EP comprende mucho más que únicamente una sucursal>>32. De esta última afirmación se debe inferir que ahora más que nunca es necesario clarificar las aristas de la pasarela que J. V. TROYA JARAMILLO aludía. Una explicación sobre las formas que puede adoptar un Establecimiento Permanente consta en infra 2.2. y sus subacápites. EMILIO ALBI IBÁÑEZ y JOSÉ LUIS GARCÍA ARIZNAVARRETA definen al Establecimiento Permanente como el lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o una parte de su actividad, y comprende especialmente: las sedes de dirección; las sucursales; las oficinas; las fábricas; los talleres; las minas; los pozos de petróleo o de gas; las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales. Ellos mismo sostienen que una obra de construcción, instalación o montaje solamente constituye Establecimiento Permanente si su duración excede de doce meses, pese a que existen países que han empezado a considerar períodos de seis meses33, caso este último que por ejemplo, se verifica en el CDI suscrito entre la República Argentina y Australia, en el que se considera que existe un Establecimiento Permanente cuando una obra, una construcción, un proyecto de instalación o un montaje excedan un plazo de duración superior a seis meses, lo que se compadece con el MCONU, pero contrario sensu a lo dispuesto en el MCOCDE (doce meses). Bajo los supuestos anotados y los elementos revisados, ciertamente que el Establecimiento Permanente es una mini-réplica del domicilio de la sociedad, pues, pese a que normalmente las grandes empresas tienen sus domicilios en países desarrollados, los de menor desarrollo económico las consideran también domiciliadas en sus territorios para efectos impositivos, lo que bien puede hacernos concluir en que esta figura es un mecanismo delicado de haber hecho prevalecer el criterio del domicilio o residencia34 sobre el de la fuente, pese a que dicha sutileza sea la base para que los países de la fuente sean los que apliquen sus tributos35.

30 Alfredo García Prats, obra citada, p. 85. 31 José Vicente Troya Jaramillo, obra citada, p. 50. 32 Ricardo Riveiro, obra citada, p. 71. 33 Emilio Albi Ibáñez y José Luis García Ariznavarreta, Sistema Fiscal Español, décimo primera edición, Editorial Ariel, Barcelona, 1997, pp. 970 y 971. 34 De conformidad con este criterio, el vínculo entre el Estado titular de la potestad tributaria y sujeto activo de la misma, y el contribuyente, deudor o sujeto pasivo de la obligación tributaria, se afianza en el hecho de que este último tenga su domicilio o residencia dentro del espacio limítrofe de aquél. Así, se grava al domiciliado o residente respecto de todas las rentas que perciba, ya sea que éstas provengan del país de su domicilio o desde el extranjero. Generalmente, los países que asumen el criterio de la nacionalidad -cuando los hechos generadores de obligaciones tributarias realizados por sus nacionales dentro del propio Estado o en estados extranjeros, se someterán de todas formas a la legislación tributaria de ese Estado, sin importar cual sea su domicilio- siguen también el criterio del domicilio o residencia. El criterio del

11

De otra parte, A. BORRÁS36 argumenta que las condiciones para que se considere la presencia de Establecimiento Permanente son: la existencia de una instalación material; la instalación permanente con una duración superior a un año; instalación que forma parte de la empresa, sea ésta propietaria o arrendataria; ejercicio por la empresa de su actividad, pudiendo ser esa actividad auxiliar o preparatoria, incluso automática, comercial, financiera o técnica. Hablando de los elementos estructurales, cuatro son los que forman al Establecimiento Permanente en el MCOCDE, así: 1) la cláusula general o lugar fijo de negocios por medio de la cual se realizan todo o parte de los negocios. 2) lista ejemplificativa de lo que puede constituir un Establecimiento Permanente (lista positiva). 3) lista negativa de establecimientos permanentes. 4) las ficciones usuales de Establecimiento Permanente (actividades temporales: obras de instalación, construcción o montaje cuya duración exceda de doce ó seis meses; las cláusula del agente y las cláusulas de servicios de consultoría, y actividades de compañías aseguradoras)37. En general, se considera que el Establecimiento Permanente no incluye algunos supuestos, tales como: a) el uso de instalaciones que únicamente realizan almacenaje, exponen o entregan bienes o mercancías que son de la empresa; b) el mantener un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas; c) el mantener un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean transformadas por otra empresa; d) el mantener un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar compras de bienes o mercancías o de recabar información para la empresa; e) el mantener un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar para la empresa cualquier otra actividad de carácter auxiliar o preparatorio; f) el mantener un lugar fijo de negocios con el único fin del ejercicio combinado de las actividades mencionadas en los ordinales a) hasta e), si el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios conserva su carácter auxiliar o preparatorio38. Con lucidez A. GARCÍA PRATS escribe que:

<<[...] puede afirmarse que el concepto de establecimiento permanente, aunque fundado en unas premisas aceptadas con carácter general, no responde a unos elementos fijos e invariables, sino que se encuentra sujeto a la normal evolución de los institutos jurídicos tributarios. En otras palabras, a pesar de la aceptación general de sus cláusulas, el propio concepto de establecimiento permanente se encuentra sujeto a una evolución constante

domicilio o residencia ha sido adoptado, en general, por los países desarrollados exportadores de capital, gravando a sus domiciliados por toda la renta que perciben -renta mundial-, es decir, la obtenida de fuente nacional o doméstica y de fuente radicada en cualquier Estado extranjero. En la doctrina del derecho civil el domicilio es uno de los atributos de la persona física o moral, y puede definirse como el lugar donde una persona reside habitualmente con el propósito real o presunto de radicarse o permanecer en él, tiene un elemento objetivo que es la residencia habitual, y un elemento subjetivo que es el propósito o ánimo efectivo o presumido por la Ley de establecerse en ese lugar. Cuando la ley civil presume el propósito o ánimo, establece también las presunciones del domicilio señalando domicilios legales. El domicilio puede ser político o civil, el primero relativo al territorio del Estado en general, y el segundo referido a una parte determinada del territorio estatal. La misma doctrina civil concibe a la residencia como el lugar donde una persona fija en forma temporal su habitación, sin existir el propósito de radicarse en él. La residencia bien puede transformarse en domicilio. En lo tributario se prefiere el lugar de residencia habitual en lo que tiene que ver con las personas físicas, y al centro principal de la actividad respecto de las personas jurídicas. Cabe indicar que las diferentes legislaciones nacionales se apartan de la concepción civilista del domicilio y residencia, dándoles un matiz de orden tributario propio. La mayoría de veces las legislaciones tributarias entienden por residencia el permanecer por un período determinado en el país durante un período fiscal, sea continuo o discontinuo. En materia tributaria también se ha construido el concepto de <<domicilio de negocios>> correspondiente a las personas físicas, que es diferente al domicilio civil, y respecto de las personas jurídicas, se ha creado la noción de domicilio como el lugar en donde se encuentra la dirección o administración efectiva de ellas. Los países desarrollados que además son los más industrializados, siempre han defendido la aplicación de los criterios de nacionalidad, domicilio y residencia, pero de manera especial los del domicilio y de la residencia que pueden comprenderse en un principio que BRAUSE BERRETA llama <<principio de radicación del contribuyente>>. El aplicar estos criterios se debe a claras y obvias razones de conveniencia, por cuanto estos países exportan capitales al resto del mundo, quieren gravar dichos capitales en cualquier lugar en donde estén. Ver: César Montaño Galarza, El Ecuador y los problemas de la doble imposición internacional, Corporación Editora Nacional y Universidad Andina Simón Bolívar, Quito, 1999, pp. 66-67. 35 José Vicente Troya Jaramillo, obra citada, pp. 50-51. 36 Alegría Borrás, obra citada, p. 46. 37 Fernando Serrano Antón, artículo citado, p. 186. 38 Emilio Albi Ibáñez y José Luis García Ariznavarreta, obra citada, p. 971.

12

por obra de la jurisprudencia, los desarrollos negociadores que desembocan en la firma de nuevos CDI, y el propio devenir de las estructuras empresariales internacionales>>39.

A este criterio habrá que añadir que obran también para la evolución de dicho concepto otros elementos, entre ellos: las prácticas negociales entre empresas a nivel internacional, las necesidades fiscales de los estados, y el adelanto tecnológico alcanzado con relación a la world wide web (WWW). K. VOGEL40 propone las siguientes características para saber si estamos o no ante un Establecimiento Permanente: que exista una empresa; que se ejerza una actividad empresarial; y, que exista un lugar de negocios que sea fijo y que sea precisamente el lugar por medio del cual se desarrolla la actividad. KOLCK41 sugiere tres elementos que integran la definición de Establecimiento Permanente: el lugar fijo de negocios; el derecho a utilizar ese lugar de negocios; y, la realización de actividades empresariales. STORCK42 fracciona la definición general en los elementos siguientes: un lugar de negocios fijo; la permanencia de la conexión entre el lugar de negocios y la realización de negocios de la empresa; el derecho de utilización del lugar de negocios (right of use test); y, la realización de negocios de una actividad empresarial de acuerdo con el derecho interno y los CDI. La primera categoría de Establecimiento Permanente tiene como fundamento su definición general, que consta normalmente en el artículo 5 de los modelos de convenio para evitar la doble imposición y también en los firmados por el Ecuador y el resto de países de la CAN. Como sugiere GARCÍA PRATS43, el origen de la cláusula general está en el deseo de abstraer las características comunes que concurrían en los supuestos uniformemente aceptados como constitutivos de Establecimiento Permanente en los CDI suscritos entre países. Así lo apunta el Proyecto de Convenio de 1963 en los Comentarios al artículo 5 cuando advierte que:

<<para mayor claridad, se ha preferido dar una definición general de “Establecimiento Permanente” en párrafo separado, en vez de presentarla escondida entre una serie de ejemplos de casos concretos, como hace el párrafo 1 del artículo 5º de los modelos de Convenios fiscales de Méjico y Londres, publicados por la Sociedad de Naciones. Por esta razón el artículo da primero, en su párrafo 1, una definición general de la expresión “Establecimiento Permanente”>>.

En la definición general de Establecimiento Permanente que constaba en el Proyecto de Modelo de Convenio de 1963 de la OCDE se afirmaba que: <<A los efectos del presente Convenio, la expresión “establecimiento permanente” significa un lugar fijo de negocios en el que una empresa efectúa toda o parte de su actividad>>; en cambio, en el Modelo de Convenio de la OCDE de 1977 esta definición se transformó, manteniéndose también en el Modelo de Convenio de la OCDE de 1992, en los siguientes términos: <<A efectos del presente Convenio, la expresión “establecimiento permanente” significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad>>. De los textos transcritos y siguiendo al mismo GARCÍA PRATS44, se aprecia que existe una sola diferencia respecto a la redacción de la expresión <<lugar fijo de negocios en el que una empresa...>> por la de <<lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa...>>, entendiéndose de esta manera el deseo de destacar en la primera redacción la función del lugar fijo de negocios en el que se realiza la actividad, mientras que en la segunda redacción, el lugar fijo de negocios pasa a segundo plano para incidir en la realización de una actividad de la empresa por medio del mismo, por ello, se puede también pensar en el reconocimiento de la importancia de la instalación en tanto

39 Alfredo García Prats, obra citada, p. 86. 40 Ibídem, nota 16, p. 98, quien cita a Klaus Vogel. 41 Ibídem, p. 99, quien cita a Kolck. 42 Ibídem, p. 99, quien cita a Storck. 43 Ibídem, p. 95. 44 Ibídem, p. 96.

13

que dirigida a la realización de esa actividad empresarial o al logro de los objetivos y fines de la empresa. Hasta 1992, la OCDE quiso proyectar en su modelo de convenio la experiencia de la práctica internacional en la negociación y suscripción de convenios para evitar la doble imposición internacional, a más de proveer una definición general del Establecimiento Permanente, se manifiestan las características esenciales del concepto, a saber: un situs especial y una instalación fija de negocios, que se explicitan también en el Modelo de Convenio de la OCDE de 1997 mediante tres criterios o condiciones: la existencia de una instalación de negocios; la fijeza de la instalación de negocios, que supone que debe de estar establecida en un lugar determinado y con cierto grado de permanencia; el ejercicio de las actividades de la empresa por medio de esta instalación fija de negocio45. Estos tres criterios o condiciones, no son los únicos para delimitar la significación del Establecimiento Permanente, pues la definición general necesariamente debe vincular a los supuestos específicos que constan a lo largo de todo el contenido del artículo 5 del modelo de convenio. Con una similar previsión habrá que considerar el concepto de Establecimiento Permanente contenido en el artículo 5 del MCOCDE revisado en el año 2000, que indica: <<la expresión “establecimiento permanente” significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad>>. (Lo resaltado es nuestro). A decir de GARCÍA PRATS46, es posible establecer que los principales elementos de la configuración del Establecimiento Permanente en la cláusula general de los CDI son a efectos meramente expositivos: la dependencia e interconexión del mismo con el concepto de residencia fiscal, pues, la virtualidad del Establecimiento Permanente asoma como sometida a la predeterminación de la que deba entenderse como empresa residente en el otro Estado que contrata a nivel internacional; la existencia de un lugar de negocios, de carácter fijo o permanente que esté relacionado con el siguiente elemento, por la realización de las actividades de carácter empresarial en el mismo; y, la realización de una actividad empresarial en uno de los Estados contratantes. Concretando, es factible sostener que solamente deberán tributar en el Estado de la fuente los beneficios societarios de la empresa residente en el exterior, siempre y cuando sean obtenidos por medio de un Establecimiento Permanente situado en el primer Estado, cuestión que facilita la desmembración de la renta obtenida en el país fuente y que corresponde a un Establecimiento Permanente ubicado en él, de la renta de fuente extranjera lograda por una sociedad del exterior no residente en el país fuente, y por ende, no sujeta al impuesto nacional sobre la renta de las empresas. Para operar de esta forma se requiere que previamente se haya negociado y suscrito un CDI, de lo contrario, el tratamiento tributario descrito se modificaría, de tal manera que la administración tributaria del país fuente sometería a gravamen las actividades de la empresa no residente, sea que existiere o no un Establecimiento Permanente, suscitándose seguramente el fenómeno de la doble imposición internacional, conforme veremos en el caso de la legislación impositiva colombiana. Es importante constatar que J. L. DE JUAN PEÑALOSA47 en 1972, al prologar el texto Doble Imposición Internacional de A. BORRÁS, decía con mucha fortuna que:

<<el trabajo de recopilar la jurisprudencia y el casuismo acerca de lo que es establecimiento permanente no tiene, probablemente fin, porque los modos de actuación de las empresas se renuevan cada día. El Modelo de la OCDE ha conseguido una definición sobre la que ha podido lograrse un asentimiento mínimo viable. Ir más lejos requerirá más tiempo y experiencias>>.

Lo cierto es que estamos ante una figura con carácter cambiante al ritmo de los vertiginosos movimientos de la economía y las relaciones de sus agentes, del avance tecnológico de las comunicaciones, y que la discusión sobre su naturaleza y particularidades casi no se centra en su

45 Detalle que consta en los Comentarios del Modelo de Convenio de la OCDE de 1977 y 1992, párrafo 5.1.2. 46 Alfredo García Prats, obra citada, pp. 98-99. 47 Ibídem, p. 86, quien cita a J. L. De Juan Peñalosa, nota No. 6.

14

definición sino en el ámbito y formas que cubre aquella, por esa razón, intentaremos a continuación hacer una revisión acerca de los supuestos positivos y negativos del Establecimiento Permanente, así como de algunos temas correlacionados. 2. EL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE EN EL MODELO DE CONVENIO DE LA ORGANIZACIÓN PARA LA COOPERACIÓN Y EL DESARROLLO ECONÓMICO (OCDE), VERSIÓN 2000. El artículo 5 del MCOCDE se ocupa de la figura del Establecimiento Permanente. En él se ubican al menos seis temas medulares que son abordados seguidamente: 1) La cláusula general del Establecimiento Permanente. 2) La lista positiva de supuestos de Establecimiento Permanente. 3) Las obras de construcción, instalación o montaje. 4) La actividad auxiliar o preparatoria. 5) La cláusula de la agencia. 6) El caso de la sociedad subsidiaria. En el presente estudio seguiremos el orden descrito en el anterior párrafo, en desmedro de la tradicional práctica de revisar cada uno de los párrafos del artículo 5 del MCOCDE48, y del estilo de elaboración de los Comentarios a dicho Modelo, que por cierto se reproduce también en el caso del MCONU49.

2.1. La cláusula general del Establecimiento Permanente. Los modelos de convenio de la OCDE (2000), ONU (1980) y USA (1996) definen el Establecimiento Permanente en la cláusula general como un <<lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa efectúa toda o parte de su actividad>>; en la misma línea, la legislación ecuatoriana, en el numeral 1 del artículo 8 del Reglamento a la Ley de Régimen Tributario Interno (RLRTI) de manera general entiende que <<Para efectos tributarios, establecimiento permanente es el lugar fijo en el que una empresa efectúa todas o parte de sus actividades>>. La primera definición del párrafo que antecede implica algunas condiciones: a) la existencia de un lugar de negocios, es decir, de instalaciones (local, en ciertos casos maquinaria o equipo); b) el lugar de negocios debe ser fijo, establecido en un determinado sitio (lo físico) y con cierto grado de permanencia (lo temporal); c) la realización de las actividades de la empresa por medio del lugar fijo de negocios. SERRANO ANTÓN aconseja que además de las cuestiones planteadas, en el régimen jurídico nacional se ha de considerar el elemento subjetivo de quién se puede plantear la posibilidad de llevar a cabo la obtención de rentas empresariales por medio de Establecimiento Permanente. Dice con mucha razón que:

<<es crucial introducir un condicionante más que sería la residencia, ya que sólo los no residentes pueden operar a través de establecimiento permanente. Si bien es cierto que las cada vez más cuestionadas normas que regulan el establecimiento permanente, sobre todo, como consecuencia de la globalización de la economía y el uso masivo de internet; la tendencia a la personalización del establecimiento permanente; y, la jurisprudencia reciente del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en materia de libertad de establecimiento y de no discriminación –Gilly Case, entre otros- producen un acercamiento cada vez mayor al trato como residentes a los establecimientos permanentes>>.

En esta ocasión se puede acudir también a lo dicho por RAMÓN FALCÓN Y TELLA en el siguiente sentido:

<<[...] las legislaciones nacionales caminan en favor del criterio de la residencia, como principio o regla general, aunque como más adelante veremos ello no supone en la práctica pretensión alguna de gravar la renta mundial de los propios residentes.

48 Ver: Organisation for Economic Co-operation and Development, Committee on Fiscal Affairs, Model Tax Convention on Income and on Capital, Paris, 2000. 49 Ver: United Nations, Economic & Social Affairs, United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries, New York, 2001.

15

Al margen de la corrección que supone una definición amplia del concepto de establecimiento permanente, el criterio de la residencia puede hacerse compatible con el criterio de la fuente siempre que el país de residencia reconozca la exención de las rentas obtenidas en otro Estado, es decir la no inclusión de las mismas en la base imponible...>>50.

Con estos criterios de mentes autorizadas se podría decir que el mayor peso de la responsabilidad para atenuar o eliminar la doble tributación internacional recae indudablemente en hombros de los países más desarrollados, bajo el supuesto de que los países en desarrollo no discriminen a los no residentes personas naturales o jurídicas que realizan actividades en sus territorios, y que, por el otro lado, los países exportadores de capitales reconozcan un crédito tributario a sus residentes por los impuestos pagados o exonerados en el país de la fuente, cuestión que por lo demás abonaría para lograr neutralidad en la imposición51 y eficiencia en las tareas de las administraciones tributarias nacionales. Como se ha dicho, normalmente a la cláusula general del Establecimiento Permanente le siguen las configuraciones positivas de este instituto de la fiscalidad internacional, que deben acomodarse a los requisitos universales de dicha cláusula. Así, el entendimiento que en el orden interno se haga de varios conceptos como sucursal, oficina, fábrica, taller, mina, pozo, etc., es irrelevante cuando existe de por medio una cláusula general asumida por el Estado por virtud de un CDI, esto último que nos relaciona con los problemas derivados de la interpretación de las normas convencionales y de la calificación de las rentas52. Hay que indicar que la lista positiva de establecimientos permanentes es solamente enumerativa y bajo ningún concepto exhaustiva. De la misma forma, encontramos una delimitación negativa de la noción de Establecimiento Permanente, por ello, normalmente se exceptúa por ejemplo: el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar para la empresa cualquier otra actividad de carácter preparatorio o auxiliar. A decir de SERRANO ANTÓN53, de esta manera no se considera un amplio número de organizaciones comerciales que no deben ser tenidas como contribuyentes, aunque sean explotadas por medio de una instalación fija de negocios. En el acápite siguiente procedemos a hacer una revisión de los diferentes casos incorporados en la cláusula general de Establecimiento Permanente.

2.1.1. El lugar de negocios como elemento de la cláusula general de Establecimiento Permanente.

Según SKAAR54, la condición de un lugar de negocios es crucial y fundamental para la propia existencia del Establecimiento Permanente. De conformidad con el párrafo 5.1.4. de los comentarios al MCOCDE el lugar de negocios cubre cualquier local, instalación o medios materiales, usados para la realización de las actividades de la empresa, sirvan o no exclusivamente a ese fin. Entonces, se puede colegir que un lugar de negocios puede existir incluso si la empresa dispone de cierto espacio o emplazamiento (por ejemplo: podría ser la posesión de una valla publicitaria en el territorio del Estado de la fuente), sin contar entonces, con un local. Tampoco interesa que la empresa sea dueña o arrendataria de un local, instalación o medios, o disponga por otra causa de ellos. Al respecto, GARCÍA PRATS afirma que:

<<...parece no ser necesaria la existencia de un local o cualquier otro bien de naturaleza inmobiliaria. De hecho, determinados CDIs admiten la cláusula Use of Substantial Machinery como supuesto constitutivo de

50 Ramón Falcón y Tella, <<La imposición a las rentas de las empresas en los procesos de integración>>, ponencia, XVIII Jornada Latinoamericana de Derecho Tributario, Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, Montevideo, 1996, p. 60. 51 De manera general se puede decir que la neutralidad tributaria es un verdadero cometido en el ámbito internacional, propende a la eliminación de obstáculos al libre comercio y al crecimiento de la economía, además, tiene que ver con la configuración de sistemas impositivos eficientes respecto al intercambio de bienes y servicios, y especialmente a la libre movilidad de los capitales en el mundo. La neutralidad tributaria tiene conexión estrecha con los principios constitucionales tributarios de generalidad e igualdad. 52 Ver: Pablo Chico de la Cámara, <<Interpretación y calificación de los Convenios de Doble Imposición Internacional>>, en Fiscalidad Internacional, coord. Fernando Serrano Antón, CEF, Madrid, 2001, pp. 127-153. 53 Fernando Serrano Antón, artículo citado, p. 191. 54 Ibídem, p. 191, quien cita a A. Skaar.

16

establecimiento permanente, aceptando la utilización de esta maquinaria en el territorio de otro país como lugar de negocios de la empresa>>55.

Lo cierto es que, concluir en la existencia de una empresa en el territorio del Estado de la fuente debe ser resultado de la proyección de los elementos definitorios del lugar de negocios, sin importar si dicha organización es o no propietaria de inmuebles. Otra condición es que en el lugar de negocios se desarrolle una actividad empresarial, diferenciando necesariamente si el lugar o bien inmueble sirve para el ejercicio de la empresa o si el bien es el objeto mismo del ejercicio empresarial (inmuebles objeto de tráfico empresarial) enmarcándose este caso en los supuestos de rentas inmobiliarias. Sin perjuicio de lo anotado, es factible que un Establecimiento Permanente realice actividades –como actividad principal- de arrendamiento o cesión de inmuebles. Es bien conocido que pese a que los CDI no contemplan definición del lugar de negocios, la existencia de éste es connatural a la propia de un Establecimiento Permanente, conforme se puede verificar en la mayoría de convenios vigentes en la actualidad, lo que se compadece con la tradicional forma de operar de las empresas, con el modelo económico adoptado por ellas, consistente en la realización de sus actividades con emplazamientos físicos o corporales en los lugares en los cuales decidan invertir y laborar; de esta forma ortodoxa se sustenta el reconocimiento concreto de la presencia de una empresa en determinado territorio estatal por medio de un lugar de negocios. En el caso del comercio electrónico –y el Establecimiento Permanente- la discusión no es pacífica56, y determinar el lugar fijo de negocios para la prestación de servicios y para el intercambio comercial de bienes tangibles e intangibles, comporta inconvenientes, que al menos a mediano plazo no tienen posibilidad de alcanzar una solución unívoca. Pese a que normalmente los CDI y los modelos de convenio incorporan unos supuestos que se entenderían como Establecimiento Permanente en relación a la existencia de un lugar de negocios, se ha de afirmar que sí puede existir uno aunque el caso concreto que se trate no cuente con todas las características de los supuestos que específicamente se hayan determinado en dichos acuerdos o prototipos. Tomando en cuenta que la expresión lugares de negocio no puede limitarse con las particularidades de los supuestos señalados en el párrafo 5.2 del MCOCDE, podríamos recurrir al Comentario de los MCOCDE de 1977 y 1992, en donde se decía: <<la expresión “instalación de negocios” cubre cualquier local, material o instalación utilizada para el ejercicio de las actividades de la empresa, sirva o no exclusivamente para este fin>>57, así, se ha de entender también como Establecimiento Permanente no solo los inmuebles, sino la existencia por ejemplo de: cierto tipo de maquinaria, una tubería para transporte de petróleo, los tangible assets, any substantial, physical object which is commercially suitable to serve as the basis of a business activity; sitio o instalación, todos encaminados a la llevanza de una actividad empresarial. Hay que incorporar también la posibilidad de entender como Establecimiento Permanente a un cierto emplazamiento (distinct situs) o a una instalación de negocios situada en los locales de otra sociedad. A mayor abundamiento y pensando –de nuestra parte- en la amplitud del número de elementos y criterios involucrados en este intento de definición del Establecimiento Permanente a lo largo de los años, conviene recurrir a los indicios que GARCÍA PRATS provee cuando dice:

<<Puede concluirse que la construcción del elemento físico o material de la cláusula general del establecimiento permanente es independiente de las características físicas concretas que reúna, siendo éstas irrelevantes para la conceptuación teórica de este elemento, pues vienen determinadas en función de la naturaleza de la actividad a desarrollar>>58.

55 Alfredo García Prats, obra citada, p. 107. 56 En el ámbito nacional sugerimos revisar: Marco Albán Zambonino, Problemas del Derecho Tributario frente al comercio electrónico, tesis, Universidad Andina Simón Bolívar Sede Ecuador, Quito, 2002. Especialmente el Capítulo II, que refiere <<El domicilio fiscal, la residencia y los establecimientos permanentes frente al comercio electrónico>>, pp. 64-83. 57 Comentarios 5.1.4 del MCOCDE de 1977 y del MCOCDE de 1992, que se deben entender aplicables también a todos los CDI suscritos por el Ecuador. 58 Alfredo García Prats, obra citada, p. 108.

