IFRS 15 update Januar 2016 - ey. · PDF fileIm Fokus: der neue Standard zur Umsatz-realisierung Aktualisiert im Januar 2016 EY Scout Internatoi na lAccountni g IFRS 15 Revenue from

Im Fokus: der neue Standard zur Umsatz-realisierung Aktualisiert im Januar 2016

EY Scout International AccountingIFRS 15 Revenue from Contracts with Customers

Überblick 6

1 Zeitpunkt des Inkrafttretens und Übergangsvorschriften 8

1.1 Zeitpunkt des Inkrafttretens 8

1.2 Übergangsregelungen 10

1.3 Überlegungen zur Erstanwendung 18

2 Anwendungsbereich 20

2.1 Definition eines Kunden 21

2.2 Kooperationsvereinbarungen 23

2.3 Zusammenwirken mit anderen Standards 24

3IdentifizierungdesVertragsmitdemKunden 28

3.1 Merkmale eines Vertrags 30

3.2 Zusammenfassung von Verträgen 39

3.3 Vertragsmodifikationen 40

3.4 Vereinbarungen, die nicht der Definition eines Vertrags gemäß dem

Standard entsprechen 48

4IdentifizierungderLeistungsverpflichtungendesVertrags 52

4.1 Identifizierung der vertraglich zugesagten Güter und Dienstleistungen 53

4.2 Separate Leistungsverpflichtungen 60

4.3 Nicht einzeln abgrenzbare Güter und Dienstleistungen 70

4.4 Überlegungen zur Frage „Auftraggeber (principal)

oder Vermittler (agent)?“ 71

4.5 Lieferungen auf Kommission 78

4.6 Optionen des Kunden zum Erwerb zusätzlicher Güter

oder Dienstleistungen 79

4.7 Verkauf von Produkten mit Rückgaberecht 85

5BestimmungdesTransaktionspreises 86

5.1 Variable Gegenleistung 88

5.2 Bilanzierung bestimmter Arten variabler Gegenleistungen 102

5.3 Wesentliche Finanzierungskomponenten 106

5.4 Nicht zahlungswirksame Gegenleistungen 116

5.5 An einen Kunden gezahlte oder zu zahlende Gegenleistungen 119

5.6 Nicht rückerstattungsfähige Anfangszahlungen 124

Inhalt

6AllokationdesTransaktionspreisesaufdieLeistungsverpflichtungen 126

6.1 Schätzung der Einzelveräußerungspreise 127

6.2 Anwendung der Methode des relativen Einzelveräußerungspreises 137

6.3 Allokation variabler Gegenleistungen 138

6.4 Allokation von Preisnachlässen 142

6.5 Änderungen des Transaktionspreises nach Vertragsbeginn 146

6.6 Allokation des Transaktionspreises auf Komponenten,

die nicht in den Anwendungsbereich von IFRS 15 fallen 147

7ErfüllungderLeistungsverpflichtungen 148

7.1 Leistungsverpflichtungen, die über einen bestimmten

Zeitraum erfüllt werden 149

7.2 Übertragung der Verfügungsgewalt zu einem bestimmten Zeitpunkt 170

7.3 Rückkaufvereinbarungen 174

7.4 Bill-and-hold-Vereinbarungen 180

7.5 Abnahme durch den Kunden 183

7.6 Lizenzen und Nutzungsrechte 184

7.7 Umsatzerfassung, wenn ein Rückgaberecht besteht 184

7.8 Nichtinanspruchnahme von Guthaben (breakage) und

Vorauszahlungen für künftige Güter oder Dienstleistungen 184

7.9 Belastende Verträge (onerous contracts) 187

8SonstigeAnsatz-undBewertungsfragen 188

8.1 Garantien und Gewährleistungen 189

8.2 Belastende Verträge (onerous contracts) 194

8.3 Vertragskosten (contract costs) 195

8.4 Lizenzen für geistiges Eigentum 204

9 Darstellung und Angaben 220

9.1 Darstellung von vertraglichen Vermögenswerten und

vertraglichen Verbindlichkeiten sowie von Umsatzerlösen 221

9.2 Zielsetzung und allgemeine Vorschriften 223

9.3 Spezifische Angabevorschriften 224

Anhang 237

Wichtige Fakten im Überblick

• IFRS 15 enthält einheitliche und insoweit branchenübergreifende Vor-schriften zur Umsatzrealisierung für sämtliche Unternehmen. Der neue Standard zur Umsatzrealisierung unterscheidet sich wesentlich von den derzeit geltenden IFRS.

• Der neue Standard gilt für die Erfassung von Umsatzerlösen aus Ver-trägen mit Kunden und ersetzt alle gegenwärtigen Standards und Interpretationen zur Umsatzrealisierung im IFRS-Normensystem, ein-schließlich IAS 11 Fertigungsaufträge, IAS 18 Umsatzerlöse, IFRIC 13 Kundenbindungsprogramme, IFRIC 15 Verträge über die Errichtung von Immobilien, IFRIC 18 Übertragung von Vermögenswerten durch einen Kunden und SIC-31 Umsatzerlöse – Tausch von Werbedienstleis-tungen.

• IFRS 15 ist grundsatzbasiert und steht grundsätzlich in Einklang mit den derzeit geltenden Vorschriften zur Umsatzrealisierung, enthält aber im direkten Vergleich umfangreichere Anwendungsleitlinien. Dennoch wird in Anbetracht unspezifischer Vorgaben seine Anwendung ein hohes Maß an Ermessensentscheidungen erfordern.

• Für einige Unternehmen dürfte sich die Anwendung von IFRS 15 nicht nennenswert auswirken. Für andere hingegen, insbesondere für jene, für die die derzeitigen IFRS nur in beschränktem Umfang Anwendungsleit-linien bereithalten, kann sie erhebliche Veränderungen mit sich bringen.

• IFRS 15 bestimmt auch die Bilanzierung für bestimmte Posten, die regel-mäßig nicht als Umsatzerlöse qualifizieren, z. B. Kosten, die mit der Anbahnung und Erfüllung eines Vertrags und dem Verkauf bestimmter nichtfinanzieller Vermögenswerte in Zusammenhang stehen.

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erstmaligen Anwendung und die Entwicklung eines Plans für deren Bewältigung unabdingbar.

Die Standards, die Bestandteil der entsprechenden Regelwerke der Boards (IFRS bzw. US-GAAP) sind, stimmten bei ihrer Veröf-fentlichung inhaltlich ganz überwiegend überein. Abweichungen gab es lediglich bei den nachfolgend aufgeführten Regelungen:

• Nach dem Einvernehmen der Boards beschreibt der Begriff „wahrscheinlich“ (probable) das Vertrauensniveau, auf dessen Grundlage die Einbringlichkeit von Umsatzerlösen beurteilt und Verträge mit Kunden identifiziert werden. Das IASB setzt diesen Schwellenwert niedriger an als das FASB (siehe hierzu auch Abschnitt 3.1.5).

• Das FASB verlangt in Zwischenabschlüssen umfangreichere Angaben als das IASB.

• Das IASB erlaubt eine vorzeitige Anwendung des Standards.

• Das IASB gestattet grundsätzlich Wertaufholungen, das FASB hingegen nicht.

• Das FASB sieht Ausnahmeregelungen für nicht börsennotierte Unternehmen (d. h. Unternehmen, welche die Definition eines börsennotierten Unternehmens gemäß der US-GAAP-Version des Standards nicht erfüllen) im Zusammenhang mit spezifi-schen Angabevorschriften, dem Zeitpunkt des Inkrafttretens sowie den Übergangsvorschriften vor.

Der Standard regelt die von den berichtenden Unternehmen zu beachtenden Grundsätze für die Bewertung und Erfassung von Umsatzerlösen und der zugehörigen Cashflows. Umsatzerlöse sollen grundsätzlich in Höhe der Gegenleistung erfasst werden, mit der das Unternehmen im Gegenzug für die Übertragung von Gütern oder Dienstleistungen auf einen Kunden erwartungs-gemäß rechnen kann (Kernprinzip).

Aus den in IFRS 15 normierten Grundsätzen leiten sich die folgenden fünf Schritte ab:

1. Identifizierung des Vertrags (ggf. der Verträge) mit einem Kunden

2. Identifizierung der separaten Leistungsverpflichtungen innerhalb des Vertrags (ggf. der Verträge)

3. Bestimmung des Transaktionspreises

4. Allokation des Transaktionspreises auf die vertraglich ver einbarten separaten Leistungsverpflichtungen

5. Ertragsrealisierung bei Erfüllung einzelner Leistungsverpflichtungen

1 Siehe IFRS 15.IN5.

Überblick

Im Mai 2014 haben das International Accounting Standards Board (IASB) und das US Financial Accounting Standards Board (FASB) (zusammen „die Boards“) vereinheitlichte neue Stan-dards zur Umsatzrealisierung veröffentlicht: IFRS 15 Revenue from Contracts with Customers und Accounting Standards Update (ASU) 2014-09 Revenue from Contracts with Customers (im Wesentlichen kodifiziert in Accounting Standards Codification [ASC] 606) (zusammen mit IFRS 15 „die neuen Standards zur Umsatzrealisierung“). Diese neuen Standards zur Umsatzrealisie-rung werden die bestehenden Vorschriften zur Erfassung von Umsatzerlösen nach IFRS bzw. nach US-GAAP vollständig ersetzen.

Angesichts verschiedener Kritikpunkte im Hinblick auf die be -stehenden Vorschriften zur Umsatzrealisierung sowohl nach US- GAAP als auch nach IFRS haben die Boards beschlossen, ge mein-sam neue Standards zur Umsatzrealisierung zu en t wickeln, die

• die bestehenden Inkonsistenzen und Schwachstellen in den derzeitigen Regelungen zur Umsatzrealisierung beseitigen,

• ein solides Rahmenkonzept für sämtliche Teilaspekte der Ertragserfassung bieten,

• die Vergleichbarkeit der Bilanzierung von Umsatzerlösen über Branchengrenzen hinweg und zwischen Unternehmen inner-halb eines Wirtschaftszweigs sowie zwischen verschiedenen Ländern und Kapitalmärkten verbessern,

• durch Verringerung des Umfangs der relevanten Standards und Interpretationen die Anwendung der Vorschriften zur Umsatzrealisierung vereinfachen und

• durch erweiterte Angabepflichten Abschlussanwendern nütz-lichere Informationen für ihre Entscheidung zur Verfügung stellen.1

IFRS 15 bestimmt die Bilanzierung für alle Umsatzerlöse aus Ver trägen mit Kunden. Der Standard ist für alle Unternehmen anzuwenden, die Verträge über die Lieferung von Gütern oder die Erbringung von Dienstleistungen an Kunden abschließen (es sei denn, die Verträge fallen in den Anwendungsbereich anderer Standards, z. B. IAS 17 Leasingverhältnisse). IFRS 15 enthält auch ein Modell für die Bewertung und die Erfassung von Gewinnen und Verlusten aus dem Verkauf bestimmter nicht-finanzieller Vermögenswerte wie beispielsweise Sachanlagen.

