Finansijsko računovodstvo, predavanje 4

18. RAČUNOVODSTVO TROŠKOVA


Troškovi su veoma značajna ekonomska kategorija. I ako se ovaj ekonomski pojam, različito doživljava u različitim privrednim djelatnostima, čak različito djeluje i na obračunski sistem rezultata poslovanja, okupirao je stručnjake različitih zanimanja. Tako danas troškovi su kao kategorija interesantni ekonomistima (posebno računovođama i revizorima koji ih evidentiraju i revidiraju), inžinjerima različitih struka, političarima, pravnicima, menadžerima i slično.

Svako od spomenutih zainteresiranih stručnjaka želi da što više nauči o ovom pojmu i da zna koje se to sve tajne kriju kao mogućnosti da se troškovi dovedu u što je moguće bolji odnos sa rezultatima poslovanja. Da bi smo znali pratiti rezultate poboljšanja promjena u nivou troškova potrebno je troškove evidentirati po njihovoj prirodnoj vrsti, mjestima nastanka i nosiocima troškova (tj. prema učinku proizvodnje ili usluživanja). Koliko je ova oblast zainteresirala cijeli svijet, govori i činjenica da se u ekonomskoj nauci u oblasti računovodstva izučava posebna disciplina „troškovno računovodstvo“.

Troškovno računovodstvo je u uskoj povezanosti sa: finansijskim i upravljačkim računovodstvom.

Troškovno računovodstvo vrednuje, evidentira, analizira i izvještava o finansijskim i nefinansijskim informacijama u vezi kupovine i potrošnje i uputa u proizvodnim i uslužnim sistemima.

Menadžment i drugi rukovodni kadrovi, strukture odlučivanja, eksploatišu rezultate troškovnog računovodstva kao informacije za donošenje

593


realnijih odluka, koje su dokumentovane za usmjeravanje ka boljem rezultatu poslovanja.24

Finansijski rezultati se prema računovodstvenim standardima priznaju kao pokazatelji poslovanja koji se predstavljaju kroz: bilans stanja, bilans uspjeha, bilans novčanih tokova, izvještaj o promjenama u vlasničkom kapitalu i računovodstvene politike i zabilješke uz finansijski izvještaj.

Ovo je obavezan formalizirani izvještaj za objavljivanje za sva pravna lica na isti način.

Postoji mnogo izvještaja koji nisu obavezni za objavljivanje i smatraju se internim izvještajima, a od izuzetne su koristi za menadžment. U literaturi a i u računovodstvenim standardima se nazivaju: segmentarni (parcijalni), intervalni, pojedinačni, zbirni i konsolidovani.

Kod troškovnog računovodstva osnovni zahtjev je uspostaviti, kontrolisati i eksploatisati informacije po sistemu trošak–korist. Ovaj zahtjev se ne može ostvariti u cijelosti sve dok ne bude odgovornost za ovaj zahtjev decentralizovana do najnižeg nivoa stanja troškova, a istovremeno i najnižeg nivoa stvaranja koristi u hijerarhiji stvaranja ambijenta poslovanja.

Ponekad je teško uspostaviti (mjeriti) relaciju trošak-korist na najnižim jedinicama stvaranja troškova, kao npr. čistači pogona, čuvari objekta, protivpožarne službe i sl., ali se njihova korist pripisuje uspješnom kontinuitetu rada u sljedećim nivoima odgovornosti. Za uspješno poslovanje sistem trošak-korist na svakom mjestu odgovornosti bez obzira na nivou na kome se prati zavisit će od: industrijskih nauka i industrijske kulture, što se može posmatrati kroz nivo industrijske etike što je ujedno mnogo širi pojam od industrijske kulture.

18.1. PREDMET NASTANKA TROŠKA

24 Rezultat poslovanja je širi pojam od finansijskog rezultata, jer podrazumijeva

finansijske i nefinansijske rezultate, koji se vrednuju kao korist tekućeg perioda ili korist od očekivane buduće koristi.

594


Da bismo govorili o trošku kao razlogu nastanka sredstava ili potencijalne koristi potrebno je prije svega poznavati razloge zbog kojih nastaju troškovi kao odliv gotovine ili ekvivalenata gotovine, a to su:

a) troškovi nabavke sredstava,b) troškovi potrošnje sredstava, radi proizvodnje, pružanja usluga

ili sticanja drugog sredstva, c) troškovi otuđivanja sredstava kao oblik nastanka rashoda.

Tako ćemo uočiti da se kao predmet troškova ili trošenja pojavljuju:a) stalna i tekuća sredstva,b) zalihe gotovih proizvoda, poluproizvoda i nusproizvoda kao

rezultat trošenja sredstava, radi pružanja usluga ili vršenja proizvodnje,

c) rashodi poslovanja kao rezultat otuđivanja sredstava.

Kada govorimo o postupku pribavljanja (sticanja) sredstava, izbjegavamo izraz nabavka, osim tamo gdje je zaista nabavka u pitanju, radije koristimo izraz sticanje jer je sticanje širi pojam od nabavke.

a) Troškovi sredstava se u računovodstvenim standardima nazivaju trošak sticanja sredstava, ili nabavna vrijednost sredstava.

Mi pod pojmom nabavke podrazumijevamo kupovinu i izgradnju u vlastitoj i tuđoj režiji iz vlastitih i tuđih sredstava. Sticanje sredstava obuhvata i te pojmove ali i viškove sredstva iz donacija i sl., što nije nabavka, ali jeste sticanje sredstva.

Tako ćemo kod nabavke imati: fakturnu vrijednost uvećanu za troškove nabavke do mjesta odredišta sredstava kao mjesta korištenja sredstva. Zavisni troškovi u zavisnosti da li se sredstvo nabavlja iz inostranstva ili na domaćem tržištu razlikovat će se za dodatne troškove carine, PDV-a i sl.

Ovome uvijek treba dodati troškove prevoza, utovara, osiguranja, istovara, montaže i sl.

Troškovi nabavke će se razlikovati kod stalnih sredstava i kod zaliha. Bitno je zapamtiti da se i u jednom i u drugom slučaju sredstvo priznaje

595


po trošku sticanja. Kod nabavke uglavnom troškovi se vezuju za fakture, a kod proizvodnje zavise od sistema vođenja cijena zaliha, i metoda troškova od pravilnika o platama i tome slično. Za razliku od troška sticanja sredstva se priznaju po fer procijenjenoj vrijednosti u uslovima u kojima se ne može znati trošak sticanja, kroz fakturu ili interni obračun. Ako se može utvrditi nabavna vrijednost, tada je nedopustiva fer vrijednost.

Fer procijenjena vrijednost se uspostavlja kod sredstava koja se stiču po principu: a) donacija, b) prijem sredstava za potraživanja, c) viškova, d) ili drugih oblika sticanja koja ne čine odliv gotovine ili ekvivalenata gotovine, a dobijamo kroz bilans nove vrijednosti sredstava, i zbog toga je potrebno usvojiti termin „sticanje“.

Sve ove napomene su nam bitne da bismo znali šta je osnova za obračun vrijednosti troška sticanja, kada budemo ta sredstva stavili u funkciju zaliha, upotrebe ili potrošnje, moramo nastojati što realnije utvrditi fer-vrijednost sticanja, kako bi budući trošak bio što realniji.

Istina, imamo sredstava koja se nabave i koriste, ali se korištenjem takvih sredstava ne priznaje trošak sa računovodstvenog aspekta, jer se jedinična korist (učinka ili vremena) ne može izmijeniti kao posljedica korištenja tih sredstava, niti kroz vrijeme niti kroz kapacitet. Takva sredstva, načela i računovodstveni standardi nazivaju trajne vrijednosti. U tu grupu spadaju: zemljište, šume, dugogodišnji zasadi, plemeniti metali, umjetničke vrijednosti, sredstva u pripremi, donji dijelovi aerodromskih pisti, donji stropovi željezničkih pruga itd. – o čemu je već ranije bilo govora, u poglavlju o stalnim sredstvima.

Ovo je bitno znati, da ovakvi troškovi nabavke sredstava, nisu niti mogu biti potencijalni troškovi proizvodnje, jer se tim sredstvima ne obračunava niti amortizacija, niti drugi troškovi trošenja tih sredstava.

Ova sredstva svoju vrijednost prenose direktno na rashode u momentu otuđivanja iz bilo kojih razloga. Tada će se korist dobivena od otuđivanja i trošak otuđivanja sučeliti u finansijskom rezultatu, što je zahtjev računovodstvenog standarda br. 18 – Prihodi.

596


b) Troškovi uvjetovani proizvodnjom, davanjem usluga i slično, podrazumijevaju troškove koje evidentiramo u proizvodnom i uslužnom procesu sa ciljem izračunavanja cijena učinka, a nastaju kao posljedica trošenja: sredstava, rada, prijema usluga (proizvodnih, neproizvodnih i finansijskih).

O ovoj vrsti troškova, ćemo vas upoznati detaljnije, i pomoći vam da ih razlikujete sa različitih aspekata, u zavisnosti od cilja analize proizvodnih rezultata.

c) Troškovi otuđivanja sredstava se u računovodstvu evidentiraju kao rashodi pod različitim nazivima po prirodnim vrstama koje uslovljavaju nastanak rashoda.

Računovodstveni standard br. 18 u skladu sa računovodstvenim načelima dijeli ih na: operativne i neoperativne rashode, kako posmatra i nastale prihode, (operativne prihode i rashode vezuje za osnovnu proizvodnu ili uslužnu djelatnost, a neoperativne za sve ostale aktivnosti koje nemaju tretman osnovne djelatnosti).

Ovu podjelu rashoda trebamo zapamtiti jer ćemo se u narednom tekstu često pozivati na nju. Operativni ili osnovni prihodi i rashodi su kategorije koje proizilaze iz osnovne djelatnosti za koju je pravno lice registrovano, dok su neoperativni prihodi i rashodi ostale kategorije prihoda i rashoda. Kad kažemo, registrovana djelatnost, time skrećemo pažnju revizorima i inspektorima na način provjere operativnog i neoperativnog troška.

18.2. KLASIFIKACIJA TROŠKOVA

597


Sada ćemo vas upoznati sa različitim podjelama troškova koje uračunavamo u cijenu učinka.25 U literaturi se može sresti pojam pogonskih troškova, što ne može biti zamjena za termin troškovi učinka, jer je trošak učinka širi pojam, i ako ga neki autori manje upućeni u problematiku troškovnog računovodstva žele prihvatiti kao sinonim sa pogonskim računovodstvom.

Da bismo u narednom dijelu ove knjige u potpunosti objasnili knjiženja troškova i njihov obračun u cijenu zaliha ili usluge po različitim sistemima navest ćemo najznačajnije podjele troškova sa računovodstvenog aspekta.Svi troškovi se u literaturi klasifikuju na:

a) troškove prema prirodnim vrstama,b) sa stanovišta načina obračuna u cijeni učinka,c) sa stanovišta reagibilnosti na obim zaposlenosti i iskorištenosti

kapaciteta.

O svim ovim podjelama ćemo kasnije više elaborirati.

18.2.1. Direktni i indirektni troškovi

U zavisnosti od toga da li sredstva ili rad, usluge i sl. se mogu u cijelosti svog troška ukalkulisati u budući učinak, ili to ne mogu na direktan način, razlikujemo direktne i indirektne troškove učinka.

Direktno uračunavanje troškova u cijenu učinaka podrazumijeva normativno poznavanje učešća pojedinih faktora u izradi proizvoda. Tako će troškovi flaše biti direktan trošak u proizvodnji pića, troškovi lima su direktan trošak u proizvodnji oluka, troškovi duhana i papira su direktan trošak u proizvodnji cigareta i sl.

Indirektni troškovi su također troškovi koji nastaju u proizvodnji i uz proizvodnju, ali se ne mogu direktno izraziti u učinku, kroz normativ proizvodnje ili na drugi način, i ako se može konstatovati da nema

25 Pod pojmom učinka podrazumijevamo rezultat kao proizvode ili usluge.

598


proizvodnje koja se uspješno može obaviti bez takvih troškova. Tako ćemo troškove radne snage neproizvodnih radnika, troškove raznih vidova usluga, troškove indirektnog materijala, troškove sitnog inventara, rezervnih dijelova razne poreze, takse i sl. što opterećuje proizvodnju i smatrati kao indirektni trošak.

Iako se i direktni i indirektni troškovi uračunavaju u cijenu učinka, s pravom se može postaviti pitanje: Zašto ih razdvajamo na direktne i indirektne troškove?

Za manje upućene u ovu problematiku, odgovor bi bio jednostavan: nema nikakvog razloga. Međutim, ipak ima. Različiti su često proizvodi u istom procesu proizvodnje, različite su količine, različite su klase istog proizvoda, pa su i različite cijene. To je jedan od razloga zašto troškove razdvajamo na direktne i indirektne.

Za nas koji želimo da više naučimo o ovome, svakako da ova podjela ima smisla i treba je i dalje razvijati kao jedan naučni pristup troškovnom računovodstvu ili računovodstvu troškova. Kada želimo znati koliko ćemo nabaviti osnovnog materijala za proizvodnju, koliko vremena proizvodnog rada mašine i koliko radnog vremena treba za određenu seriju proizvoda ili određenu narudžbu, svakako da nam je neophodno znati željenu proizvodnu količinu i normativ potrošnje direktnih pozicija koje u tom procesu učestvuju.

Na osnovu tih saznanja ćemo moći planirati nabavku direktnih elemenata proizvodnje, a samim tim i priznati koji su to direktni elementi proizvodnog procesa i koji su sve direktni troškovi učinka.

Sve druge troškove proizvodnje koje zahtijeva obračunski sistem po računovodstvenim standardima i zakonskim propisima smatramo indirektnim troškovima.

18.2.2. Determinante direktnog i indirektnog troška

Ponekad ćemo biti u dilemi da li jedan trošak pripada direktnim ili indirektnim troškovima.

599


Odgovor ćete lako naći. Ukoliko količinu bez rezervno sa značajnom sigurnošću možete predstaviti po jedinici proizvoda i prije njegove proizvodnje, tada ćemo ga svrstati u direktne troškove. Jednostavnije rečeno ako je normativno (unaprijed) moguće troškove učinka odrediti, tada kažemo da se radi o direktnim troškovima.

Ako nismo u stanju, prije proizvodnje znati koliko nam određeni trošak treba da učestvuje u proizvodnoj cijeni svakog proizvoda, tada ćemo takav trošak uvrstiti u zbir indirektnih troškova, koje ćemo na kraju obračunskog perioda po sistemu odabrane industrijske kalkulacije rasporediti u cijenu učinka i tako skupa sa direktnim troškovima proizvodnje dobiti vrijednost troška proizvodnje. Treba istaći da postoji još jedna determinanta direktnih i indirektnih troškova.

Direktni troškovi se u ukupnom iznosu planiraju na osnovu planirane – predviđene proizvodnje u datom vremenu, dok indirektni troškovi se teško mogu u svom nastanku predvidjeti i najčešće se vežu za vremenski period potrošnje, a ne za učinak pojedinačno. Za njih je obračunski period izvještavanja najčešće period vezivanja za učinak.

Ključ za njihovo raspoređivanje na učinak, je najčešće učešće direktnih troškova i to ih potvrđuje kao indirektne troškove.

18.2.3. Varijabilni i fiksni troškovi

Troškove proizvodnje možemo posmatrati i kroz uticaj na učinak u uslovima različitih nivoa iskorištenosti kapaciteta u definisanom vremenu proizvodnje.

Neki od troškova ostaju nepromijenjeni u svom ukupnom iznosu bez obzira koliko kapacitet bio iskorišten.

Takve troškove u troškovnom obračunu nazivamo fiksni troškovi. Drugi se pak troškovi varijabilno ponašaju u zavisnosti od nivoa iskorištenosti kapaciteta i zbog toga ih karakteriše pojam varijabilnih troškova, tj. variraju sa brojem jedinica proizvodnje.

600


Svaka podjela troškova bazirana je na što je moguće realnijoj osnovi obuhvatanja troškova po jedinici, tj. troškova učinka. Kada su fiksni troškovi u ukupnom iznosu za period poslovanja objavljeni, to znači da troškovi po jedinici variraju u odnosu prema iskorištenom nivou kapaciteta. Za slučaj u kome su ukupni troškovi varijabilni, konstatujemo da su pojedinačni troškovi fiksni.

Može se dogoditi da fiksni troškovi u jednom kraćem vremenskom periodu budu fiksni, a da u dužem vremenskom periodu budu promjenjivo fiksni ili kako se u literaturi pojavljuju pod nazivom relativno fiksni, što nije slučaj sa varijabilnim ukupnim troškovima.

Ukupni varijabilni troškovi ili pojedinačni fiksni troškovi se mijenjaju pod sasvim drugim okolnostima (usavršavanje tehnološkog postupka obrade, promjeni modela i sl.).

18.2.4. Troškovi prema privrednoj djelatnosti

Napomene i podjele troškova u dosadašnjim razmatranjima bitne su za proizvodne tipove privrednih subjekata.

Sasvim drugi pristup troškovima, potrebno je imati kod uslužnih i trgovačkih preduzeća, jer se njihovi troškovi poslovanja obračunavaju kao rashodi perioda u cijelosti. Nešto kasnije ćemo elaborirati odnos PDV-a, prema troškovima proizvodnih uslužnih i trgovačkih djelatnosti. Bit će interesantno izučavati međusobne razlike obuhvatanja troškova kroz finansijski rezultat kod različitih privrednih djelatnosti.

Kod uslužnih i trgovačkih preduzeća efekat uticaja troškova se mjeri također kroz učinak, ali je učinak rezultat poslovanja iskazan kroz bilans uspjeha, dok je kod proizvodnih preduzeća rezultat uticaja troškova na učinak mjeren kroz cijenu gotovog proizvoda, tj. uticaja na bilans stanja.

18.2.5. Uskladištivi i neuskladištivi troškovi

601


Računovođe za razliku od drugih profesija, troškove dijele na uskladištive i neuskladištive troškove. Ova podjela je veoma interesantna i svojstvena računovodstvu, jer želi da prepozna troškove koji se mogu ili trebaju prepoznati kao troškovi zaliha.

Pojam uskladištivog troška je svojstven vrijednostima koje se obračunavaju u zalihama gotovih proizvoda, nezavršene proizvodnje i nusproizvoda, bez obzira na sistem koji se u obračunu primjenjuje.

Neuskladištivi trošak je trošak koji se ne obračunava u zalihe zbog zahtjeva sistema obračuna troškova, ili zbog toga što se u takvim privrednim procesima ne stvaraju zalihe kao nosioci troškova.

Kod proizvodnih preduzeća, troškovi koji nisu uskladištivi iz bilo kojih razloga (zahtjevi standarda računovodstva ili računovodstvena politika troškova) smatraju se rashodima tekućeg perioda ukoliko se njihov vremenski obračun odnosi na tekuću godinu. Neke troškove standardi usmjeravaju na rashode, a određene troškove računovodstvena politika pravnog lica usmjerava na rashode.

Možemo tu i tamo imati izuzetaka, ukoliko se takvi troškovi imaju potrebe vremenski razgraničiti ravnomjerno na određeni broj perioda, to treba i učiniti radi fer izvještavanja.

Uskladištivi troškovi, također postaju rashodi, u procesu prodaje zaliha ili drugih oblika otuđivanja vrijednosti, gdje smanjenje inventurnih vrijednosti postaje rashod, vodeći računa o načinu priznavanja rashoda otuđenja i sistema PDV-a.

Ako se uspostavi sučeljavanje prihoda prodatih zaliha sa rashodima prodatih zaliha, tada govorimo o procesu prodaje uskladištenih vrijednosti troškova. To nije slučaj kod uslužnih i trgovinskih djelatnosti.

U svim drugim slučajevima ne radi se o sučeljavanju prihoda i rashoda niti o prodaji, već o otuđenju zaliha po drugom osnovu i time se stvaraju samo rashodi.

Troškovi koji se ne mogu inventurom ili popisom prekontrolisati ne pripadaju kategoriji uskladištivih troškova, već kategoriji rashoda.

602


Ukoliko želimo provjeriti svoje znanje iz do sada obrađenih pojmova, morali bismo se prisjetiti na sljedeće pojmove:- stvarni troškovi - nosioci troškova- troškovi proizvodnje - fiksni troškovi- prosječni troškovi - varijabilni troškovi- uskladištivi troškovi - relativno fiksni troškovi- neuskladištivi troškovi - razliku između troškova i rashoda- direktni troškovi - indirektni troškovi

18.2.6. Troškovi prema prirodnim vrstama

Do sada smo vas upoznali, sa pristupom troškovima prema metodološkom načinu uticaja na formiranje cijene koštanja gotovih proizvoda ili usluga.

Sada ćemo vas upoznati sa jednom podjelom troškova, koja se zasniva na prirodnom porijeklu troškova, koji nastaju sa ciljem proizvodnje gotovih proizvoda, vršenja usluga i sl.

Podjela troškova prema prirodnim vrstama, zanemaruje podjelu na fiksne i varijabilne, na direktne i indirektne. Troškovi prema prirodnim vrstama, se dijele, djelom prema karakteru potrošnje resursa koji učestvuju u stvaranju učinka (gotovog proizvoda ili usluge). Često se napravi zabuna, pa se podjela troškova po prirodnim vrstama tretira kao podjela po kontnom planu klase troškova, što je veoma pogrešno.

Tako ćemo troškove po prirodnim vrstama grupisati kao:1) troškove materijala i drugih zaliha,2) troškove energije,3) troškove amortizacije,4) troškove plata i naknada plata (troškovi zaposlenih),5) troškove proizvodnih i neproizvodnih usluga,6) troškove finansiranja proizvodnje (troškove finansijskih transakcija vezanih direktno za proizvodnju),7) troškove rezervisane za rizike, obaveze i troškove.

603


Ova podjela troškova, se najčešće direktno vezuje za obuhvatanje troškova proizvodnje u skladu sa jedinstvenim kontnim planom, evidencije troškova proizvodnje i pružanja usluga, a u skladu sa Međunarodnim računovodstvenim standardima koji su u BiH u primjeni od 01.01.1999. godine. (U početku su MRS, nosili naziv Standardi F BiH, i ako su bili identični MRS, a danas već koristimo naziv MRS).

Na kontima klase – Troškovi, evidentiraju se troškovi po njihovim prirodnim vrstama, raspoređeni u grupe troškova po grupama konta unutar klase troškova, a sve sa ciljem lakšeg i realnijeg obračuna u cijenu koštanja gotovih proizvoda, usluga, poslovanja (kod trgovinskih preduzeća) i sl.

Značajno je napomenuti da su velike koristi od evidencije troškova po prirodnim vrstama zbog lakše kontrole, planiranja, upoređivanja itd.

Prilikom utvrđivanja finansijskog rezultata, troškovi iskazani na kontima klase troškova, preko konta grupe - Raspored troškova, prenose se na konta klase zaliha u proizvodnji u toku ili direktno na konta klase rashodi, a u zavisnosti od toga da li se uključuju u obračun učinaka proizvodnje u toku, gotovih proizvoda i usluga ili se, pak, u cijelosti prenose na teret rashoda obračunskog perioda. Rekli smo da tu pojedine stvari regulišu MRS, a određene stvari je moguće da se prihvate kao politike troškova što se smatra sistemom obračuna troškova.

Potreba razlikovanja troškova od rashoda prema kontnom planu napravljena je sa ciljem da se definišu troškovi koji se uračunavaju u zalihe, te da se oni razlikuju od rashoda koji se direktno obračunavaju na teret konta klase rashoda, bez prethodne provjere za njihovo pokriće kroz prihode. Takav raspored troškova neće zavisiti od procenta, završene i nezavršene proizvodnje, već od politike i sistema troškova u obuhvatanju u cijeni koštanja.

Istina, određeni troškovi, postaju automatski rashodi, primjenom nepotpunih sistema obračuna troškova učinka, čime naravno mijenjaju i klasu evidencije sa klase troškova na klasu rashoda.

Ovi troškovi se ili uračunavaju u cijenu koštanja, ili se pojedine vrste troškova mogu isključiti iz obračuna cijene gotovih proizvoda, usluga i

604


sl., ali pod uslovom da budu u cijelosti uračunati direktno na teret ukupnog prihoda, tj. na račun rashoda. Takve mogućnosti kombinacija nazivamo sistemima obračuna troškova, koji mogu biti:

(a) potpuni sistem obračuna troškova, (b) nepotpuni sistemi obračuna troškova.

Kod potpunog sistema obračuna troškova, svi troškovi evidentirani na klasi troškova se unose u vrijednost gotovih proizvoda i usluga, a kasnije se raspoređuju na nezavršenu i završenu proizvodnju i njihove pojedinačne nosioce.

Kod primjene nekog od nepotpunih sistema obračuna troškova (a u zavisnosti od varijante na koju se preduzeće odluči: sistem direktnih troškova, apsorpcioni sistem i dr.), u cijenu gotovih proizvoda i usluga uključuje se samo dio troškova (npr. samo direktni troškovi, ili direktni troškovi i opšti troškovi pogona i sl.). Ostali troškovi (npr. svi opšti troškovi, ili samo opšti troškovi uprave) se u cijelosti i direktno prenose na teret rashoda onog perioda u kome su i nastali.

Za preduzeće je važan i raposred troškova po mjestima nastajanja i nosiocima (proizvodima). To je interna stvar preduzeća i sastavni je dio politike preduzeća.

Dakle, i stavovi o izboru metoda obračuna troškova i sistema raspodjele troškova po mjestima i nosiocima su sastavni dio internih akata, odnosno računovodstvenih politika preduzeća, koje moraju biti u skladu sa Kodeksom računovodstvenih načela i MRS.

O obračunu cijene koštanja gotovih proizvoda i sistemima obračuna troškova kao računovodstvenoj politici troškova biće više riječi na kraju ovog poglavlja.

18.2.6.1. Materijalni troškovi

Kod proizvodnih preduzeća, materijalni troškovi se smatraju osnovnim i najvažnijim troškovima. Proizvodni ciklus bez tih troškova ne bi ni bio moguć, jer to proizilazi iz osnovnih ciljeva i zahtjeva proizvodne

605


djelatnosti preduzeća. Po pravilu, ovi troškovi predstavljaju i najveću stavku u strukturi ukupnih troškova proizvodnih preduzeća.