17

Para determinar la verificación o no del lugar de negocios como elemento para la configuración del Establecimiento Permanente, se necesita realizar un ejercicio interpretativo que enlace este elemento material con el contribuyente y con la actividad o actividades que él ejecuta. El intento de definir al lugar de negocios tiene que iluminarse con el contenido del Comentario aludido del MCOCDE de 1977, y de las exigencias contenidas en la propia definición general de Establecimiento Permanente que consta en el artículo 5.1 de los CDI, a saber: 1) Que el lugar sea precisamente de negocios, lo que quiere decir que debe existir la capacidad del mismo para constituirse en sede de un negocio o de una actividad de la sociedad, por ello no es suficiente la sola existencia de propiedad inmobiliaria para considerarla como Establecimiento Permanente, sin perjuicio de que se diferencie las rentas que podrían producir estos bienes. 2) Que el lugar se utilice para el ejercicio de la empresa, es decir, más que la capacidad para albergar en su seno a una actividad empresarial o de negocios, se requiere confirmar su uso efectivo (funcionalidad) para el desarrollo de dicha actividad empresarial de manera exclusiva o no, se trata de un uso instrumental del local, material o lugar59. 3) También se puede colegir que la sola propiedad de un inmueble por una empresa extranjera per se no se debe considerar como poseedora de un lugar de negocios y por ende de un Establecimiento Permanente; en este caso, los CDI se han decantado por dos rumbos: bien ordenando que la actividad se desempeñe en el lugar de negocios o bien que se lleve a cabo por medio o mediante ese lugar. 4) Que el lugar de negocios sea fijo, constituyéndose la fijeza en factor definitorio de la caracterización del lugar de negocios como elemento del Establecimiento Permanente, pues, pone de manifiesto la conexión cualificada entre el lugar de negocios y el territorio del Estado que inmediatamente puede desplegar sus pretensiones tributarias al ver legitimadas sus aspiraciones frente a los rendimientos obtenidos por el establecimiento o sitio de negocios60. Ultimando, creemos que en esta definición general debería hacerse constar que el Establecimiento Permanente necesita tener carácter productivo, o lo que es lo mismo, que coadyuva a la obtención de utilidades para la empresa61. Esto lo remarcamos pese a que es de suponer que todos los componentes de la empresa bogan por la obtención de réditos por medio de su actividad, y que existe una importante ala de la doctrina que opina que esta clarificación está sobreentendida. Al menos así se confirma de las varias concepciones del término <<empresa>> desde el punto de vista económico, sin perjuicio de que una determinada ficción jurídica –en este caso para fines fiscales- pueda enfocar el asunto fijándose en otras connotaciones y con diversos fines.

2.1.2. La fijeza como elemento de la cláusula general de Establecimiento Permanente.

La potestad tributaria de un Estado para someter a imposición las rentas de las empresas –obtenidas mediante un Establecimiento Permanente- en cierta medida se apoya en la fijeza del lugar de negocios, manifestada por la conexión entre éste y un punto geográfico determinado (Base Theory), aunque se debe decir también que las nuevas formas de realización de actividades de las empresas, verbigracia las relacionadas con la internet, falsean la posición inicialmente manifestada, y avocan a que se busquen nuevos ingredientes y supuestos para la configuración de los establecimientos permanentes.

59 No se deben considerar como establecimiento permanente los lugares que son solamente objeto del tráfico empresarial, por ejemplo: locales cedidos o arrendados a terceros. Caso en el cual estamos frente a meros bienes inmuebles productores de rentas inmobiliarias mas no rentas de carácter empresarial. Ver: Alfredo García Prats, obra citada, p. 110. 60 Ibídem, pp. 108-120. 61 En el mismo sentido pero refiriéndose al MCOCDE de 1992 ver: Herbert Bettinger Barrios, Efecto impositivo del establecimiento permanente, México D. F., ISEF, 1998, p. 64.

18

Ahora bien, como un caso interesante, muestra de la flexibilidad con la que hay que tratar el factor fijeza, se puede aludir el señalado por SKAAR62, referido al asunto noruego Hotel Platform, según el cual se consideró Establecimiento Permanente, previo acuerdo mutuo con Suecia, a una plataforma flotante que servía de alojamiento a los trabajadores de una planta petrolífera marina, que no estaba fijada al suelo, sino solamente anclada. De allí que no es descabellado pensar en que un Establecimiento Permanente puede situarse en instalaciones móviles. Para el tema que tratamos, la permanencia o fijeza temporal (continuada) no debe considerarse aislada de la fijeza física, solo así se encontrarán las suficientes relaciones entre: el lugar de negocios, el territorio del país de la fuente, y la actividad empresarial. Vía normativa interna o nacida de relaciones convencionales, se debe determinar la duración mínima para entender que se está frente a la realización de una actividad empresarial continuada, cuestión que en alguna medida dota de seguridad jurídica (certeza en el ordenamiento y mecanismos de derecho a disposición de los contribuyentes) al sistema. SERRANO ANTÓN63, aludiendo a NITIKMAN, explica que se ha querido ver en el plazo de doce meses la continuidad mínima para la existencia de un Establecimiento Permanente, y que también se ha defendido un plazo de seis meses, como aplicaciones analógicas de las reglas que se han dispuesto para las obras de construcción, instalación y montaje. Este último período ha sido asumido en el MCONU y también en algunos CDI suscritos por nuestros países conforme se verá más adelante. Acerca de lo temporal, HERBERT BETTINGER BARRIOS manifiesta que: <<[...] no es necesario que la actividad sea permanente en el sentido de que no haya interrupción de la operación, sino que las operaciones deben realizarse de manera regular>>. También explica que:

<<Si el sitio de operaciones no fue establecido tan solo para propósitos temporales, puede constituir un establecimiento permanente aun cuando haya existido en la práctica, sólo por un período muy breve por la naturaleza especial de la actividad de la empresa o como consecuencia de circunstancias especiales (por ejemplo, el fallecimiento del contribuyente)>>64.

Según el Comentario del MCOCDE de 1977 la fijeza se entiende como la existencia normal de una vinculación entre la instalación de negocios y un punto geográfico determinado, aunque valga comentar que es difícil enfrentar una correcta caracterización de dicha vinculación y la determinación del punto geográfico aludido. J. NITIKMAN65, sostiene que el propósito de la fijeza como requisito, consiste en proveer un nexo con una determinada jurisdicción tributaria. Anteriormente, refrendada incluso por doctrina y jurisprudencia alemana y norteamericana, la posición acerca del nexo del lugar de negocios con un punto geográfico implicaba la necesaria conexión material del sitio de negocios al suelo, en un punto único; pero, contemporáneamente tenemos que alejarnos de esa posición, pues las nuevas formas empresariales y sobre todo de su operación, demandan que se involucren en consideraciones de este talante otros elementos como la temporalidad, v. gr. el caso de las obras de construcción. Ahora bien, esta exigencia se ha flexibilizado sin llegar tampoco a su extinción, pues, se dice que es posible considerar incluso cierto grado de movilidad del lugar de negocios, y hoy se concibe que la fijeza <<no significa que el utillaje que constituya la instalación de negocios tenga que estar materialmente fijado al suelo>>, por lo que solo bastaría que el utillaje se mantenga en un lugar determinado66. Estamos ante dos criterios de la vinculación: la fijeza material del lugar de negocios o, su permanencia. Sin dubitación, es factible manifestar que en orden a la determinación del sitio de negocios habrá que considerar la existencia de especiales circunstancias en las que bien se puede

62 Fernando Serrano Antón, artículo citado, p. 194, quien cita a A Skaar. 63 Ibídem, p. 195. 64 Herbert Bettinger Barrios, obra citada, p. 65. 65 Alfredo García Prats, obra citada, p. 112, quien cita a J. Nitikman. 66 Comentarios al MCOCDE de 1977 y 1992, 5.1.5.

19

comprobar que éste debe estar relacionado con un punto geográfico determinado y concreto, de amplitud más o menos variable, pero no de carácter genérico o indeterminado67. Adicionalmente, la doctrina y el propio MCOCDE han elaborado la noción de permanencia como sustitutiva de la fijeza como requisito del lugar de negocios en un determinado territorio, también contribuyendo a presentar una divergencia, la correlación entre la fijeza y la permanencia, tratando de concebir a esta última como consecuencia o como elemento integrante de la primera. Referirnos a la permanencia no implica entender de manera disímil a la fijeza del lugar de negocios, sino una alternativa de configuración de la vinculación entre la instalación de negocios y el territorio, atendiendo a un elemento no identificado con el simple contacto o nexo físico. La permanencia se torna en causa de la relación del lugar de negocios con un punto geográfico determinado, mas no como consecuencia68. La permanencia no es un elemento esencial en la definición de Establecimiento Permanente en los modelos de convenio de la OCDE y de la ONU, sin embargo, en el caso de la definición de los lugares de construcción sí es necesario involucrar la variable tiempo, que se concilia con la de permanencia. Así, ésta tiende a coadyuvar a la constatación del resto de requisitos para la configuración del Establecimiento Permanente. Pese a que han existido voces respecto a la incorporación de la variable tiempo (permanencia) para configurar el lugar de negocios, nos decantamos por pensar como NITIKMAN69, cuando manifiesta que el elemento temporal sirve para no considerar ciertas actividades como Establecimiento Permanente por su breve duración, es decir, se utiliza para una delimitación negativa. Al no existir hasta esta época una solución con eficacia general sobre el tema abordado en esta parte, encontraremos muchas posiciones que se decantarán según la actividad que se ejecute y la presencia concurrente del resto de elementos o signos que permitan ver mayor o menor vinculación con el territorio de un país, no solo del lugar de negocios, sino además, de la realización misma de la actividad, de tal forma que así se pueda valorar la posible incidencia de la permanencia en la cualificación del sitio como fijo de negocios y de éste como Establecimiento Permanente70. Siguiendo a GARCÍA PRATS71 diremos que la fijeza –en sentido geográfico- no es determinante de la existencia del Establecimiento Permanente ni de la configuración del lugar fijo de negocios, pues para este menester se involucran otros elementos que se orientan a demostrar el vínculo entre el lugar de negocios, el territorio y la actividad societaria. La posición que se encuentra en el Modelo de Convenio de la OCDE desde el de 1977 es de concebir a la fijeza de manera relajada, entendiéndose entonces, que no es necesario que la instalación en donde se ejecute la actividad esté fija, sino que se permite cierta movilidad dentro del territorio; así, se vigoriza la consideración de la realización efectiva, continua y regular de la actividad empresarial. A guisa de conclusión, diremos que tanto la fijeza como la permanencia cuentan con cualidades exclusivas, pero, ayudan a categorizar al lugar de negocios como fijo, es más, son dependientes al momento de trabajar para construir el concepto de lugar fijo de negocios como uno de los requisitos de la cláusula general que define al Establecimiento Permanente en el modelo de convenio que analizamos. En todo caso, el entendimiento y la interpretación de estos sensibles temas de la fiscalidad internacional tendrán que estar orientados por la búsqueda de la conciliación de los textos, incorporando en el ejercicio hermenéutico el objeto y fin del CDI que se trate.

67 Alfredo García Prats, obra citada, p. 114. 68 Ibídem, pp. 116-117. 69 Ibídem, p. 119, quien cita a J. Nitikman. 70 Ibídem, p. 119. 71 Ibídem, p. 121.

20

2.1.3. La empresa y la actividad empresarial como elementos de la cláusula general de Establecimiento Permanente.

En esta parte ubicamos el principal elemento para la configuración del Establecimiento Permanente, que es la comprobación de la realización de una actividad empresarial en el territorio de un Estado. Para el efecto, el inciso último del artículo 5.1. de los MCOCDE que contiene la descripción del Establecimiento Permanente dice: mediante el cual <<una empresa realiza toda o parte de su actividad>>, lo que habrá que relacionar con el artículo 7 del mismo Modelo, pues éste concede la competencia para someter a imposición los rendimientos de las empresas al Estado de la residencia, pero <<a no ser que realice su actividad en el otro estado por medio de un establecimiento permanente>>. La cuestión hasta aquí es clara, sin embargo, la definición del sujeto que realiza la actividad económica no lo es, por ello nos ocupamos del tema a continuación. Los convenios para evitar la doble tributación, y las normas tributarias nacionales, normalmente aluden a los gravámenes que se pueden imponer a las empresas por el logro de determinados rendimientos producto de la realización de sus actividades; al Estado de la residencia respecto de las empresas residentes, y al Estado de la fuente respecto de los establecimientos permanentes. Cuando la empresa realiza sus actividades en el Estado de la fuente por medio de un Establecimiento Permanente, es dable la atribución de rentas de conformidad al principio de la empresa independiente. La doctrina aconseja remitirse a la legislación interna para establecer lo que el término <<empresa>> significa e implica, así el artículo 1984 del Código Civil ecuatoriano determina que: <<Sociedad o compañía es un contrato en que dos o más personas estipulan poner algo en común, con el fin de dividir entre si los beneficios que de ello provengan. La sociedad forma una persona jurídica, distinta de los socios individualmente considerados>>. El artículo 94 LRTI del Ecuador se refiere a <<empresa>> como sinónimo de <<sociedad>> y construye un concepto comprehensivo de lo que se ha de entender por ella para fines impositivos, así:

<<Para efectos de esta Ley el término sociedad comprende la persona jurídica; la sociedad de hecho; el fideicomiso mercantil y los patrimonios independientes o autónomos dotados o no de personería jurídica, salvo los constituidos por las instituciones del Estado siempre y cuando los beneficiarios sean dichas instituciones; el consorcio de empresas, la compañía tenedora de acciones que consolide sus estados financieros con sus subsidiarias o afiliadas; el fondo de inversión o cualquier entidad que, aunque carente de personería jurídica, constituya una unidad económica o un patrimonio independiente de los de sus miembros>>.

En Bolivia, la Ley 843 sobre el Impuesto a las Utilidades de las Empresas (Decreto Supremo No. 26077 de 19 de febrero de 2001), en el artículo 39 determina que <<empresa>> es:

<<... toda unidad económica, inclusive las de carácter unipersonal, que coordine factores de la producción en la realización de actividades industriales y comerciales, el ejercicio de profesiones liberales y oficios sujetos a reglamentación, prestaciones de servicios de cualquier naturaleza, alquiler y arrendamiento de bienes muebles u obras y cualquier otra prestación que tenga por objeto el ejercicio de actividades que reúnan los requisitos establecidos en este artículo>>.

Lo cierto es que en el orden interno –nacional- se suele contar con el significado de <<empresa>>, ya sea en las normas referidas a las actividades mercantiles o societarias, o como hemos visto en las que tienen que ver con los sistemas tributarios domésticos; también es verdad que los convenios de doble tributación no proveen el significado de <<empresa>>, solamente hacen mención a lo que se entiende por empresa de un Estado contratante, es el caso del modelo de convenio que revisamos. El artículo 3.1. del MCOCDE ubica a la empresa como el ejercicio de toda actividad empresarial o profesional; y la actividad empresarial y profesional como la ejecución de actividades empresariales, de servicios profesionales y la realización de otras actividades de carácter independiente. Por otro lado, la misma disposición se ocupa de definir <<empresa y establecimiento>>, en los siguientes términos: se considera <<empresa>> la persona física o moral que realice las actividades a que se refiere este artículo, ya sea directamente, a través de fideicomiso, o por conducto de terceros, y por

21

<<establecimiento>> se entenderá cualquier lugar de negocios en que se desarrollen, parcial o totalmente, las citadas actividades empresariales. Desde abril del año 2000 –según el MCOCDE vigente- las sociedades de personas son consideradas personas ya sea porque entran en la definición de <<sociedad>>, ya porque constituyen otras agrupaciones de personas. En la última revisión del Modelo se eliminó el artículo 14 referido a los servicios profesionales independientes, por ello, el término analizado ha sido ajustado al nuevo entorno72. La definición de <<empresa>> se inclina por considerar que debe tomarse en cuenta el ejercicio de profesiones liberales o de otras actividades de carácter autónomo constitutivas de una empresa, independientemente del sentido que se le dé a este último término en el ámbito positivo estatal. Lo que designa la acepción <<empresa>> ha estado –por virtud de la doctrina y de la jurisprudencia- sostenido en tres posiciones importantes a lo largo del tiempo, así: a) identificación con el ejercicio de una actividad cualificada (posición de R. URÍA); b) condición de centro de imputación de normas (posición de J. GARRIGUES); y, c) condición de sujeto económico (posición de F. VICENT JULIÁ)73. La falta de una voz unívoca de <<empresa>>, con efectos generales, ha hecho que incluso del MCOCDE se desprendan varias interpretaciones, de esta forma, en algunos casos el vocablo en cuestión se homologa al sujeto que realiza la actividad, y en otros, a la actividad que realiza determinado sujeto. Al efecto, VAN RAAD74 manifiesta que <<empresa>> significa organización empresarial, o sea, business or business organization. Por su parte, OSVALDO PISANI explica que todos los autores coinciden en que <<empresa>> es un concepto económico, no jurídico, y se la suele definir como <<organización de los factores de producción de bienes o de servicios destinados a su comercialización>>. Agrega que es un concepto dinámico, de organización de elementos materiales, inmateriales y personales que la componen, y que es la actividad y ordenación de éstos lo que lo caracteriza. La actividad empresaria puede estar destinada a producir, a comercializar y a prestar servicios. No se ha de confundir la empresa con las siguientes figuras: el empresario; la sociedad comercial; la sede social y el establecimiento principal; sucursal, filial y agencia (formas en que puede descentralizarse la actividad empresaria con relación a la actividad del principal)75. Dentro de la problemática que tratamos de despejar hay que considerar que el derecho regula el mismo fenómeno económico desde varias perspectivas, y como dice JORGE NARVÁEZ BONNET76: <<sin que sea admisible sustituirlo conceptualmente y afirmar que la empresa es una cosa para la Economía y otra total o parcialmente diferente para el Derecho Mercantil [...]. Tampoco es admisible que cada rama jurídica formule una visión parcial del mismo fenómeno>>; agrega que:

<<...si bien es cierto que en unos preceptos legales se da énfasis al perfil objetivo de la empresa, en otros al funcional y en algunos se personifica, no es menos evidente que esas nociones formalmente dispares de empresa presuponen un tríptico conformado por el empresario, la actividad económica organizada y el establecimiento, que son los pilares del concepto jurídico unitario de la misma>>.

En su ya célebre Derecho Mercantil, RODRIGO URÍA77 se decanta por considerar al derecho mercantil como comprensivo de las nociones de empresario, empresa y establecimiento, que se proyectan de forma concurrente en una realidad económico-jurídica. Así, sostiene que el derecho mercantil no es más que el derecho del empresario y de su actividad en el mercado. Esto lo citamos para fijar nuestra posición junto al eminente maestro español. Además, URÍA entiende de manera 72 Para conocer de manera sintética los cambios introducidos en el MCOCDE, versión del año 2000, recomendamos ver: Fernando Serrano Antón, <<La modificación del Modelo de Convenio de la OCDE para evitar la doble imposición internacional y prevenir la evasión fiscal. Interpretación y novedades de la versión del año 2000: la eliminación del artículo 14 sobre la tributación de los servicios profesionales independientes y el remozado trato fiscal a las partnerships>>, Madrid, Documentos, No. 5/02, IEF, 2002, p. 13. 73 Fernando Serrano Antón, <<Los aspectos...>>, p. 196, quien cita a Uría, Garrigues, y Vicent Juliá. 74 Ibídem, p. 196, quien cita a K. Van Raad. 75 Osvaldo E. Pisani, Elementos de derecho comercial, Buenos Aires, Editorial Astrea, 2002, pp. 42-44. 76 Jorge Eduardo Narváez Bonnet, Elementos jurídicos de la empresa, Bogotá, Ediciones Bonnet & Cía., 1979, p. 64. 77 Rodrigo Uría, Derecho Mercantil, vigésimo cuarta edición, Madrid, Marcial Pons, 1997, pp. 33-44.

22

comprensiva –desde la vertiente jurídica- al empresario como: <<persona física o jurídica que por sí o por medio de delegados ejercita y desarrolla en nombre propio una actividad en el mercado constitutiva de empresa, adquiriendo la titularidad de las obligaciones y derechos nacidos de esa actividad>>, adiciona que: <<El empresario, actúe o no personalmente, es quien responde frente a tercero y quien adquiere para sí los beneficios que la empresa produzca. No hay derechos y obligaciones de la empresa, sino obligaciones y derechos del empresario>>. Según el mismo autor, el aspecto subjetivo del fenómeno <<empresa>> hace al sujeto organizador y al conjunto de medios instrumentales reales o personales por él organizados para el servicio de la actividad; mientras, la idea diferente de <<establecimiento>>, <<negocio>>, <<hacienda>> o <<casa comercial>> se aviene al aspecto objetivo. Se puede calificar como empresa en sentido jurídico-mercantil amplio el: <<ejercicio de una actividad económica planificada, con la finalidad de intermediar en el mercado de bienes o servicios>>. A mayor abundamiento, cita los caracteres que distinguen el modo de actividad constitutiva de empresa, así: la actividad tiene que ser de orden económico, actividad planificada, actividad profesional, continuada, sistemática, con tendencia a durar y con propósito de lucro permanente, que tiene por fin la producción de bienes o servicios o el cambio de los mismos en el mercado, y no el goce o consumo directo por el productor o su familia. Revisando otros autores encontramos que MIGUEL MACÍAS H.78 cita a F. MESSINEO, quien dice reflexivamente lo siguiente:

<<empresa es desenvolvimiento profesional de una actividad económica organizada, para un determinado fin, o sea una forma particular o desenvolvimiento de actividad, por parte de un sujeto; es una fuerza que opera (concepto dinámico) sirviéndose de determinados medios; razón por la cual es –en este sentido- un quid inmateriale. Por tanto, la misma no puede ser definida optando entre la categoría de los sujetos y la categoría de los objetos, para asignarla a la una o a la otra: escapa a los términos de tal alternativa, porque es un testium genus>>.

Por otra parte, ALFREDO HANNA M.79 sostiene que no se ha definido la empresa como cosa sino como actividad económica en la Ley de Fomento Industrial del Ecuador80, pero no deja de ser una organización de bienes de capital y de personas, destinada a la obtención de un fin económico, previamente determinado; <<empresa>> es un concepto económico que para traslucir al mundo del derecho requiere del empresario como su titular. Señala también que JOSÉ I. ROMERO define apropiadamente a la empresa de la siguiente manera:

<<La empresa como tal es un acto, una actividad. Un acto difícil, complejo, intrincado, que el empresario o los sujetos activos que la tienen a su cargo asumen en relación... implica tal complejidad, interrelación, intrincamiento interno que trasciende los menores actos de sus integrantes y ha llevado a...concebirla como un ente objetivo... se da a través de una multiplicidad de vínculos que superan el acto particular de cada uno de los integrantes>>.

Es indudable que la revisión que hemos hecho a la doctrina aclara muchos puntos que hacen el sostén del entendimiento de la materia del Establecimiento Permanente, claro está con algunas matizaciones, tal cual la ha desarrollado el derecho internacional tributario, las legislaciones nacionales81, la jurisprudencia, y la práctica internacional en la negociación y suscripción de convenios fiscales. Conforme se ha visto, como derivación de la inexistencia de un concepto

78 Miguel Macías Hurtado, Instituciones de Derecho Mercantil Ecuatoriano, volumen segundo, Quito, Biblioteca de Derecho Económico, Banco Central del Ecuador, 1988, p. 169. 79 Alfredo Hanna Musse, Lecturas de Derecho Económico, volumen tercero, Quito, Biblioteca de Derecho Económico, Banco Central del Ecuador, 1990, pp. 213-214. 80 El Decreto Supremo 1414, R. O. 319, 28/SEP/1971, promulgó la Ley de Fomento Industrial. El artículo 4 de esta Ley determina que: <<Para efectos de esta Ley, se considerarán empresas industriales aquellas que se dediquen a actividades de transformación, inclusive en la forma, de materias primas o de productos semielaborados; en artículos finales o intermedios, siempre que, por sus características, no puedan ser calificados como propias de la actividad artesanal>>. 81 El artículo 205 del Código de Comercio del Ecuador según Codificación s/n, R. O. S. 1202, 20/AGO/1960 define al empresario de transporte así: <<El que ejerce la industria de hacer transportar personas o mercaderías, por sus dependientes o asalariados y en vehículos propios, o que se hallen a su servicio, se llama empresario de transporte, aunque algunas veces ejecute el transporte por sí mismo>>. De esta norma se infiere que en nuestra legislación el concepto de empresa pone su acento diferenciador en el acto de intermediación realizado por el empresario.

23

terminado de <<empresa>>, es lógico constatar que en general, los países recurren a diversos y no necesariamente homogéneos componentes como constitutivos para la caracterización de una actividad como empresarial, así, en el derecho continental europeo, se recurre para esos efectos a considerar la naturaleza de la actividad de carácter comercial o el modo de realizarla; mientras, los países anglosajones toman muy en cuenta el carácter cuantitativo de la actividad. En algunos casos, el logro de lucro o beneficio no es parte fundamental para calificar a la actividad como empresarial, es el caso típico de España; por el otro lado, y en el extremo, se sitúan Canadá y Estados Unidos de Norteamérica. A la sazón, por ejemplo, el artículo 16 del Código Fiscal de la Federación Mexicana contempla diferentes conceptos de actividades empresariales, que en líneas generales son: las comerciales, las industriales, las agrícolas, las ganaderas, las de pesca, las silvícolas. La figura del Establecimiento Permanente conforme se lo ha concebido en el MCOCDE, no considera al carácter productivo como parte de su definición, sin embargo, como ya se dijo supra, se puede comprender que el ejercicio de la actividad empresarial, naturalmente, conlleva la persecución del lucro o beneficio económico. Esta consideración bien se puede extender al tratamiento legal de la empresa y sus actividades, a nivel nacional82 y por lo dicho, también a nivel internacional83. Como apéndice apuntamos que no se puede soslayar la mención de la importancia que hoy en día tienen las empresas en el contexto mundial, especialmente aquellas transnacionales que han establecido procesos integrados de producción y comercialización en diversos países. Por ejemplo, dichas sociedades pueden fabricar componentes o partes en los estados A y B, que los ensamblan en el Estado C y que los distribuyen como productos acabados desde el Estado D. Así, frecuentemente, la producción de cierto producto terminado utiliza insumos producidos por filiales o sucursales ubicadas en varios países, lo que genera problemas para asignar la base imponible entre las diferentes jurisdicciones involucradas. Los datos estadísticos con los que se cuenta dejan ver que una significativa porción del comercio mundial se realiza entre empresas pertenecientes a grupos multinacionales, así: 65% del comercio mundial lo realizan empresas relacionadas; 26% del PIB mundial está en poder de tan solo trescientas empresas multinacionales; 80% de las regalías mundiales se cancelan entre partes relacionadas; únicamente mil empresas multinacionales poseen el 20% de los activos mundiales; cincuenta empresas multinacionales tienen activos en el extranjero por setenta nueve mil millones de dólares; y, finalmente, según la Conferencia de las Naciones Unidas sobre Comercio y Desarrollo (UNCTAD), a principios de los años noventa, unas treinta y siete mil casas matrices de empresas multinacionales controlaban 206.000 subsidiarias diseminadas en el mundo84. A guisa de suplemento de lo descrito en el párrafo precedente, hay que mirar las recientes tendencias internacionales en la tributación, que cuidan cuestiones atinentes al movimiento de capitales (inversiones), de bienes y de servicios, y que se explicitan mediante la reducción de tasas impositivas, la ampliación de la base mediante la eliminación de exenciones y subsidios, la simplificación tributaria, el control a la evasión y las reformas encaminadas a atraer mayor inversión85.

82 Fernando Serrano Antón, <<Los aspectos...>>, p. 197. 83 Sobre el tema, el segundo párrafo del numeral 3 de los Comentarios al Parágrafo 1 del artículo 5 del Modelo de Convenio de Naciones Unidas dice: <<It could perhaps be argued that in the general definition some mention should also be made of the other characteristic of a permanent establishment to which some importance has sometimes been attached in the past, namely that the establishment must have a productive character –i.e., contribute to the profits of the enterprise. In the present definition this course has not been taken. Within the framework of a well-run business organization it is surely axiomatic to assume that each part contributes to the productivity of the whole. It does not, of course, follow in every case that because in the wider context of the whole organization a particular establishment has “a productive character” it is consequently a permanent establishment to which profits can properly be attributed for the purpose of tax in a particular territory>>. United Nations, obra citada, p. 69. 84 Norberto Pablo Campagnale, Silvia Guadalupe Catinot, y Alfredo Javier Parrondo, El impacto de la tributación sobre las operaciones internacionales, Buenos Aires, La Ley S. A., 2000, pp. 9-10. 85 Jaime González Bendiksen, Estudio para adecuación del Estatuto Tributario a las tendencias internacionales de la tributación en materia del Impuesto sobre la Renta, ponencia, XVIII Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, ICDT, Paipa, 1995, p. 196. Este autor sienta sus apreciaciones luego de realizar una extensa cita de David W. Williams en torno a las tendencias internacionales de tributación condicionadas por la creciente integración de la economía mundial (ver pp. 194-196).