Infolgedessen wird sich IFRS 15 mit hoher Wahrscheinlichkeit auf die Abschlüsse, die Geschäftsprozesse und die rechnungs-legungsbezogenen internen Kontrollen von Unternehmen aus-wirken. Während die Implementierung des Standards bei einigen Unternehmen mit überschaubarem Aufwand verbunden sein dürfte, könnte seine Umsetzung anderen Unternehmen erheb-liche Probleme bereiten. Für eine erfolgreiche Implementierung sind eine frühzeitige Analyse der potenziellen Auswirkungen der

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Das Unternehmen hat im Rahmen der Würdigung der vertrag-lichen Bestimmungen sowie aller Fakten und Umstände (ein - schließlich impliziter Vertragsbedingungen) Ermessensentschei-dungen vorzunehmen. Daneben hat es den Standard auf ähnlich ausgestaltete Verträge und in vergleichbaren Umständen ein-heitlich anzuwenden (sog. sachliche Stetigkeit). Als Hilfestellung für Unternehmen enthält IFRS 15 ausführliche Anwendungsleit-linien und erläuternde Beispiele. Eine vollum fassende Auflistung dieser Beispiele findet sich in Anhang B zu dieser Publikation.

IFRS 15 ist entweder vollumfänglich rückwirkend auf alle im Erstanwendungszeitraum dargestellten Berichtsperioden (wobei der Standard in begrenztem Umfang eine Befreiung von diesem Ansatz vorsieht) oder gemäß einem modifizierten retrospek tiven Ansatz anzuwenden. Bei seiner Veröffentlichung im Mai 2014 hatte IFRS 15 noch eine erstmalige Anwendung auf Berichts-perioden vorgesehen, die am oder nach dem 1. Januar 2017 beginnen. Nach US-GAAP bilanzierende börsennotierte Unter-nehmen sollten den Standard auf Berichtsperioden an wenden, die am oder nach dem 15. Dezember 2016 beginnen. Im Juli 2015 beschlossen die beiden Boards jedoch, den Zeitpunkt des Inkrafttretens ihrer neuen Standards zur Umsat z rea lisierung um jeweils ein Jahr zu verschieben (siehe hierzu auch die weite-ren Erläu terungen in Abschnitt 1.1).

Nach der Veröffentlichung der Standards haben die Boards die Joint Transition Resource Group for Revenue Recognition (TRG) ins Leben gerufen. Die TRG soll die Boards bei der Beurteilung unterstützen, ob die Entwicklung zusätzlicher Anwendungsleit-linien erforderlich ist, um Unternehmen bei der Umsetzung der neuen Standards zur Umsatzrealisierung zu helfen. Die TRG setzt sich aus Abschlusserstellern, Wirtschaftsprüfern und Abschlussadressaten aus einer Vielzahl von Branchen, Ländern sowie öffentlichen und privaten Unternehmen zusammen.

In dieser Publikation erläutern wir ausgewählte zentrale Aspekte von IFRS 15, darunter auch die Fragen, die von der TRG erörtert wurden. Am 30. Juli 2015 veröffentlichte das IASB einen Expo-sure Draft (Exposure Draft ED/2015/6 Clarifications to IFRS 15)2 mit mehreren Änderungsvorschlägen zu IFRS 15. Viele dieser Änderungsvorschläge betreffen Fragestellungen, über die Mit - glieder der TRG diskutiert haben, aber zu keiner Einigung gelangt sind. Die Kommentierungsfrist zu diesem Exposure Draft endete am 28. Oktober 2015. Im Dezember 2015 hat das IASB mit seinen Folgeberatungen zu den Vorschlägen begonnen und sie im Januar 2016 weitestgehend abgeschlossen. Mit einer Veröffentlichung der finalen Änderungen wird Ende März 2016 gerechnet. In die-ser Publikation erläutern wir die vorgeschlagenen Änderungen (einschließlich der Fälle, in denen sich die erläuternden Beispiele ändern könnten) und vergleichen sie mit den Änderungen, die das FASB in seinen drei Exposure Drafts (veröffentlicht im Mai, Juli und September 2015) vorgeschlagen hat.

Auf der Board-Sitzung im Januar 2016 haben die IASB-Mitglieder entschieden, dass seitens des IASB keine weiteren TRG-Treffen mehr angesetzt werden.3 Die bisherige Arbeit der TRG war nach Meinung des IASB sehr hilfreich und gibt Unternehmen einen Hinweis auf den aktuellen Überlegungsstand zu dem jeweiligen Sachverhalt. Es wurde jedoch auch seitens des IASB klargestellt, dass die Äußerungen der TRG keine verbindlichen Leitlinien darstellen. Diese werden ausschließlich vom IASB veröffentlicht. Nur wenige Fragestellungen, die die TRG diskutiert hat, münde-ten letztendlich in Klarstellungen am Standard, die in den Expo-sure Draft aufgenommen wurden. Nach Auffassung des IASB brauchen Unternehmen für die Implementierung von IFRS 15 nunmehr Sicherheit, dass der Standard keinen weiteren Ände-rungen mehr unterliegt. Die TRG wird jedoch nicht aufgelöst und steht auch weiterhin für Beratungen mit dem Board zur Verfü-gung. Das IASB wird auch zukünftig mit dem FASB zusammen-arbeiten und die Diskussionen verfolgen, die das FASB in Zukunft mit den US-GAAP-Vertretern der TRG haben wird. Das IASB hat in diesem Zusammenhang jedoch ausdrücklich darauf hingewiesen, dass es für Unternehmen, die nach IFRS berichten, nicht erfor-derlich sei, die Veröffentlichungen oder öffentlichen Diskussionen des FASB zu berücksichtigen.

Im Oktober 2015 hat das FASB mit den Folgeberatungen zu seinem Exposure Draft vom Mai begonnen. In diesem Exposure Draft geht es um die Identifizierung von Leistungsverpflichtun-gen und Lizenzen für geistiges Eigentum. Die Kommentie-rungs frist zu den beiden anderen Exposure Drafts endete am 15. Oktober 2015 (Exposure Draft zu Principal-Agent-Verhält-nissen) bzw. am 16. November 2015 (Exposure Draft zu Über-gangsregelungen, Einbringlichkeit, nicht zahlungswirksamen Gegenleistungen und dem Ausweis von Umsatzsteuern).

Wir haben branchenspezifische Publikationen in eng lischer Spra-che ver öffentlicht,4 die sich mit den wesentlichen Änderungen der gegenwärtigen Bilanzierungspraxis in einzelnen, von den Neu regelungen besonders betroffenen Branchen befassen. Wir empfehlen Abschlusserstellern und -adressaten gleichermaßen, diese und die weiteren branchenspezifischen Publikationen gründlich zu lesen, um darauf aufbauend die potenziellen Aus-wirkungen des neuen Standards identifizieren zu können.

Unsere Ausführungen in dieser Publikation stellen erste Über legungen dar. Die Implementierung des Standards kann neue Fragen aufwerfen und zu neuen An- und Einsichten führen. Auch die Schlussfolgerungen, zu denen wir in unseren Beispielen gelangen, können sich aufgrund neuer An- und Einsichten ändern. Schließlich können Unterschiede bei den zugrunde liegenden Fakten und Umständen dazu führen, dass Schluss folgerungen in scheinbar ähnlichen Situationen von den in den Beispielen getroffenen Schlussfolgerungen abweichen.

2 Der Exposure Draft ist unter www.ifrs.org abrufbar.3 Pressemitteilung auf www.ifrs.org vom 21. Januar 2016, IASB completes decision-making on clarifications to its Revenue Standard4 Siehe www.ey.com/IFRS.


Zeitpunkt des Inkrafttretens und Übergangsvorschriften

1

Bei seiner Veröffentlichung war IFRS 15 erstmals auf Berichts-perioden anzuwenden, die am oder nach dem 1. Januar 2017 beginnen. Die vorzeitige Anwendung des Standards war ge- s tat tet, und zwar sowohl für Unternehmen, die die IFRS erstmals an wenden, als auch für Unternehmen, die bereits nach IFRS bilanzieren. IFRS-Altanwender mussten diese Tatsache allerdings in ihrem Abschluss angeben. Im September 2015 veröffentlichte das IASB jedoch eine Änderung zu IFRS 15, mit der der Zeitpunkt des Inkrafttretens um ein Jahr verschoben wurde. Dem zufolge ist IFRS 15 nun erstmals auf Berichtsper ioden anzuwenden, die am oder nach dem 1. Januar 2018 beginnen. Eine frühere An - wen dung ist zulässig.5 Gemäß dem Endorsement Status Report der European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG) vom 13. Januar 2016 wird der zeit mit einem Endorsement von IFRS 15 im zweiten Quartal 2016 gerechnet.

Da auch das FASB den Zeitpunkt des Inkrafttretens seines neuen Standards zur Umsatzrealisierung um ein Jahr verschoben hat,6

5 Siehe Effective Date of IFRS 15, veröffentlicht vom IASB im September 2015.6 Siehe FASB ASU 2015-14 Revenue from Contracts with Customers (Topic 606): Deferral of the Effective Date.7 Nicht börsennotierte US-Unternehmen müssen ASC 606 auf Geschäftsjahre anwenden, die nach dem 15. Dezember 2018 beginnen, sowie auf Zwischenberichtsperioden

innerhalb von Geschäftsjahren, die nach dem 15. Dezember 2019 beginnen. Die Anwendung des Standards bereits ab dem ursprünglich für börsennotierte Unternehmen festgelegten Zeitpunkt des Inkrafttretens ist zulässig. Eine vorzeitige Anwendung (d. h. vor diesem Zeitpunkt) ist nicht gestattet.

1.1 Zeitpunkt des Inkrafttretens

Abschlussstichtag VerbindlicherErstanwendungszeitpunkt VorzeitigeAnwendung

31. Dezember Zeitpunkt des Inkrafttretens: 1. Januar 2018; erstmalige Erstellung eines Zwischen-abschlusses zum 30. Juni 2018 oder eines Jahres abschlusses zum 31. Dezember 2018

Mögliche Anwendungszeitpunkte sind u. a.:• Zeitpunkt der Erstanwendung: 1. Januar 2015; erstmalige

Erstellung eines Zwischenabschlusses zum 30. Juni 2015 oder eines Jahresabschlusses zum 31. Dezember 2015

• Zeitpunkt der Erstanwendung: 1. Januar 2016; erstmalige Erstellung eines Zwischenabschlusses zum 30. Juni 2016 oder eines Jahresabschlusses zum 31. Dezember 2016

• Zeitpunkt der Erstanwendung: 1. Januar 2017; erstmalige Erstellung eines Zwischenabschlusses zum 30. Juni 2017 oder eines Jahresabschlusses zum 31. Dezember 2017

30. Juni Zeitpunkt des Inkrafttretens: 1. Juli 2018; erstmalige Erstellung eines Zwischen-abschlusses zum 31. Dezember 2018 oder eines Jahresabschlusses zum 30. Juni 2019

Mögliche Anwendungszeitpunkte sind u. a.:• Zeitpunkt der Erstanwendung: 1. Juli 2015; erstmalige

Erstellung eines Zwischenabschlusses zum 31. Dezember 2015 oder eines Jahresabschlusses zum 30. Juni 2016

• Zeitpunkt der Erstanwendung: 1. Juli 2016; erstmalige Erstellung eines Zwischenabschlusses zum 31. Dezember 2016 oder eines Jahresabschlusses zum 30. Juni 2017

• Zeitpunkt der Erstanwendung: 1. Juli 2017; erstmalige Erstellung eines Zwischenabschlusses zum 31. Dezember 2017 oder eines Jahresabschlusses zum 30. Juni 2018

ist dieser Standard von börsennotierten US-GAAP-Anwendern erstmals auf Geschäftsjahre anzuwenden, die am oder nach dem 15. Dezember 2017 beginnen. Dies entspricht im Wesent- lichen dem für IFRS-Anwender festgelegten Zeitpunkt.7 Die Anwendung des Standards bereits ab dem ursprünglich für bör-sennotierte Unternehmen festgelegten Zeitpunkt des Inkraft-tretens (d. h. auf Geschäftsjahre, die nach dem 15. Dezember 2016 beginnen, sowie auf Zwischenperioden innerhalb dieser Geschäftsjahre) ist zulässig. Eine vorzeitige Anwendung (d. h. vor diesem Zeitpunkt)ist nach US-GAAP nicht gestattet.