Evidentiranja troškova na kontima grupe materijalnih troškova su uglavnom vezana za grupu sirovine, materijal, rezervni dijelovi i sitan inventar, grupu kratkoročne obaveze, posebno obaveze prema dobavljačima, grupa kratkoročna razgraničenja i rezervisanja, a ponekad i za grupe dugoročni i kratkoročni krediti i sl. To će zavisiti od toga da li je izvršeno trošenje zaliha sa grupe uskladištive zalihe, ili se radi o troškovima koji se ne skladište npr. za utrošenu električnu energiju, ili su troškovi samo obračunati, a još ne i plaćeni – odnosno plaćeni unaprijed što se tretira kao vremensko razgraničenje i sl.

Troškovi na kontima grupe materijalni troškovi se najčešće evidentiraju kao utrošci zaliha materijalnih vrijednosti, koje su prethodno bile iskazane na kontima grupe zalihe. Ipak, česti su i slučajevi neposrednog iskazivanja troškova na osnovu faktura dobavljača, tj. bez prethodnog skladištenja zaliha.

U troškove koji se evidentiraju na kontima grupe materijalnih troškova spadaju:

- troškovi sirovina i materijala,- troškovi energije,- troškovi rezervnih dijelova,- troškovi sitnog inventara.

Pored toga, na ovoj grupi konta predviđen je i konto ukalkulisanog odstupanja od cijena, koji se koristi u slučajevima evidentiranja zaliha po stalnim cijenama. Odstupanje od stvarnih nabavnih cijena i stalnih (standardnih – planskih) cijena, treba posebno evidentirati.

18.2.6.2. Troškovi materijala i drugih zaliha

Troškovi konverzije (proizvodnje) u svom osnovnom pojmu obuhvataju troškove potrošnje materijala, rezervnih dijelova, sitnog inventara, ambalaže i auto-guma.

Sve navedene pojmove računovođa naziva zajedničkim nazivom zalihe.

606


Sve ove zalihe su nabavljene da bi se na direktan ili indirektan način potrošile u proizvodnom procesu, što predstavlja kompletan ciklus kružnog kretanja od proizvodnje, razmjene, nabavke i ponovne potrošnje zaliha materijala i drugih potrošnih zaliha (sitan inventar i rezervni dijelovi).

Sve zalihe prije potrošnje su formirane na različite načine (kupovina, prijem bez naknade, razmjena za potraživanja, viškovi, proizvodnja u vlastitoj režiji i sl.) i tako predstavljene kroz vrijednost:

a) nabavna vrijednost (trošak sticanja),b) fer procijenjenu vrijednost, ili eventualno rijetkac) neto prodajna vrijednost.

Jedan od prethodna tri izraza je vrijednost na kojoj se priznaju zalihe prije potrošnje. To se u računovodstvu naziva knjigovodstvena vrijednost troškova.

Zalihe pripadaju kategoriji tekućih sredstava, što znači da se u momentu izdavanja u upotrebu u cijelosti (100%) priznaju kao trošak proizvodnje. Ovdje svakako mislimo na zalihe materijala. Kod potrošnje sitnog inventara, auto-guma, ambalaže i rezervnih dijelova možemo primijeniti različite metode otpisa (mjesečni ili 50% otpis), ali je bitno zapamtiti da se i takvo trošenje mora ukalkulisati u troškove tekućeg perioda, a najduže u roku od 12 mjeseci, od dana izdavanja u upotrebu, bez obzira da li su te zalihe zaista bile utrošene ili ne.

Dok su zalihe na skladištu ne predstavljaju trošak proizvodnje, ali kada se za njih popuni trebovanje ili se drugim dokumentom izdaju u proizvodnju, one su od tog momenta računovodstveno predstavljene kao troškovi, i ako stvarno ne moraju biti odmah i potrošene, tj. prerađene u drugu vrstu zaliha. Tako će sitan inventar, ambalaža, auto-gume, rezervni dijelovi možda trajati i duže od 12 mjeseci, ali se neće otpisivati duže od 12 mjeseci.

Stavljanjem zaliha u upotrebu nastaje trošak materijala koji pripada grupi materijalnih troškova. Menadžeri moraju znati da materijalni troškovi ne nastaju samo stavljanjem zaliha u upotrebu. Materijalni troškovi zaliha mogu da nastanu i obračunom troškova kala, rastura, kvara i loma na zalihama koje nisu stavljene u upotrebu. Pravno lice svojim pravilnikom

607


reguliše nivo propisanog kala, rastura, kvara i loma, kao priznatog gubitka zaliha, do nivoa kojeg zakonodavac odredi kao gubitak zaliha bez PDV-a. Iznad tog nivoa, gubitak zaliha će biti uvećan za PDV.

Propisani kalo, rastur, kvar i lom jeste trošak proizvodnje, ali nije oporeziv (prema porezu na promet). I u uslovima PDV-a ovo pravilo važi – tj. takvi manjkovi su neoporezivi jer se porez obračunava na sve zalihe u nabavci bez obzira za daljnju sudbinu zaliha, osim zaliha za koje se smatra da imaju opravdan ili zakonom utvrđen gubitak, gdje spadaju i gubici pod nazivom zakonom dozvoljeni kalo, rastur, kvar i lom.

Ako bismo zalihe materijala i druge vrste zaliha trošili za izgradnju stalnih sredstava, tada takva potrošnja ne bi bila priznata kao materijalni troškovi već troškovi investicije stalnog sredstva. Pogledati pojašnjenja data uz MRS 16, u prethodnom dijelu knjige. Troškovi zaliha priznati kao kalo, rastur, kvar i lom iznad propisanog nivoa, ne priznaje se kao trošak proizvodnje, već kao rashod i uz to je još dodatno opterećen porezom (PDV-om).

Menadžeri bi trebali znati, da neracionalna potrošnja zaliha (škartna proizvodnja i druga rasipnička ponašanja) se ne mogu priznati kao materijalni troškovi, jer iza njih nemamo adekvatnih učinaka koji realno mogu prihvatiti takve troškove i naplatiti ih na tržištu. Takvo rasipničko ponašanje na zalihama se evidentira direktno na rashode, što je regulisano MRS-om br. 2.

Računovodstveni standardi zahtijevaju od računovođe i finansijskog revizora da knjiže kao povećanje rashoda tekućeg perioda, troškove koji nastaju kao posljedica nenamjenskog (rasipničkog, nekorisnog) trošenja zaliha.

Kod proizvodnih preduzeća rashodovanje materijala i sličnih zaliha je rashod tekućeg perioda, ne smije se priznati kao trošak proizvodnje. Isti slučaj će biti i kod trgovinskih i uslužnih preduzeća.

U skladu sa primjenom kontnog plana, predviđeno je da se mogu odvojeno voditi evidencije troškova direktnog i pomoćnog materijala (što obezbjeđujemo analitičkom evidencijom na klasi troškova proizvodnje).

608


Troškovi sirovina i materijala predstavljaju vrijednosno izražene utroške svih sirovina i materijala u toku obračunskog perioda, bilo da se direktno troše u proizvodnom procesu (osnovne sirovine i materijal), da na drugi način učestvuju u tom procesu (pogonski materijal, pomoćni materijal, maziva, materijal za održavanje i čišćenje, drugi potrošni materijal, materijal za zaštitu na radu i dr.), ili da se troši izvan samog proizvodnog procesa (kancelarijski i opšti materijal i dr.).

Konto troškovi sirovina i materijala, se zadužuju za izdati materijal u proizvodnju odnosno upotrebu uz odobrenje konta zaliha sirovina i materijala za određenu vrijednost prema trebovanju materijala, a u skladu sa metodom obračuna troškova (FIFO ili prosječna cijena).

Kao što zalihe materijala mogu imati tretman zaliha osnovnog i pomoćnog materijala, isto tako i osnovni i pomoćni materijali mogu dalje imati više vrsta, odnosno podgrupa. Na osnovu takvog razvrstavanja, u okviru konta zaliha ćemo ustrojiti i odgovarajuću analitičku evidenciju, raščlanjenu prema pojedinim vrstama zaliha sirovina i materijala. To nas obavezuje da i konto troškovi materijala analitički raščlanjujemo prema vlastitim potrebama, što će nam biti dragocjeno u evidentiranju i praćenju troškova proizvodnje.

Imajući u vidu da se zalihe sirovina i materijala na računu zalihe materijala na skladištu uglavnom iskazuju po nabavnim cijenama (trošku nabavke), koje mogu biti stvarne ili stalne cijene, to nas upućuje na činjenicu da se i troškovi u svom pojavnom obliku na računu troškovi materijala mogu evidentirati ili po stvarnim ili po stalnim (planskim) cijenama. Ako smo upotrebljavali stalne cijene na zalihama koristit ćemo ih i kod troškova proizvodnje, ali kao poseban račun odstupanja od cijena troškova proizvodnje.

Ako su zalihe sirovina i materijala iskazane po stvarnim cijenama, kao i onda kada se troškovi materijala zadužuju direktno po fakturama dobavljača (bez prethodnog skladištenja), troškovi materijala će dugovati za stvarnu vrijednost sirovina i materijala a potražuje materijal na skladištu ili dobavljači. U takvim slučajevima nisu potrebne korekcije po osnovu odstupanja cijena, jer se troškovi priznaju direktno po fa

dobavljača.

609


Ako smo zalihe sirovina i materijala evidentirali po stalnim cijenama, onda je i vrijednost zaliha na kontu materijal na skladištu već korigovana sa određenim iznosom Odstupanja stalnih od stvarnih cijena. Kada se vrši izdavanje sirovina i materijala u proizvodnju, u takvom slučaju je i troškove sirovina i materijala, također, potrebno korigovati za srazmjeran dio odstupanja cijena. To se vrši preko konta Odstupanje od cijena troškova proizvodnje.

Pošto odstupanje stvarnih od stalnih cijena može biti pozitivno ili negativno, korekcija troškova sirovina i materijala koji se iskazuje po stalnim cijenama će se vršiti na jedan od sljedećih načina:- dugovat će račun Odstupanja od cijena na skladištu a potraživat će

račun odstupanje od cijena troškova proizvodnje, ako je odstupanje pozitivno tj. kada su stalne cijene veće od stvarnih ili storno knjiženje na dugovnoj strani računa,

- povećanjem troškova, ako je odstupanje negativno, kada su stalne cijene manje od stvarnih, tada će dugovati račun Odstupanje od cijena troškova proizvodnje, a potraživat će račun Odstupanje od cijena zalihe na skladištu.

Primjer br. 71

Stanje zaliha materijala na skladištu iznosi 100.000.- KM. Na osnovu trebovanja, u proizvodnju je izdat materijal u vrijednosti od 60.000.- KM.

Izvršiti knjiženje izdatog materijala u proizvodnju:a) ako se materijal evidentira po stvarnim cijenama, b) ako se materijal evidentira po stalnim cijenama i ako je saldo računa odstupanja od cijena na skladištu prije izdavanja materijala negativno u iznosu od 5.000.- KM.

Red.br.

OPIS KontoIZNOS

Duguje Potražujea) a) po stvarnim cijenama:

Troškovi sirovina i materijala 60.000 Sirovine i materijal 60.000

610


Za izdati materijal-stvarna cijena

b/1.

b) po stalnim cijenama:Troškovi sirovina i materijala 60.000 Sirovine i materijal 60.000Za izdati materijal-planska cijena

b/2.

Ukalkulisano odstup. od cijenau troškovima proizvodnje

3.000

Odstupanje od cijene 3.000Za obračun odstupanja

Ukoliko se zalihe evidentiraju po stalnim (planskim) cijenama, prilikom izdavanja materijala u upotrebu potrebno je izračunati i pripadajući iznos odstupanja cijena. To smo učinili tako da smo utvrdili procenat izdatih zaliha:

% utrošenih zaliha =izdati materijal

x 100 =zalihe materijala sirovina

=60.000

x 100 = 60%100.000

Iznos odstupanja koje se odnosi na utrošeni materijal:

So računa odstupanje od cijena x % utrošenog materijala=

100

=5.000 x 60

= 3.000100

Neutrošeni izdati materijal se, u određenim slučajevima, može i vratiti na zalihe. Tada treba provesti isti stav knjiženja kao i kod izdavanja materijala u upotrebu, ali metodom crvenog storna sa svakog od navedenih konta (tj. treba ih stornirati za vraćeni iznos zaliha). Ukoliko se zalihe materijala evidentiraju po stalnim cijenama, tada se kod povrata na zalihe stornira i adekvatan iznos odstupanja koje je prethodno bilo

611


proknjiženo na kontu Odstupanja od cijena troškova proizvodnje (ukalkulisano odstupanje u troškove).

Da bi se uštedjelo na vremenu i knjiženjima preporučuje se knjiženje svih odstupanja na kraju obračunskog perioda, kao saldo kretanja materijala i kao konačan saldo odstupanja svih nabavki.

Može se dogoditi da materijal, nakon izdavanja u proizvodnju, bude uništen. Tada je taj materijal potrebno rashodovati na teret ukupnog prihoda (duguje usklađivanje vrijednosti zaliha) i duguje (sa znakom crvenog storna) konto troškovi sirovina i materijala. Ako se u praksi primjenjuju stalne cijene, potrebno je račun usklađivanje vrijednosnih zaliha korigovati i za odgovarajuće odstupanje sa računa ukalkulisano odstupanje od cijena u troškovima proizvodnje, ili pak sa računa odstupanje od cijena ako odstupanje nije bilo ranije obračunato.

Imajući u vidu da se zalihe materijala evidentiraju u materijalnom, magacinskom i finansijskom knjigovodstvu, to nas obavezuje da obezbijedimo najmanje toliko (tri) kopija dokumenata kružnog kretanja materijala kao podloge za provedena ili provođenje knjiženja.

Kod analitičke evidencije troškova materijala potrebno je izvršiti izbor metode po kojoj će se zalihe izdavati u proizvodnju. Od toga će direktno zavisiti koji iznos troškova će se ukalkulisati na račun troškovi materijala.

Da bismo mogli sagledati suštinsku potrebu evidencije i korištenja različitih metoda kod evidencije zaliha, treba razlikovati potrebu organizacije računovodstvene evidencije u procesu nabavke i u procesu potrošnje.

Kod nabavke zaliha vrijednost se uspostavlja po:

a) stvarnim i

b) stalnim cijenama.

Prilikom trošenja zaliha, koji se evidentiraju po stvarnim cijenama možemo obračun utrošenih zaliha izvršiti po:

a) FIFO – prva ulazna cijena je prva izlazna,

612


b) prosječne cijene.

Različite pristupe u vođenju cijena zaliha, i različite metode zahtijevaju računovodstvene politike cijena uslovljene: rokovima trajanja zaliha, starosti zaliha, kvalitetom, a sve sa ciljem uticaja na troškove proizvodnje (kod proizvodnih ili proizvodno-uslužnih preduzeća).

Kod trgovinskih preduzeća, navedene metode zaliha se koriste kao politika prodaje u kojoj može da se pojavi potreba regulisanja nivoa optimalnih zaliha i njihovog uticaja na ukupan prihod.

Sada ćemo vam kroz jedan primjer predstaviti evidenciju zaliha materijala po naprijed navedenim metodama kako bismo sagledali njihovo različito djejstvo na troškove materijala.

Primjer br. 72

1. Nabavljeno je materijala «a» u tri različita perioda i to po:a) fa br. 18 u količini od 3000 kom po cijeni od 22 KMb) fa br. 20 u količini od 2000 kom po cijeni od 20 KMc) fa br. 25 u količini od 2500 kom po cijeni od 25 KM

Klauzula nabavke je bila f.c.o. kupac i nije bilo zavisnih troškova.Izdato je u proizvodnju 80% materijala. Obračunati trošak materijala po:

1. FIFO – metodi, 2. prosječnoj cijeni.

Materijal «a» - FIFO metodaDat. O P I S Količina Cije-

na

Vrijednost

Ulaz Izlaz Stanje Duguj. Potraž. Saldo

1. Fak. br. 18 3.000 - 3.000 22 66.000 - 66.000

2. Fa k.br. 20 2.000 - 5.000 20 40.000 - 106.000

3. Fa k.br. 25 2.500 - 7.500 25 625.000 - 168.500

4. Izdato je po treb.br. 6 – 80%

- 3.000 4.500 22 - 66.000 102.500

- 2.000 2.500 20 - 40.000 62.500

- 1.000 1.500 25 - 25.000 37.500

Ukupan promet računa 7.500 6.000 1.500 xxx 168.500 131.000 37.500

613


Materijal «a» - prosječne cijene

1. Fak.br. 18 3.000 - 3.000 22 66.000 - 66.000

2. Fak.br. 20 2.000 - 5.000 20 40.000 - 106.000

3. Fak.br. 35 2.500 - 7.500 25 62.500 - 168.500

4. Izdato je 80% materijala

- 6.000 1.500 20,24 - 121.440 47.060

Ukupan promet računa 7.500 6.000 1.500 xxx 168.500 121.440 47.060

Prosječna cijena u momentu trebovanja je:

168.500

Pc = ------------ 7.500

Troškovi za isti materijal po različitim metodama su različiti i iznose:a) FIFO metoda, troškovi materijala su 131.000 KMb) Po prosječnim cijenama izdatog materijala je 121.440 KM

Ovakav input, će kao što vidimo, različito djelovati na cijenu gotovih proizvoda, tj. cijenu učinka, pa zbog toga ima smisla insistirati na donošenju odluke po kojoj metodi će se materijal evidentirati prilikom trošenja, ili to treba regulisati Pravilnikom o korištenju zaliha.

Svaka od ovih metoda ima svoje prednosti i nedostatke koje su uslovljene: inflatornim dejstvom, rokovima trajanja, kvalitetom zaliha, i sl.

Odobrena politika cijena, utrošenog materijala se ne može mijenjati u toku jedne godine. Pošto ove metode cijena imaju značajan uticaj na finansijske pokazatelje zaliha, troškova, proizvodnje i realizacije, česte izmjene te metode ne bi omogućavale realnu sliku finansijskog stanja i finansijske uspješnosti poslovanja preduzeća.

Računovodstveni standardi također obavezuju na dosljednost primjene usvojenih računovodstvenih politika, a u slučaju njihove promjene, i na utvrđivanje i objavljivanje finansijskih efekata tih promjena.

Kod utrošenog materijala u proizvodnji ili poslovnom procesu, a za potrebe obračuna troškova prilikom utvrđivanja finansijskog rezultata, potrebno je razlikovati:

614


a) direktne troškove,b) indirektne – opšte troškove.

Ova podjela je najčešće povezana sa vrstama materijala i načinom obračuna troškova u cijenu koštanja gotovih proizvoda ili usluga. Tako se materijal može posmatrati kao:

a) osnovni materijal,b) pomoćni materijal.

U zavisnosti od složenosti poslovnog sistema, u proizvodnji se mogu pojaviti različiti proizvodi, pa je problem obračuna troškova po jedinici proizvoda, uglavnom, vezan za izraze:

a) direktnih troškova,b) indirektnih troškova.

Kod glavnog i pomoćnih proizvoda u našoj praksi je do sada bilo uobičajeno da direktni troškovi budu ključ za raspodjelu opštih troškova izrade, te da glavni proizvod bude osnov za izračunavanje ekvivalenata učešća troškova u sporednim proizvodima. Ovdje treba razlikovati kategoriju sporednog proizvoda i nusproizvoda, o čemu smo više govorili u poglavlju Zaliha.

U skladu sa potrebama za materijalom, a na osnovu radnih naloga, izdaju se trebovanja materijala, na kojima se jasno upisuje vrsta i količina materijala kao i radna jedinica, odnosno mjesto budućih troškova materijala.

Troškovi materijala se po vrsti i mjestima unose u pogonski obračunski list, u koji se unose i svi drugi troškovi koji čine troškove proizvodnje i koji se žele obračunati u cijenu gotovih proizvoda.

Kod evidencije materijala po stalnim cijenama potrebno je obračunati odstupanja i uknjižiti ih na odgovarajući račun troškova. Ova odstupanja treba odmah obračunati i u pogonskom obračunskom listu, jer je kod obračuna cijene gotovih proizvoda i usluga potrebno obuhvatiti samo stvarne troškove.

Nakon izdavanja materijala sa konta zalihe materijala u proizvodnju, na konto troškovi materijala, nije uobičajeno da se popisom imovine tretiraju

615


viškovi i manjkovi materijala u proizvodnji, već samo viškovi i manjkovi poluproizvoda, gotovih proizvoda i sl. Ovakvo tumačenje proizilazi, jer popis imovine predstavlja popis stvarnog stanja imovine evidentirane kao stalna sredstva i tekuća sredstva. Dakle, imovina u procesu prerade na procesnim računima ne može biti predmet popisa ili eventualne korekcije. Na stanju izdatog i neutrošenog materijala mogu se pojaviti razlike, ali se one tretiraju kao promjene u stanju računa proizvodnja u toku (ukoliko su utvrđeni stvarni manjkovi, odnosno viškovi koji se, po odluci menadžmenta, knjiže na teret rashoda – ili na teret odgovornog lica, odnosno u korist prihoda).

Ako bi došlo do prodaje materijala koji je prethodno izdat u proizvodnju, tada bi se prodaja morala razdužiti sa konta proizvodnja u toku, a po konačnom obračunu saldo konta proizvodnja u toku bi predstavljao nezavršenu proizvodnju. To se, također, može učiniti i povratom izdatog materijala na zalihe, te njegovom prodajom sa zaliha. Dok zalihe kruže iz jedne faze u drugu u istom pravnom licu, PDV se ne obračunava.

Prilikom prodaje materijala treba imati u vidu i propise o PDV-u, u zavisnosti koji poreski model primjenjujemo, pošto se takva prodaja može vršiti bez poreza samo pod posebno propisanim uslovima. Kad zalihe ulaze u fazu prodaje tada se obračunava PDV, a dok su u preduzeću nemaju takve obaveze.

Kalo, rastur, kvar i lom na materijalu do visine dozvoljenih normativa, utvrđenih aktom strukovnog udruženja ili aktom pravnog lica, ne podliježu obavezi obračuna i plaćanja PDV-a. Međutim, utvrđeni kalo, rastur, lom i sl. iznad tih stopa podliježu obračunu poreza, isto kao i drugi oblici otuđenja zaliha koji nisu utvrđeni zapisnikom nadležnih organa ili koji nisu oslobođeni poreza po propisima o PDV-u ili kalo, rastur, kvar i lom koji izlazi iz okvira zakonskog nivoa, regulisanog pravilnikom, bit će obuhvaćen obavezom PDV-a, isto kao i klasični manjak.

Primjer br. 73 - Kalo, rastur, kvar i lom

Dugovna strana računa – Zalihe materijala iznosi 1,000.000.-KM. Na potražnoj strani računa zalihe materijala nastale su sljedeće poslovne promjene:

616


1. izdato je u proizvodnju materijala u iznosu od 500.000.- KM,2. prodato je materijala sa zaliha vrijednost od 15.000.- KM,3. poklonili smo materijala 5.000.- KM humanitarnoj organizaciji.

Popisom materijala 31.12. tekuće godine utvrđeno je stanje zaliha materijala u iznosu od 450.000 KM.Prema pravilniku o vođenju zaliha koji je u skladu sa zakonskim propisima dozvoljeni kalo je 2%, a PDV-a ove vrste zaliha je 17%.

R.br.

O P I S KontoI z n o s

Duguje Potražuje

1.Materijalni troškovi 10.000 Zalihe materijala 10.000Za obračun kalo, rastur

2.

Rashodi – manjkovi 23.400 Zalihe materijala 20.000 Obaveze za porez 3.400Za prekomjerni kalo

Kalo, rastur, kvar i lom se obračunava na operativni trošak, uzimajući u obzir potražnu stranu računa zaliha i to samo onog dijela koji je uračunat kao trošak osnovne djelatnosti kod računa zalihe materijala.

To znači da će osnovica za obračun kala, rastura, kvara i loma biti samo iznos 500.000.- KM, tj. samo onaj dio koji se koristi u osnovnoj namjeni nabavljenog materijala, tj. u proizvodnji, jer materijal koji se poklanja, predaje i sl. izlazi iz okvira osnovne namjene materijala i nema pravo na kalo, rastur, kvar i lom.

Materijal koji se prodaje, daje u humanitarne svrhe i sl. ukoliko to odstupa od osnovne potrošne funkcije materijala se ne smatra osnovicom za obračun kala, i po tome materijal i njegov kalo treba razlikovati od kala i rastura na robu koja je kupljena radi prodaje.

Materijal koji je prodat ima svoje prihode i rashode ne može uz to imati još i kalo, ne može materijal dat u humanitarne svrhe biti uvršten u

617


obračun kala, jer je davalac svojom voljom prihvatio rashod humanitarnog karaktera.

Pogrešno bi bilo računati kalo od dugovne strane računa zalihe materijala, jer to ne znači da je uopšte došlo do potrošnje na potražnoj strani. Zamislite da imate na dugovnoj strani 1,000.000.- KM, a na potražnoj nemate knjiženja niti prve, niti druge godine, a mi greškom i prve i druge godine računamo i knjižimo kalo 2%, tj., za prvu godinu 20.000.- i drugu 20.000.- KM. To bi bila greška u obračunu ali i u knjiženju. Nakon dvije godine kalo bi bio u ukupnoj masi 40.000,- KM što je apsolutno pogrešno.

Kalo, rastur, kvar i lom na zalihama ima smisla obračunavati samo ukoliko je popisom utvrđen manjak zaliha, a ukoliko nema manjka ili je višak po popisu kako je besmisleno obračunavati jer se time postižu neželjene negativne posljedice koje će u narednom vremenu izazvati višak koji nije realan.

Za utvrđeni manjak iznad nivoa obračunatog odobrenog kala knjiži se rashod perioda uz obračun poreza kao da je nastao proces prodaje, jer je došlo do nenamjenskog trošenja ili otuđenja materijala.

Ukoliko se radi o manjku na zalihama do visine odobrenog kala, cijeli iznos se knjiži na teret računa troškovi materijala, a potražuje račun zalihe materijala.

U ovom slučaju se manjak ne može staviti na teret rashoda ili na teret radnika, jer ne prelazi dozvoljeni kalo. Ako se pak, utvrdi da je nastalo otuđenje materijala od radnika (i radnik to prizna i prihvati kao svoju obavezu) manjak se knjiži kao potraživanje od radnika sa porezom, ali se ne može knjižiti istovremeno i kao trošak i kao potraživanje od radnika. Nema duplog zaduženja, po istom osnovu manjka, tj. po istoj supstanci se ne može obezbjediti dupla naknada.

Moramo razumjeti da treba razlikovati pojam „dozvoljeni kalo, rastur, kvar i lom“ od „manjka na zalihama“.

