Gestaltungsspielräume bei der Erstellung von Handels- und ... · Gestaltungsspielräume bei der Erstellung von Handels- und Steuerbilanz Aktuelle Entwicklungen bei der Maßgeblichkeit

Gestaltungsspielräume bei der Erstellung von Handels- und Steuerbilanz

Aktuelle Entwicklungen bei der Maßgeblichkeit und

Rückstellungen aus Beratersicht

Seite 2 29. Januar 2018 eureos gmbh

Handelsbilanz vs. SteuerbilanzSarah Schulze, Steuerberaterin


A. Zweck, Funktionen und Adressaten der Handels- und Steuerbilanz

B. Ansatz und Bewertung

1) Handelsbilanz: Ansatz und Bewertung

2) Handelsbilanz: Beispiele

3) Handelsbilanz: aktuelle Entwicklungen

4) Steuerbilanz: Ansatz und Bewertung (Maßgeblichkeit)

5) Steuerbilanz: aktuelle Entwicklungen

6) Handelsbilanz vs. Steuerbilanz: Beispiele

Gliederung

Handelsbilanz vs. Steuerbilanz


C. Bilanzpolitik

1) Begriff / Zielgruppen

2) Beispiel Investitionszulagen und Investitionszuschüsse

3) Beispiel Abschreibungen

4) Beispiel ratingorientierte Bilanzpolitik

Gliederung


A. Zweck, Funktionen und Adressaten der Handels- und der Steuerbilanz

Handelsbilanz Steuerbilanz

Gesetzliche Grundlage § 238 ff. HGB Im Wesentlichen § 4 bis 7 EStG

Zweck Abbildung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Kaufmanns

Ermittlung des steuerlichen Gewinns durch Betriebsvermögensvergleich bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb, selbständiger Tätigkeit, und Land- und Forstwirtschaft (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1-3 EStG)


A. Zweck, Funktionen und Adressaten der Handels- und der Steuerbilanz

Handelsbilanz Steuerbilanz

Funktion • Dokumentations- und Rechenschaftsfunktion

• Gewinnermittlungsfunktion• Informations- und

Sicherungsfunktion

• Ermittlung der periodengerechten ertragsteuerlichen Bemessungsgrundlage

• Sicherstellung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit

• Vermeidung von Gewinnverlagerungen durch außersteuerlich motivierte Ausweis- und Bewertungsvorschriften möglich

Adressat Kaufmann selbst, Gesellschafter, Gläubiger, Arbeitnehmer

Finanzverwaltung


• Vermögensgegenstand

• wirtschaftlicher Vorteil

• Einzelverwertbarkeit/-veräußerbarkeit

• Bewertung zu Anschaffungs-/Herstellungskosten vermindert um Abschreibungen

• Schulden (Verbindlichkeiten und Rückstellungen)

• bestehende oder hinreichend sicher zu erwartende Belastungen des Vermögens

• beruhen auf einer rechtlichen oder wirtschaftlichen Leistungsverpflichtung des Unternehmens

• sind selbständig bewertbar und als solche abgrenzbar, d.h. nicht nur Ausfluss des allgemeinen Unternehmensrisikos

• Bewertung zum Erfüllungsbetrag

1) Handelsbilanz: Ansatz und Bewertung von Vermögensgegenständen und Schulden



1) Handelsbilanz: Ansatz von Vermögensgegenständen und Schulden

§ 246 Abs. 1 HGB

§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB

§ 249 Abs. 1 Satz 2 HGB

§ 250 Abs. 1 und Abs. 2 HGB

Grundsätzliche Ansatzpflicht für Vermögensgegenstände, Verbindlichkeiten, Rückstellungen, RAP und den entgeltlich

erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert

Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften

Aktive und Passive RAP hinsichtlich Ausgaben und Einnahmen

Rückstellungen für unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, Abraumbeseitigung,

Gewährleistungen




§ 248 Abs. 1 HGB

§ 249 Abs. 2 S. 1 HGB

Gründungsaufwendungen, Aufwendungen zur Eigenkapitalbeschaffung, Aufwendungen für Abschluss

von Versicherungsverträgen

Rückstellungen, die nicht in § 249 (1) HGB aufgeführt sind




§ 250 Abs. 3 HGB

Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

RAP: Disagio

Unentgeltlich erworbene (materielle) Vermögensgegenstände

Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände (außer: Marken, Drucktitel, Kundenlisten etc.)