Die folgende Tabelle veranschaulicht den Zeitpunkt der Erst-anwendung von IFRS 15, einschließlich der Auswirkungen der Verschiebung des Zeitpunkts des Inkrafttretens um ein Jahr, für Unternehmen mit unterschiedlichen Abschlussstichtagen unter der Annahme, dass Unternehmen zwei Berichte pro Jahr (d. h. einen Halbjahresabschluss und einen Abschluss für das gesamte Jahr) veröffentlichen.


1.2 Übergangsregelungen

IFRS 15 ist rückwirkend anzuwenden („retrospektive Anwen-dung“). Die Boards gestatten entweder einen „vollständigen retrospektiven“ Ansatz, bei dem der Standard auf alle darge-stellten Perioden anzuwenden ist, oder einen „modifizierten retrospektiven“ Ansatz. Siehe hierzu auch die Abschnitte 1.2.1 bzw. 1.2.2. IFRS 15 definiert die folgenden Begriffe: 8

• Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung: der Beginn der Berichts- periode, in der ein Unternehmen IFRS 15 zum ersten Mal anwendet. Beispiel: Für ein Unternehmen, dessen Geschäfts-jahr am 30. Juni endet, ist der verbindliche Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung der 1. Juli 2018.

• Erfüllter Vertrag: ein Vertrag, in Bezug auf den das Unter-nehmen alle Güter und Dienstleistungen übertragen hat, die in Übereinstimmung mit IAS 11 Fertigungsaufträge, IAS 18 Umsatzerlöse und den dazugehörigen Interpretationen identifiziert worden sind. Infolgedessen sind Unternehmen nicht verpflichtet, IFRS 15 auf Verträge anzuwenden, die sie vor dem Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung erfüllt haben, auch wenn sie die Gegenleistung noch nicht erhalten haben und die Höhe dieser Gegenleistung sich noch ändern könnte.

Zeitpunkt des Inkrafttretens und Übergangsvorschriften 1

8 Siehe IFRS 15.C2.

Zusammenfassung der TRG-Gespräche Im Rahmen der TRG-Sitzung im Juli 2015 machten Mitglieder der TRG darauf aufmerksam, dass es unter Umständen schwierig sein kann zu bestimmen, wann ein Vertrag für die Zwecke der Anwendung der Übergangsregelungen als „erfüllt“ anzusehen ist und wie ein solcher erfüllter Vertrag erstmals nach den neuen Standards zu bilanzieren ist. Im September 2015 schlug das FASB eine Änderung zu ASC 606 vor, um zu präzisieren, dass ein erfüllter Vertrag ein Vertrag ist, bei dem alle (oder im Wesentlichen alle) Umsatzerlöse nach den bislang geltenden Regelungen der US-GAAP zur Umsatzrealisierung erfasst wurden. Das IASB hat diese Frage auf seiner Sitzung im September 2015 diskutiert und beschlossen, keine entsprechenden Änderungen zu IFRS 15 vorzuschlagen.

Das IASB kam zu dem Schluss, dass die Definition eines erfüllten Vertrags auch Verträge umfasst, bei denen sämtliche Güter oder Dienstleistungen auf einen Kunden übertragen worden sind, die Umsatzerlöse jedoch aufgrund von Problemen bei der Einbringlichkeit oder Unsicherheiten bei der Bewertung noch nicht in voller Höhe erfasst worden sind. Zudem würde die Bilan-zierung eines solchen erfüllten Vertrags in den Folgeperioden nicht nach IFRS 15, sondern nach den derzeit geltenden IFRS (d. h. IAS 11, IAS 18 und den dazugehörigen Interpretationen) vorgenommen.

Im Juli 2015 schlug das IASB vor, IFRS 15 um zwei Ausnahme-regelungen zu ergänzen, um Unternehmen die Bilanzierung von erfüllten Verträgen und von Verträgen, die vor Anwendung des neuen Standards modifiziert wurden, zu erleichtern. Diese Aus-nahmen sollen unabhängig davon gelten, ob der neue Standard vollständig retrospektiv angewendet wird oder ob das Unternehmen den modifizierten retrospektiven Ansatz wählt. Ohne diese Ausnahmeregelungen könnte die Beurteilung von Verträgen für Unternehmen schwierig werden, wenn diese über erfüllte Ver-träge verfügen, bei denen die Umsatzerlöse nicht vollständig erfasst wurden, oder über Verträge mit mehrjähriger Laufzeit, die vor der erstmaligen Anwendung von IFRS 15 mehrfach modifiziert wurden. Nach den beiden vorgeschlagenen Ausnah-meregelungen wären die folgenden Vorgehensweisen gestattet:

• Ein Unternehmen, das den vollständigen retrospektiven An- satz anwendet, müsste IFRS 15 ausschließlich auf Verträge an wenden, die zu Beginn der frühesten dargestellten Periode, in Übereinstimmung mit der im Standard enthaltenen Defi- nition, noch nicht erfüllt sind. IFRS 15 sieht bereits jetzt für Unter nehmen, die den modifizierten retrospektiven Ansatz wählen, eine ähnliche Bilanzierungsmethode vor (siehe Abschnitt 1.2.2).


• Ein Unternehmen dürfte unabhängig davon, ob es den voll-ständigen oder den modifizierten retrospektiven Ansatz gewählt hat, für sämtliche Vertragsmodifikationen, die zwi-schen dem Zeitpunkt des Vertragsabschlusses und dem frühesten im Abschluss dargestellten Zeitpunkt stattgefunden haben, einen kumulierten Wert ermitteln, anstatt die Aus-wirkungen jeder Vertragsmodifikation einzeln zu bilanzieren. Dabei dürfte ein Unternehmen neuere, bessere Erkennt nisse nachträglich heranziehen, um die erfüllten und nicht erfüll- ten Leistungsverpflichtungen zu ermitteln und den Transak-tionspreis zu bestimmen, der dann diesen Leistungsverpflich-tungen zugeordnet wird.

Sofern ein Unternehmen von diesen Ausnahmeregelungen Gebrauch macht, hätte es diese Regelungen auf sämtliche Verträge, die vergleichbare Merkmale aufweisen, einheitlich anzuwenden.9

Im September 2015 hat das FASB eine Ausnahmeregelung vor-geschlagen, die Ähnlichkeiten mit der vom IASB vorgeschlagenen Regelung zu Vertragsmodifikationen aufweist. Gemäß der vom FASB vorgeschlagenen Ausnahmeregelung wäre ein Unternehmen nicht verpflichtet, die individuellen Auswirkungen jeder Vertrags -modifikation zwischen dem Zeitpunkt des Vertragsabschlusses und der frühesten nach ASC 606 im Abschluss dargestellten Periode zu beurteilen. Diese Ausnahme soll ebenfalls unabhängig von der gewählten Übergangsregelung gelten. Außerdem hat das FASB eine technische Korrektur vorgeschlagen, um klarzustellen, dass ein Unternehmen, das den vollständigen retrospektiven Ansatz anwendet, die Auswirkungen der Bilanzierungsänderung auf die betreffenden Abschlussposten nicht in der Berichtsperi-ode, in welcher der neue Standard erstmals angewendet wird, offenlegen muss.

Auf seiner Sitzung im Dezember 2015 hat das IASB beschlossen, die beiden vorgeschlagenen Ausnahmeregelungen in die finalen Änderungen zu IFRS 15 zu übernehmen. Um Unternehmen, die Finanzberichte sowohl nach US-GAAP als auch nach IFRS veröf-fentlichen, eine Hilfestellung zu geben, hat das IASB darüber hin-aus entschieden,

• Unternehmen zu gestatten, den modifizierten retrospektiven Ansatz entweder auf alle Verträge anzuwenden, die zum Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung bestehen (wie vom

FASB vorgeschlagen), oder auf Verträge, die zum Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung noch nicht erfüllt sind (wie vom IASB vorgeschlagen);

• Unternehmen, die den modifizierten retrospektiven Ansatz wählen und die Ausnahmeregelung für Vertragsmodifikationen anwenden, zu gestatten, zwischen dem Beginn der frühesten dargestellten Periode (wie vom IASB vorgeschlagen) oder dem Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung von IFRS 15 (wie vom FASB vorgeschlagen), jedoch keinen anderen Zeitpunkt zu wählen.

Die finalen Änderungen sollen Ende März 2016 veröffentlicht werden.

1.2.1VollständigerückwirkendeAnwendungUnternehmen, die den vollständigen retrospektiven Ansatz wählen, müssen die Vorschriften von IFRS 15 in Übereinstimmung mit IAS 8 Rechnungslegungsmethoden, Änderungen von rechnungs-legungsbezogenen Schätzungen und Fehler auf jede im Abschluss dargestellte Berichtsperiode anwenden. Dabei können die nach-stehend beschriebenen Ausnahmeregelungen in Anspruch genommen werden, die entwickelt wurden, um Unternehmen die Bilanzierung zu erleichtern.

9 Siehe Exposure Draft ED/2015/6 Clarifications to IFRS 15, Paragraphen C5-C7A.


Auszug aus IAS 8

Anwendung von Änderungen der Rechnungslegungsmethoden

19. Gemäß Paragraph 23

(a) hat ein Unternehmen eine Änderung der Rechnungslegungsmethoden aus der erstmaligen Anwendung eines IFRS nach den ggf. bestehenden spezifischen Übergangsvorschriften für den IFRS zu bilanzieren und,

(b) sofern ein Unternehmen eine Rechnungslegungsmethode nach erstmaliger Anwendung eines IFRS ändert, der keine spezifischen Übergangsvorschriften zur entsprechenden Änderung enthält, oder aber die Rechnungslegungsmethoden freiwillig ändert, so hat es die Änderung rückwirkend anzuwenden.

20. Im Sinne dieses Standards handelt es sich bei einer früheren Anwendung eines IFRS nicht um eine freiwillige Änderung der Rechnungslegungsmethoden.