U principu uvijek se računa manjak zaliha. U zavisnosti o kojoj vrsti zaliha se radi, razlikovat će se i mogućnost prihvatanja kalo, rastura,

618


kvara i loma. Kalo kod materijala i kod robe će se različito prihvatiti jer je različita osnovna namjena (materijal za potrošnju, a roba za prodaju). Danas uglavnom kalo se obračunava radi uštede poreza i radi toga da se sazna koliko vrijednosti treba manjka uračunat na troškove, a koliko na rashode.

Prisjetimo se zahtjeva strandarda, da rasipničko ponašanje i nenamjensko otuđenje zaliha se treba priznati kao rashod perioda, a ne materijalni trošak. Tako prodaja materijala, poklon i sl. izlaze iz okvira osnovne namjene materijala (osnovna namjena je potrošnja). Zbog toga se ni kalo neće moći priznati na prodati materijal, na poklonjeni materijal na nenamjensko otuđenje (to će sve biti rashodi). To znači, da se kalo ne smije računati na zalihe koje su još na računu zaliha na skladištu tj. nepotrošeni materijal ili neprodata roba.

Pored primjera koji smo vam dali sa knjiženjem, sada ćemo probati pojednostaviti slučaj, jer vidimo da se u praksi radi velika greška i čak velika utaja poreza.

Primjer br. 74

Nabavili smo zalihe u vrijednosti od 1.000.000,- KMIzdali smo u proizvodnju vrijednost materijala 500.000,- KMProdali smo materijala 50.000,- KMPoklonili smo materijala 30.000,- KM Nabavili smo materijala 300.000,- KMIzdali u proizvodnju 200.000,- KMVratili dobavljaču materijala 250.000,- KM

Zakonom dozvoljeni kalo 2% je u skladu sa pravilnikom o zalihama. Popisom zaliha na kraju perioda utvrđene su zalihe od 250.000,- KM. Sve poslovne promjene se odnose na tekuću godinu, a popis je izvršen 31.12. i obračun kala i manjka.

D Zalihe materijala P(1) 1.000.000 500.000 (2)(5) 300.000 50.000 (3)

30.000 (4)

619


200.000 (6) 250.000 (7)

Inventurnim popisom utvrđeno je stvarno stanje od 250.000.- KM. To znači, da je manjak 20.000.- KM jer je knjigovodstveno stanje kartice materijala u vrijednosti od 270.000,-KM.

Kalo i rastur po propisanim stopama je 2% i on je osnovica za oslobađanje od obaveze PDV-a. Sada je važno da znamo, kako se računa kalo i rastur. Nemojte poistovjetiti kalo, rastur sa manjkom. Svakako da je preduslov priznavanje kala, rastura i loma, bez PDV-a nastanak manjka, ali može biti manjka i bez kalo i rastura.

Moramo znati još jedno pravilo da se kalo, rastur i lom ne može više puta računati na istu osnovicu i više različitih perioda.

Po našem mišljenju kad imamo manjak, treba obračunati kalo, rastur, kvar i lom na namjenski potrošenu supstancu.

U našem slučaju to je potrošnja (na potražnoj strani) pod brojem evidencije 2 i 6 (izdavanje u proizvodnju) u ukupnom iznosu od 700.000,- KM. Iznos od 700.000,- KM je osnovica za računanje kala od 2% i to iznosi 14.000,- KM kao manjak koji se priznaje kao kalo sa popustom na PDV.

Ostala vrijednost manjka od 6.000 (20.000 – 14.000) je rashod sa porezom. To znači da ne treba računati kalo na ukupnu dugovnu stranu tj. na iznos od 1.300.000,- iz više razloga:- mogu određene zalihe biti nabavljene u prethodnoj godini (26.12) i da

uopšte nisu kalirale, te se na njih istinski kalo i ne odnosi;- mogu zalihe nakon nabavke biti vraćene dobavljaču (što je

evidentirano na potražnoj strani i to naredne godine, npr. nabavka 26.12.2007. godine, a povrat 10.01.2008. godine). To su dva različita obračunska perioda;

- mogu zalihe biti prodate, poklonjene, ukradene i sl. Ovo su sve pojave koje nemaju pravo na popust poreza. Ako nemaju prijenos na popust poreza, onda ne ispunjavaju osnovni uslov da budu kalo, rastur i lom, jer u istinu spadaju u grupu poslovnih promjena nenamjenskog otuđenja zaliha materijala što nije u poreskom oslobađanju.

620


U određenoj literaturi postoji tumačenje da se kalo, rastur i lom računa od dugovne strane prometa, što je veoma pogrešan pristup, iz više razloga:- ne znači da od nabavljenih zaliha neke već nisu vraćene preko

potražne stvari, pa je takav obračun kala već greška;- moguće da od nabavljenih zaliha nema manjka uopšte, pa je kalo

računat besmisleno;- moguće da su zalihe evidentirane po stalnim cijenama pa treba voditi

računa o kalu na odstupanja.

Imajući u vidu da se može dogoditi, da se zalihe vrate dobavljaču zbog neodgovarajućeg kvaliteta, treba poštovati procedure povrata:- materijal se vraća po proceduri po kojoj je i nabavljen, a to znači da se

iz proizvodnje (ako je bio već izdat u proizvodnju) vraća prvo na zalihe (na skladište), a sa skladišta vraća dobavljaču;

- kod povrata se moraju poštovati cijene iz nabavke, bez obzira po kojoj se metodi zalihe evidentiraju na skladištu i u upotrebi.

Sada ćemo dati primjer, da bismo sve ovo lakše razumjeli:

Primjer br. 75

Nabavili smo 1.000 kg materijala po 10.- KM/kom uz porez od 17%.Troškovi do skladišta kupca su 1.170,- KM. U cijenu usluga uračunat je i PDV.

Prikazati evidenciju nabavke i povrata materijala ako se koristi:

(a) FIFO metoda,(b) Prosječna cijena 12,- KM (jer smo imali i ranijih nabavki, pa

je trenutni prosjek 12).Nabavka :

R.br.


Duguje Potražuje1 Obračunska vrijednost materijala 10.000

Potraživanje za PDV-om (ulazni porez)

1.700

621


Dobavljači za fa 11.700Za fa vrijednost materijala

2

Obračunska vrijednost materijala 1.000Potraživanje za PDV-om 170 Dobavljači za usluge 1.170Za z.t.n.

3Zalihe materijala 11.000Obračunska nabavna vrijednost 11.000Za evid. nabavke materijala

4

Materijalni troškovi 11.000 Zalihe materijala 11.000Za izdati materijal po FIFO – metodi

5Materijalni troškovi 11.000 Zalihe materijala 11.000Za vraćeni materijal na skladište

6

Zalihe materijala 11.000Potraživanje za PDV 1.700Ostali rashodi 1.000Dobavljači 11.700Za storniranje nabavke materijala

Iznos od 170,- KM PDV se ne stornira jer se usluge od 1.000,- KM ne vraćaju, već se rashoduju. Gubitak vrijednosti su u istinu samo z.t.n. (zavisni trošak nabavke) što prikazujemo kao rashod.

Zakon o PDV-u za ovakve slučajeve i uz ispunjene sve uslove povrata zaliha dobavljaču dozvoljava storniranje potraživanja PDV-a sistemom ispravke vrijednosti PDV-a.

Ako bi se ove zalihe vratile dobavljaču u inostranstvo, tada bismo morali obezbjediti „Izlaznu carinsku dokumentaciju – deklaraciju“ kao dokaz izlaza zaliha iz BiH, a time steći pravo na povrat carine i PDV-a za vraćenu vrijednost zaliha.

Ako bismo, imali uvezene zalihe koje su u probnoj proizvodnji uništene (npr. od 10.000 kg uništeno je 100 kg materijala u probnoj proizvodnji), tada se ne može vratiti 10.000 kg već 9.900 kg.

622


Carinska olakšica (povrat carine) i povrat poreza bit će računat na rashod ( a ne trošak) uvećan za sve z.t.n. (zavisni trošak nabavke) ukupne količine vraćenih i otpisanih zaliha.

Ako bismo prethodni primjer rješavali pod (b), kao prosječne cijene imali bismo sljedeća knjiženja:

Knjiženja pod: 1, 2, 3 su identična.Knjiženje:

R.br.


Duguje Potražuje

4

Materijalni troškovi 12.000 Zalihe materijala 12.000Za izdati materijal po prosječnim cijenama

5Materijalni troškovi 12.000 Zalihe materijala 12.000Za storno povrata materijala

6

Zalihe materijala 12.000Potraživanje za PDV-e 1.700Ostali rashodi 2.000Dobavljači 11.700Za vraćeni materijal po prosječnoj cijeni

Svaki izlaz sa zaliha, pa makar to bilo i dobavljaču sa računa zalihe materijala, u uslovima korištenja prosječnih cijena, evidentira se po prosječnim cijenama na analitičkoj evidenciji materijala.

Ovdje smo imali priliku vidjeti evidenciju razlike na rashode, a da je prosječna cijena bila manja od povratne fakturne, tada bismo imali prihode (ostali prihodi) kao efekat nivelacije cijena zaliha materijala. Isto bismo postupili, ako bismo imali povrat materijala u inostranstvo, naravno uz zahtjev za povrat carine i PDV-a.

623


18.2.6.3. Troškovi energije

Troškovi energije, prema svojoj klasifikaciji, također, spadaju u materijalne troškove. Ovo iz razloga što se njihov nastanak, uglavnom, vezuje za potrošnju različitih materijala u obliku energenata. Troškovi energije koja se ne drži na zalihama (troškovi električne, toplotne i plinske energije), po svom karakteru također pripadaju troškovima energenata, pa se i utrošak električne energije, pare i plina uvrštava u troškove konta energije.

U troškove energije ubrajamo:- potrošnju električne energije,- potrošnju plina i pare,- potrošnju benzina za pogon mašina u proizvodnji i transportnih sredstava,- potrošnju dizel-goriva,- troškove ulja, ugljena, drveta i sličnih energenata (čvrstih goriva) i- ostale energente koji se zahtijevaju u poslovnom procesu.

Neki od ovih energenata se mogu nabaviti, uskladištiti i nakon toga, po potrebi, trošiti. Drugi energenti se mogu nabavljati i direktno trošiti. Od toga zavisi da li će, kod zaduženja računa troškovi energije, potraživati račun zalihe ili direktno račun dobavljača.

Izdavanje energenata sa zaliha u potrošnju evidentira se na način koji je već objašnjen kod troškova sirovina i materijala, u zavisnosti od toga da li su zalihe energenata iskazane po stvarnim ili po stalnim (planskim) cijenama.

Kod direktnog trošenja energije, konto troškovi energije će dugovati uz odobravanje konta dobavljača.

Kod troškova energije se također mogu koristiti računi vremenskih razgraničenja (pasivni, za slučaj obračunatih a neplaćenih troškova, kao i aktivni, za slučaj unaprijed plaćenih troškova energije).

Naime, i troškove energije je, kao i sve druge troškove, potrebno iskazati upravo u onom periodu na koji se odnose (akrualna računovodstvena

624


osnova). Stoga se, preko računa aktivnih vremenskih razgraničenja, unaprijed plaćeni troškovi odlažu za kasnije periode, na koje se odnose. Obrnuto, preko računa pasivnih vremenskih razgraničenja potrebno je iskazati i one troškove koji su nastali u tekućem periodu i koji se odnose na taj period, iako nam još nisu fakturisani.

Primjer br. 76

Do sačinjavanja godišnjeg finansijskog izvještaja nismo primili fakturu za utrošenu plinsku energiju za mjesec decembar. Na osnovu mjesečne potrošnje plina u prethodnom periodu ukalkulisali smo troškove plina za decembar u iznosu od 3.800.- KM. Naknadno nam je ispostavljena faktura za stvarnu potrošnju plina na iznos od 4.680.- KM. U fa je uračunat PDV od 17%.

Red.br.

OPISKon

toIZNOS

Duguje Potražuje

1.Troškovi energije 3.800 Obračunati troškovi – PVR 3.800Za nefakturisanu energiju

2.

Troškovi energije 200Obračunati troškovi - PVRPotraživanja PDV-a

3.800 680

Obaveze prema dobavlj. 4.680Za utrošenu energiju po fakturi

Potrebno je uočiti da smo negativnu razliku, u obračunu troškova u razgraničenjima, knjižili na teret troškova ili rashoda iz proteklih perioda. U suprotnom slučaju, ako bi se ispostavilo da smo troškove teretili u većem iznosu od stvarnih, tu razliku bismo naknadno knjižili u korist ostalih prihoda. Fakturna vrijednost je stvarni trošak, zbog toga troškovi energije ranije obračunati, koriguju se i usklađuju sa fakturom.

Kod evidentiranja potrošnje onih energenata kod kojih je u cijenu prethodno uračunat i PDV (kao što su tečna goriva i maziva, koja se po propisima o PDV-u, najčešće, ne mogu nabavljati bez poreza), taj porez nećemo iskazivati posebno. Obaveza obračunavanja poreza je bila obaveza našeg dobavljača, a mi ćemo troškove na kontu troškovi energije

625


uvijek knjižiti u bruto iznosu (po nabavnoj cijeni sa već uključenim porezom kojeg nam je obračunao, fakturisao dobavljač).

Međutim, ako bismo zalihe energenata eventualno prodavali, ili ako bi se utvrdio njihov manjak i sl., postojala bi i naša obaveza obračunavanja i plaćanja poreza u skladu sa propisima o PDV-a.

Za slučajeve troškova energije koji se pojavljuju u direktnoj vezi sa dobavljačima knjižit ćemo tako da:duguje račun troškovi energije, a potražuje račun dobavljača.

Ako bi trošak energije nastajao u trošenjem zaliha energenata, tada bi smo knjiženje proveli tako da: duguje račun troškovi energije, a potražuje račun zalihe.

18.2.6.4. Troškovi rezervnih dijelova

Svaki poslovni subjekt, u zavisnosti od vrste njegove djelatnosti, veličine, opreme i postrojenja kojima raspolaže i dr., uglavnom raspolaže i određenim vrijednostima kao rezervnim dijelovima. Te vrijednosti, najčešće, evidentiramo na računu - Rezervni dijelovi. (Napominjemo da se rezervni dijelovi, u skladu sa MRS 16 mogu tretirati i iskazivati i kao stalna sredstva.)

Kada se rezervni dijelovi troše u svojoj normalnoj funkciji, oni predstavljaju troškove na računu troškovi rezervnih dijelova u grupi materijalnih troškova (duguje troškove rezervnih dijelova u grupi materijalnih troškova, a potražuje rezervni dijelovi). Moguće je da se troškovi rezervnih dijelova iskazuju i direktno po fakturi dobavljača, bez prethodnog iskazivanja na zalihama.

Za rezervne dijelove se može, također, otvoriti i račun odstupanja, ako bi se rezervni dijelovi evidentirali po stalnim (planskim) cijenama. Korištenje računa odstupanja kod rezervnih dijelova je, uglavnom, isto kao i kod računa zaliha materijala, te ga zbog toga nećemo posebno objašnjavati.

Rezervni dijelovi treba da omoguće kontinuiran rad preduzeća (njegovih postrojenja, opreme i sl). Utrošak rezervnih dijelova se evidentira na

626


osnovu naloga za remont ili opravku, prema mjestima gdje su dijelovi ugrađeni, kako bismo znali kojem pogonu troškovi pripadaju, kao i na koje proizvode će se odnositi ovaj trošak.

Ukoliko rezervne dijelove koristimo u postupku rekonstrukcije svojih stalnih sredstava, tako da se mijenja kapacitet ili povećava vijek korisne upotrebe tih sredstava i drugih uslova predviđenih Kodeksom računovodstvenih načela, tada se rezervni dijelovi ne evidentiraju na kontu troškovi rezervnih dijelova, već se njihova vrijednost dodaje vrijednosti stalnih sredstava, kao povećanje osnovice za amortizaciju (duguje račun stalna sredstva u pripremi, a potražuje račun zalihe rezervnih dijelova).

Ako se bavimo remontnom ili servisnom djelatnošću, onda ćemo rezervne dijelove nabavljati radi njihove ugradnje u tuđa stalna sredstva.

Takva nabavka rezervnih dijelova, za obavljanje uslužne djelatnosti – održavanje i remont tuđih sredstava, ima karakter nabavke materijala, koji će se potrošiti u obavljanju naše osnovne uslužne djelatnosti za koju smo i registrovani. Dakle, nabavka dijelova će biti evidentirana na računu zalihe materijala, kao nabavka materijala i tako će se i trošiti, ali ovaj put to će biti materijalni troškovi, a ne troškovi na računu, troškovi rezervnih dijelova.

Kupcu naše usluge, u tom slučaju, bit će zaračunat i porez u skladu sa važećim propisima. Uslužna firma će fakturisati utrošeni materijal uvećan za PDV bez obzira, što ti dijelovi po svom karakteru predstavljaju rezervne dijelove.

Ni u kom slučaju ne smijemo pogriješiti, da materijal nabavljen za uslužnu djelatnost održavanja drugim licima ne evidentiramo kao rezervne dijelove, već kao materijal. Prema tome karakter i evidencija zaliha zavisit će od karaktera registracije djelatnosti.

U slučaju kada za naše potrebe usluge održavanja i remonta obavlja drugo pravno lice, sa potrošnjom naših rezervnih dijelova, tada ćemo knjižiti na sljedeći način:- duguje troškovi rezervnih dijelova – za vlastite rezervne dijelove,- duguje troškovi usluga – za uslugu montaže - sa porezom,

627


- potražuje zalihe rezervnih dijelova – za vrijednost rezervnih dijelova,- potražuje dobavljači – za fa za održavanje sa porezom.

Ako bismo vršili navedenu uslugu na stalnim sredstvima (te da su ispunjeni uslovi iz kodeksa o povećanju stalnih sredstava) tada bi: dugovao račun investicije u toku (stalna sredstva u pripremi) za ukupnu vrijednost rezervnih dijelova i uslugu sa porezom od dobavljača, a potraživao bi račun zalihe rezervnih dijelova (vlastite) i račun dobavljači.

Poslije ovakvih poslovnih promjena koje utiču na povećanje stalnih sredstava, potrebno je izvršiti procjenu vijeka ili kapaciteta nakon remonta, da bismo mogli ocijeniti kako ovakav remont utiče na promjene amortizacijskog troška.

Ako se račun zalihe rezervnih dijelova, evidentira po stalnim cijenama, što je uistinu rijetkost, tada se na računu troška rezervnih dijelova ili sredstva na koje se taj trošak prenosi mora evidentirati i odstupanje, koje se nalazi na analitičkom računu odstupanja – konto odstupanje od cijena.

Kada ugrađujemo rezervne dijelove sa računa zalihe rezervnih dijelova, za vlastite potrebe u vlastita sredstva, u vlastitoj režiji tada evidentiramo samo da duguje račun troškovi rezervnih dijelova ili stalna sredstva u pripremi, a potražuje račun zalihe rezervnih dijelova, jer su usluge održavanja već sadržane u platama naših radnika i drugim troškovima prema radnicima. Ovdje se može postaviti pitanje poreza na uslugu.

S obzirom da usluga nije pojedinačno vrednovana, te da se ne zna njena osnovica, niti je posebno evidentirana neće biti ni poreza na uslugu, jer se usluga računa na vrijednost fakturisane usluge, a to ovdje nemamo. Međutim, ako se bavimo trgovinskom djelatnošću, tada rezervne dijelove nabavljamo kao robu za daljnju prodaju, zalihe takvih rezervnih dijelova ćemo iskazivati kao i bilo koju drugu robu, a njihovu prodaju ćemo iskazivati na isti način kao i realizaciju bilo koje druge robe, tj. tretman rezervnih dijelova neće biti prepoznatljiv zbog registrovane trgovačke djelatnosti. To ne znači da mi nemamo u tom slučaju rezervnih dijelova, imamo, ali one koje smo nabavili za potrebe održavanja svojih sredstava i koje evidentiramo na računu zaliha rezervnih dijelova, a ne na račun – roba na skladištu.

628


18.2.6.5. Troškovi sitnog inventara

Razliku između sitnog inventara i stalnih sredstava uspostavljamo na osnovu vremenske i vrijednosne komponente. Pojedinačna vrijednost od 250 KM i jedna godina trajanja su parametri na osnovu kojih se prilikom nabavke opredjeljujemo za evidenciju imovine na klasi stalnih sredstava ili na klasi zaliha. Sitnim inventarom se, pritom, smatraju stvari čiji je vijek trajanja kraći od jedne godine, ili stvari čiji je vijek trajanja duži od jedne godine, a čija je pojedinačna nabavna vrijednost manja od 250 KM.

Troškovi koji se evidentiraju na kontu troškovi sitnog inventara obuhvataju utroške sitnog alata i inventara, ambalaže, auto-guma i sl. Način i dinamika terećenja troškova po ovom osnovu zavisit će od metode otpisa sitnog inventara koju smo usvojili kroz interna akta – Pravilnik o vođenju i potrošnji zaliha.

Kod sitnog inventara se može primijeniti 50%-tni ili 100%-tni otpis. Prilikom trošenja inventara moramo se pridržavati odabrane metode (računovodstvene politike) otpisa, koja se mora definisati internim aktom preduzeća.

Kod 100%-tnog otpisa inventara, izdati sitan inventar u upotrebu se u cijelosti smatra i utrošenim, te je potrebno izvršiti knjiženje na sljedeći način: duguje račun troškovi sitnog inventara, a potražuje račun zalihe sitnog inventara za ukupnu vrijednost izdatog inventara.

Otpis sitnog inventara po 50%-tnoj metodi znači da se 50% vrijednosti sitnog inventara otpisuje prilikom njegovog stavljanja u upotrebu, dok se ostalih 50% njegove vrijednosti otpisuje naknadno. Pri tom se zahtijeva da se potpuni otpis sitnog inventara kroz troškove izvrši najkasnije u roku do 12 mjeseci od njegovog stavljanja u upotrebu, pošto se radi o tekućim (kratkoročnim) vrijednostima, bez obzira što se inventar može i poslije 12 mjeseci eksploatisati, ali je njegova eksploatacija sa troškom nula, jer je taj trošak nadoknađen u roku do 12 mjeseci.

Kod primjene metode 50%-tnog otpisa sitnog inventara, u okviru računa sitnog inventara, zalihe sitnog iventara treba evidentirati i analitičke račune, npr. sitan inventar na zalihama i – sitan inventar u upotrebi.

629


Prilikom izdavanja sitnog inventara u upotrebu razdužuje se račun Sitan inventar za ukupnu vrijednost (100%), a zadužuju računi sitan inventar u upotrebi i troškovi sitnog inventara sa po 50% vrijednosti sitnog inventara stavljenog u upotrebu. U drugoj fazi otpisa bi račun troškovi sitnog inventara dugovao, a račun sitan inventar u upotrebi bi potraživao za preostalih 50% vrijednosti, čime bi sitan inventar bio u potpunosti otpisan.

Primjer br. 77

Stanje zaliha sitnog inventara na računu 103 iznosi 10.000.- KM. Na osnovu trebovanja, u upotrebu je izdato inventara u vrijednosti od 6.000.- KM. Izvršiti knjiženje:

a) ako se otpis vrši 100%, b) ako se otpis vrši 50%.

Red.br.

OPISKon-

to

IZNOS

Duguje Potražuje

1a.

a) otpis 100%:Troškovi sitnog inventara 6.000 Sitan inventar 6.000Za izdati sitan inventar u upotrebu

1b.

b) otpis 50%:Sitan inventar u upotrebi 3.000Troškovi sitnog inventara 3.000 Sitan inventar na zalihi 6.000Kod izdavanja u upotrebu 50%

2.Troškovi sitnog inventara 3.000 Sitan inventar u upotrebi 3.000Kod konačnog otpisa inventara

U teoriji se pominje i vremenska (kalkulativna) metoda otpisa sitnog inventara, koji bi se vršio u kraćim vremenskim periodima (npr. tromjesečno), i to preko računa Ispravke vrijednosti sitnog inventara. Prilikom stavljanja u upotrebu, inventar bi se najprije u 100%-tnom iznosu preknjižio sa računa Sitan inventar na zalihama (potražuje) na račun Sitan inventar u upotrebi (duguje). U sljedećim stavovima knjiženja zaduživali bismo troškove na računu Troškovi sitnog inventara, a

630


odobravali račun Ispravka vrijednosti sitnog inventara (analitički račun), za adekvatan otpis u datom obračunskom periodu. Dakle, više puta bismo provodili knjiženje troškovi sitnog inventara/analitički račun ispravke vrijednosti. Nakon izvršenog otpisa u 100%-tnom iznosu, bilo bi potrebno izvršiti rashodovanje otpisanog inventara na sljedeći način: analitički račun ispravke vrijednosti bi dugovao, a račun sitan inventar u upotrebi bi potraživao za 100% iznos.

Preduzeće može primijeniti vremenski otpis sitnog inventara ukoliko želi da u toku godine iskazuje što realnije troškove po tom osnovu. Ipak, pošto se kod sitnog inventara radi o tekućim (a ne o stalnim) vrijednostima, vremenska metoda otpisa se u praksi rjeđe primjenjuje, jer sada imamo dva obračuna (šestomjesečni i godišnji) pa se postavlja pitanje svrsishodnosti vremenskog otpisa.

Ako bi se dogodilo da na sitnom inventaru i sličnim kategorijama treba izvršiti popravke ili zaštitu, bez obzira da li su na zalihama ili su u upotrebu izdati, takve troškove knjižimo na – konto troškove održavanja, a potražuje dobavljači.

Radi boljeg poznavanja računovodstva, potrebno je razlikovati pojam otpisa od pojma rashodovanja sitnog inventara. 100%-tni otpis je istovremeno i rashodovanje, dok kod 50% otpisa rashodovanje nastaje tek pri konačnom otpisu i drugih 50%.

Ambalaža kao kategorija koja se pojavljuje u evidenciji uz sitan inventar, podrazumijeva ambalažu koja je fizički i vrijednosno odvojiva od proizvoda, i ima svoju posebnu vrijednost na fakturi ili ima posebnu fakturu.

U takvu vrstu ambalaže spadaju: gajbe, burad, cisterne, povratne boce, palete i sl.