§ 248 Abs. 2 HGB

Aktive latente Steuern§ 274 Abs. 1 Satz 2 HGB



• Fall 1: X hat die jährliche im Voraus zu entrichtende Geschäftsinhaltsversicherung in Höhe von EUR 1.200, fällig am 1.12.2016 für die Zeit vom 1.12.2016 bis 30.11.2017, zum Bilanzstichtag 31.12.2016 noch nicht entrichtet.

Wie ist die bilanzielle Behandlung zum Bilanzstichtag?

• Verbindlichkeit in Höhe von EUR 1.200 (= fälliger Betrag)

• Aufwand in Höhe von EUR 100 für abgelaufenes Geschäftsjahr

• Aktiver Rechnungsabgrenzungsposten in Höhe von EUR 1.100 für Leistungszeitraum 1.1.2017 bis 30.11.2017

• Buchungssatz:

Sonstiger betrieblicher Aufwand 100

Rechnungsabgrenzungsposten 1.100

an Verbindlichkeiten 1.200




• Fall 2: Anschaffungskosten

Unternehmer Anton O. kauft am 1. Februar 2010 für seine Produktionsabteilung eine Maschine. Die Rechnung lautet:

Verkaufspreis netto EUR 50.000

- 20 % Rabatt EUR 10.000

= Nettopreis EUR 40.000

+ 19 % Umsatzsteuer EUR 7.600

= Rechnungsbetrag EUR 47.600

Bezahlt wird am 10. Februar 2010 per Überweisung unter Ausnutzung von 3 % Skonto. Weiterhin werden im Zusammenhang mit dem Kauf bezahlt (Nettobeträge): Frachtkosten (EUR 800), Verpackung (EUR 300), Transportversicherung (EUR 150), Palettenpfand (EUR 100), Maschinenbrandversicherungsprämie für die nächsten drei Jahre (EUR 1.500), Elektroinstallationskosten (EUR 2.000).

Wie hoch sind die Anschaffungskosten?




• Fall 2: Anschaffungskosten

Berechnung der Anschaffungskosten der Maschine

§ 255 Abs. 1 HGB:

„ Als Anschaffungskosten werden Aufwendungen bezeichnet, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können.“




• Fall 2: Anschaffungskosten EUR

Nettoanschaffungskosten 50.000

zzgl. Anschaffungsnebenkosten

+ Frachtkosten 800

+ Verpackungskosten 300

+ Transportversicherung 150

+ Elektroinstallationskosten 2.000

abzgl. Anschaffungskostenminderungen

- Rabatt -10.000

- in Anspruch genommenes Skonto -1.200

Gesamte Anschaffungskosten 47.750




• (BilMoG – Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, Bekanntmachung am 28. Mai 2009, BGBl. 2009 Teil I ab Seite 1102)

• (Bürokratieentlastungsgesetz, Bekanntmachung am 31. Juli 2015, BGBl. 2015 Teil 1 ab Seite 1400)

• BilRUG - Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz:

• Bekanntmachung am 22. Juli 2015, BGBl. 2015 Teil 1 ab Seite 1245

• Anwendung grds. für nach dem 31. Dezember 2015 beginnende Geschäftsjahre

• z.B. Änderungen bei Ansatz- und Bewertungsregeln (z.B. selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände, erworbene Geschäfts- oder Firmenwerte, Anschaffungskosten)




• Gesetz zur Umsetzung der Wohnimmobilienkreditrichtlinie und zur Änderung handelsrechtlicher Vorschriften:

• Bekanntmachung am 16. März 2016, BGBl. 2016 Teil 1 ab Seite 396

• z.B. Änderung bzgl. Abzinsung von Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen (§ 253 Abs. 2 HGB) sowie Ausschüttungssperre (§ 23 Abs. 6 HGB)

• Abzinsung nach durchschnittlichem Marktzinssatz aus den vergangenen zehn Geschäftsjahren

• Anwendung grds. für Bilanzstichtage nach dem 31. Dezember 2015 (Artikel 75 Abs. 6 EGHGB)




• Wirtschaftsgut (positiv und negativ)

