Introdução

As constantes mutações nas relações comerciais e empresarias têm possibilitado

o surgimento de métodos subsidiários na gestão dos negócios. Há uma preocupação dos

empresários e administradores em controlar todo o processo das atividades de suas

empresas. Planejar e controlar têm sido o foco principal daqueles que buscam

excelência, qualidade e bom funcionamento das organizações. Essa duas etapas tem

sido bastante estudadas no decorrer nos últimos anos, pois elaborar uma estratégia a

partir da análise de todo o funcionamento da empresa se tornou fundamental para

aqueles que administram. Mas para que ocorra um planejamento estratégico viável é

necessários passar por algumas fases cruciais, tais como estabelecer objetivos e como

alcança-los. Isso se materializa através do orçamento. Então, o que seria orçamento?

Segundo Lunkes (2003, p. 27), o orçamento é uma etapa do planejamento estratégico

em que se determina a melhor relação entre receita e despesa para atender as

necessidades. Sendo assim, é plausível afirmar que uma boa gestão empresarial obterá

êxito a partir de uma política orçamentária consistente com a instituição para a qual foi

proposta.

Para compreender como o orçamento tem sido adotado e o seu impacto na

gestão, será importante um estudo das transformações metodológicas no decorrer do

contexto histórico.

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ORÇAMENTO EMPRESARIAL

ORÇAMENTO CONTÍNUO

ORÇAMENTO DE BASE ZERO

ORÇAMENTO FLEXÍVEL

ORÇAMENTO POR ATIVIDADE

BEYOUND BUDGETING

Evolução dos Métodos Orçamentários

1. ORÇAMENTO EMPRESARIAL

Lunkes (2003, p. 35) afirma que a palavra orçamento tem sua origem ligada a

uma bolsa de tecido chamada fiscus, utilizada para coletar impostos. Tempos depois, a

palavra foi utilizada para denominar as bolsas de tesouraria e ligavam o nome aos

funcionários que a utilizavam. Com o desenvolvimento da Constituição Inglesa em

1689, o orçamento ganhou novas características e utilização, mas ainda permanecia uma

ligação entre a bolsa e a palavra orçamento. Os ingleses utilizavam essa bolsa para

transportar as despesas do governo. No século XX, os Estados Unidos já ensaiavam

conceitos e uma série de práticas para planejamento e administração financeira que se

tornaram conhecidos como “movimento do orçamento público”.

A demanda por informações sobre transações internas das organizações tem

início com o advento da Revolução Industrial, que significou o começo do processo de

acumulação rápida de bens de capital, com o consequente aumento da mecanização.

Como consequência da Revolução Industrial, os proprietários de empresas passaram a

direcionar significantes somas de capital para seus processos de produção e a

contratarem empregados para longos prazos, objetivando maior resultado dos

investimentos de capital. Como exemplos, encontram-se: as tecelagens fundadas na

primeira metade do século XIX, as ferrovias formadas em meados do século e as

companhias siderúrgicas criadas na segunda metade do século. Ainda, os grandes

avanços nos transportes e comunicações, combinados com economias de escala,

permitiram o crescimento de grandes empresas distribuidoras, particularmente cadeias

varejistas, cujos empresários desenvolveram seus próprios indicadores de desempenho

interno, em apoio a suas atividades gerenciais de planejamento e controle. Avanços

adicionais na tecnologia dos sistemas de contabilidade gerencial conjugaram-se ao

movimento da administração científica iniciado nas companhias metalúrgicas nas duas

últimas décadas do século XIX. Segundo Taylor, um dos criadores da administração

científica, o objetivo era melhorar a eficiência e a utilização da mão-de-obra e da

matéria-prima.

5

As transformações nos sistemas de Contabilidade Gerencial ocorreram nas

primeiras décadas do século em apoio ao crescimento das corporações diversificando as

múltiplas atividades. Há autores que apontam que provavelmente todas as práticas de

Contabilidade Gerencial, atualmente utilizada, já haviam sido desenvolvidas, tais como:

Cálculo de custos de mão-de-obra, matéria prima e despesas gerais; orçamentos de

caixa, receitas e capital; orçamentos flexíveis, previsões de vendas, custos padrões,

análises de variância, preços de transferência e indicadores de desempenho divisional.