Takva ambalaža se obično vraća prodavcu i zbog toga se zove povratna ambalaža. Ako kupac kupi povratnu ambalažu za svoje potrebe, od momenta stavljanja u upotrebu u roku do dvanaest mjeseci, vrijednost takve ambalaže treba da bude trošak perioda. Takva ambalaža treba biti posebno fakturisana ili na istoj fakturi za materijal ili robu, ali pod

631


posebnom stavkom. I ova stavka ambalaže prilikom kupovine je sa PDV-om.

Ako je povratna ambalaža primljena, a nije kupljena nego je treba vratiti dobavljaču, tada je evidentiramo u vanbilansnoj evidenciji, kao tuđu robu, do povratka kada je isknjižavamo. Takvu ambalažu preuzimamo zapisnički kao tuđa ambalaža, ukoliko je nismo kupili. Treba je nakon ugovorenog roka vratiti ili platiti.

Kupljena ambalaža može biti kupljena sa zalihama materijala ili robe, ili kupljena ambalaža nova od proizvođača (još neupotrebljavana). Ako je nova bez materijala ili robe, tada se evidentira na zalihe ambalaže PDV-a prema fa proizvođača.

Ako smo naručili da se za naše potrebe napravi ambalaža (gajbe, boce i sl.) tada se takve zalihe evidentiraju na posebnom analitičkom računu, računa zalihe sitnog inventara, do stavljanja u upotrebu kad počinje otpis i traje najduže do 12 mjeseci.

Zalihe ambalaže (povratne) kupljene sa materijalom ili robom, vrijeme upotrebe počinje teći od vremena kupovine takvih zaliha, jer su već zalihe ambalaže u upotrebi od dana kupovine zaliha robe i kupovne ambalaže.

Prilikom nabavke materijala ili robe uz povratnu ambalažu, moramo voditi računa, da povratna ambalaža ne može biti sastavni dio vrijednosti nabavke zaliha materijala ili robe. Ta se vrijednost mora posebno evidentirati u okviru konta zalihe sitnog inventara, ako postajemo njeni vlasnici ili ako ne, na računima vanbilansne evidencije.

Zalihe povratne ambalaže se evidentiraju kao trošak od dana kupovine, a ne od dana stavljanja robe u prodavnicu.

Samo nepovratna ambalaža (karton, boce nepovratne i sl.) su sastavni dio vrijednosti nabavke robe, ne evidentira se u bilansnoj evidenciji, niti se posebno iskazuje, niti se otpisuje, jer nema troška po jedinici (kartonska ambalaža i sl.).

Ako ima nepovratne ambalaže koja se čuva ili eventualno može da proda, treba obezbijediti za takve zalihe vanbilansnu evidenciju, i ako dođe do

632


prodaje takve ambalaže, to će biti ostali prihodi, kojim će se ugasiti vanbilansna evidencija. I ovakva prodaja podliježe PDV-u.

Kod auto-guma koje su također u ovoj kategoriji zaliha, treba razlikovati auto-gume čija vrijednost prelazi 250 KM, od auto-guma čija vrijednost ne prelazi 250 KM po jedinici. Ako je vrijednost auto-guma preko 250 KM po jedinici tada ih se svrstava u stalna sredstva – u kategoriji opreme i sa njima se postupa u skladu sa zahtjevima.

Za slučaj auto-guma, čija vrijednost ne prelazi 250.- KM, otpisuju se po sistemu kako smo to objasnili kod sitnog inventara, odnosno rezervnih dijelova. Rezervna auto-guma kupljena sa automobilom, čini nabavnu vrijednost automobila, i neće se posebno evidentirati kao sitan inventar.

Knjiženje troškova povratne ambalaže i auto-guma vrši se na analitičke račune, sintetičkog računa troškovi rezervnih dijelova ili troškova sitnog inventara.

18.2.6.6. Ukalkulisano odstupanje od cijena

Funkciju i način korištenja ovog računa već smo objasnili, uz račun troškovi sirovina i materijala. Na isti način, račun ukalkulisano odstupanje od cijana se koristi i za evidentiranje odstupanja ostalih troškova grupe materijalnih troškova.

Račun ukalkulisano odstupanje od cijena koristimo uvijek kada materijalne troškove teretimo sa zaliha koje smo prethodno evidentirali po stalnim (planskim) cijenama. Korekcijom preko računa ukalkulisano odstupanje od cijena, za srazmjeran dio odstupanja stalnih od stvarnih cijena, te troškove svodimo na stvarne iznose.

U zavisnosti od toga da li je odstupanje stalnih od stvarnih cijena zaliha pozitivno ili negativno, knjiženja na kontu ukalkulisana odstupanja cijena na troškovima će predstavljati smanjenje materijalnih troškova, za pozitivno odstupanje, ili povećanje tih troškova za negativno odstupanje.

Analogno analitičkom raščlanjivanju zaliha (po vrstama i podvrstama), kao i troškova na računima grupe materijalni troškovi, odgovarajuća

633


analitička i subanalitička raščlanjivanja izvršit ćemo i u okviru konta ukalkulisana odstupanja na troškovima.

Nije preporučljivo da se odstupanja obračunavaju poslije svake promjene izdavanja materijala u upotrebu, već da se to radi kumulativno, na kraju svakog obračunskog perioda. Kod prodaje zaliha i drugih oblika otuđivanja, odstupanje se treba računati u momentu otuđenja kako bismo pravilno vrednovali trošak otuđenja.

18.2.7. Amortizacija

Amortizacija predstavlja sistematsko raspoređivanje amortizacijskog iznosa tokom vijeka upotrebe sredstava. Amortizacijski iznos je trošak (nabavna vrijednost) sredstava ili drugi iznos koji zamjenjuje trošak u finansijskom izvještaju, umanjen za eventualni ostatak vrijednosti.

Ostatak vrijednosti sredstva je onaj iznos koji se, eventualno, očekuje ostvariti od prodaje sredstva po isteku njegovog vijeka upotrebe, a koji se treba utvrditi već na dan nabavke sredstva. Bitno je da znamo da ostatak vrijednosti stalnih sredstava ne podliježe obavezi amortizacije niti revalorizacije.

Treba naglasiti da MRS 16, dozvoljava da se ostatak vrijednosti i ne utvrđuje, tj. da amortizacijski iznos bude jednak nabavnoj vrijednosti, odnosno revalorizovanoj vrijednosti sredstva.

U smislu troška na računu amortizacija, predstavlja iznos otpisane vrijednosti stalnog sredstva koji je obračunat za određeni obračunski period, i uračunatu cijenu učinka ili na teret rashoda obračunskog perioda. Mogu se kontnim planom predvidjeti.

Za obračun amortizacije se uzimaju osnovni elementi kod obračuna korištenja vremena ili kapaciteta. To znači da će se amortizacija u jednom slučaju obračunavati u skladu sa periodom u kojem se očekuje da će pravno lice koristiti sredstvo, a u drugom slučaju prema broju proizvoda ili sličnih jedinica za koje se očekuje da će ih pravno lice ostvariti od tog sredstva. U prvom slučaju se radi o vremenskom, a u drugom o funkcionalnom metodu amortizacije.

634


Klasifikacija stalnih sredstava prema njihovim prirodnim vrstama, tehničkim karakteristikama izrade i pretpostavljenom vijeku korištenja, izraženo kroz godišnje stope linearne amortizacije, naziva se Nomenklatura stalnih sredstava za amortizaciju. Nomenklatura je objavljena u "Službenim novinama Federacije BiH" broj 2/95, koja je i dalje na snazi. Na osnovu definisanih procenata u nomenklaturi, njihovim stavljanjem u odnos sa brojem 100, dobijemo pretpostavljeni vijek korištenja stalne imovine.

Od obaveze iskazivanja amortizacije izuzimaju se sljedeća sredstva:a) zemljište i šume kao prirodna bogatstva,b) sredstva u pripremi, sve do aktiviranja i početka upotrebe,c) avansi za nabavku sredstava iz Standarda br. 16,d) sredstva iz ovog standarda koja su u skladu sa zakonom

proglašena spomenicima kulture i istorijskim spomenicima (osim ako se koriste za obavljanje djelatnosti na osnovu koje se stiču prihodi), odnosno muzejske vrijednosti i umjetnička djela,

e) sredstva pravnog lica koje je u stečaju ili likvidaciji, ako tada ne obavljaju djelatnost,

f) javni putevi po osnovu kojih se ne stiču prihodi,g) donji stroj kod željezničkih i drugih pruga, puteva, aerodroma,

ulica, trgova, parkova i drugih izgrađenih javnih površina, tuneli, mostovi i sl,

h) druga sredstva pravnog lica koja su vremenski neograničena, kao ii) stalna sredstva van upotrebe.

Amortizacija se obračunava ne samo za materijalna, nego i za nematerijalna stalna sredstva. Amortizacija nematerijalnih stalnih sredstava također, se vrši na sistemskoj osnovi i bazira se na najbolje procijenjenom vijeku upotrebe i očekivanim ekonomskim koristima od tog sredstva, s tim da vijek upotrebe tih sredstava, obično, neće preći 20 godina, ali ako sredstvo svojim karakteristikama to zahtijeva, moguće je da rok bude i duži.

Amortizacija se počinje obračunavati od prvog dana narednog mjeseca od dana stavljanja sredstava u upotrebu, odnosno od dana kada je sredstvo postalo raspoloživo za korištenje. Isto se odnosi i na sva naknadna povećanja vrijednosti amortizacionog iznosa (osnovice za amortizaciju),

635


do kojih će dolaziti rekonstrukcijom, adaptacijom ili dogradnjom stalnog sredstva koje će povećati njihov kapacitet i/ili očekivani vijek upotrebe.

Da bismo pravilno shvatili odrednice amortizacije treba prethodno dobro naučiti MRS 38, koje smo za potrebe ove knjige, već ranije izložili.

Da bismo pravilno obračunali amortizacijski trošak u tekućem periodu moramo poći od pretpostavke poznavanja sljedećih kategorija:

a) osnovica za obračun amortizacije,b) vijek trajanja sredstva,c) pretpostavljeni ili definisani kapacitet iskorištenja sredstva,d) stopa otpisa iz nomenklature stalnih sredstava za dato sredstvo,e) metoda otpisa,f) nivo prekoračenja oporezivog troška amortizacije.

Osnovica za obračun amortizacije je vrijednost sredstva koja se dobije nakon gotovinskih ili negotovinskih ulaganja u sticanju sredstava dok sredstva ne budu na mjestu odredišta svrhe kojoj koriste, tj. dok sredstva ne budu kvalifikovana za upotrebu. Obratite pažnju da troškovi koji nastaju nakon priznavanja kvalifikovanosti sredstva ne mogu povećavati nabavnu vrijednost sticanja sredstva.

Ovako se može definisati osnovica za sredstva koja se stiču – pribavljaju, kupuju i sl.

Tako dobivena vrijednost se naziva vrijednost troška sticanja sredstva ili u praksi prepoznatljivija kao nabavna vrijednost .

S obzirom, da sredstvo možemo dobiti prema MRS br. 20, iz donacija i pomoći, takvom sredstvu se utvrđuje fer procijenjena vrijednost osnovice za obračun amortizacije.

Fer procijenjena vrijednost će biti osnovica amortizacije i kod viškova, prijema sredstava za potraživanja, tj. u svim slučajevima gdje ne postoji fakturna vrijednost kao osnovica za formiranje troška sticanja sredstva.

Prilikom remonta ili rekonstrukcije stalnih sredstava, osnovica će biti sadašnja vrijednost sredstva uvećana za troškove rekonstrukcije pod

636


uslovom da su ispunjeni zahtjevi iz okvira računovodstvenih standarda o priznavanju investicijskih ulaganja u investiciju stalnog sredstva.

Tu moramo biti oprezni kako nam se ne bi dogodilo da investiciju zamijenimo sa investicionim ili tekućim održavanjem. U skladu sa ispunjenim uslovima iz računovodstvenih standarda, a u vezi sa inflacijom imamo i mogućnost revalorizovanja osnovice obračuna amortizacije. Ima osnovica koje se ne mogu uvrstiti niti u jedan od prethodnih pojmova, kao što su osnovica za obračun goodwilla i u skladu sa MSFI br. 3 i MRS 38, se također revalorizuju bez obzira što se neće vršiti amortizacija.

Vijek trajanja sredstva ili kao što se to u praksi podrazumijeva kao vijek otpisa ili procijenjeni vijek upotrebe je vrijeme koje određuje proizvođač ili se na bazi nomenklature definiše kao vrijeme u kome je moguće 100% otpisati sredstvo. To treba da odražava realno vrijeme u kome je moguće da se sredstvo iskoristi 100% u uslovima realnog korištenja kapaciteta.

U nomenklaturi sredstava za sredstva ili grupe sredstava postoje određeni procenti prosječnog godišnjeg otpisa, utvrđeni iskustvenom metodom stručnih lica. To ne znači da su oni trajno fiksni. To svakako vremenom treba usklađivati, sa razvojem tehnike i tehnologije.

Tako npr. ako je za jedno sredstvo (opremu) u nomenklaturi predviđena stopa otpisa od 10% to bi značilo da je vijek otpisa za to sredstvo predviđen od 10 godina. Ne bi trebalo da taj rok korištenja (iskorištenja) bude duži, ali kraći je dopustivo, a najčešće i jest.

100Vrijeme otpisa = ------------------------

% godišnjeg otpisa

100Vrijeme otpisa = ------ = 10 god. po 10% što je 100%.

10

Ako je vijek otpisa 2% kao što imamo kod pojedinih vrsta građevinskih objekata, tada je predviđen vijek upotrebe od 50 godina (100 : 2 = 50).

637


Kod sredstava koja se po svojoj prirodi korištenja lakše vezuju za iskorištenost kapaciteta kao što su mnoge mašine i sl., tada je potrebno odrediti nivo kapaciteta koji se može godišnje ostvariti u vremenu u kome bi sredstvo trebalo otpisati prema vremenu iz nomenklature stalnih sredstava. Tako npr. ako je instalisani kapacitet 10.000 kom, a vijek korisne upotrebe po nomenklaturi 8 godina- to bi značilo da je osnovica za obračun amortizacije na godišnjem nivou 1.250 kom (10.000 : 8 = 1.250).

Za svaki nivo kapaciteta iskorištenja, ispod tog nivoa, kažemo da treba primijeniti kombinovanu metodu otpisa sredstava. Kombinacija tako dobivene amortizacije, po funkcionalnom principu (koji nije bio dovoljan zbog neiskorištenja kapaciteta) i korekciju vremenske amortizacije do nivoa minimalnih stopa otpisa, ostvaruje se princip kombinovane metode.

Svako pravno lice treba da sačini pravilnik o otpisu sredstava u kome treba da se odredi metod.

Nakon potpunog otpisa stalnog sredstva, nije dozvoljeno vršiti njegovo ponovno vrednovanje niti obračunavati amortizaciju, sve dok to sredstvo ne promijeni vlasnika, koji može po principu fer-vrijednosti ili fakturne vrijednosti takvom sredstvu formirati novu osnovicu za amortizaciju.

Preduzeće se svojom poslovnom odlukom (računovodstvenom politikom), koja treba biti definisana u internim aktima, opredjeljuje za metod amortizacije stalnih sredstava. MRS-om 16, definisane su sljedeće metode: funkcionalna, linearna i degresivna amortizacija. Metod amortizacije treba obratiti pažnju na način na koji se troše sredstva, a obračunata amortizacija treba biti priznata kao trošak za svaki period, u kome je sredstvo korišteno, ili rashod u prekomjernom korištenju, korištenju bez učinka, ili ako je sredstvo korišteno ali bez rezultata.

Kod funkcionalnog principa obračuna amortizacije, osnova za obračun je iskorišteni kapacitet. Iskorišteni kapacitet je mjerilo obračuna korisne upotrebe imovine (bilo da se amortizacija obračuna na proizvode, ili jedinicu usluga). Razlikovati korišteni od iskorištenog kapaciteta je vrlo važno kod obračuna amortizacije po jedinici korištenja kapaciteta. Razlika u mjerenju ova dva nivoa kapaciteta omogućuje da utvrdimo gubitak vremena, a preko njega i gubitak supstance proizvoda.

638


Za razliku od funkcionalne, ostale metode amortizacije se smatraju vremenskim metodama, jer su definisane vremenom u kome se sredstvo treba otpisati, bez obzira na metodu.

Linearni metod podrazumijeva istu (proporcionalnu) stopu amortizacije u svim godinama korištenja sredstva. Stopa linearne amortizacije obično se utvrđuje na osnovu klasifikacije iz Nomenklature, pri čemu će preduzeće obično imati u vidu i tretman troškova amortizacije po propisima o porezu na dobit. U dosadašnjoj praksi MRS-i su priznavali progresivnu metodu, danas više ne. Ali svako prekoračenje linearnog nivoa amortizacije može se smatrati progresijom, ako je u kontinuitetu.

Razlika između tako shvaćene amortizacije i progresivne je u tome što ovakva prekoračenja su oporeziva, a progresivna nisu bila.

Degresivna metoda podrazumijeva opadajući iznos troškova amortizacije iz godine u godinu, prema istim koeficijentima opadanja. Uobičajeno je u prvoj polovini vijeka korištenja imovine otpisati dvije trećine vrijednosti imovine.

Ukoliko zbog neiskorištenosti kapaciteta funkcionalni metod ne obezbjeđuje realnu amortizaciju, dozvoljeno je kombinovanje vremenske i funkcionalne metode, ali do nivoa amortizacije koja se dobije primjenom linearnih stopa amortizacije, objavljenih u Nomenklaturi stalnih sredstava, ili po drugom zakonskom aktu, koji određena država primjenjuje.

Da bismo vam približili degresivni i linearni princip izračunavanja vrijednosti amortizacije, poslužit ćemo se sljedećim primjerom:

Primjer br. 78

Nabavili smo jednu mašinu čija je vrijednost u momentu nabavke iznosila 100.000.- KM i vijek korisne upotrebe 10 godina, na osnovu podataka iz Nomenklature.Obračunati amortizaciju po:

a) degresivnom metodu ib) linearnom metodu.

639


Degresivna metoda će biti takva da će koeficijent amortizacije opadati od 10 u prvoj godini do 1 u desetoj godini. Tako će amortizacija prve godine po degresivnoj metodi iznosi 18181,80 KM, a u posljednoj godini 1818,18.

Linearna metoda će za svaku godinu imati isti iznos, a to je 10% za deset godina, što iznosi 10.000 KM na godišnjem nivou.

Degresivnom metodom iznos u zadnjoj godini otpisa može biti nešto veći ili manji od 1818,18 radi eventualno zaokruživanja ostatka vrijednosti do 100%

Metode amortizacije su potrebne da bismo mogli uskladiti korištenje sredstva sa procijenjenom ekonomskom i moralnom zastarjelošću, tj. da možemo procijeniti da li neotpisani dio vrijednosti odgovara zaista nivou očekivane koristi od sredstva.

Metodama amortizacije može značajno da se utiče na politiku troškova učinka i samim tim na politiku finansijskog rezultata, zbog toga nije nebitno, koji metod ćemo otpisa odobriti kao našu politiku prema troškovima stalnih sredstava.

Zbog toga se u literaturi često mogu pročitati razmišljanja o uticaju metoda amortizacije na fiskalne obaveze pravnog lica. Troškovima se utiče na visinu poreskih osnovica, a time i na poreske obaveze.

Tako se odabirom metode troškovi mogu prebacivati iz godine u godinu, i time uticati na fiskalne obaveze u različitim fiskalnim godinama.

Amortizacija svojim uračunavanjem u cijenu učinka, postaje sastavni dio osnovice za obračun poreza.

Ostavljamo vam kao ideju za razmišljanje, a ujedno i obavezu autoru ove ideje da razvija jedan novi pogled na sam obračun amortizacije, njenu korist ili eventualno štete, njenim obračunom do nivoa razmišljanja pravilnog odgovora na pitanje, da li treba uopšte obračunavati amortizaciju stalnih sredstava kao trošak i da li ako se već obračuna, to treba biti trošak učinka?

640


Voljeli bismo kada bi neko od istraživača se pozabavio ovim pitanjima i pokušao dokazati besmislenost amortizacije.

Za potrebe prakse i teorije će autor ove knjige, a ujedno i autor ideje provesti istraživanja, testiranja reakcija na obračunski sistem i predložiti rješenja na razmatranje nadležnim organima. Znamo da ima sredstava na koja se ne obračunava amortizacija, a zašto onda ne isključimo sva sredstva stalna iz obaveze od amortizacije ???

Zbog nekorištenja sredstava duže vrijeme može se obustaviti obračun amortizacije, ali se za to moraju steći određeni uslovi: da nema rezultata od korištenja sredstava, da sredstva nisu uopšte u funkciji zbog remonta, opravke, nemogućnosti prodaje učinaka već duže vrijeme, pa zbog toga obustavljamo proizvodnju.

Ovo nas sve navodi na činjenicu da se amortizacija ne obračunava, ako se kao trošak ne može ukalkulisati na nosioca (to je proizvod ili usluga) proizvodnje.

Ovdje je potrebno da bude ispunjen i vremenski uslov da korištenja sredstava nije bilo niti jedan dan u obračunskoj godini. Ako je bilo onda se stiču uslovi da se obračuna vremenska amortizacija, a kod funkcionalne metode kombinovani obračun amortizacije (kombinacija vremenske i funkcionalne amortizacije).

Pored izbora metode amortizacije i stopa amortizacije, preduzeće se samostalno opredjeljuje i za izbor između pojedinačnog obračuna amortizacije (za svako sredstvo individualno), ili amortizacije po grupama odnosno dijelovima grupa stalnih sredstava.

Kombinovani metod amortizacije se primjenjuje po zakonskom zahtjevu minimalne amortizacije.

Ako je funkcionalnom metodom, korištenje kapaciteta nedovoljno da obezbijedi minimalnu amortizaciju obračun se dopunjuje vremenskom metodom. I to je princip priznavanja kombinovane amortizacije.

641


Ukoliko bi se objavljena stopa inflacije kretala iznad 10% godišnje, ili 10% kumulativno od zadnje promjene cijena u više godina, potrebno je izvršiti promjenu vrijednosti (osnovice za amortizaciju). Tada ćemo imati tzv. revalorizacionu osnovicu obračuna amortizacije. Po istoj stopi rasta vrijednosti stalnih sredstava, priznaje se ispravka vrijednosti, ali se mora priznati i revalorizovana rezerva.

Promjenu amortizacione osnovice imat ćemo i uslijed promjene vrijednosti stalnih sredstava po drugim osnovama (rekonstrukcije, adaptacije, dogradnje, oštećenja i sl).

Ako je došlo do revalorizacije stalnih sredstava, treba u istom procentu uvećati i tekući trošak amortizacije – revalorizacije.

Obračunata amortizacija se knjiži tako da će račun trošak amortizacije dugovati, a računi ispravke vrijednosti materijalnih ili nematerijalnih sredstava će potraživati za iznos amortizacije.

Primjer br. 79

Obračunom su utvrđeni slijedeći iznosi amortizacije:- nematerijalna stalna sredstva 12.000.- KM- građevine 35.000.- KM- oprema 15.000.- KM

R.br.

OPISKon

toIZNOS

Duguje Potražuje

1.

Amortizacija - trošak 62.000 Ispr.vrij. nematerijalnih sred. 12.000 Ispravka vrijednosti građevina 35.000 Ispravka vrijednosti opreme 15.000Za obračunatu amortizaciju

Otpis sredstava se smatra otuđenjima sa nadoknadom, tj. redovnim smanjenjem njihove vrijednosti na teret troškova amortizacije. (U računovodstvu možemo imati i drugih primjera otuđenja, kao što su rashodovanja prije potpunog otpisa, uništenje ili oštećenje, eventualni manjkovi i dr.).

642


Amortizaciju, kao značajni trošak, treba posmatrati kao odnos pravnih lica prema državi iskazan kroz fiskalnu politiku. Različite metode amortizacije nam pružaju mogućnost da odabranom politikom amortizacijskog troška utičemo na nivo dobiti i poreza na dobit ili budućeg PDV-a.

Poreska osnovica poreza na dobit, svakako, zavisi i od nivoa troškova amortizacije koji se nakon prodaje gotovih proizvoda priznaju kao rashod. Dok smo imali npr., progresivnu metodu amortizacije obezbjeđivali bismo iz godine u godinu veće troškove amortizacije, za to povećanje svake godine smanjujemo dobit, a time i porez na dobit. To bi bio jedan osvrt na uticaj amortizacije na fiskalne obaveze. Veća amortizacija obezbjeđuje manju osnovicu poreza na dobit, ali se zato povećava osnovica za obračun PDV-a. To je upravo pojašnjenje kao razlog zašto smatramo da je iz opravdanih razloga prestala da važi progresivna metoda.

U suprotnom slučaju, ako bi se degresivnom metodom amortizacije stvorili uslovi za opadanja amortizacijskog troška, tada bi dobit iz godine u godinu rasla uz fiksne ostale uslove privređivanja, a time bi se i porez na dobit iz godine u godinu povećavao. Suprotno od slučaja primjene progresivne metode amortizacije, kod primjene degresivne metode bi se osnovica poreza na dodatnu vrijednost iz godine u godinu smanjivala, pa bi se iz prometa proizvoda i roba obezbjeđivali manji fiskalni prihodi države.

Napominje se da se iz ovakvih razmišljanja isključuju razmatranja poreskih olakšica, koji predstavljaju sasvim drugu temu.

Također, poreski tretman amortizacije uvijek treba posmatrati u odnosu na važeće propise o porezu na dobit privrednih društava. Trenutno važeći propisi o porezu na dobit propisuju utvrđivanje troška amortizacije primjenom linearnih stopa, pa se zbog toga mogu pojaviti razlike, između iskazanog rezultata (dobiti) po bilansu uspjeha i po poreskom bilansu. Ako bi došlo do promjena zakonskog određenja vezano za porez na dobit, treba te se tome prilagoditi.

643


U uslovima značajnih godišnjih inflacija, pravna lica mogu obračunavati i revalorizaciju na amortizacijski trošak, kao razliku kojom se želi dostići nivo realne potrošnje stalnih sredstava u odnosu na priznate tržišne vrijednosti sredstava.

Treba napomenuti da se revalorizacija amortizacije knjiži isto kao i amortizacija, i na iste račune, ili eventualno na posebne račune u okviru, iste grupe troškova amortizacije.

Prema MRS-u 16, materijalna stalna sredstva treba eliminisati iz bilansa stanja kada su trajno povučena iz upotrebe, ili pak kada se od tih sredstava ne očekuju buduće ekonomske koristi, ili su 100% otpisana.