• abgrenzbare Aufwendungen

• wirtschaftlicher Vorteil

• ökonomischen Nutzen über Bilanzstichtag hinaus

• selbständig bewertbar

• Maßgeblichkeit - § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG

• für Ansatz und Bewertung sind grundsätzlich die Bilanzansätze in der Handelsbilanz maßgeblich

• Ausnahmen: „eingeschränkte“ Maßgeblichkeit, Durchbrechung der Maßgeblichkeit

4) Steuerbilanz: Ansatz und Bewertung von Wirtschaftsgütern



• Maßgeblichkeit des niedrigeren Handelsbilanz-Ansatz bei Rückstellungen für das Steuerrecht-> Revisionsanhängigkeit beim BFH (Az: I R 18/17)

• Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens• Bekanntmachung am 22. Juli 2016, BGBl. 2016 Teil 1 ab Seite 1679

• Begriff der Herstellungskosten (§ 6 Abs. 1 Nr. 1b EStG)

• Bewertungswahlrecht hinsichtlich

• Angemessener Teile der Kosten der Allgemeinen Verwaltung

• Angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebes, für freiwillige soziale Leistungen, für betriebliche Altersversorgung

• bei Gewinnermittlung nach § 5 EStG nur in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz

• Anwendung auch für Wirtschaftsjahre die vor dem 23. Juli 2016 enden (§ 52 Abs. 12 Satz 1 EStG)

5) Steuerbilanz: Aktuelle Entwicklungen



• GWG‘s:

• Gesetz gegen schädliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mitRechteüberlassungen (vom 27. Juni 2017, BGBl. I 2017, 2074)

• Erhöhung der Sofortabschreibungsgrenze für GWG‘s von EUR 410 auf EUR 800

• Erhöhung der unteren Wertgrenze zur Bildung eines Sammelpostens von EUR 150 auf EUR 250

• Zweites Gesetz zur Entlastung insbesondere der mittelständischen Wirtschaft vonBürokratie (vom 30. Juni 2017, BGBl. I 2017, 2143)

• Erhöhung der Grenze für aufzeichnungspflichtige GWG‘s von EUR 150 auf EUR 250

5) Steuerbilanz: Aktuelle Entwicklungen



Maßgeblichkeit:

• Ausübung einer handelsrechtlichen Vorschrift (keine/gleichlautende steuerliche Regelung)

• Bilanzierung von Vermögensgegenständen und Schulden (§ 264 Abs. 1 HGB)

• Bilanzierung eines entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwertes (§ 246 Abs. 1 Satz 4 HGB, § 5 Abs. 2 EStG)

• Ausübung eines handelsrechtlichen Wahlrechts (Übernahme in die Steuerbilanz)

• Aktivierung von Fremdkapitalzinsen (§ 255 Abs. 3 HGB, R 6.3 Abs. 5 EStR)

• Bewertungsvereinfachungsverfahren (§ 240 Abs. 3, 4 HGB, R 5.4, 6.8 EStR, H 6.8 EStH)

• Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts (übereinstimmend mit Handelsbilanz)

• Dauernde Wertminderung beim UV (§ 253 Abs. 4 HGB, § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG)

• Dauernde Wertminderung beim abnutzbaren AV (§ 253 Abs. 3 Satz 5 HGB, § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG)

6) Beispiele



„eingeschränkte“ Maßgeblichkeit

• Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts (Handelsbilanz weicht ab)

• Übertragung stiller Reserven (§ 6 b EStG)

• Verzicht auf Teilwertabschreibungen (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2, Nr. 2 Satz 2 EStG)

• Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts (abweichend von Wahlrechtsausübung in der Handelsbilanz)

• Vorratsbewertung (§ 256 HGB, § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG)

6) Beispiele



Durchbrechung der Maßgeblichkeit

• Ausübung einer steuerlichen Vorschrift (Handelsbilanz weicht ab)

• Abschreibung entgeltlich erworbener Geschäfts- oder Firmenwert (§ 253 Abs. 3 Sätze 2-4 HGB, § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG)

• Drohverlustrückstellung (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB, § 5 Abs. 4a EStG)

• Abzinsung von Verbindlichkeiten (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG)

• Abzinsung von Rückstellungen (§ 253 Abs. 2 Satz 1 HGB, § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e) EStG)

• Verbindlichkeiten/Rückstellungen für Verpflichtungen aus künftigen Einnahmen (§ 5 Abs. 2a EStG)