Johnson e Kaplan (1996, p. 36) observam, no final do século XIX, a ausência de

informações contábeis para o planejamento e controle de investimentos de capital, pois,

mesmo sob a crescente incerteza dos investimentos de capital de longo prazo, essas

empresas não se amparavam em previsões ou orçamentos de capital para coordenar e

monitorar os desembolsos em investimentos, de forma que as decisões de investimentos

se restringiam a comprar ou produzir. Para essas decisões, as empresas necessitavam

apenas conhecer como o novo investimento de capital iria afetar a rotação de estoques e

os custos e essas informações eram fornecidas pela maioria dos sistemas de

Contabilidade Gerencial do século XIX. No início do século XX houve uma grande

onda de incorporações de empresas, motivadas por novas oportunidades de expansão de

lucros aos empresários, através da combinação de operações antes distintas.

Entre as grandes corporações, destacaram-se as empresas Du Pont e a General

Eletric. Para não serem dominadas pela falta de eficiência burocrática, em função da

complexidade das transações internas e da dificuldade em assimilar tantas informações,

as empresas adotaram uma forma organizacional unitária ou centralizada, em que as

operações globais eram decompostas em departamentos separados, cada qual com

atividades altamente especializadas como: fabricação, distribuição, transporte, finanças

e compras.

Segundo alguns autores os gestores criaram procedimentos para assegurar um

fluxo de informações e instruções confiáveis e proveitosas. Isso porque os indicadores

de eficiência heterogêneos, tais como: custo unitário, razão operacional e rotação do

estoque, aplicáveis às empresas de única atividade, não tinham possibilidade de serem

relacionados diretamente ao lucro global das companhias de múltiplas atividades.

Outro fato importante é que gerentes dos departamentos de única atividade eram

simples empregados das companhias de múltiplas atividades e não estavam

necessariamente motivados para obter lucros globais para as companhias, como estavam

os gerentes das empresas independentes de única atividade. Para minimizar esses

6

problemas de motivação e controle, a alta gerência das corporações de múltiplas

atividades utilizou duas novas evoluções da Contabilidade: projetando orçamentos para

coordenar e equilibrar os fluxos internos de recursos, da matéria-prima ao cliente. E,

logo em seguida, desenvolvendo um novo indicador, o retorno do investimento, para

comparar o desempenho das diversas partes da empresa com o desempenho do todo.

Tanto o orçamento quanto o retorno do investimento foram instrumentos projetados

para harmonizar as ações dos departamentos com as metas globais. Por outro lado, nas

empresas de múltiplas atividades, o capital precisava ser distribuído entre as atividades

e isso se explica a ênfase ao retorno do investimento e das informações orçamentárias.

Os relatos apresentados sobre alguns dos procedimentos de Contabilidade

Gerencial adotados por empresas nos Estados Unidos, no período de 1903 a 1920,

contribuem para afirmar o surgimento do orçamento empresarial, bem como a utilização

das técnicas orçamentárias para o planejamento e controle das operações. A partir da

metade do século XX, entre os anos de 1950 e 1960, o orçamento empresarial ganha

relevância após a sua utilização por grandes empresas e também por duas obras que

contribuíram para o seu sucesso, que foram: Budgeting: profi t, planning and control, de

Glenn A. Welsch (1957) e Management Accounting Principles, de Robert N. Athony

(1965). Essas duas obras constituem referência clássica para os estudos de orçamentos.

Esse primeiro orçamento caracteriza-se em priorizar a previsão das receitas e a

descrição das despesas, classificando estas ultimas por objeto dos gastos e distribuídas

pelos órgãos ou setores das organizações, para um período de um ano.

Não havia nenhuma preocupação com as reais necessidades da administração ou

da população e não se consideravam objetivos econômicos e sociais. É um

planejamento dissociado do planejamento. Além disso, era corrigido monetariamente de

acordo com que se gastava no exercício anterior. Sua principal característica: dar ênfase

aos objetos de gastos.

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2. ORÇAMENTO CONTÍNUO

O orçamento contínuo é baseado em um prazo movente que se estende

em função de um prazo fixo. Quando um período termina, outro é acrescentado

ao final do ciclo. Ele é elaborado geralmente em 12 meses. Quando o mês atual

termina, outro é acrescentado no futuro.

