g Pozitia Fin

ddrr.. MMAARRIIUUSS DDAANNIIEELL MMAARREEddrr.. VVAALLEERRIICCAA MMAARREE

PPOOZZIIIIAA FFIINNAANNCCIIAARRII PPEERRFFOORRMMAANNEELLEE

EENNTTIITTIIII EECCOONNOOMMIICCEE

TTRRIIBBUUNNAA

EEddiittoorr

BBuuccuurreettii 22001133

EECCOONNOOMMIICC

TTIITTLLUULL:: PPOOZZIIfifiIIAA FFIINNAANNCCIIAARR II PPEERRFFOORRMMAANNfifiEELLEEEENNTTIITTfifiIIII EECCOONNOOMMIICCEE

AAUUTTOORR:: Marius Daniel MARE, Valerica MARE

IISSBBNN 997788 997733 668888 224466 33

CCOODD TTEE:: CXC901

Editor: Tribuna economic 3

EEDDIITTUURRAA: S.C. Tribuna economic S.A.Bd. Gh. Magheru nr. 28-30, sector 1, Bucureti, Cod 010336; R.C. nr. J 40/23.888/1992. Tel: 021.316.79.38; Fax: 021.310.29.34.; 021.316.79.37;Oficiul potal 22.Capital social: 140.000 lei; C.I.F. RO 1588082EE--mmaaiill:: [email protected] WWeebb:: www.tribunaeconomica.ro

RREEDDAACCTTOORR:: Stere GIOGA

TTEEHHNNOORREEDDAACCTTAARREE:: Emil BOTU

CCOORREECCTTUURR:: Simona GULER

4 Poziflia financiar i performanflele entitflii economice

CCOOPPYYRRIIGGHHTT 22001133 -- TTrriibbuunnaa eeccoonnoommiicc..Toate drepturile rezervate.

Lucrarea este destinat exclusiv informrii ge-nerale i uzului personal al utilizatorilor care auachiziflionat acest produs editorial electronic. Nu estepermis utilizarea n alte scopuri, n orice mod, aconflinutului acestei lucrri.

Nici o parte din aceast lucrare nu poate fireprodus, transmis sau comercializat sub nicioform electronic sau mecanic, inclusiv prin foto-copiere, nregistrare sau prin orice form de stocare fr acordul expres dat n scris din partea Edito-rului Tribuna economic S.A.

Nerespectarea acestor interdicflii atrage dupsine sancflionarea celor vinovafli, de ctre institufliilei organele abilitate prin aplicarea de sancfliuni ci-vile, contravenflionale sau penale , n conformitatecu reglementrile legale n vigoare i dispozifliileprocedurale referitoare la recunoaterea, protejareai garantarea dreptului de autor i a drepturilor cone-xe, precum i a proprietflii intelectuale.


RREESSPPOONNSSAABBIILLIITTfifiII

Opiniile prezentate n aceast lucrare aparflinautorilor respectivi, i nu reflect n mod necesarpunctul de vedere al Editorului. Responsabilitateatiinflific i juridic pentru conflinutul acestor crflii brouri aparfline n exclusivitate autorilor.

Editorul s-a angajat s realizeze un produseditorial electronic ct se poate de corect. n acelaitimp, Editorul nu i asum rspunderea pentru actu-alitatea conflinutului, datorit schimbrilor n regle-mentrile legale, care pot aprea ntre elaborarea aces-tei lucrri i prezentarea ei n Librria electronicTE, sau dup aceea.

Editorul nu va fi flinut rspunztor pentru nicio pierdere sau daun de orice fel, provocat citi-torului, direct sau indirect, cauzat de folosireainformafliilor din aceast lucrare.

Acest produs editorial electronic nu repre-zint o surs de consiliere economic i juridic. nacest scop, cititorii trebuie s solicite serviciileprofesionitilor n materie.

Prin aceast lucrare, nu se emit garanflii devenit. Cititorul i asum rspunderea pentru folo-sirea informafliei conflinute n aceast lucrare.

Autorii i rezerv dreptul s fac schimbrifr notificare prealabil. Editorul nu i asumnici o rspundere, sub nici o form, fafl de citito-rul/utilizatorul acestei lucrri.

AARRGGUUMMEENNTT

GGrruuppuull ddee pprreess ii eeddiittuurr TTrriibbuunnaa eeccoonnoommiicc Decanulpresei economice romneti este primul care introduce noileproduse editoriale RRaappiiddee--BBooookkss pe piafla romneasc. Ele re-prezint o nou categorie de crfli electronice pe problematicaeconomico-juridic de larg interes, care fiind editate n formatulconcis (american), specific lecturii rapide pe Internet, se bu-cur de cea mai mare popularitate n Occident.

RRaappiiddee--BBooookkss sunt fiiere electronice digitale ce conflintext i eventual imagini, protejate mpotriva folosirii abuziveprintr-un sistem de gestiune a drepturilor digitale de tip DigitalRights Management DRM.

RRaappiiddee--BBooookkss sunt virtuale. Ele se pot citi pe mai multetipuri de aparate cu monitor (ecran): calculatoare personale, lap-topuri, tablete, smartphone-uri sau/i pe dispozitive special con-struite pentru cititul digital, numite e-reader. Mediul de trans-mitere pentru descrcarea datelor este Internetul, totul fiind ofe-rit n forma de serviciu web, contra cost.

Adugm aici c, avnd n vedere specificul RRaappiiddee--BBooookkss,acestea trebuie s fie editate i sunt pe piafla occidental ntr-oconcepflie diferit fafl de respectivele lucrri clasice tiprite.

CCoonncceeppflfliiee eeddiittoorriiaall oorriiggiinnaall.. RRaappiiddee--BBooookkss sunt elabora-te n concepflia i formatele noi, specifice lecturii rapide pe In-ternet. Selectarea conflinutului i structurarea lor este adaptatcerinflelor specifice ale redactrii, transmiterii i lecturrii aces-



tora prin intermediul Internetului i a aparaturii/dispozitivelorelectronice de vizualizare.

Important de reflinut de la nceput este c, esenflialmente,RRaappiiddee--BBooookkss sunt asemntoare conceptual, ca format i di-mensiune cu cele existente pe pieflele editoriale occidentale.

Totodat, lucrrile noastre sunt diferite de cele existente pepiafla romneasc. Pentru c, aceste din urm produse editorialeelectronice, provin din transpuneri integrale pe Net ale unorcrfli tiprite, pe problematic economico-juridic. i, ca urmare,rmn tributare concepfliei, formatelor i lecturii specifice crfliitiprite, variantele lor electronice existente pe piafla noastr pre-zentnd dezavantaje evidente pentru exigenflele schimbate aleinternauflilor. Este vorba, n principal, de abordarea stufoas asubiectelor, n care devine dificil de cutat, de reflinut i de ex-tras esenflialul, de lips de selecflie/concentrare pe un nucleutematic de interes, ceea ce nu faciliteaz lecturarea i informarearapid pe Net.

RRaappiiddee--BBooookkss au urmtorul specific: sunt primele produse electronice de acest fel, lansate pe

piafla editorial romneasc; sunt concentrate/axate pe o anumit zon de interes, pe o

problem selectat atent de specialitii notri, ceea ce permitelecturarea electronic i asimilarea rapid a informafliilor pre-zentate online;

prezint subiectul secvenflial, ntr-un format editorial con-cis (american), croit pe numai 40-60 de pagini. Ele se adresea-z utilizatorilor de Internet, care doresc acces direct i imediat laproblema care i intereseaz.

SSttrruuccttuurraa tteemmaattiicc.. Pornind de la experienfla consolidat ntimp pe care o deflinem referitoare la problematicile care prezin-t cel mai mare interes pentru cititorii/utilizatorii crora neadresm am individualizat, n urma analizei, anumite domeniitematice de referinfl. Ca urmare, am grupat RRaappiiddee--BBooookkss ncadrul unor Colecflii tematice de maxim interes i actualitate i

anume: Colecflia Impozite i Taxe; Colecflia Marketing-Ma-nagement; Colecflia Finanfle-Contabilitate; Colecflia Bnci-Asi-gurri; Colecflia Resurse umane; Colecflia Economic-Legis-lativ; Colecflia Rentabilitate-Eficienfl; Colecflia Control-Audit; Colecflia Economie Local; Colecflia Economie Mon-dial; Colecflia Teorii-Idei.

SSuuppoorrttuull iinnffoorrmmaaflfliioonnaall.. Pentru aceste noi produse editoria-le electronice, suportul informaflional l-a constituit volumul con-siderabil de informaflii acumulat n cadrul Editurii Tribuna eco-nomic, n procesul de editare a crflilor i revistelor noastre.

i aceasta deoarece utilizarea i difuzarea acestor informa-flii doar ctre cititorii publicafliilor tiprite era totui inevitabil li-mitat. Ca urmare a devenit presant i util ca acest volum impor-tant de informaflii s-l valorificm n mult mai mare msur n-tr-un mod nou, specific, n folosul unui numr mult mai mare din-tre cei interesafli, pe Internet, de problematica economico-juridic.

SSttooccaarree ii lleeccttuurraa.. Stocarea RRaappiiddee--BBooookkss se realizeaz ncadrul unor fiiere care pot avea diferite formate. Lectura digi-tal a acestor lucrri se efectueaz cu ajutorul unor programecapabile s acceseze fiierele n care ele sunt stocate.

RRaappiiddee--BBooookkss sunt editate n format PDF care este ngeneral cel mai cunoscut i utilizat , avnd n vedere c aproapeorice computer/laptop are deja preinstalat din fabricaflie soft-ware-ul necesar pentru citirea acestuia.

PPrrootteeccflfliiaa eelleeccttrroonniicc.. RRaappiiddee--BBooookkss sunt protejate, cu sof-turi dedicate, mpotriva copierii neautorizate i, n general, con-tra folosirii abuzive.

DDiissppoozziittiivvee ddee lleeccttuurraarree.. Publicafliile noastre electronice pot ficitite pe numeroase dispozitive: computere personale PC/Mac,laptopuri, tablete, e-readere, smartphonuri etc.

UUttiilliizzaattoorrii aavviizzaaflflii.. RRaappiiddee--BBooookkss pe care le editm se adre-seaz specialitiilor i managerilor, tuturor celor interesafli, care



activeaz n cadrul agenflilor economici (n companii de stat ifirme particulare romneti i strine), ct i n instituflii publice.

Structurarea acestor publicaflii electronice a fost specialrealizat astfel nct ele s fie utile experflilor contabili, consul-tanflilor fiscali, auditorilor financiari, managerilor, organelor le-gislative, de control i inspecflie economico-financiar i fiscal,dar i cercettorilor, cadrelor didactice i studenflilor.

Aceste produse editoriale originale online, pe care le repre-zint RRaappiiddee--BBooookkss, vin i ele cu soluflii practice, cu metode itehnici de lucru, n sprijinul tuturor celor cu care ne aflm n par-teneriat profesional i care au solicitat insistent s aib acces ila o serie de astfel de produse electronice, grupate n Colecfliidocumentare editoriale, prezentate pe Internet.