• Latente Steuern

• Ausübung eines handelsrechtlichen Wahlrechts (Steuerbilanz weicht ab)

• vorübergehende Wertminderung bei Finanzanlagen (§ 253 Abs. 3 Satz 6 HGB, § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG)

6) Beispiele



t Voraussichtlich dauernde Wertminderung im Umlaufvermögen

Tino hat eine Maschine hergestellt und diese in 06/2017 an den Käufer ausgeliefert. In der Buchhaltung wurde eine Forderung in Höhe von TEUR 300 aktiviert. Zum Bilanzstichtag zeigt sich, dass die Forderung teilweise uneinbringlich ist (unstrittig in Höhe von 1/3). Ziel ist es, einen möglichst hohen steuerlichen Gewinn auszuweisen.

Lösung :

• Handelsbilanz: VG des UV beizulegender Wert auf TEUR 200 gesunken strenges Niederstwertprinzip (§ 253 Abs. 4 HGB) außerplanmäßige Abschreibung zwingend

• Steuerbilanz: WG des UV Teilwert unter die Anschaffungskosten gesunken, Wertminderung voraussichtlich von Dauer steuerliches Wahlrecht (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG)

6) Beispiele



t selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände – Ansatz

• Handelsbilanz § 248 HGB:

• in die Bilanz dürfen nicht als Aktivposten aufgenommen werden (Aktivierungsverbote): Aufwendungen für Gründung eines Unternehmens, Aufwendungen für Beschaffung des Eigenkapitals, Aufwendungen für Abschluss von Versicherungsverträgen

• selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des AV können als Aktivposten in die Bilanz aufgenommen werden (Aktivierungswahlrecht).

ausgenommen (Aktivierungsverbot):

• selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten

• vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens

6) Beispiele



t selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände – Ansatz

• Steuerbilanz t § 5 Abs. 2 EStG:

• „Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden.“ t Aktivierungsverbot für selbst erstellte immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens in der Steuerbilanz

6) Beispiele



t selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände – Bewertung

• alle in der Entwicklungsphase entstehenden Herstellungskosten von selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenständen sind aktivierbar (§ 255 Abs. 2a HGB).

• Abschreibung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände nach § 253 Abs. 3 Satz 2 HGB planmäßig über ihre voraussichtliche Nutzungsdauer (bzw. über 10 Jahre, wenn keine Schätzung möglich, § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB)

• außerplanmäßige Abschreibung bei voraussichtlich dauernder Wertminderung (§ 253 Abs. 3 Satz 5 HGB)

• bei Wegfall der Gründe für Wertminderungen gilt strenges Wertaufholungsgebot (§ 253 Abs. 5 HGB)

6) Beispiele



• willentliche und hinsichtlich der Unternehmensziele zweckorientierte Einfluss-nahme auf Form, Inhalt und Berichterstattung des handels- und steuerrechtlichenJahresabschlusses im Rahmen der rechtlichen Grenzen

• Sachverhaltsgestaltung

• Sachverhaltsabbildung

• Ausweis und Darstellung

• Ansatz und Bewertung

• duale Bilanzpolitik: z.B. Minimierung der steuerlichen Bemessungsgrundlage beizeitgleicher Maximierung des handelsrechtlichen Ergebnisses/Eigenkapitals

1) Begriff

C. Bilanzpolitik


1) Zielgruppen

Zielgruppen

Finanzwirtschaftlich

- Kapitalgeber

- Fiskus

Leistungswirtschaftlich

- Kunden, Lieferanten

- Konkurrenten

Meinungsbildner

- Finanzanalysten

- Presse

- Öffentlichkeit

C. Bilanzpolitik


• Handelsrecht

• sonstiger betrieblicher Ertrag oder

• Kürzung von AHK des geförderten Vermögensgegenstandes(IDW: Sonderposten, ratierliche Auflösung)

• Steuerrecht:

• Investitionszuschüsse: wie Handelsrecht (kein Sonderposten)

• Investitionszulagen: stets ertragswirksam, aber steuerfrei


C. Bilanzpolitik


• Fallkonstellationen

• Investitionszuschüsse:

• handelsrechtliche Kürzung der AHK (Sonderposten) und unmittelbare steuerliche Vereinnahmung