24

Como corolario de esta parte, y pese a lo que puede proyectarse en el plano real, de los datos que anteceden, se puede decir que la existencia de Establecimiento Permanente no debe acarrear automáticamente la consideración de sus actividades como perseguidoras de ingresos y beneficios, cuestión que no es definitiva del establecimiento. Lo que sí es crucial es la verificación de la actividad empresarial ejecutada en un lugar de negocios, y que es potencialmente productiva; en otras palabras, no basta que exista el emplazamiento empresarial86, sino que la actividad se realice efectivamente, y que la actividad sea continuada pudiendo además ser lucrativa.

2.2. La lista positiva de supuestos de Establecimiento Permanente. Se ha ubicado al segundo párrafo de la definición de Establecimiento Permanente como contentivo de los supuestos afirmativos de la existencia de tal emplazamiento, de esta manera, comprendería especialmente: a) las sedes de dirección; b) las sucursales; c) las oficinas; d) las fábricas; e) los talleres; f) las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales. Los modelos de convenio así como los CDI suscritos suelen considerar en el mismo artículo que trata sobre el Establecimiento Permanente –dijimos que normalmente en el artículo 5 (aunque puede ser otro)- un numeral comprendido en él referido a la lista positiva aludida, así, usualmente el artículo 5.2 de los modelos de convenio y de los tratados fiscales suscritos contiene dicha lista, es decir, los casos para considerar que existe Establecimiento Permanente, y por ende el derecho de un Estado contratante a someter a imposición a una empresa del otro Estado contratista. A nuestro criterio, los supuestos afirmativos anotados al inicio de este acápite deben considerarse como parte de una empresa foránea de la cual podrían depender económica y/o jurídicamente, y además, no situados en el país donde reside la empresa extranjera. Es factible defender que los modelos de convenio fiscal y en especial el caso que analizamos, no constituyen ciertamente una camisa de fuerza87 para entender otras hipótesis como Establecimiento Permanente o como excluidos de la lista positiva para configurar la definición de este controvertido instituto de la fiscalidad internacional, con ello queremos significar que dichos modelos no son más que eso, modelos, y que las organizaciones internacionales que los trabajan o los estados en particular, bien pueden considerar o excluir determinados supuestos de Establecimiento Permanente, dependiendo esto de múltiples factores internos o externos que afectan o pueden afectar a sus intereses.

86 También designado como <<establecimiento de comercio>> en la doctrina del derecho mercantil, es pues un eslabón indispensable de la empresa, y posee ciertas características: es un conjunto de bienes incorporales, es un medio funcional e instrumental de la empresa, es una unidad de explotación económica. No hay que perder de vista que entre el empresario y la empresa existe una relación de causa a efecto, mientras entre establecimiento y empresa existe una relación de medio a fin. La estructura del establecimiento no es invariable, depende de la actividad económica que se realice en él o por medio de él. La expresión <<establecimiento>> engloba innumerables modalidades como: tiendas, almacenes, factorías, talleres, oficinas de negocios, bancos, bolsas de productos o de valores, martillos, bodegas, hoteles, restaurantes, bazares, sucursales, agencias, etc. Entre los elementos materiales del establecimiento constan: las mercancías, el mobiliario, las instalaciones y equipos; entre aquellos elementos inmateriales están: el nombre comercial, razón social o enseña, las marcas de productos y de servicios, los derechos sobre las invenciones o creaciones industriales o artísticas, créditos y valores similares, contratos de arrendamiento de locales comerciales, clientela, fama comercial, contratos pendientes de ejecución. Ver: Jorge Narváez Bonnet, obra citada, pp. 117-165. 87 En este mismo sentido, el punto 35 de la Introducción a los Comentarios del Modelo de Convenio de Naciones Unidas manifiesta: <<Like all model conventions, the United Nations Model Conventions is not enforceable. Its provisions are not binding and furthermore should not be construed as formal recommendations of the United Nations. The United Nations Model Convention is intended primarily to point the way towards feasible approaches to the resolution of the issues involved that both potential contracting parties are likely to find acceptable. Its aim is to facilitate the negotiation of tax treaties by eliminating the need for elaborate analysis and protracted discussion of every issue ab origine in the case of each treaty. […] In bilateral negotiations, room of course should be left to insert in the treaty provisions adapted to special situations>>. United Nations, obra citada, New York, 2001, pp. xx-xxi.

25

Los prototipos de acuerdos tributarios internacionales tienen una alta provisionalidad88 y regulan aspectos meramente prácticos, he ahí otra limitante para que ellos consideren todos los supuestos del universo temático de la fiscalidad internacional. Pese a lo dicho, no hay que desconocer el rol medular de los modelos de convenio como armonizadores del entendimiento de muchos de los temas objeto de estudio del derecho internacional tributario, cuestión que ha influido grandemente incluso en la configuración de normas tributarias nacionales. Con el mismo enfoque, también habrá que citar los intentos –armonizadores- hechos por las comunidades de estados, a través de normas de derecho comunitario –derivado o secundario- encaminadas a borrar las distorsiones que se presentan en el comercio internacional, como mecanismo idóneo para avanzar en los respectivos procesos89. De la redacción de las hipótesis de Establecimiento Permanente que constan en el Modelo de la OCDE, según GARCÍA PRATS90, se establece una presunción de Establecimiento Permanente en favor de los supuestos enumerados en la lista, pero aclara que no se sabe si esa presunción admite o no prueba en contrario. Adiciona que el entendimiento de los presupuestos que constan en el MOCDE no debe hacerse a priori, sino en principio, siempre y cuando se verifiquen sus condiciones a los requisitos generales que se desprenden de la cláusula general que consta en los modelos de convenio y en los CDI. En la misma línea se han manifestado los expertos de Naciones Unidas a la hora de comentar su modelo de convenio. Lo cierto es que esta enumeración que tratamos contiene conceptos por los cuales se puede considerar a primera vista –prima facie- que existe Establecimiento Permanente. Entonces, lo interesante para el estudio de esta problemática está en reconocer si los casos o tipos enumerados en la cláusula del Establecimiento Permanente son ejemplos nada más de lugares de negocio o si son Establecimiento Permanente, para ello, también habrá que considerarse además, si los supuestos cumplen o no todos los requisitos aceptados por la doctrina, y que los señaláramos antes. Respecto a las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro sitio de extracción de recursos naturales hay que añadir algo. Decir <<cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales>> obliga a realizar una interpretación amplia, de esta forma, por ejemplo, se podrían entender todos los sitios de extracción de hidrocarburos, sea que estén situados dentro o fuera del territorio del país fuente; la realización de pesca a grandes niveles, etc. Adicionalmente, no se menciona la exploración de dichos recursos dentro o fuera del territorio, sino tan solo la explotación. Sobre el asunto y proveyendo algunas alternativas para afrontarlo, BETTINGER argumenta que:

<<... siempre que los ingresos de tales sean considerados como utilidades mercantiles, la cuestión que define si tales actividades se realizan a través de un establecimiento permanente estará regida por el párrafo primero. No obstante, dado que no ha sido posible arribar a un punto de vista común en cuanto a las cuestiones básicas de la atribución de los derechos tributarios y de la calificación de los ingresos obtenidos de las actividades de exploración, los Estados Contratantes pueden acordar la inserción de disposiciones específicas. Por ejemplo, pueden acordar que una empresa de un Estado Contratante, en cuanto a sus actividades de exploración de recursos naturales en un sitio o un área del otro Estado Contratante: a) sea considerada como que no tiene un establecimiento permanente en ese otro Estado; o b) sea considerada como que realiza tales actividades a través de un establecimiento permanente en ese otro Estado; c) o sea considerada como que realiza tales actividades a través de un establecimiento permanente en ese otro Estado si tales actividades duran más de un período específico>>91.

88 José Antonio Rodríguez Ondarza, <<Los efectos de la fiscalidad en el marco de los convenios de doble imposición internacional. Análisis del caso español>>, en Crónica Tributaria P. T. No. 3/97, Madrid, IEF, p. 10. 89 No son pocos los intentos en este sentido, realizados en el marco de la Comunidad Económica Europea (hoy Unión Europea), la Comunidad Andina de Naciones, el Mercado Común del Sur, etc., tendientes en primer término a lograr la armonización –a manera de acercamiento y no uniformidad- de las legislaciones nacionales de los países miembros referidas a la imposición indirecta (en especial impuestos a los intercambios y consumos), y a la imposición directa (renta y patrimonio). Lo que buscan los países que se integran es eliminar los obstáculos a la liberalización comercial, como un medio eficaz que permita consolidar los diferentes niveles de integración que persiguen, normalmente el mercado común. 90 Alfredo García Prats, obra citada, p. 100. 91 Herbert Bettinger Barrios, obra citada, p. 68.

26

Si los estados partes de un CDI entienden de manera diferente a la que se desprendería de su contenido a los conceptos de sucursal, sede de dirección, oficina, fábricas, talleres, minas, pozos de petróleo o de gas, etc., eso no afecta al entendimiento que debe derivarse de la interpretación del convenio que se trate; cabrá prueba en contrario respecto a lo que la ley interna considera a priori Establecimiento Permanente, pues el análisis invariablemente se hará conforme al contenido de la cláusula general que consta en el tratado internacional. Solamente con alcance limitado mas no general, muchos autores han querido dar definiciones acabadas de los términos comprendidos en los supuestos positivos de Establecimiento Permanente, conforme lo veremos enseguida.

2.2.1. La sucursal. Inicialmente veremos que R. VALDÉS COSTA concibe como injustificadas las discriminaciones que el derecho positivo latinoamericano ha hecho de términos como: filial o subsidiaria, sucursal y establecimiento permanente. A la sazón, manifiesta que en primer lugar se distingue, de un lado, filiales o subsidiarias, con personería jurídica, que actúan como sociedades independientes y, por tanto, son contribuyentes, y, por el otro, sucursales y establecimientos permanentes, sin personería, que actúan como integrantes de la sociedad extranjera y con un régimen tributario diferente al de las filiales. Agrega que, sin embargo, a nivel internacional en los modelos de convenios de la OCDE y de la ONU, así como en los CDI suscritos, la distinción entre filiales y sucursales está aceptada92. Refiriéndonos a la sucursal, A. BORRÁS93 expresa que es todo establecimiento comercial que, en la dependencia de una empresa principal, de la que forma jurídicamente parte ejerce de forma individual, en locales separados, una actividad similar y goza de una cierta autonomía en el ámbito económico y en el de los negocios. K. VOGEL define a la sucursal como: <<a legally dependent segment of an enterprise. It has, from an economic and commercial point of view, a certain degree of independence in carrying on the business of the enterprise and its activities are not confined to work of a preparatory or auxiliary character>>94. CAMPAGNALE, CATINOT y PARRONDO sostienen que esta figura es una dependencia con limitada autonomía para celebrar negocios, a cuyo frente se encuentra un factor de comercio; lleva su propia contabilidad pero ésta se incorpora y se funde en la de la casa matriz. Argumentan también que aunque jurídica y económicamente depende de la casa central, existen supuestos bajo los cuales las leyes exigen la atribución de un determinado capital a la sucursal cuando el titular sea una sociedad constituida en el extranjero. Asimismo, se hace responsable –por las obligaciones contraídas en el país- a la empresa extranjera de la cual forma parte95. RAÚL ANIBAL ETCHEVERRY manifiesta que la casa matriz y la sucursal son dos establecimientos distintos, pero tienen un solo patrimonio y una misma administración, y que solo se desenvuelven en espacios dispares por razones de descentralización. La sucursal no posee patrimonio ni personalidad propia; lleva el nombre de la empresa central; tiene un domicilio especial a causa de la necesidad de descentralización que la creó96. O. PISANI define a la sucursal como: <<...un establecimiento secundario subordinado jurídica y económicamente a uno principal; está a cargo de un factor o gerente y responde a la casa central (tanto ésta como aquéllas pertenecen al mismo sujeto jurídico; p. ej.: las sucursales de un banco)>>97. En sede de derecho mercantil, URÍA98 analiza esta figura pero referida al ámbito nacional. En todo caso, sus reflexiones nos sirven para entender a esta figura de la fiscalidad internacional, especialmente cuando manifiesta que las sucursales nacen como una consecuencia necesaria de la dispersión territorial de la actividad empresarial, cuestión que por cierto cada día se constata en

92 Ramón Valdés Costa, obra citada, p. 352. 93 Alegría Borrás, obra citada, p. 47. 94 Klaus Vogel, Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, third edition, London, Kluwer Law International, 1998, p. 214. 95 Norberto Pablo Campagnale, Silvia Guadalupe Catinot, y Alfredo Javier Parrondo, obra citada, p. 11. 96 Raúl Aníbal Etcheverry, Derecho comercial y económico. Parte General, Buenos Aires, primera reimpresión, Editorial Astrea, 1984, p. 525. 97 Osvaldo E. Pisani, obra citada, p. 51. 98 Rodrigo Uría, obra citada, pp. 41-42.

27

mayor medida. Por medio de ellas –dice- el empresario extiende el ámbito de su negocio más allá de los límites propios del establecimiento principal (para nuestro interés entenderemos <<empresa matriz>>, <<casa central>>, etc.), adquiriendo así la posibilidad de nueva clientela; a veces, la sucursal cobra más importancia económica que el propio establecimiento principal, lo cual no altera su condición jurídica de establecimiento secundario o accesorio al no radicar en él la alta dirección del negocio ni el domicilio del empresario. Agrega que, como en la práctica es usual que la sucursal adquiera cierta autonomía administrativa respecto al establecimiento principal, el legislador ha querido que aquella realice su inscripción en el registro público que se señale. Lo cierto es que en la práctica internacional de los convenios de doble imposición y en la administración de justicia en casos relacionados con la figura del Establecimiento Permanente, la noción de sucursal ha sido asumida de manera pacífica con los rasgos comunes que describen los autores citados en los párrafos precedentes, a saber: constituye un establecimiento comercial importante, depende jurídica y económicamente de la sociedad matriz aunque posee cierta autonomía para actuar en el mundo de los negocios, no realiza meras actividades preparatorias o auxiliares, ejecuta actividades que se identifican con las propias de la casa central.

2.2.2. La sede de dirección. Respecto a esta figura la discusión no ha sido apacible, mostrándose como supuesto para el caso de que sus actividades típicas no se desarrollen en una oficina. La sede de dirección no está definida en los convenios de doble imposición, ni en los Comentarios a los modelos de convenio de la OCDE y de la ONU, y tampoco en los sistemas jurídicos tributarios nacionales. Se podría asumir que la sede de dirección implica la existencia de personal con autoridad para decidir la política empresarial de la parte de la empresa y no solo la de ejecución decidida en otro lugar (casa matriz u otro), ni tampoco la meramente representativa99. GARCÍA PRATS100 señala que en un asunto internacional se decidieron las características principales de las sedes de dirección –sin que se indique si esos elementos deban aparecer y concurrir para que la oficina pueda existir-, de esta forma: existencia de oficiales, directores o empleados, cuentas bancarias, o libros contables, reflejo en la lista de teléfonos, nombre o señal, empleado o agente con autoridad general para contratar en nombre del principal. En el caso español hemos ubicado referencias a la sede de dirección, así: por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. El artículo 6 de esta Ley se ocupa del Ámbito de aplicación territorial del Impuesto y determina en el numeral 1 que el impuesto se exigirá: <<Por las operaciones societarias realizadas por entidades en las que concurra cualquiera de las siguientes circunstancias: Que tengan en España la sede de dirección efectiva, entendiéndose como tal el lugar donde esté centralizada de hecho la gestión administrativa y la dirección de los negocios>>; la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre las Sociedades, determina en el artículo 8 que trata de los sujetos pasivos por obligación personal de contribuir que:

<<3. Se considerarán residentes en territorio español las entidades en las que concurra alguno de los siguientes requisitos: [...] c) Que tengan su sede de dirección efectiva en territorio español. A estos efectos, se entenderá que una entidad tiene su sede de dirección efectiva en territorio español cuando en él radique la dirección y control del conjunto de sus actividades>>. (Lo resaltado es nuestro).

Pese a que la definición de filial o subsidiaria no está constando en la lista positiva de supuestos de Establecimiento Permanente, consideramos apropiado a manera de aclarar el panorama, aludir que estos elementos se explican con independencia jurídica entre las partes, considerándose por tanto

99 Alfredo García Prats, obra citada, nota 35, p. 103. 100 Ibídem, nota 37, p. 103, asunto Consolidated Premium Iron Ores Ltd, v. Comm, 28TC, 127, 151; tomado de J. Huston y L. Williams, Permanent Establishments. A planning primer, Kluwer, Deventer, 1993, p. 15.

28

sujetos jurídicos diferentes. Asoman como una persona jurídica autónoma, con capital, organización y objeto social propios, pero, desde la óptica de la realidad económica, constituye con la matriz una unidad en la cual la filial es controlada directa o indirectamente, en lo que se refiere a la toma de decisiones, por la casa central101. Sobre el mismo tema, R. ETCHEVERRY102 opina que la filial posee un patrimonio y una organización propios; tiene nombre, domicilio y personalidad independiente de la sociedad principal, pero, de ninguna manera esa independencia es solo formal, ya que por algún mecanismo societario –que bien puede ser contractual- la filial está controlada por la casa central. Para PISANI103 la filial puede utilizarse solo para el caso de sociedades, cuando ésta opera a cargo de una sociedad distinta de la que funciona en el establecimiento principal; la filial es jurídicamente independiente, pero económicamente subordinada a la casa central del extranjero. El Reglamento a la Ley de Régimen Tributario Interno del Ecuador dispone en el artículo 4, cuando trata de los contribuyentes relacionados, lo siguiente: <<Se considera como filial o subsidiaria a aquellas cuyas decisiones se encuentran sometidas al control y ratificación de otra sociedad que constituye la matriz>>. Una ampliación de este tema se encuentra en infra 2.6. En esta parte no hacemos remisión expresa a las oficinas, las fábricas, los talleres, las minas, pozos de petróleo o de gas, canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales, debido a que su entendimiento no ha causado mayor problema en la práctica de los convenios tributarios internacionales, ni en la interpretación de estos elementos como supuestos positivos de Establecimiento Permanente en sede nacional. Además, para definirlos se ha de recurrir a interpretaciones de índole técnica, que naturalmente tienen una aceptación bastante generalizada.

2.3. Las obras de construcción, instalación o montaje. La ejecución de obras de construcción, instalación o montaje en los últimos años ha ido en aumento en todo el mundo, como también se ha incrementado el interés de los países en gravar estas actividades cuando son realizadas por no residentes, especialmente personas jurídicas, debido a la consideración de los importantes ingresos que estas actividades generan para sus ejecutores. Como este tipo de actividades no tenían mayor permanencia en un determinado territorio, su consideración por parte de la potestad tributaria del Estado de la fuente ha escapado como supuesto de la cláusula general de Establecimiento Permanente. Poco a poco los países consideraron la posibilidad de sujetar estas actividades a su potestad de imposición mediante la incorporación del correspondiente hecho generador en la legislación nacional y más tarde en los convenios para evitar la doble tributación, lo que significó la elaboración de una cláusula especial que considera el aspecto temporal de las actividades. Desde 1963 el MCOCDE incluye el elemento temporal en la definición de un tipo especial de Establecimiento Permanente. En el modelo actual, el artículo 5.3. señala que <<una obra de construcción, instalación o montaje sólo constituye un establecimiento permanente si su duración excede de doce meses>>. A tono con la definición de Establecimiento Permanente en la cláusula general, se ha de comprender que las obras de construcción, instalación o montaje deben desarrollar una actividad empresarial, sin olvidar las cuestiones particulares que eventualmente se deriven de la naturaleza de la actividad104. Obra de construcción puede ser: construcción de edificios, carreteras, puentes o canales, instalación de conducciones, nivelación de terrenos y el dragado. La instalación de un oleoducto o gaseoducto puede considerarse como un Establecimiento Permanente. En algunos casos, en los CDI se incluyen también dentro del término Establecimiento Permanente la planificación y supervisión de la construcción de una edificación, si dichas actividades las desempeña el contratista de la obra. 101 Norberto Pablo Campagnale, Silvia Guadalupe Catinot, y Alfredo Javier Parrondo, obra citada, pp. 11 y 12. 102 Raúl Aníbal Etcheverry, obra citada, p. 12. 103 Osvaldo E. Pisani, obra citada, pp. 51-52. 104 Fernando Serrano Antón, <<Los aspectos...>>, p. 200.

29

En el caso que analizamos, habrá de considerarse como Establecimiento Permanente a un proyecto de construcción o de montaje que se desplace contínuamente por el territorio de uno de los estados contratantes, de esta forma, podemos afirmar que la fijeza física (o de lugar) es prescindible, mas no la fijeza temporal (duración/continuidad), que se convierte en requisito constitutivo. El MCOCDE considera la duración de la obra de construcción, instalación o montaje superior a doce (12) meses; sin embargo, existen convenios tributarios internacionales que pueden considerar rangos menores o mayores de duración, y que por virtud del principio de calificación autónoma de los CDI se aplican con preferencia a la legislación interna de los estados. Tratándose del caso ecuatoriano, el Convenio para evitar la doble tributación con Canadá105 contempla en el artículo 5 <<una duración mayor a seis meses>>; el Convenio para evitar la doble tributación con México106 contempla en el artículo 5 <<un período superior a seis meses>>; el Convenio para evitar la doble tributación con Suiza107 contempla en el artículo 5: <<si su duración excede de seis meses>>; el Convenio para evitar doble tributación con Rumania108 determina: <<cuando esas actividades continúen por más de doce meses>>; el Convenio para evitar la doble tributación con España109 dice: <<únicamente si su duración excede de doce meses>>; el Convenio para evitar la doble tributación a la renta con Francia110, contempla: <<únicamente cuando su duración exceda de doce meses>>; el Convenio para evitar doble tributación a la renta con Italia111, establece: <<cuya duración exceda de doce meses>>; el Convenio para evitar doble tributación a la renta con Brasil112, dice: <<cuya duración exceda de doce meses>>; y, el Convenio para evitar doble tributación a la renta con Alemania113, indica: <<cuya duración exceda de doce meses>>. El MCONU para este caso contempla en el artículo 3 (a) una duración de tres meses, sin embargo, el Comentario a esta disposición del aludido modelo de convenio dice:

<<...while the OECD Model Convention provides that a site or project is a permanent establishment only if it lasts more than twelve months, the United Nations Model Convention reduces the minimum duration to six months. In special cases, this six-month period could be reduced in bilateral negotiations to not less than three months>>114.

Como muestra de la flexibilidad existente para calificar estos casos, comentamos que Canadá ha firmado convenios con Camerún y Túnez que consideran que una obra de construcción constituye Establecimiento Permanente sin que importe su duración. Además, el convenio suscrito con la India, contempla que un edificio o construcción que permanezca por más de ciento veinte días, dentro de un período de doce meses, también califica como Establecimiento Permanente. Para el conteo del plazo se tomará en cuenta el inicio de las actividades, sin que se considere para el caso los actos legales (firma del contrato o su registro, por ejemplo), ni las actividades preparatorias (por muestra: instalación de grúas); se ha de tener en cuenta el momento desde el cual se configura el lugar de negocios, el primer día, el inicio de las operaciones. No importa si no se esperaba la prolongación del plazo, o que la tardanza se produjo por causas geológicas u otras; no ocasiona problema tampoco computar el plazo en varios períodos impositivos, porque se computa a lo largo de los mismos. El instante cuando se entrega o verifica el funcionamiento del proyecto se toma en cuenta para culminar el conteo del plazo. Cuando en la construcción de una obra se suscita una o varias interrupciones temporales no ha de considerarse su inexistencia, pues las discontinuidades que se den por ejemplo, debido a cambios 105 Convenio para evitar la doble tributación entre Ecuador y Canadá, Convenio 1, R. O. 484, 31/12/2001. 106 Convenio para evitar la doble tributación entre Ecuador y México, Convenio s/n, R. O. 281, 09/03/2001. 107 Convenio para evitar la doble tributación entre Ecuador y Suiza, Convenio s/n, R. O. 788, 25/09/1995. 108 Convenio para evitar doble tributación con Rumania, Convenio s/n, R. O. 785, 20/09/1995. 109 Convenio para evitar la doble tributación entre Ecuador y España, Convenio s/n, R. O. 253, 13/08/1993. 110 Convenio para evitar doble tributación a la renta con Francia, Convenio s/n, R. O. 34, 25/09/1992. 111 Convenio para evitar doble tributación a la renta con Italia, Convenio s/n, R. O. 407, 30/03/1990. 112 Convenio para evitar doble tributación a la renta con Brasil, Acuerdo Ministerial 12, R. O. 865, 02/02/1988. 113 Convenio para evitar doble tributación a la renta con Alemania, Acuerdo Ministerial 242, R. O. 493, 05/08/1986. 114 United Nations, obra citada, p. 75.

30

climáticos o de estación, problemas laborales, escasez de materiales, etc., deben incluirse para el cómputo del número de meses, según el modelo que se haya adoptado o el CDI que se trate. A decir de H. BETTINGER115, la esencia de un proyecto de construcción o instalación puede ser tal que la actividad de los contratistas debe ser reubicada en varias ocasiones de manera continua, de conformidad al avance y a las necesidades del proyecto; cita como ejemplos los casos de la construcción de caminos y canales, del dragado de vías fluviales o del tendido de tuberías. En estos supuestos, el hecho de que la fuerza de trabajo no esté presente doce meses en un solo sitio no es relevante; de esta forma las diversas actividades desarrolladas en cada lugar son parte de un solo proyecto, y éste debe ser tenido como Establecimiento Permanente si, en sumatoria, dura más de ese lapso. La Ley del Impuesto sobre la Renta de los Estados Unidos Mexicanos desarrolla en el artículo 2 lo atinente al Establecimiento Permanente. A continuación transcribimos lo que determinan los párrafos sexto y séptimo de dicho precepto:

<<Tratándose de servicios de construcción de obra, demolición, instalación, mantenimiento o montaje en bienes inmuebles, o por actividades de proyección, inspección o supervisión relacionadas con ellos, se considerará que existe establecimiento permanente solamente cuando los mismos tengan una duración de más de 183 días naturales, consecutivos o no, en un período de doce meses. Para los efectos del párrafo anterior, cuando el residente en el extranjero subcontrate con otras empresas los servicios relacionados con construcción de obras, demolición, instalaciones, mantenimiento o montajes en bienes inmuebles, o por actividades de proyección, inspección o supervisión relacionadas con ellos, los días utilizados por los subcontratistas en el desarrollo de estas actividades se adicionarán, en su caso, para el cómputo del plazo mencionado>>.

En el marco de la misma temática, un asunto que ha causado más de un problema es el del fraccionamiento de las actividades, por ello, el MCOCDE ha adoptado el criterio de la unidad de obra –con las dificultades que conlleva su configuración- así, cuando las obras constituyen un todo coherente en el plazo comercial y geográfico, serán tomadas como independientes para efectos del cómputo del plazo. Cuando ocurre la división de la obra por entes vinculados, la cuestión se deja a la solución que los países involucrados quieran disponer. Al respecto, F. SERRANO ANTÓN manifiesta:

<<A la vista de las anteriores consideraciones, el criterio de la unidad de obra sirve como criterio delimitador del elemento objetivo y subjetivo a la hora del cómputo del plazo. Es decir, contratos distintos, con objetos diferentes y con fechas distintas suponen obras de construcción también diversas>>116.

Para terminar, vale decir que a la luz de la provisión que analizamos del MCOCDE, algunos países en desarrollo han intentado otras formas de sujeción a las sociedades que realizan las obras de construcción, instalación o montaje, especialmente cuando las actividades son incidentales y se realiza la venta de la maquinaria o el equipamiento. Esta cuestión no es bien vista por los países desarrollados por virtud de que implica una ampliación de la potestad tributaria en cabeza del Estado de la fuente.