Segundo Welsch (1983) afirma que há dois enfoques para as empresas

estabelecerem políticas quanto ao período de tempo a ser coberto pelos planos

de resultados e à frequência com que o ciclo de planejamento formal repetir-se-

á: o planejamento periódico (estático, uma vez ao ano) e o planejamento

contínuo de resultados. O que vai subsidiar as empresas a optarem por um dos

dois enfoques é o fato de algumas delas operarem em condições que permitam a

preparação de planos de resultados exequíveis, com muita antecedência, e outras

encontrarem dificuldades consideráveis para planejar para um futuro distante.

Uma vez que a organização tenha decidido executar o planejamento

estratégico financeiro, por meio das previsões contínuas, ela deve se preocupar

com que o processo de previsão seja focado adequadamente e, não,

simplesmente se torne uma extensão do processo orçamentário. Para serem mais

eficientes as previsões contínuas devem:

a) possuir uma clara mentalidade voltada para o planejamento financeiro

estratégico;

b) ser realizadas resumidamente, em grupos de centros de custos (talvez

em nível de departamentos, unidades ou regiões geográficas), de forma que os

gestores tenham uma visão ampla da estratégia corporativa;

c) ser modeladas com métricas e parâmetros operacionais, em vez de

atualizações genéricas dos números das previsões anteriores; e

d) estar intimamente relacionadas ao orçamento operacional.

Elaboração de um orçamento contínuo, todo o sistema começa com a

distribuição de relatórios mensais. A criação da cultura própria na entrega dos

relatórios orçamentários mensais é essencial para criar um comportamento pro

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ativo no lugar de relativo, inclusive, além de induzir a uma postura de

autocorreção dos problemas orçamentários.

Um vez em que os gestores e funcionários recebem os relatórios

orçamentários mensais, eles tem duas responsabilidades:

- Devem fazer analise do que deu certo e do que deu errado no período

passado e como poderia ser feito diferentemente no período futuro.

- Devem analisar e detalhar as receitas e as despesas controláveis e

elaborar as estimativas para o período futuro.

Quando se for elaborar o orçamento anual, o trabalho será simplificado

porque já foi executado durante todo período passado, restando somente fazer

uma revisão final dos dados estimados.

Esse método tem como foco a revisão contínua, subtraindo-se dados do

mês anterior e acrescentando-se dados orçados para o mesmo mês do próximo

ano. A utilização dessa metodologia orçamentária vem se tornando cada vez

mais frequente hoje em dia nas empresas.

Há autores que afirmam que o orçamento contínuo, também pode se

chamado de dinâmico, é aquele que acompanha as mutações e os

desenvolvimentos que se verificam durante um exercício orçamentário e é

elaborado e aprovado no início do exercício, passando a sofrer reajustes

periódicos, motivados por novos processos produtivos, novos produtos

introduzidos e não previstos nos planos traçados, alterações nos níveis de preços

dos itens orçados, entre outros fatores. As alterações que por acaso venham a ser

feitas deverão ser aprovadas pela alta administração e em seguida transcritas

com comunicação especial nos orçamentos de cada departamento.

Welsch (1983) afirma que há dois enfoques para as empresas

estabelecerem políticas quanto ao período de tempo a ser coberto pelos planos

de resultados e à frequência com que o ciclo de planejamento formal repetir-se-

á: o planejamento periódico (estático, uma vez ao ano) e o planejamento

contínuo de resultados. O que vai subsidiar as empresas a optarem por um dos

dois enfoques é o fato de algumas delas operarem em condições que permitam a

preparação de planos de resultados exequíveis, com muita antecedência, e outras

encontrarem dificuldades consideráveis para planejar para um futuro distante.

Uma das principais melhorias propostas para se driblar as fraquezas

inerentes ao processo orçamentário se refere à necessidade de orçar e elaborar

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previsões com mais frequência, a fim de que se acompanhem as mudanças no

ambiente corporativo. Elas incluem o orçamento contínuo, o planejamento

perpétuo e as previsões contínuas.

Segundo Lunkes (2003), o objetivo primordial do orçamento contínuo é

manter o orçamento operacional atualizado. Sua concepção reside em

acrescentar, ao final de cada ciclo, um novo período, que pode ser de um, quatro

ou seis meses. Para o autor, esta prática assegura que gestores e empregados

permaneçam envolvidos no processo orçamentário, garantindo, assim, que

condições variáveis possam ser incorporadas ao processo no momento oportuno.