TTRRIIBBUUNNAA EECCOONNOOMMIICC

CCUUPPRRIINNSS

11.. EElleemmeennttee ssttrruuccttuurraallee aallee aannggaajjaammeennttuulluuii ddee aauuddiitt,, ppllaanniiffiiccaarreeaa ii eellaabboorraarreeaa ppllaannuulluuii mmiissiiuunniiii ............11

22.. PPrroocceedduurrii aannaalliittiiccee ddee aauuddiitt aapplliiccaattee ssiittuuaaflfliiiilloorr ffiinnaanncciiaarree.. EEaannttiioonnaarreeaa,, ssttrraattiiffiiccaarreeaa ppooppuullaaflfliieeii ii uuttiilliizzaarreeaa ggrruuppuurriilloorr ddee ddeezzbbaatteerree........................19

33.. PPrroobbeellee ddee aauuddiitt,, eevvaalluuaarreeaa rriissccuurriilloorr nnttrr--oo eennttiittaattee eeccoonnoommiicc ii iiddeennttiiffiiccaarreeaa ppoossiibbiilleelloorr eerroorrii ii ffrraauuddee nn aaccttiivviittaatteeaa ddee aauuddiittaarree aa ssiittuuaaflfliiiilloorr ffiinnaanncciiaarree..............................................28

44.. AAuuddiittuull eessttiimmrriilloorr ccoonnttaabbiillee ccoonnflfliinnuuttee nn ssiittuuaaflfliiiillee ffiinnaanncciiaarree.. IIddeennttiiffiiccaarreeaa eevveenniimmeenntteelloorr uulltteerriiooaarree nn aauuddiitt ............................46

55.. AAuuddiittuull ppeerrffoorrmmaannflfleeii,, ccaallee ddee aassiigguurraarree aa bbuunneeii ggeessttiiuunnii ffiinnaanncciiaarree aa ffoonndduurriilloorr ..................50

SSuurrssee ddooccuummeennttaarree ggrraattuuiitteessaauu ccuu ccoossttuurrii rreedduussee.......................................................66


11.. EElleemmeennttee ssttrruuccttuurraallee aallee aannggaajjaammeennttuulluuii ddee aauuddiitt,, ppllaanniiffiiccaarreeaa ii eellaabboorraarreeaa ppllaannuulluuii mmiissiiuunniiii

Pentru auditarea situafliilor financiare, auditorul trebuies aib sau s obflin cunotinfle suficiente despre client, ca-re s-i permit s identifice sau s nfleleag evenimentele,tranzacfliile i practicile care, potrivit raflionamentului audi-torului, pot avea un efect semnificativ asupra situafliilor fi-nanciare sau asupra examinrii ori a raportului de audit. Ni-velul de cunotinfle al auditorului, necesar pentru angaja-mentul de audit include: o cunoaterea general a mediuluieconomic i sectorului de activitate n care opereaz socie-tatea (clientul); o cunoatere specific a modului de operare.

Obflinerea de cunotinfle preliminare i eventual detali-ate despre client este realizat prin:

informaflii preliminare, nainte de acceptarea angaja-mentului de audit, despre sectorul, structura proprietflii, con-ducerea i operafliunile entitflii ce urmeaz s fie auditat;

informaflii detaliate, dup acceptarea angajamentuluide audit, informaflii care se evalueaz i actualizeaz.

Obflinerea cunotinflelor necesare despre client este unproces continuu i cumulativ de culegere i evaluare a in-

formafliilor i de corelare a acestora cu probele de audit iinformafliile din toate etapele auditului. Pentru angajamen-tele continue, auditorul actualizeaz i reevalueaz cuno-tinflele dobndite anterior, include informafliile din docu-mentele de drum aferente anului anterior i identific schim-brile semnificative care au avut loc de la precedentul audit.

Utilizarea cunotinflelor face apel la cunoaterea uneiafaceri, reprezint cadrul de referinfl n interiorul cruiaauditul i exercit raflionamentul profesional, nflelegereaactivitflii i utilizarea cunotinflelor (informafliilor) cu pri-vire la client, ajut n mod adevrat auditul la: evaluarea ris-curilor i identificarea problemelor; planificarea i efectua-rea auditului n mod eficient; evaluarea probelor de audit;furnizarea de servicii mai bune clientului.

Pentru a face folositoare utilizarea cunotinflelor despreafacere (client), auditul are n vedere modul n care acesteaafecteaz situafliile financiare considerate ca un ntreg, pre-cum i dac aserfliunile din situafliile financiare sunt n con-formitate cu cunotinflele auditului despre acesta (client).Angajamentul de audit este acordul ntre auditor i client(agentul economic auditat) prin care se stabilesc obiectivuli aria de aplicabilitate a auditului, precum i obligafliile au-ditorului.

Termenii angajamentului de audit, agreafli de ambeleprfli se nregistreaz ntr-o scrisoare de angajament a creiform i conflinut difer de la un audit la altul, sau printr-oalt form de contract. Scrisoarea de angajament confirmacceptarea de ctre auditor a numirii, obiectivului i arieide aplicabilitate a auditului, a responsabilitflilor fafl de a-gentul economic auditat (client), precum i a formei rapor-tului de audit, avnd n structur n mod obligatoriu refeririexprese la elementele prezentate n figura 1.

Auditorul poate include n scrisoarea de angajamentreferiri cu privire la:

- acorduri privind planificarea desfurrii auditului;



- confirmarea scris din partea managementului clien-tului, a declarafliei fcute n legtura cu auditul;

- acceptarea, de ctre client, a angajamentului prin con-firmarea primirii scrisorii de angajament;

- baza de calcul a onorariului i acordul de ealonare aplflii;

- implicarea altor auditori i experfli, a auditorilor internii a altor persoane din partea clientului;

- acorduri ce trebuie realizate cu auditul anterior, dacacesta exist, n cazul unui audit iniflial;

- orice restricflie asupra rspunsului auditorului, cndexist o asemenea posibilitate;

FFiigguurraa 11.. EElleemmeennttee ssttrruuccttuurraallee aallee aannggaajjaammeennttuulluuii ddee aauuddiitt

- o referire la orice contract pentru viitor ncheiat ntreauditor i client.

Obiectul unei misiuni de revizuire este acela de a per-mite auditorului s stabileasc dac, pe baza procedurilorcare nu asigur toate probele necesare unui angajament deaudit, a luat cunotinfl de informaflii care l determin scread c situafliile financiare nu sunt ntocmite, n toateprivinflele, semnificative, n conformitate cu un cadrul ge-neral de raportare financiar identificat.

n cazul auditului recurent, auditorul ia n consideraredac circumstanflele reclam ca termenii angajamentului sfie revizuifli i dac este necesar s reaminteasc clientuluitermenii existenfli ai angajamentului. n aceast situaflie, ur-mtorii factori pot face adecvat redactarea de ctre audi-tor a unei noi scrisori de angajament:

- orice indiciu c aria de aplicabilitate i scopul audit-rii nu sunt nflelei de ctre client;

- orice termeni revizuifli sau speciali ai angajamentului;- orice schimbare recent a managementului la vrf, a

Consiliului de Administrare sau a proprietflii;- o schimbare semnificativ n ceea ce privete natura

sau amploarea activitflii clientului;-cerinflele legale.

Dac auditorului i se cere, naintea ncheierii angaja-mentului, s schimbe termenii angajamentului, astfel nctrezult un grad mai sczut de asigurare, acesta considerdac este adecvat acceptarea cererii.

O modificare a circumstanflelor care afecteaz cerinfleleclientului sau o nenflelegere privind natura serviciului ce-rut iniflial se consider baz rezonabil pentru efectuarea u-nor modificri ale angajamentului. ns, o schimbare nu seconsider rezonabil dac se apreciaz c face apel la in-formaflii care sunt incorecte, incomplete sau n altfel nesa-tisfctoare.



Auditorul ia n considerare orice implicaflii legale saucontractuale ale schimbrii. Dac auditorul concluzioneazc exist o justificare rezonabil de schimbare a angaja-mentului i dac activitatea de audit este conform cu ce-rinflele standardelor de audit aplicabile angajamentuluischimbat, raportul emis este cel potrivit pentru termenii re-vizuifli ai angajamentului. Auditorul nu este de acord cu oschimbare a angajamentului dac nu exist justificare re-zonabil.

Misiunea de audit este o sarcin (acfliune) separat i i-dentificabil care se finalizeaz prin emiterea de ctre au-ditor a unui punct de vedere, declaraflii sau a unei opinii,consemnat ntr-un raport, asupra ndeplinirii unor obiec-tive clare i bine determinate aferente unui grup structuratpe acfliuni, activitfli, programe sau organisme numite ge-neric entitate auditat.

Obiectul misiunii de audit const n auditul de legali-tate i/sau conformitate, auditul de atestare financiar, au-ditul performanflei ori combinaflii ntre acestea. Indiferentde obiectivele sale, o misiune de audit include n mod tipicurmtoarele etape i acfliuni:

preliminar (pre-planificare) - adunarea i evaluareainiflial a informafliilor despre entitatea ce se auditeaz;

evaluarea preliminar a sistemelor contabil i de con-trol intern;

definirea n detaliu a obiectivelor auditului; evaluarea iniflial a resurselor necesare auditului i

stabilirea calendarului de lucru de planificare; elaborarea planului de audit; stabilirea legturii cu entitatea auditat; ntocmirea programelor de audit ca prfli compo-

nente ale planului de audit; aprobarea planului de audit de lucru n teren; colectarea i evaluarea probelor de audit;

redactarea unor concluzii inifliale; revederea interimar-provizorie; identificarea i aprobarea oricror modificri nece-

sare s fie aduse planului de audit raportrii; proiectarea i analiza concluziilor, opiniilor, reco-

mandrilor; reanalizarea, aprobarea i publicarea rezultatelor; evaluarea performanflei echipei de audit la nivelul

societflii de audit de post-raportare; supravegherea impactului pe care l are auditul asu-

pra entitflii auditate.

Planificarea auditului const n construirea unei strate-gii generale i o abordare detaliat cu privire la natura,durata i gradul de cuprindere preconizat al auditului; asi-gurarea ndeplinirii misiunii de audit n condiflii de econo-micitate, eficienfl, eficacitate i la termenul prevzut.

Planificarea auditului se caracterizeaz prin: rraaflfliioonnaalliittaattee permite auditorului evaluarea logic

a ndeplinirii misiunii i stabilirea de obiective clare; aannttiicciippaarree permite dimensionarea misiunii n timp

i evidenflierea cu claritate a prioritflilor; ccoooorrddoonnaarree permite coordonarea politicilor de

audit cu auditul realizat efectiv i a activitflii des-furate de alfli auditori sau experfli.

Planificarea auditului se focuseaz pe misiunea de au-dit identificabil. Planificarea auditului, concretizat prinmisiunea de audit, include etapa preliminar sau de pre-planificare i etapa de planificare.

Etapa preliminar sau de pre-planificare a misiunii deaudit cuprinde cteva acfliuni care sunt desfurare de audi-tor, prezentate grafic n figura 2.