• handelsrechtliche und unmittelbare steuerliche Vereinnahmung

• handelsrechtliche und steuerliche Kürzung der AHK

• handelsrechtliche Vereinnahmung und steuerliche Kürzung der AHK

• Investitionszulagen:

• handelsrechtliche Kürzung der AHK und unmittelbare steuerliche Vereinnahmung

• handelsrechtliche und steuerliche unmittelbare Vereinnahmung


C. Bilanzpolitik


• Anschaffung einer Maschine im Januar 2012, AK: TEUR 8.000, ND 8 Jahre

• Gesamtleistung 5.000 Stunden, in 2014: 500 Stunden, in 2015: 900 Stunden

• Abschreibungen 2014

• Handelsbilanz, linear 8 Jahre = TEUR 1.000

• Steuerbilanz leistungsabhängig (§ 7 Abs. 1 Satz 6 EStG) 10% (500/5.000) = TEUR 800

Minder-AfA Steuerbilanz 2014: TEUR 200

• Temporärer Steuereffekt (TEUR 200 x 30%) ca. TEUR 60


C. Bilanzpolitik


• Abschreibungen 2015

• Handelsbilanz, linear 8 Jahre = TEUR 1.000

• Steuerbilanz leistungsabhängig (§ 7 Abs. 1 Satz 6 EStG) 20% (900/4.500) = TEUR 1.440

Mehr-AfA Steuerbilanz 2015: TEUR - 440

• Temporärer Steuereffekt:

• Effekt 2014 TEUR 60

• Effekt 2015 (TEUR - 440 x 30%) TEUR - 132

• Summe ((TEUR 200 – TEUR 440) x 30%) TEUR - 72


C. Bilanzpolitik


• Erhaltene Anzahlungen

• Fall A: Darstellung als Verbindlichkeiten gem. § 266 Abs. 3 HGB


Aktiva Passiva

Anlagevermögen 300 Eigenkapital 500

Vorräte 400 Rückstellungen 200

Bank 200 erhaltene Anzahlungen 200

900 900

C. Bilanzpolitik


• Erhaltene Anzahlungen

• Fall B: Offener Abzug der Anzahlungen von den Vorräten gem. § 268 Abs. 5 HGB


Aktiva Passiva

Anlagevermögen 300 Eigenkapital 500

Vorräte 200 Rückstellungen 200

Bank 200

700 700

C. Bilanzpolitik


• Zusammenfassung


Bilanzkennzahl Fall A) Fall B) Differenz

Eigenkapitalquote 56 % 71 % 15 %

Fremdkapitalquote 44 % 29 % 15 %

Verschuldungsgrad 79 % 41 % 38 %

C. Bilanzpolitik


Rückstellungen & Verbindlichkeiten

Katja Schlemmbach, Steuerberaterin

als Gestaltungsinstrument in der Handels- und Steuerbilanz


1. Definition

• dem Grunde nach

• der Höhe nach

2. Ansatz und Bewertung in der Handels- und Steuerbilanz

3. Gestaltungsspielräume

Gliederung


1. Definition

Schulden (Verpflichtungen gegenüber Dritten)

unechte

Rückstellungen

Außenverpflichtung Innenverpflichtung

echte

Verbindlichkeiten


• Vollständigkeitsgebot nach § 246 Abs. 1 HGB: Passivierung sämtlicher am Bilanzstichtag bestehender Schulden, die rechtlich bzw. wirtschaftlich verursacht sind, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist

• Ausnahmen: Schwebende Geschäfte, Verträge mit aufschiebende Bedingungen, auflösend bedingte Rückzahlungsverpflichtungen

• Ausnahme nach § 5 Abs. 2a EStG:„Für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, sind Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne anfallen.“

• Beispiel: einfache Rangrücktrittsvereinbarung ohne die Möglichkeit einer Tilgung auch aus sonstigem freien Vermögen(BMF vom 8. September 2006)

1. Definition – dem Grunde nach

Verbindlichkeiten


• Bildung für Verpflichtungen, die im abgelaufenen Geschäftsjahr wirtschaftlich verursacht sind.

• Unterschied zu den Verbindlichkeiten besteht darin, dass Rückstellungen dem Grunde und/oder der Höhe nach nicht sicher feststehen.