A essência desta abordagem é a inclusão de um horizonte fixo de tempo e a

elaboração contínua de previsões, de forma que a organização se mantenha

atualizada quanto às mudanças, nos ambientes interno e externa, que possam

afetar seus objetivos e estratégia. Tais mudanças resume o momento atual:

investidores exigindo resultados satisfatórios da companhia, prioridade para os

recursos humanos, rapidez na inovação, infidelidade dos clientes, preços sujeitos

à influência da globalização, e pressão generalizadas por padrões éticos

(governança corporativa). Myers (2001) considera que, diferentemente do

modelo tradicional estático, o orçamento contínuo encoraja os gestores a

reagirem com mais celeridade às mudanças na economia e nos processos de

negócio e os dissuade de manter o foco improdutivo no passado (por que não

atingimos os números previstos?), em favor de uma visão mais realística voltada

para o futuro.

Muitos dos processos orçamentários tradicionais não conseguem fornecer

uma visão clara do direcionamento dado ao empreendimento. As previsões

contínuas permitem às organizações diminuir a distância entre o plano

estratégico global e o orçamento operacional. Um ciclo de planejamento ideal.

Segundo o autor, inclui um componente de previsões contínuas que fluem

diretamente do plano estratégico e se integra ao orçamento operacional. O

resultado do planejamento afeta diretamente o orçamento.

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3. ORÇAMENTO BASE ZERO

Este tipo de orçamento consiste em uma técnica operacional de planejamento

construída sem levar em consideração as receitas e despesas realizadas no passado. A

projeção dos dados é realizada como se as operações estivessem começando do zero,

assim como a necessidade de justificar os gastos, sem uso dos dados históricos. Nessa

metodologia, os gestores estimam e justificam os valores orçados como se a empresa

estivesse iniciando suas operações. O Orçamento Base Zero surgiu nos Estados Unidos

em 1960 inicialmente nas organizações públicas.

Um dos objetivos desse modelo orçamentário é apresentar-se como alternativa

para solucionar um problema proporcionado pelos modelos que levam em consideração

os orçamentos atuais e as informações de execução de orçamentos passados. No OBZ, o

ano anterior não é utilizado como base para elaboração do atual. Essa metodologia

necessita que todas as atividades estejam justificadas e priorizadas antes das decisões

relativas à quantia de recursos a serem alocadas em cada departamento ou as atividades

serem tomadas. O Orçamento Base Zero não aceita o conceito tradicional do orçamento

e principalmente a ideia do orçamento incremental que leva em consideração os dados

do ano anterior mais um adicional.

Seguindo esse pensamento, nota-se que cada atividade da empresa será

rediscutida, não em função de valores maiores ou menores, e sim na razão ou não da sua

existência. Após a definição da existência da atividade, será feito um estudo, partindo

do zero, de quanto deveria ser o gasto para a manutenção e a estruturação daquela

atividade, e quais seriam suas metas e objetivos (LUNKES, 2003). Sendo assim, pode-

se dizer que o Orçamento Base Zero está fortemente ligado ao conceito de custo-padrão

ideal.

O OBZ proporciona vantagens, pois possibilita maior controle dos gastos pelas

instituições e também melhor acompanhamento e conhecimento das atividades que

originam essas despesas, garantindo assim informações mais confiáveis.

Alguns autores afirmam que o conceito de orçamento base zero é bastante

antigo, e tem sido aplicado tanto em empresas públicas quanto privadas, tendo em vista

maximizar os lucros ou benefícios.

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Diferentemente das demais técnicas orçamentárias, o orçamento base zero leva

em consideração a importância de determinados programas, que farão diferença, para os

interesses da empresa; dessa forma, não irá buscar simplesmente a informação de

quanto será gasto, mas como obter, através da melhor utilização dos recursos, um

desempenho positivo e em combinação com o processo de tomada de decisões, nas

aplicações de novos recursos e novos desafios da empresa.

No processo orçamentário do OBZ deve-se propor reexaminar todas as suas

atividades e prioridades, recursos financeiros a partir da estaca “Zero”, ao se projetar

um novo exercício social. No OBZ os gestores devem apresentar justificativas para

apropriações dos recursos, levando-se em consideração o custo/benefício ou a análise

evolutiva dos acontecimentos. O processo de orçamento do OBZ faz com que todas as

funções e atividades da empresa sejam analisadas detalhadamente, analisa as

alternativas de cada atividade para atingir o resultado final desejado e identifica opções

entre realização parcial ou total das metas estabelecidas e os custos a ela associada.