21. Bei Fehlen eines IFRS, der spezifisch auf eine Transaktion oder sonstige Ereignisse oder Bedingungen zutrifft, kann das Manage-ment nach Paragraph 12 eine Rechnungslegungsmethode nach den jüngsten Verlautbarungen anderer Standardsetter anwenden, die ein ähnliches konzeptionelles Rahmenkonzept zur Entwicklung von Rechnungslegungsmethoden einsetzen. Falls das Unternehmen sich nach einer Änderung einer derartigen Verlautbarung dafür entscheidet, eine Rechnungslegungsmethode zu ändern, so ist diese Änderung entsprechend zu berücksichtigen und als freiwillige Änderung der Rechnungslegungsmethode auszuweisen.

Rückwirkende Anwendung

22. Wenn gemäß Paragraph 23 eine Rechnungslegungsmethode in Übereinstimmung mit Paragraph 19(a) oder (b) rückwirkend geändert wird, hat das Unternehmen den Eröffnungsbilanzwert eines jeden Bestandteils des Eigenkapitals für die früheste dar-gestellte Periode sowie die sonstigen vergleichenden Beträge für jede frühere dargestellte Periode so anzupassen, als ob die neue Rechnungslegungsmethode stets angewandt worden wäre.

EinschränkungenimHinblickaufrückwirkendeAnwendung

23. Ist eine rückwirkende Anwendung nach Paragraph 19(a) oder (b) erforderlich, so ist eine Änderung der Rechnungs legungs-methode rückwirkend anzuwenden, es sei denn, dass die Ermittlung der periodenspezifischen Effekte oder der kumulierten Aus-wirkung der Änderung undurchführbar ist.

24. Wenn die Ermittlung der periodenspezifischen Effekte einer Änderung der Rechnungslegungsmethode bei vergleichbaren Informationen für eine oder mehrere ausgewiesene Perioden undurchführbar ist, so hat das Unternehmen die neue Rechnungs-legungsmethode auf die Buchwerte der Vermögenswerte und Schulden zum Zeitpunkt der frühesten Periode, für die die rück - wirkende Anwendung durchführbar ist – dies kann auch die Berichtsperiode sein –, anzuwenden und die Eröffnungsbilanzwerte eines jeden betroffenen Eigenkapitalbestandteils für die entsprechende Periode entsprechend zu berichtigen.



Auszug aus IAS 8 | Fortsetzung

25. Wenn die Ermittlung des kumulierten Effekts der Anwendung einer neuen Rechnungslegungsmethode auf alle früheren Perioden am Anfang der Berichtsperiode undurchführbar ist, so hat das Unternehmen die vergleichbaren Informationen dahin gehend anzupassen, dass die neue Rechnungslegungsmethode prospektiv vom frühestmöglichen Zeitpunkt an angewandt wird.

26. Wenn ein Unternehmen eine neue Rechnungslegungsmethode rückwirkend anwendet, so hat es die neue Rechnungslegungs-methode auf vergleichbare Informationen für frühere Perioden, so weit zurück, wie dies durchführbar ist, anzuwenden. Die rück-wirkende Anwendung auf eine frühere Periode ist nur durchführbar, wenn die kumulierte Auswirkung auf die Beträge sowohl in der Eröffnungs- als auch in der Abschlussbilanz für die entsprechende Periode ermittelt werden kann. Der Korrekturbetrag für frühere Perioden, die nicht im Abschluss dargestellt sind, wird im Eröffnungsbilanzwert jedes betroffenen Eigenkapitalbestandteils der früh es- ten dargestellten Periode verrechnet. Normalerweise werden die Gewinnrücklagen angepasst. Allerdings kann auch jeder andere Eigenkapitalbestandteil (beispielsweise, um einem IFRS zu entsprechen) angepasst werden. Jede andere Information, die sich auf frühere Perioden bezieht, beispielsweise Zeitreihen von Finanzkennzahlen, wird ebenfalls so weit zurück, wie dies durchführbar ist, rückwirkend angepasst.

27. Ist die rückwirkende Anwendung einer neuen Rechnungslegungsmethode für ein Unternehmen undurchführbar, weil es die kumulierte Auswirkung der Anwendung auf alle früheren Perioden nicht ermitteln kann, so hat das Unternehmen die neue Rechnungs-legungsmethode in Übereinstimmung mit Paragraph 25 prospektiv ab Beginn der frühestmöglichen Periode anzuwenden. Daher lässt das Unternehmen den Anteil der kumulierten Berichtigung der Vermögenswerte, Schulden und des Eigenkapitals vor dem ent-sprechenden Zeitpunkt außer Acht. Die Änderung einer Rechnungslegungsmethode ist selbst dann zulässig, wenn die prospektive Anwendung der entsprechenden Methode für keine frühere Periode durchführbar ist. Die Paragraphen 50–53 ent halten Leitlinien dafür, wann die Anwendung einer neuen Rechnungslegungsmethode auf eine oder mehrere frühere Perioden undurchführbar ist.


abgeschlossen wurden. Dieser Ansatz bietet zudem Abschluss-adressaten entscheidungsnützliche Informationen für sämtliche dargestellten Berichtsperioden.

Um potenzielle Schwierigkeiten bei der vollständigen rückwirken- den Anwendung zu verringern, haben die Boards die folgende Ausnahmeregelung vereinbart:

AuszugausIFRS15

C3. Dieser Standard ist mittels einer der beiden folgenden Methoden anzuwenden:

(a) rückwirkende Anwendung auf jede in Übereinstimmung mit IAS 8 Rechnungslegungsmethoden, Änderungen von rechnungs-legungsbezogenen Schätzungen und Fehler dargestellte frühere Berichtsperiode, vorbehaltlich der in Paragraph C5 genannten Ausnahmeregelungen oder

(b) rückwirkende Anwendung mit einer Erfassung der kumulierten Anpassungsbeträge aus der erstmaligen Anwendung von IFRS 15 zum Zeitpunkt der Erstanwendung gemäß den Paragraphen C7–C8

[…]

C5. Ein Unternehmen kann bei rückwirkender Anwendung dieses Standards gemäß Paragraph C3(a) eine oder mehrere der folgenden Ausnahmeregelungen in Anspruch nehmen:

(a) bei erfüllten Verträgen muss das Unternehmen Verträge, die innerhalb desselben jährlichen Berichtszeitraums beginnen und enden, nicht neu beurteilen;

(b) bei erfüllten Verträgen, die eine variable Gegenleistung beinhalten, kann das Unternehmen den Transaktionspreis zum Zeitpunkt der Vertragserfüllung ansetzen und muss nicht die Beträge der variablen Gegenleistung in den Vergleichszeiträumen schätzen; und

(c) das Unternehmen ist nicht verpflichtet, für alle vor dem Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung dargestellten Berichtszeiträume den Betrag des Transaktionspreises, der den verbleibenden Leistungsverpflichtungen zugeordnet wurde, offenzulegen oder eine Erklärung abzugeben, wann das Unternehmen mit der Erfassung dieses Betrags als Umsatzerlös rechnet (siehe Paragraph 120).

C6. Nimmt ein Unternehmen eine der in Paragraph C5 aufgeführten Ausnahmeregelungen in Anspruch, so hat es diese in allen dar-gestellten Berichtsperioden einheitlich auf alle Verträge anzuwenden. Darüber hinaus hat das Unternehmen folgende Angaben zu machen:

(a) die in Anspruch genommenen Ausnahmeregelungen und

(b) eine qualitative Beurteilung der erwarteten Auswirkungen, die sich aus der Inanspruchnahme der einzelnen Ausnahmeregelungen ergeben, soweit dies nach vernünftigem Ermessen möglich ist.

Nach dem vollständigen retrospektiven Ansatz haben Unterneh-men IFRS 15 so anzuwenden, als ob der Standard seit Beginn aller im Abschluss dargestellten Verträge mit Kunden ange-wendet worden wäre. Während ihrer Beratungen schienen die Boards den vollständigen retrospektiven Ansatz zu bevorzugen, wonach sämtliche Verträge mit Kunden in allen im Abschluss dargestellten Perioden nach IFRS 15 zu erfassen und zu bewerten sind, unabhängig davon, zu welchem Zeitpunkt die Verträge



Im Juli 2015 hat das IASB zwei weitere Ausnahmeregelungen für Unternehmen vorgeschlagen, die den vollständigen retrospektiven Ansatz anwenden. Diese Vorschläge werden in Ab-schnitt 1.2 näher erläutert.

Ein Unternehmen, das den Standard rückwirkend anwendet, hat zudem die folgenden, gemäß IAS 8 geforderten Angaben offen zulegen:

Unternehmen haben die Wahl, ob sie von diesen Ausnahme regelungen gar nicht, teilweise oder vollständig Gebrauch machen. Beschließt ein Unternehmen jedoch, eine dieser Regelungen in Anspruch zu nehmen, muss es diese in allen dargestellten Perio-den einheitlich auf alle Verträge anwenden. Es wäre nicht sach-gerecht, die gewählte Ausnahmeregelung nur auf einige und nicht auf alle dargestellten Perioden anzuwenden. Unternehmen, die sich entscheiden, einige oder alle Ausnahmeregelungen anzu-wenden, müssen zusätzliche quali tative Angaben machen (z. B. welche Arten von Ausnahmeregelungen das Unternehmen an - gewendet hat und welche Auswirkungen sich voraussichtlich dar-aus ergeben werden).

Auszug aus IAS 8

Angaben

28. Wenn die erstmalige Anwendung eines IFRS Auswirkungen auf die Berichtsperiode oder irgendeine frühere Periode hat oder derartige Auswirkungen haben könnte, es sei denn, die Ermittlung des Korrekturbetrags wäre undurchführbar, oder wenn die Anwendung eventuell Auswirkungen auf künftige Perioden hätte, hat das Unternehmen Folgendes anzugeben:

(a) den Titel des IFRS;

(b) falls zutreffend, dass die Rechnungslegungsmethode in Übereinstimmung mit den Übergangsvorschriften geändert wird;

(c) die Art der Änderung der Rechnungslegungsmethoden;

(d) falls zutreffend, eine Beschreibung der Übergangsvorschriften;

(e) falls zutreffend, die Übergangsvorschriften, die eventuell eine Auswirkung auf zukünftige Perioden haben könnten;

(f) den Korrekturbetrag für die Berichtsperiode sowie, soweit durchführbar, für jede frühere dargestellte Periode:

(i) für jeden einzelnen betroffenen Posten des Abschlusses und,

(ii) sofern IAS 33 Ergebnis je Aktie auf das Unternehmen anwendbar ist, für das unverwässerte und das verwässerte Ergebnis je Aktie;

(g) den Korrekturbetrag, sofern durchführbar, im Hinblick auf Perioden vor denjenigen, die ausgewiesen werden; und

(h) sofern eine rückwirkende Anwendung nach Paragraph 19(a) oder (b) für eine bestimmte frühere Periode oder aber für Perioden, die vor den ausgewiesenen Perioden liegen, undurchführbar ist, so sind die Umstände darzustellen, die zu jenem Zustand geführt haben, unter Angabe, wie und ab wann die Änderung der Rechnungslegungsmethode angewandt wurde.