• Ist die Inanspruchnahme wahrscheinlich, müssen die Verpflichtungen aufgrund des Vollständigkeitsgebotes (§ 246 Abs. 1 HGB) und des Vorsichtsprinzips (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) am Bilanzstichtag passiviert werden.


Rückstellungen


• Wertaufhellende Tatsachen sind zu berücksichtigen

• Bilanzierung richtet sich nach § 249 HGB

• Grundsatz: Maßgeblichkeit gem. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG

• Ausnahme nach § 5 Abs. 4a EStG:„Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften dürfen nicht gebildet werden.“


Rückstellungen



Rückstellungen gem. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB

Steuerbilanz

Handelsbilanz

Außen-verpflichtungen

RST für ungewisse Verbindlichkeiten

Passivierungs-pflicht


RST für Drohverluste


Passivierungs-verbot


Steuerbilanz

Handelsbilanz

Innen-verpflichtungen

RST für Abraum-

beseitigungen



Instand-haltungs-

RST





Kulanz-RST




Rückstellungen gem. § 249 Abs. 1 Satz 2 HGB

≤ 3 M on > 3 M on

BilMoG



Rückstellungen – weitere Beispiele im ÜberblickRückstellungsart Beispiele Handelsbilanz Steuerbilanz

RST für ungewisse Verbindlichkeiten

Garantien, Prozessrisiken, ausstehende Rechnungen, Pensionsrückstellungen, Rückstellungen für passive latente Steuern

Passivierungspflicht (eingeschränkte) Passivierungspflicht

RST für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften

Vertraglich zu erbringende Leistung hat höheren Wert als Gegenleistung

Passivierungspflicht Passivierungsverbot

RST für Gewährleistung ohne rechtliche Verpflichtung

Gewährleistungen über die rechtsverbindliche Garantiefrist hinaus, denen sich das Unternehmen aus wirtschaftlichen Gründen nicht entziehen kann

Passivierungspflicht Passivierungspflicht



Rückstellungen – weitere Beispiele im ÜberblickRückstellungsart Beispiele Handelsbilanz SteuerbilanzRST für unterlassene Instandhaltung, wenn Nochholung innerhalb von drei Monaten oder für Abraumbeseitigung, wenn Nachholung innerhalb des folgenden Geschäftsjahrs

Passivierungspflicht Passivierungspflicht

RST für unterlassene Instandhaltung, wenn Nachholung später als 3 Monate, aber noch innerhalb des folgenden Geschäftsjahrs

Passivierungsverbot(vor BilMoG Wahlrecht)

Passivierungsverbot

Aufwandsrückstellungen für genau umschriebene Aufwendungen mit wirtschaftlicher Zuordnung zum laufendem oder früherem Jahr (d.h. wirtschaftliche Zuordnung der Aufwendungen zu den Erträgen muss gegeben sein)

Reine Innenverpflichtungen, z.B. RST für geplante Großreparaturen, Generalüberholungen, wirtschaftlich wie Ersatz für außerplanmäßige Abschreibung und wieder Zuschreibung

Passivierungsverbot(vor BilMoG Wahlrecht)

Passivierungsverbot

Reine „Innenverpflichtung“ = Aufwandsrückstellung. Wirtschaftlicher Ersatz für außerplanmäßige Abschreibung und wieder Zuschreibung


Handelsbilanz

• Ansatz mit Erfüllungsbetrag (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB)

• Fremdwährungsverb. sind mit dem Devisenkassamittelkurs am Abschlussstichtag zu bewerten(§ 256a HGB)

• Keine Abzinsung

Steuerbilanz

• Ansatz mit Anschaffungskosten(§ 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG)

• Abzinsung unverzinslicher Verb. bei Laufzeit > 1 Jahr mit Zinssatz 5,5 %

• Ausgenommen hiervon sind Verb. aufgrund von Anzahlungen oder Vorausleistungen

• Ermittlung des Abzinsungsbetrages auch nach §§ 12 bis 14 BewG möglich

1. Definition – der Höhe nach

Bewertung von Verbindlichkeiten


Handelsbilanz

• Beachtung des Vorsichtsprinzips (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB)

• Ansatz mit dem nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrag (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB)

• Berücksichtigung künftiger Kosten- & Preissteigerungen

• Abzinsung bei Laufzeit > 1 Jahr mit Restlaufzeit entsprechenden ⌀-Marktzinssatz der verg. 7 GJ(§ 253 Abs. 2 HGB)