Da bismo adekvatno pratili inflatorni uticaj na sredstva, potrebno je 31.12. na ukupan iznos godišnje amortizacije dodati i uticaj inflacije priznatog amortizacijskog troška, o čemu smo već govorili, a to je iz razloga da troškvi amortizacije odgovaraju realnom korištenju sredstava u skladu a procijenom inflatornog dejstva.

Revalorizacija amortizacije se obračunava na proknjiženi iznos amortizacije, a po stopi objavljene inflacije za tekuću godinu. Ako je moguće revalorizovana amortizacija će biti trošak učinka, ako to nije moguće iz tehničkih razloga, takva revalorizacijska vrijednost amortizacije se evidentira kao ostali rashod. Moguće da se radi o komadnoj proizvodnji, pa je cijena morala biti formirana i prije 31.12. gotovim proizvodima radi prodaje, tada je proizvod već prodat, a revalorizacija obračunata 31.12. već zakasnila za obračun učinka. To je recimo primjer kada se revalorizacija amortizacije priznaje kao rashoda ne trošak.

Tako npr., ako je amortizacija u 2007. godini iznosila 30.000.- KM, a inflacija objavljena od nadležnih organa 10%, potrebno je provesti knjiženje inflatornog dejstva na troškove, tako da će dugovati troškovi amortizacije, a potraživati račun ispravke vrijednosti, za iznos od 3.000 (10% od 30.000.- KM = 3.000).

644


18.2.8. Troškovi zaposlenih

Plate i naknade plata uređuju se ugovorom o radu između zaposlenog i poslodavca, u skladu sa propisima o radu, kolektivnim ugovorima i internim pravilnicima poslodavca. Pojedinačnim ugovorima između zaposlenog i poslodavca, iznosi plata mogu biti ugovoreni kao obaveza poslodavca u bruto, ili u neto iznosu. Tim ugovorima se također uređuje da li se plata odnosi na puno radno vrijeme i normalne uslove rada, za kraće ili duže radno vrijeme, za rad u otežanim uslovima ili sl.

Prilikom zaključivanja ugovora o radu podrazumijeva se i poznavanje i primjena važećih propisa o porezu i doprinosima na plate. Bez obzira na način i uslove ugovaranja plate (u bruto ili u neto iznosu), ovi propisi uređuju ko se sve smatra obveznikom obračunavanja i plaćanja propisanog poreza i doprinosa, u kom iznosu, po kojim stopama i na koju osnovicu.

Prema važećim propisima, obračun i isplata plata i naknada plata za poslodavca uvijek podrazumijeva i obavezu obračunavanja i plaćanja poreza na platu, kao i doprinosa za socijalno osiguranje radnika (doprinosi za penzijsko-invalidsko osiguranje, zdravstveno osiguranje i osiguranje od nezaposlenosti). Porez i doprinose uvijek obračunava i uplaćuje poslodavac - isplatilac plata, bilo da se te obaveze obračunavaju iz plata (na teret plata) ili na plate (na teret poslodavca). Poslodavac može na različite načine ugovarati visinu plate zaposlenih, sa uključenim porezom i doprinosima ili bez njih, ali će kao njegov trošak uvijek biti iskazane sve isplate koje izvrši po tom osnovu (isplate radnicima + uplate svih pratećih obaveza).

Naknade plata u određenim okolnostima, u skladu sa propisima o radu, se smatraju obavezama poslodavca, iako one ne predstavljaju nadoknadu za redovno izvršeno radno vrijeme i uloženi rad (naknade plate za vrijeme bolovanja do 42 dana, za vrijeme školovanja i stručnog usavršavanja, za vrijeme korištenja godišnjeg odmora, za vrijeme prekida rada koji nije prouzrokovao radnik, za vrijeme praznika, te za vrijeme odsustvovanja sa posla po drugim osnovama u skladu sa zakonom, kolektivnim ugovorom i dr.).

645


Poslodavac iskazuje troškove plata i naknada plata u bruto iznosu. Konta plate i naknade plata se zadužuju u ukupnom iznosu neto obaveza prema zaposlenima i svih pratećih obaveza poslodavca po tom osnovu, a potraživat će konto obaveza prema zaposlenima i konto obaveza za porez i doprinose. Trošak poslodavca je ukupan zbir svih isplaćenih iznosa zaposlenima (neto plate ili neto naknade plata), i fondovima kojima se isplaćuju doprinosi iz plata i na plate i budžetu u kome se uplaćuje porez na plaću.

Primjer br. 80

Obračunate su neto plate za tekući mjesec u iznosu 90.000.- KM, kao i neto naknade plata za vrijeme korištenja godišnjeg odmora i bolovanja do 42 dana u iznosu od 10.000.- KM. Porez na plate i naknade plata iznosi 5.000.- KM (4.500.- KM na plate i 500.- KM na naknade plata), a ukupni doprinosi 65.000.- KM (58.500.- KM na plate i 6.500.- KM na naknade plata). Obračunate su i isplaćene i naknade plata za bolovanja preko 42 dana u iznosu od 3.000.- KM. Isplata radnicima izvršena je iz blagajne, a uplata poreza i doprinosa sa žiro-računa.

R.br.

OPIS KontoIZNOS

Duguje Potražuje

1.

Plate 153.000Naknade plata 17.000 Obaveze prema zaposlenima 100.000 Obaveze za poreze na plate 5.000 Obaveze za doprinose, ukupno 65.000Za obračun plata i naknada

2.

Ostala kratkoročna potraživanja 3.000 Obaveze prema zaposlenima 3.000Za obračun bolovanja preko 42 dana

3.Blagajna 103.000 Žiro-račun 103.000Za podignutu gotovinu

4.Obaveze prema zaposlenima 103.000 Blagajna 103.000Za isplatu plata i naknada plata

646


5.

Obaveze za porez na plate 5.000Obaveze za doprinose 65.000 Žiro-račun 70.000Za uplatu poreza i doprinosa

U primjeru je vidljivo da se troškovi plata i naknada plata terete za ukupan iznos, sa svim propisanim obavezama poslodavca koje proizlaze iz isplate plata. Prema tome, trošak poslodavca je zbir plata i naknada, poreza i svih propisanih doprinosa.

Prema zakonu, isplate bolovanja preko 42 dana nisu obaveza preduzeća, ali ih nije ni zabranjeno isplaćivati ukoliko preduzeće ima sredstava da svom radniku izvrši takve isplate. Isplaćeni iznos po ovom osnovu se zato iskazuje kao potraživanje, koje će se naknadno refundirati od zavoda zdravstvenog osiguranja.

Ukoliko postoje određene administrativne ili ugovorene obaveze, koje treba radnik platiti, one se obustavljaju od neto plate, tj. umanjuju se primanja radnika na računu neto plate (obaveze prema zaposlenima), za obustavljeni iznos na im: kredita, sudskih zabrana, kazni, alimentacija i sl.

Obustavljeni iznosi uplaćuju se, na račune prema ugovorima (npr. za kreditnu obavezu) ili na račune koje odredi sud svojim rješenjem. Važno je zapamtiti da se obustave isplaćuju iz neto plate, tj. nakon knjiženja poreza i doprinosa.

Ukoliko pravno lice nema sredstava za isplatu plata i naknada plata, to ne znači da se plate ne trebaju obračunavati.

Obaveza pravnog lica je da obračuna plate i naknade plata u skladu sa zakonskim propisima i ugovorom o radu, bez obzira da li ima novaca za njihovu isplatu.

Ova obaveza proizilazi iz obaveze pravnog lica o sveobuhvatnosti evidencije svih ugovorenih i zakonskih obaveza kako bi bilo realno predstavljeno stanje troškova, a samim tim i rezultata poslovanja.

647


Ako nema novaca za isplatu plata, ostaje otvorena obaveza na računima neto plate obaveze prema zaposlenima i obaveze za ostale poreze, doprinose i druge obaveze prema državnim institucijama, do isplate konačne obaveze.

Karakteristično je napomenuti da obaveze formirane po osnovu plata i naknada plata nisu opterećene kamatom zbog neizmirenja tih obaveza, što se može smatrati nerealnošću privrednog sistema da jedino neizmirene obaveze prema radnicima nemaju obavezu kapitalisanja.

Obaveze prema banci, dobavljačima i državnim organima nakon obračuna i knjiženja i isteka ugovorenih rokova imaju propisanu ili ugovorenu zateznu kamatu, dok takva propisana mogućnost za plate i naknade plata ne postoji.

Ovo zapažanje bi se moglo smatrati propustom državnih organa da je jedino obaveza prema radnicima od strane poslodavca ostala kao obaveza bez zaštite, a ponekad i upozoravajuća mjera za isplatu.

Vjerujemo da bi poslodavac bio malo oprezniji i obazriviji prema radnicima, kada bi znao da neisplaćene plate, treba naknadno priznati sa kamatom.

Uistinu MRS – br. 19, Primanja zaposlenih upozorava na mogućnost da neisplaćena kratkoročna obaveza može nakon dvanaest mjeseci postati dugoročna, i samim tim imati dva rješenja: da preraste u mogućnost da se prizna kao dionički kapital ili da se od tog dana počinje obračunavati zatezna kamata zbog neplaćanja.

Ova mogućnost kod nas zakonski nije riješena i ako je Međunarodni računovodstveni standardi predviđaju kao mogućnost u rješavanju neisplaćenih plata i naknada plata.

Ukoliko su plaće obračunate i sa žiro-računa i drugih izvora za isplatu obezbijeđena sredstva, neisplaćeni iznosi se ne mogu dugo (do pet dana) zadržavati na blagajni radi mogućnosti špekulativnih radnji.

U skladu sa preuzetim obavezama poslodavca i radnika (a u skladu sa propisima o radu, kolektivnom ugovoru, internom pravilniku o radnim

648


odnosima, te pojedinačnim ugovorima o radu zaključenim između poslodavca i radnika), radniku pripada:

(a) plata, kao naknada za rad,(b) naknade plata, u određenim slučajevima i okolnostima (za vrijeme

godišnjeg odmora, bolovanja, školovanja i stručnog usavršavanja, praznika i dr.),

(c) ostali troškovi zaposlenih (topli obrok, prevoz na posao, regres za godišnji odmor i sl.).

Troškove po navedenim osnovama, prema kontnom planu za preduzeća, poslodavac iskazuje na kontima grupe - Troškovi zaposlenih.

Pored navedenih primanja, po propisima o radu i kolektivnom ugovoru, radnicima pripadaju i naknade drugih troškova koje su imali u vrijeme i za potrebe obavljanja poslova i zadataka, kao i naknade po drugim propisanim osnovama (dnevnice, troškovi prevoza i troškovi smještaja za vrijeme službenog putovanja, naknade za odvojeni život, naknade za rad na terenu, naknade za inovacije i racionalizacije, posebne naknade u slučaju prestanka radnog odnosa i dr).

Računovodstveni tretman plata, naknada plata i drugih propisanih, ugovorenih ili uobičajenih obaveza poslodavca prema zaposlenima, uređen po MRS 19 - Primanja zaposlenih. U smislu tog Standarda, plate, naknade plata i druge naknade zaposlenima koje se vrše na teret poslodavca se uvijek tretiraju kao trošak poslodavca u bruto iznosu (kao zbir neto plata, naknada plata i drugih naknada zaposlenima, zajedno sa svim pratećim obavezama koje poslodavac ima po tom osnovu za poreze, doprinose i dr).

18.2.8.3. Ostali troškovi zaposlenih (topli obrok, prijevoz na posao i sl.)

Na kontu ostali troškovi zaposlenih se evidentiraju troškovi poslodavca po osnovu toplog obroka, prijevoza na posao i sa posla i regresa za godišnji odmor zaposlenih. Ove obaveze, također, proizlaze iz propisa o radu i kolektivnih ugovora, odnosno iz pojedinačnih ugovora između poslodavca i

649


radnika. Visina ovih troškova se određuje ugovorom o radu, internim aktom ili odlukom menadžmenta, u skladu sa propisima i kolektivnim ugovorom.

Troškovi toplog obroka (troškovi ishrane radnika u toku rada) mogu se naknađivati ili isplaćivati na više načina, od čega će zavisiti i način njihovog knjigovodstvenog evidentiranja:

a) ako se naknada za ishranu isplaćuje radnicima u gotovu, obračunati iznos će se knjižiti kao trošak (duguje konto ostali troškovi zaposlenih) i obaveza prema radnicima (potražuje konto obaveze prema zaposlenim), koje će se obično isplatiti sa blagajne;

b) ako se ishrana radnika obezbjeđuje i organizira u vlastitoj režiji, nabavljene namirnice se knjiže na zalihe, a utrošene namirnice i drugi materijal u pripremi hrane kao materijalni trošak;

c) ako se za ishranu radnika koriste eksterne ugostiteljske usluge, troškovi ishrane će se dugovati za fakturu dobavljača, a potraživat će dobavljači, kojima ćemo potom platiti fakturu sa žiro-računa.

Moguće je da preduzeće (u vlastitoj režiji ili ako koristi vanjske ugostiteljske usluge) naknađuje na svoj teret samo dio troškova ishrane radnika u toku rada, a da preostali dio troškova ishrane snose sami zaposleni. U tom slučaju, pod b) i c), troškovi na kontu ostali troškovi zaposlenih bili bi terećeni samo za onaj iznos koji snosi preduzeće, a za razliku bi se zadužio konto potraživanja od radnika.

Naknada troškova prijevoza na posao i sa posla također se može vršiti gotovinskim isplatama prema zaposlenima tako da duguje račun ostali troškovi zaposlenih, a potražuje račun obaveze prema zaposlenima, a potom te obaveze platimo sa blagajne ili plaćanjem usluga eksternog prijevoznika ili organizovanjem vlastitog prijevoza od strane poslodavca.

Obračun regresa za godišnji odmor se knjiži tako da duguje, ostali troškovi zaposlenih, a potražuje račun obaveze prema zaposlenima, a potom se ta obaveza isplati sa blagajne. Ako se regres uplaćuje na tekući račun radnika u banci, opet se moraju provesti knjiženja gotovinske isplate.

Pošto se isplata navedenih primanja najčešće vrši u gotovu, iz blagajne, sa izuzetkom naknade prijevoza na posao i sa posla koja se najčešće vrši

650


obezbjeđenjem mjesečne karte za prijevoz, dat ćemo i jedan takav primjer obračuna i isplate:

Primjer br. 81

Preduzeće je obračunalo naknade toplog obroka za prethodni mjesec u iznosu od 3.000.- KM i regres za godišnji odmor u iznosu od 12.000.- KM, što je isplaćeno iz blagajne. Od gradskog prijevoza su nabavljane mjesečne karte za naredni mjesec, a faktura gradskog prijevoznika u iznosu od 1.500.- KM je plaćena sa žiro računa.

R.br.

OPISKon

toIZNOS

Duguje Potražuje

1.

Naknade za topli obrok 3.000Regres za godišnji odmor 12.000 Obaveze prema zaposlenima 15.000Za obrač. toplog obroka i regresa

2.Naknade za prijevoz 1.500 Obaveze prema dobavljačima 1.500Za fakturu gradskog prijevoza

3.Blagajna 15.000 Žiro-račun 15.000Za podignutu gotovinu

4.Obaveze prema zaposlenima 15.000 Blagajna 15.000Za isplatu toplog obroka i regresa

5.Obaveze prema dobavljačima 1.500 Žiro-račun 1.500Za plaćanje po fakturi

Isplate po navedenim osnovama također mogu podlijegati oporezivanju (kao dodatna primanja iz radnog odnosa), i to u slučaju ako se izvrše iznad iznosa koji se po poreskim propisima smatraju neoporezivim. Eventualni porez u takvim slučajevima je obaveza preduzeća-poslodavca (isplatioca), koji se knjiži stavom da duguju troškovi – porezi koji ne zavise od finansijskog rezultata, a potražuje račun obaveze za poreze i doprinose, a nakon toga, račun obaveza se plati sa žiro- računa.

651


18.2.9. Troškovi usluga i drugi troškovi poslovanja

Prema ranijoj praksi česti su bili problemi kod razlikovanja pojedinih vrsta usluga: proizvodnih i neproizvodnih, direktnih i indirektnih i sl. To je važno sa aspekta utvrđivanja cijene koštanja zaliha i obračuna finansijskog rezultata, u zavisnosti od toga koje se usluge mogu i namjeravaju uključiti u proces proizvodnje, a koje se odmah naknađuju iz ukupnog prihoda obračunskog perioda u kome su nastale.

Iz tih razloga, u kontnom planu su svi troškovi usluga najčešće spojeni u jednu grupu konta u kontnom planu. Prema tome, na kontima grupe usluge, evidentiraju se troškovi svih usluga (proizvodnih i neproizvodnih, direktnih ili indirektnih i sl.) koje terete troškove preduzeća, bilo kroz cijenu koštanja, ili na teret ukupnog prihoda u cijelosti.

Koje od tih troškova će uključiti u obračun proizvodnje, a koje direktno u obračun poslovnog rezultata, preduzeće će odlučiti izborom metoda obračuna troškova. Dok je izdatke za neke vrste usluga uobičajeno da se uključuju u obračun učinaka (npr. troškovi na doradi i obradi učinaka), drugi se, najčešće, u cijelosti naknađuju na teret poslovnog rezultata u periodu u kome su i nastali (npr. zakupnine poslovnog prostora, troškovi reklame, reprezentacija, sajmova, platnog prometa i dr.). Na kontima grupe usluge, međutim, nećemo knjižiti obaveze za usluge koje predstavljaju zavisne troškove nabavke stalnih sredstava, investicija u toku, zaliha ili drugih sredstava, jer će se oni, u skladu sa Računovodstvenim standardom 2 i 16 i dr., iskazivati kao sastavni dio nabavne vrijednosti (troška nabavke) tih sredstava na kontima klase stalnih sredstava i zaliha. (To će se, najčešće, odnositi na troškove transporta, utovara i istovara, manipulacije, osiguranja, kontrole kvaliteta i drugi izdaci koji se, obično, pripisuju vrijednosti sredstva prilikom njihove nabavke ili izgradnje).

U kategoriju usluga prema Okviru za sastavljanje i prezentaciju finansijskog izvještaja i Kontnom planu za preduzeća spadaju:

1) usluge na doradi i obradi proizvoda,2) transportne usluge,3) usluge održavanja i zaštite,4) troškovi reklame, propagande, sponzorstva i sajmova,

652


5) usluga istraživanja i razvoja, 6) troškovi zakupnina prostora, opreme i dr.,7) usluge posredovanja,8) ostale vanjske usluge,9) poštanske i telekomunikacijske usluge.

Ima troškova za koje se ne može uvijek povući jasna granica, da li pripadaju pravu ili uslugama, tako da ih u literaturi možemo susresti pod pojmom (u grupi) usluga, a ima i mišljenja da im treba dati posebno mjesto u troškovima proizvodnje kao „razni ostali troškovi poslovanja“ kao što su:

1) dnevnice za službena putovanja i putni troškovi,2) naknade troškova zaposlenima,3) izdaci za ostala materijalna prava zaposlenih,4) naknade i drugi troškovi članova nadzornog odbora i dr.,5) doprinosi, članarine i druga davanja,6) porezi koji ne zavise od finansijskog rezultata,7) troškovi osiguranja,8) troškovi platnog prometa i bankarske usluge,9) troškovi reprezentacije, 10) ostali razni troškovi poslovanja.

Troškovi usluga se uglavnom vezuju za fakturu dobavljača, razne cjenovnike, tarife pojedinih usluga i sl. Podjela na sintetička konta unutar grupe usluga izvršena je po vrstama usluga, uz mogućnost daljnje analitičke razrade isto kao što su posebno razvrstani razni drugi troškovi poslovanja.

a) Troškovi na izradi i doradi učinaka

Usluge na doradi i obradi proizvoda ne treba poistovjećivati sa troškovima usluga obrade i dorade materijala, poluproizvoda, proizvoda i robe i sl. U ovom slučaju se radi o mogućnosti uračunavanja troškova obrade proizvoda kod kojih je moguće da se troškovi uključe u ukupan trošak obračunskog perioda. U tom slučaju se, ukoliko je to moguće, proizvodi računovodstveno vrate u proizvodnju, ili ako su stalne cijene učinaka na zalihama, tada učinci mogu da ostanu na računu proizvoda u obračunskom periodu, a da se samo

653


troškovi dorade, do konačnog obračuna cijene gotovih proizvoda, knjiže na teret troškova konta Troškovi na izradi i doradi učinka.

Za ovakve usluge je moguće da se primi faktura dobavljača, a ako su usluge dorade izvršene u vlastitoj režiji, tada se ne ispostavlja interna faktura, već se takva usluga smatra redovnom poslovnom aktivnošću, što je već uvršteno u troškove plata, amortizacije ili materijalne troškove poslovanja.

U praksi se pojavljuju posebna odjeljenja koja su po organizacionoj šemi formirana kao odjeljenja dorade i za sebe prave poseban obračun, tako da se interno pravi obračun troškova dorade, kao vrijednosti priznatih usluga koje ostvari takva organizaciona jedinica.

Imajući u vidu da se po okončanju poslovne godine vrši vrednovanje proizvodnje u toku i poluproizvoda, te da se zna da bi trebale takve bilansne pozicije biti dovršene i stavljene na zalihe gotovih proizvoda, na ovom kontu je ostavljen prostor da se takve usluge priznaju i knjiže kao usluge dorade učinka.

Funkcija ovog računa je isključivo u funkciji eksternih faktura, kada takve usluge vrše druga pravna lica (dobavljači), tada duguju troškovi na izradi i doradi učinka, a potražuje odgovarajući račun dobavljača sa grupe dobavljači. Ukoliko se za potrebe dorade učinka koriste zalihe, tada će takvi troškovi biti evidentirani na računu troškova materijala, rezervnih dijelova i sitnog inventara u zavisnosti o kojoj se vrsti zaliha radi, dok se troškovi radne snage kao usluge u vlastitoj režiji iskazani kroz obaveze za plate, naknade plata ili druge troškove prema uposlenima.

Ako nije moguće ove usluge posebno izdvojiti, tada se prikazuju zajedno sa platama na računu troškovi plata, a ako je moguće, tada ih se može evidentirati na namjenski račun tada ih ne evidentiramo, jer se ne može definisati učinak (nosilac) i pojedinačna vrijednost.

S obzirom da će se ukupni troškovi proizvodnje po obračunskom periodu pridružiti kontima grupe proizvodnja u toku i potom biti korigovani za završenu proizvodnju, daje opravdan razlog da se ovi troškovi evidentiraju na klasu troškova i ne direktno na grupu proizvodnja u toku.

654


b) Transportne usluge

Na ovom kontu se evidentiraju troškovi svih vrsta transportnih usluga: kopneni (cestovni i željeznički), vodeni (riječni i pomorski), zračni, transport cjevovodima i dr., osim, naravno, onih transportnih troškova koji se pripisuju vrijednosti nabavke ili izgradnje stalnih sredstava, vrijednosti zaliha i sl. Također, treba imati u vidu da se na kontu transportnih usluga neće evidentirati ni oni prijevozni troškovi za koje je predviđen neki poseban konto (npr. troškovi prijevoza na službenim putovanjima, troškovi prijevoza radnika na posao i sa posla, PTT troškovi i sl.).

Transportne usluge mogu biti vezane za fakturu dobavljača, ali i za korištenje vlastitih transportnih sredstava. Za ispostavljenu fakturu za transportne usluge dugovat će račun transportne usluge, a potraživat će račun dobavljača. Svakako da treba naglasiti da će dugovati računu ulazni PDV-e (potraživanje) a potraživat će račun dobavljača, ukoliko su se stekli uslovi da je dobavljač registrovan kao PDV-e obveznik.

Primjer br. 83

Preduzeće je koristilo uslugu prijevoza kamionom za koju je primljena faktura prijevoznika u iznosu od 3.510.- KM. Faktura je plaćena sa žiro računa.

Dobavljač je ispostavio PDV-e fakturu.

R.br.

OPIS KontoIZNOS

Duguje Potražuje

1.

Transportne usluge 3.000 Potraživanja PDV (ulazni PDV) 510 Obaveze prema dobavljačima 3.510Za fakturu prijevoznika


655


Navedeni jednostavan primjer, ujedno, može poslužiti i kao obrazac za knjiženje većine ostalih troškova na kontima grupe usluga, a određene specifičnosti kod knjiženja troškova po nekim posebnim vrstama usluga navest ćemo u primjerima koji slijede.

Ukoliko koristimo vlastite usluge u kategoriji ovih usluga tada ćemo postupiti na način kao što smo pojasnili već ranije da se takvo trošenje vlastitih resursa tretira onim troškom kome pripada takvo trošenje po prirodnom trošku.

S obzirom da su po važećim zakonima usluge oporezive sa PDV-om treba obratiti pažnju da interne usluge nisu oslobođene poreza, te u tom smislu, treba voditi računa o formiranju troškova usluga te prikazati poresku obavezu i izvršiti njeno plaćanje, ukoliko potrošene supstance za vlastite potrebe inače podliježu PDV-u, bilo da se to odnosi na poslovne ili neposlovne svrhe.

Ukoliko za ovu vrstu usluge koristimo već ranije kupljeno gorivo (koje je evidentirano na zalihe) tada se potrošnja goriva za potrebe usluga transporta knjiži na teret troškova potrošenih zaliha, kao što će i dnevnice i putni troškovi u tom slučaju koji se isplaćuju uposlenima imati druga adekvatna konta, a ne konto transportnih troškova, tj. imat će karakter troška one supstance koja se troši kao prirodni trošak.

c) Usluge održavanja

Kod usluga održavanja treba voditi računa da se u računovodstvenoj praksi pojavljuju i usluge tekućeg i usluge investicionog održavanja stalnih sredstava, alata, inventara i drugih materijalnih sredstava.

U praksi je tekuće održavanje shvaćeno kao održavanje kontinuiteta u predviđenom vijeku korištenja sredstava ili do nivoa instalisanog kapaciteta opreme. Tekuće održavanje se razlikuje od investicionog održavanja po tome što kod tekućeg održavanja iznos troškova nije značajan da optereti cijenu u toj mjeri da u obračunskom periodu izazove negativno poslovanje, kao što je to slučaj sa investicionim održavanjem.

Za troškove održavanja važi pravilo iz Zakona o PDV-u, da se treba prihvatiti fa PDV-a kao sastavni dio obračuna ukoliko takve usluge vrši

656


PDV obveznik. Ukoliko davalac usluga nije PDV obveznik, ne smijemo ga prisiljavati da nam izda PDV fakturu, jer je to suprotno Zakonu PDV-a.