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4. ORÇAMENTO FLEXÍVEL

O objetivo do Orçamento Flexível é de auxiliar os administradores a

entender por que os orçamentos não foram cumpridos. É útil quando os gestores

estiverem tentando escolher um dentre vários níveis de atividade para fins de

planejamento, e no acompanhamento, quando os administradores estiverem

tentando analisar os resultados efetivos. Com a utilização do Orçamento

Flexível, os desvios das metas são automaticamente divididos em variações de

comercialização, de preços de venda dos produtos, de volume, de ociosidade, de

desempenho e de preços de aquisição dos recursos.

Os administradores das organizações, sempre querem relatórios de

desempenho que identifiquem melhor algumas variações importantes entre os

resultados orçados e os resultados efetivos.

Para que os administradores possam ter uma base melhor de análise, é

utilizado um Orçamento Flexível. Também chamado de orçamento variável

baseia-se no conhecimento dos padrões de comportamento dos custos e receitas.

É preparado para uma faixa de níveis, e não apenas para um nível de atividades;

é essencialmente um conjunto de orçamentos que podem ser ajustados a

qualquer nível de atividade.

Os orçamentos flexíveis podem ser úteis tanto antes quanto depois do

período em questão. Podem ser úteis quando os gestores estiverem tentando

escolher uma dentre várias faixas de atividade para fins de planejamento.

Também podem ser úteis no fim do período, quando os administradores

estiverem tentando analisar os resultados efetivos.

A administração recebe a melhor ajuda possível com padrões e

orçamentos cuidadosamente estabelecidos, que representem o que deve ser

conseguido. Estes padrões devem basear-se em especificações de matérias

primas, equipamentos e capacidade de recursos, e não no desempenho passado,

pois este quase sempre oculta ineficiências passadas.

Os padrões atingíveis no momento são os mais usados porque geralmente

têm o melhor efeito motivador e porque podem ser usados com uma série de

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finalidades, inclusive planejamentos financeiros, bem como para acompanhar o

desempenho dos departamentos.

Quando os padrões podem ser atingidos no presente, não há diferença

lógica entre eles e os orçamentos. Um padrão é um conceito unitário, enquanto

um orçamento é um conceito de totalidade. Em certo sentido, o padrão é o

orçamento para uma unidade.

Os orçamentos flexíveis são adaptados às alterações dos níveis de

atividade, e não a um só nível estático. Podem ser ajustados a um determinado

nível de vendas ou de volume de produção, antes ou depois dos fatos. Mostram

qual deve ser ou ter sido o custo para qualquer nível de produção, que é, em

geral, expresso quer em unidades de produto, quer em horas-padrão permitidas

para este nível de produção.

A avaliação de desempenho é facilitada por uma comparação de

feedback dos resultados efetivos com as expectativas do orçamento. A ideia de

Orçamento Flexível ajuda os administradores a explicar por que o orçamento

não foi cumprido. As variações são, comumente, segregadas em variações de

comercialização, de preços de venda dos produtos, de volume, de desempenho

no consumo dos recursos ou de preços de aquisição dos recursos. Na prática, os

fatores de eficiência são mais importantes porque estão mais sujeitos a uma

influência direta da administração que os preços de materiais e da mão-de-obra.

Há certa semelhança de orientação no controle de todos os custos

considerados variáveis. A variação de preço é a diferença de preço multiplicada

pela quantidade efetiva. A variação de eficiência é a diferença de quantidade

multiplicada pelo preço padrão.

As variações, lógico, levantam questões; não dão respostas. As ações

provenientes da análise e o acompanhamento das variações são, então, as chaves

do êxito do desempenho da gestão. As variações dão indícios, reforçam a

memória e abrem caminhos pertinentes para investigação pelos gestores. Se os

gestores não fizerem coisa alguma com as variações, das duas, uma: ou o

sistema estará precisando de uma revisão, ou os gestores estarão precisando

tomar conhecimento e ser convencidos dos benefícios que podem ser

conseguidos com uma análise cuidadosa das variações.