FFiigguurraa 22.. EElleemmeennttee ssttrruuccttuurraallee aallee eettaappeeii ddee pprree--ppllaanniiffiiccaarree aa mmiissiiuunniiii ddee aauuddiitt

Un aspect important al misiunii de audit este stabilireaimpactului entitflii auditate asupra auditului. n acest mo-ment se urmrete cunoaterea entitflii i cuantificarea ra-portului de influenfl ntre operafliile de audit i mediul en-titflii auditate. n acest sens se cuantific: riscurile inerenteasociate cu activitflile generate de mediul i organizareaentitflii; riscurile inerente asociate cu tipul de entitate au-ditate; controalele efectuate de conducerea entitflii pentrua minimiza riscurile i maximiza eficienfla acestor controale.

n ceea ce privete stabilirea iniflial a resurselor nece-sare misiunii de audit se estimeaz necesarul pentru obfline-rea i analiza informafliilor care privesc natura, tipul, canti-tatea, sursele, tehnicile de obflinere a probelor de audit.

Auditorul ia n considerare la momentul formrii echi-pei de auditori, experienfla acestora strict necesar, posibil-itatea folosirii experflilor externi, a auditorilor interni, loca-lizarea geografic a probelor de audit, uurinfla accesului laacestea, costurile aferente, toate corelate pe baza calenda-rului auditului.

Poziflia financiar i performanflele entitflii economice 17

18 Auditul i documentele electronice

Etapa de planificare a misiunii de audit cuprinde acfliu-nile auditorului prezentate grafic n figura 3.

Auditorul elaboreaz un program de audit prin care sta-bilete natura, durata i ntinderea procedurilor de auditplanificate, necesare pentru implementarea planului de au-dit. Programul de audit se constituie ntr-un set de instruc-fliuni adresate membrilor echipei de audit i ntr-un mijlocde evidenfl i control privind desfurarea activitflii de au-dit. Programul cuprinde, de asemenea, obiectivele auditu-lui pentru fiecare domeniu i un grafic de timp pentru fie-care domeniu de procedur de audit.

Planul misiunii de audit este un document esenflial alplanificrii n care se ealoneaz activitflile de audit n timp,urmrindu-se cuprinderea tuturor informafliilor necesare,prezentate sintetic, clar i concis. Elaborarea unui plan uni-versal de audit nu este posibil.

FFiigguurraa 33.. EElleemmeennttee ssttrruuccttuurraallee aallee eettaappeeii ddee ppllaanniiffiiccaarree aa mmiissiiuunniiii ddee aauuddiitt

n etapa de planificare a auditului, pragul de semnifica-flie ajut la determinarea procedurilor necesare pentru a seobfline probe de audit suficiente. n aceast etap se evaluea-

z semnificaflia erorilor i abaterilor neacoperite de audit i sedetermin dac auditorul i exprim sau nu rezerva asuprasituafliilor financiare ale agentului economic auditat.

La definirea pragului global de semnificaflie, respectiverorilor inacceptabile, auditorul fline seama de mandatulsu i de faptul c utilizatorii situafliilor financiare acord omare atenflie legalitflii i regularitflii. Fixarea pragului desemnificaflie, ca sum sau ca procent, este o problem de ra-flionament profesional pentru auditor.

Activitatea altor auditori i experfli poate fi utilizat nplanificarea auditului. Rapoartele ntocmite de ctre alfli au-ditori i experfli pot furniza auditorului informaflii desprepunctele slabe i potenflial bune ale sistemelor de contabili-tate i de control intern i despre evoluflia n timp a unorerori semnificative care au aprut n cadrul acestora.

Activitatea altor auditori i experfli este util n etapa deplanificare a misiunii de audit, ns n utilizarea ei este ne-voie de mult precauflie. Orice raport al altor auditori i ex-perfli poate fi luat n considerare de ctre auditor cu apre-cierea corectitudinii i credibilitflii acestuia fcut naintede a determina influenfla asupra gradului de detaliere a exa-minrilor proprii pe care le efectueaz ulterior.

22.. PPrroocceedduurrii aannaalliittiiccee ddee aauuddiitt aapplliiccaattee ssiittuuaaflfliiiilloorr ffiinnaanncciiaarree.. EEaannttiioonnaarreeaa,, ssttrraattiiffiiccaarreeaa ppooppuullaaflfliieeii ii uuttiilliizzaarreeaa ggrruuppuurriilloorr ddee ddeezzbbaatteerree

Analiza indicatorilor i a tendinflelor semnificative, cer-cetarea fluctuafliilor de la valorile ateptate i a relafliilor ca-re nu pot fi conectate cu alte informaflii relevante, sunt rele-vate prin utilizarea procedurilor analitice care sunt selecta-te de auditor prin raflonamentul su profesional. Binenflelesc selecflia nivelului de aplicare a acestora dar i a metode-lor la care se va recurge vor fi la latitudinea specialistuluin audit.


Procedurile analitice sunt axate pe luarea n considerarea comparafliilor dintre informafliile financiare ale agentuluieconomic actuale cu informaflii comparabile aferente peri-oadelor anterioare, previzionarea unor rezultate ale agentu-lui economic lundu-se n considerare date concrete ale u-nui sector de activitate similar al altor agenfli economicicomparabili ca dimensiune care i desfoar activitatea lanivelul aceleiai ramuri.

O alt ax pe care se orienteaz aplicarea proceduriloranalitice asupra elementelor structurale ale informafliilor fi-nanciare care se estimeaz a fi obflinute bazate pe modeleprevizibile care utilizeaz experienfla agentului economic,vizeaz conexiunile ntre informafliile financiare i cele ne-financiare relevante (costurile cu salarizarea n relaflie cu nu-mrul de angajafli ai agentului economic).

Procedurile analitice pot fi aplicate situafliilor financiareconsolidate, situafliilor financiare ale componentelor struc-turale (filiale, diviziuni, segmente), dar i asupra elemente-lor individuale ale informaflilor financiare. Alegerea de c-tre auditor a procedurilor, metodelor i nivelului de aplica-re constituie o problem de raflionament profesional.

Procedurile analitice ajut auditorul n planificarea na-turii, duratei i ntinderii altor proceduri de audit, reprezintproceduri de fond, atunci cnd utilizarea lor poate fi multmai funcflional i eficient dect testele de detaliu nece-sare reducerii riscului de nedetectare pentru anumite aser-fliuni privind situafliile financiare, reprezentnd totodat orevizuire general a situafliilor financiare din cadrul etapeide revizuire final a activitflii de audit.

Aplicarea procedurilor analitice poate dezvlui uneleaspecte ale activitflii de care auditorul nu avea cunotinfli care l ajut la determinarea naturii, duratei i ntinderiialtor proceduri de audit.

Decizia referitoare la care proceduri trebuie utilizatepentru a atinge un anumit obiectiv de audit se bazeaz pe


raflionamentul profesional al auditorului, raflionament cevizeaz funcflionarea i eficienfla preconizat a procedurilordisponibile pentru reducerea riscului de nedectare n cazulunor aserfliuni specifice privind situafliile financiare.

Atunci cnd auditorul intenflioneaz s utilizeze proce-durile analitice ca proceduri de fond ia n considerare fac-tori cum sunt: obiectivele procedurilor analitice i msuran care se poate baza pe rezultatele lor, respectiv gradul desiguranfl pe care auditorul l acord rezultatelor procedu-rilor analitice; natura agentului economic auditat i graduln care informafliile pot fi divizate; disponibilitatea infor-mafliilor financiare (prognoze - previziuni) i nefinanciare;credibilitatea corelat cu revelaflia (dac previziunile suntntocmite ca rezultate ce se preconizeaz sau ca obiectivecare se vor atinge) informafliilor disponibile.

O alt grupare de factori avut n vedere de auditor semanifest prin comparabilitatea informafliilor disponibile(datele referitoare la o ramur de activitate extins ar puteaavea nevoie de o completare pentru a fi comparate cu ace-lea ale unui agent economic care produce i comerciali-zeaz produse specializate), sursa informafliilor disponibile(sursele independente de agentul economic sunt mai credi-bile dect sursele interne), precum i experienfle anterioareacumulate pe parcursul activitflilor trecute de audit.

Gradul de siguranfl pe care auditorul l acord proce-durilor analitice depinde de urmtorii factori:

pragul de semnificaflie al elementelor implicate. Deexemplu, atunci cnd soldurile stocurilor sunt semnifica-tive, auditorul nu se bazeaz numai pe procedurile analiticepentru a-i formula concluziile;

alte proceduri de audit direcflionate ctre aceleai o-biective de audit. De exemplu, alte proceduri executate deauditor pentru revizuirea ncasrilor ulterioare de numerarpot confirma sau infirma ntrebri aprute n urma aplicriiprocedurilor analitice asupra analizei pe maturitatea contu-rilor de creanfle;



precizia cu care rezultatele preconizate ale proce-durilor analitice pot fi prevzute. De exemplu, consecvenflaeste mai mare n cazul comparrii marjei profitului brut dela o persoan la alta n cazul comparrii cheltuieliloropflionale pentru cercetare sau reclam;

evaluarea riscului inerent i a riscului de control. Deexemplu,n cazul n care controlul intern asupra procesriiordinelor de vnzare este slab i, prin urmare, riscul decontrol este ridicat, pentru desprinderea concluziilor refe-ritoare la creanfle este necesar o mai mare ncredere n tes-tele de detalii a tranzacfliilor i soldurilor n procedurile a-nalitice.

Concluziile desprinse din rezultatele unor astfel de pro-ceduri se formuleaz cu intenflia de a corobora cu concluziidesprinse n timpul auditrii componentelor sau elemen-telor individuale ale situaflilor financiare i de a ajuta la for-mularea unor concluzii generale privitoare la credibilitateasituafliilor financiare. Aceste concluzii pot s identificedomenii care solicit aplicarea de proceduri suplimentare.

De multe ori pot apare situaflii neobinuite care trebuiestudiate. Exist o mare frecvenfl a situafliilor n care pro-cedurile analitice permit identificarea unor fluctuaflii sau a-bateri de la valorile ateptate, cazuri n care auditorul in-vestigheaz i obfline explicaflii adecvate i probe corobora-tive corespunztoare.

Este obligatorie investigarea managementului agentu-lui economic, corelarea rspunsurilor managementului cudate deflinute de auditor despre client i cu alte probe obfli-nute pe parcursul procesului de audit.

n practica auditului se aplic categorii de proceduri deaudit, cum sunt:

aa)) Examenele generale de veridicitate, care constau ncomparaflii la un nivel de regrupare foarte nalt ntre infor-mafliile din exercifliul curent i cele din exercifliile anterioa-re, ntre informafliile din bugete i din statisticele furnizate


de agentul economic auditat. Aceast tehnic nu ajut la sta-bilirea gradului de fiabilitate a probelor de audit, n schimbajut la nflelegerea modului de funcflionare a agentuluieconomic, a legturilor dintre diferite elemente structuraleale acestuia.

bb)) Analizele comparative, respectiv comparaflii ale ni-velurilor sau relafliilor declarate pentru exercifliul curent cucele din exercifliile precedente, fr ns a efectua corecfliileimpuse de modificrile pe care le-a suportat fiecare element.Spre deosebire de examenele generale de veridicitate, ana-lize comparative impuse de stabilirea unui prag de preci-zie, n mod subiectiv, de la care toate fluctuafliile sunt con-siderate ca fiind importante. De regul, pragul de preciziese coreleaz cu pragul de semnificaflie. Analizele compara-tive pot furniza un anumit grad de corectitudine asupraprobelor de audit.

cc)) Analizele previzionale, care presupun o comparafliea nivelurilor contabilizate (indicatori, fluctuaflii) este un ra-port procentual ntre dou mrimi economico-financiare,aferente exercifliului curent, flinnd cont de tendinflele careeman din nivelurile indicatorilor sau rafliilor exercifliuluiprecedent.