Troškovi tekućeg održavanja se najčešće predviđaju u ukupnom iznosu, ali ne i sa precizno definisanim mjestom nastanka troškova. Ovi troškovi se u cjelini naknađuju u obračunskom periodu u kome su i nastali, odnose se na tekući period, ukalkulišu se u tekućem obračunskom periodu i zbog toga ih tretiramo kao troškove tekućeg održavanja.

Za razliku od tekućeg održavanja, investiciono održavanje podrazumijeva značajnije ulaganje opravke i adaptacije sredstava, koje obezbjeđuju korisnu upotrebu sredstava u dužem vremenskom periodu. Iz oba ova razloga, troškove investicionog održavanja, je najčešće, potrebno vremenski razgraničiti na čitav vremenski period na koji se odnose, kako ne bi ugrozili rezultate poslovanja tekućeg perioda u kome su učinjeni. Takvi troškovi mogu nastati u kratkom roku, ali su značajne vrijednosti, te ih treba rasporediti u dužem vremenskom periodu.

Prema tome, troškovi tekućeg održavanja najčešće se u cijelosti evidentiraju kao trošak na kontu usluge (tekućeg) održavanja, dok se troškovi investicionog održavanja evidentiraju na kontu troškovi rezervisanja za obaveze postepeno, u više obračunskih perioda, do nivoa koji opterećuje tekući obračunski period, a preko konta vremenskih razgraničenja, odnosno rezervisanja.

Primjer br. 84

Za remont opreme, izvršen u januaru tekuće godine, preduzeću je ispostavljena faktura sa PDV-om na iznos od 35.100.- KM. Faktura je plaćena u cijelosti. Pošto se radi o remontu koji se vrši svakih pet godina, preduzeće je troškove investicionog održavanja razgraničilo na period od pet godina (5 x 6.000.- KM).

R.br.

OPIS Kon-to

IZNOSDuguje Potražuje

1. AVR – dugoročna razgraničenjaPotraživanja za PDV-e

35.000 5.100

657


Obaveze prema dobavljačima 35.100Za fakturu po izvršenom remontu


3.

Troškovi investicionog održavanja zatekući period – troškovi rezervisanja 6.000 Dugoročna razgraničenja - AVR 6.000Za troškove tekućeg perioda

Knjiženja pod rednim brojem 3., ponavljat će se i u naredne četiri godine, čime će svaka godina do sljedećeg remonta opreme biti opterećena sa srazmjernim dijelom troškova, a najviše do 5 godina, ukoliko je ovo održavanje i raspoređeno. Treba da uočimo da se PDV-e ne raspoređuje po principu razgraničenja. PDV se prihvata u periodu u kome je nastao, ima se za obaveze i da se obračuna kao odbitna pozicija od ukupnih PDV obaveza.

Ako se održavanje stalnih sredstava vrši u vlastitoj režiji, umjesto troškova konta troškovi održavanja iskazuju se utrošci materijala, rezervnih dijelova, plata radnika na održavanju itd., bez ikakvog obračuna razlike u cijeni ili obračuna internih prihoda ili rashoda. Treba voditi računa da se na potrošene zalihe obračunava PDV obaveza, kao da su zalihe prodate, a potom takvu obavezu PDV-a platiti.

Investiciono održavanje je izuzetno važno razlikovati od ulaganja u adaptacije, rekonstrukcije, modernizacije, dogradnje i sl. koje se vrše u cilju produženja korisnog vijeka upotrebe stalnog sredstva, ili povećanja njegovog kapaciteta.

Tako bi i naš prethodni primjer imao sasvim drugačije knjiženje da smo komisijskim zapisnikom mogli konstatovati promjenu u vijeku korištenja ili povećanje kapaciteta opreme. Tada bismo, umjesto konta AVR – dugoročna razgraničenja i troškovi održavanja, fakturu knjižili na konto – Materijalna sredstva u pripremi, a zatim sa tog računa taj iznos prenijeli na konto – Oprema u funkciji.

Za razliku od investicionog održavanja, koje se vrši radi održanja postojećeg kapaciteta stalnog sredstva u ranije predviđenom vijeku

658


upotrebe (i koje, stoga, predstavlja trošak), takva bi ulaganja, sa računovodstvenog aspekta, predstavljala investiciju. Umjesto kao trošak, takva ulaganja bismo evidentirali kao povećanje vrijednosti sredstava. Prema MRS 16, takva ulaganja bi predstavljala tzv. naknadni izdatak, koji se dodaje postojećoj knjigovodstvenoj vrijednosti stalnog sredstva, nakon čega treba ponovo utvrditi budući iznos amortizacije, bilo kroz promjenu kapaciteta ili promjenu vijeka korištenja.

Prema tome, troškove investicionog održavanja možemo razlikovati od investicionog ulaganja ako sebi postavimo sljedeća pitanja:

a) da li takvi radovi i izdaci utiču na promjenu dosadašnjeg instalisanog kapaciteta,

b) da li takvi izdaci i poslovi utiču na promjenu ranije utvrđenog vijeka korištenja imovine,

c) da li se takvim ulaganjima proizvodi novi proizvod, d) da li se starom proizvodu poboljšao kvalitet i smanjili troškovi

proizvodnje.

Ako je odgovor na jedno ili na neka od navedena pitanja pozitivan, onda se radi o investiciji, pa ćemo takve iznose knjižiti na klasi stalnih sredstava, kao povećanje vrijednosti i kao povećanje osnovice za amortizaciju dotičnog stalnog sredstva, najprije kroz račune pripreme sredstava, a potom tu vrijednost prenijeti na račune sredstava u funkciji. U takvom slučaju je nakon priznavanja investicije na klasi stalnih sredstava, potrebno za sredstva koja podliježu amortizaciji izvršiti procjenu novog vremena otpisa ili kapaciteta kao osnovice za pojedinačan trošak amortizacije, što je u skladu sa MRS br. 16.

Ako je odgovor na prethodna pitanja negativan, tada ćemo takve fakture knjižiti kao troškove održavanja na kontu troškovi održavanja (ili u cijelosti ili posredstvom razgraničenja, u zavisnosti od toga da li su u pitanju troškovi tekućeg ili investicionog održavanja). Dobavljač u fakturi usluga može imati i ugrađene rezervne dijelove, ali imaju isti tretman kao i usluge i evidentiraju se pod jedinstvenim pojmom usluga.

659


d) Troškovi sajmova

Troškovi učešća na sajmovima, izložbama i sl., u zemlji ili inostranstvu, uključuju:

(a) troškove zakupa sajamskog prostora,(b) uređenje i dizajniranje sajamskog ili izložbenog štanda,(c) druge izdatke vezane za sajmove ili izložbe na kojima

učestvujemo.

Za ispostavljene fakture organizatora, troškove uređenja izložbenog prostora i druge izdatke po ovom osnovu dugovat će račun troškovi sajmova, a potraživaće dobavljači. I u ovom slučaju moramo voditi računa o PDV-u, i prihvatiti PDV fakturu ukoliko nam je dobavljač daje.

Vrijednost proizvoda utrošenih za sajamsku prezentaciju i podijeljeni na sajmu kao reklamni proizvodi, imaju karakter rashoda na analitičkom kontu u okviru konta ostali rashodi (ovakva potrošnja naših proizvoda spada u ostale oblike otuđivanja naših proizvoda, te zbog toga ne spada u operativne rashode).

Ovakvo otuđenje mora biti u skladu sa fiskalnim propisima na prostoru gdje se nalazi firma, tako ćemo u našem slučaju takva otuđenja evidentirati sa PDV-om obavezom, za period u kome je otuđenje nastalo.

Prema važećim propisima ovakvo korištenje gotovih proizvoda (u sajamske svrhe) je oporezivo kao da su proizvodi prodati, pa o tome računovođa mora voditi računa. Ako bi se pak dogodilo da lice koje pruža sajamske usluge nije PDV obveznik, tada ne bismo imali PDV-a kao ulaznog poreza.

Treba napomenuti da se neki drugi troškovi, koji su posredno vezani za naše učešće na sajmovima, iskazuju na nekim drugim kontima klase troškova, kao što su transportne usluge, putni troškovi i dnevnice, PTT troškovi, reprezentacija potrošena za vrijeme održavanja sajma i sl.

e) Zakupnine

660


Za zakupoprimca, zakupnina (najamnina) je trošak nastao po osnovu ugovorenog, obračunatog i plaćenog zakupa zemljišta, građevinskih objekata, poslovnih prostora, opreme ili drugih sredstava. Pri tome je važno naglasiti da se ovdje radi samo o tzv. operativnom zakupu, odnosno najmu.

Prema MRS 17 - Lizing, operativni najam se razlikuje od kapitalnog (ili finansijskog) najma po tome što se kod kapitalnog najma na najmoprimca suštinski prenose i svi rizici i koristi od onoga što se daje u najam, dok kod operativnog najma to nije slučaj.

Kapitalni najam se obično ugovara tako da na najmoprimca, otplatom posljednje rate najma, istovremeno prelazi i vlasništvo nad predmetom najma. Međutim, odnos kapitalnog najma može postojati i bez formalnog prenosa vlasništva. U smislu MRS 17, kapitalni najam može postojati i bez formalnog prenosa vlasništva, ako najmoprimac u periodu korištenja najma suštinski preuzima sve rizike (opravke, održavanja i sl.) i sve koristi (prinose, prava i sl.) od unajmljenog sredstva. Stoga se kapitalni najam kod najmoprimca evidentira kao sredstvo, na odgovarajućim kontima sredstava.

Za razliku od kapitalnog, operativni najam je takav odnos u kome najmodavac, za ugovorenu naknadu, ustupa najmoprimcu samo mogućnost korištenja iznajmljenog sredstva (opreme, prostora i dr.), s tim da sva ostala prava i rizici po osnovu tog sredstva i dalje pripadaju najmodavcu. U takvim slučajevima, ugovorena naknada za najmoprimca predstavlja trošak, kojeg on iskazuje na kontu Troškovi zakupnine.

Za zakupnine su vezane i obaveze za porez, koje su najčešće obaveze zakupodavca, ali, u određenim slučajevima, mogu biti i obaveze zakupoprimca (npr., ako preduzeće uzme u zakup imovinu koja je vlasništvo građanina).

Trošak najmova (zakupnina) se evidentira tako da duguje račun troškovi zakupnine, a potražuje račun dobavljača (i obaveze za poreze, ukoliko su one obaveze preduzeća). Ovi troškovi se obično plaćaju sa žiro-računa, ili iz blagajne, i tada će potraživati računi gotovine.

661


Ako se troškovi zakupnina plaćaju unaprijed, u tom slučaju treba izvršiti njihovo vremensko razgraničavanje. Tako će se troškovi unaprijed plaćene zakupnine rasporediti na sve obračunske periode na koje se odnosi.

Pri tom će se koristiti konta kratkoročnih ili dugoročnih razgraničenja, u zavisnosti od toga da li je zakupnina plaćena unaprijed za period do jedne godine, ili, eventualno, i za duži period.

Primjer br. 85

Preduzeće je primilo fakturu i unaprijed platilo zakupninu za korištenje poslovnog prostora, za period od 1. IV tekuće godine do 31. III naredne godine, u ukupnom iznosu od 14.040.- KM. Unaprijed plaćeni troškovi zakupnine su kratkoročno razgraničeni. U fakturnoj vrijednosti je sadržan i PDV

R.br.

OPIS Ko-nto

IZNOSDuguje Potražuje

1.

AVR – kratkoročni troškovi zakupninePotraživanja za PDV

12.000 1.040

Obaveze prema dobavljačima 14.040Za fakturu zakupodavca


3.Zakupnina (trošak) 9.000 AVR – kratkoročni troškovi zakupnine 9.000Za troškove tekuće godine

Troškovi tekuće godine terećeni su za pripadajući dio unaprijed plaćene zakupnine (9.000.- KM, odnosno ¾ unaprijed plaćenog iznosa). U narednoj godini ponovo će se izvršiti knjiženje pod rednim brojem 3, i to za iznos od 3.000.- KM (preostala ¼), čime će troškovi naredne godine biti terećeni za preostali pripadajući iznos.

Poslovne promjene najamnina treba provoditi u skladu sa važećim poreskim propisima, što će, svakako, dovesti do povećanja troška najamnine.

662


Ako bismo imali odnos kapitalnog najma, onda bismo unajmljenu imovinu iskazali kao sredstva na odgovarajućem kontu klase stalnih sredstava i kao dugoročnu obavezu na klasi obaveza. Vrijednost kapitalnog najma utvrdili bismo ili kao fer vrijednost iznajmljenog sredstva ili kao sadašnju vrijednost očekivanih ili ugovorenih plaćanja po osnovu tog najma, u zavisnosti od toga koja je vrijednost.

Pošto se evidentira kao sredstvo, kapitalni najam automatski prouzrokuje i obavezu obračunavanja amortizacije. Ako uslovi kapitalnog najma predviđaju i preuzimanje prava vlasništva, amortizacioni vijek se utvrđuje kao ukupan očekivani vijek upotrebe sredstva. U slučaju da uslovi kapitalnog najma ne obezbjeđuju da ćemo po isteku perioda najma zaista i steći vlasništvo na tom sredstvu, period amortizacije je ili period trajanja najma ili vijek upotrebe sredstva, u zavisnosti od toga što je kraće, vodeći računa da finansijski trošak treba rasporediti na periode tokom najma.

Primjer br. 86

Preduzeće je zaključilo ugovor o kapitalnom najmu opreme na period od pet godina, nakon čega preuzima i vlasništvo nad iznajmljenom opremom. Vrijednost po ugovoru iznosi 40.000.- KM, koja se isplaćuje u jednakim godišnjim tranšama od po 8.000.- KM. Amortizacija se vrši linearnom metodom.

R.br.

OPIS KontoIZNOS

Duguje Potražuje

1.

Oprema (kapitalni najam) 40.000 Potraživanja za PDV 6.800 Ostale dugoročne obaveze 46.800Za obaveze po kapitalnom najmu

2.Ostale dugoročne obaveze 9.360 Žiro-račun 9.360Za plaćanje prve tranše

3.Amortizacija 8.000 Ispravka vrijednosti opreme 8.000Za troškove tekućeg perioda

663


Knjiženja pod rednim brojem 2. bi se ponavljala i u slijedeće četiri godine, čime bi obaveza po osnovu najma bila u cijelosti izmirena (ukupno 5 godina x 8.000 = 40.000), a primljeno sredstvo bi se nadoknadilo kroz amortizacijski trošak u periodu od 5 godina.

f) Troškovi reklame, propagande i sponzorstva

Troškovi reklame i propagande su, također, troškovi za usluge koje su nam izvršene za potrebe reklamiranja, oglašavanja i propagiranja naših proizvoda ili usluga, imena, aktivnosti i sl., od strane za te poslove registrovanih firmi.

Posebno treba obratiti pažnju na fakture za ovu vrstu usluga, da ih smijemo primiti samo od onih firmi koje su za tu svrhu registrovane.

Ovi troškovi se obično evidentiraju uz iskazivanje obaveza prema dobavljačima, za izvršene usluge reklamiranja i oglašavanja putem TV, radija, štampe, časopisa, drugih publikacija, prospekata, kataloga i drugih reklamnih materijala, panoa, plakata i na druge načine obavljene ove vrste usluga.

Za potrebe reklame i propagande mogu biti utrošene razne vrste materijala, proizvoda i robe, od strane pružaoca usluga, ali za primaoca one su pod jednim tretmanom kao usluge reklame i propagande.

Ako se za ove potrebe koristi materijal sa zaliha ili je za takvu svrhu nabavljen, treba ga u vrijednosti troška priznati kao rashod na računu ostali rashodi, a potražuju odgovarajući računi zaliha, a vrijednost zaliha proizvoda i robe utrošene u tu svrhu treba također knjižiti kao rashode na računu – Ostali rashodi. I u ovom slučaju vas upozoravamo na poresku obavezu u skladu sa Zakonom o porezu na dodatu vrijednost, koju poreski obveznik treba posebno iskazati na poreskoj fakturi.

Tako ćemo u ovom slučaju morati razlikovati utrošena sredstva od same usluge reklame i propagande, radi razduženja zaliha, a sa poreskog aspekta to će biti isto, jer je ista poreska stopa i porez se može računati na zbirni iznos na fakturi.

664


g) Troškovi osiguranja

Troškovi osiguranja podrazumijevaju vrijednost plaćenih ili obračunatih premija osiguranja imovine i lica i drugih troškova osiguranja koja su potrebna u obavljanju djelatnosti preduzeća, odnosno koja su na bilo koji način vezana za tu djelatnost.

Pored propisanih (obaveznih) osiguranja, kao što su obavezna osiguranja iz oblasti saobraćaja i sigurnosti u saobraćaju, ovi troškovi obuhvataju i sve izdatke po osnovu slobodno ugovorenih osiguranja stalnih i tekućih sredstava (objekata, opreme, patenata i drugih prava, zaliha, osiguranja radnika, kao i svih drugih resursa preduzeća).

Zakon o PDV-u je ove usluge uvrstio u finansijske usluge i to one koje su oslobođene plaćanja PDV-a, prema članu 25. stav 1, paragraf br. 1. pomenutog zakona.

Danas je u skladu sa važećim zakonima, omogućeno da se registruju različite službe zaštite imovine i lica, takozvane zaštitarske firme. To nisu osiguravajuća društva u skladu sa zakonima o registraciji osiguravajućih društava. To su pravna lica u skladu sa Zakonom o privrednim društvima, kojima je i cenzus za registraciju određen u skladu sa time koji karakter društva osniva. Za osiguravajuće društvo su utvrđene visoke osnivačke kvote, u zavisnosti kojim osiguravanjem se želimo baviti. Osiguravajućim društvima je nadređen Ured za nadzor osiguranja, kao kontrolni organ.

Zaštitarske firme su pravna lica koja ne spadaju pod nadležnost Ureda za nadzor osiguranja.

Ovo napominjemo iz razloga da znamo da se faktura za osiguranje ili polisa osiguranja može primiti samo od firmi koje su za tu svrhu registrovane, i u skladu sa Zakonom o osiguranju imovine i lica.

Troškovi osiguranja se evidentiraju na osnovu fakture, odnosno na osnovu polise osiguranja koju je preduzeće zaključilo sa društvom za osiguranje imovine i lica.

665


Pošto se ugovori o osiguranju (polise) zaključuju na određeni vremenski period, unutar kojega se periodično plaćaju premije osiguranja za kraće periode, troškove osiguranja je, također, potrebno vremenski razgraničiti. U zavisnosti od ukupnog perioda na koji se vrši razgraničavanje, kao i od toga u kojim periodima se vrši plaćanje premija, konta vremenskih razgraničenja (kratkoročnih ili dugoročnih) ćemo koristiti na već poznati način.

Od troškova osiguranja na računu troškovi osiguranja treba razlikovati izdatke za osiguranje, koji se plaćaju prilikom nabavke stalnih sredstava, zaliha i sl. Takve izdatke za osiguranje uračunavamo u vrijednost investicije kod stalnih sredstava, odnosno u nabavnu vrijednost zaliha. Najlakše ćemo razlikovati troškove od izdataka za osiguranje koji se pripisuju vrijednosti sredstava, tako što se prvi odnose na osiguranje imovine u funkciji, a drugi na osiguranje imovine u nabavci, pribavljanju, izgradnji i sl.

Osiguranje kao uslugu možemo vezati sa potražne strane za račun dobavljača, razgraničenja, gotovine u zavisnosti pod kojim uslovima je osiguranje nastalo.

S obzirom da osiguranje nije predviđeno od fizičkog lica, jer polisu osiguranja izdaje za to registrovana društva, to se kao trošak osiguranja ne može prihvatiti usluga građanskog – fizičkog lica. Takve eventualne usluge se trebaju podvesti pod kategoriju druge vrste troškova kao npr. ostali troškovi usluga i sl.

h) Bankarske usluge

Na kontu – Bankarske usluge evidentiraju se izdaci za naknade i provizije za različite vrste bankarskih usluga koje su nužne u poslovanju preduzeća. To se odnosi na različite provizije za bankarske usluge, provizije za obavljanje platnih transakcija, naknade za poslove konverzije, te druge provizije i naknade koje nam zaračunavaju banke prilikom pružanja svojih usluga.

Međutim, na kontu bankarske usluge se ne iskazuju kamate i kursne razlike, pošto one predstavljaju troškove finansiranja za koje su propisana posebna konta u okviru grupe konta – Troškovi finansiranja, ili kako ih

666


možemo susresti pod pojmom Finansijskih troškova, u zavisnosti kako ih autori knjiga ili autori kontnih planova žele nazvati, uglavnom znamo da im je smisao isti i da ih tako treba podrazumijevati.

Bankarske usluge, ili usluge banaka, spadaju u kategoriju finansijskih usluga koje su oslobođene PDV-a u skladu sa Zakonom o PDV-u član 25. (pogledajte naprijed navode člana 25., koji smo vam u potpunosti prenijeli iz Zakona). U ranijoj praksi su ove usluge bile oporezive osim kamata i kursnih razlika, dok ih sada zakon isključuje iz poreskih obaveza.

Osnov za evidentiranje troškova bankarskih usluga može biti faktura (obračun) banke, ali i ne mora u svim slučajevima. Neke bankarske naknade i provizije naplaćuju se u gotovu, prilikom obavljanja novčanih transakcija. Kao dokument za knjiženje služe i izvodi banke iz kojih se vide promjene na našem računu za obračunatu i naplaćenu proviziju platnog prometa. U ovom slučaju, banka ili druga finansijska organizacija će za nas biti dobavljač usluge, pa ćemo tako definisati potražni konto, kao konto dobavljača usluga.

i) Troškovi reprezentacije

Za razliku od troškova reklame i propagande, koji su vezani za oglašavanje proizvoda i usluga i koji su okrenuti kupcima i korisnicima usluga preduzeća, troškovi reprezentacije će se javljati u kontaktima sa poslovnim partnerima preduzeća.

Troškovi reprezentacije obuhvataju:- sve vrste korištenih usluga za potrebe reprezentacije, u zemlji i

inostranstvu,- upotrebu vlastitih proizvoda, robe i usluga za potrebe reprezentacije i

sl.,- kupovinu raznih proizvoda koji se daju kao pokloni za reprezentaciju i

sl.

Troškovi reprezentacije nastali na sajmovima i izložbama, kao i za vrijeme službenih putovanja, također se smatraju troškovima reprezentacije, (a ne troškovima sajmova ili putnim troškovima).

667


Iz navedenog proizilazi da račun Troškovi reprezentacije duguje, a potražuju računi dobavljača. Pošto korištenje vlastitih proizvoda ili robe podrazumijeva i obračun poreza, troškovi reprezentacije će se, u takvim slučajevima, izražavati u bruto iznosu, zajedno sa obavezama po osnovu poreza, kao poseban oblik otuđenja gotovih proizvoda preko računa Ostali rashodi. U tom slučaju PDV na zalihe iskorištene za reprezentaciju, trebamo sami obračunati i platiti.

Prema važećim propisima troškovi reprezentacije su oporezivi posebnim porezom (u skladu sa Zakonom o porezu na dobit) ukoliko prelaze 0,5% od vrijednosti ukupnog prihoda u obračunskoj godini, samo za iznos prekoračenja. Za sada još važi ovaj zakon, a u koliko prestane da važi samo ispustite ovu odredbu kao dodatnu poresku obavezu.

j) Putni troškovi i dnevnice

Ovi troškovi obuhvataju sve troškove službenih putovanja u zemlji i inostranstvu, kao što su troškovi prevoza na službenom putu, troškovi smještaja na službenom putu, dnevnice za vrijeme provedeno na službenom putu, troškovi cestarina, mostarina, taksi za tunelske prolaze, naknade za upotrebu privatnog automobila za vrijeme službenog putovanja i sl.

Ovaj račun se tereti na osnovu obračuna putnog naloga, koji se izdaje prije službenog putovanja, a koji se obračunava u određenom roku po završetku službenog putovanja, prilažući svu potrebnu pravdajuću dokumentaciju o nastalim troškovima.

Prije početka službenog puta je uobičajena isplata akontacije, što zahtijeva korištenje računa – Potraživanja od zaposlenih. Podizanje akontacije za službeni put knjiži se tako da duguje račun potraživanja od zaposlenih, a potražuje račun – Blagajna. Po pravdanju putnog naloga dugovat će račun - Putni troškovi, a potraživati račun potraživanja od zaposlenih, za nastale troškove putovanja. Možemo dnevnice i putne troškove evidentirati na jednom računu, a možemo ih i razdvojeno evidentirati, to je stvar našeg izbora, važno je da znamo da pripadaju istoj grupi.

668


Likvidacija putnog naloga podrazumijeva dokumentovano pravdanje svih troškova službenog poslovanja, a vrši se u roku utvrđenom internim aktom, i zakonskim propisima. Tako npr. putni nalog u zemlji treba likvidirati u roku od 3 dana po povratku sa puta, a 5 dana po povratku iz inostranstva.

Ukoliko je saldo na računu potraživanja od zaposlenih poslije pravdanja putnog naloga pozitivan, tj. ako je akontativno podignuti iznos veći od potrošenog prema priloženim računima i obračunu dnevnica, razliku treba vratiti u korist blagajne (duguje račun blagajna, a potražuje račun potraživanja od zaposlenih za saldo).

Možemo imati situaciju da je radnik obavio službeni put, a da nema novaca da se putni nalog likvidira, tj. akontacija nije mogla biti ni podignuta. To ne znači da ne treba troškove knjižiti i likvidirati putni nalog u smislu prihvatanja troškova službenog putovanja, ali ostaviti kao potražni račun obaveze prema zaposlenima, za dug po putnom nalogu, dakle, neće biti potraživanja već obaveza po putnom nalogu.

Primjer br. 87 : -

Isplaćena je akontacija po putnom nalogu u iznosu od 1.000.- KM. Po povratku sa službenog puta podnesen je obračun putnog naloga, po kome troškovi prijevoza iznose 200.- KM, troškovi smještaja 400.- KM, a obračunate dnevnice 300.- KM. Razlika od 100.- KM je vraćena u blagajnu.

R.br.

OPIS KontoIZNOS

Duguje Potražuje

1.Blagajna 1.000 Žiro-račun 1.000Za podizanje gotovine

2.Potraživanja od radnika 1.000 Blagajna 1.000Za isplatu akontacije

3.