2.4. La actividad auxiliar o preparatoria como elemento de la definición general de Establecimiento Permanente.

Existen excepciones a la regla general y que constan en el artículo 5.3 del Proyecto de Convenio de 1963 y en el artículo 5.4 de los Modelos de Convenio de 1977 y 1992, así como en el Modelo de Convenio de la Naciones Unidas117. Así, el literal e) de los citados artículos delimita el concepto general de Establecimiento Permanente en sentido negativo, señalando que el término Establecimiento Permanente no comprende: <<e) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de

115 Herbert Bettinger Barrios, obra citada, p. 70. 116 Fernando Serrano Antón, <<Los aspectos...>>, p. 203. 117 El literal (e) del Modelo de Convenio de las Naciones Unidas indica que: <<The maintenance of a fixed place of business solely for the purpose of carrying on, for the enterprise, any other activity of a preparatory or auxiliary character>>. Ver: United Nations, obra citada, p. 11, 80-86 (Comentario al párrafo 4).

31

[...] desarrollar otras actividades similares que tengan carácter preparatorio o auxiliar, siempre que estas actividades se realicen para la propia empresa>>. El mismo literal e) de los Modelos de Convenio de 1977 y 1992 determina: <<el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar para la empresa cualquier otra actividad de carácter preparatorio>>. El numeral 4 del artículo 5 del MCOCDE de 2000, manifiesta que:

<<No obstante las disposiciones anteriores de este artículo, se considera que la expresión “establecimiento permanente” no incluye: [...]

e. El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar para la empresa cualquier otra actividad de carácter auxiliar o preparatorio. (Lo resaltado es nuestro) >>. (Lo resaltado es nuestro).

Incorporar una lista con casos abstraídos de la definición general del Modelo de Convenio de la OCDE y de la gran mayoría de CDI suscritos entre países, significa que pueden existir –aunque eso es discutible al menos desde el punto de vista de los países en desarrollo- formas de organizaciones comerciales que no deben considerarse como unidades impositivas, pese a que sean explotadas en una instalación fija de negocios118. Se debe anotar que lo lógico es que la referencia del Establecimiento Permanente en los acuerdos fiscales tenga que ver con una relación de dependencia o subordinación del Establecimiento Permanente a una empresa del otro Estado que contrata, y que se convierte en residente a la luz de normas convencionales. En suma, este párrafo contiene casos diversos de actividades –cuyo denominador común es ser actividades preparatorias o auxiliares- que se consideran como excepciones a la definición general y que por lo tanto, no son establecimientos permanentes, pese a que la actividad pueda ser ejecutada en un sitio fijo de negocios. Estas disposiciones buscan impedir el sometimiento de una empresa extranjera a la potestad tributaria del Estado de la fuente, si realiza en este último actividades que pueden calificarse únicamente como <<preparatorias o auxiliares>>. Se ha constatado que en la práctica convencional para atenuar o eliminar la doble imposición no se ha incluido definición alguna sobre lo que se debe entender como actividad auxiliar o preparatoria, sin embargo, doctrinarios del tema, como GARCÍA PRATS, apuntan que:

<<Una primera aproximación al concepto de auxiliaridad o preparatoriedad debe tener en cuenta aquellos elementos o características comunes que pueden extraerse del texto del MC y de los Comentarios al mismo con validez general. Ello es así en la medida en que en la legislación interna no se contiene referencia a la auxiliaridad o a la preparatoriedad para la definición de la actividad empresarial que debe realizar un establecimiento permanente>>119.

La naturaleza auxiliar o preparatoria de la actividad empresarial se da respecto a la prestada por la casa central, y es denominador común de las excepciones (cuya lista como se dijo no es exhaustiva) de la definición general de Establecimiento Permanente contenidas en el artículo 5.4. del MCOCDE, esto pese a que se verifique la continuidad y efectividad del emplazamiento que se trate. Las exclusiones se dan en la medida en que expresamente se regulan y se cumplen las condiciones del MCOCDE, sin más consideración; también, cuando la actividad se realiza por la propia empresa, o sea, las actividades del sitio fijo de operaciones (subpárrafo e)), deben ser ejecutadas para la empresa, así mismo cuando un sitio fijo de operaciones presta servicios en forma no exclusiva respecto a la empresa principal, no podría ser tenido dicho sitio fijo como excluido de la consideración de Establecimiento Permanente. El entendimiento y la constatación de que las actividades señaladas son meramente preparatorias o auxiliares no es fácil, por lo que cada caso debe ser analizado individualmente; sin embargo, el criterio es final si se puede colegir que la actividad del sitio fijo de operaciones en sí es o no parte importante de la actividad de la empresa considerada como unidad. Se ha asumido en la práctica que si el objeto de la actividad del lugar de negocios coincide con el objeto universal de la casa central,

118 Comentarios al Proyecto de Convenio de la OCDE de 1963, párrafo 5.3.13. 119 Alfredo García Prats, obra citada, pp. 165-166.

32

es decir, es idéntico a él, no se estará frente a un supuesto de actividad auxiliar o preparatoria, v. gr. cuando un sitio fijo de operaciones administra una empresa o parte de una empresa o de un grupo de la sociedad matriz, porque esa actividad administrativa ampliamente sobrepasa el nivel de lo preparatorio o auxiliar; lo mismo ocurre cuando un sitio fijo de negocios realiza investigación, y al mismo tiempo participa en los procesos de manufactura de productos (caso de las farmacéuticas); se da también el caso cuando una agencia de publicidad dependiente de una empresa foránea también realiza actividades en el campo de la publicidad para otras empresas. Comenta BETTINGER120 que los ejemplos contenidos en el párrafo que analizamos son sitios fijos de operaciones exclusivamente para propósitos publicitarios o para el suministro de información o para investigación científica o para servicios de una patente o un contrato de conocimientos, si tales actividades son de carácter preparatorio o auxiliar. Añade que de conformidad con el subpárrafo f) del artículo 5.4, el hecho de que un sitio fijo de operaciones combine cualquiera de las actividades citadas en los literales a) a e) del mismo numeral 4, no quiere decir en sí que exista un Establecimiento Permanente, por lo que tales combinaciones deben observarse atendiendo a los casos particulares y de forma laxa. Finalmente, el mismo autor refiere dos casos de suma importancia para nuestro propósito, éstos son: 1) Si un sitio fijo de operaciones de acuerdo al párrafo cuarto no es Establecimiento Permanente, esta excepción rige de la misma forma a la disposición de bienes muebles que son parte de las propiedades del sitio de operaciones a la terminación de las actividades de la empresa en tal instalación, por ejemplo: la exhibición de mercancías se exenta de acuerdo con los literales a) y b), la venta de la mercancía al finalizar una feria está cubierta por esta excepción. Aclara que la excepción no tiene vigor respecto a la venta de mercancía que no se exhibió efectivamente en dicha feria. 2) Un sitio fijo de operaciones usado para actividades que califican como excepciones en el párrafo cuarto, para otras actividades, se tendrá como un solo Establecimiento Permanente y estaría sujeto a impuestos por ambos tipos de actividades, por ejemplo: una tienda para la entrega de bienes y que también se involucra en la venta de los mismos121. A continuación revisamos cómo se ha tratado este tema de las actividades auxiliares o preparatorias en los CDI suscritos por el Ecuador. Así constatamos que el acuerdo con Alemania (1986) dice en el artículo 5.4: <<e) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de hacer publicidad, suministrar información, realizar investigaciones científicas o desarrollar otras actividades similares que tengan carácter preparatorio o auxiliar, siempre que estas actividades se realicen por la propia empresa>>; el convenio con Brasil (1988) indica en el artículo 5.3: <<e) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de hacer publicidad, de suministrar información, de realizar investigación científica o actividades similares que tengan carácter preparatorio o auxiliar para la empresa>>; el convenio con Italia (1990) en el artículo 5.3 dice: <<e) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de hacer publicidad, suministrar información, realizar investigaciones científicas o desarrollar otras actividades similares que tengan carácter preparatorio o auxiliar, siempre que estas actividades se realicen por la propia empresa>>; el convenio con Francia (1992), en el artículo 5.3 manifiesta: << e) El mantenimiento de un local fijo de negocios con el fin exclusivo de realizar, por cuenta de la empresa, cualquier otra actividades de carácter preparatorio o auxiliar>>; el acuerdo con España (1993) contempla en el artículo 5.4 lo siguiente: << e) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de hacer publicidad, suministrar información, realizar investigaciones científicas o desarrollar otras actividades similares que tengan carácter preparatorio o auxiliar para la empresa>>; el tratado con Rumania (1995), determina en el artículo 5.4 lo siguiente: << f) El mantenimiento de un punto fijo únicamente con el propósito de publicidad, para el suministro de información, para la investigación científica o actividades similares que tienen un carácter preparatorio o auxiliar para la empresa>>; el convenio con Suiza (1995) manifiesta en el artículo 5.4: << e) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar

120 Herbert Bettinger Barrios, obra citada, p. 71-73. 121 Ibídem, pp. 73-74.

33

para la empresa, cualquier otra actividad de carácter auxiliar o preparatorio>>; el tratado con México (2001) contempla en el artículo 5.4 lo siguiente: << e) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de hacer publicidad, suministrar información, realizar investigaciones científicas o desarrollar otras actividades que tengan carácter preparatorio o auxiliar, siempre que estas actividades se realicen para la empresa>>; y, finalmente, el convenio con Canadá (2001) indica en el artículo 5.4 que: << (e) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar para la empresa cualquier otra actividad de carácter preparatorio o auxiliar>>. Un caso que conviene citar es el de la legislación española, artículo 17.4 de la Ley de Impuesto a la Renta de No Residentes, cuando encontramos a los establecimientos permanentes que no cierran un ciclo mercantil completo, caracterizados por realizar actividades auxiliares o preparatorias. Estos emplazamientos se personifican por trabajar exclusivamente para la casa central, sin que se destinen todo o parte de los productos o servicios a terceros distintos del propio contribuyente122. Sin duda que contar con este precepto no es decidor a la hora de delimitar lo que se entiende o no respecto de este tipo de actividades llamadas auxiliares o preparatorias. Al menos desde nuestro punto de vista, las previsiones del legislador español se presta para generar confusión, pues según ellas se debe entender que en realidad existe un Establecimiento Permanente, pero éste realiza actividades auxiliares o preparatorias, resquebrajando el más o menos claro entendimiento de los supuestos excluidos de la consideración como establecimientos permanentes y que están dispuestos en los diferentes literales del artículo 5.4 del MCOCDE. Son bienvenidas las explicaciones que sobre el tema brinda SERRANO ANTÓN en la forma siguiente:

<<No debe resultar imposible un régimen de cohabitación entre operaciones que cierran y las que no cierran el ciclo mercantil; en todo caso habrá que estar al objeto empresarial de dicho establecimiento. De todas las maneras, y como ha quedado expuesto, es una clasificación a los meros efectos expansivos de la determinación de establecimiento en España y como método para determinar la base imponible y la cuota tributaria con una regla especial>>123.

2.5. La cláusula de la agencia.

Siguiendo a SERRANO ANTÓN, diremos que la agencia se identifica como un supuesto más de Establecimiento Permanente, por lo demás de gran importancia en el medio y sobre todo en los actuales tiempos, cuando la creación de oficinas de representación de diversa naturaleza y las crecientes operaciones de los ciberagentes y las websites, obligan a diferenciar la cláusula de la agencia de la general de Establecimiento Permanente. Esta cláusula implica un ejercicio de planificación por parte de la empresa, tendiente a usar una persona intermediaria que depende de la sociedad extranjera no residente. Para esta modalidad de operación no se requiere que la empresa foránea posea un lugar de negocios en el territorio de la fuente. La persona es el componente medular de la cláusula que estudiamos, de esta forma, se acepta de manera corriente que una empresa cuenta con un Establecimiento Permanente en el Estado de la fuente si existe una persona –cualquier persona aunque no posea la calificación de agente y pese a la denominación de esta cláusula <<de agencia>>- en él que actúa para la compañía bajo ciertas condiciones, pese a que esta última no cuente con un lugar fijo de negocios en el territorio de ese Estado. El agente puede tener una relación de dependencia con la empresa extranjera, o no tenerla. El artículo 5.6. del MCOCDE excluye a los agentes que tienen estatuto independiente, en los planos económico y jurídico respecto de la empresa residente en el otro Estado. La emancipación jurídica se explica fehacientemente por la asunción del riesgo por parte del agente en relación con las actividades desarrolladas mientras ejerce la representación; al contrario, esta situación –de independencia- no se podría verificar en el caso de los empleados de la empresa124. 122 María Teresa Soler, y Mercedes Núñez, <<El impuesto sobre la renta de no residentes>>, en Fiscalidad Internacional, coord. Fernando Serrano Antón, CEF, Madrid, 2001, p. 25 y nota 20. 123 Fernando Serrano Antón, <<Los aspectos...>>, p. 209. 124 Ibídem, p. 205.

34

La especie de representación consta normalmente en el poder de representación, sea éste especial o específico, recordando para nuestro entendimiento, que quien puede lo más, puede lo menos. SERRANO ANTÓN125 con mucha razón manifiesta que: <<Se precisa la capacidad para contratar en nombre de la sociedad, vinculándola legalmente. La vinculación directa de la empresa representada es la que justifica el gravamen y que sea considerada como un establecimiento permanente, ya que es ella la que se beneficia de las infraestructuras de un país y de los servicios públicos del mismo>>. También con acierto BETTINGER expresa al respecto que:

<<No sería en beneficio del interés de las relaciones económicas internacionales, el disponer que el mantenimiento de cualquier persona dependiente condujera a un establecimiento permanente de la empresa. Tal tratamiento debe limitarse a personas que, en vista del alcance de su autoridad o de la naturaleza de sus actividades, involucran a la empresa en un grado particular de actividades mercantiles en el Estado en cuestión. [...] el párrafo quinto procede solamente sobre la base de considerar que las personas que tengan autoridad para celebrar contratos, pueden conducir a un establecimiento permanente para la empresa que los mantiene. En tal caso, la persona cuenta con autoridad suficiente para comprometer la participación de la empresa en la actividad mercantil dentro del Estado en cuestión. El uso del término “establecimiento permanente” en este contexto presupone por supuesto, que esa persona hace uso constante de su autoridad y no solamente en casos aislados>>126.

Se debe hacer hincapié en que el agente o representante es un brazo de la empresa no residente, que la sustituye habitualmente –no eventualmente- en el país de la fuente, lo que hace que su actuación se vea como si fuese hecha directamente por la sociedad foránea. Con la habitualidad de la representación se descubre la permanencia de la empresa en el territorio de actuación del representante. Sin perjuicio de lo anotado, en cada caso habrá que considerar las especificidades que se presenten, y descubrir la cierta relación entre el poderdante y el apoderado, o lo que es lo mismo, entre el representante y el representado. En el ejercicio fáctico, bien puede suceder que el agente dependiente realice las actividades que constan en el numeral 4 del artículo que analizamos, por lo tanto, tiene límites de acción a los precisamente enlistados allí, lo que puede acarrear la descalificación de la existencia de un Establecimiento Permanente. Desde la óptica del derecho comercial se ha entendido a la agencia como un local independiente, vinculado con el principal por medio de un contrato de agencia127; sin embargo, de conformidad a la cláusula de la agencia, no es imprescindible la existencia de un lugar de negocios fijo para entender que existe el Establecimiento Permanente; es más, según el artículo 5.5 del MCOCDE en ningún momento se exige al representante que sea residente en el Estado en el que se le considera agente, de esta forma, la habitualidad de su actuación cobra relevancia para sustentar el ejercicio de la potestad tributaria por parte del Estado de la fuente. Tomando en cuenta todos los requisitos que constan en la citada disposición del MCOCDE para la consideración de la existencia de un Establecimiento Permanente, tal emplazamiento existe en la medida en que la persona actúe para la empresa, y no solo, en la medida en que esa persona ejerza autoridad para celebrar contratos a nombre de la sociedad que le autoriza y a la cual representa. En fin, lo que intenta la disposición materia de análisis es referir un caso alternativo para saber si una empresa tiene o no Establecimiento Permanente en un Estado, pues, si se llega a probar que la compañía posee tal establecimiento en el marco de los numerales 1 y 2 del artículo 5 del MCOCDE –considerando además el numeral 4- no se requiere demostrar que la persona que está a cargo se enmarca en las consideraciones del numeral 5 de la disposición de marras128.

2.5.1. El agente independiente. 125 Ibídem, pp. 205 y 206. 126 Herbert Bettinger Barrios, obra citada, pp. 74-75. 127 Osvaldo E. Pisani, obra citada, p. 52. 128 Herbert Bettinger Barrios, obra citada, p. 75.

35

Si se diere el caso que una persona actúa a nombre de una empresa, ostente y ejerza en forma habitual en un Estado contratante poderes que le faculten para concluir contratos a nombre de ella, entonces, se considerará que posee un Establecimiento Permanente en dicho Estado, respecto de las gestiones que esa persona hace por cuenta de la sociedad. Claro está que para esta consideración, se deben tener presentes los supuestos excluidos que constan en la disposición 5.4 del MCOCDE. En cambio, si la empresa realiza sus actividades por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente que goza de estatuto independiente, no se considera que tiene un Establecimiento Permanente en un Estado contratante, siempre y cuando esas personas se desenvuelvan circunscritos en el marco ordinario de su actividad. El caso último que describimos está contemplado en el artículo 5.6 del MCOCDE, y busca proveer luces respecto a la actuación de este tipo de agentes, al tiempo de dar fuerza a la posición de la OCDE encarnada en su prototipo de convenio fiscal. Un agente independiente se considerará como tal si no depende de la empresa, tanto en el aspecto legal como en el económico, y si obra en el desarrollo normal de su negocio cuando actúa en nombre de la compañía129. También se considera que un agente es independiente y por lo tanto que no actúa en el marco ordinario de sus actividades, cuando se ubica en cualquiera de los supuestos que anotamos a continuación: a) tenga existencia de bienes o mercancías con las que efectúe entregas por cuenta del residente en el extranjero; b) asuma riesgos por cuenta del residente en el extranjero; c) actúe sujeto a instrucciones detalladas o al control general del residente en el extranjero; d) ejerza actividades que económicamente corresponden al residente en el extranjero y no a sus propias actividades; e) perciba sus remuneraciones independientemente del resultado de sus actividades; y, f) efectúe operaciones para el residente en el extranjero, usando precios o montos de contraprestaciones distintos de lo que hubieren usado partes no relacionadas en operaciones comparables130. Entre los criterios que se podrían contemplar para determinar que el agente no es independiente de la empresa están: que las actividades comerciales que realice la persona para provecho de la empresa estén sujetas a instrucciones detalladas o a un completo control por parte de la empresa; que el riesgo empresarial no lo asuma la persona sino la empresa; si la persona realiza muchas más actividades en el ámbito comercial para la sociedad, que las propias en el desarrollo normal de su negocio; que el agente comisionista venda bajo su propio nombre los bienes o mercancías de la empresa y, que también actúe respecto de ella como su agente permanente con autoridad para celebrar contratos. No nos hemos ocupado aún del caso de las actividades desarrolladas por compañías aseguradoras, pero por considerarlas de suma importancia las referiremos brevemente. Éstas pueden realizar sus actividades por medio de un Establecimiento Permanente según los numerales 1 o 5 del artículo 5 del MCOCDE, pero, en muchas ocasiones dichas sociedades realizan sus actividades por medio de un agente independiente, quien ejecuta para la empresa el cobro de las primas de seguros y además el aseguramiento de riesgos situados en el territorio del Estado de la fuente. El supuesto que aludimos no se contempla específicamente en el Modelo de la OCDE, sin embargo, existe liberalidad para que los estados por su parte, cuando negocien acuerdos fiscales internacionales consideren la posibilidad de incluir el tema en el articulado que trata sobre el Establecimiento Permanente. Un caso que se puede citar es el del tratado suscrito entre México y Canadá del año 1991131, en él se precisa que existe Establecimiento Permanente si una empresa 129 Ibídem, p. 76. 130 Ibídem, pp. 18-19. 131 El numeral 6 del artículo 5 del Convenio entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno de Canadá para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta, dice: <<6. No obstante las disposiciones anteriores del presente Artículo, se considera que una empresa aseguradora residente de un Estado Contratante tiene, salvo por lo que respecta a los reaseguros, un establecimiento permanente en el otro Estado Contratante si recauda primas en el territorio de este otro Estado, o si asegura riesgos situados en él por medio de un representante, distinto de un agente que goce de un estatuto independiente al que se aplique el párrafo 7, que sea su empleado o que realice actividades en este otro Estado>>.

36

aseguradora recauda primas en el territorio del otro Estado contratante, o si asegura riesgos situados en él por medio de un representante que sea su empleado o que realice actividades en este otro Estado (con la excepción del artículo 5 puntos 6 y 7). Este supuesto no se contempla de igual modo en el MCONU132. En el actual Modelo de la OCDE no se consideró apropiado insertar esta disposición, pese a que sí se prevé en sus Comentarios, ya que depende de la situación de hecho y de derecho que exista en los estados que contratan133.

2.6. El caso de la sociedad subsidiaria. El numeral 7 del artículo 5 del MCOCDE contempla que en el caso en que una sociedad residente de un Estado contratante controle o sea controlada por una sociedad residente del otro Estado contratante, o que realice actividades empresariales en ese otro Estado (ya sea por medio de Establecimiento Permanente o de otra manera), no convierte por sí solo a cualquiera de estas sociedades en Establecimiento Permanente de la otra. Al respecto, y de manera amplia se ha aceptado que la existencia de una compañía subsidiaria no es, en sí misma, un Establecimiento Permanente de la sociedad principal, salvo que de las relaciones entre la subsidiaria y la matriz se deriven indicios bastante elocuentes que van más allá de la mera propiedad o control de la segunda sobre la primera. Normalmente, y para el interés tributario, una empresa subsidiaria es una entidad independiente en su forma jurídica; incluso se ha afirmado que el hecho de que la empresa subsidiaria sea administrada por la matriz, no implica que la primera sea Establecimiento Permanente de la última. Una empresa subsidiaria será Establecimiento Permanente de su principal en otro Estado cuando se cumplen algunas condiciones que constan en los numerales 5 (válidas para cualquier sociedad o compañía no relacionada), y 6 (si no se puede considerar como agente independiente y si de manera habitual ejerce la autoridad para la celebración de contratos a nombre de la matriz) del artículo objeto de nuestro estudio en el MCOCDE en su versión del año 2000. Las reglas que se desprenden del numeral 7 del artículo 5 del MCOCDE que analizamos, se aplicarán también para las actividades que realice una filial para cualquier otra filial de la misma compañía principal. Para tocar el caso de la sociedad subsidiaria es pertinente aludir a uno de los asuntos que al inicio de esta investigación se ha incorporado, nos referimos a los grupos de sociedades (supra 1.1) y su incidencia en todos los temas de la fiscalidad internacional debido a las formas que adoptan en su organización y a las prácticas comerciales y societarias que realizan. Cuando TULIO ROSEMBUJ estudia las operaciones vinculadas y la subcapitalización en el impuesto sobre sociedades español, en su libro Fiscalidad Internacional, hace mención a los presupuestos subjetivos que señalan vinculación en los grupos de sociedades, congregándolos así:

<<1) Vinculación entre sociedades del mismo grupo Las operaciones efectuadas entre una sociedad y otra perteneciente al mismo grupo de sociedades, socios de otra sociedad del mismo grupo; consejeros o administradores de otra sociedad del mismo grupo; cónyuges, ascendientes o descendientes de dichos socios o administradores. [...] 2) Vinculación entre sociedades en relación orgánica Las operaciones efectuadas entre una sociedad y otra sociedad participada indirectamente por la primera en al menos el 25 por 100 del capital social; otra sociedad en los cuales los mismos socios, cónyuges, ascendientes, descendientes, participen directa o indirectamente en al menos el 25 por 100 del capital social; cuando ejerza el poder de decisión sobre la otra.

132 El artículo 5.6 del MCONU indica: <<Notwithstanding the preceding provisions of this article, an insurance enterprise of a Contracting State shall, except in regard to re-insurance, be deemed to have a permanent establishment in the other Contracting State if it collects premiums in the territory of that other State or insures risks situated therein through a person other than an agent of an independent status to whom paragraph 7 applies>>. También recomendamos revisar los Comentarios al parágrafo 6 del artículo 5 de este mismo Modelo de Convenio, en: United Nations, obra citada, pp. 88-89. 133 Instituto Mexicano de Contadores Públicos, A. C., Tratados para evitar la doble imposición, México D. F., 1994, p. 99.

37

3) Vinculación entre la sociedad y los socios Las operaciones efectuadas entre una sociedad y sus socios, consejeros o administradores, así como los cónyuges ascendientes o descendientes de cualquiera de ellos; siempre que el socio participe en un 5 por 100 del capital social o en el 1 por 100 si los valores cotizan en el mercado secundario organizado. 4) Vinculación con no residentes Las operaciones efectuadas entre una sociedad residente con su establecimiento permanente no residente o las que realiza un establecimiento permanente residente con su casa central>>134.

El último apartado del agrupamiento que hace ROSEMBUJ se identifica con las posibilidades de que un Establecimiento Permanente juegue un rol importante en las negociaciones y relaciones de diversa índole entre partes societarias relacionadas, cuestión que causa problemas a veces irresolubles a las administraciones tributarias nacionales, situación que se agrava básicamente por sus limitadas capacidades operativas, retraso en la incorporación de tecnología de punta en los procesos, falta de capacitación de los funcionarios, etc. No sobra decir que ello también comporta altos niveles de evasión fiscal, baja en las recaudaciones, distorsiones en el mercado de bienes y servicios especialmente, retraso en los procesos de liberalización comercial. No cabe cerrar esta parte sin que recordemos que la VII Jornada Latinoamericana de Derecho Tributario llevada a cabo en Caracas el año 1975, respecto al asunto de las sociedades vinculadas decidió:

<<Declarar que el tratamiento impositivo de las sociedades vinculadas debe seguir las reglas generales aplicables a las sociedades independientes, sin perjuicio de recomendar: a) El establecimiento de regímenes especiales de control unilateral y conjunto por parte de los Estados

interesados, que eviten las distorsiones que la experiencia ha permitido comprobar, y b) La adopción de limitaciones y requisitos legales que impidan los abusos que no puedan comprobarse por

los controles administrativos>>135. 3. TRATAMIENTO DEL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE EN LAS LEGISLACIONES DE LOS PAÍSES MIEMBROS DE LA COMUNIDAD ANDINA. COMPARACIÓN CON EL MODELO DE CONVENIO DE LA OCDE. Contar con un intento de definición de la figura del Establecimiento Permanente en la normativa tributaria nacional es poco menos que vital para determinar la obtención de renta en el país de situación, por parte de una empresa foránea o no residente. En esta misma línea, la noción de Establecimiento Permanente es desarrollada por las legislaciones de Ecuador, Perú y Venezuela, de una manera amplia y cercana a la definición dada por el artículo 5 del Modelo de la OCDE, incluso, cubre en algunos aspectos un ámbito mayor, tendiendo así a favorecer al país de la fuente. Al efecto, JAIME GONZÁLEZ BENDIKSEN señala que extenderse en la definición del concepto de Establecimiento Permanente tendría por efecto ahuyentar a las empresas de los países desarrollados, quienes podrían abstenerse de realizar ciertas actividades en los países en desarrollo136. Colombia y Bolivia no contemplan en sus sistemas tributarios internos ningún tratamiento específico a esta figura de la fiscalidad internacional. A continuación hacemos una somera revisión de las leyes del impuesto sobre la renta y otras normas relevantes de los Países Miembros de la CAN, pero poniendo especial énfasis en el tratamiento que dan al Establecimiento Permanente o sus figuras asimiladas.

3.1. Bolivia. En Bolivia se ha establecido el Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (IUE), mediante Ley No. 843 de 20/05/86 (Título III), Texto Ordenado por Decreto Supremo No. 24602 de 06/05/97.