In den Abschlüssen späterer Perioden müssen diese Angaben nicht wiederholt werden.


In dem vom IASB im Juli 2015 veröffentlichten Exposure Draft10 hat das Board eine weitere Ausnahmeregelung für Vertrags-modifikationen bei Unternehmen vorgeschlagen, die den modifi-zierten retrospektiven Ansatz anwenden. Diese vorgeschlagene Ausnahmeregelung ist oben näher erläutert.

Unsere Sichtweise Abhängig von den Rechnungslegungsmethoden, die ein Unter-nehmen vorher angewendet hat, kann sich die Anwendung des modifizierten retrospektiven Ansatzes als schwieriger erwei-sen als erwartet. Exemplarisch seien u. a. folgende Situationen aufgeführt:

• Die gemäß IFRS 15 identifizierten separaten Leistungs-verpflichtungen unterscheiden sich von den gemäß den gegenwärtigen Vorschriften identifizierten Komponenten/Teilleistungen.

• Die nach IFRS 15 vorgeschriebene Allokation des relativen Einzelveräußerungspreises führt dazu, dass sich die Höhe der den separaten Leistungsverpflichtungen zugeordneten Gegenleistung von den bisherigen Beträgen unterscheidet.

• Der Vertrag sieht eine variable Gegenleistung vor, und der Betrag der variablen Gegenleistung, der in die zu verteilende Gegenleistung einbezogen werden kann, unterscheidet sich von dem nach den neuen Vorschriften zu ermittelnden Betrag.

Darüber hinaus muss ein Unternehmen nach dem modifizier-ten retrospektiven Ansatz im Jahr der Erstanwendung de facto zwei Buchführungssysteme unterhalten, um die Offen-legungsverpflichtung zu erfüllen, wonach im Anhang die im Jahr der Erstanwendung resultierenden Auswirkungen auf sämtliche Abschlussposten darzustellen sind, die sich im direkten Vergleich zu den gegenwärtigen Regelungen erge-ben haben.

Das IASB hat für diese grundsätzlich offenlegungspflichtigen Anga-ben im Fall der vollständigen retrospektiven Anwendung zusätzliche Ausnahmeregelungen eingeführt. Danach kann das Unternehmen die gemäß IAS 8.28(f) geforderten quantitativen Informationen für andere Berichtsperioden als die Periode, die der Erstanwendung von IFRS 15 unmittelbar vorangeht (die „unmittelbar vorangehen de Periode“), angeben, ist aber nicht dazu verpflichtet. 1.2.2ModifizierterückwirkendeAnwendungUnternehmen, die sich für die Anwendung des modifizierten retro -spektiven Ansatzes entscheiden, müssen den Standard lediglich auf die jüngste im Abschluss dargestellte Berichtsperiode (d. h. die Periode, in welcher der Standard zum ersten Mal angewendet wird) rückwirkend anwenden. Dazu muss das Unternehmen den kumulierten Effekt der erstmaligen Anwendung von IFRS 15 zum Zeitpunkt der Erstanwendung als Anpassung des Eröffnungs-bilanzwerts der Gewinnrücklagen (oder anderer angemessener Eigenkapitalbestandteile) erfassen. Bei diesem Ansatz wird IFRS 15 auf Verträge angewendet, die zum Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung (nach der Entschei-dung des IASB, den Zeitpunkt des Inkrafttretens um ein Jahr zu verschieben [siehe Abschnitt 1.1], z. B. der 1. Januar 2018 für Unternehmen, deren Geschäftsjahr am 31. Dezember endet) noch nicht erfüllt sind. Das bedeutet, dass Verträge, die vor dem Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung noch nicht erfüllt waren, so zu bewerten sind, als ob das Unternehmen IFRS 15 schon immer auf diese Verträge angewendet hätte. Gemäß die-sem Ansatz hat ein Unternehmen

• Vergleichsperioden in Übereinstimmung mit IAS 11, IAS 18 und den dazugehörigen Interpretationen darzustellen,

• IFRS 15 ab dem Zeitpunkt des Inkrafttretens auf neue und bestehende Verträge anzuwenden und

• zum Zeitpunkt des Inkrafttretens von IFRS 15 für bestehende Verträge, die in der Periode der erstmaligen Anwendung des Standards noch vom Unternehmen zu erfüllen sind, eine kumulierte Anpassung im Eröffnungsbilanzwert der Gewinn-rücklagen zu erfassen, den aus der Anwendung von IFRS 15 resultierenden Anpassungsbetrag für jeden einzelnen be -troffenen Abschlussposten anzugeben und die wesentlichen Änderungen zu erläutern.

10 Siehe Exposure Draft ED/2015/6 Clarifications to IFRS 15.



Das folgende Beispiel zeigt die potenziellen Auswirkungen des modifizierten retrospektiven Ansatzes:

Beispiel1-1KumulierterEffektderErstanwendungnachdemmodifiziertenretrospektivenAnsatz

Ein Softwareanbieter, dessen Geschäftsjahr am 31. Dezember endet, wendet IFRS 15 ab dem 1. Januar 2018 an. Er entscheidet sich für den modifizierten retrospektiven Ansatz.

Der Anbieter schließt regelmäßig Verträge über die Bereitstellung einer Softwarelizenz und die Erbringung von professionellen Dienstleistungen sowie von Supportleistungen nach der Lieferung an den Kunden. Bislang bilanzierte er diese Verträge nach IAS 18 unter Berücksichtigung von IAS 18.IE19. Infolgedessen wurden bisher die Umsatzerlöse für die Entwicklung der Software unter Bezugnahme auf den Fertigstellungsgrad erfasst. Dies beinhaltete auch die Erbringung der Supportleistungen nach der Lieferung an den Kunden. Faktisch behandelte der Softwareanbieter die Entwicklung der Software und die Supportleistungen als eine einzige Komponente.

Bei Anwendung von IFRS 15 kann der Softwareanbieter zu einer abweichenden Schlussfolgerung hinsichtlich der Anzahl der Leistungsverpflichtungen gelangen als zuvor bei Anwendung von IAS 18, da IFRS 15 detailliertere Vorschriften für die Feststellung enthält, ob es sich bei den zugesagten Gütern und Dienstleistungen um separate Leistungsverpflichtungen handelt (siehe hierzu auch die weiter gehenden Erläuterungen in Abschnitt 4.2).

Die Analyse laufender Verträge zum 1. Januar 2018 kann somit zur Folge haben, dass der Softwareanbieter andere als die bislang von ihm für die Zwecke der Umsatzrealisierung zugrunde gelegten separaten Leistungsverpflichtungen identifiziert. Im Rahmen dieser Analyse hat das Unternehmen den geschätzten Transaktionspreis auf der Grundlage der Methode des relativen Einzelveräu-ßerungspreises auf die neu identifizierten separaten Leistungsverpflichtungen zu verteilen (siehe hierzu auch Abschnitt 6.2).

Der Softwareanbieter hat die für jeden Vertrag erfassten Umsatzerlöse ab dem Vertragsbeginn bis zum 31. Dezember 2017 mit dem Betrag zu vergleichen, den er erfasst hätte, wenn er seit dem Zeitpunkt des Vertragsbeginns IFRS 15 angewandt hätte. Die Differenz zwischen diesen beiden Beträgen ist zum 1. Januar 2018 als kumulierte Anpassung im Eröffnungsbilanzwert der Gewinnrücklagen zu erfassen. Ab dem 1. Januar 2018 hat die Erfassung von Umsatzerlösen nach IFRS 15 zu erfolgen.


modifizierten retrospektiven Ansatzes geschaffen haben, gibt es dennoch eine Reihe von Anforderungen, die die erstmalige Anwendung von IFRS 15 schwierig und/oder zeitaufwendig machen, z. B.:

• Bei einer vollständigen retrospektiven Anwendung werden Unternehmen wahrscheinlich eine Verteilung des Transaktions-preises aufgrund von Änderungen der identifizierten Leistungs - verpflichtungen, des Transaktionspreises oder beidem vorneh-men müssen. Hat ein Unternehmen diese Verteilung bislang nach der Methode des relativen beizulegenden Zeitwerts vor-genommen, kann diese Vorgehensweise einfach sein. Dennoch muss das Unternehmen den Einzelveräußerungspreis jeder Leistungsverpflichtung zum Zeitpunkt des Vertragsbeginns bestimmen. Je nachdem, wie lange der Vertragsbeginn bereits zurückliegt, sind diese Informationen möglicherweise nicht verfügbar und die Preise können erheblich von den aktuellen Einzelveräußerungspreisen abweichen. Zwar regelt der Stan-dard klar, wann aktuelle Kenntnisse im Hinblick auf variable Gegenleistungen verwendet werden dürfen, um den Transak-tionspreis zu bestimmen (siehe hierzu auch die Erläuterungen zu variablen Gegenleistungen in Abschnitt 5.1); allerdings fehlen Angaben dazu, ob die Verwendung aktueller Kenntnisse für andere Aspekte des Modells (z. B. für die Verteilung des Transaktionspreises) gestattet ist bzw. ob es zulässig wäre, aktuelle Preisinformationen zugrunde zu legen, wenn dies die einzig verfügbaren Informationen sind.

• Die Schätzung variabler Gegenleistungen für alle Verträge für frühere Perioden dürfte ein beträchtliches Maß an Ermessens-ausübung erfordern. Der Standard besagt eindeutig, dass aktuelle Kenntnisse nicht für laufende Verträge herangezogen werden dürfen, sofern der vollständige retrospektive Ansatz angewendet wird. Ungeachtet der vorgeschlagenen Änderun-gen an IFRS 15 im Hinblick auf die Bilanzierung von Vertrags-modifikationen bei Anwendung des modifizierten retrospek-tiven Ansatzes gibt es hingegen keinen Hinweis darauf, ob die Verwendung aktueller Kenntnisse Unternehmen, die den modi-fizierten retrospektiven Ansatz anwenden, gestattet ist. Die Erläuterungen der Boards in der Grundlage für Schlussfolge-rungen (Basis for Conclusions) implizieren jedoch, dass es keine diesbezüglichen Ausnahmeregelungen bei Anwendung des modifizierten retrospektiven Ansatzes gibt.11 Da Unterneh- men, die den modifizierten retrospektiven Ansatz anwenden,

1.3 Überlegungen zur Erstanwendung

Ungeachtet der gewählten Übergangsregelung werden viele Unternehmen den Standard auf Verträge anwenden müssen, die sie in früheren Berichtsperioden abgeschlossen haben. Die Anzahl der Verträge ist bei Anwendung des vollständigen retrospektiven Ansatzes höher. Nach dem modifizierten retro-spektiven Ansatz haben Unternehmen IFRS 15 jedoch auf alle zum Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung laufenden Ver-träge anzuwenden, unabhängig davon, wann die Laufzeit dieser Verträge begonnen hat.