Spre deosebire de analizele comparative, n acest caz,datele exercifliului precedent utilizate pentru efectuareaanalizei previzionale sunt corijate pentru a fline cont de toa-te modificrile cunoscute pe care le-au suferit factorii careinfluenfleaz datele. De pild, modificrile pe care le-ar pu-tea suferi preflurile de vnzare ale produselor reprezint o-perafliunea care produce un nivel mai mare al estimrilordect analiza comparativ. Analizele previzionale permitobflinerea unui grad de certitudine mai nalt, ntruct impunstabilirea unui prag de precizie mai nalt n ceea ce priveterelevarea fluctuafliilor importante.

dd)) Analizele statistice, care constau ntr-o cercetare acomportamentului cunoscut al variabilelor i elaborarea


unei ecuaflii sau a unui model care explic relaflia dintremediile acestor variabile. Dei sunt asemntoare cu anali-zele previzionale, analizele statistice au drept caracteristicfurnizarea de previziuni mai fiabile ale variabilei depen-dente i permit msurarea obiectiv a ncrederii (fiabilit-flii) i a preciziei reale a previziunii. Obiectivul acestor ana-lize este obflinerea unui nivel ridicat de certitudine a pro-belor de audit.

ee)) Analiza global, care presupune stabilirea unei esti-mri a soldului unui cont pe baza relafliilor cunoscute i ve-rificate ntre datele contabile ale agentului economic auditat.De exemplu, auditorul poate s verifice numrul de unitfli(active, magazine, spaflii etc.) pe categorii, precum i chiriamedie i apoi s efectueze o comparaflie cu veniturile sauprofiturile realizate.

Procedurile analitice se deruleaz pe faze, descompusela rndul lor pe etape, vezi figura 4.

La rndul ei, etapa de formulare a concluziilor se dividen patru subetape sau scenarii:

- situaflia n care n desfurarea procedurii analitice nuexist fluctuaflii importante i auditorul nu a relevat infor-maflii contradictorii care ar putea indica existenfla fluctua-fliilor de acest gen. n acest caz, chiar dac auditorul nu a e-fectuat ancheta asupra fluctuafliilor importante, proceduraanalitic i permite s obflin un nivel de certitudine cerut;

- auditorul a efectuat o anchet asupra tuturor fluctua-fliilor importante i a obflinut explicaflii corespunztoare pe ca-re le-a coroborat i consemnat. n acest caz, procedura ana-litic permite auditorului s obflin gradul de certitudine cert;

- auditorul a obflinut explicaflii pentru toate fluctuafliileimportante, dar circumstanflele nu justific costul activitfli-lor pe care ar trebui s le desfoare pentru obflinerea pro-belor de audit suplimentare, care s permit s se corobo-reze de o manier satisfctoare explicafliile furnizate de ma-nagementul agentului economic. n acest caz, auditorul nu


trebuie s trag nicio concluzie privind certitudinea proce-durii analitice i este necesar s efectueze alte sondaje de-taliate corespunztor. Dac aceste sondaje detailate nu pro-duc informaflii care s contrazic explicafliile managemen-tului agentului economic, auditorul obfline un prag (grad)de certitudini suficiente;

- auditorul nu a ajuns s obflin explicaflii satisfctoarepentru unele fluctuaflii importante. n acest caz se proce-deaz la aplicarea sondajelor detaliate, dar i a proceduri a-

FFiigguurraa 44.. DDeessccoommppuunneerreeaa pprroocceedduurriilloorr aannaalliittiiccee ddee aauuddiitt ppee ffaazzee ssii eettaappee rreelleevvaannttee


nalitice. De asemenea, n cazul existenflei unei neconcor-danfle majore cu gradul de certitudini al procedurii anali-tice, auditorul reevalueaz gradul su de ncredere n siste-mele contabil i de control intern.

Eantionarea n audit presupune aplicarea procedurilorde audit pentru mai puflin de 100% din elementele din ca-drul soldului unui cont sau unei clase de tranzacflii, astfelnct toate eantioanele s aib posibilitatea de a fi selec-tate. Acest fapt permite auditorului s obflin i s evaluezeprobele de audit n ceea ce privete unele caracteristici aleelementelor selectate, cu scopul de a formula concluzii re-feritoare la populaflia din cadrul creia a fost extras eanti-onul. Populaflia reprezint ntregul set de date din care seselecteaz un eantion, pe baza cruia se formuleaz o con-cluzie. De exemplu, toate elementele din soldul unui contsau dintr-o clas de tranzacflie constituie o populaflie.

Este important pentru auditor s se asigure c populafliaeste adecvat obiectivului procedurii de eantioane i cinclude aprecieri referitoare la direcflia n care se deruleaztestarea.

n primul caz, dac obiectivul auditului este acela de atesta supraevaluarea creanflelor de la clienfli, populaflia poa-te fi definit ca o list a soldului de clienfli. Pe de alt parte,atunci cnd se testeaz subevaluarea datoriilor, populaflia numai constituie liste ale soldurilor de furnizori, ci n princi-pal plflile ulterioare, facturile nepltite, declarafliile furni-zorilor, notele de recepflie care nu au factura corespunz-toare sau alte populaflii care asigur probe de audit referi-toare la subevaluarea datoriilor.

n a doua situaflie, spre exemplu dac auditorul intenflio-neaz s selecteze dintr-un dosar chitanflele care atestplata, concluziile nu pot fi formulate pentru toate chitanfleledin perioada exercifliului dect dac auditorul se asigur defaptul c toate chitanflele au fost ndosariate; sau dac audi-torul intenflioneaz s foloseasc eantionul pentru a for-


mula concluzii despre operarea unui sistem contabil sau decontrol intern pe durata perioadei financiare de raportare,populaflia trebuie s includ toate elementele relevante dinntreaga perioad.

O populaflie poate fi divizat n straturi sau subpopulafliii fiecare strat se examineaz separat. Stratificarea este pro-cesul de divizare a populafliei n subpopulaflii, fiecare din-tre acestea reprezentnd un grup de unitfli de eantionarei avnd caracteristicii similare (deseori valoarea mone-tar). Elementele individuale care alctuiesc populaflia senumesc unitfli de eantionare. Unitatea de eantionare re-prezint elementele individuale care constituie o populaflie.De exemplu, cecurile emise, operafliunile de creditare a ex-traselor de cont, facturile de vnzare sau soldurile crean-flelor ori o unitate monetar.

Obiectivul stratificrii este acela de a reduce variabili-tatea elementelor din fiecare strat i, n consecinfl, s per-mit o reducere a dimensiunii eantionului fr o cretereproporflional a riscului de eantionare. Subpopulafliile tre-buie astfel definite nct oricare unitate din eantion s poa-t aparfline doar unui singur strat.

O populaflie poate fi stratificat: aa)) dup valoarea monetar. Aceast stratificare permite

ca un efort de audit mai mare s fie direcflionat ctre ele-mente cu valoare superioar care pot confline un potenflialde eroare ridicat n ceea ce privete supraevaluarea. De-seori, n cazul procedurilor de fond, n special cnd sunttestate supraevalurile, este eficient ca unitatea de eantio-nare s fie unitflile monetare individuale care alctuiescsoldul unui cont sau o clas de tranzacflii. Avnd selectateunitflile monetare specifice din cadrul populafliei, de exem-plu soldul conturilor de creanfle, auditorul examineaz ulte-rior elementele particulare, de exemplu soldurile indivi-duale, care conflin unitflile monetare respective;

bb)) n funcflie de o caracteristic anume, care indic unrisc mai mare de eroare. Rezultatele procedurilor aplicate

unui eantion de elemente ce aparflin unui strat pot fi pro-iectate numai asupra elementelor ce fac parte din acel strat.

Pentru a trage o concluzie asupra ntregii populaflii,auditorul ia n considerare riscul i pragul de semnificaflien relaflie cu oricare alt strat care alctuiete ntreaga popu-laflie.

Grupurile de dezbatere sunt eficace n timpul selectriii proiectrii studiului preliminar al auditului. Utilizareagrupurilor de dezbatere este indicat atunci cnd:

domeniul auditului este relativ nou, nefcnd obiec-tul altui audit de mult vreme sau auditorii au puflin expe-rienfl n domeniu;

domeniul auditului este foarte complex, scopul stu-diului preliminar este vast, fiind necesar stabilirea unorprioritfli;

exist un numr mare de contractori i executanfli aiprogramelor care au interes direct. Grupurile de dezbaterepot s ajute la identificarea punctelor de vedere i opiniilorlor, care pot fi comparate cu punctele de vedere i opiniaentitflii auditate n ceea ce privete performanflele;

exist un grup specific de clienfli care are interes ma-jor n problematica examinat.

Grupurile de dezbatere pot ajuta auditorul s constatedac, prin raportul de audit, poate furniza informaflii utileacestui grup.

33.. PPrroobbeellee ddee aauuddiitt,, eevvaalluuaarreeaa rriissccuurriilloorr nnttrr--oo eennttiittaattee eeccoonnoommiicc ii iiddeennttiiffiiccaarreeaa ppoossiibbiilleelloorr eerroorrii ii ffrraauuddee nn aaccttiivviittaatteeaa ddee aauuddiittaarree aa ssiittuuaaflfliiiilloorr ffiinnaanncciiaarree

Opinia auditorului se ntemeiaz pe probele de auditcare reprezint o informaflie competent, relevant i rezo-nabil de natur documentar, vizual sau oral privind a-gentul economic auditat.



Proba de audit competent este informaflia caracteriza-t ca suficient i adecvat. Proba de audit suficient facereferire la cantitatea de informaflii obflinut prin teste de con-formitate i proceduri de fond pe care auditorul le aplic peparcursul desfurrii misiunii de audit. Proba de audit a-decvat face referire la calitatea informafliilor obflinute, adi-c la caracterul lor imparflial, la gradul I ncredere i fiabili-tate (siguranfl).

Proba de audit relevant este acea informaflie care estepertinent, n sensul c susfline exact obiectivele auditului.Proba de audit rezonabil este informaflia care, din punct devedere al costului colectrii, comparat cu relevanfla ei, res-pect principiule conomicitflii i eficienflei. Cantitatea deprobe de audit, necesar pentru a da auditorului gradului decertitudine de care are nevoie, depinde de obiectivele audi-tului, criteriile de evaluare utilizate, evaluarea riscurilor,precum i de evaluarea costurilor i avantajelor diverselortehnici de obflinere a probelor de audit.

Obiectivele principale de evaluare aferente unei misiunide audit sunt prezentate grafic n figura 5.

Criteriile de evaluare utilizate reprezint principii saustandarde pe care auditorul le aplic n evaluarea agentuluieconomic auditat i n funcflie de care i fundamenteazopinia de audit.

Din punct de vedere al sursei, probele de audit pot fi ge-nerate direct de ctre auditor, obflinute de la terfli, obflinutede la entitatea auditat. n principiu, n aprecierea credibili-tflii probelor de audit n funcflie de sursa lor de provenienflse reflin urmtoarele generalizri: proba generat n moddirect de auditor este mai sigur dect cea obflinut din altesurse; proba de audit provenit de la terfli este mai sigurdect cea provenit de la agentul economic auditat, dac sedovedete a fi obflinut n mod independent i dac estecomplet; probele de audit obflinute din surse interne ale a-gentului economic auditat sunt mai credibile atunci cnd

sistemul contabil i de control intern este corespunztorproiectat i funcflional; siguranfla auditorului este amplifi-cat atunci cnd elemente ale probei de audit obflinute dinsurse diferite sunt coerente (comparabile).