Steuerbilanz

• Grundsätze (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG)• Gleichartige Verpflichtungen• Sachleistungsverpflichtungen• Einbeziehung künftiger Vorteile• Ansammlung• Abzinsung (Zinssatz: 5,5 %)• Wertverhältnisse am

Bilanzstichtag• Pensionsrückstellung (§ 6a EStG)

1. Definition – der Höhe nach

Bewertung von Rückstellungen


in EUR 01.01.2014 Verbrauch Auflösung Zuführung 31.12.2014

JA-Kosten

Drohverlust

Summe

• In 2016 werden Rückstellungen für Jahresabschlusskosten (EUR 5.000) und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (EUR 50.000) gebildet. Geben Sie die Buchungssätze an und erstellen Sie einen Rückstellungsspiegel.

Handelsbilanz zum 31.12.2016

Jahresabschlusskosten 5.000 an Rückstellung (JA) 5.000

Aufwand 50.000 an Rückstellung (Droh-V) 50.000

2. Ansatz und Bewertung in HB und StB

Beispiel


JA-Kosten 0 0 0 5.000 5.000

Drohverlust 0 0 0 50.000 50.000

Summe 0 0 0 55.000 55.000


• In 2016 werden Rückstellungen für Jahresabschlusskosten (EUR 5.000) und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (EUR 50.000) gebildet. Geben Sie die Buchungssätze an und erstellen Sie einen Rückstellungsspiegel.

Steuerbilanz zum 31.12.2016

Jahresabschlusskosten 5.000 an Rückstellung (JA) 5.000

Für steuerliche Zwecke ist der Gewinn in 2016 um EUR 50.000 zu erhöhen. Nach § 5 Abs. 4a Satz 1 EStG dürfen RSt. für Drohverluste nicht gebildet werden.


Beispiel


JA-Kosten

Drohverlust

Summe


JA-Kosten 0 0 0 5.000 5.000

Drohverlust 0 0 0 0 0

Summe 0 0 0 5.000 5.000


• In 2016 werden tatsächlich nur EUR 4.000 für den Jahresabschluss fällig und ein drohender Verlust aus dem schwebenden Geschäft ist nicht mehr zu erwarten. Geben Sie die Buchungssätze an und erstellen Sie einen Rückstellungsspiegel.


Rückstellung (JA) 5.000 an Bank 4.000Ertrag 1.000

Rückstellung (Droh-V) 50.000 an Ertrag 50.000


Beispiel


JA-Kosten

Drohverlust

Summe


JA-Kosten 5.000 4.000 1.000 0 0

Drohverlust 50.000 0 50.000 0 0

Summe 55.000 4.000 51.000 0 0


• In 2017 werden tatsächlich nur EUR 4.000 für den Jahresabschluss fällig und ein drohender Verlust aus dem schwebenden Geschäft ist nicht mehr zu erwarten. Geben Sie die Buchungssätze an und erstellen Sie einen Rückstellungsspiegel.


Rückstellung (JA) 5.000 an Bank 4.000Ertrag 1.000

Für steuerliche Zwecke ist der Gewinn in 2017 um EUR 50.000 zu kürzen (Umkehreffekt)


Beispiel


JA-Kosten

Drohverlust

Summe


JA-Kosten 5.000 4.000 1.000 0 0

Drohverlust 0 0 0 0 0

Summe 5.000 4.000 1.000 0 0


• Ein Gesellschafter gewährt am 31.12.2015 seiner Gesellschaft ein unverzinsliches Darlehen in Höhe von EUR 500.000. Das Darlehen ist endfällig und die Laufzeit beträgt 5 Jahre. Geben Sie den Bilanzansatz und die Buchungssätze an.


• Ansatz lt. HB: EUR 500.000

Bank 500.000 an Verbindlichkeit 500.000


Beispiel


• Ein Gesellschafter gewährt am 31.12.2015 seiner Gesellschaft ein unverzinsliches Darlehen in Höhe von EUR 500.000. Das Darlehen ist endfällig und die Laufzeit beträgt 5 Jahre. Geben Sie den Bilanzansatz und die Buchungssätze an.