134 Tulio Rosembuj, Fiscalidad Internacional, Madrid, Marcial Pons, 1998, pp. 13-14. 135 Ramón Valdés Costa, obra citada, p. 353. 136 Jaime González Bendiksen, ponencia citada, p. 200, quien cita a Klaus Vogel.

38

Adicionalmente, se deben considerar algunas normas complementarias, especialmente los Decretos Supremos Nos. 24299 de 20/05/96 y 24648 de 13/06/97. El Título III de la Ley No. 843 desarrolla el IUE, así, el artículo 36 se ocupa del hecho imponible en los siguientes términos: <<Créase un impuesto sobre las utilidades de las empresas, que se aplicará en todo el territorio nacional sobre las utilidades resultantes de los estados financieros de las mismas al cierre de cada gestión anual, ajustadas de acuerdo a lo que disponga esta Ley y su reglamento>>. Acerca del sujeto obligado al IUE el artículo 37 determina de forma enunciativa mas no limitativa, que son sujetos del impuesto todas las empresas tanto públicas como privadas, incluyendo: sociedades anónimas, sociedades anónimas mixtas, sociedades en comandita por acciones y en comandita simples, sociedades cooperativas, sociedades de responsabilidad limitada, sociedades colectivas, sociedades de hecho o irregulares, empresas unipersonales sujetas a reglamentación, sucursales, agencias o establecimientos permanentes de empresas constituidas o domiciliadas en el exterior y cualquier otro tipo de empresas. La disposición 38 manda también que son sujetos de este impuesto: 1. Las empresas constituidas o por constituirse en el territorio nacional que extraigan, produzcan, beneficien, reformen, fundan y/o comercialicen minerales y/o metales. 2. Las empresas dedicadas a la exploración, explotación, refinación, industrialización, transporte y comercialización de hidrocarburos. 3. Las empresas dedicadas a la generación, transmisión y distribución de energía eléctrica. La Ley 843 a los fines del IUE considera utilidades, rentas, beneficios o ganancias las que surjan de los estados financieros, tengan o no carácter periódico, además, las que determinen, por declaración jurada, los sujetos que no están obligados a llevar registros contables que les permitan la elaboración de estados financieros, en la forma y condiciones que establece la reglamentación pertinente (artículo 40). Bolivia mantiene en su legislación el principio de la imposición en la fuente, de esta forma, son utilidades de fuente boliviana aquellas que provienen de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en la República; de la realización en el territorio nacional de cualquier acto o actividad susceptible de producir utilidades; o de hechos ocurridos dentro del límite de la misma, sin tener en cuenta la nacionalidad, domicilio o residencia del titular o de las partes que intervengan en las operaciones, ni el lugar de celebración de los contratos (artículo 42). También los ingresos en concepto de: remuneraciones o sueldos que perciban los miembros de directorios, consejos u órganos directivos por actividades que efectúen en el exterior para empresas domiciliadas en Bolivia; y, los honorarios o remuneraciones por asesoramiento técnico, financiero, comercial o de cualquier otra índole prestado desde o en el exterior, cuando dicho asesoramiento tenga relación con la obtención de utilidades de fuente boliviana (artículo 44). La determinación de las utilidades derivadas de la exportación e importación de bienes y servicios se rige por los siguientes principios: las utilidades provenientes de la exportación de bienes y servicios son totalmente de fuente boliviana; las utilidades que obtienen los exportadores del exterior por la simple introducción de sus productos y servicios en la República, son de fuente extranjera (artículo 43). Para el caso de las sucursales y demás establecimientos de empresas, personas o entidades del exterior, deben efectuar sus registros contables en forma separada de sus casas matrices y restantes sucursales o establecimientos del exterior, a fin de que los estados financieros de su gestión permitan determinar el resultado impositivo de fuente boliviana (artículo 45). Esta norma habrá que correlacionarla con el artículo 37 ya revisado. En cuanto a la utilidad neta imponible, ésta será la resultante de deducir de la utilidad bruta (ingresos menos gastos de venta) los gastos necesarios para su obtención y conservación de la fuente (artículo 49). Las utilidades netas imponibles que obtengan las empresas obligadas al pago del IUE se sujetan a la tasa del 25% (artículo 50).

39

Cuando se paguen rentas de fuente boliviana a beneficiarios del exterior, se presumirá, sin admitir prueba en contrario, que la utilidad neta gravada será equivalente al 50% del monto total pagado o remesado. Los que paguen o remesen dichos conceptos a beneficiarios del exterior, deberán retener con carácter de pago único y definitivo, la tasa del 25% de la utilidad neta gravada presunta (artículo 51). La Ley contempla el Capítulo V, incorporado por el artículo 1 de la Ley No. 1731 de 25/11/96, que trata de la alícuota adicional a las utilidades extraordinarias por actividades extractivas de recursos naturales no renovables. De esta manera, según el artículo 51 bis, además de lo establecido en las normas anteriores, la utilidad neta anual resultante directamente de actividades extractivas de recursos naturales no renovables está gravada por una alícuota adicional del 25%, que se aplicará previas determinadas deducciones. Mediante Decreto Supremo No. 24051 de 29 de junio de 1995, Bolivia aprobó el Reglamento del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (RIUE). El artículo 4 reglamentario trata sobre la utilidad de fuente boliviana. Determina que en general y sin perjuicio de las disposiciones especiales de la Ley y el Reglamento, son utilidades de fuente boliviana: a) los alquileres y arrendamientos provenientes de inmuebles situados en el territorio de la República y cualquier especie de contraprestación que se reciba por la constitución a favor de terceros de derechos reales de usufructo, uso, habitación o anticresis, sobre inmuebles situados en el país; b) los intereses provenientes de depósitos bancarios efectuados en el país, los intereses de títulos públicos; el alquiler de cosas muebles situadas o utilizadas económicamente en el país; las regalías producidas por cosas situadas o derechos utilizados económicamente en la República; el cincuenta por ciento (50%) de las rentas vitalicias abonadas por compañías de seguro privado constituidas en el país y las demás utilidades que, revistiendo características similares, provengan de capitales, cosas o derechos situados, colocados o utilizados económicamente en el país; c) las generadas por el desarrollo en el país de actividades civiles, agropecuarias, mineras, forestales, extractivas, comerciales e industriales o por la locación de obras o la prestación de servicios dentro del territorio de la República; d) toda otra utilidad no contemplada en los incisos precedentes que haya sido generada por bienes materiales o inmateriales y por derechos situados, colocados o utilizados económicamente en el país o que tenga su origen en hechos o actividades de cualquier índole, producidos o desarrollados en el país. Sobre la base imponible del IUE, el artículo 31 del Reglamento dispone que el sujeto pasivo sumará o, en su caso, compensará entre sí los resultados que arrojen sus distintas fuentes productoras de renta boliviana, excluyendo de este cálculo las rentas de fuente extranjera y las percibidas de otras empresas en carácter de distribución, siempre y cuando la sociedad distribuidora de dichos ingresos sea sujeto pasivo de este impuesto. El monto resultante, determinado de acuerdo al artículo 7 del Reglamento, constituirá la base imponible del tributo. Como se ha podido constatar y se dijo, la legislación boliviana afirma el criterio del gravamen en la fuente productora de los ingresos; por otra parte, pese a que alude en su normativa la noción de Establecimiento Permanente no contempla una definición del mismo, sino que encontramos una serie de casos en los cuales se podrían situar las actividades económicas que normalmente realizan los sujetos que no tienen domicilio ni residencia en Bolivia. Según el artículo 37 se entiende que los establecimientos permanentes están sujetos al Impuesto a las Utilidades de las Empresas, y de conformidad con el artículo 42 las rentas que aquellos produzcan serán consideradas de fuente boliviana.

3.2. Colombia.

40

En 1918 Colombia137 introdujo en su sistema jurídico el Impuesto sobre la Renta, mismo que ha sido modificado en varias ocasiones desde aquella época. A partir de 1974, por medio del Decreto Ley No. 2053, el citado tributo se denomina Impuesto sobre la Renta y Complementarios, conservando hasta la actualidad esa fisonomía. Mediante Decreto No. 624 de 30 de marzo de 1989, se expidió el Estatuto Tributario de los Impuestos Administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales, en él se refundieron las normas vigentes relacionadas con los impuestos nacionales. La disposición 24 del Estatuto Tributario se refiere a las rentas de fuente nacional colombiana, que están gravadas con el Impuesto sobre la Renta en Colombia. Hasta el año 1995 las rentas de fuente nacional se detallaban en un listado de quince numerales, que muchos lo consideraban simplemente enunciativo y no taxativo. Mediante reforma del año 2002 se agregó un primer inciso al artículo 24, que a nuestro juicio no agregó ni modificó nada en torno de lo que ya existía; veamos:

<<Se consideran ingresos de fuente nacional los provenientes de la explotación de bienes materiales e inmateriales dentro del país y la prestación de servicios dentro de su territorio, de manera permanente o transitoria, con o sin establecimiento propio. También constituyen ingresos de fuente nacional los obtenidos en la enajenación de bienes materiales e inmateriales, a cualquier título, que se encuentren dentro del país al momento de su enajenación. […]>>.

Los ingresos de fuente nacional incluidos en la citada norma son, entre otros, los siguientes: 1. Las rentas de capital provenientes de bienes inmuebles ubicados en el país, tales como arrendamientos o censos. 2. Las utilidades provenientes de la enajenación de bienes inmuebles ubicados en el país. 3. Las provenientes de bienes muebles que se exploten en el país. 4. Los intereses producidos por créditos poseídos en el país o vinculados económicamente a él. Se exceptúan los intereses provenientes de créditos transitorios originados en la importación de mercancías y en sobregiros o descubiertos bancarios. 5. Las rentas de trabajo tales como sueldos, comisiones, honorarios, compensaciones por actividades culturales, artísticas, deportivas y similares o por la prestación de servicios por personas jurídicas, cuando el trabajo o la actividad se desarrollen dentro del país. 6. Las compensaciones por servicios personales pagados por el Estado colombiano, cualquiera que sea el lugar donde se hayan prestado. 7. Los beneficios o regalías de cualquier naturaleza provenientes de la explotación de toda especie de propiedad industrial, o del know how, o de la prestación de servicios de asistencia técnica, sea que éstos se suministren desde el exterior o en el país. Igualmente, los beneficios o regalías provenientes de la propiedad literaria, artística y científica explotada en el país. 8. La prestación de servicios técnicos, sea que éstos se suministren desde el exterior o en el país. 9. Los dividendos o participaciones provenientes de sociedades colombianas domiciliadas en el país. 10. Los dividendos o participaciones de colombianos residentes, que provengan de sociedades o entidades extranjeras que, directamente o por conducto de otras, tengan negocios o inversiones en Colombia. 11. Los ingresos originados en el contrato de renta vitalicia, si los beneficiarios son residentes en el país o si el precio de la renta está vinculado económicamente al país. 12. Las utilidades provenientes de explotación de fincas, minas, depósitos naturales y bosques, ubicados dentro del territorio nacional. 13. Las utilidades provenientes de la fabricación o transformación industrial de mercancías o materias primas dentro del país, cualquiera que sea el lugar de venta o enajenación. 14. Las rentas obtenidas en el ejercicio de actividades comerciales dentro del país. 15. Para el contratista, el valor total del respectivo contrato, en el caso de los denominados contratos <<llave en mano>> y demás contratos de confección de obra material. En este texto se advierte que tener o no establecimiento, es una situación indiferente. La expresión contenida en el artículo 24 del Estatuto se refiere al <<establecimiento de comercio>> (prevista en el artículo 315 del Código de Comercio de Colombia) y no al <<Establecimiento Permanente>> (del artículo 5 del Modelo OCDE), por ello, la doctrina colombiana ha entendido que la ley tributaria nacional no acepta la tesis del Establecimiento Permanente como uno de los contenidos de la fiscalidad internacional. Este país también ha asumido de buena manera y firmemente la defensa de la teoría de la fuente, pero entendiéndola de manera mixta (territorial y extraterritorial),

137 Para contar con más elementos de juicio del caso colombiano que nos ocupa, recomendamos ver el excelente trabajo de: Luis Miguel Gómez Sjöberg, La tributación internacional: Colombia, un escenario por explorar, ponencia, XVIII Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, ICDT, Medellín, 1994.

41

lo que permite al Estado colombiano gravar hechos o fenómenos económicos que suceden incluso por fuera del territorio nacional. El tenor del artículo 25 del Estatuto Tributario se encarga de los ingresos que no se consideran de fuente nacional, así: a) Los siguientes créditos obtenidos en el exterior, los cuales tampoco se entienden poseídos en Colombia: 1) Los créditos a corto plazo originados en la importación de mercancías y en sobregiros o descubiertos bancarios. 2) Los créditos destinados a la financiación o prefinanciación de exportaciones. 3)Los créditos que obtengan en el exterior las corporaciones financieras y los bancos constituidos conforme a las leyes colombianas vigentes. 4) Los créditos para operaciones de comercio exterior, realizados por intermedio de las corporaciones financieras y los bancos constituidos conforme a las leyes colombianas vigentes. 5) Los créditos que obtengan en el exterior las empresas nacionales, extranjeras o mixtas establecidas en el país, y los patrimonios autónomos administrados por sociedades fiduciarias establecidas en el país, cuyas actividades se consideren de interés para el desarrollo económico y social del país, de acuerdo con las políticas adoptadas por el Consejo Nacional de Política Económica y Social. 6) Los intereses sobre los créditos a que hace referencia el presente literal, no están gravados con impuesto de renta ni con el complementario de remesas. Quienes efectúen pagos o abonos en cuenta por concepto de tales intereses, no están obligados a efectuar retención en la fuente. b) Los ingresos derivados de los servicios técnicos de reparación y mantenimiento de equipos, prestados en el exterior, no se consideran de fuente nacional; en consecuencia, quienes efectúen pagos o abonos en cuenta por este concepto no están obligados a hacer retención en la fuente. Tampoco se consideran de fuente nacional los ingresos derivados de los servicios de adiestramiento de personal, prestados en el exterior a entidades del sector público. c) Las rentas por arrendamiento originadas en contratos de leasing que se celebren directamente o a través de compañías de leasing, con empresas extranjeras sin domicilio en Colombia, para financiar inversiones en maquinaria y equipo vinculados a procesos de exportación o a actividades que se consideren de interés para el desarrollo económico y social del país de acuerdo con la política adoptada por el Consejo Nacional de Política Económica y Social. Los contribuyentes del impuesto a la renta en Colombia son responsables por concepto de sus ingresos de fuente nacional y extranjera, dependiendo de varias circunstancias subjetivas y objetivas que frenan el acaecimiento de la calidad de contribuyente del tributo, la causación del impuesto per se y otras circunstancias de naturaleza personal y temporal expresamente consagradas por la ley138. De la lista de casos comprendidos en el artículo 24 del Estatuto nos interesan en mayor medida los consignados en los numerales 13 y 14, que se refieren a las utilidades provenientes de la fabricación o transformación industrial de mercancías o materias primas dentro del país, cualquiera que sea el lugar de venta o enajenación, y a las rentas obtenidas en el ejercicio de actividades comerciales dentro del país. A todas luces, estas rentas son las provenientes del desarrollo de actividades empresariales y que han sido calificadas a priori por el legislador colombiano como ingresos de fuente nacional. Del contexto del artículo 24 (salvando las excepciones del citado artículo 25) se deduce que las rentas generadas por toda actividad empresarial ejecutada en Colombia por personas naturales o jurídicas y asimiladas, nacionales o extranjeras, se consideran ingresos de fuente nacional y por ende gravados en Colombia con el impuesto sobre la renta y complementarios. Es manifiesto que la ley tributaria colombiana no contiene una definición de Establecimiento Permanente, pero, en su legislación se hace referencia a él por medio del <<establecimiento de comercio>>. De otra parte, no se considera indispensable esa definición en la medida en que la renta de fuente colombiana es imponible si es obtenida por no residentes sin Establecimiento

138 Adrián Rodríguez Piedrahita, <<Doble imposición internacional en la Comunidad Andina y la Decisión 40 de 1971 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena>>, en Impuestos No. 94, Bogotá, Legis, 1999, p. 16.

42

Permanente en Colombia, para ello, es necesario poner especial atención a los numerales 13 y 14 del aludido artículo 24. Finalmente, como señala RODRÍGUEZ PIEDRAHITA139, los criterios adoptados para determinar qué rentas nacionales o extranjeras son gravadas con el impuesto sobre la renta en Colombia, sobrepasan en su aplicación la territorialidad en el origen del ingreso y la nacionalidad del contribuyente, incluso establecen casos puntuales en que aún sin tomar en cuenta los criterios generales ciertas rentas son calificadas previa y taxativamente como ingresos de fuente nacional o extranjera. Esto a la luz de una interpretación que correlaciona los artículos 24 y 25 del Estatuto.

3.3. Ecuador. En nuestro país se ha establecido el Impuesto a la Renta Global que obtengan las personas naturales, las sucesiones indivisas y las sociedades nacionales o extranjeras de conformidad con la Ley de Régimen Tributario Interno, Ley 56, R. O., 341, del 22 de diciembre de 1989 (artículo 1). Para este efecto, se considera renta a los ingresos de fuente ecuatoriana obtenidos a título gratuito u oneroso, bien sea que provengan del trabajo, del capital o de ambas fuentes, consistentes en dinero, especies o servicios; y, los ingresos obtenidos en el exterior por personas naturales domiciliadas en el país o por sociedades nacionales140 (artículo 2). La misma Ley señala como sujetos pasivos del impuesto a la renta a las personas naturales, las sucesiones indivisas y las sociedades, nacionales o extranjeras, domiciliadas o no en el país, que obtengan ingresos gravados de conformidad con el estatuto que revisamos (artículo 4). La legislación ecuatoriana exhibe el criterio de la fuente productora de ingresos, así en el artículo 8 contempla varios supuestos como ingresos de fuente ecuatoriana, entre ellos: los pagados en el exterior por sociedades extranjeras sin cargo al gasto de sociedades constituidas, domiciliadas o con Establecimiento Permanente141 en el Ecuador (numeral 1); en este mismo numérico se determina que se entenderá por servicios ocasionales cuando la permanencia en el país sea inferior a seis meses consecutivos o no en un mismo año calendario. El numeral 6 incluye a los ingresos provenientes por exportaciones realizadas por personas naturales o sociedades, nacionales o extranjeras, con domicilio o Establecimiento Permanente en el Ecuador, sea que se efectúen directamente o mediante agentes especiales, comisionistas, sucursales, filiales o representantes de cualquier naturaleza. En la parte final de este mismo artículo se consigna que:

<<...se entiende como establecimiento permanente de una empresa extranjera todo lugar o centro fijo ubicado dentro del territorio nacional, en el que una sociedad extranjera efectúe todas sus actividades o parte de ellas. En el Reglamento se determinarán los casos específicos incluidos o excluidos en la expresión establecimiento permanente>>.

Aludir a <<una empresa extranjera>> en esta disposición, permite aclarar que la figura del Establecimiento Permanente es un supuesto mediante el cual las sociedades no residentes actúan en el territorio ecuatoriano. La remisión al Reglamento que se hace en esta norma es correcta, ya que ésta solo contiene una definición restringida, lo que como se verá no se compadece con la amplitud con que se trata el mismo tema en el Reglamento de la Ley, que glosamos más adelante.

139 Ibídem, p. 25. 140 El Art. 94 de la LRTI determina que para efectos de esta Ley el término sociedad comprende la persona jurídica; la sociedad de hecho; el fideicomiso mercantil y los patrimonios independientes o autónomos dotados o no de personería jurídica, salvo los constituidos por las instituciones del Estado siempre y cuando los beneficiarios sean dichas instituciones; el consorcio de empresas, la compañía tenedora de acciones que consolide sus estados financieros con sus subsidiarias o afiliadas; el fondo de inversión o cualquier entidad que, aunque carente de personería jurídica, constituya una unidad económica o un patrimonio independiente de los de sus miembros. 141 De forma precoz en el Ecuador asoma la caracterización del Establecimiento Permanente, precisamente en el Código Fiscal de la República, Decreto Ley de Emergencia No. 29, R. O. No. 490 del 25 de junio de 1963, cuyo artículo 4 encargado Del Domicilio Fiscal mandaba que: <<El domicilio de las sociedades de personas o de capital, y de las demás personas jurídicas, estará en el Estado conforme a cuyas leyes se hayan constituido; pero tendrán también domicilio en el Ecuador si se hubieren incorporado en el país o si mantienen en él un establecimiento permanente o un Representante legal>>.

43

Como complemento, el Reglamento a la Ley de Régimen Tributario Interno del Ecuador entiende para efectos tributarios y de manera redundante, que el Establecimiento Permanente es el lugar fijo en el que una empresa efectúa todas o parte de sus actividades (artículo 8), además recoge detalladamente para efectos de la imposición directa a la renta sus significaciones positiva (numerales 1 y 2) y las excepciones (numeral 3). Hay que notar que en esta disposición se concibe al Establecimiento Permanente como el lugar fijo en donde se realizan total o parcialmente las actividades empresariales, al contrario de lo que dice el MCOCDE en el sentido de considerar al lugar fijo mediante el cual se realizan dichas actividades. (Lo resaltado es nuestro). - El primer ordinal del artículo 8 reglamentario considera que una sociedad foránea tiene Establecimiento Permanente, cuando: a) mantenga lugares o centros fijos de actividad económica tales como: (i) cualquier centro de dirección de la actividad; (ii) cualquier sucursal, agencia, filial, subsidiaria u oficina que actúe a nombre y por cuenta de una empresa extranjera; (iii) fábricas, talleres, bienes inmuebles u otras instalaciones análogas; (iv) minas, yacimientos minerales, canteras, bosques, factorías y otros centros de explotación o extracción de recursos naturales; (v) cualquier obra material inmueble, construcción o montaje; si su duración excede de 6 meses; y, (vi) almacenes de depósitos de mercaderías destinadas al comercio interno y no únicamente a demostración o exhibición. Cuando: b) tenga oficinas para: (i) la práctica de consultoría técnica, financiera o de cualquier otra naturaleza para desarrollar proyectos relacionados con contratos o convenios realizados dentro o fuera del país; y, (ii) la prestación de servicios utilizables por personas que trabajan en espectáculos públicos, tales como: artistas de teatro, cine, televisión y radio, toreros, músicos, deportistas, vendedores de pasajes aéreos y de navegación marítima o de transportación para ser utilizados en el Ecuador o fuera de él. De esta disposición se desprende que se considera que la empresa extranjera tiene Establecimiento Permanente en el país si posee un lugar o centro fijo de actividad, u oficinas. Pero, en el primer caso, también se cita a la oficina como sinónimo de subsidiaria, mientras, que en el segundo caso, mediante oficinas se pueden hacer varias actividades a cargo de la empresa foránea. Se contempla a las obras de construcción cuya duración sea mayor de seis meses para asimilarlas como Establecimiento Permanente, decantándose así nuestra legislación por los lineamientos del MCONU. La segunda situación del literal b) recién aludido, es confuso y enredado, pues mezcla las situaciones en las cuales se requiere oficina para prestar servicios demandados por personas que trabajan en espectáculos públicos, y aquellos que tienen relación con la venta de pasajes aéreos y de navegación marítima o de transportación para ser usados dentro o fuera del país. Además, es bien sabido que cuando existe un CDI, las rentas producidas por las actividades de transporte aéreo, marítimo y terreno se tratan en cláusulas específicas, v. gr.: artículos 8 de los modelos de convenio de la ONU y de la OCDE; por ello, habrá que plantearse que las previsiones nacionales sobre el tema, en la legislación del impuesto a la renta tienen valor jurídico en los supuestos en los cuales se carece de un tratado para eliminar la doble tributación. Por otra parte, parece claro que la intención del legislador fue positiva –al considerar como Establecimiento Permanente a ese tipo de oficinas- sin embargo, es deseable que siempre la sintaxis de la norma sea lo más expedita posible. - El segundo numeral determina que no obstante lo dispuesto en el primero, también se considera que una empresa extranjera tiene un Establecimiento Permanente en el Ecuador si cuenta con una persona o entidad que actúe por cuenta de dicha empresa y ostente o ejerza habitualmente en el país alguna actividad económica distinta de las establecidas en el numeral 3) de este artículo, en cualquiera de las siguientes formas: a) con poder que la faculte para concluir contratos a nombre de la empresa o comprometer legalmente a las personas o empresas para quienes trabajan; b) ligadas mediante contrato para realizar actividades económicas por cuenta de las personas o empresas para quienes trabajen; c) con tenencia de mercaderías de propiedad de una empresa extranjera, destinadas a la venta en el Ecuador; y, d) que pague a nombre de una empresa extranjera el valor de arrendamiento de locales, de servicios o de gastos vinculados con el desarrollo de una actividad económica. En este caso se trata del agente dependiente o apoderado que actúa a nombre de la empresa extranjera, que en el caso del MCOCDE es considerado en el artículo 5.5.

44

- La regulación negativa o excluyente del instituto del Establecimiento Permanente está en el tercer numeral de la disposición que se revisa, de él se desprende que el término Establecimiento Permanente no comprende: a) la utilización de instalaciones con el único fin de exponer bienes o mercaderías pertenecientes a la sociedad; b) el mantenimiento de un lugar con el único fin de recoger y suministrar información para la empresa; y, c) el desarrollar actividades por medio de un corredor; comisionista general, agente, representante, distribuidor o cualquier otro mediador que goce de un estatuto independiente, siempre que estas personas actúen dentro del marco ordinario de su actividad y aún cuando, para cumplir con la Ley de Compañías, les haya sido otorgado un poder; todo ello, sin perjuicio de la responsabilidad tributaria personal de dicho corredor, comisionista general, agente, representante, distribuidor o mediador. Concluye la norma disponiendo que de todas maneras, los representantes de las correspondientes empresas que utilizan los mencionados locales, deberán obtener la inscripción en el Registro Único de Contribuyentes (número de identificación fiscal ecuatoriano), siempre que tal utilización sea por un período superior a un mes y sin que tengan la obligación de presentar declaraciones ni de efectuar retenciones. En el mentado literal a) no se considera -como lo hace el MCOCDE- el uso de instalaciones con el fin de almacenar y entregar mercadería perteneciente a la empresa extranjera; tampoco se hace constar a las actividades auxiliares o preparatorias. No se concibe como supuestos de Establecimiento Permanente al mantenimiento de un lugar con el único fin de recoger y suministrar información para la empresa, cuestión con la cual discrepamos, pues, no es difícil que la empresa residente en otro país utilice esa información para prestar servicios en otros terceros países, perjudicándose entonces al fisco nacional, o que esa información sea utilizada por la misma empresa para proyectar actividades futuras –comerciales o industriales- en nuestro territorio; lo recomendable sería establecer una cláusula especial que prevea este caso, salvando de la imposición tal vez a aquellas sociedades no residentes que en determinado lapso no cuenten con Establecimiento Permanente en Ecuador. El tercer numeral sugiere temas tal como están contenidos en el artículo 5.4 del MCOCDE. El precepto aludido provee de numerosos supuestos de Establecimiento Permanente, contiene además la ya clásica enumeración de aquellos que son constitutivos y los que son excluyentes de esta ficción jurídica-económica y/o jurídica-tributaria, manteniendo sin embargo, algunos pasajes que deberían ser mejor trabajados, conforme los hemos referido. Como sucede con otros países del área andina, el instituto del Establecimiento Permanente también consta en los convenios de doble imposición suscritos por el Ecuador, como criterio de atribución de competencias tributarias entre los Estados que intervienen en la negociación de esos tratados. Como ya se indicó, están en vigencia los CDI suscritos con Alemania, Brasil, Italia, Francia, España, Rumania, Suiza, México y Canadá. Tratándose del caso ecuatoriano, se puede afirmar que la mayoría de los CDI se atienen por lo que a la regulación del Establecimiento Permanente se refiere, a los postulados de los modelos y proyectos de convenio de la OCDE. En el MCOCDE y en los convenios suscritos por el Ecuador el tema del Establecimiento Permanente está regulado en los artículos 5, verificándose no obstante, que existen ciertas diferencias en cuanto a su regulación en el sistema jurídico nacional y en los CDI. Una cuestión particular en el caso ecuatoriano se mira en la consideración del Establecimiento Permanente para configurar el hecho generador del Impuesto de Patentes142 que cobran los municipios en el país por el ejercicio de una actividad económica en el territorio cantonal correspondiente, así,

142 El Impuesto de Patentes anual y mensual está regulado en los artículos 381 a 386 de la Ley de Régimen Municipal, publicada en el R. O. S. 331, de 15/10/1971. Para ampliar los elementos referidos a este impuesto municipal, recomendamos ver: Felipe Iturralde Dávalos, Manual de Tributación Municipal, Quito, Municipio del Distrito Metropolitano de Quito, volumen 12 de la Serie Biblioteca de Derecho Municipal, 1998, pp. 146-153.