Din punct de vedere al naturii, probele de audit pot fidocumentare, vizuale, orale. Proba de audit documentarse prezint, de regul, sub forma documentelor justificati-ve emise la nivelul agentului economic auditat, dar i sub


FFiigguurraa 55.. PPrriinncciippaallee ddiirreeccflfliiii ddee eevvaalluuaarree aaffeerreennttee uunneeii mmiissiiuunniiii ddee aauuddiitt


forma documentelor generate n mod direct de ctre audi-tor sau de ctre terfli, fiind cea mai sigur.

Proba de audit vizual este foarte sigur n cazul con-firmrii existenflei bunurilor i mai puflin sigur n cazulstabilirii sursei de provenienfl, a proprietarului sau valoriiacestora. Proba de audit oral (verbal) este consideratcea mai puflin sigur, caz n care auditorul trebuie s reali-zeze confirmarea sa prin documente. Fiabilitatea diverse-lor genuri de probe de audit depinde de circumstanflele ncare informafliile au fost obflinute.

Auditorul poate lua n considerare i alte informaflii faflde care nu are nici o obligaflie de raportare, pentru situafliilefinanciare auditate. O inconsecvenfl semnificativ apareatunci cnd alte informaflii contrazic informafliile conflinuten situafliile financiare auditate i poate ridica ndoieli nceea ce privete concluziile desprinse din probele de auditanterior obflinute i, posibil, asupra bazei de formare a opi-niei auditorului cu privire la situafliile financiare.

Un dosar de audit trebuie s conflin suficiente probe deaudit pentru a sprijini concluziile trase pe baza lor, pe carese ntemeiaz opinia de audit asupra situafliilor financiare.Probele pe care auditorul le obfline n cursul auditrii trebu-ie s rspund direcfliilor prezentate grafic n figura 6.

Auditorul utilizeaz raflionamentul profesional pentru adetermina volumul probelor de audit necesare, iar acesta de-pinde de factori precum cunoaterea de ctre auditor a cli-entului economic auditat i a sectorului n care acesta i des-foar activitatea, evaluarea riscului i disponibilitatea itria probelor de audit.

Probele pot fi obflinute utiliznd una dintre urmtoareletehnici:

- iinnssppeeccflfliiaa:: revizuirea i examinarea nregistrrilor, do-cumentelor sau activelor materializate;

- oobbsseerrvvaaflfliiaa:: asistarea la o operaflie sau la unele proce-duri n timp ce acestea se deruleaz;

- iinnvveessttiiggaaflfliiaa ii ccoonnffiirrmmaarreeaa:: obflinerea de informaflii dinsurse din afara agentului economic auditat, cum ar fi bn-cile, furnizorii i clienflii, precum i din interiorul agentuluieconomic audiat, de la conducere i angajafli;

- ccaallccuulluull:: verificarea exactitflii matematice a nregis-trrilor contabile sau efectuare de calcule independente;

- pprroocceedduurrii aannaalliittiiccee:: analizarea corelafliilor dintre date-


FFiigguurraa 66.. CCaarraacctteerriissttiicciillee pprriinncciippaallee aallee pprroobbeelloorroobbflfliinnuuttee ppee ppaarrccuurrssuull pprroocceessuulluuii ddee aauuddiitt


le financiare din cadrul aceleiai perioade sau din perioadediferite.

Auditul presupune un grad rezonabil de certitudine cuprivire la corectitudinea ntocmirii situafliilor financiare.Pentru acest considerent, este necesar ca auditorul s deter-mine i analizeze riscurile care pot determina exprimareaunei opinii neadecvate n raportul de audit. Avnd n vede-re posibilitflile de a se produce, riscurile pot fi clasificaten: riscuri potenfliale i riscuri posibile.

Riscurile potenfliale apar atunci cnd nu este instituit uncontrol eficient care s ncerce s le previn, descopere iremedieze.

Riscurile posibile, reprezint aceea parte a riscurilor po-tenfliale pentru care managementul nu a ntreprins msurieficiente menite a le limita i, n consecinfl, existnd o ma-re probabilitate ca erorile s se produc fr s fie detectatei corectate.

Din punct de vedere al specificului agentului econom-ic auditat, al naturii activitflii i al funcflionrii sistemelori procedurilor aferente domeniilor semnificative stabilitede auditori, riscurile se pot divide n patru mari categorii,reprezentate grafic n figura 7.

Pentru a se asigura c riscul este redus pn la un nivelminim acceptat, auditorul utilizeaz raflionamentul profe-sional la evaluarea riscului de audit i la stabilirea procedu-rilor de audit.

Riscul de audit: reprezint riscul pe care auditorul l a-tribuie unei opinii de audit neadecvate, atunci cnd situaflii-le financiare conflin informaflii eronate semnificative. Acestare trei componente: riscul inerent, riscul de control i ris-cul de nedetectare.

Riscul inerent reprezint susceptibilitatea unui sold al unuicont sau a unei categorii de tranzacflii n informaflii eronatece ar putea fi semnificative individual sau atunci cnd sunt cu-mulate cu informaflii eronate din alte solduri sau tranzacflii,presupunnd c nu au existat controale interne adiacente.


FFiigguurraa 77.. RReepprreezzeennttaarreeaa rriissccuurriilloorr ddiinn ppuunncctt ddee vveeddeerree aall nnaattuurriiii aaccttiivviittflfliilloorr

ii aall pprroocceedduurriilloorr aapplliiccaattee ddoommeenniiiilloorr ssttuuddiiaattee


Riscul de control reprezint riscul ca o declarare ero-nat, ce ar putea aprea n soldul unui cont sau ntr-o cate-gorie de tranzacflii i care ar putea fi semnificativ n modindividual sau atunci cnd este cumulat cu alte informafliieronate din alte solduri sau categorii, s nu poat fi preve-nit sau detectat i corectat n timp util de sistemele decontabilitate i de control intern.

Riscul de nedetectare reprezint riscul ca o procedurde fond a auditorului s nu detecteze o informaflie eronatce exist n soldul unui cont sau categorie de tranzacflii carear putea fi semnificativ n mod individual sau cnd este cu-mulat cu informaflii eronate din alte solduri sau categorii.

Pentru evaluarea riscului inerent, auditul utilizeaz ra-flionamentul profesional pentru aprecierea numeroilor fac-tori la nivelul situafliilor financiare i la nivelul soldului co-ntului i al categoriei de tranzacflii.

La nivelul situafliilor financiare auditorul apreciaz fac-tori cum sunt: integritatea conducerii; experienfla i cuno-tinflele conducerii; presiuni neobinuite asupra conducerii;natura activitflii agentului economic; condifliile economicei concurenfla; practicile contabile specifice ramurii de ac-tivitate.

La nivelul soldului contului i al categoriei de tranzacfliiauditorul apreciaz factori, cum sunt: probabilitatea ca in-formafliile conturilor din situafliile financiare s fie suscep-tibile de prezentare eronat; complexitatea evidenflierii tranz-acfliilor sau a altor evenimente care ar putea necesita utili-zarea serviciilor unui expert; gradul raflionamentului profe-sional implicat n determinarea soldului contului; suscepti-bilitatea activelor pentru pierdere sau deturnare; finalizareaunor tranzacflii neobinuite sau complexe, n special la sfr-itul exercifliului; tranzacflii care nu se deruleaz n modobinuit.

Riscul inerent poate fi risc inerent general i risc inerentspecific pe secfliuni. Pentru evaluarea riscului inerent gene-

ral (ridicat, mediu, sczut i foarte sczut) se utilizeaz lis-ta de verificare a riscului inerent general, care cuprinde n-trebri astfel formulate nct rspunsul da este un indiciual riscului. Cnd se analizeaz fiecare ntrebare, se are n ve-dere faptul c se ia n considerare riscul de audit generalpotenflial creat printr-un set dat de circumstanfle.

Riscul general atribuit agentului economic auditat deri-v din evaluarea fiecrei secfliuni privit n ansamblu. A-tunci cnd este evaluat fiecare ntrebare n parte i cnd secontorizeaz rspunsurile pozitive se obfline ca rezultat ni-velul sau gradul de risc ataat, nivel care impune din parteaauditorului s elaboreze explicaflii privitoare la evaluare.

Anexat explicafliilor se introduce lista de verificare a ris-cului inerent general, care cuprinde evaluarea general ob-flinut prin ntrebri specifice domeniului management, con-tabilitate, derularea i previzionarea afacerii, audit.

ntrebrile care sunt utilizate la evaluarea general ariscului de management ((nivel foarte sczut, sczut, mediu,ridicat), prezentate n figura 8, pot fi structurate astfel: sta-bilirea nivelului de ncredere privind competenfla condu-cerii; motivele potenfliale ale manipulrii rezultatelor rapor-tate; nivelul de control exercitat de conducere asupra des-furrii activitflii; implicarea managenetului n derulareaoperafliunilor contabile.

Evaluarea general a riscului contabil (nivel foarte sc-zut, sczut, mediu, ridicat) are n vedere ntrebri care atingproblematica competenflei i a credibilitflii personalului con-tabil, prezentat grafic n figura 9.

Evaluarea general a riscului de afaceri (la nivel foartesczut, sczut, mediu, ridicat) urmrete nivelul de risc de fa-liment aferent sectorul de activitate al agentului economic,accentundu-se atunci cnd produce, comercializeaz bunuricare integreaz tehnologie de nalt nivel a cror existenfl estedependent de preferinfle, opfliuni ale utilizatorilor, mod, se-zonalitate. Riscul de afaceri trebuie s flin cont de faptul cafacerea respectiv poate fi nstrinat n viitorul apropiat,



FFiigguurraa 88.. nnttrreebbrriillee uuttiilliizzaattee llaa eevvaalluuaarreeaa ggeenneerraall aa rriissccuulluuii ddee mmaannaaggeemmeenntt

de procentul de participaflie al acflionarilor la capitalul so-cial al entitflii, valoarea participafliei care se apropie sau de-pete 25 % producnd o ridicare a riscului de afacere.

Riscul de afacere se majoreaz i n situaflia cnd a fostefectuat n ultimul an o modificare a structurii controlului,cnd apar credite i descoperiri de cont la bnci, exist cre-ditori terfli semnificativi, precum i atunci cnd solvabilita-tea este relativ i fluxurile de numerar sunt relativ reduse.

Evaluarea general a riscului de audit (la nivel foarte sc-zut, sczut, mediu, ridicat) se bazeaz pe relaflia istoric n-tre auditor i entitate prin eventuale experienfle anterioare cuacesta legate de ponderea tranzacfliilor greu de auditat ma-nifestate n principal prin vnzrile n numerar, existenflaunor dezacorduri n ceea ce privete intervalul de timp alo-cat pentru audit corelat cu acele cheltuieli legate de recu-noaterea bneasc a activitflii prestate. Binenfleles, even-tualul dezacord se poate stinge prin reevaluarea pozifliilorprflilor, sau se poate amplifica mergndu-se spre introdu-cerea n discuflie a termenului n curs de deteriorare.