Obwohl die Boards einige Ausnahmeregelungen von der voll-ständigen retrospektiven Anwendung sowie die Möglichkeit eines

11 Siehe IFRS 15.BC439-BC443.



lediglich laufende Verträge anpassen werden, ist vielmehr davon auszugehen, dass die Verwendung aktueller Kennt-nisse gerade nicht zulässig ist. Infolgedessen dürfen Unter-nehmen die Schätzung variabler Gegenleistungen ausschließ-lich auf der Grundlage von Informationen vornehmen, die zu Vertragsbeginn verfügbar waren. Zur Untermauerung dieser Schätzung dürften zeitnahe Dokumentationen erfor derlich sein, aus denen hervorgeht, welche Informationen dem Manage-ment wann zur Verfügung standen. Zusätzlich zur Schätzung variabler Gegenleistungen unter Heranziehung des Erwar-tungswerts oder des wahrscheinlichsten Betrags müssen Un–ternehmen Schlussfolgerungen darüber treffen, ob die vari ablen Gegenleistungen den Begrenzungsvorschriften un terliegen (für nähere Einzelheiten siehe Abschnitt 5.1).

• Bei Anwendung des modifizierten retrospektiven Ansatzes sind Unternehmen nicht verpflichtet, die in früheren Berichts-perioden ausgewiesenen Beträge anzupassen. Unternehmen, die diesen Ansatz gewählt haben, müssen zum Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung jedoch die für laufende Verträge erfassten Umsatzerlöse so ermitteln, als ob sie IFRS 15 schon immer angewendet hätten. Dies ist notwendig, um den kumu-lierten Anpassungsbetrag der Erstanwendung des neuen Standards zu bestimmen. Am schwierigsten dürfte dies bei Verträgen sein, bei denen sich die identifizierten Kompo-nenten/Teilleistungen oder die zu verteilende Gegenleistung infolge der Anwendung der neuen Vorschriften ändern.

Unternehmen haben sich beim Übergang auf IFRS 15 überdies auf weitere Probleme einzustellen: So kann es bei Unternehmen, die nach den derzeitigen IFRS in erheblicher Höhe abgegrenzte Erträge ausweisen, zu sog. Umsatzverlusten in den Fällen kom-men, in denen diese Beträge zum Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung von IFRS 15 abgegrenzt und entweder in den ange-passten früheren Berichtsperioden erfasst oder als Teil des kumulierten Anpassungsbetrags bei der Erstanwendung abge - bildet wurden, jedoch niemals in einer laufenden Periode im Abschluss als Umsatzerlöse ausgewiesen werden.

Ein Unternehmen hat gemäß IAS 8 bei Nichtanwendung eines neuen, bereits veröffentlichten Standards, der noch nicht in Kraft getreten ist, diese Tatsache sowie bekannte bzw. einiger-maßen zuverlässig einschätzbare Informationen, die zur Beur-teilung der möglichen Auswirkungen einer Anwendung des

12 Siehe IAS 8.30.13 Siehe IAS 8.31.

Standards auf den Abschluss des Unternehmens in der Periode der erstmaligen Anwendung relevant sind, anzugeben.12 Dabei hat es alle nachfolgend aufgeführten Informationen zu berücksichtigen:13

• den Titel des neuen IFRS

• die Art der bevorstehenden Änderung(en) der Rechnungs- legungsmethoden

• den Zeitpunkt, ab dem die Anwendung des IFRS verlangt wird

• den Zeitpunkt, ab dem es die erstmalige Anwendung des IFRS beabsichtigt

• eine Erläuterung der Auswirkungen, die durch die erstmalige Anwendung des IFRS auf den Abschluss des Unternehmens erwartet werden, oder einen entsprechenden Hinweis, falls diese Auswirkungen nicht bekannt oder nicht angemessen ein-schätzbar sind

Unsere Sichtweise Es ist davon auszugehen, dass einige Unternehmen immer noch nicht wissen, welche Auswirkungen die Anwendung von IFRS 15 auf ihren Abschluss haben werden, bzw. dass sie noch nicht in der Lage sind, diese Auswirkungen verlässlich ein-zuschätzen, und infolgedessen einen entsprechenden Hinweis in ihren Abschluss aufzunehmen haben.

Unseres Erachtens sollten sich jedoch Unternehmen bewusst sein, dass Aufsichtsbehörden die gemäß IAS 8 an zugeben-den Informationen zur Erstanwendung von IFRS 15 bereits heute im Fokus haben. Auch die DPR erwartet, dass der Umfang der von den Unternehmen diesbezüglich gemachten Angaben von Berichtsperiode zu Berichtsperiode zunimmt, da immer mehr Informationen über die unternehmensspe-zifischen Auswirkungen des neuen Standards verfügbar sein dürften. Die Berichterstattung über die erwarteten Auswir-kungen der erstmaligen Anwendung von IFRS 15 stellt sogar einen Prüfungsschwerpunkt der DPR im Jahr 2016 dar.


Anwendungsbereich

2

Der Anwendungsbereich des neuen Standards umfasst alle Ver-träge mit Kunden, welche die Lieferung von Gütern oder die Erbringung von Dienstleistungen im Rahmen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit zum Gegenstand haben, wobei folgende Verträge explizit vom Anwendungsbereich ausgenommen sind:

• Leasingverträge, die in den Anwendungsbereich von IAS 17 Leasingverhältnisse fallen

• Versicherungsverträge, die in den Anwendungsbereich von IFRS 4 Versicherungsverträge fallen

• Finanzinstrumente und andere vertragliche Rechte oder Ver-pflichtungen, die in den Anwendungsbereich von IFRS 9 Finanz- instrumente oder IAS 39 Finanzinstrumente: Ansatz und Bewer- tung, IFRS 10 Konzernabschlüsse, IFRS 11 Gemeinsame Verein - barungen, IAS 27 Einzelabschlüsse und IAS 28 Anteile an asso-ziierten Unternehmen und Gemeinschaftsunternehmen fallen

• nichtmonetäre Tauschgeschäfte zwischen Unternehmen desselben Wirtschaftszweigs, die Veräußerungsgeschäfte mit Kunden oder potenziellen Kunden erleichtern sollen

Außerdem müssen Verträge, die in den Anwendungsbereich des Standards fallen, die in Paragraph 9 des IFRS 15 dargelegten Kriterien erfüllen, die in Abschnitt 3.1 erörtert werden.

Bei bestimmten Vereinbarungen müssen Unternehmen ihr Verhältnis zur Vertragspartei dahin gehend analysieren, ob (überhaupt) eine Verkäufer-Kunden-Beziehung vorliegt. Einige Kooperationsvereinbarungen ähneln nämlich beispielsweise eher einer Partnerschaft, während andere den Charakter einer Verkäufer-Kunden-Beziehung aufweisen. Lediglich Transaktio-nen, die mit einem Kunden abgewickelt werden, fallen in den Anwendungsbereich von IFRS 15. Siehe hierzu auch die Erläu-terungen zu Kooperationsvereinbarungen in Abschnitt 2.2.

Manche Vereinbarungen beinhalten Rückkaufvereinbarungen, die entweder Teil eines Kaufvertrags oder eines separaten Vertrags sind, der sich auf die im ursprünglichen Vertrag ver-einbarten Güter oder auf ähnliche Güter bezieht. Ob die Verein-barung in den Anwendungsbereich des Standards fällt, hängt von der Art der Rückkaufvereinbarung sowie davon ab, ob der Kunde die Verfügungsgewalt über den Vermögenswert erlangt. Siehe hierzu auch die Erläuterungen zu Rückkaufvereinbarungen in Abschnitt 7.3.

Möglicherweise schließen Unternehmen Geschäfte ab, die teilweise in den Anwendungsbereich von IFRS 15 und teilweise in den Anwendungsbereich anderer Standards fallen. In diesen Fällen hat das Unternehmen, bevor es die spezifischen Rege-lungen des IFRS 15 anwendet, zuerst ggf. vorhandene Sepa-rierungs- und/oder Bewertungsvorschriften anderer Stan- dards anzuwenden. Für weiter gehende Erläuterungen siehe Abschnitt 2.3.

2.1 Definition eines KundenDer Standard definiert einen Kunden als Partei, die mit einem Unternehmen einen Vertrag über den Erhalt von Gütern oder Dienstleistungen aus der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit des Unternehmens im Tausch für eine Gegenleistung abgeschlossen hat.14 In vielen Fällen ist ein Kunde leicht zu identifizieren. Bei Transaktionen, an denen mehrere Parteien beteiligt sind, kann hingegen unklar sein, bei welchem Vertragspartner es sich um den Kunden des Unternehmens handelt. Bei einigen Vereinba-rungen könnten auch mehrere Parteien gleichzeitig als Kunde betrachtet werden. In anderen Vereinbarungen sind wiederum nur einige der beteiligten Parteien Kunden des Unternehmens. Beispiel 2-1 verdeutlicht, wie schwierig die Bestimmung der Kunden des Unternehmens in Abhängigkeit von den spezifischen Fakten und Umständen im Einzelfall sein kann. Die Identifizie-rung der vertraglich vereinbarten Leistungsverpflichtungen (näher erläutert in Abschnitt 4.1) kann die Bestimmung, welche der an der Vereinbarung beteiligten Vertragsparteien Kunde des Unternehmens ist, erheblich beeinflussen.

Der Begriff „gewöhnliche Geschäftstätigkeit“ (ordinary activities) wird in IFRS 15 nicht gesondert definiert, da er in den gegenwärtigen IFRS bereits häufig verwendet wird.

14 Siehe IFRS 15 Anhang A.


Beispiel2-1IdentifizierungeinesKunden

Ein Unternehmen erbringt internetbasierte Werbedienstleistungen für gewerbliche Kunden. Im Rahmen dieser Dienstleistungen erwirbt das Unternehmen Bannerflächen auf den Websites verschiedener Betreiber. Bei bestimmten Verträgen bietet das Unternehmen eine individuelle Dienstleistung an, um die Werbung nach den vorher festgelegten Kriterien des Kunden zu platzieren. Darüber hinaus erwirbt das Unternehmen auch Banner-flächen von Websitebetreibern, bevor es Werbekunden dafür gefunden hat. Angenommen, das Unternehmen schließt zutreffend, dass es in diesen Verträgen als Hauptlieferant (principal) agiert (siehe auch die weiteren Erläuterungen zu dieser Thematik in Abschnitt 4.4): Aufgrund der Art der zu liefernden Güter bzw. der zu erbrin-genden Dienstleistungen definiert das Unter nehmen das werbetreibende Unternehmen als seinen Kunden und erfasst die Brutto umsatzerlöse dann, wenn die individuellen Dienstleistungen erbracht werden.

Bei anderen Verträgen bringt das Unternehmen lediglich die werbetreibenden Unternehmen mit den Websitebe-treibern in seinem Portfolio zusammen, erbringt jedoch keine gezielten individuellen Werbedienstleistungen. Angenommen, das Unternehmen schließt zutreffend, dass es in diesen Verträgen (nur) als Vermittler (agent) agiert: Aufgrund der Art der zu liefernden Güter bzw. der zu erbringenden Dienstleistungen bestimmt das Unter-nehmen, dass sein Kunde der Websitebetreiber ist und dass die Nettoumsatzerlöse dann zu erfassen sind, wenn die Vermittlungsdienste an den Betreiber erbracht werden.