45

la Ordenanza Municipal No. 1 de Patentes Municipales del Cantón Cayambe143 (artículo 2) determina que se considera como hecho generador del tributo, el ejercicio de toda actividad económica que se realice dentro de la jurisdicción cantonal, por medio de un Establecimiento Permanente, lo cual constituye el objeto del impuesto de patentes y obliga a la obtención de la patente municipal como permiso de funcionamiento. Adicionalmente, la misma norma dispone que:

<<Para efectos de lo dispuesto en esta ordenanza, se entenderá por establecimiento permanente el lugar fijo donde el contribuyente, personal natural o sociedad, efectúa todas o parte de sus actividades, que puede ser en un lugar o centro permanente para la dirección, agencia, sucursal, fábrica, taller, almacén, bodega, planta industrial o florícola, depósito o similares, así como las oficinas para el desarrollo regular de las actividades económicas>>.

Esta disposición merece un comentario orientado a sugerir que mediante una reforma a la Ordenanza se debería únicamente remitir a la definición de Establecimiento Permanente que ya hemos revisado y que consta del artículo 8 del RLRTI, esto evitaría infortunadas interpretaciones en torno a la configuración del sujeto pasivo del Impuesto de Patentes municipal. Adicionalmente, es preciso no soslayar que debido al incipiente desarrollo que tienen las administraciones tributarias municipales, en lo técnico, administrativo y logístico, será muy difícil, en un caso como el que presentamos, tener claridad meridiana en cuanto al ámbito y al alcance del Establecimiento Permanente, conforme consta en la citada Ordenanza y en las leyes nacionales pertinentes. Sin duda, por ello no estarían ausentes criterios confusos para la aplicación de la citada norma local. Como se advierte, el Ecuador mantiene el criterio del impuesto sobre la renta global –aceptando crédito tributario por el impuesto pagado en el exterior144- afirmando entonces la imposición en la fuente y respecto a aquellos ingresos de fuente extranjera recIbídemos en cabeza de personas naturales domiciliadas en el Ecuador o por sociedades nacionales, además la imposición alcanza a los no residentes cuando tienen Establecimiento Permanente en el país. La legislación ecuatoriana contempla una definición de Establecimiento Permanente bastante amplia, incluso especulamos, aventajando el alcance que tienen los supuestos del concepto de Establecimiento Permanente del MCOCDE. Pese a que la legislación del Ecuador posee apreciables normas referidas al Establecimiento Permanente, en la práctica de negociación y suscripción de CDI ha primado la asimilación de la concepción del Modelo de la OCDE.

3.4. Perú. La Ley del Impuesto a la Renta del Perú consta en Decreto Supremo 054-99. Este impuesto –según el artículo 1 de la Ley- grava: a) las rentas que provengan del capital, del trabajo y de la aplicación conjunta de ambos factores, entendiéndose como tales aquellas que provengan de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos; b) varios casos de ganancias y beneficios (regulados en el artículo 2). Son rentas gravadas: a) las regalías; b) los resultados provenientes de la enajenación de: terrenos rústicos o urbanos por el sistema de urbanización o lotización; inmuebles, comprendidos o no bajo el régimen de propiedad horizontal, cuando hubieren sido adquiridos o edificados, total o parcialmente, para efectos de la enajenación; bienes adquiridos en pago de operaciones habituales o para cancelar créditos provenientes de las mismas; bienes muebles cuya depreciación admite esta Ley; derechos de llave, marcas y similares; bienes de cualquier naturaleza que constituyan activos de personas jurídicas o empresas constituidas en el país, de las empresas unipersonales domiciliadas

143 Ordenanza Municipal No. 1, R. O. 464, 29/NOV/2001, Patentes Municipales en el Cantón Cayambe. 144 El artículo 48 de la Ley de Régimen Tributario Interno trata sobre el Crédito Tributario por Impuestos Pagados en el Exterior, manda que: <<Sin perjuicio de lo establecido en convenios internacionales, las personas naturales residentes en el país y las sociedades nacionales que perciban ingresos en el exterior sujetos al impuesto a la renta en el país de origen, tienen derecho a descontar del impuesto a la renta causado en el Ecuador, el impuesto pagado en el extranjero sobre esos mismos ingresos, siempre que el crédito no exceda del valor del impuesto atribuible a dichos ingresos en el Ecuador>>.

46

(según tercer párrafo del artículo 14) o de establecimientos permanentes de empresas constituidas o domiciliadas en el exterior que desarrollen actividades generadoras de rentas de la tercera categoría; negocios o empresas; denuncios y concesiones; y , c) los resultados de la venta, cambio o disposición habitual de bienes. En general, constituye renta gravada de las empresas, cualquier ganancia o beneficio derivado de operaciones con terceros, así como el resultado por exposición a la inflación determinada conforme a la legislación peruana vigente (artículo 3). Están sujetas al impuesto, la totalidad de las rentas gravadas que obtengan los contribuyentes que, conforme a las disposiciones de la Ley, se consideran domiciliados en el país, sin tener en cuenta la nacionalidad de las personas naturales, el lugar de constitución de las jurídicas, ni la ubicación de la fuente productora. En caso de contribuyentes no domiciliados en el país, de sus sucursales, agencias o establecimientos permanentes, el impuesto recae sólo sobre las rentas gravadas de fuente peruana (artículo 6). De la disposición revisada colegimos fácilmente que en la legislación del Perú, rige vivamente el principio de la fuente o territorial para someter a los no residentes que realizan actividades económicas en el país. Esta Ley en el artículo 7 literal e), dispone que se consideran domiciliadas en el país, entre otras: las sucursales, agencias u otros establecimientos permanentes en el Perú de personas naturales o jurídicas no domiciliadas en el país, en cuyo caso la condición de domiciliados alcanza a la sucursal, agencia u otro Establecimiento Permanente, en cuanto a su renta de fuente peruana. Hemos de decir que el literal e) de esta disposición prácticamente asimila –para efectos de la obligación tributaria- los casos allí descritos, a los de los residentes del propio país en lo que tiene que ver con la obtención de rentas de fuente situada en el Perú. En general y cualquiera sea la nacionalidad o domicilio de las partes que intervengan en las operaciones y el lugar de celebración o cumplimiento de los contratos -según el artículo 9- se considera rentas de fuente peruana: a) las producidas por predios situados en el territorio de la República; b) las producidas por capitales, bienes o derechos -incluidas las regalías a que se refiere el artículo 27- situados físicamente o colocados o utilizados económicamente en el país. Se exceptúa de esta disposición a las rentas por dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades; c) las originadas en el trabajo personal o en actividades civiles, comerciales o de cualquier índole, que se lleven a cabo en territorio nacional. No se encuentran comprendidas aquí las rentas obtenidas en su país de origen por personas naturales no domiciliadas, que ingresan al país temporalmente con el fin de efectuar actividades vinculadas con: actos previos a la realización de inversiones extranjeras o negocios de cualquier tipo; actos destinados a supervisar o controlar la inversión o el negocio, tales como los de recolección de datos o información o la realización de entrevistas con personas del sector público o privado; actos relacionados con la contratación de personal local; actos relacionados con la firma de convenios o actos similares; d) Las obtenidas por la enajenación de acciones o participaciones representativas del capital de empresas o sociedades constituidas en el Perú, en los casos previstos en el numeral 6 del inciso b) y en el inciso c) del artículo 3 de la Ley así como en el artículo 4 de la misma. Además, de acuerdo al artículo 10, también se consideran rentas de fuente peruana: a) los intereses, comisiones, primas y toda suma adicional al interés pactado por préstamos, créditos o, en general, cualquier capital colocado o utilizado económicamente en el país; b) los intereses de obligaciones, cuando la entidad emisora ha sido constituida en el país, cualquiera sea el lugar donde se realice la emisión o la ubicación de los bienes afectados en garantía; c) los sueldos y cualquier tipo de remuneración que empresas domiciliadas en el país paguen o abonen a miembros de sus consejos u órganos administrativos que actúen en el exterior; d) los honorarios o remuneraciones otorgados por el Sector Publico Nacional a personas que desempeñen en el extranjero funciones de representación o cargos oficiales; e) las rentas que obtengan personas o entidades residentes en países o territorios de baja o nula imposición por la prestación de servicios, transferencia de intangibles, cesión de derechos o cesión en uso de bienes ubicados fuera del territorio nacional; y

47

siempre que sean deducibles para la determinación del Impuesto de empresas domiciliadas; f) los ingresos obtenidos por personas o entidades residentes en países o territorios de baja o nula imposición por gastos realizados en dichos países o territorios por empresas domiciliadas, siempre que sean deducibles para la determinación del Impuesto; g) las ganancias de capital provenientes de la transferencia de créditos realizadas por empresas domiciliadas hacia personas o entidades residentes en países o territorios de baja o nula imposición, siempre que sean deducibles para la determinación del Impuesto correspondiente a aquéllas. También se consideran íntegramente de fuente peruana las rentas del exportador provenientes de la exportación de bienes producidos, manufacturados o comprados en el país. En el Perú se entiende también por exportación la remisión al exterior realizada por filiales, sucursales, representantes, agentes de compra u otros intermediarios de personas naturales o jurídicas del extranjero (artículo 11). Estos supuestos aluden a formas que pueden considerarse como Establecimiento Permanente en ese país. Otra norma cuyo contenido se relaciona con el Establecimiento Permanente es el artículo 12, mediante el cual se presume de pleno derecho que las rentas netas obtenidas por contribuyentes domiciliados en el exterior a raíz de actividades que se llevan a cabo parte en el país y parte en el extranjero, son iguales a los importes que resulten de aplicar sobre los ingresos brutos provenientes de las mismas, los porcentajes que establece el articulo 48. Este régimen se aplica también en el caso de sucursales o establecimientos permanentes en el Perú de empresas extranjeras. Se consideran incluidos en las normas precedentes el transporte y las comunicaciones entre la República y el extranjero, la provisión y sobrestadía de contenedores para el transporte en el país, el suministro de noticias por parte de agencias internacionales, las operaciones de seguros, reaseguros y retrocesiones, y el arriendo u otra forma de explotación de películas, cintas magnetofónicas, matrices u otros elementos destinados a cualquier medio de proyección o reproducción de imágenes o sonidos. Cuando dichas actividades sean desarrolladas por contribuyentes domiciliados en el país, se presume de pleno derecho que la renta obtenida es íntegramente de fuente peruana, excepto en el caso de sucursales o establecimientos permanentes en el país de empresas extranjeras, cuyas rentas se determinarán según el procedimiento establecido en el primer párrafo de este artículo 12. En el caso peruano, se considera –entre otros- que son contribuyentes del impuesto las personas naturales, las sucesiones indivisas, las asociaciones de hecho de profesionales y similares y las personas jurídicas. Entre estas últimas se considerara a las siguientes: las sucursales, agencias o cualquier otro Establecimiento Permanente en el país de empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior (literal h) del artículo 14). Para los efectos del impuesto, las rentas afectas se califican en las siguientes categorías: a) Primera: rentas producidas por el arrendamiento, subarrendamiento y cesión de bienes; b) Segunda: rentas de otros capitales; c) Tercera: rentas del comercio, la industria y otras expresamente consideradas por la Ley; d) Cuarta: rentas del trabajo independiente; e) Quinta: rentas del trabajo en relación de dependencia, y otras rentas del trabajo independiente expresamente señaladas por la ley (artículos 3 n. 6 y 22). A nuestro estudio interesa lo dispuesto en el artículo 28, referido a las rentas de tercera categoría, entre otras: las derivadas del comercio, la industria o minería; de la explotación agropecuaria, forestal, pesquera o de otros recursos naturales; de la prestación de servicios comerciales, industriales o de índole similar, como transportes, comunicaciones, sanatorios, hoteles, depósitos, garajes, reparaciones, construcciones, bancos, financieras, seguros, fianzas y capitalización; y, en general, de cualquier otra actividad que constituya negocio habitual de compra o producción y venta, permuta o disposición de bienes; las derivadas de la actividad de los agentes mediadores de comercio, rematadores y martilleros y de cualquier otra actividad similar; las que obtengan los Notarios; el resultado de la enajenación de bienes en los casos contemplados en los artículos 3 y 4 de esta Ley; las demás rentas que obtengan las personas jurídicas a que se refiere el artículo 14 de la Ley y las empresas domiciliadas en el país, comprendidas en los incisos a) y b) de este artículo o en su último párrafo, cualquiera sea la categoría a la que debiera atribuirse; las rentas obtenidas por el

48

ejercicio en asociación o en sociedad civil de cualquier profesión, arte, ciencia u oficio; cualquier otra renta no incluida en las demás categorías; la derivada de la cesión de bienes muebles cuya depreciación o amortización admite la presente Ley, efectuada por contribuyentes generadores de renta de tercera categoría, a título gratuito, a precio no determinado, o a un precio inferior al de las costumbres de la plaza; a otros contribuyentes generadores de renta de tercera categoría o a entidades comprendidas en el último párrafo del artículo 14 de la presente Ley. las rentas obtenidas por las Instituciones Educativas Particulares. En los casos en que las actividades incluidas por esta Ley en la cuarta categoría se complementen con explotaciones comerciales o viceversa, el total de la renta que se obtenga se considerará comprendida en esta disposición. Según el citado artículo 48 de la Ley, se presume, sin admitir prueba en contrario, que los contribuyentes no domiciliados en el Perú que desarrollen actividades de seguros, obtienen rentas netas de fuente peruana igual al siete por ciento (7%) sobre las primas; además, que los contribuyentes no domiciliados en el país que alquilan aeronaves, obtienen rentas netas de fuente peruana igual al sesenta por ciento (60%) de los ingresos brutos que perciban por la actividad indicada. Tratándose de naves, será igual al ochenta por ciento (80%). También que los contribuyentes no domiciliados en el país y las sucursales o agencias de empresas extranjeras que desarrollen las actividades a que se hace referencia a continuación, se presume, sin admitir prueba en contrario, que obtienen rentas netas de fuente peruana iguales a los importes que resulten por aplicación de diversos porcentajes indicados en esta disposición, para las siguientes actividades: a) Transporte y comunicaciones entre la República y el extranjero; b) Agencias internacionales de noticias; c) Distribución de películas cinematográficas y similares para su utilización por personas naturales o jurídicas domiciliadas; d) Servicios técnicos que requieren la realización de actividades, parte en el país y parte en el extranjero, prestados por personas jurídicas no domiciliadas; e) Operaciones relacionadas con la exploración, perforación, desarrollo y transporte en la industria petrolera; f) Empresas que suministren contenedores para transporte en el país o desde el país al exterior y no presten el servicio de transporte; g) Sobreestadía de contenedores para transporte; h) Cesión de derechos de retransmisión televisiva. Adicionalmente, se trata acerca de las empresas no domiciliados en el Perú, que vendan recursos hidrobiológicos altamente migratorios y de oportunidad extraídos dentro del dominio marítimo del Perú a empresas domiciliadas en el país. El Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, contenido en el Decreto Supremo No. 122-94-EF, trata en el Capítulo II sobre la base jurisdiccional del impuesto, así, según el artículo 3, son de aplicación las siguientes normas para la determinación de la existencia de establecimientos permanentes: a) Constituye Establecimiento Permanente distinto a las sucursales y agencias: 1) Cualquier lugar fijo de negocios en el que se desarrolle total o parcialmente, la actividad de una empresa unipersonal, sociedad o entidad de cualquier naturaleza constituida en el exterior. En tanto se desarrolle la actividad con arreglo a lo dispuesto en el párrafo anterior, constituyen establecimientos permanentes los centros administrativos, las oficinas, las fábricas, los talleres, los lugares de extracción de recursos naturales y cualquier instalación o estructura, fija o móvil, utilizada para la exploración o explotación de recursos naturales. 2) Cuando una persona actúa en el país a nombre de una empresa unipersonal, sociedad o entidad de cualquier naturaleza constituida en el exterior, si dicha persona tiene, y habitualmente ejerce en el país, poderes para concertar contratos en nombre de las mismas. 3) Cuando la persona que actúa a nombre de una empresa unipersonal, sociedad o entidad de cualquier naturaleza constituida en el exterior, mantiene habitualmente en el país existencias de bienes o mercancías para ser negociadas en el país por cuenta de las mismas. b) No constituye Establecimiento Permanente: 1) El uso de instalaciones destinadas exclusivamente a almacenar o exponer bienes o mercancías pertenecientes a la empresa. 2) El mantenimiento de existencias de bienes o mercancía pertenecientes a la empresa con fines exclusivos de almacenaje o exposición. 3) El mantenimiento de un lugar fijo dedicado exclusivamente a la compra de bienes o mercancías para abastecimiento de la empresa unipersonal, sociedad o entidad de cualquier naturaleza constituida en el exterior, o la obtención de información para la misma. 4) El mantenimiento de un lugar fijo dedicado exclusivamente a realizar, por cuenta de empresas unipersonales, sociedades o entidades de cualquier naturaleza constituida en el exterior, cualquier otra

49

actividad de carácter preparatorio o auxiliar. 5) Cuando una empresa unipersonal, sociedad o entidad de cualquier naturaleza constituida en el exterior, realiza en el país operaciones comerciales por intermedio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro representante independiente, siempre que el corredor, comisionista general o representante independiente actúe como tal en el desempeño habitual de sus actividades. No obstante, cuando ese representante realice más del 80% de sus actividades en nombre de tal empresa, no será considerado como representante independiente en el sentido del presente numeral. 6. La sola obtención de rentas netas de fuente peruana a que se refiere el artículo 48 de la Ley. 7. Los contratistas y subcontratistas a que se refiere el primer párrafo del inciso e) del artículo 48 de la Ley. c) Establecimiento Permanente en el caso de empresas vinculadas: el hecho que una empresa unipersonal, sociedad o entidad de cualquier naturaleza constituida en el exterior, controle a una sociedad domiciliada o realice operaciones comerciales en el Perú, no bastará por sí solo para que se configure la existencia de un Establecimiento Permanente, debiendo juzgarse dicha situación con arreglo a lo establecido en los incisos a) y b) de este artículo 3. d) Establecimiento Permanente en el caso de agencia: cuando media un contrato de agencia que implica la existencia de un Establecimiento Permanente calificado con arreglo a este artículo. Según el artículo 5 del Reglamento, los contribuyentes del Impuesto a que se refiere el artículo 14 de la Ley se sujetarán entre otras a las siguientes normas: a) los contribuyentes domiciliados en el país tributarán por la totalidad de sus rentas de fuente peruana y extranjera; b) los contribuyentes no domiciliados en el país tributarán por la totalidad de sus rentas de fuente peruana. Es decir, hay que sostener que para el caso de los contribuyentes residentes o domiciliados opera el esquema de la renta mundial o global, conforme también ocurre con la legislación del Ecuador; adicionalmente, los contribuyentes no residentes en Perú tributan solo por la renta de fuente peruana. Al revisar el artículo 3 del Reglamento encontramos algunas cuestiones de interés que merecen aclaración. Primeramente, la consideración a lo largo del tratamiento que se da al Establecimiento Permanente de la empresa unipersonal junto a las sociedades o entidades de cualquier naturaleza, lo que de suyo hace un objeto amplio a ser tenido en cuenta para calificar la existencia o inexistencia de dicho emplazamiento. Por otro lado, en el literal a) del numeral 1) hallamos la referencia al lugar fijo de negocios <<en el que>> y no <<mediante el cual>> se realizan las actividades empresariales, lo que reproduce el caso ecuatoriano. Pero, en este último no se hace constar de manera explícita <<la actividad de una empresa unipersonal, sociedad o entidad de cualquier naturaleza constituida en el exterior>>. También vemos cómo el ordenamiento reglamentario peruano se decanta por considerar a cualquier <<instalación o estructura fija o móvil>>, es decir ya no se contempla como en los otros casos solamente la fijeza del Establecimiento Permanente, sino también la posibilidad de que ese lugar fijo de negocios tenga cierta movilidad, conforme lo explicamos supra 2.1.2.. En este mismo literal se hace una diferenciación entre las sucursales y agencias, y otros tipos de establecimientos permanentes. El numeral 2) se encarga del agente dependiente dotado de poder general para actuar en nombre de la empresa extranjera. El numeral 3) no causa mayor novedad si el supuesto se refiere a la realización de actividad económica de compraventa. Respecto a la configuración negativa del Establecimiento Permanente se encarga el literal b) de la citada disposición. Allí, en el numeral 4) encontramos la referencia a <<cualquier otra actividad de carácter preparatorio o auxiliar>>, cuestión que no está contemplada en el caso del sistema tributario ecuatoriano. Además, como novedoso aunque complicado de llevar al campo práctico, podemos citar que en el numeral 5) se hace mención a un porcentaje de más del 80% del ejercicio de actividades a nombre de la empresa por parte del agente independiente para no ser considerado como tal, sino como Establecimiento Permanente de la sociedad foránea. Los casos presentados en los literales c) y d) no causan mayor complicación, por tanto nos eximimos de comentarlos.

50

Como colofón de esta parte, no podemos dejar de señalar que el Perú ha iniciado un proceso de trabajo encaminado a elaborar su propio modelo de convenio para evitar la doble tributación y para prevenir la evasión fiscal145. Este proceso ha sido impulsado por el Ministerio de Economía y Finanzas, oficialmente desde abril de 2001 con una consulta ciudadana referida al Informe sobre Convenios para Evitar la Doble Tributación Internacional y la Evasión Fiscal. Más adelante, en mayo del mismo año se publicó también para consulta al público la Propuesta del Modelo Peruano de Convenio para Evitar la Doble Tributación Internacional y Prevenir la Evasión Fiscal. En junio de 2001 dicho Ministerio dio a conocer el resultado de la consulta con el documento titulado Los Convenios para Evitar la Doble Tributación Internacional y para prevenir la Evasión Fiscal. El Establecimiento Permanente es una de las importantes figuras que recoge el Modelo peruano porque determina el gravamen en el país de la fuente de la renta que esos establecimientos produzcan, esto debido a que la actividad es considerada suficientemente sustancial como para que se ubique un nexo impositivo. Para este prototipo, la expresión <<Establecimiento Permanente>> significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad; comprende en especial: (a) las sedes de dirección; (b) las sucursales; (c) las oficinas; (d) las fábricas; (e) los talleres; (f) las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar en relación a la exploración o explotación de recursos naturales; (g) una obra o proyecto de construcción, instalación o montaje y las actividades de supervisión relacionadas con ellos, pero sólo cuando dicha obra, proyecto de construcción o actividad tenga una duración superior al número de meses a pactar bilateralmente; y, (h) la prestación de servicios por parte de una empresa, incluidos los servicios de consultorías, por intermedio de empleados u otras personas naturales encomendados por la empresa para ese fin, pero sólo en el caso de que tales actividades prosigan en el país durante un período o períodos que en total excedan de determinado número de días a pactar bilateralmente, dentro de un período cualquiera de doce meses. El Modelo propuesto además incluye como Establecimiento Permanente lo siguiente: a) los lugares relacionados a la exploración de recursos naturales siguiendo el MCONU, debido a que de lo contrario no podría gravarse en fuente las rentas atribuidas a la realización de actividades de exploración de recursos naturales, o cuando exista renta de terceros relacionada con dicha actividad; las actividades de supervisión a obras o proyectos de construcción, instalación o montaje como susceptibles de ser consideradas Establecimiento Permanente cuando se realicen por más de determinado número de meses a pactar bilateralmente; la prestación de servicios por una empresa cuando las actividades se realicen por más de determinado número de días a pactar bilateralmente dentro de un periodo cualquiera de doce meses; las empresas aseguradoras cuando recauden primas en el territorio de otro Estado o si aseguran riesgos situados en él por medio de un representante distinto de un agente independiente; el Modelo propuesto se refiere al ajuste de las rentas imponibles originado por precios de transferencia. La propuesta deja a criterio de los Estados contratantes el ajuste correlativo de precios en el segundo país cuando hay ajuste en el primero, a diferencia del MCOCDE que obliga al ajuste recíproco entre los Estados sujetos al convenio. El plazo de duración de las construcciones para ser consideradas Establecimiento Permanente y poder gravar las rentas que genere dicha actividad en el país de la fuente tendrá que ser pactado bilateralmente, mientras, el MCOCDE establece como mínimo 12 meses. Por su parte, a los efectos de calcular los límites temporales relacionados con la construcción y con los servicios empresariales realizados por empresas vinculadas a otra empresa, serán agregados al período durante el cual son realizadas las actividades por la sociedad de la que es vinculada, si las actividades de ambas empresas son idénticas o sustancialmente similares.

145 Ministerio de Economía y Finanzas del Perú, Los Convenios para Evitar la Doble Tributación Internacional y para prevenir la Evasión Fiscal, Resolución Ministerial No. 203-2001-EF/10, Resultado de Consulta Ciudadana, Lima, 2001, [http://www.gob.pe].

51

Finalmente, se precisa que no se considerará Establecimiento Permanente el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de hacer publicidad, suministrar información o realizar investigaciones científicas que tengan carácter preparatorio o auxiliar para la empresa. El Modelo peruano como aquí lo denominamos, indica que la expresión Establecimiento Permanente significa un lugar fijo de negocios <<mediante el cual>> y no <<en el que>> conforme se presenta en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, lo que significa un avance en la concepción de esta noción de la fiscalidad internacional; también es novedosa la contemplación de la libertad de pactar bilateralmente un determinado número de meses para los casos de la duración de las obras y proyectos, a contrario de tomar en cuenta un lapso mínimo con efecto negativo para la consideración de tales actividades como Establecimiento Permanente. Respecto a la prestación de servicios por parte de una empresa, se deja esa libertad aludida para considerar un número mínimo de días a pactarse bilateralmente. El Modelo que comentamos, acertadamente también toma en cuenta como supuesto de Establecimiento Permanente a la actividad de exploración de recursos naturales; así mismo, a las actividades de supervisión a obras o proyectos de construcción, instalación o montaje deben observar una duración mínima en meses para no ser tenidas como establecimientos permanentes, bajo un previo acuerdo bilateral. Esta también el caso de la prestación de servicios por determinado número de días dentro de un período cualquiera de doce meses, plazo que se pactará bilateralmente; además se contempla el caso de las empresas aseguradoras que aseguran riesgos situados en el Perú por medio de un agente dependiente (corredor o comisionista). Este prototipo no deja por fuera la consideración de los precios de transferencia y las reglas asumidas a nivel internacional respecto a los ajustes relacionados en las bases imponibles de los estados involucrados, esto para precautelar los derechos de los contribuyentes que realizan negocios entre unidades societarias relacionadas. En suma, el Modelo peruano constituye un intento novedoso para la asunción de una posición más realista a la hora de negociar y suscribir un pacto tributario internacional, incluyendo consideraciones diferentes a las asumidas por ejemplo en las legislaciones de los demás países miembros de la CAN, y mucho más distante al Modelo andino contemplado en la Decisión 40, que tratamos más adelante.