FFiigguurraa 99.. nnttrreebbrriillee uuttiilliizzaattee llaa eevvaalluuaarreeaa ggeenneerraall aa rriissccuulluuii ccoonnttaabbiill


La acest nivel de evaluare pot apare dou situaflii carepot influenta, respectiv pn acum entitatea nu a efectuat au-dit i/sau auditul a fost efectuat iar raportul de audit elabo-rat la acel moment menflioneaz rezerve semnificative.

Riscul inerent specific reprezint posibilitatea apariflieiunei informaflii eronate semnificative ntr-un anumit dome-niu (plfli n numerar i prin banc), din cauza unor proble-me specifice care apar n acel domeniu. La acest nivel de a-naliz se are n vedere existenfla unui sistem manual, meca-nizat sau automatizat de evidenfl care poate fi operat depersonal cu ndatoriri strict delimitate sau nu, personal con-tabil mai bine sau mai puflin pregtit i responsabilizat carepoate produce erori, omisiuni, temporizri ale nregistrri-lor contabile, sau realizarea de operafliuni complexe pe pia-fla monetar, valutar dependente de rata de schimb valu-tar, rata dobnzilor i contracte futures. Se are n vedere i po-sibilitatea de apariflie a fraudelor prin utilizarea neautoriza-t a mijloacelor de plat.

Riscul de control urmrete localizarea i identificareainformafliilor eronate semnificative care pot apare la nive-lul structurilor i sistemelor de contabilitate i control in-tern.

Auditorul, prin documentele de lucru obflinute prin teh-nici de documentare, descrieri narative, chestionare, liste deverificare, diagrame ale fluxurilor de informaflii, tehnici asis-tate de calculator, reflect percepflia sa despre sistemele decontabilitate i de control intern i documenteaz conclu-ziile. Concluzia c sistemele de contabilitate i de controlintern sunt proiectate corespunztor i opereaz eficientvor induce o evaluare la nivel redus a riscului de control.

Nivelul riscului de nedetectare este legat direct de pro-cedurile de fond ale auditorului. Evaluarea de ctre auditora riscului de control al auditorului, mpreun cu evaluareariscului inerent, influenfleaz natura, durata i ntinderea pro-cedurilor de fond ce se efectueaz pentru reducerea riscu-

lui de nedetectare i, prin urmare, a riscului de audit pnla un nivel minim acceptabil.

Unele riscuri de nedetectare sunt ntotdeauna prezentechiar dac un auditor a examinat n ntregime soldurile con-tabile sau categoriile de tranzacflii.

Riscul de nedetectare cuprinde dou prfli:aa)) Riscul neasociat cu eantionarea, adic toate riscuri-

le privind tragerea unei concluzii incorecte din teste, alteledect cele care au strict legtur cu eantionarea. De exem-plu, utilizarea unor proceduri greite, interpretarea greita probelor sau nerecunoaterea erorilor. Acesta poate fi mi-nimizat prin alegerea unui personal de audit corespunztori prin asigurarea unui nivel adecvat de supraveghere i con-trol n cursul auditrii.

bb)) Riscul de eantionare, adic posibilitatea de a trage oconcluzie, pe baza unui eantion, care ar putea fi diferit deconcluzia la care s-ar fi ajuns dac ntreaga populaflie ar fifost supus aceleiai proceduri de audit. Riscul poate fi mi-nimizat prin alegerea metodei adecvate de selecflionare a e-antionului i prin alegerea unei mrimi corespunztoare aeantionului.

Se pot identifica dou tipuri de riscuri de eantionare: riscul ca auditorul s trag concluzia, n cazul unui

test de control, c riscul de control este mai mic dect este nrealitate sau, n cazul unei proceduri de fond, c o eroare im-portant nu exist atunci cnd, n realitate, ea exist. Acesttip de risc afecteaz eficienfla auditorului i este mai multdect probabil s conduc la o opinie de audit nepotrivit;

riscul ca auditorul s trag concluzia, n cazul unuitest de control, c riscul de control este mai mare dect esten realitate sau, n cazul unei proceduri de fond, c o eroareimportant exist atunci cnd, n realitate, ea nu exist. A-cest tip de risc afecteaz eficienfla auditului i conduce, deregul, la eforturi suplimentare pentru a se stabili dac con-cluziile inifliale au fost incorecte.



Auditorul ia n considerare riscul aparifliei unor decla-raflii eronate semnificative n situafliile financiare, ca rezul-tat al unor fraude sau erori.

Termenul fraud, conform standardelor de audit se re-fer la o acfliune cu caracter intenflionat ntreprins de unasau mai multe persoane din rndul conducerii, salariaflilorsau terflilor, acfliune care are ca efect o interpretare eronata situafliilor financiare. Frauda implic manipularea, falsifi-carea sau modificarea nregistrrilor sau documentelor, a-locarea necorespunztoare a activelor, eliminarea sau omi-terea efectelor tranzacfliilor din nregistrri sau documente,aplicarea greit a politicilor contabile.

Termenul eroare se refer la o greeal neintenflionataprut n situafliile financiare, materializat prin greeli a-ritmetice, contabile produse la nivelul nregistrrilor aferen-te, interpretarea greit a faptelor sau omiterea unora.

Responsabilitatea pentru prevenirea i detectarea frau-delor i erorilor aparfline conducerii agentului economic,prin intermediul implementrii i operrii continue a unorsisteme adecvate de contabilitate i de control intern. Ast-fel de sisteme reduc, dar nu elimin posibilitatea apariflieide fraude i erori. Auditorul nu este i nu poate fi responsa-bil pentru prevenirea fraudelor i erorilor, reflinem c pro-cesul de auditare induce prevenirea i/sau descurajareaacestora.

Auditorul evalueaz riscul aparifliei de declarri eronatesemnificative n situafliile financiare cauzate de fraude ierori i solicit conducerii informaflii referitoare la oricefraud sau eroare semnificativ descoperit.

Pe baza evalurii riscului, auditorul elaboreaz proce-duri de audit pentru a obfline asigurarea rezonabil a faptu-lui c sunt detectate informafliile eronate, cauzate de fraudei erori semnificative, pentru situafliile financiare n ansam-blul lor. n mod normal, probabilitatea de detectare a erori-lor este mai mare dect cea de detectare a fraudelor, dato-

rit faptului c fraudele sunt, de obicei, nsoflite de acfliunispecial desemnate a acoperi existenfla lor.

Datorit inerentelor limitri ale activitflii de audit, semanifest un risc inevitabil ca declarrile eronate semni-ficative din situafliile financiare cauzate de fraude i, ntr-omsur mai mic, de erori, s nu poat fi detectate. Audituleste supus riscului inevitabil ca unele declarri eronatesemnificative din situafliile financiare s nu fie detectate.

Riscul de a nu detecta o nregistrare eronat semnifica-tiv cauzat de fraude este mai mare dect riscul de a nu de-tecta o nregistrare eronat semnificativ cauzat de eroare,datorit faptului c fraudele, de obicei, implic acfliuni ceau ca scop acoperirea acestora, cum ar fi: asocierea pentrusvrirea fraudelor, falsurilor, nenregistrarea deliberat atranzacfliilor, o declarare incorect dat auditorului.

Pot exista situaflii n care auditorul poate recurge la cer-tificarea probelor materializate prin nscrisuri de ctre per-soane cu pregtire criminalistic, specialiti care realizeazcercetarea tehnic a actelor destinat n special descopeririifalsurilor i eventual stabilirea autenticitflii scrisului uneipersoane.

Principalele elemente comune avute n vedere la stabi-lirea autenticitflii unui nscris sau document sunt urm-toarele:

- ndeplinirea cerinflelor legale privind forma i confli-nutul actului scris;

- aflarea actului n termenul de valabilitate;- corespondenfla ntre nffliarea persoanei i fotografia

de pe legitimaflie sau nscris;- corespondenfla dintre datele referitoare la identitatea

persoanei menflionate n act i buletinul sau alt documentcu care aceasta se legitimeaz;

- existenfla elementelor de protecflie sau de securitate,destinate s ateste autenticitatea unui document i s previ-n falsificarea sau contrafacerea sa.



Principalele msuri de securitate destinate preveniriifalsificrii sau contrafacerii sunt:

- securitatea hrtiei, realizat prin modificri ale com-pozifliei pastei hrtiei, prin filigranare ori prin ncorporarean masa hrtiei a unor fibre colorate i fire de securitate;

- imprimarea de securitate;-perfecflionarea elementelor succesorii de identificare.Stabilirea vechimii unui nscris se efectueaz n situaflia

nscrisurilor falsificate n care data real ori momentul re-dactrii nu corespund cu data indicat n act sau atuncicnd anumite prfli din nscris sunt redactate n perioade di-ferite de timp, ca de exemplu, n situaflia falsului prin adu-gare de text. Forma i conflinutul textului, caracteristicilede fabricaflie ale hrtiei i cernelii, gradul lor de mbtrni-re sunt elemente semnificative ale unui nscris, pentru a seputea stabili vechimea acestuia.

Caracteristicile unui scris, pe baza crora este posibilidentificarea persoanei scriptorului sunt prezente n:

- limbajul specific scriptorului;- modul de amplasare a textului;- forma sau aspectul general al scrisului;- particularitflile de construcflie a semnelor grafice.nlturarea sau tergerea de text reprezint o modalitate

de falsificare ntlnit frecvent n practica judiciar, ea rea-lizndu-se pe cale mecanic sau chimic, fiind deseori ur-mat de adugarea altui text. Cercetarea nlturrii propiu-zise a textului are de rspuns la o serie de probleme privindn special modul n care s-a operat. Astfel, avem:

- nlturarea mecanic, efectuat prin rzuirea textuluicu un obiect ascuflit sau prin radierea sa cu o gum;

- nlturarea chimic, prin corodarea sau splarea cuanumite substanfle chimice a unui text;

- acoperirea unui text ori a unor semne grafice prin ha-urarea ori prin ptarea cu diferite substanfle.

Examinarea textelor terse presupune dou faze: stabi-

lirea locului n care a fost alterat nscrisul i refacerea tex-tului nlturat.

Locul alterrii textului poate fi vizibil cu ochiul libersau la microscop.

Refacerea textului nlturat fline att de natura materia-lului de scriere (cerneal, tu, creion .a.), ct i de cea asuportului pe care s-a scris, inclusiv de vechimea scrisuluii de condifliile n care a fost pstrat.

Refacerea textului nlturat este posibil prin metode fi-zice, care au la baz radiafliile invizibile i prin metode chi-mice, care au la baz reacflia dintre diveri reactivi chimicii componentele cernelii sau creionului ptrunse n masahrtiei. Refacerea textului acoperit se face prin examinareanscrisului prin transparenfl, ntr-o lumin puternic.

Falsul prin adugare de text este, de regul, specificpentru falsurile parfliale i poate fi executat prin simpla mo-dificare a unei litere sau cifre, prin adugiri de cifre, de cu-vinte sau chiar a unor rnduri ntregi.

Falsul prin adugare de text poate fi efectuat att depersoana care a ntocmit iniflial nscrisul, dar i de alt per-soan, falsificatorul apelnd la un instrument scriptural si-milar celui folosit iniflial sau la altul, precum i la unelecerneluri asemntoare sau diferite. Falsul prin adugarede text este deseori precedat de nlturarea textului. Primaetap a cercetrii falsului o reprezint studiul caracteristi-cilor grafice ale textului, ncepnd cu continuitatea logica scrisului, cu distanfla dintre rnduri i dintre cuvinte iterminnd cu caracteristicile grafice particulare.