Anwendungsbereich2


Beispiel2-1IdentifizierungeinesKunden

Ein Unternehmen erbringt internetbasierte Werbedienstleistungen für gewerbliche Kunden. Im Rahmen dieser Dienstleistungen erwirbt das Unternehmen Bannerflächen auf den Websites verschiedener Betreiber. Bei bestimmten Verträgen bietet das Unternehmen eine individuelle Dienstleistung an, um die Werbung nach den vorher festgelegten Kriterien des Kunden zu platzieren. Darüber hinaus erwirbt das Unternehmen auch Banner-flächen von Websitebetreibern, bevor es Werbekunden dafür gefunden hat. Angenommen, das Unternehmen schließt zutreffend, dass es in diesen Verträgen als Hauptlieferant (principal) agiert (siehe auch die weiteren Erläuterungen zu dieser Thematik in Abschnitt 4.4): Aufgrund der Art der zu liefernden Güter bzw. der zu erbrin-genden Dienstleistungen definiert das Unter nehmen das werbetreibende Unternehmen als seinen Kunden und erfasst die Brutto umsatzerlöse dann, wenn die individuellen Dienstleistungen erbracht werden.

Bei anderen Verträgen bringt das Unternehmen lediglich die werbetreibenden Unternehmen mit den Websitebe-treibern in seinem Portfolio zusammen, erbringt jedoch keine gezielten individuellen Werbedienstleistungen. Angenommen, das Unternehmen schließt zutreffend, dass es in diesen Verträgen (nur) als Vermittler (agent) agiert: Aufgrund der Art der zu liefernden Güter bzw. der zu erbringenden Dienstleistungen bestimmt das Unter-nehmen, dass sein Kunde der Websitebetreiber ist und dass die Nettoumsatzerlöse dann zu erfassen sind, wenn die Vermittlungsdienste an den Betreiber erbracht werden.

15 Siehe IFRS 15.BC54.

2.2 Kooperationsvereinbarungen

In manchen Transaktionen ist der Vertragspartner nicht notwen-digerweise ein Kunde des Unternehmens. Stattdessen kann es sich um einen Partner handeln, der die Risiken aus der Entwick-lung eines auf den Markt zu bringenden Produkts mitträgt bzw. einen Anteil an dem sich daraus ergebenden Nutzen hat. Dies ist in der Pharmaindustrie, der Biotechnologie, im Öl- und Gas geschäft sowie im Gesundheitssektor üblich. In Abhängig- keit von den Fakten und Umständen im Einzelfall können diese Verein barungen jedoch auch eine Komponente einer Verkäu-fer-Kunden- Beziehung enthalten. Solche Verträge könnten – zumindest teilweise – weiterhin in den Anwendungsbereich von IFRS 15 fallen, wenn der Partner im Hinblick auf die gesamte Vereinbarung oder Teile davon der Definition eines Kunden entspricht.

Die Boards haben beschlossen, die bestehenden Leitlinien für die Feststellung, ob bestimmte umsatzgenerierende Koope ra-tionsverträge in den Anwendungsbereich des Standards fallen, nicht weiter zu ergänzen. In der Grundlage für Schlussfolge-rungen er klären die Boards, dass es nicht möglich sei, Anwen-dungsleit linien für alle Arten von Kooperationsverein barungen vorzugeben.15 Aus diesem Grund müssen die Parteien solcher Vereinbarungen alle Fakten und Umstände im Einzel fall mit

einbeziehen, wenn sie bestimmen, ob eine Verkäufer-Kunden- Beziehung besteht, auf die der Standard anzuwenden ist.

Die Boards sind jedoch zu dem Ergebnis gelangt, dass es unter bestimmten Umständen für ein Unternehmen angemessen sein kann, den Standard IFRS 15 auf Kooperationen oder Partner-schaften anzuwenden (z. B. wenn keine geltenden oder relevan-ten Vorschriften existieren, die angewendet werden könnten).

Unsere Sichtweise Bei Anwendung der gegenwärtigen IFRS kann sich die Iden - ti fizierung von Kunden als schwierig erweisen, insbesondere wenn mehrere Parteien an der Transaktion beteiligt sind. Diese Beurteilung kann ein beträchtliches Maß an Ermessens-ausübung erfordern. Der neue Standard bietet überwiegend keine zusätzlichen Faktoren, die im Rahmen der vorzunehmen-den Ermessensentscheidung herangezogen werden könnten.

Des Weiteren fallen Transaktionen zwischen Partnern, die einen Kooperationsvertrag geschlossen haben, nicht in den Anwendungsbereich von IFRS 15. Daher haben sich Unter-nehmen bei der Bestimmung, ob die Transaktionen zwischen den Partnern in deren Funktion als Kooperationspartner durch-geführt werden oder ob es sich dabei um eine Verkäufer- Kunden-Beziehung handelt, von ihrem eigenen Urteil leiten zu lassen.


16 Siehe IFRIC 4.13.

2.3 Zusammenwirken mit anderen StandardsDer Standard enthält die folgenden Vorschriften für Vereinba-rungen, die teilweise in den Anwendungsbereich von IFRS 15 und teilweise in den Anwendungsbereich anderer Standards fallen:

AuszugausIFRS15

7. Ein Vertrag mit einem Kunden kann teilweise in den Anwen-dungsbereich dieses Standards und teilweise in den Anwen-dungs bereich anderer Standards fallen, die in Paragraph 5 auf-geführt sind.

(a) Enthalten die anderen Standards Vorgaben hinsichtlich der Separierung und/oder der erstmaligen Bewertung eines oder mehrerer Vertragsteile, so hat das Unternehmen zu -erst die Separierungs- und/oder Bewertungsvorschriften in diesen Standards anzuwenden. Ein Unternehmen hat vom Transaktionspreis den Betrag des Vertragsteils (oder der Vertragsteile) in Abzug zu bringen, der (die) erstmals gemäß anderen Standards bewertet wird (werden), und bei der Verteilung des (ggf.) verbleibenden Betrags des Transaktionspreises auf die einzelnen in den Anwendungs-bereich dieses Standards fallenden Leistungsverpflichtun- gen sowie auf andere gemäß Paragraph 7(b) identifizierte Vertrags teile die Paragraphen 73–86 anzuwenden.

(b) Enthalten die anderen Standards keine Vorgaben hinsicht-lich der Separierung und/oder der erstmaligen Bewertung eines oder mehrerer Vertragsteile, so hat das Unternehmen zur Separierung und/oder erstmaligen Bewertung des Vertragsteils bzw. der Vertragsteile IFRS 15 anzuwenden.

Erst nachdem ein Unternehmen andere geltende Standards auf die Vereinbarung angewendet hat, darf es IFRS 15 auf die verbleibenden Komponenten dieser Vereinbarung anwenden. Nachfolgend sind einige Beispiele aufgeführt, bei denen die Sepa-rierung und/oder Verteilung durch andere IFRS geregelt wird:

• IAS 39 schreibt vor, dass ein Finanzinstrument bei seinem erstmaligen Ansatz zum beizulegenden Zeitwert zu bewerten ist. Bei Verträgen, die die Ausgabe eines Finanzinstruments und Umsatzkomponenten umfassen, ist zunächst der beizu-legende Zeitwert des Finanzinstruments zu ermitteln. Danach ist der verbleibende Teil der geschätzten Gegenleistung aus dem Vertrag gemäß IFRS 15 auf die übrigen Komponenten des Vertrags zu verteilen.

• IFRIC 4 Feststellung, ob eine Vereinbarung ein Leasingverhält-nis enthält schreibt vor, dass die Gegenleistung aus einem Vertrag auf die Leasingkomponente und die übrigen Kompo-nenten der vertraglichen Vereinbarung zu verteilen ist. Da bei ist ein Ansatz auf der Basis des relativen beizulegenden Zeit-werts zu verwenden.16 In diesem Zusammenhang ist zu beach-ten, dass das IASB in den letzten Jahren intensiv an seinem Projekt zur Neuregelung der Bilanzierung von Leasingverhält-nissen gearbeitet hat. Der neue Leasingstandard wurde am 13. Januar 2016 veröffentlicht und wird zukünftig die derzeiti-gen Regelungen in IAS 17 und die diesbezüglichen Interpreta-tionen ersetzen. Daher werden sich für die Zukunft Änderungen bei den Wechselwirkungen zwischen IFRS 15 und den Anfor-derungen für Leasingverhältnisse ergeben. Allerdings wird IFRS 15 vor dem neuen Leasingstandard in Kraft treten. IFRS 16 Leases ist erstmals auf Berichtsperioden anzuwenden, die am oder nach dem 1. Januar 2019 beginnen.

Wird eine Komponente der Vereinbarung durch einen anderen Standard oder eine andere Interpretation geregelt und enthält dieser Standard bzw. diese Interpretation keine Vorgaben hin-sichtlich der Separierung und/oder erstmaligen Bewertung der betreffenden Komponente, so hat das Unternehmen IFRS 15 zur Separierung und/oder Bewertung jeder einzelnen Komponente anzuwenden. So gibt es beispielsweise keine spezifischen Vor-schriften für die Separierung und Bewertung der einzelnen Kom-ponenten einer Vereinbarung, wenn ein Unternehmen einen Geschäftsbereich veräußert und gleichzeitig einen langfristigen Liefervertrag mit der anderen Partei abschließt. Weiter gehen-

Anwendungsbereich2


de Erläuterungen zu den Auswirkungen der Allokation der Gegen - leistung aus dem Vertrag, wenn eine Vereinbarung sowohl Umsatzkomponenten als auch Nicht-Umsatzkomponenten ent-hält, finden sich in Abschnitt 6.6.

IFRS 15 regelt darüber hinaus die Bilanzierung bestimmter Kos-ten, z. B. die unmittelbar der Anbahnung und der Erfüllung eines Vertrags zuzuordnenden Kosten. Der Standard besagt jedoch eindeutig, dass diese Vorschriften lediglich dann zur Anwendung kommen, wenn die bestehenden IFRS keine alternativen Rege-lungen für diese Art von Kosten vorgeben. Siehe hierzu auch die weiteren Erläuterungen zu den im Standard enthaltenen Vor-schriften für die Bilanzierung von Vertragskosten in Abschnitt 8.3.

Darüber hinaus werden die bestehenden Vorschriften für die Er-fassung von Gewinnen und Verlusten aus dem Abgang von nicht-finanziellen Vermögenswerten (z. B. Vermögenswerte, die in den Anwendungsbereich von IAS 16 Sachanlagen oder IAS 38 Immaterielle Vermögenswerte fallen) im Rahmen der durch IFRS 15 notwendig gewordenen Folgeänderungen angepasst. Die in IFRS 15 enthaltenen Ansatz- und Bewertungsvorschrif - ten kommen dann zur Anwendung, wenn ein Unternehmen Gewinne oder Verluste aus dem Abgang solcher nichtfinanzieller Vermögenswerte erfasst und bewertet und der Abgang nicht im Rahmen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit stattfindet. Unternehmen haben künftig das in IFRS 15 enthaltene Kontroll-modell anzuwenden, um zu bestimmen, wann der nichtfinan-zielle Vermögenswert ausgebucht werden muss (d. h. zu welchem Zeitpunkt die Verfügungsgewalt übertragen wird). Darüber hinaus hat das Unternehmen die erwartete Gegen leistung zu schätzen, um den resultierenden Gewinn oder Verlust zu ermit-teln. Dabei hat es die Regelungen des IFRS 15 für die Bestim-mung des Transaktionspreises anzuwenden. Spätere Änderungen der erwarteten Gegenleistung sind ebenfalls gemäß IFRS 15 zu erfassen. Diese künftige in Übereinstimmung mit den Folge-änderungen anzuwendende Vorgehensweise zur Ermittlung der Gewinne und Verluste kann von derjenigen nach den derzei-tigen Regelungen in IAS 18 abweichen.