▪ Ansatz lt. StB: EUR 500.000 x 0,765 = EUR 382.500

Abzinsung gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG (Zinssatz: 5,5 %; BMF vom 26. Mai 2005)

Abzinsungsertrag (Gewinnerhöhung in 2015) in Höhe von

EUR 500.000 – EUR 382.500 = EUR 117.500

Bank 500.000 an Verbindlichkeit 500.000

Verbindlichkeit 117.500 an Ertrag (Abzinsung) 117.500


Beispiel


• Ein Gesellschafter gewährt am 31.12.2015 seiner Gesellschaft ein unverzinsliches Darlehen in Höhe von EUR 500.000. Das Darlehen ist endfällig und die Laufzeit beträgt 5 Jahre. Führen Sie die Folgebewertung zum 31.12.2016 durch und geben Sie die Buchungssätze an.


• Ansatz lt. HB: unverändert EUR 500.000


• Ansatz lt. StB: EUR 500.000 x 0,807 = EUR 403.500

Abzinsung gem: § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG (Zinssatz: 5,5 %; BMF vom 26. Mai 2005)

Aufzinsungsaufwand (Gewinnminderung in 2016) in Höhe von EUR 382.500 – EUR 403.500 = EUR 21.000

Aufwand (Aufzinsung) 21.000 an Verbindlichkeit 21.000


Beispiel


• Ein Gesellschafter gewährt am 31.12.2015 seiner Gesellschaft ein unverzinsliches Darlehen in Höhe von EUR 500.000. Das Darlehen ist endfällig und die Laufzeit beträgt 5 Jahre. Am 31.12.2016 wird der Vertrag insoweit geändert, dass eine Verzinsung von 3 % p. a. vereinbart wird. Führen Sie die Folgebewertung zum 31.12.2017 durch und geben Sie die Buchungssätze an.


• Ansatz lt. HB: unverändert EUR 500.000


• Ansatz lt. StB: EUR 500.000 (zwingende Abzinsung entfällt gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG)

Aufzinsungsaufwand (Gewinnminderung in 2017) in Höhe von EUR 403.500 – EUR 500.000 = EUR 96.500

Aufwand (Aufzinsung) 96.500 an Verbindlichkeit 96.500


Beispiel - Abwandlung


• Ein Gesellschafter gewährt am 31.12.2015 seiner Gesellschaft ein unverzinsliches Darlehen in Höhe von EUR 500.000. Das Darlehen ist endfällig und die Laufzeit beträgt 5 Jahre. Am 31.12.2016 wird der Vertrag insoweit geändert, dass eine Verzinsung von 3 % p. a. vereinbart wird.

Zusammenfassung Ergebnisauswirkung

• Welchen Sinn kann eine derartige Gestaltung haben?


Beispiel - Abwandlung

HandelsbilanzEUR

SteuerbilanzEUR

Jahr 2015 0 117.500

Jahr 2016 0 – 21.000

Jahr 2017 0 – 96.500


• Ein Gesellschafter gewährt am 31.12.2015 seiner Gesellschaft ein unverzinsliches Darlehen in Höhe von EUR 500.000. Das Darlehen ist endfällig und die Laufzeit beträgt 5 Jahre. Beurteilen Sie, ob eine verdeckte Einlage vorliegt.

Verdeckte Einlage liegt vor, wenn:

• ein Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person (+)

• der Körperschaft (+)

• einen einlagefähigen Vermögensvorteil zuwendet und (–) H 40 KStR

• diese Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist (+)


Beispiel - Exkurs


• Ein Gesellschafter gewährt am 31.12.2015 seiner Gesellschaft ein unverzinsliches Darlehen in Höhe von EUR 500.000. Das Darlehen ist endfällig und die Laufzeit beträgt 5 Jahre. Am 31.12.2017 wird der Vertrag insoweit geändert, dass eine Verzinsung von 3 % p. a. vereinbart wird. Beurteilen Sie, ob der Aufwand aus der Aufzinsung für gewerbesteuerliche Zwecke hinzugerechnet werden muss.

Hinweis zur Gewerbesteuer

▪ Entgelte für Schulden im Sinne des § 8 Nr. 1 GewStG?

Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 4. Juli 2008:

Aufzinsungsbeträge im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 3 bzw. Nr. 3a EStG sind keine Entgelte im Sinne des § 8 Nr. 1 GewStG


Beispiel - Exkurs

Vielen DankSarah Schulze

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