3.5. Venezuela. En el régimen jurídico tributario venezolano se establece que los enriquecimientos anuales, netos y disponibles obtenidos en dinero o en especie, causarán impuestos según las normas establecidas en la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicada el 28 de diciembre del año 2001146. Así, salvo disposición en contrario, toda persona natural o jurídica, residente o domiciliada en Venezuela, pagará impuestos sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la causa o la fuente de ingresos esté situada dentro del país o fuera de él. Las personas naturales o jurídicas no residentes o no domiciliadas en Venezuela estarán sujetas al impuesto a la renta siempre que la fuente o la causa de sus enriquecimientos esté u ocurra dentro del país, aun cuando no tengan Establecimiento Permanente o base fija en Venezuela147. Por su parte, las personas naturales o jurídicas domiciliadas o residenciadas en el extranjero que tengan un Establecimiento Permanente o una base fija en este país, tributarán exclusivamente por los ingresos de fuente nacional o extranjera atribuibles a dicho Establecimiento Permanente o base fija (artículo 1). En este último caso, Venezuela exhibe el criterio de la fuente mixta (territorial y extraterritorial).

146 El 22 de octubre de 1999 se publicó en la Gaceta Oficial No. 5390 el Decreto-Ley por medio del cual se reformó la Ley de Impuesto sobre la Renta, sin embargo, según el artículo 149 de esta ley, las normas entraron en vigencia el 1 de enero de 2001. 147 Sobre el caso de los no residentes que no poseen establecimiento permanente según la legislación venezolana, recomendamos ver: José Ignacio Hernández, La renta global, el impuesto a los no residentes, y el derecho a la no discriminación, en la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta. Análisis a la luz del derecho comunitario, [http://www.badellgrau.com/opinueislr.html], 18/11/2002.

52

Las personas naturales o jurídicas domiciliadas o residenciadas en el extranjero que tengan un Establecimiento Permanente o una base fija en Venezuela, podrán acreditar contra el impuesto a la renta que les corresponda pagar, el impuesto sobre la renta pagado en el extranjero por los enriquecimientos de fuente extraterritorial por los cuales estén obligados al pago de impuesto en los términos de esta Ley. Para este caso, se considera impuesto sobre la renta al que grava la totalidad de la renta o los elementos de renta, incluidos los impuestos sobre las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles o inmuebles, y los impuestos sobre los sueldos y salarios, así como los impuestos sobre las plusvalías. En caso de duda, la Administración Tributaria deberá determinar la naturaleza del impuesto acreditable. El monto de éste, proveniente de fuentes extranjeras no podrá exceder a la cantidad que resulte de aplicar las tarifas establecidas en el Título III de la Ley al total del enriquecimiento neto global del ejercicio de que se trate, en la proporción que el enriquecimiento neto de fuente extranjera represente del total de dicho enriquecimiento neto global. En el caso de los enriquecimientos gravados con impuestos proporcionales en los términos establecidos en esta Ley, el monto del impuesto justificable, no podrá exceder del impuesto sobre la renta que hubiese correspondido pagar en Venezuela por estos enriquecimientos (artículo 2). Según esta normativa, un enriquecimiento proviene de actividades económicas realizadas en Venezuela, cuando alguna de las causas que lo origina ocurra dentro del territorio nacional, ya se refieran esas causas a la explotación del suelo o del subsuelo, a la formación, traslado, cambio o cesión del uso o goce de bienes muebles o inmuebles corporales o incorporales o a los servicios prestados por personas domiciliadas, residentes o transeúntes en Venezuela y los que se obtengan por asistencia técnica o servicios tecnológicos utilizados en el país. Son rentas causadas en Venezuela, entre otras, las siguientes: a) las regalías, los derechos por el uso de marcas y otras prestaciones análogas derivadas de la explotación en Venezuela de la propiedad industrial o intelectual; b) los enriquecimientos obtenidos por medio de Establecimiento Permanente o base fija situados en territorio venezolano; c) las contraprestaciones por toda clase de servicios, créditos o cualquiera otra prestación de trabajo o capital realizada, aprovechada o utilizada en Venezuela; d) los enriquecimientos derivados de la producción y distribución de películas y similares para el cine y la televisión; e) los enriquecimientos provenientes del envío de mercancías en consignación desde el exterior; f) los enriquecimientos de las empresas de seguros y reaseguros no domiciliadas y sin Establecimiento Permanente en el país; g) los enriquecimientos derivados de bienes inmuebles situados en Venezuela, o de los derechos y gravámenes establecidos sobre los mismos; h) los rendimientos de valores mobiliarios, emitidos por sociedades constituidas o domiciliadas en Venezuela, o por sociedades extranjeras con Establecimiento Permanente en Venezuela, dinero, bienes, derechos u otros activos mobiliarios invertidos o situados en Venezuela. Igualmente se consideran de fuente territorial los rendimientos de los derivados de dichos valores mobiliarios, con excepción de los ADR, GDR, ADS y GDS; i) los rendimientos de toda clase de elementos patrimoniales ubicados en Venezuela (artículo 6). De conformidad al literal f) del artículo 7 de esta Ley, se someten al régimen impositivo previsto en ella, entre otros, los establecimientos permanentes, centros o bases fijas situados en el territorio nacional. Según el Parágrafo Tercero del mismo artículo 7, a los fines de la Ley que se analiza, se entenderá que un sujeto pasivo realiza operaciones en Venezuela por medio de Establecimiento Permanente, cuando directamente o por medio de apoderado, empleado o representante, posea en el territorio venezolano cualquier local o lugar fijo de negocios, o cualquier centro de actividad en donde se desarrolle, total o parcialmente, su actividad o cuando posea en Venezuela una sede de dirección, sucursal, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, almacenes, tiendas u otros establecimientos; obras de construcción, instalación o montaje, cuando su duración sea superior a seis meses, agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre o por cuenta del sujeto pasivo, o cuando realicen en el país actividades referentes a minas o hidrocarburos, explotaciones agrarias, agrícolas, forestales, pecuarias o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales o realice actividades profesionales, artísticas o posea otros lugares de trabajo donde realice toda o parte de su actividad, bien sea por sí o por medio de sus empleados, apoderados, representantes o de otro personal contratado para ese fin. Queda excluido de esta definición aquel mandatario que actúe de manera independiente, salvo que tenga el poder de concluir contratos en nombre del mandante. También se considera Establecimiento Permanente a

53

las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional, a los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios y a los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título. También tendrán el tratamiento de Establecimiento Permanente las bases fijas en el país de personas naturales residentes en el extranjero a través de las cuales se presten servicios personales independientes. Constituye base fija cualquier lugar en el que se presten servicios personales independientes de carácter científico, literario, artístico, educativo o pedagógico, entre otros, y las profesiones independientes. El artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta detalla más de treinta casos deducibles para obtener el enriquecimiento neto global, aplicables a la renta bruta, los cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento. El Parágrafo Decimoséptimo de esta disposición manda que para determinar el enriquecimiento neto del Establecimiento Permanente o base fija, se permitirá la deducción de los gastos realizados para los fines de las transacciones del emplazamiento permanente o base fija, debidamente demostrados, comprendidos los gastos de dirección y generales de administración para los mismos fines, igualmente demostrados, ya sea que se efectuasen en el país o en el extranjero. Sin embargo, no serán deducibles los pagos que efectúe, en su caso, el Establecimiento Permanente a la oficina central de la empresa o alguna de sus otras sucursales, filiales, subsidiarias, casa matriz o empresas vinculadas en general, a título de regalías, honorarios, asistencia técnica o pagos análogos a cambio del derecho de utilizar patentes u otros derechos o a título de comisión, por servicios prestados o por gestiones hechas, con excepción de los pagos hechos por concepto de reembolso de gastos efectivos. En materia de intereses se aplicará lo dispuesto en el Capítulo III del Título VII de la Ley. A la luz de la legislación venezolana que hemos revisado, se puede hacer algunos comentarios, así, en Venezuela rige el sistema mixto de imposición (territorial y extraterritorial) por virtud de la imposición a la renta global. A los residentes se los somete al régimen de la imposición a la renta mundial por sus ingresos de fuente nacional y extranjera (impuesto subjetivo); mientras, a los no residentes respecto de las rentas de fuente territorial (impuesto objetivo)148. En este sistema se asimila el Establecimiento Permanente a la base fija situada en el territorio venezolano. La configuración del Establecimiento Permanente –entre otros supuestos- se da respecto a la realización de actividades económicas en cualquier local o lugar fijo de negocios o cualquier centro de actividad, por lo tanto, no existe la consideración de la realización de tales actividades por medio del local o lugar fijo de negocios, aunque ello no se entendería así de la lectura del citado Párrafo Tercero del artículo 7 de la Ley cuando dice: <<se entenderá que un sujeto pasivo realiza operaciones en Venezuela por medio de establecimiento permanente...>>. Los casos de la agencia se reproducen de manera muy similar a lo establecido en el MCOCDE, versión del año 2000, salvo los casos de la duración de las obras de construcción (seis meses en el caso de Venezuela). En el caso venezolano no se hace mención alguna a las actividades auxiliares o preparatorias. 4. LA REFORMA A LA DECISIÓN 40, ANEXO II SOBRE EL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE. Mediante la Decisión 40 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena, se aprobó el Convenio para evitar la doble tributación entre los Países Miembros, Anexo I; y, además el Convenio Tipo para la celebración de acuerdos sobre doble tributación entre los Países Miembros y otros Estados ajenos a la Subregión, Anexo II149.

148 Respecto de los no residentes tenemos entonces un impuesto especial con carácter territorial, que tiene un tipo tarifario único y un sistema de deducciones especial, así como un especial régimen de declaración de rentas. 149 La Decisión 40 fue puesta en aplicación por los Países Miembros por medio de los siguientes documentos: Bolivia, Decreto Supremo No. 10343 del 7 de julio de 1972; Colombia, Decreto No. 1551 del 28 de julio de 1978; Ecuador, Decreto Ley No. 932 del 29 de agosto de 1972; Perú, Decreto Ley No. 19535 del 19 de septiembre de 1972; y, Venezuela, Ley del Congreso del 26 de septiembre de 1973. La Junta del Acuerdo de Cartagena (hoy Secretaría General de la CAN) en su calidad de depositaria de los convenios recibió los mismos en las siguientes fechas de depósito: Bolivia, el 5 de

54

El Anexo II aborda con un alcance amplio lo relacionado con las rentas empresariales. Así, el artículo 7 reconoce el principio territorial de la fuente, disponiendo que las actividades de las empresas se gravarán donde se efectúen, definiendo además lo que debería entenderse por realizar actividades en un País Miembro, sin ignorar por cierto, muchos de los elementos que paradójicamente también se contienen en el MCOCDE cuando define al Establecimiento Permanente en conocido artículo 5. J. V. TROYA JARAMILLO en un estudio sobre la fiscalidad internacional en la Comunidad Andina señala que los artículos 7 de los Convenios Andinos reconocen el principio de la fuente y disponen que las actividades empresariales serán gravadas donde se efectuaren, además, definen lo que se debe entender por realizar actividades en el país miembro. Añade que a este fin, en forma específica, dan varios criterios que con algunas variaciones, van en similar dirección que el Modelo de la OCDE, y que bajo una diversa óptica, se usa semejante mecanismo. Dice también que <<En la legislación andina se da a esos criterios la función de pautas para desentrañar qué es realizar actividades en un país, en el Modelo de la OCDE, se da pautas para integrar el establecimiento permanente. Así se demuestra la versatilidad del instrumento>>150. En el Anexo de la Decisión 40 que revisamos se determina los siguientes supuestos para entender la realización de actividad económica en el territorio de un País Miembro por parte de una empresa: a) una oficina o lugar de administración o dirección de negocios; b) una fábrica, planta o taller, industrial o de montaje; c) una obra en construcción; d) un lugar o instalación donde se extraen o explotan recursos naturales tales como una mina, pozo, cantera, plantación o barco pesquero; e) una agencia o local de ventas; f) una agencia o local de compras; g) un depósito, almacén, bodega o establecimiento semejante destinado a la recepción, almacenamiento o entrega de productos; h) cualquier otro local, oficina o instalación cuyo objeto sea preparatorio o auxiliar de las actividades de una empresa; e, i) un agente o representante. De los supuestos anotados nos llama la atención el extremo en el cual se ha situado la Decisión 40, especialmente en lo concerniente a las actividades que constan en los literales c), d), f), g), y en particular el h). Lo que hace que esta norma comunitaria andina suscite tensión al momento de comparar sus elementos con los que constan en el MCOCDE. Para aliviarla, bien podríamos tener apertura y posibilitar que para ciertos casos especiales se exceptúe la aplicación del criterio de la fuente151. Conforme se ha visto, los Países Miembros de la CAN utilizan el criterio de la fuente territorial para las rentas que obtienen los no residentes. Como el concepto de Establecimiento Permanente es una limitante al criterio de la fuente asumido en la Decisión 40, se explica que no fue incluido en ella, sino que se refiere a él en algunos eventos a manera de hipótesis en el tema de beneficios empresariales, es decir, no sujeta a un término puntual la potestad de imposición para fijar el criterio jurisdiccional de cómo gravarlos.

octubre de 1972; Colombia, el 22 de agosto de 1978; Ecuador, el 19 de septiembre de 1972; Perú, el 18 de julio de 1980; y, Venezuela, el 31 de diciembre de 1973. Considerando las fechas de depósito señaladas y agotado el proceso de ratificación de la Decisión 40, ésta entró en vigencia el primero de enero de 1981 en lo que respecta al impuesto sobre la renta y sobre el patrimonio de las personas naturales; en cuanto a las personas jurídicas, entró en vigor el primer período contable posterior al 18 de junio del mismo año. Como se puede colegir, esta Decisión entró en vigencia casi diez años después del límite establecido por el artículo 3, o sea el 30 de junio de 1972. 150 José Vicente Troya Jaramillo, <<La Fiscalidad Internacional en la Comunidad Andina>>, en Corso Di Diritto Tributario Internazionale, coord. Víctor Uckmar, CEDAM, Padova, 1999, p. 807. Sugerimos también revisar del mismo autor: <<Armonización del Derecho en América Latina y medios para lograrla. Panorama sobre el Derecho Tributario. Comentario>>, en Estudios de Derecho Tributario, Corporación Editora Nacional, Quito, 1984, pp. 81-97. 151 José Vicente Troya Jaramillo sostiene que: <<La doctrina latinoamericana ha sido muy firme en defender el principio de la fuente, como atributivo de potestad tributaria. Hay que continuar defendiéndolo, propiciándolo, difundiéndolo y ampliándolo, sin perjuicio de considerar la existencia de otros principios aplicables a casos especiales. Este principio de la fuente ha de inspirar la suscripción de convenios entre países de Latinoamérica, y entre éstos y otros países, especialmente los conocidos como “desarrollados”>>. En: <<Armonización...>>, obra citada, pp. 95.

55

Según ALFREDO LEWIN FIGUEROA152, en el MCOCDE el concepto de Establecimiento Permanente está ligado estrechamente con el de beneficios empresariales, de tal forma que permite la aplicación del criterio de la fuente cuando está atado a un Establecimiento Permanente, como criterio accesorio y concomitante. Pero, como se dijo, la Decisión 40 defiende el criterio de la fuente, contrario a las prácticas reconocidas actualmente en el ámbito internacional. Como temas sensibles que deben ser actualizados y tratados en la Decisión 40, respecto a las rentas de las compañías tenemos, entre otros: rentas producidas por el aprovechamiento de intangibles; prestación de servicios para entes no vinculados; servicios; empresas asociadas; empresas aseguradoras; contratos modernos como el de colaboración; el Establecimiento Permanente; el intercambio de información entre administraciones tributarias; solución de controversias. Los Países Miembros de la CAN se avienen a suavizar la posición de defensa del criterio de la fuente, al menos eso se desprende de algunos de los documentos que se trataron y produjeron con ocasión de la reunión de expertos de los Países Miembros de la Comunidad Andina, en Santa Cruz de la Sierra, Bolivia, en julio de 1998153. Parece que la solución al problema viene de la mano de dos acciones claramente diferenciadas: la primera, el replanteamiento del principio de atribución de potestad tributaria único de la fuente; y, segunda, la necesidad de dar flexibilidad y dinamismo al modelo de convenio andino, de tal suerte que no pierda actualidad en el corto plazo. Los profesores ZOLEZZI y EVANS, citados por LEWIN FIGUEROA así lo reconocen, y en especial el primero aduce que:

<<En conclusión, es incontestable que el Convenio Tipo no es viable y debe ser dejado de lado. Sin embargo, la Comunidad Andina debe tener un modelo, pero que sea lo suficientemente flexible a fin de lograr el necesario respeto por los Países Miembros, teniendo en cuenta la realidad tributaria de cada uno de ellos, así como que sea un instrumento en base al cual pueda negociarse con terceros países>>154.

RONALD EVANS manifestó que:

<<...resulta imperante que el Consejo de Política Fiscal realice una revisión exhaustiva de las políticas referentes a los convenios para evitar la doble tributación tomando en cuenta estas situaciones, con la finalidad de sustituir la Decisión 40 por un conjunto de normas y parámetros más acordes con la realidad fiscal internacional actual>>155.

ALFREDO LEWIN FIGUEROA en su Informe Final de consultoría encaminado a la actualización de la Decisión 40, basado en los notables avances en materia de fiscalidad internacional de la mano de los modelos de convenio de la OCDE y de la ONU, que en alto grado han inspirado los más de dos mil tratados fiscales internacionales que hay en el mundo, presenta un Proyecto de Convenio titulado: Convenio Tipo para Evitar la Doble Tributación entre los Países Miembros y otros Estados ajenos a la Subregión (Modelo de Anexo II), que en el artículo 5 recoge la significación del Establecimiento Permanente (VER ANEXO # 6), y que contiene a nuestro juicio varias premisas con las cuales concordamos, conforme se verá de inmediato. Por un lado, dicho artículo 5 en sus rasgos más destacables sugiere que se exprese que en el lugar donde esté ubicado el Establecimiento Permanente se entienda también ubicada la fuente productora de ingresos. A decir del autor del Proyecto, esta clarificación supone un avance significativo, ya que ocasionalmente, se ha considerado que la utilización y aplicación del concepto <<establecimiento permanente>> excluye el principio de la fuente. Por otro lado, respecto a las hipótesis fácticas o de hecho que configuran o no la existencia del Establecimiento Permanente, el Proyecto se inclina por seguir las directrices del MCONU.

152 Alfredo Lewin Figueroa, Actualización de la Decisión 40 sobre Doble Tributación Internacional en los Países Andinos, Informe Final de Consultoría, Secretaría General de la Comunidad Andina, Santafe de Bogotá D. C., 1999, p. 22. 153 Ayuda Memoria de la reunión de Expertos Subregionales en materia de doble tributación en la Comunidad Andina desde la perspectiva del análisis crítico de la Decisión 40, Santa Cruz de la Sierra, Bolivia, 1998. 154 Alfredo Lewin Figueroa, documento citado, p. 38, quien cita a Armando Zolezzi Möller. 155 Ibídem, p. 38, quien cita a Ronald Evans Márquez.

56

La definición propuesta considera en la cláusula general que: <<...la expresión “establecimiento permanente” significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa de manera independiente o asociada realiza toda o parte de su actividad y donde, en consecuencia, se ubica su fuente productora>>. Esta cláusula general es novedosa y presenta dos cuestiones medulares: a) considera que la empresa puede actuar individualmente o conjuntamente (asociada) con otra u otras, lo que de suyo hace que el fenómeno de la vinculación de compañías no residentes sea tomado como existencia de Establecimiento Permanente; y, b) lo que ya se comentó respecto a la textual manifestación acerca de la identificación del lugar donde realiza actividades el Establecimiento Permanente con el de la fuente de los ingresos. Dentro de los supuestos positivos de Establecimiento Permanente que constan en el artículo 5.2 del Modelo propuesto, concretamente en el literal g) se hace constar: <<las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de prospección, exploración o explotación de recursos naturales>>, es decir, en esta parte no solo se hace constar las actividades identificadas con la explotación de los recursos naturales, sino aquellas que bien podrían considerarse preparatorias. Algo parecido se aprecia en el literal h) del mismo artículo 5.2, cuando se incorpora a las <<actividades de inspección, supervisión o interventoria...>> relacionadas con las obras de construcción, instalación o montaje. Además, aquí se considera el plazo de seis meses (MCONU). El literal i) del citado artículo se refiere también de manera novedosa a la: <<prestación de servicios, incluidos los de consultorías por un período o períodos que en total excedan de seis meses>>. En el detalle de los supuestos excluidos de la consideración de Establecimiento Permanente (artículo 5.3) no se presentan novedades mayores, en todo caso, debemos indicar que no se contempla la posibilidad de que existan actividades que combinen indistintamente los casos que allí se presentan, cuestión que sí se encuentra en los modelos de convenio de la OCDE y de la ONU. Esto hace que de forma realista se entienda la complejidad que puede presentar estar frente a un supuesto mixto a la luz de las posibilidades que brinda la citada disposición. Sin embargo, hay que indicar que en este Proyecto también se recoge la alusión a las actividades auxiliares o preparatorias, mientras, no existe un vademécum que explique claramente lo que ellas consisten. La disposición 5.4 no trae situaciones nuevas, trata del agente que depende de la sociedad y que está facultado a actuar por cuenta de la empresa y ostenta y ejerce habitualmente poderes que le habilitan para concluir contratos en nombre de ella, situación en la cual se considerará que existe un Establecimiento Permanente. Lo referido al agente independiente conforme conocemos por virtud de otros modelos de convenio se reproduce en la disposición 5.5. Finalmente, el artículo 5.6 alude de la misma forma como lo hacen los modelos de convenio de la OCDE y ONU, al caso en que actúan a nivel internacional las sociedades controladas y controladoras. Esta última cuestión cierra la puerta para que el país de la fuente pueda suponer o presumir que una empresa controlada o controladora pueda ser tenida como Establecimiento Permanente de la otra. Para interés de esta investigación nosotros hemos asumido en buena parte la propuesta de LEWIN FIGUEROA como viable para la elaboración del Modelo de Convenio Andino para evitar la doble tributación, es decir, con las observaciones que hemos anotado en líneas anteriores. Por otro lado, ARMANDO ZOLEZZI MÖLLER sugiere en cuanto se refiere al Establecimiento Permanente que el Modelo de Convenio Andino debe definir a este instituto de la fiscalidad internacional con los siguientes rasgos principales: oficina o lugar de administración de negocios, (omite sucursales), fábricas, plantas, talleres industriales o de montaje, lugares de extracción de recursos naturales, obras en construcción (sin duración definida), agencia o local de ventas o de compras, depósito, almacén, bodega o establecimiento para recepción, almacenamiento o entrega

57

de bienes, actividades preparatorias o auxiliares, representaciones. Esta propuesta reproduce en algunas situaciones el contenido del Modelo Peruano que ya hemos revisado. Sea como fuere el contenido y la disposición de los elementos de una concepción del Establecimiento Permanente en un Modelo de Convenio Andino para evitar la doble tributación, es verdad que es necesario afirmar el derecho que tiene el país fuente para hacer prevalecer –bajo ciertas condiciones- el criterio de la fuente o territorial para gravar a las personas jurídicas no residentes que realizan actividades en el territorio de los Países Miembros. Por supuesto que decantarse por la opción señalada trae como correlato el que estos países deben asumir las obligaciones que son inherentes a los sujetos activos y los derechos de los sujetos pasivos, en toda su extensión. 5. CONCLUSIONES.

- El Establecimiento Permanente es un instituto del Derecho Internacional Tributario llamado a permitir la efectiva realización de la potestad tributaria del Estado en el cual actúa un emplazamiento parte de la sociedad principal o matriz que está ubicada en su Estado de residencia. Es decir, es una figura que permite la sujeción fiscal en el país de la fuente de una parte de la empresa extranjera residenciada en el exterior.

- Somos reacios a hablar del concepto de Establecimiento Permanente, por lo que más bien nos inclinamos por decir que existen nociones de tal emplazamiento, que serán tanto más amplias o restringidas, dependiendo de cuál sea el país que las elabora, pues la concepción del Establecimiento Permanente estará en directa proporción a los intereses tributarios de los países que buscan la sujeción o la no sujeción de los apéndices de las sociedades que funcionan o realizan actividades económicas fuera del Estado de la residencia.

- En la actualidad se puede hablar de una configuración estructural general de Establecimiento Permanente, asumida en buena medida a nivel mundial, y que al menos incorpora los siguientes elementos: una cláusula general o lugar fijo de negocios por medio del cual se realizan todo o parte de los negocios; una lista ejemplificativa de lo que puede constituir un Establecimiento Permanente; una lista negativa o excluyente de establecimientos permanentes; un detalle no exhaustivo de las ficciones usuales de Establecimiento Permanente.

- Respecto a los elementos del Establecimiento Permanente cabría decir que éstos deben entenderse o interpretarse respetando las cláusulas que se encuentren en los diversos tratados fiscales internacionales, y solo si ellos no contemplan tratamiento específico para cada uno de esos elementos, se dará paso al entendimiento que sobre los mismos tienen los países en sus normas positivas sobre la materia.

- Sobre los elementos de la cláusula de Establecimiento Permanente hay que decir que ellos en buena medida han sido tratados y desarrollados por virtud de las reflexiones del Derecho Mercantil o del Derecho Societario, por ejemplo: la empresa, la actividad empresarial, la sucursal, etc., sin embargo, el derecho tributario, y concretamente, el derecho internacional tributario han tomado esos elementos para configurar objetivamente los presupuestos de hecho de las correspondientes obligaciones impositivas en cabeza de los residentes y de los no residentes.

- Se hace necesario contar con un vademécum general que trate las diferentes nociones relacionadas con el Establecimiento Permanente, y con otras figuras de la fiscalidad internacional, de tal manera que sea incorporado como anexo a los distintos tratados que se negocien y suscriban entre estados, cuestión que facilitará enormemente su entendimiento y aplicación.

- De la revisión hecha a la legislación de los Países Miembros de la CAN sobre el impuesto a la renta, se puede colegir que tanto Bolivia como Colombia mantienen en sus sistemas fiscales la imposición a los ingresos defendiendo el criterio de la fuente productora de los mismos. Los dos países no cuentan con una definición de Establecimiento Permanente, pero al menos en el caso boliviano se alude a él, cuestión que no ocurre en la normativa colombiana que sin embargo, trata –a nuestro juicio- como asimilable al establecimiento de

58

comercio. - Ecuador, Perú y Venezuela cuentan en sus sistemas impositivos con amplias

configuraciones del Establecimiento Permanente, que replican casos y presupuestos contemplados en los modelos de convenios de la OCDE y de la ONU, pero que presentan también especificidades tendientes a ampliar la potestad tributaria de estos países por sobre las pretensiones de las entidades no residentes y de los países desarrollados.

- Ecuador, Perú y Venezuela pese a contar con la noción de Establecimiento Permanente en su ordenamiento tributario, sin embargo, en la gran mayoría de acuerdos fiscales internacionales suscritos con países desarrollados asumen con pocas variaciones la cláusula del Establecimiento Permanente del MCOCDE.

- Bolivia cuenta con el Impuesto a las Utilidades de las Empresas, por lo que pensamos tiene un marco adecuado para sujetar a imposición a esos entes, lo que automáticamente hace pensar en la facilidad de incluir de manera amplia los supuestos referidos al Establecimiento Permanente, de hecho ya contempla como sujetos obligados, entre otros a las: sucursales, agencias o establecimientos permanentes.

- Colombia no acepta la tesis del Establecimiento Permanente, en cambio sustenta la teoría de la fuente pero de forma mixta, es decir territorial y extraterritorial. En general, se deduce que las rentas producidas por actividades empresariales ejecutadas en este país por personas naturales o jurídicas y asimiladas, nacionales o extranjeras, se consideran ingresos de fuente nacional y por ello gravados en Colombia.

- Ecuador grava con el Impuesto sobre la Renta Global a las sociedades, nacionales o extranjeras, domiciliadas o no en el país. Cuenta con un abundante concepto de Establecimiento Permanente, y exhibe el criterio de fuente productora de ingresos.