Printre elementele grafice de natur s indice falsulprin adugare de text, amintim:

- ngrmdirea ori prescurtarea nefireasc a cuvintelor,separarea lor incorect;

- micorarea distanflei dintre rnduri, nsoflit i de redu-cerea dimensiunii literelor;



- modificarea sau orientarea diferit a liniei de baz arndurilor;

- schimbarea suportului pe care a fost aezat nscrisul.Remarcm faptul c existenfla unor sisteme eficiente de

contabilitate i control intern reduce probabilitatea nregis-trrilor eronate n cadrul situafliilor financiare, cauzate defraude i erori, existnd totui, un anumit risc de nefuncflio-nare, conform parametrilor stabilifli, a sistemului de controlintern.

n plus, orice sistem de contabilitate i control internpoate fi ineficient n fafla fraudei care implic asocierea an-gajaflilor pentru svrirea acesteia sau a fraudei realizatede conducere. Dac auditorul consider c frauda sau eroa-rea poate avea un efect semnificativ asupra situafliilor fi-nanciare, aplic proceduri modificate sau proceduri supli-mentare corespunztoare, a cror folosire depinde de apre-cierea sa referitoare la: tipul de fraud sau eroare indicat;probabilitatea aparifliei fraudelor sau erorilor; probabilita-tea ca un anumit tip de fraud sau eroare s aib un efectsemnificativ asupra situafliilor financiare.

Raportarea fraudelor i erorilor se face n principal c-tre conducere, utilizatorii raportului auditului asupra situa-fliilor financiare, precum i ctre autoritflile de reglemen-tare i supraveghere. Auditorul are obligaflia s comuniceconstatrile sale conducerii n cazul n care suspecteaz cpoate exista o fraud, chiar dac efectul potenflial asupra si-tuafliilor financiare ar fi nesemnificativ sau n cazul n carea fost descoperit existenfla unei fraude sau erori semnifi-cative.

Auditorul exprim o opinie: cu rezerve sau contrar a-tunci cnd concluzioneaz c frauda sau eroarea are un e-fect semnificativ asupra situafliilor financiare i c nu a fostreflectat corespunztor sau corectat n situafliile financia-re; cu rezerve sau declar imposibilitatea exprimrii uneiopinii asupra situafliilor financiare atunci cnd este mpie-

dicat de agentul economic s obflin probe de audit cores-punztoare suficiente pentru a evalua dac au aprut saueste probabil s apar fraude sau erori care s influenflezesemnificativ situafliile financiare.

44.. AAuuddiittuull eessttiimmrriilloorr ccoonnttaabbiillee ccoonnflfliinnuuttee nn ssiittuuaaflfliiiillee ffiinnaanncciiaarree.. IIddeennttiiffiiccaarreeaa eevveenniimmeenntteelloorr uulltteerriiooaarree nn aauuddiitt

Estimarea contabil reprezint aproximarea valorii u-nui element n atenflia unor metode precise de evaluare. naceast categorie de elemente se includ: provizioanele dereducere a stocului i conturilor de creanfle la valoarea lorrealizabil estimat; provizioanele de alocare a costuriloractivelor imobilizate pe durata de viafl util estimat; ve-nituri angajate; impozitele; provizioanele pentru pierderiprovenite n urma unui proces; pierderile din contracte deconstrucflii n derulare; provizioanele pentru satisfacereagaranfliilor.

Estimrile contabile incluse n situafliile financiare suntn rspunderea managementului agentului economic audi-tat. Aceste estimri sunt fcute, n multe situaflii, n condifliide incertitudine n ceea ce privete rezultatul elementelorcare au avut loc sau este posibil s se ntmple i implicutilizarea raflionamentului profesional. n consecinfl, atuncicnd sunt implicate estimri contabile este mai mare risculunei erori semnificative.

n funcflie de natura elementului, determinarea unei es-timri contabile poate fi simpl sau complex. De exem-plu, cumularea cheltuielilor cu chiriile poate fi un calcul sim-plu, n timp ce estimarea unui provizion pentru un stoc cucirculaflie lent sau chiar un surplus poate implica analizacomplex a datelor curente, ct i pronosticarea vnzrilorviitoare.



Estimrile complexe implic un grad ridicat de cuno-tinfle speciale i de raflionament profesional. Estimrile con-tabile pot fi determinate ca parte a sistemului contabil derutin ce opereaz continuu sau n afara rutinei numai lasfritul perioadei. n multe cazuri, estimrile contabile suntfcute prin folosirea unei formule bazat pe experienfl,cum ar fi utilizarea ratelor standard de depreciere pentrufiecare categorie de active imobilizate sau a unui procentstandard al veniturilor din vnzri pentru a asigura un pro-vizion de garanflie.

Conform procedurilor de audit, auditorul are nevoie desuficiente probe de audit adecvate pentru a stabili dac oestimare contabil este rezonabil n circumstanflele date idac este prezentat n mod adecvat. Probele disponibile ssusflin o estimare contabil sunt mai dificil de obflinut imai puflin concluzive dect probele disponibile s susflinalte elemente din situafliile financiare.

Sintetic, modalitflile de abordare n auditarea estim-rilor contabile, selectat de auditor ca element singural saucombinaflii, conflin ca element conceptual revizuirea- tes-tarea procesului utilizat de management pentru elaborareaestimrii, utilizarea unei estimri independente pentru com-paraflie cu cea ntocmit de management i reevaluarea e-venimentelor produse post-evaluare care confirm estima-rea realizat anterior prinvind tranzacflii i evenimente.

Auditorul adopt una sau o combinaflie de modalitfli deabordare n auditarea estimrilor contabile.

Revizuirea i testarea procesului utilizat de manage-ment pentru elaborarea estimrii implic secfliunea evalua-rea datelor i considerarea ipotezelor pe care este bazat es-timarea prin care se valideaz dac datele pe care se bazea-z estimarea sunt precise, complete i relevante; secfliunealocalizarea-identificarea de probe din surse exterioare agen-tului economic auditat i elementul structural de stabilire aunei baze rezonabile pentru determinarea estimrii conta-bile prin proiectarea i analiza corect a datelor colectate.

n unele cazuri ipotezele se bazeaz pe statistici gu-vernamentale sau ale sectorului de activitate, cum ar fi vii-toarele rate ale inflafliei, ratele dobnzilor, ratele de angaja-re a forflei de munc i creterea anticipat a pieflei. n altecazuri, ipotezele sunt specifice agentului economic i se ba-zeaz pe date generate n mod intern. Pentru evaluarea ipo-tezelor pe care se bazeaz estimarea, auditorul considerdac ele sunt rezonabile n lumina rezultatelor efective dinperioadele anterioare, consecvente cu cele folosite pentrualte estimri contabile i consecvente cu planurile manage-mentului ce par a fi adecvate.

O alt modalitate de abordare n auditarea estimrilorcontabile este aplicarea unei variante de lucru independentepentru comparaflie cu cea ntocmit de management.

Auditorul urmrete evaluarea datelor, definirea ipote-zelor de lucru, validarea prin testare a procedurilor de cal-cul active n acel moment, dar produce i o suit de com-paraflii n ceea ce privete estimrile contabile definite pen-tru perioade anterioare cu rezultatele efective ale acelor pe-rioade.

O ultim modalitate de abordare este reprezentat dereevaluarea evenimentelor produse post-evaluare care con-firm estimarea realizat anterior privind tranzacflii i eve-nimente efectuate dup finalul perioadei, dar anterioare fi-nalizrii auditului.

Auditorul trebuie s fac o evaluare final a rezonabili-tflii estimrii bazat pe cunoaterea clientului i s stabi-leasc concordanfla acestora cu alte probe de audit obflinuten timpul procesului.

Evenimente ulterioare n audit sunt evenimentele (fap-tele) care apar ntre sfritul perioadei de raportare i dataraportului auditorului, sau sunt identificate ulterior datei ra-portului auditorului Auditorul ia n considerare efectul e-venimentelor ulterioare asupra situafliilor financiare i, im-plicit, asupra raportului de audit.



Se pot identifica dou tipuri de evenimente vizibile ca-re ofer indicii asupra condifliilor aprute ulterior sfritu-lui perioadei, evenimente favorabile i nefavorabile.

n situaflia evenimentelor care au loc pn la data rapor-tului auditorului, auditorul efectueaz proceduri menite sfurnizeze probe de audit suficiente, adecvate asupra faptuluic au fost identificate toate evenimentele, care apar pn ladata raportului auditorului i care pot necesita ajustarea sauprezentarea n situafliile financiare. Aceste proceduri vin scompleteze procedurile de rutin aplicate tranzacfliilor pen-tru a obfline probe de audit referitoare la soldurile contabilela sfritul perioadei, de exemplu testarea stocurilor de se-parare a exercifliilor i plflile ctre creditori.

Procedurile pentru identificarea evenimentelor care potnecesita ajustri sau prezentri n situafliile financiare seefectueaz ct mai aproape posibil de data raportului audi-torului i, de regul, includ revizuirea procedurilor stabilite demanagementul agentului economic pentru a asigura identi-ficarea evenimentelor ulterioare.

Specific, identificarea evenimentelor ulterioare se mani-fest prin revederea proceselor-verbale ale adunrilor gene-rale ale acflionarilor, consiliului de administraflie, comitetuluidirector i ale comitetului de audit, organizate i derulate du-p sfritul perioadei; analizarea situafliilor financiare inter-mediare disponibile, a bugetelor, prognozelor fluxurilor de nu-merar; consultarea managementului asupra posibilelor situa-flii nou aprute; discuflii purtate cu consilierii juridici i avo-caflii agentului economic despre posibilele noi litigii, noi con-tracte de fuziune sau de lichidare, angajamente, mprumu-turi, garanflii; emiterea recent de acfliuni sau obligafliuni etc.

n cazul aparifliei unor fapte descoperite dup data ra-portului auditorului, dar nainte de emiterea situafliilor fi-nanciare, auditorul nu are nici o responsabilitate pentru e-fectuarea de proceduri sau anchete n ceea ce privete si-tuafliile financiare elaborate dup data raportului de audit.

n aceast situaflie se evalueaz dac situafliile financia-re necesit a fi amendate, se discut problema cu manage-mentul agentului.

Pentru situaflia n care faptele sunt descoperite dup e-miterea situafliilor financiare i dac situafliile financiare seconsider c trebuie revizuite, auditorul discut problemacu managementul agentului i va modifica raportul de au-dit. Noul raport al auditorului va cuprinde un paragraf deevidenfliere n care se face referire la o not anexat la si-tuafliile financiare cu privire la motivele revizuirii situaflii-lor financiare emise anterior i ale raportului de audit emisanterior.

55.. AAuuddiittuull ppeerrffoorrmmaannflfleeii,, ccaallee ddee aassiigguurraarree aa bbuunneeii ggeessttiiuunnii ffiinnaanncciiaarree aa ffoonndduurriilloorr

Auditul performanflei este un audit al bunei gestiuni fi-nanciare, i anume al economicitflii, eficienflei i eficacitfliicu care Comisia i/sau alte entitfli auditate au utilizat fondu-rile comunitare n exercitarea responsabilitflilor acestora.