Putni troškovi 900Blagajna 100 Potraživanja od radnika 1.000Za obračun putnog naloga

669


Ako bi saldo na računu potraživanja radnika bio negativan, tj. ako bi ukupni troškovi po obračunu putnog naloga bili veći od isplaćene akontacije, tada bi razliku trebalo isplatiti iz blagajne licu koje je bilo na službenom putovanju. Tada bi račun dnevnice i putni troškovi dugovao za ukupan iznos, račun potraživanja od radnika potraživao za isplaćenu akontaciju, a račun blagajne bi potraživao za isplaćenu razliku po obračunu putnog naloga.

Troškove službenih putovanja treba evidentirati u onom obračunskom periodu u kome su i učinjeni. U praksi se može desiti da se akontacija isplati u jednom obračunskom periodu, a da se službeni put završi i da se pravdanje putnog naloga izvrši nakon isteka tog obračunskog perioda. U takvim slučajevima ćemo knjižiti na račun dnevnice i putni troškovi, tj. na račun troškova perioda u kome su troškovi službenog puta i učinjeni, a ne u vremenu kome je akontacija isplaćena. To ćemo najlakše znati po datumima na putnom nalogu (otvaranje naloga i likvidacija putnog naloga). Trošak se priznaje u vremenu u kome je i nastao.

Ukoliko putni nalog nije pratila isplata akontacije, tada se konačan obračun po povratku sa službenog puta knjiži direktno na račun dnevnice i putni troškovi (duguje), a račun blagajne će potraživati. Ako u blagajni trenutno nema dovoljno novca za isplatu po obračunu putnog naloga, neisplaćeni iznos se, privremeno, knjiži kao obaveza prema radnicima. k) Naknade radnicima i stanovništvu

Naknade radnicima i stanovništvu na računu naknade radnicima i stanovništvu obuhvataju ostale naknade i isplate radnicima, osim onih koje su obuhvaćene računima troškovi naknada plata (topli obrok, prevoz na posao i regres za godišnji odmor) i dnevnice i naknade drugih troškova za vrijeme službenog puta, te naknade ostalim fizičkim licima po svim osnovama.

Prema tome, na ovom računu naknade radnicima i stanovništvu ćemo evidentirati:- naknade za rad na terenu (terenski dodatak),- naknade za odvojen život radnika od porodice za vrijeme obavljanja

posla,- dječije doplatke,

670


- autorske honorare,- naknade po ugovorima o djelu,- naknade po ugovorima o privremenim i povremenim poslovima,- naknade članovima upravnog i nadzornog odbora, odbora za reviziju i

drugih odbora, komisija i sl.,- naknade za izvršene inovacije, racionalizacije i tehnička unapređenja,- otpremnine prilikom prestanka radnog odnosa,- jubilarne, prigodne i slične isplate radnicima,- ostale isplate i obaveze prema radnicima i stanovništvu.

Isplate po navedenim i drugim sličnim osnovama vrše se na osnovu internih akata preduzeća ili ugovora koje je preduzeće zaključilo sa zaposlenima ili drugim licima, a u skladu sa kolektivnim ugovorima, propisima o radu i drugim propisima koji uređuju takve odnose (propisi o autorskom djelu, propisi o porezima i dr.).

Odgovarajući računi iz grupe naknade radnicima i stanovništvu se zadužuje za iznos obaveze, a potraživat će računi obaveze prema radnicima, ili obaveze prema ostalim licima, odnosno obaveze za poreze ili doprinose u zavisnosti koje fiskalne obaveze prate takve troškove.

Isplata ovih troškova je regulisana posebnim zakonima, koji su podložni čestim izmjenama, te čitaoce upozoravamo na fiskalne obaveze po ovom osnovu, koje treba provjeriti u skladu sa zakonskom regulativom. To ne treba prihvatiti kao naučni metod, već operativni postupak, pa ako se i promijeni, promjenu treba prihvatiti.

l) Doprinosi, članarine i druga davanja

Račun doprinosi, članarine i druga davanja obuhvata troškove koje preduzeće plaća na ime raznih doprinosa (osim doprinosa na plaće), posebnih naknada, članarina, pristupnica i drugih sličnih davanja, bilo da se to vrši po osnovu zakonskih naredbi (kao obavezni doprinosi i članarine), ili po osnovu ugovora o članstvu u zajednicama, udruženjima, asocijacijama, komorama, klubovima i sl.

Ovi izdaci se mogu direktno knjižiti, tako da duguje račun doprinosi, članarine i druga davanja, a potražuje račun žiro-računa, ili tako da

671


potražuje račun dobavljača za usluge i korištenje usluga članstva, ukoliko usluga nije plaćena.

Neprirodno je da zakonodavac reguliše obavezna članstva kao što su članstva komorama ili drugim udruženjima, članarine turističkim zajednicama i sl., kada to udruženja regulišu svojim internim aktom.

Članarina prema međunarodnim standardima je fer-kategorija zasnovana na volji članova da doprinese razvoju i funkcionisanju određenog udruženja ili institucije i zbog toga je imovina nastala na članarinama i doprinosima radnika odnosno građana, već time privatno vlasništvo svih članova koji su svojom članarinom i ulaganjima održali i razvijali tu instituciju.

Samo se udružioci i članovi mogu svojom voljom odreći takve imovine u korist drugih članova.

lj) Porezi koji ne zavise od finansijskog rezultata i takse

Na ovom računu se evidentiraju izdaci po osnovu poreza, taksa i drugih propisanih obaveza i davanja, a koji ne zavise od poslovnog rezultata preduzeća.

Preduzeće je u situaciji da plaća razne poreze, takse, naknade i druga slična propisana davanja u toku obavljanja svoje djelatnosti. Sva takva davanja i obaveze (osim poreza na dobit, PDV-a koji je sadržan u prodatim proizvodima i uslugama, kao i poreza i doprinosa na plaće i drugih obaveza koje se evidentiraju na kontima poreskih obaveza), preduzeće će iskazati na kontu porezi koji ne zavise od finansijskog rezultata i takse.

To može obuhvatiti razne poreze (na imovinu, firmu, reklamu, propagandu, reprezentaciju, promet nekretnina i sl.), takse (administrativne, sudske, komunalne i dr), posebne naknade (vodne i vodoprivredne naknade, naknade za korištenje zemljišta i druge komunalne naknade), te na druge obaveze koje preduzeće plaća u toku i u sklopu svoga poslovanja.

672


Podsjećamo da se obaveza poreza na dobit iskazuje kroz raspored rezultata, a da se porez i doprinosi na plaće i porez na dodatna primanja iskazuju kao trošak plaća, odnosno na kontima drugih naknada plaća. Porez koji se obračunava kupcu proizvoda ili robe i korisnicima usluga predstavlja potraživanje od kupca (duguju konta kupaca, a potražuje obaveza na kontu obaveza za PDV (izlazni porez) i prihodi od prodaje gotovih proizvoda, robe, usluga i drugih zaliha).

Ako obračunati porez PDV pada na naš teret (npr. kod manjka, vlastite krajnje potrošnje proizvoda i robe, davanja bez naknade i sl.), on će teretiti konto porezi koji ne zavise od finansijskog rezultata će dugovati, a potraživat će za vrijednost poreza obaveze za PDV.

m) Poštanske i telekomunikacijske usluge

PTT troškovi obuhvataju troškove svih PTT usluga koje koristi preduzeće: usluge otpremanja pošte i paketa, telefonske usluge, usluge teleksa i telefaksa, telegramske usluge, usluge e-mail-a i sl.

Ovi troškovi se knjiže na osnovu ispostavljenih računa od PTT-a ili na osnovu ovjerene evidencije u knjizi poslate pošte. Često se ovi troškovi direktno vezuju za plaćanje sa računa – Blagajna, kada se PTT usluge plaćaju gotovinski, a mogu se knjižiti i kao obaveze prema dobavljačima ili kao pasivna vremenska razgraničenja.

PTT troškovi ili kako su prepoznatljive kao poštanske usluge spadaju u domen usluga od javnog interesa, pa su zbog toga oslobođene plaćanja PDV-a, osim usluga iz tretmana telekomunikacionih usluga na koje se obračunava i plaća PDV (član 24. Zakon o PDV-u).

n) Ostali troškovi usluga i poslovanja

Imamo troškove koji se pojavljuju u procesu poslovanja sa većim ili manjim intenzitetom i koji se po svom karakteru mogu uvrstiti u usluge ili u grupu ostalih (raznih) troškova poslova, kao što su:

a) usluge istraživanja i razvoja;b) usluge posredovanja;c) izdaci iz grupe ostalih materijalnih prava i zaposlenih,

673


d) naknade i drugi troškovi članovima nadzornih odbora, odbora za reviziju i drugih odbora i komisija imenovanih u skladu sa zakonom o internim aktima pravnog lica.

(a) Usluge istraživanja i razvoja

Već smo mogli primijetiti da se kod stalnih sredstava u skladu sa MRS-om pojavljuju dvije kategorije :

1) troškovi razvoja i2) troškovi istraživanja.

Troškovi razvoja u skladu sa MRS 38, su ulaganja za koja postoji pretpostavka da bi trebali rezultirati određenim rezultatom koji čini razvoj pravnog lica, tj. da se može kapitalizirati takvo ulaganje kroz buduću korist. Takva ulaganja (tj. izdaci) najčešće rezultiraju: prototipovima, modelima, novim alatima, uzorcima, i sl. Ove kategorije su regulisane MRS-om 38 – Nematerijalna sredstva.

Ova ulaganja pretvorena u sredstvo buduće ekonomske koristi, kažemo da su kapitalizirani troškovi razvoja, i priznaju se kao nematerijalna stalna sredstva.

Troškovi ulaganja u procesu istraživanja za koji nije sigurno da će imati rezultat kvalifikovan kao sredstvo razvoja ili se taj rezultat i ne očekuje, priznaju se kao troškovi usluga istraživanja i razvoja (MRS 38, paragraf 54.). Dakle, i oni troškovi razvoja, koji ne mogu ispuniti uslov kapitaliziranog sredstva, bit će priznati kao troškovi tekućeg poslovnog procesa u formi i usluga istraživanja i razvoja.

(b) Troškovi usluga posredovanja

Svjedoci smo danas da u svijetu postoje kompanije ili pojedinci koji se bave raznim poslovima posredovanja (komisiona) ili lobiranja u postupku prodaje proizvoda, usluga, robe i sl.

Sve te aktivnosti sa sobom mogu da nose i određene troškove za koje se može tačno utvrditi efekat posredovanja. Zbog toga se ove usluge razlikuju od usluga istraživanja i razvoja.

674


Mi kod posredovanja u prodaji tačno znamo je li posredovanje uspjelo ili nije. Ako bude poslije toga prodaja tom linijom, znači da je posredovanje uspjelo. Ako naplatimo potraživanje posredstvom posrednika, znamo da je to taj efekat.

Za ovakve usluge mi smo već ranije potpisali ugovor o posredovanju, pa znamo i koliki je sam trošak takve usluge.

(c) Izdaci za ostala materijalna prava zaposlenih

Ima određenih troškova koji nastaju u pravnom licu koji su regulisani zakonom ili ugovorom između poslodavca i zaposlenog radnika.

U ovu kategoriju troškova ubrajamo: otpremnine (zbog tehnološkog viška ili odlaska u penziju), jubilarne i druge nagrade, pokloni zaposlenima kao i novčane naknade u slučaju smrti radnika ili člana uže familije.

(d) Naknade troškova članovima nadzornih i drugih odbora i komisija

Ovakav angažman je najčešće regulisan zakonom, a samo plaćanje internim aktom. Nije danas rijetkost da Vlada kao državni organ, utvrdi nivoe naknada članovima nadzornih odbora, u upravljanju državnim kapitalom. U ostalim uslovima to je regulisano internim aktom pravnog lica u skladu sa određenim zakonskim zahtjevima, kao što je za pravna lica Zakon o privrednim društvima.

Kada se govori o naknadama, odbora, komisija, misli se na određene naknade predstavnicima skupštine društva i sl.

Dakle, na ovoj kategoriji troška, ćemo evidentirati sve isplate po osnovu raznih imenovanja, osim isplata plata i naknada plata uposlenima.

Osim naprijed predstavljenih osnovnih vrsta troškova usluga, još je mnogo usluga koje preduzeće koristi u svom poslovanju i po osnovu kojih iskazuje troškove, a za koje nije bilo moguće odrediti poseban konto u kontnom planu. Zato je, iz praktičnih razloga, u kontnom planu ostavljena mogućnost da se svi ostali troškovi vezani za proizvodne ili neproizvodne

675


usluge knjiže na računu ostalih troškova poslovanja, pod zajedničkim izrazom “ostali troškovi”.

Ovdje bismo, prije svega, mogli uvrstiti:- troškove usluga vodovoda i kanalizacije,- usluge dezinfekcije, deratizacije i dezinsekcije,- ostale komunalne usluge (odvoz smeća, dimnjačarske usluge i sl.),- usluge održavanja zelenih površina,- usluge čuvanja i obezbjeđenja imovine,- zdravstvene usluge,- advokatske i druge pravne usluge,- usluge vještačenja,- računovodstvene i revizijske usluge, - usluge poslovnog, pravnog, poreskog, računovodstvenog i drugog

konsaltinga,- usluge stručnog usavršavanja, kurseva, seminara i savjetovanja,- troškove pretplate na stručne časopise i druga stručna izdanja,- troškove pretplate na službena glasila,- usluge tehničkih pregleda i registracije vozila,- usluge garažiranja i parkiranja vozila,- ostale usluge proizvodnog i neproizvodnog karaktera koje nisu do

sada navedene, a koje se, u zavisnosti od karaktera poslovanja, mogu pojaviti.

Kod nastanka ovih troškova dugovaće račun ostali (razni) troškovi poslovanja, a potraživati račun dobavljača, blagajna, žiro-račun i sl., i u određenim slučajevima kako smo već ranije naveli i obaveze za PDV-e.

18.2.10. Troškovi finansiranja

U skladu sa MRS 23 i MRS 21, troškovi koji nastaju po osnovu finansiranja predstavljaju posebnu vrstu troškova, pa je za njih i po Kontnom planu za preduzeća predviđena posebna grupacija konta. Specifični su za proizvodna uslužna trgovinska pravna lica, a kod ostalih pravnih lica oni su najčešće direktno rashodi.

Ovi troškovi obuhvataju kamate, negativne kursne razlike i druge troškove koji se mogu okarakterisati kao troškovi po osnovu finansiranja u skladu sa Računovodstvenim standardima, a naročito MRS 23 -

676


Troškovi pozajmljivanja i MRS 21 - Efekti promjena kurseva stranih valuta.

U poslovanju preduzeća se, po istim osnovama, mogu pojaviti:

- troškovi finansiranja i- rashodi od finansiranja.

Prema klasifikaciji kontnog plana, i jedni i drugi izdaci se vezuju za iste pojmove: kamate, kursne razlike i ostale troškove finansiranja. Stoga se postavlja pitanje šta je osnova za razlikovanje pojma troškova od pojma rashoda, tj. kada će takvi izdaci teretiti troškove proizvoda i usluga, a kada će se direktno naknađivati na teret ukupnog prihoda na kontima grupe – Rashodi od finansiranja.

Ukoliko se troškovi finansiranja odnose na proizvodni proces, do obračuna cijene gotovih proizvoda, tada ćemo takve troškove u navedenoj strukturi evidentirati na kontima grupe troškova finansiranja i uračunati ih na teret cijene gotovih proizvoda i usluga.

U protivnom, ako troškove finansiranja imamo u periodu nakon obračuna cijene koštanja proizvoda, tada ćemo troškove kamata, kursnih razlika i druge slične troškove finansiranja knjižiti na teret konta grupe rashoda tekućeg obračunskog perioda.

a) Kamate kao trošak poslovanja

Preduzeće često dolazi u situaciju da finansijska sredstva, koja su mu potrebna za obavljanje aktivnosti, obezbjeđuje pozajmljivanjem (kreditima). Na pozajmljena sredstva obračunava se i plaća kamata, koja predstavlja cijenu pozajmljivanja. U zavisnosti od uslova na tržištu novca, vremena na koje se vrši pozajmljivanje (dugoročno ili kratkoročno) i uslova iz ugovora o kreditu, kamata (kao cijena pozajmljivanja novca) može biti veća ili manja.

Pored redovnih (ugovorenih) kamata, preduzeće može dolaziti i u situacije da plaća i zatezne, kaznene, zakonske i sl. kamate, uslijed neispunjenja svojih obaveza u ugovorenom ili u propisanom roku.

677


U okviru troškova finansiranja, na kontu kamate kao trošak poslovanja, preduzeće će evidentirati plaćene kamate po svim osnovama (redovne, zatezne, kaznene, zakonske i sl.), ukoliko se te kamate, po svom karakteru, mogu vezati za proizvodni proces.

Konto troškovi kamata se zadužuje po obračunu kamata, a potraživat će odgovarajući konto u okviru klase - Obaveze. Pri tom, će se na teret troškova na kontu troškovi kamata, evidentirati samo one obaveze za kamate koje se odnose na obračunski period, dok će obaveze za kamate koje se odnose na naredni (ili naredne) obračunski period biti iskazane kao odloženi troškovi, na kontima vremenskih razgraničenja.

Da ne bi došlo do određenih grešaka u razumijevanju troškova finansiranja i rashoda finansiranja, potrebno je razumjeti slijedeće:

a) da troškovi klase troškova nisu uvijek povezani sa mogućnošću kamatne obaveze,

b) da grupi troškova finansiranja pripada kamata koja proizilazi iz troškovima grupe usluga i drugih troškova poslovanja, kao i troškovima električne i druge energije.

Ostali troškovi grupe proizvodnih troškova nisu u prilici da imaju kamatu kao dodatnu obavezu, jer se za potrebe računa grupe materijalnih troškova osim energije, troškovi pojavljuju u vezi trošenja zaliha, koje su obuhvatile sve troškove sticanja zaliha do mjesta odredišta svrhe kojoj zalihe koriste.

Grupa amortizacije, nema mogućnost da ima kamatu kao dodatnu obavezu jer se troškovi amortizacije ne kapitaliziraju kamatnim principom.

Troškovi grupe – plate i naknade plata, po važećim zakonima također su izuzeti mogućnosti obračuna kamate zbog neplaćanja osim ako takav trošak bude sudski sporan, pa sud presudi kamatu kao obavezu poslodavca prema radniku. Zbog toga je ostala jedino mogućnost da se kamata kao trošak pojavi kod obaveza koje proizilaze iz neplaćenih obaveza za usluge i električnu energiju. To su troškovi proizvodnje koji nastanu u tekućoj godini, a da im obaveza ne bude plaćena u ugovorenom roku ili u skladu sa rokom fakture.

678


Kamate koje se odnose na troškove usluga i račun energije, u tekućoj godini pripadaju tekućem periodu, a kamate koje se odnose na iste troškove, a njihova obaveza kamate bude nastavljena i u narednoj godini knjižit će se kao rashod naredne godine.

U skladu sa Zakonom o PDV-u, kamata je neoporeziv trošak i rashod, kao što je i neoporeziv prihod po tom osnovu.

Primjer br. 88

(a) Za primljenu fa za električnu energiju u tekućem periodu koju nismo platili u ugovorenom roku, elektroprivreda nam je obračunala zatezne kamate za neplaćene troškove u periodu od 01.07. do 30.09. tekuće godine u iznosu od 1.100.- KM.

(b) Dobili smo obračun zateznih kamata 31.10. tekuće godine za neplaćene troškove telefona koji se odnose na tekući period u iznosu od 300.- KM.

R.br.

OPIS KontoIZNOS

Duguje Potražuje

1.

Kamate - troškovi 1.100 Dobavljači 1.100Za fa zateznu kamatu električne energije

2.

Kamata – troškovi 300 Dobavljači 300Za kamatu neplaćenih troškova telefonskih usluga tekuće godine

b) Negativne kursne razlike

Kursne razlike nastaju po osnovu promjena kurseva stranih valuta, koje se kod preduzeća iskazuje kao povećanje ili kao smanjenje vrijednosti deviznih sredstava, potraživanja i obaveza izraženo u domaćoj valuti na dan transakcije, kao i na dan bilansa.

679


U zavisnosti od toga da li je kurs strane valute porastao ili se smanjio, te da li se promjena kursa primjenjuje na devizna sredstva i potraživanja ili na devizne obaveze, preduzeće će ostvariti ili pozitivne ili negativne kursne razlike.

Porast kursa strane valute će usloviti pozitivne kursne razlike za devizna novčana sredstva i devizna potraživanja, a negativne kursne razlike za devizne obaveze. Obrnuto, u slučaju pada kursa strane valute, obezvrjeđenje deviznih novčanih sredstava i deviznih potraživanja značit će negativne kursne razlike, ali će, istovremeno, obezvrjeđenje naših obaveza u stranoj valuti za nas značiti pozitivne kursne razlike.

Prema MRS-u 21 - Efekti promjene kurseva stranih valuta, kursne razlike se trebaju u cijelosti iskazati kao prihodi ili kao rashodi onog obračunskog perioda u kome su i nastale.

Kod kursnih razlika koje se odnose na proizvodni proces također moramo voditi računa, da obuhvataju samo one kursne razlike koje se zaista i odnose na proizvodni proces.

Na grupi 35, evidentiramo negativne kursne razlike, pa samim tim što se tako povećavaju proizvodni troškovi, moramo jasno znati kada imamo prema MRS-u br. 23, pravo da po tom osnovu povećamo troškove grupe 35.

Kada se neplaćene obaveze prema inostranstvu koje prouzrokuju trošak klase troškova, a to su ponovo troškovi prema grupi usluga, ili izuzetno računu energije, odnosno i drugim troškovima koji se mogu pojaviti za naše podružnice u inostranstvu pojavi sa negativnom kursnom razlikom u istom periodu u kome je nastao i trošak koji se vezuje za kursnu razliku, tada ćemo kazati da su takve negativne kursne razlike troškovi tekućeg perioda i evidentirat ćemo ih na računu troškovi negativnih kursnih razlika, a potraživat će banka kao dobavljač deviznih sredstava. Na ovom računu će se evidentirati i negativna kursna razlika koja je nastala zbog neplaćanja kamata koje pripadaju troškovima finansiranja.

Primjeri negativnih kursnih razlika koje se odnose na proizvodne troškove i po tom osnovu obaveze, te ako se svi obračuni i plaćanja dogovore do

680


31.12. tekuće godine knjižit će se tako da duguje račun troškovi negativnih kursnih razlika, a potražuje račun npr. banka dobavljač (potrebno je dakle otvoriti analitički račun dobavljača).

Kursne razlike koje se obračunavaju po osnovu obaveza iz prethodne godine u tekućoj godini predstavljat će rashod tekućeg perioda.

Nabavka stalnih i tekućih sredstava ukoliko bude praćena negativnom kursnom razlikom neće se moći evidentirati na računu troškova negativnih kursnih razlika, ona se treba priznati kao trošak sredstava u nabavci ili rashod tekućeg perioda u zavisnosti koji je uslov ispunjen prema MRS-u 23.

Na isti način bi se utvrdile i kursne razlike za stanja u ostalim stranim valutama.

Važno je napomenuti, da i ova finansijska usluga je neoporeziva po Zakonu o PDV-u.

Osim na dan obračuna (30.06. i 31.12.), kursne razlike se trebaju utvrđivati i evidentirati i na dan svake transakcije u stranim valutama. Kursna razlika će se utvrditi kao iznos razlike između vrijednosti transakcije po tekućem (obračunskom) kursu i vrijednosti, te iste transakcije po kursu po kome je do tada bila evidentirana u poslovnim knjigama.

Izuzetno od osnovnog pravila po kome se kursne razlike priznaju kao prihodi ili rashodi perioda u kome su nastale, MRS 21 (pod posebnim uslovima navedenim u tom Standardu) dozvoljava da se one kursne razlike koje proističu iz osnova ulaganja pravnog lica u druge inostrane subjekte mogu iskazivati i kao direktne korekcije vrijednosti vlasničkog kapitala ulagača.

c) Ostali troškovi finansiranja

Na kontu ostalih troškova finansiranja ćemo evidentirati sve ostale troškove i izdatke koje smo imali po osnovu pribavljanja finansijskih sredstava za potrebe poslovanja, a koje se mogu uključiti u vrijednost učinaka preko konta ostalih troškova finansiranja.

681


To mogu biti razne premije, provizije, diskonti, naknade, pomoćni troškovi i drugi slični izdaci koje smo imali za potrebe pribavljanja finansijskih sredstava.

U zavisnosti od karaktera troškova i izvora, konto ostali troškovi finansiranja ćemo zadužiti uz odobrenje konta obaveza prema dobavljačima ili vremenskim razgraničenjima.

18.2.11. Ukalkulisana rezervisanja za rizike, troškove i obaveze

U skladu sa Računovodstvenim standardima, a prvenstveno MRS-om 37 - Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna sredstva, preduzeće može vršiti i rezervisanja na teret troškova po osnovu preuzetih rizika i budućih obaveza koje mogu proisteći iz poslovanja i poslovnih transakcija. Rezervisanja na teret troškova poslovanja vrše se po osnovu već preuzetih rizika ili obaveza u toku poslovanja, za koje se realno i osnovano očekuje da će od preduzeća zahtijevati određena plaćanja ili odliv drugih resursa.

Prema tome, na grupi konta rezervisanja za rizike i troškove - obaveze evidentiramo realna i opravdana predviđanja nastanka pojedinih troškova po osnovu već preuzetih rizika ili obaveza, na primjer:

- rezervisanja za rizike datih garancija povrata prodatih proizvoda u garantnom roku;

- rezervisanja za rizike datih garancija zamjene proizvoda u garantnom roku;

- rezervisanja za troškove servisiranja i opravke proizvoda u garantnom roku;

- rezervisanja za rizike i troškove zadržanih iznosa (kaucija i depozita) za dobro i blagovremeno izvršenje posla;

- rezervisanja za obaveze po osnovu supsidijarne odgovornosti;- rezervisanja po sudskim sporovima za naknadu štete;- rezervisanja za eventualne troškove sporova sa zaposlenima u

preduzeću;- rezervisanja na ime očekivanih troškova investicionog održavanja;- rezervisanja troškova obnavljanja zemljišta i šuma;

682


- ostala rezervisanja po osnovu očekivanih troškova i obaveza.

U zavisnosti od toga da li očekivane izdatke svrstavamo u potencijalne obaveze po osnovu rizika ili u buduće obaveze po osnovu drugih troškova, koristit ćemo konto iz važećih kontnih planova u kategoriji rezervisanja za rizike, troškove i obaveze.