- Perú grava las rentas de fuente peruana obtenidas por los contribuyentes no domiciliados en el país, de sus sucursales, agencias o establecimientos permanentes, por tanto, en este país rige el principio de la fuente o territorial. Al caso del Establecimiento Permanente se toman en cuenta las rentas de tercera categoría (rentas del comercio, la industria, la minería, los recursos naturales, prestación de servicios, y otras consideradas expresamente por la Ley). Como se ha visto, vía reglamento el Perú ha creado una serie de normas con generosos criterios para determinar la existencia de tales emplazamientos.

- Venezuela sujeta a imposición a los establecimientos permanentes solo por los ingresos de fuente nacional o extranjera atribuibles al establecimiento o base fija, exhibiendo de esta manera el criterio de la fuente mixta (territorial y extraterritorial) por virtud de la imposición a la renta global.

- Parece que es bien sabida la demanda de actualizar y ductilizar la posición de los Países Miembros de la CAN en su modelo de convenio andino para evitar la doble imposición con terceros países, tratando de hacer prevalecer el criterio de la fuente productora para ciertos supuestos, pero dando paso también a la aplicación de otros criterios, dependiendo de los conceptos de renta que se trate.

- Sería saludable para los Países Miembros de la CAN contar con la caracterización del Establecimiento Permanente al tenor de lo que se consigna en la propuesta de modificación de la Decisión 40 Anexo II, realizada por ALFREDO LEWIN FIGUEROA, y que fuera analizada en el punto 4 de esta investigación.

- Al parecer, la concepción del Establecimiento Permanente nacida en la pretensión de los países más adelantados ha echado raíces en la práctica convencional andina, por lo que poco se podrá hacer tratando de inventar una nueva configuración de este instituto jurídico, pero, como alternativa, cabe citar el sustancial papel que podrían desempeñar cuadros de negociadores internacionales expertos en asuntos fiscales internacionales a la hora de tratar las diferentes cláusulas de los convenios fiscales internacionales. Dejamos sentada también la opinión en el sentido de que no es tarde para pensar en fórmulas jurídicas que desde nuestro entorno desarrollen otros sensibles problemas de la fiscalidad internacional, así: precios de transferencia, abuso de tratados, paraísos fiscales, subcapitalización, etc.

- Finalmente, diremos que la figura del Establecimiento Permanente no es tratada con significado y alcance similar en las legislaciones tributarias de los Países Miembros de la

59

Comunidad Andina, por lo tanto, no se verifica conformidad con la concepción de este instituto de la fiscalidad internacional como se muestra en el Modelo de Convenio de la OCDE, sino que más bien, la caracterización de este instituto –en sede nacional- cuenta con elementos de otros modelos de convenio como el de las Naciones Unidas. Incluso, Bolivia y Colombia no cuentan con la delimitación de lo que es o no es un Establecimiento Permanente.

60

6. ANEXOS.

ANEXO # 1 MODELO DE CONVENIO DE LA OCDE

Artículo 5.° Establecimiento permanente. 1. A efectos del presente Convenio, la expresión “establecimiento permanente” significa un lugar

fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad. 2. La expresión “establecimiento permanente” comprende, en especial:

a. Las sedes de dirección. b. Las sucursales. c. Las oficinas. d. Las fábricas. e. Los talleres. f. Las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de

extracción de recursos naturales. 3. Una obra de construcción, instalación o montaje sólo constituyen establecimiento permanente

si su duración excede de 12 meses. 4. No obstante las disposiciones anteriores de este artículo, se considera que la expresión

“establecimiento permanente” no incluye: a. La utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar

bienes o mercancías pertenecientes a la empresa. b. El mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa

con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas. c. El mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa

con el único fin de que sean transformadas por otra empresa. d. El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o

mercancías, o de recoger información, para la empresa. e. El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar para la

empresa cualquier otra actividad de carácter auxiliar o preparatorio. f. El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar cualquier

combinación de las actividades mencionadas en los subapartados a) a e), a condición de que el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios que resulte de esa combinación conserve su carácter auxiliar o preparatorio.

5. No obstante lo dispuesto en los apartados 1 y 2 cuando una persona, distinta de un agente independiente, al que será aplicable el apartado 6, actúe por cuenta de una empresa y ostente y ejerza habitualmente en un Estado contratante poderes que la faculten para concluir contratos en nombre de la empresa, se considerará que esa empresa tiene un establecimiento permanente en ese Estado respecto de las actividades que dicha persona realice para la empresa, a menos que las actividades de esa persona se limiten a las mencionadas en el apartado 4 y que, de haber sido realizadas por medio de un lugar fijo de negocios, no hubieran determinado la consideración de dicho lugar fijo de negocios como un establecimiento permanente de acuerdo con las disposiciones de ese apartado.

6. No se considera que una empresa tiene un establecimiento permanente en un Estado contratante por el mero hecho de que realice sus actividades en ese Estado por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente independiente, siempre que dichas personas actúen dentro del marco ordinario de su actividad.

7. El hecho de que una sociedad residente de un Estado contratante controle o sea controlada por una sociedad residente del otro Estado contratante, o que realice actividades empresariales en ese otro Estado (ya sea por medio de establecimiento permanente o de otra manera), no convierte por sí solo a cualquiera de estas sociedades en establecimiento permanente de la otra>>.

61

ANEXO # 2 MODELO DE CONVENIO DE LA ONU

Article 5 PERMANENT ESTABLISHMENT

1. For the purposes of this Convention, the term “permanent establishment” means a fixed place of business through which the business of an enterprise is wholly or partly carried on. 2. The term “permanent establishment” includes especially: (a) A place of management; (b) A branch; (c) An office; (d) A factory; (e) A workshop; (f) A mine, an oil or gas well, a quarry or any other place of extraction of natural resources. 3. The term “permanent establishment” also encompasses: (a) A building site, a construction, assembly or installation project or supervisory activities in connection therewith, but only if such site, project or activities last more than six months; (b) The furnishing of services, including consultancy services, by an enterprise through employees or other personnel engaged by the enterprise for such purpose, but only if activities of that nature continue (for the same or a connected project) within a Contracting State for a period or periods aggregating more than six months within any twelve-month period. 4. Notwithstanding the preceding provisions of this article, the term “permanent establishment” shall be deemed not to include: (a) The use of facilities solely for the purpose of storage or display of goods or merchandise belonging to the enterprise; (b) The maintenance of a stock of goods or merchandise belonging to the enterprise solely for the purpose of storage or display; (c) The maintenance of a stock of goods or merchandise belonging to the enterprise solely for the purpose of processing by another enterprise; (d) The maintenance of a fixed place of business solely for the purpose of purchasing goods or merchandise or of collecting information, for the enterprise; (e) The maintenance of a fixed place of business solely for the purpose of carrying on, for the enterprise, any other activity of a preparatory or auxiliary character. (f) The maintenance of a fixed place of business solely for any combination of activities mentioned in subparagraphs (a) to (e), provided that the overall activity of the fixed place of business resulting from this combination is of a preparatory or auxiliary character. 5. Notwithstanding the provisions of paragraphs 1 and 2, where a person — other than an agent of an independent status to whom paragraph 7 applies — is acting in a Contracting State on behalf of an enterprise of the other Contracting State, that enterprise shall be deemed to have a permanent establishment in the first-mentioned Contracting State in respect of any activities which that person undertakes for the enterprise, if such a person: (a) Has and habitually exercises in that State an authority to conclude contracts in the name of the enterprise, unless the activities of such person are limited to those mentioned in paragraph 4 which, if exercised through a fixed place of business, would not make this fixed place of business a permanent establishment under the provisions of that paragraph; or (b) Has no such authority, but habitually maintains in the first-mentioned State a stock of goods or merchandise from which he regularly delivers goods or merchandise on behalf of the enterprise. 6. Notwithstanding the preceding provisions of this article, an insurance enterprise of a Contracting State shall, except in regard to re-insurance, be deemed to have a permanent establishment in the other Contracting State if it collects premiums in the territory of that other State or insures risks situated therein through a person other than an agent of an independent status to whom paragraph 7 applies. 7. An enterprise of a Contracting State shall not be deemed to have a permanent establishment in the other Contracting State merely because it carries on business in that other State through a broker, general commission agent or any other agent of an independent status, provided that such persons are acting in the ordinary course of their business. However, when the activities of such an agent are devoted wholly or almost wholly on behalf of that enterprise, and conditions are made or imposed between that enterprise and the agent in their commercial and financial relations which differ from those which would have been made between independent enterprises, he will not be considered an agent of an independent status within the meaning of this paragraph. 8. The fact that a company which is a resident of a Contracting State controls or is controlled by a company which is a resident of the other Contracting State, or which carries on business in that other State (whether through a permanent establishment or otherwise), shall not of itself constitute either company a permanent establishment of the other.

62

ANEXO # 3 MODELO DE CONVENIO DEL TESORO DE LOS ESTADOS UNIDOS DE

NORTEAMÉRICA (MCUSA). Article 5

PERMANENT ESTABLISHMENT 1. For the purposes of this Convention, the term "permanent establishment" means a fixed place of business through which the business of an enterprise is wholly or partly carried on. 2. The term "permanent establishment" includes especially: a) a place of management; b) a branch; c) an office; d) a factory; e) a workshop; and f) a mine, an oil or gas well, a quarry, or any other place of extraction of natural resources. 3. A building site or construction or installation project, or an installation or drilling rig or ship used for the exploration of natural resources, constitutes a permanent establishment only if it lasts or the activity continues for more than twelve months. 4. Notwithstanding the preceding provisions of this Article, the term "permanent establishment" shall be deemed not to include: a) the use of facilities solely for the purpose of storage, display or delivery of goods or merchandise belonging to the enterprise; b) the maintenance of a stock of goods or merchandise belonging to the enterprise solely for the purpose of storage, display or delivery; c) the maintenance of a stock of goods or merchandise belonging to the enterprise solely for the purpose of processing by another enterprise; d) the maintenance of a fixed place of business solely for the purpose of purchasing goods or merchandise, or of collecting information, for the enterprise; e) the maintenance of a fixed place of business solely for the purpose of carrying on, for the enterprise, any other activity of a preparatory or auxiliary character; f) the maintenance of a fixed place of business solely for any combination of the activities mentioned in subparagraphs a) through e). 5. Notwithstanding the provisions of paragraphs 1 and 2, where a person -- other than an agent of an independent status to whom paragraph 6 applies -- is acting on behalf of an enterprise and has and habitually exercises in a Contracting State an authority to conclude contracts that are binding on the enterprise, that enterprise shall be deemed to have a permanent establishment in that State in respect of any activities that the person undertakes for the enterprise, unless the activities of such person are limited to those mentioned in paragraph 4 that, if exercised through a fixed place of business, would not make this fixed place of business a permanent establishment under the provisions of that paragraph. 6. An enterprise shall not be deemed to have a permanent establishment in a Contracting State merely because it carries on business in that State through a broker, general commission agent, or any other agent of an independent status, provided that such persons are acting in the ordinary course of their business as independent agents. 7. The fact that a company that is a resident of a Contracting State controls or is controlled by a company that is a resident of the other Contracting State, or that carries on business in that other State (whether through a permanent establishment or otherwise), shall not constitute either company a permanent establishment of the other.

63

ANEXO # 4 MODELO PERUANO.

Artículo 5 ESTABLECIMIENTO PERMANENTE

1. A efectos del presente Convenio, la expresión “establecimiento permanente” significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad. 2. La expresión “establecimiento permanente” comprende, en especial: (a) las sedes de dirección; (b) las sucursales; (c) las oficinas; (d) las fábricas; (e) los talleres; (f) las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar en relación a la exploración o explotación de recursos naturales. La expresión “establecimiento permanente” también incluye: (a) una obra o proyecto de construcción, instalación o montaje y las actividades de supervisión relacionadas con ellos, pero sólo cuando dicha obra, proyecto de construcción o actividad tenga una duración superior a …. meses, y (b) la prestación de servicios por parte de una empresa, incluidos los servicios de consultorías, por intermedio de empleados u otras personas naturales encomendados por la empresa para ese fin, pero sólo en el caso de que tales actividades prosigan en el país durante un período o períodos que en total excedan ….. días, dentro de un período cualquiera de doce meses. A los efectos del cálculo de los límites temporales a que se refiere este párrafo, las actividades realizadas por una empresa asociada a otra empresa en el sentido del Artículo 9, serán agregadas al período durante el cual son realizadas las actividades por la empresa de la que es asociada, si las actividades de ambas empresas son idénticas o sustancialmente similares. 4. No obstante lo dispuesto anteriormente en este Artículo, se considera que la expresión “establecimiento permanente” no incluye: (a) la utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa; (b) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas; (c) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean transformadas por otra empresa; (d) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías, o de recoger información, para la empresa; (e) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de hacer publicidad, suministrar información o realizar investigaciones científicas, que tengan de carácter preparatorio o auxiliar para la empresa. 5. No obstante lo dispuesto en los párrafos 1 y 2, cuando una persona, distinta de un agente independiente al que le sea aplicable el párrafo 7, actúe por cuenta de una empresa y ostente y ejerza habitualmente en un Estado Contratante poderes que la faculten para concluir contratos en nombre de la empresa, se considerará que esa empresa tiene un establecimiento permanente en ese Estado respecto de cualquiera de las actividades que dicha persona realice para la empresa, a menos que las actividades de esa persona se limiten a las mencionadas en el párrafo 4 y que, de ser realizadas por medio de un lugar fijo de negocios, dicho lugar fijo de negocios no fuere considerado como un establecimiento permanente de acuerdo con las disposiciones de ese párrafo. 6. No obstante las disposiciones anteriores del presente Artículo, se considera que una empresa aseguradora residente de un Estado Contratante tiene, salvo por lo que respecta a los reaseguros, un establecimiento permanente en el otro Estado Contratante si recauda primas en el territorio de este otro Estado o si asegura riesgos situados en él por medio de un representante distinto de un agente independiente al que se aplique el párrafo 7. 7. No se considera que una empresa tiene un establecimiento permanente en un Estado Contratante por el mero hecho de que realice sus actividades en ese Estado por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente independiente, siempre que dichas personas actúen dentro del marco ordinario de su actividad. 8. El hecho de que una sociedad residente de un Estado Contratante controle o sea controlada por una sociedad residente del otro Estado Contratante, o que realice actividades empresariales en ese otro Estado (ya sea por medio de un establecimiento permanente o de otra manera), no convierte por sí solo a cualquiera de estas sociedades en establecimiento permanente de la otra.

64

ANEXO # 5 ANEXO II DE LA DECISIÓN 40 DE LA CAN.

Artículo 7: Beneficios de las empresas. Los beneficios resultantes de las actividades empresariales sólo serán gravables por el Estado Contratante donde éstas se hubieren efectuado. Se considera, entre otros casos, que una empresa realiza actividades en el territorio de un Estado Contratante cuando tiene en éste: a) Una oficina o lugar de administración o dirección de negocios; b) Una fábrica, planta o taller industrial o de montaje; c) Una obra en construcción; d) Un lugar o instalación donde se extraen o explotan recursos naturales, tales como una mina, pozo, cantera, plantación o barco pesquero; e) Una agencia o local de ventas; f) Una agencia o local de compras; g) Un depósito, almacén, bodega o establecimiento similar destinado a la recepción, almacenamiento o entrega de productos; h) Cualquier otro local, oficina o instalación cuyo objeto sea preparatorio o auxiliar de las actividades de la empresa; e i) Un agente o representante. Cuando una empresa efectuare actividades en los dos Estados Contratantes, cada uno de ellos podrá gravar las rentas que se generen en su territorio. Si las actividades se realizaren por medio de representantes o utilizando instalaciones como las indicadas en el párrafo anterior, se atribuirán a dichas personas o instalaciones los beneficios que hubiesen obtenido si fueren totalmente independientes de la empresa.

65

ANEXO # 6 PROYECTO DE MODELO SUSTITUTIVO DE LA DECISIÓN 40 DE LA CAN

(ANEXO II). Artículo 5

Establecimiento Permanente 1. A efectos del presente Convenio, la expresión “establecimiento permanente” significa un lugar

fijo de negocios mediante el cual una empresa de manera independiente o asociada realiza toda o parte de su actividad y donde, en consecuencia, se ubica su fuente productora.

2. La expresión “establecimiento permanente” comprende, en especial: a. Las sedes o centros de administración; b. Las sucursales; c. Las agencias; d. Las oficinas; e. Las fábricas; f. Los talleres; g. Las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de

prospección, exploración o explotación de recursos naturales. h. Las obras de construcción, instalación o montaje o unas actividades de inspección,

supervisión o interventoria relacionadas con ellas sólo constituyen establecimiento permanente si su duración excede de seis meses.

i. La prestación de servicios, incluidos los de consultorías por un período o períodos que en total excedan de seis meses.

3. No obstante las disposiciones anteriores de este artículo, se considera que la expresión “establecimiento permanente” no incluye:

a. La utilización de instalaciones con el único fin de almacenar o exponer bienes o mercancías pertenecientes a la empresa;

b. El mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas o exponerlas;

c. El mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean transformadas por otra empresa;

d. El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías, o de recoger información, para la empresa;

e. El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar para la empresa cualquier otra actividad de carácter auxiliar o preparatorio.

4. No obstante lo dispuesto en los numerales 1 y 2 cuando una persona, distinta de un agente independiente al que será aplicable el numeral 6, actúe por cuenta de una empresa y ostente y ejerza habitualmente en un Estado contratante poderes que la faculten para concluir contratos en nombre de la empresa, se considerará que esa empresa tiene un establecimiento permanente en ese Estado respecto de las actividades que dicha persona realice para la empresa, a menos que las actividades de esa persona se limiten a las mencionadas en el numeral 3 y que, de haber sido realizadas por medio de un lugar fijo de negocios, no hubieran determinado la consideración de dicho lugar fijo de negocios como un establecimiento permanente de acuerdo con las disposiciones de ese numeral.

5. No se considera que una empresa tiene un establecimiento permanente en un Estado contratante por el simple hecho de que realice sus actividades en ese Estado por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente independiente, siempre que dichas personas actúen dentro del marco ordinario de su actividad.

6. El hecho de que una sociedad residente de un Estado contratante controle o sea controlada por una sociedad residente del otro Estado contratante, o que realice actividades empresariales en ese otro Estado (ya sea por medio de establecimiento permanente o de otra manera), no convierte por sí solo a cualquiera de estas sociedades en establecimiento permanente de la otra.

66

7. BIBLIOGRAFÍA.

- AA VV: Fiscalidad Internacional, coord. Fernando Serrano Antón, Madrid, Centro de Estudios Financieros, 2001.

- ALBÁN ZAMBONINO, Marco, Problemas del Derecho Tributario frente al comercio electrónico, tesis, Universidad Andina Simón Bolívar Sede Ecuador, Quito, 2002.

- ALBI IBÁÑEZ, Emilio, y GARCÍA ARIZNAVARRETA, García Ariznavarreta, Sistema Fiscal Español, décimo primera edición, Editorial Ariel, Barcelona, 1997.

- ARANGO MEJÍA, Álvaro, Tratamiento tributario de la inversión extranjera en Colombia, ponencia, XII Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, ICDT, Bogotá, 1988.

- BETTINGER BARRIOS, Herbert, Efecto impositivo del Establecimiento Permanente, Ediciones Fiscales ISEF, México, 1998.

- BORRÁS, Alegría, La doble imposición: problemas jurídico-internacionales, Madrid, IEF, 1974. - BUHLER, Ottmar, Principios de Derecho Internacional Tributario, versión castellana de

Fernando Cervera Torrejón, Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1968. - CAMPAGNALE, Norberto Pablo, CATINOT, Silvia Guadalupe, y PARRONDO,

Alfredo Javier, El Impacto de la Tributación sobre las Operaciones Internacionales, Buenos Aires, La Ley, 2000.

- CHICO DE LA CÁMARA, Pablo, <<Interpretación y calificación de los Convenios de Doble Imposición Internacional>>, en Fiscalidad Internacional, coord. Fernando Serrano Antón, CEF, Madrid, 2001.

- ETCHEVERRY, Raúl Aníbal, Derecho comercial y económico. Parte General, primera reimpresión, Editorial Astrea, Buenos Aires, 1984,

- EVANS MÁRQUEZ, Ronald, <<Armonización Tributaria en el Marco de la Decisión 40 del Acuerdo de Cartagena>>, Tributum II/1996, San Cristóbal, 1996.

- FALCÓN Y TELLA, Ramón, <<La imposición a las rentas de las empresas en los procesos de integración>>, ponencia, XVIII Jornada Latinoamericana de Derecho Tributario, Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, Montevideo, 1996.

- FERNÁNDEZ MARKAIDA, Idoia, Los grupos de sociedades como forma de organización empresarial, Cuadernos Mercantiles, Dir. José Luis Fernández Ruiz, Edersa, Madrid, 2001.

- GARCÍA PRATS, Alfredo, El Establecimiento Permanente, Madrid, Editorial Tecnos, 1996. - GÓMEZ SJÖBERG, Luis Miguel, La tributación internacional: Colombia, un escenario por

explorar, ponencia, XVIII Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, ICDT, Medellín, 1994.

- GONZÁLEZ BENDIKSEN, Jaime, Estudio para adecuación del Estatuto Tributario a las tendencias internacionales de la tributación en materia del Impuesto sobre la Renta, ponencia, XIX Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, ICDT, Paipa, 1995.

- HANNA MUSSE, Alfredo, Lecturas de Derecho Económico, volumen tercero, Biblioteca de Derecho Económico, Banco Central del Ecuador, Quito, 1990.

- HERNÁNDEZ, José Ignacio, La renta global, el impuesto a los no residentes, y el derecho a la no discriminación, en la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta. Análisis a la luz del derecho comunitario, en [http://www.badellgrau.com/opinueislr.html/], 18/11/2002.

- INSTITUTO MEXICANO DE CONTADORES PÚBLICOS, A. C., Tratados para evitar la doble imposición, México D. F., 1994.

- ITURRALDE DÁVALOS, Felipe, Manual de Tributación Municipal, Municipio del Distrito Metropolitano de Quito, Vol. 12 de la Serie Biblioteca de Derecho Municipal, Quito, 1998.

- LEÓN ROJAS, Andrés, <<La imposición de las rentas de las empresas en las zonas de integración>>, en Revista Latinoamericana de Derecho Tributario, No. 0, Marcial Pons, Madrid, 1996, pp. 59-90.

- LEWIN FIGUEROA, Alfredo, <<Actualización de la Decisión 40 sobre Doble Tributación Internacional en los Países Andinos>>, informe final de consultoría, Secretaría General de la Comunidad Andina, Santafe de Bogotá D. C., 1999.

- MACÍAS HURTADO, Miguel, Instituciones de Derecho Mercantil Ecuatoriano, volumen segundo, Biblioteca de Derecho Económico, Banco Central del Ecuador, Quito, 1988.

67

- MASSONE PARODI, Pedro, La Doble Tributación Internacional, Cono Sur Ltda., Santiago de Chile, 1998.

- MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS DEL PERÚ, Los Convenios para Evitar la Doble Tributación Internacional y para prevenir la Evasión Fiscal, Resolución Ministerial No. 203-2001-EF/10, Resultado de Consulta Ciudadana, Lima, 2001, [www.gob.pe].

- MONTAÑO GALARZA, César Eduardo, El Ecuador y los problemas de la doble imposición internacional, Universidad Andina Simón Bolívar Sede Ecuador y Corporación Editora Nacional, Quito, 1999.

- NARVÁEZ BONNET, Jorge Eduardo, Elementos jurídicos de la empresa, Ediciones Bonnet & Cía., Bogotá, 1979.

- ORGANISATION FOR ECONOMIC CO-OPERATION AND DEVELOPMENT, Committee on Fiscal Affairs, Model Tax Convention on Income and on Capital, Paris, 2000.

- PISANI, Osvaldo, Elementos de derecho comercial, Editorial Astrea, Buenos Aires, 2002. - QUERALT, Juan Martín, LOZANO SERRANO, Carmelo, y POVEDA BLANCO,

Francisco, Derecho Tributario, Editorial Aranzadi S. A., Navarra, 2001. - QUINTÁNS EIRAS, María Rocío, Delimitación de la Agencia Mercantil en los contratos de

colaboración, Cuadernos Fiscales, Dir. José Luis Fernández Ruiz, Edersa, Madrid, 2000. - RAJMILOVICH, Darío Marcelo, La renta mundial en el Impuesto a las ganancias, La Ley,

Buenos Aires, 2001. - RAVENTÓS CALVO, Stella, <<La reestructuración empresarial como instrumento de

planificación fiscal internacional>>, en Fiscalidad Internacional, coord. Fernando Serrano Antón, CEF, Madrid, 2001.

- RINSCHE NÚÑEZ, Teodoro, y VICENTE MOLINA, Hernán, De la Doble Tributación Internacional, Editorial Jurídica de Chile, Santiago de Chile, 1970.

- RIVEIRO, Ricardo Enrique, Paraísos Fiscales. Aspectos Tributarios y Societarios, Integra International, Buenos Aires, 2001.

- RODRÍGUEZ ONDARZA, José Antonio, <<Los efectos de la fiscalidad en el marco de los convenios de doble imposición internacional. Análisis del caso español>>, en Crónica Tributaria P. T. No. 3/97, IEF, Madrid, 1997.

- RODRÍGUEZ PIEDRAHITA, Adrián, <<Doble imposición internacional en la Comunidad Andina y la Decisión 40 de 1971 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena>>, en Impuestos, No. 94, Legis, Bogotá, 1999, pp. 15-29.

- ROSEMBUJ, Tulio, Fiscalidad Internacional, Marcial Pons, Madrid, 1998. - ROSS BRAVO, Jaime, <<Esquema sobre la potestad tributaria y la doble tributación

internacional>>, documento 581, CIET, s. f., s. l. - SERRANO ANTÓN, Fernando, <<Los aspectos fiscales internacionales de los

establecimientos permanentes>>, en Fiscalidad Internacional, coord. Fernando SERRANO ANTÓN, Centro de Estudios Financieros, Madrid, 2001, pp. 173-212.

o <<La modificación del Modelo de Convenio de la OCDE para evitar la doble imposición internacional y prevenir la evasión fiscal. Interpretación y novedades de la versión del año 2000: la eliminación del artículo 14 sobre la tributación de los servicios profesionales independientes y el remozado trato fiscal a las partnerships>>, Documentos, No. 5/02, IEF, Madrid, 2002.

- SOLER, María Teresa, y NÚÑEZ, Mercedes, <<El impuesto sobre la renta de no residentes>>, en Fiscalidad Internacional, coord. Fernando Serrano Antón, CEF, Madrid, 2001.

- TROYA JARAMILLO, José Vicente, Derecho Internacional Tributario, Serie Estudios Jurídicos Vol. 4, Corporación Editora Nacional, Quito, 1990.

o <<Armonización del Derecho en América Latina y medios para lograrla. Panorama sobre el Derecho Tributario. Comentario>>, en Estudios de Derecho Tributario, Serie Estudios Jurídicos Vol. 1, Corporación Editora Nacional, Quito, 1984, pp. 81-97.

o <<La Fiscalidad Internacional en la Comunidad Andina>>, en Corso Di Diritto Tributario Internazionale, coord. Víctor Uckmar, CEDAM, Padova, 1999, pp. 805-819.

68

- URÍA, Rodrigo, Derecho Mercantil, vigésimo cuarta edición, Marcial Pons, Madrid, 1997. - VALDÉS COSTA, Ramón, Curso de Derecho Tributario, tercera edición, Editorial Temis S.

A., Bogotá, 2001. - VOGEL, Klaus, Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, third edition, Kluwer Law

International, London, 1998. - ZOLEZZI MÖLLER, Armando, Régimen Impositivo Peruano, primera Reunión de Expertos

Subregionales en Materia de Doble Tributación Internacional, Santa Cruz de la Sierra, 1998.

- UNITED NATIONS, United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries, New York, Economic & Social Affairs, 2001.

Quito, diciembre de 2002