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A análise das variações está sujeita ao mesmo teste de custo-benefício

que outras fases de um sistema de informações. A decisão de investigar ou não

uma variação depende dos benefícios líquidos esperados.

O orçamento flexível é elaborado para uma faixa de níveis, e não para

apenas um nível de atividade, sendo basicamente um conjunto de orçamentos

que podem ser ajustados a qualquer nível de atividade. Trata-se de orçamento

por cenários em conformidade com oscilações das variáveis que constituem as

premissas do processo orçamentário.

Padoveze (2009, p. 202) cita um aspecto relevante ao elaborar o

orçamento flexível, o da importância em “... não assumir nenhuma faixa de

quantidades ou nível de atividade esperado. É feito apenas o orçamento dos

dados unitários, e as quantidades a serem assumidas seriam as que realmente

acontecem”.

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5. ORÇAMENTO POR ATIVIDADE

O orçamento por atividade originou-se na ala americana da organização

Consortium for Advanced Manufacturing International (CAM–I), que defende o

aperfeiçoamento do sistema orçamentário pela combinação de um modelo operacional

mais abrangente, baseado em atividades, com um detalhado modelo financeiro. Seu

foco está em gerar um melhor apoio, por meio do processo orçamentário, ao

planejamento operacional. Organizações como Boeing, Emerson Electric, IBM

Business Consulting Services, SAS Institute e o Corpo de Fuzileiros Navais dos EUA já

fazem parte do CAM-I.

Um dos objetivos estratégicos de um sistema ABC bem projetado é identificar a

necessidade futura por recursos de forma que eles possam ser obtidos mais

eficientemente (ênfase no planejamento).

Este objetivo está começando a atrair o interesse dos usuários mais avançados do

ABC. Embora o ABC tenha se difundido bem na década de 1990, o mesmo não se deu

com o ABB, que não teve seu potencial devidamente aproveitado no período. Nair

(2000) afirma que, na pesquisa conduzida pela ABC Technologies, verificou-se que o

processo de construir um orçamento, baseado nas atividades necessárias para alcançar

os objetivos estratégicos da organização, está na tela de radar de mais da metade dos

respondentes. A pesquisa indica que, quanto mais experiente for o usuário do sistema

ABC/ABM, maior a probabilidade de a mplementação do ABB se tornar um objetivo

nos próximos 12 meses. Cooper e Slagmulder (2000) afirmam que o ABB possui duas

vantagens sobre o orçamento tradicional: tem potencial para ser mais acurado e provê

melhores informações sobre o porquê de aquela demanda não possuir relação linear

com o volume de produção.

O enfoque do ABB está na criação de um orçamento proveniente de um modelo

fundamentado nas atividades desempenhadas nas organizações, em oposição ao

conceito tradicional, baseado nos centros de responsabilidade, nos departamentos ou no

produto e no cliente. Para os críticos da abordagem tradicional, os controles

orçamentários focados nos centros de responsabilidade são incompatíveis com os

projetos organizacionais baseados na cadeia de valor. Realmente, o modelo tradicional

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propõe que “o sistema contábil deve ser organizado de acordo com a estrutura de

responsabilidade da empresa. [...]

. Um princípio fundamental em todas as metodologias baseadas em atividades

(ABC, ABM e ABB) é classificá-las em termos de “com valor” e “sem valor”.

Alguns autores apontam as etapas na elaboração de um orçamento baseado em

atividades:

Etapa 1 – Estimar o nível de produção para o exercício seguinte, por produtos e

clientes. Nessas estimativas, estarão incluídos o volume e o mix de produção e de

vendas, segregados por clientes. Esse processo não difere muito do utilizado no

orçamento tradicional, no que se refere a cálculo de compras, necessidade de mão-de-

obra e utilização de imobilizado. Deve-se prever também a quantidade dos

direcionadores de custo.

Etapa 2 - Previsão da demanda de atividades; não só as principais, mas todas as

atividades secundárias e de apoio, para atender ao nível de produção estipulado.

Etapa 3 - Cálculo da demanda dos recursos (mão-de-obra direta e indireta,

matéria-prima etc.) necessários para a realização das atividades. A estimativa desses

recursos apoia-se no entendimento da eficiência subjacente à execução das atividades.

Etapa 4 – Definição da oferta real de recursos necessários para atender ao

volume de atividade previsto.