Pored toga što je nužno da za vršenje rezervisanja postoji osnovano i realno očekivanje nastanka obaveze, rezervisanje troškova treba vršiti i u realno pretpostavljenom iznosu. Rezervisanje troškova vrši se na osnovu tzv. najbolje procjene, pri čemu se mogu koristiti prethodna iskustva po istom ili sličnom osnovu, uzimajući u obzir i sve druge poznate okolnosti i dostupne informacije koje mogu uticati na nastajanje i stvarnu visinu buduće obaveze.

Konta grupe 36 se najčešće vezuju za upotrebu računa rezervisanja na grupi vremenskih razgraničenja, pomoću kojih se predviđeni troškovi mogu vremenski razgraničiti na adekvatan broj perioda, pri čemu se na teret konta grupe 36 evidentiraju samo oni iznosi koji se u rezervisanju odnose na tekući period.

Evidentiranje rezervisanih iznosa za rizike i obaveze na teret troškova vrši se tako da duguju konta ukalkulisana rezervisanja za rizike i obaveze, a potražuju konta kratkoročnih ili dugoročnih vremenskih razgraničenja (obračunata rezervisanja).

Kada nastane slučaj ili obaveza po osnovu koje je izvršeno rezervisanje, stvarni izdaci se neće ponovo iskazivati kao troškovi. Umjesto toga dugovat će ranije već obračunata rezervisanja. Za stvarno nastalu obavezu potraživat će odgovarajući konto klase obaveze, prema vrstama ili odgovarajući konto sredstava (zalihe proizvoda, rezervnih dijelova, materijala, novčana sredstva i sl.), u zavisnosti od karaktera rezervisanja, vrste nastale obaveze i načina na koji se ona izmiruje.

Rezervisanje troškova se uvijek vrši na neki unaprijed određeni period, koji, također, zavisi od karaktera rezervisanja (npr. period za koji važi data garancija za prodati proizvod ili izvršenu uslugu, očekivano vrijeme trajanja sudskih sporova i sl.). Poslije isteka tog perioda pokazat će se da li je i koliko je rezervisanje izvršeno osnovano i realno, kao i da li je

683


ranije rezervisani iznos veći ili manji od stvarno nastalih obaveza po tom osnovu.

Ako se početno rezervisani iznos pokaže manjim od stvarnih troškova koji naknadno nastanu, to će značiti nedovoljnost rezervisanja, tj. da smo potcijenili stvarne rizike ili obaveze. U protivnom, pokazat će se precijenjenost rezervisanja (tj. pretjeranost, neiskorištenost, neopravdanost rezervisanja), jer će se ispostaviti da smo rezervaciju troškova izvršili neosnovano ili u pretjerano velikom iznosu u odnosu na iznos u kome su oni stvarno nastali.

U oba navedena slučaja trebamo izvršiti potrebne korekcije ranijih rezervisanja, i to:- ako se pokaže nedovoljnost ranijeg rezervisanja, onda ćemo za razliku između rezervisanog iznosa i stvarno nastalih obaveza teretiti ostale rashode perioda u kome se ta nedovoljnost pokazala a potražuju konta obaveza za rezervisanja;- ako se pokaže da su rezervisanja bila precijenjena, za neiskorišteni (neopravdani) iznos rezervisanja ćemo iskazati kao ostale prihode, duguje konto obaveza za rezervisanja, a potražuje konto - Ostali prihodi.

Ono što nam se može pojaviti kao negativna posljedica za obračun fiskalnih obaveza sa aspekta poreza na dobit i poreza na dodatnu vrijednost zasnovano je na precijenjenom ili potcijenjenom iznosu troškova u odnosu na izvršenje u tekućem periodu.

Naime, troškovi ukalkulisanih rezervisanja, će se u konačnom obračunu proizvodne djelatnosti naći u cijeni koštanja učinaka. Ukoliko su ti troškovi precijenjeni, naši kupci ili mi ćemo plaćati veći porez na dodatnu vrijednost, zbog veće osnovice od nivoa stvarno nastalih troškova. Ovdje se uočava razlika između rezervisanog troška i obračunatih rezervisanja i razgraničenja. Kod razgraničenja, razliku izvršenja i obračuna isknjižavamo u tekućem periodu.

Ako su rezervisani više obračunati troškovi od ostvarenih, to će umanjiti osnovicu poreza na dobit, ali ćemo u kasnijem obračunu imati evidentirane ostale prihode, a time i uvećanu osnovicu poreza na dobit.

684


Uočavamo, dakle, dvije negativnosti zbog nerealnog odnosa prema procjeni troškova grupe iz grupe Ukalkulisanih rezervisanja za rizike i obaveze. U slučaju većih rezervisanja plaćamo i veći porez na dodatnu vrijednost i veći porez na dobit.

U slučaju manjeg rezervisanja na računima grupe troškova ukalkulisanih rezervisanja za rizike i obaveze u odnosu na nastanak troškova u tekućem periodu, obezbijedit ćemo manju poresku osnovicu poreza na dodatnu vrijednost i poreza na dobit. Međutim, u ovom slučaju će nastati neusklađenost novčanih tokova i obračunatih troškova u cijeni koštanja učinaka, što se, kao konačna posljedica, manifestuje kroz smanjenje likvidnosti.

a) Ukalkulisana rezervisanja za rizike

Na kontu ukalkulisana rezervisanja za rizike se evidentiraju ukalkulisani iznosi rezervisanja za rizike datih garancija i druge rizike iz poslovanja.

Garancije se mogu dati u vidu zamjene prodatih proizvoda ili povrata prodatih proizvoda u garantnom roku, opravke i servisiranja prodatih proizvoda u garantnom roku, servisiranja instalirane opreme u garantnom roku, opravke i održavanja objekata u garantnom roku i sl. Također, rizici datih garancija se mogu pojaviti i u vidu iznosa koje je kupac naših proizvoda ili korisnik naših usluga zadržao na ime kvaliteta proizvoda ili dobro obavljenog posla.

Rezervisanja za izdate garancije omogućavaju preduzeću da dosljedno izvrši svoje obaveze koje je preuzelo davanjem garancije. Davanje garancije zahtijeva ili vlastiti servis za popravke proizvoda u garantnom roku, ili korištenje usluga drugih, specijaliziranih servisera. Troškove nakon isteka garantnog roka snosi kupac.

Primjer br. 89

Preduzeće je prodalo proizvod uz dvogodišnju garanciju opravke i servisiranja. Na ime očekivanih troškova u garantnom roku, a na osnovu dosadašnjih iskustava, izvršeno je rezervisanje u iznosu od 2.500.- KM. Do isteka garantnog roka izvršena je zamjena dijelova u vrijednosti od 2.000.- KM.

685


Knjiženje:

R.br.

OPIS KontoIZNOS

Duguje Potražuje

1.

Ukalkulisana rezervisanja za rizike – trošak

2.500

Obračunata rezervisanja 2.500Za ukalkulisana rezervisanja po garanciji

2.Obračunata rezervisanja – obaveze 2.000 Rezervni dijelovi 2.000Za vrijednost zamijenjenih dijelova

3.

Obračunata rezervisanja – obaveze 500 Ostali prihodi 500Za isknjižavanje prekomjernog rezervisanja

Ako bi se opravka prodatih proizvoda u garantnom roku vršila preko drugih servisera, onda bi u prethodnom primjeru, umjesto konta vlastitih rezervnih dijelova, materijala i dr. potraživao konto obaveza prema dobavljačima.

b) Ukalkulisana rezervisanja za obaveze

Na kontu ukalkulisana rezervisanja za obaveze, po istom principu kao i kod konta ukalkulisanja rezervisanja za rizike, evidentirali bismo rezervisanja po osnovu ostalih obaveza za koje realno i osnovano očekujemo da će se pojaviti u narednom periodu, a koje mogu proisteći iz dosadašnjih događaja, poslovnih odnosa i transakcija.

To se može odnositi na očekivane obaveze po osnovu supsidijarne odgovornosti, obaveze koje mogu proisteći iz sudskih sporova za naknadu štete i po drugim osnovama koje preduzeće još nije spremno prihvatiti kao svoje obaveze, itd.

686


18.2.12. Raspored troškova

Računi grupe konta raspored troškova se koriste na kraju obračunskog perioda, kako bi se, na odgovarajući način, izvršio raspored svih troškova koji su u toku obračunskog perioda evidentirani na ostalim kontima klase 3.

U zavisnosti od sistema obračuna troškova koji preduzeće primjenjuje, tj. od toga koje troškove uključuje u vrijednost učinaka (proizvoda i usluga) a koje direktno i u cijelosti naknađuje u obračunskom periodu u kome su i nastali, raspored troškova sa konta klase 3 se evidentira na dva računa:

a) preko konta 370 – raspored troškova za obračun učinka ib) preko konta 371 – raspored troškova u obračunu poslovnog

rezultata.

Prema Računovodstvenim standardima, troškovi se posmatraju kao direktni i opšti troškovi, fiksni i varijabilni troškovi i sl., u zavisnosti od mjere u kojoj se mogu vezati za proizvode ili usluge preduzeća.

U uslovima gdje se jasno mogu definisati direktni troškovi po jedinici proizvoda, oni služe i kao ključ za raspodjelu opštih troškova. Nakon rasporeda direktnih troškova po pogonima, potrebno je izvršiti i raspored opštih troškova po pogonima, tj. mjestima nastanka troška. Ukoliko znamo troškove po mjestima, tada je potrebno da ih rasporedimo i na nosioce, tj. proizvode ili usluge. Taj raspored troškova na nosioce vrši se pomoću kalkulacije, koje mogu biti različite u zavisnosti od vrste djelatnosti, veličine preduzeća, tipa proizvodnje, vrste proizvoda i sl., za to su predviđene mogućnosti korištenja:

(d) proste i složene divizione kalkulacije,(e) dodatne kalkulacije,(f) kalkulacije ekvivalentnih brojeva,(g) kalkulacije prema narudžbi i sl.

Nakon izrade stvarne kalkulacije cijene gotovih proizvoda, potrebno je sačiniti obračunsku kalkulaciju, gdje stalne cijene upoređujemo sa stvarnim cijenama i definišemo razliku, tj. odstupanja.

687


Način rasporeda troškova sa konta klase 3 zavisit će od toga da li primjenjujemo:

a) sistem ukupnih troškova,b) direkt kosting sistem,c) apsorpcioni sistem obračuna troškova.

Prema tome, cijena gotovih proizvoda i usluga se može formirati po principu pune cijene, ili po nekom od sistema nepotpune cijene.

Po sistemu pune cijene (ukupnih troškova), na računu obračun troškova proizvodnje će se naći svi troškovi klase troškova, bez obzira na vrstu i mjesto nastanka troškova. Preko računa obračun troškova proizvoda, svi troškovi će se prenijeti u proizvodnju u toku, a kasnije (srazmjerno procentu završene proizvodnje) i u vrijednost zaliha gotovih proizvoda.

Ovi troškovi će teretiti finansijski rezultat perioda srazmjerno procentu realizacije (prodaje) gotovih proizvoda.

Pored toga, finansijski rezultat može biti terećen i za dio troškova koji su sadržani u neprodatim zalihama gotovih proizvoda i drugim zalihama (materijala, inventara i dr.), u slučaju smanjivanja vrijednosti zaliha na nižu neto prodajnu cijenu u skladu sa MRS-om 2, što se vrši na teret konta 658 – Usklađivanje vrijednosti zaliha.

Po bilo kojem nepotpunom sistemu obračuna troškova, u proizvodnju se prenosi samo jedan (veći ili manji) dio troškova sa klase troškova. Po izvršenoj prodaji proizvoda, odnosno po izvršenim uslugama, troškovi sadržani u tim proizvodima i uslugama teretiće rashode. Ostatak troškova sa klase troškova tj. onaj dio koji se ne uključuje u cijenu koštanja, preko računa raspored troškova, direktno se prenosi na teret rashoda obračunskog perioda, odnosno direktno uključuje u obračun poslovnog rezultata. Ovi troškovi će teretiti poslovni rezultat kao rashodi na kontima (rashodi) troškovi distribucije i administrativni troškovi ili ostali operativni rashodi.

Sistem direkt kosting podrazumijeva da se u cijenu gotovih proizvoda uključe samo direktni troškovi, dok se opšti troškovi treba da prenesu na teret rashoda. Taj dio rashoda neće zavisiti od procenta završene

688


proizvodnje niti od procenta prodatih proizvoda. To znači da će opšti troškovi po ovom sistemu obračuna u cijelosti teretiti poslovni rezultat, dok će se samo direktni troškovi obračunati u cijenu gotovih proizvoda i naknađivati na teret poslovnog rezultata samo u vrijednosti izvršene realizacije.

Apsorpcioni sistem podrazumijeva da se, pored direktnih troškova, u obračun učinaka uključuje i dio opštih troškova (tzv. opšti troškovi pogona), a da se samo opšti troškovi uprave i prodaje direktno prenose na teret rashoda. Prema tome, primjenom apsorpcionog sistema se i direktni troškovi i opšti troškovi pogona obračunavaju u cijenu gotovih proizvoda. Troškovi uprave i prodaje se po ovom sistemu u cijelosti prenose na račune rashodi kao troškovi distribucije i administrativni troškovi i tako, bez obzira na stepen završenosti proizvodnje i procenta realizacije, u cijelosti terete poslovni rezultat onog perioda u kome su i nastali.

Troškovi koji se uračunavaju u vrijednost učinaka (proizvoda i usluga) se prenose na klasu Zalihe preko konta - Raspored troškova za obračun učinaka, dok se troškovi koji sa klase troškova direktno terete rashode obračunskog perioda operativnih rashoda prenose preko konta - Raspored troškova u obračunu poslovnog rezultata, na teret rashoda tj. bilansa uspjeha.

Ukoliko za obračun proizvodnje prema vrstama, mjestima i nosiocima troškova koristimo slobodnu klasu, tada će između knjiženja sa konta raspored troškova na klasu zaliha posredovati računi slobodne klase. Konta slobodne klase su procesna (pomoćna) konta, koja se na kraju obračuna ili poslovne godine zatvaraju (tj. ne mogu imati salda).

Upotreba slobodne klase inače zavisi od internih potreba preduzeća, pa će ono, u skladu sa tim, izvršiti i njenu internu razradu (na grupe ili pojedinačna konta slobodne klase, na kojima će se zadržati sve karakteristike principa dvojnog knjiženja i funkcija zadovoljenja potreba obračuna proizvodnih i sličnih procesa). Konta slobodne klase moraju obezbijediti mogućnost evidencije troškova po prirodnim vrstama, mjestima i nosiocima, uz mogućnost prikaza pojedinačnih ili zbirnih odstupanja od stalnih cijena.

689


Kod trgovinskih preduzeća, princip obuhvatanja troškova koji se evidentiraju na klasi troškova je različit od principa tretiranja troškova kod proizvodnih djelatnosti. Značajan dio troškova takvih preduzeća otpada na nabavnu vrijednost trgovačke robe, koji se uključuje u vrijednost robe na zalihama. Odatle će oni teretiti rashode po izvršenoj prodaji robe - Troškovi prodate robe, ili po osnovu usklađivanja vrijednosti zaliha, radi svođenja vrijednosti zaliha trgovačke robe na neto prodajnu cijenu, nižu od nabavne cijene, u skladu sa MRS-om 2.

Na kontima klase troškova, trgovačka preduzeća iskazuju samo one troškove koji se ne uključuju u nabavnu vrijednost trgovačke robe. Stoga će trgovačka preduzeća, preko konta - Raspored troškova u obračunu poslovnog rezultata, na teret rashoda obračunskog perioda prenijeti sve troškove koje su iskazala na kontima klase troškova u tom obračunskom periodu.

Slobodna klasa se kod trgovinskih preduzeća obično ne koristi, ali nije niti zabranjena, ukoliko ima potrebe da se evidentiraju pojedini obračuni, kalkulacije, interni raspored među poslovnim jedinicama i slično.

Bitno je naglasiti da u konačnom obračunu troškova dejstvo različitih sistema ima isti rezultat, ukoliko nemamo nezavršene proizvodnje i ukoliko je završena proizvodnja u cijelosti prodata.

Šeme rasporeda troškova

U nastavku ćemo vam predstaviti dvije moguće šeme obračuna i rasporeda troškova, od nastanka troškova do njihovog uključenja u bilans uspjeha.

690


Šema 1.

Obračun proizvodnih troškova po sistemu ukupnih troškovabez upotrebe računa slobodne klase

691


Objašnjenja knjiženja u šemi br. 1:

1) Nastanak troškova na grupama klase troškovi, iz različitih izvora i po različitim vrstama. Tako upotrebom sredstava klase upisani a neuplaćeni kapital i stalna sredstva, nastaje amortizacija na grupi amortizacija. Klasa zalihe ima vezu sa grupom troškovi sirovina i materijala, energije i rezervnih dijelova radi potrošnje zaliha raznih oblika, kao i obračunati kalo i rastur do propisanog nivoa. Ovdje ne smijemo zaboraviti da klasa zaliha može da ima vezu i sa grupom ostali rashodi i tekuće obaveze, u slučaju manjkova, prekomjernog kala i drugih neopravdanih gubitaka na zalihama. Klasa gotovina, kratkoročna potraživanja i ulaganja može da ima direktnu vezu sa klasom troškovi kroz vremenska razgraničenja ili plaćanje troškova u direktnom odnosu.Klasa obaveze, je u vezi sa računima klase troškovi kroz razne oblike faktura, razgraničenja (pasivnih), obaveze za plate i naknade i sl.

2) Ova promjena se provodi na kraju obračunskog perioda kada se vrši zbrajanje svih troškova (gašenje računa klase troškova, jer ova klasa nije bilansna, ne smije biti salda na tim računima po okončanju procesa obračuna 31.12.). Ovo knjiženje se provodi po konačnom obračunu 31.12., i svi se troškovi po sistemu ukupnih troškova prenose na račun Raspored troškova na učinak.

3) Promjena tri je već ranije obračunato odstupanje od cijena materijala koji se odnosi na utrošeni materijal u proizvodnji.

4) Ova promjena znači prenos odstupanja na računu Raspored troškova na učinak, kako bi se ispoštovao princip stvarnih troškova u zalihama gotovih proizvoda ili zalihama poluproizvoda, proizvodnje u toku i sl. pod uslovom, da su zalihe na računu zalihe na skladištu bile evidentirane po stalnim cijenama.Na šemi je predstavljen odnos prema negativnom odstupanju, što bi značilo da je pozitivno odstupanje samo suprotnog dejstva.

692


5) Pod ovim brojem je predstavljeno knjiženje preostale nezavršene proizvodnje i poluproizvoda na grupi proizvodnja u toku, skupa sa odstupanjima koja se odnose na grupu proizvodnja u toku, što se vidi na računu Odstupanja od cijena.

6) Evidencija završene proizvodnje i odstupanja koja se ne odnose na gotove proizvode u tekućoj godini.Ukoliko bismo koristili račune slobodne klase u ovoj šemi tada bismo imali prenos troškova i odstupanja sa računa raspored troškova na odgovarajuće račune slobodne klase (prema prihvaćenom kontnom planu svakog pravnog lica), a potom izvršili obračune i knjiženja na klasi osam.Klasa osam se također gasi i sva stanja računa se prenose na odgovarajuće račune grupe proizvodnje u toku i zaliha gotovih proizvoda.Zalihe sa računa grupe gotovi proizvodi se po uobičajenoj proceduri knjiže kroz oblike prodaje, dorade, konsignacije i sl.

693


Šema 2.Knjiženja troškova prema nepotpunim sistemima

694


Objašnjenje knjiženja uz šemu 2:

1 = nastanak troškova2 = nastanak odstupanja3 = obračun troškova u zalihama 4 = obračun troškova na teret ukupnog prihoda5 = zaključno knjiženje troškova i odstupanja6 = prodaja gotovih proizvoda7 = evidencija prodatih zaliha8 = naplata ili otpis potraživanja9 = obračun prihoda od prodaje10 = obračun rashoda od prodaje11 = prenos ostalih troškova

Da biste lakše razumjeli šemu broj 2., također ćemo dati nekoliko uputstava:

Napomene vezane za knjiženja pod stavom 1 i 2 su identične objašnjenjima koje smo dali uz šemu 1.

Ono po čemu se ove dvije šeme razlikuju, u suštini, jesu obračuni i knjiženja na kontima grupe – Raspored troškova.

Uočavamo da i kod nepotpunih sistema obračuna postoji veza računa raspored troškova sa računima grupe proizvodnje u toku i zaliha gotovih proizvoda, ali sa različitim iznosima u odnosu na šemu 1. Ti odnosi mogu biti različiti i unutar same šeme broj 2. (tj. između raznih varijanti sistema nepotpunih troškova), u zavisnosti od toga da li se radi o sistemu direkt kostinga ili apsorpcionom sistemu.

Ako se kod obračuna primjenjuje sistem direkt kosting, onda ćemo samo varijabilne troškove uključiti na klasu 1, preko računa raspored troškova. U tom slučaju bismo sve opšte troškove (i opšte troškove pogona i opšte troškove uprave), preko računa raspored troškova na teret ukupnog prihoda, direktno i u 100% iznosu prenijeli na teret rashoda, odnosno na teret poslovnog rezultata onog perioda u kome su nastali.

695


Prodaja zaliha bi se izvršila isto kao u šemi 1., s tom razlikom što bi kod šeme 2. bili znatno manji troškovi sadržani u prodatim proizvodima. Također bi bili manji i troškovi koji su sadržani u neprodatim zalihama. Međutim, kod šeme 2. bi bili veći oni troškovi koji se u cijelosti naknađuju na teret ostalih rashoda grupe operativni rashodi, i to upravo za onaj iznos opštih troškova pogona i uprave koji bi, kod šeme 1., i dalje ostao sadržan u nerealizovanim zalihama.

Kod apsorpcionog sistema, preko računa raspored troškova i klase zalihe bi bili obuhvaćeni i opšti troškovi pogona, dok bismo konta grupe operativni rashodi direktno teretili samo sa opštim troškovima uprave i prodaje. Po pitanju iznosa troškova koji su sadržani u realizovanim i nerealizovanim zalihama, ovaj sistem bi bio negdje na sredini između potpunog sistema i direkt kosting sistema.

Na kraju ovog poglavlja, ponovo ćemo ukazati na izuzetan značaj odluke o izboru sistema obračuna troškova.

U primjeni se može pojaviti i supervarijabilni sistem obračuna troškova, koji u cijenu uračunava samo direktne troškove materijala, dok sve ostale troškove prenosimo na rashode u 100% iznosu na grupu operativni rashodi.

Dakle ovaj sistem je identičan direkt kosting sistemu samo što će umjesto ukupnih direktnih troškova u cijeni proizvoda i nezavršenoj proizvodnji biti direktni troškovi materijala.

Dejstvo sistema obračuna troškova na finansijski rezultat bi bilo neutralisano, bez obzira na to koji sistem koristimo u praksi, samo pod uslovom da nemamo nezavršene proizvode i da nemamo neprodatih zaliha koje se odnose na dati obračunski period, što je u praksi gotovo nemoguće.

Gledajući finansijski rezultat samo za tekuću godinu, različiti sistemi obračuna troškova ne bi uticali na finansijski rezultat samo pod uslovom da je ukupna vrijednost nezavršene proizvodnje i zaliha neprodatih gotovih proizvoda na početku i na kraju te godine bila ista. U praksi se to, također, rijetko može desiti.

696


Nepotpuni sistemi se primjenjuju u uslovima velike konkurencije na tržištu, kao i onda kada iz drugih prihoda možemo nesmetano pokriti troškove koje direktno izdvajamo na teret poslovnog rezultata, a da time ne ugrozimo pozitivno poslovanje.

Zbog svog značajnog uticaja na rezultat poslovanja i način vrednovanja zaliha, ova pitanja zaslužuju posebne napomene u onom dijelu finansijskog izvještaja preduzeća u kome se prezentiraju i obrazložu primijenjene računovodstvene politike.

Također, posebnu pažnju troškovima klase troškova trebamo posvetiti i ako se bavimo trgovinskom djelatnošću. Određenim predračunima ili pak permanentnim praćenjem poslovanja doći ćemo do informacije koliko ukupno iznose troškovi klase troškova, na osnovu čega ćemo saznati kolika nam je marža potrebna za pokriće tih troškova, kako ne bismo, zbog loše procjene, izazvali negativno poslovanje.

Za trgovinska preduzeća koja se bave prodajom na malo je karakteristično i to da u svoju maloprodajnu cijenu, pored nabavne vrijednosti robe i maloprodajne marže, moraju uključiti i propisani porez na promet proizvoda. Ako znamo da se porez obračunava na prodajnu vrijednost sa uključenom maržom, te da iz marže treba ne samo nadoknaditi sve troškove poslovanja (tj. i nabavnu vrijednost prodate robe i ostale troškove klase troškovi koji su preko računa raspored troškova na teret rashoda direktno uknjiženi na ostale račune grupe operativnih rashoda), nego i obezbijediti željenu zaradu, bit će nam jasna ozbiljnost pitanja formiranja prodajne cijene u maloprodaji.

Slična je situacija i kod proizvodnih preduzeća, iako ona svoje proizvode (ukoliko ih prodaju na veliko) mogu prodavati i bez obračunavanja poreza na promet proizvoda. Međutim, i kod proizvodnih preduzeća je nužno obezbijediti da prodajna cijena njihovih proizvoda nadoknadi ne samo troškove koji su uključeni u cijenu koštanja tih proizvoda, nego i sve druge troškove poslovanja koji se direktno i u cijelosti naknađuju na teret rashoda obračunskog perioda.

Kako bismo pomogli menadžmentu u donošenju odluke sa kojim nivoom troškova će ući u obračun rezultata preko računa raspored troškova na teret rashoda, skrećemo posebnu pažnju na MRS 8 i 18, gdje se upozorava

697


da se računovodstvenom politikom ne smije namjerno izazvati negativno poslovanje.

Da bismo znali pravilno procijeniti negativno dejstvo nepotpunih sistema na rezultat poslovanja, potrebno je procijeniti pozitivnu razliku između neoperativnih prihoda i neoperativnih rashoda kao nivo nepotpunosti troškova u cijeni zaliha. Ako je razlika između neoperativnih prihoda i neoperativnih rashoda negativna, to nam daje upozorenje da je primjena nepotpunih sistema nije poželjna, jer će se time rezultat učiniti negativnijim.

698

Documents

Finansijsko računovodstvo, predavanje 4