Activitflile de control sunt cele care permit definirea po-liticilor i a procedurilor specifice puse n practic de ctreComisie pentru a se asigura c riscurile identificate sunt ges-tionate n mod corespunztor; acestea includ o serie de ac-tivitfli diverse, cum ar fi aprobri, autorizri, verificri, exa-minarea performanflei operaflionale, raportarea excepfliilori supervizarea.

Informaflia i comunicaflia sunt elemente care permit cre-area unui cadru corespunztor pentru stabilirea, monitori-zarea i raportarea n ceea ce privete ndeplinirea acesto-ra. Aceast component include sistemul de informaflii degestiune necesar pentru stabilirea de indicatori de perfor-manfl, financiari sau de alt natur, pentru evaluarea nde-plinirii obiectivelor, precum i pentru ntocmirea raportu-lui anual de activitate.



Monitorizarea este componenta care asigur evaluareapermanent a performanflei; aceasta include auditul intern ievaluarea, precum i verificarea anual a controlului intern.

Auditul performanflei difer sub multe aspecte de audi-tul financiar; principalele diferenfle pot fi sintetizate dupcum este prezentat n figura 10.

FFiigguurraa 1100.. PPrreezzeennttaarree ccoommppaarraattiivv aall ddiiffeerreennflfliieerriilloorraauuddiitt ffiinnaanncciiaarr -- aauuddiitt aall ppeerrffoorrmmaannflfleeii

Auditul complet este cel care combin att obiectiveleauditului performanflei, ct i cele ale auditului financiar.

Decizia de a efectua un audit al performanflei sau un auditcomplet depinde de raflionamentul profesional, iar aceastatrebuie luat n funcflie de caz. Auditorii trebuie s fie con-tienfli c efectuarea unui audit pur al performanflei repre-zint deja o sarcin dificil i c efectuarea unui audit com-plet ar fi o misiune i mai solicitant.

Auditul complet trebuie, aadar, s fie ntotdeauna avutatent n vedere i s fie ntreprins doar n cazurile n careeste clar c vor fi posibile obflinerea unor probe de audit su-ficiente, pertinente i fiabile, precum i emiterea unor in-formaflii clare, utile i oportune n faza de raportare, pentrua ndeplini att obiectivele auditului performanflei, ct icele ale auditului financiar.

Cele dou elemente trebuie s fie clar diferenfliate nplanul de audit i n programul auditului, astfel nct echi-pa de audit s poat face clar distincflia ntre diferitele o-biective de audit i s le acorde atenflia cuvenit n cadrulmisiunii de audit.

Evaluarea reprezint un element important al sistemu-lui de control intern al Comisiei. Conform Comisiei cu pri-vire la evaluare (SEC(2000) 1051), evaluarea nseamn a-precierea intervenfliilor n funcflie de rezultatele, impacturi-le acestora, precum i n funcflie de nevoile pe care inten-flioneaz s le satisfac.

Principalele obiective ale evalurilor sunt: de a contri-bui la conceperea intervenfliilor, inclusiv la stabilirea priori-tflilor politice; de a acorda sprijin n procesul de alocareeficient a resurselor; de a mbuntfli calitatea intervenfliei;de a raporta cu privire la realizrile intervenfliei (responsa-bilitatea).

Dintre asemnrile ntre auditul performanflei i evalua-re, trebuie s menflionm faptul c ambele activitfli implicexaminarea modului de concepere a politicilor, precum i aproceselor de execuflie i a consecinflelor acestora, n sco-pul evalurii economicitflii, eficienflei i eficacitflii unei en-titfli sau unei activitfli. Cunotinflele, aptitudinile i expe-



rienflele solicitate sunt similare, la fel ca i metodele de co-lectare i de analiz a datelor.

Principala diferenfl este dat de contextul n care au loccele dou activitfli, precum i de obiectivul fiecreia. Au-ditul performanflei se nscrie ntr-un cadru de responsabili-tate, care implic faptul c institufliile, organizafliile i Co-misia sunt responsabile de gestionarea fondurilor comuni-tare, avnd obligaflia de a furniza informaflii pertinente i fi-abile pentru a demonstra rezultatele obflinute i pentru a-iasuma responsabilitatea asupra acestora, din perspectiva a-teptrilor convenite.

Auditurile performanflei sunt efectuate de auditori carei pstreaz independenfla n selectarea i stabilirea modu-lui n care i vor desfura activitatea, comunicnd rezul-tatele autoritflii de descrcare (Parlamentul European, larecomandarea Consiliului).

Se poate concluziona c scopul auditurilor performan-flei efectuate de Curte nu este de a realiza evaluri completeasupra activitflilor comunitare. Aceasta este responsabili-tatea Comisiei, a statelor membre i a altor responsabili deactivitflile comunitare. Totui, auditurile performanflei vorinclude, de obicei, elemente de evaluare ale anumitor su-biecte selecflionate i vor lua n considerare sistemele de e-valuare i de informaflii cu scopul de a aprecia calitatea a-cestora; atunci cnd informafliile rezultate n urma evaluriisunt considerate satisfctoare i pertinente, acestea vor fiutilizate ca probe de audit.

Misiunea Curflii de Conturi Europene este de a audita nmod independent colectarea i utilizarea fondurilor Uniu-nii Europene i de a evalua, astfel, modalitatea n care ins-titufliile europene i ndeplinesc aceste atribuflii.

Curtea analizeaz dac operafliunile financiare au fostcorect nregistrate, dac au fost executate n conformitatecu legile i reglementrile n vigoare i dac au fost gestio-nate cu respectarea principiilor de economicitate, eficienfli eficacitate.

Prin activitatea sa, Curtea dorete s contribuie la m-buntflirea gestiunii financiare a fondurilor Uniunii Euro-pene la toate nivelurile, astfel nct s vegheze la utilizareaoptim a resurselor financiare n beneficiul tuturor cetfle-nilor Uniunii. Curtea face cunoscute rezultatele activitfli-lor sale prin publicarea unor rapoarte relevante, obiective ioportune.

Obiectivul Curflii este s furnizeze informaflii indepen-dente autoritflii de descrcare, precum i cetflenilor euro-peni, n general, cu privire la: economicitatea, eficienfla ieficacitatea cu care Comisia i celelalte entitfli auditate auutilizat resursele comunitare; eficacitatea sistemelor de ges-tiune a performanflei din cadrul Comisiei i altor organismeauditate, inclusiv fiabilitatea declarafliilor cu privire la per-formanfla obflinut.

Auditul performanflei trebuie s furnizeze informaflii o-rientate spre performanfla obflinut i care reprezint un in-teres deosebit pentru Parlamentul European, Consiliu, Co-misie i alte organisme auditate. Acest lucru nseamn c,n loc s se acorde prioritate controalelor i proceselor, au-diturile performanflei efectuate de Curte trebuie s fie ori-entate spre performanfla obflinut i s permit evaluarea e-fectului pe care l au constatrile auditului n ceea ce pri-vete economicitatea, eficienfla sau eficacitatea.

Auditul performanflei combin urmtoarele abordri,punnd accentul n mod deosebit pe una sau pe alta dintreacestea, n funcflie de circumstanflele specifice ale auditu-lui, conform tabelului.

AAbboorrddaarree AAcccceennttuuaarreeAuditul direct Resurse, realizri, rezultate i impacturial performanfleiAuditul sistemelor Gradul de adecvare al politicilorde control i procedurilor executate de ctre

administratori pentru promovarea, monitorizarea i evaluarea performanflei



Remarcm faptul c auditul direct al performanflei esteorientat direct spre performanfla obflinut, accentul fiind puspe resurse, realizri, rezultate i impacturi. Ipoteza pe carese bazeaz este aceea c, n cazul n care performanfla obfli-nut este satisfctoare, riscul existenflei unor probleme de-osebite n modul de concepere sau de execuflie a activitfliisau n sistemele de control este sczut. Astfel de audituri pot,de exemplu, s evalueze dac politicile adoptate au fostpuse n aplicare n mod corespunztor i dac obiectivelepropuse au fost ndeplinite sau dac deciziile luate referi-tor la politici au avut consecinfle financiare i economice ne-dorite.

Examinarea direct a performanflei este indicat atuncicnd exist criterii adaptate pentru a msura cantitatea, cali-tatea i costurile resurselor, realizrilor, rezultatelor i im-pacturilor. Atunci cnd performanfla obflinut se dovedetea fi nesatisfctoare, examinarea activitflii i a sistemelorde control este aprofundat astfel nct s poat fi identifi-cate cauzele.

Auditul sistemelor de control urmrete a determinadac entitflile auditate i Comisia au elaborat i au pus naplicare sisteme de gestiune i de monitorizare care s per-mit optimizarea economicitflii, eficienflei i eficacitflii, res-pectnd n acelai timp constrngerile existente.

Activitatea de audit implic analiza, examinarea i tes-tarea elementelor cheie din aceste sisteme. Acest tip de au-dit va examina adesea dac msurile alese corespund o-biectivelor politicii i dac acestea din urm s-au concreti-zat n planuri operaflionale care conflin obiective operaflio-nale a cror realizare este evaluat ulterior..

Auditul sistemelor de informaflii urmrete a verifica da-c sistemele existente produc informaflii pertinente, fiabilei oportune cu privire la mobilizarea resurselor financiare,umane i a altor tipuri de resurse (intrri), la desfurareaactivitflilor (proceselor) i la obflinerea realizrilor care tre-

buie comparate cu obiectivele operaflionale prin interme-diul indicatorilor de performanfl. Atunci cnd apar discre-panfle, auditul va examina dac sunt luate msuri corectivecorespunztoare la timp pentru a adapta planul de acfliune,mobilizarea resurselor i/sau desfurarea activitflilor. A-ceast abordare implic adesea examinarea sistemului deevaluare i a informafliilor furnizate de acesta pentru a a-precia calitatea lor i pentru a utiliza constatrile, concluzi-ile i recomandrile rezultate n urma evalurii ca probe deaudit, atunci cnd sunt considerate satisfctoare i relevan-te pentru obiectivele auditului.

Indiferent de natura sa (politic, program, msur, pro-iect), o intervenflie public poate fi analizat ca un set de re-surse financiare, organizaflionale i umane mobilizate pen-tru a realiza, ntr-o anumit perioad de timp, un obiectiv sauun set de obiective cu scopul de a rezolva sau de a depio problem sau o dificultate care afecteaz anumite grupuriflint.

Utilizarea modelelor logice poate ajuta echipa de audits identifice i s stabileasc relaflia dintre nevoile socio-economice care trebuie luate n considerare n cadrul inter-venfliei i obiectivele, resursele, procesele, realizrile i e-fectele acesteia care includ rezultatele (schimbri imediatepentru destinatarii direcfli dup ce au luat parte la o inter-venflie public) i impacturile (efectele intervenfliei pe ter-men mai lung). n figura 11 se prezint un exemplu con-ceptual de model logic pentru un program.

Auditorii trebuie s identifice riscurile care pot afectaeconomicitatea, eficienfla i eficacitatea i s formuleze, pebaza acestora, ntrebrile de audit. Fiecare concept are prac-tic o importanfl egal, iar stabilirea prioritflilor se va facen funcflie de fiecare caz n parte; totui, auditor

Documents

g Pozitia Fin