Etapa 5 – Gestão da capacidade. Depois de identificados todos os recursos

relativos à atividade, deve-se determinar a capacidade prática, que é a capacidade do

primeiro recurso que limita o desempenho da atividade pela empresa (gargalo).

Estudiosos explicam que, diferentemente do enfoque clássico, o ABB cria um

orçamento operacionalmente exequível antes de gerar o orçamento financeiro. Com

algumas restrições, a serem abordadas mais adiante nesta seção, pode-se afirmar que o

funcionamento do ABB é o processo inverso de atribuição de custos do ABC. A

demanda estimada por produtos e serviços fornece a base para o cálculo do nível das

atividades necessárias para atender àquela demanda, com base na taxa de um

direcionador de atividade correspondente; depois, essas atividades embasam a

estimação do volume de recursos (mãos-de-obra direta e indireta, energia, por ex.)

necessários para a execução delas, com base na taxa de um direcionador de recursos.

Sobre o funcionamento do ABB, Hansen et al. (2003) explicam que, uma vez

conhecidos o nível de atividade e o volume de recursos necessários para atender à

demanda prevista, o ABB busca alcançar um equilíbrio operacional entre os recursos

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necessários e os disponíveis (capacidade instalada). Se o plano inicial produzir um

desequilíbrio, a organização pode ajustar a quantidade demandada (por meio de

políticas de preço, estratégias de marketing ou simplesmente diminuir a produção), a

capacidade dos recursos (análise da ociosidade e dos custos fixos comprometidos), ou

as taxas dos direcionadores de recursos ou de atividades (eficiência dos processos). Já as

organizações que se utilizam do processo orçamentário tradicional podem equilibrar o

orçamento somente pela mudança na quantidade demandada ou na capacidade dos

recursos.

No ciclo financeiro, é desenvolvido um plano baseado no plano operacional. O

equilíbrio é alcançado quando o resultado desse plano financeiro atinge a meta

predeterminada. Uma vez que a organização tem conhecimento da demanda, das

atividades e dos recursos envolvidos em suas operações, ela estima o consumo dos

recursos, atribui o custo às atividades e, depois, aos produtos/serviços (que é exatamente

a sequência utilizada no ABC). Se o plano financeiro inicial não estiver equilibrado, o

ABB permite que a organização ajuste cinco possíveis elementos para alcançar a meta

orçamentária: as taxas dos direcionadores de recursos ou de atividades; capacidade dos

recursos; custo dos recursos; quantidade demandada de produtos/serviços; e preço. De

forma análoga ao ciclo operacional, o processo orçamentário tradicional, por não coletar

informações relativas às atividades e aos direcionadores de custo, oferece menos

possibilidades para ajustar o orçamento.

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6. Beyound Budgeting

Pode-se dizer que a historia do beyond budgeting teve inicio em 1972, quando o

banco sueco Svenska Handelsbanken começou a abandonar o orçamento tradicional

devido ao descontentamento com de alguns métodos adotados.

Formalmente, o beyond budgeting, que pode ser traduzido como “além do

orçamento”, surgiu em janeiro de 1998, quando foi formado na Inglaterra o BBRT

( Beyond Budgeting Round Table). Composto por um grupo de empresas descontentes

com a utilização do orçamento como instrumento de gestão, o proposito desse

desenvolvimento consistiu em formatar modelos de gestão que pudesse ser aplicado

sem a utilização de orçamentos.

Conceituados autores explicam que o Beyound Budgeting é um processo

alternativo que apoiam objetivos, reconhecimento, planejamento contínuo, demanda de

recursos, coordenação dinâmica da empresae um significativo grupo de controle noa

vários níveis de administração.

Defende a não-utilização do processo orçamentário nas empresas devido a três

problemas centrais do orçamento tradicional:

a) A manipulação de números para se atingir os resultados planejados;

b) O alto custo despendido para a elaboração e a aplicação do orçamento;

c) A falta de conexão do orçamento com o ambiente altamente competitivo

do mundo globalizado atual.

Esse modelo de gestão ancora-se em dois pilares: o do desempenho, que se

referem a metas relativas, recompensas para equipes, estratégias flexíveis, demanda de

recursos na medida necessária, ações internas coordenadas de forma dinâmica e

processo de controle com base em medidores e indicadores de desempenho.

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Conclusão

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