Änderungen gegenüber den derzeit geltenden IFRS

Unternehmen, die Transaktionen abschließen, die in den Anwen-dungsbereich gleich mehrerer Standards fallen, müssen diese Transaktionen in Komponenten unterteilen, damit jede einzelne

Komponente gemäß den relevanten Standards bilanziert werden kann. IFRS 15 hat keine Auswirkungen auf diese Vorschriften.Gemäß den derzeit geltenden IFRS müssen umsatzrelevante Transaktionen oftmals in Komponenten unterteilt werden, die nach unterschiedlichen Standards und/oder Interpretationen zur Umsatzrealisierung bilanziert werden (z. B. Transaktionen, die den Verkauf von Gütern und Dienstleistungen sowie Kunden-bindungsprogramme beinhalten und daher sowohl in den An-wendungsbereich von IAS 18 als auch in denjenigen von IFRIC 13 fallen). Nach IFRS 15 wird dies nicht mehr erforderlich sein, da der Standard ein einheitliches Modell zur Umsatzrealisierung vorsieht.

Derzeit werden der Ansatz und die Bewertung von Zinsen und Dividenden durch IAS 18 geregelt. Zins- und Dividendenerträge sind vom Anwendungsbereich des IFRS 15 ausgenommen. Die entsprechenden Ansatz- und Bewertungsvorschriften wurden stattdessen in IFRS 9 bzw. IAS 39 aufgenommen.


17 Die Mitglieder der TRG nehmen an Sitzungen der TRG entweder in den Geschäftsräumen des FASB in Norwalk, Connecticut (USA), oder am Sitz des IASB in London teil.

Zusammenfassung der TRG-Gespräche Finanztransaktionen nach islamischem Recht

Islamische Finanzinstitute schließen schariakonforme Finanzinstrumente und Transaktionen ab, die statt der Vereinnahmung von Darlehenszinsen den Kauf und Verkauf realer Vermögenswerte beinhalten (z. B. Fahrzeuge), auf die sie als Ausgleich für die Vereinbarung der aufgeschobenen Zahlung eine Prämie aufschlagen. Für das islamische Finanzinstitut bedeutet eine solche Transaktion typischerweise einen Barankauf des zugrunde liegenden Vermögenswerts, den Erwerb des rechtlichen Eigentums an dem Ver-mögenswert, wenn auch nur für einen kurzen Zeitraum, sowie den sofortigen Verkauf des Vermögenswerts mit der Vereinbarung einer aufgeschobenen Zahlung. Die mit diesen Transaktionen generierten Finanz-instrumente fallen in den Anwendungsbereich des Standards zur Bilanzierung von Finanzinstrumenten.

Auf ihrer Sitzung im Januar 2015 erörterten Mitglieder der TRG die Frage, ob solche Transaktionen mit vereinbarten aufgeschobenen Zahlungen, die Teil solcher schariakonformer Finanzinstrumente und Trans-aktionen sind, in den Anwendungsbereich von IFRS 15 fallen, bevor sie gemäß dem Standard zur Bilanzierung von Finanzinstrumenten ausgewiesen werden. Die in London tagenden TRG-Mitglieder vertraten über-wiegend die Auffassung, dass schariakonforme Finanzinstrumente und Transaktionen nicht in den Anwen-dungsbereich des Standards fallen könnten, wobei die Analyse jedoch von den jeweiligen spezifischen Fakten und Umständen abhängt und in hohem Maße Ermessensentscheidungen erfordern kann, da solche Verträge häufig unterschiedlich ausgestaltet sind, sowohl zwischen unterschiedlichen Rechtskreisen als auch innerhalb eines Rechtskreises. Das Thema wurde bei den Beratungen der TRG-Mitglieder, die in Norwalk tagten, nicht erörtert.17

Kreditkartenvereinbarungen

Eine Bank, die Kreditkarten ausstellt, kann über unterschiedliche Einkommensströme (z. B. Jahresgebühren) von einem Kreditkarteninhaber aus mehreren Kreditkartenvereinbarungen verfügen. Einige dieser Gebühren können den Kreditkarteninhabern das Recht auf zusätzliche Leistungen wie z. B. Conciergedienste oder Zugang zu Flughafenlounges einräumen. Die ausstellende Bank kann den Kreditkarteninhabern zudem auf der Grundlage der getätigten Käufe bestimmte Prämien gewähren. Auf ihrer Sitzung im Juli 2015 er - ör terten Mitglieder der TRG die von US-GAAP-Stakeholdern aufgeworfene Frage, ob solche Ge bühren und Programme in den Anwendungsbereich der Standards zur Umsatzrealisierung fallen, insbesondere wenn einem Kreditkarteninhaber dabei ein Gut oder eine Dienstleistung bereitgestellt wird.

Die in Norwalk tagenden Mitglieder der TRG waren sich generell einig, dass Kreditkartengebühren, die nach ASC 310 Receivables bilanziert werden, nicht in den Anwendungsbereich von ASC 606 fallen. Dies schließt auch Jahresgebühren ein, die den Karteninhabern einen Anspruch auf zusätzliche Leistungen

Anwendungsbereich2


einräumen. Die TRG-Mitglieder in Norwalk wiesen darauf hin, dass diese Schlussfolgerung mit den derzeitigen Regelungen für die Bilanzierung von Kreditkartengebühren in Einklang steht. Der Vertreter der US Securities and Exchange Commission (SEC) stellte jedoch fest, dass es sich bei der Vereinbarung tatsächlich um eine Kreditkartenvereinbarung handeln muss, damit ASC 310 angewendet werden kann. Daher müssen Unternehmen derartige Vereinbarungen auch künftig beurteilen, sofern neue Programme aufgelegt werden.

Zwar wurde diese Frage ausschließlich von US-GAAP-Stakeholdern aufgeworfen, doch waren die TRG-Mitglieder in London generell der Ansicht, dass ein IFRS-Abschlussersteller zunächst einmal feststellen müsse, ob Kreditkartengebühren in den Anwendungsbereich von IFRS 9 oder von IAS 39 fallen.

IFRS 9 und IAS 39 schreiben vor, dass alle Gebühren, die integraler Bestandteil des Effektivzinssatzes eines Finanzinstruments sind, als Anpassung des Effektivzinssatzes zu behandeln sind. Umgekehrt sind alle Gebühren, die kein integraler Bestandteil des Effektivzinssatzes des Finanzinstruments sind, nach den Regelungen des IFRS 15 zu bilanzieren. Dies führt dazu, dass Kredit-kartengebühren nach IFRS und US-GAAP auf unterschiedliche Weise erfasst werden könnten.

Die TRG-Mitglieder in Norwalk erörterten außerdem, ob Prämienprogramme für Kreditkarteninhaber in den Anwendungsbe-reich von ASC 606 fallen. Diese TRG-Mitglieder waren generell der Ansicht, dass ein Prämienprogramm nicht gemäß ASC 606 bilanziert werden kann, wenn festgestellt wird, dass alle Gegenleistungen (d. h. Kreditkartengebühren) im Zusammenhang mit dem Prämienprogramm in den Anwendungsbereich von ASC 310 fallen. Diese Feststellung wäre jedoch angesichts der Viel -zahl angebotener Prämienprogramme auf der Grundlage der jeweiligen Fakten und Umstände zu treffen. In einem IFRS-Kontext wurde diese Frage nicht erörtert.

Contributions (Einzahlungen)

Derzeit erfassen nicht gewinnorientierte Organisationen, die ihren Abschluss nach US-GAAP erstellen, sogenannte contributions (d. h. das unbedingte Versprechen zur Lieferung von Geld oder anderen Vermögenswerten bei freiwilligen, nicht gegenseiti-gen Übertragungen) gemäß ASC 958-605 Not-for-Profit Entities – Revenue Recognition. Contributions sind nicht explizit vom Anwendungsbereich des neuen Umsatzrealisierungsstandards des FASB ausgenommen. Allerdings wird ASC 958-605 nicht vollständig durch ASC 606 ersetzt. Im März 2015 erörterten die in Norwalk tagenden TRG-Mitglieder eine durch US-GAAP-Stake holder aufgeworfene Frage und kamen generell überein, dass contributions nicht in den Anwendungsbereich des ASC 606 fallen, da es sich dabei um nicht gegenseitige Übertragungen handelt. Das heißt, dass contributions in der Regel nicht im Aus-tausch für die Übertragung von Gütern oder Dienstleistungen getätigt werden, die ein Unternehmen im Rahmen seiner gewöhnlichen Geschäftstätigkeit liefert bzw. erbringt. Das Thema wurde bei den Beratungen der TRG-Mitglieder in London nicht erörtert.


IdentifizierungdesVertrags mitdemKunden

3

Damit das in IFRS 15 enthaltene Modell angewendet werden kann, muss ein Unternehmen zunächst den Vertrag oder die Verträge identifizieren, in dem bzw. in denen die Lieferung von Gütern oder die Erbringung von Dienstleistungen an den Kun den geregelt ist. Jeder Vertrag mit Kunden, der rechtlich durch-setzbare Rechte und Verpflichtungen begründet, fällt in den Anwendungsbereich des Standards. Dabei spielt es keine Rolle, ob es sich um eine schriftliche, eine mündliche oder eine den Geschäftsgepflogenheiten des Unternehmens implizite Verein-barung handelt. So kann beispielsweise das bisherige Geschäfts-gebaren eines Unternehmens bei der Bestimmung, ob eine Ver-einbarung die Definition eines Vertrags mit einem Kunden erfüllt, eine Rolle spielen. Ist es bei einem Unternehmen gängige Praxis, mit der Leistungserbringung aufgrund einer mündlichen Ver-einbarung mit seinen Kunden zu beginnen, kann es daraus die Schlussfolgerung ziehen, dass solche mündlichen Verträge die Definition eines Vertrags erfüllen.

Das bedeutet, dass Unternehmen einen Vertrag ggf. bereits bilan-ziell zu erfassen haben, sobald die Leistungserbringung beginnt. Nach der bisherigen Bilanzierungspraxis wird die Erfassung von Umsatzerlösen hingegen häufig so lange aufgeschoben, bis eine unterschriebene Vereinbarung vorliegt. Bei bestimmten Verein-barungen kann ein schriftlicher Vertrag erforderlich sein, damit geltende gesetzliche oder handelsrechtliche Vorschriften erfüllt werden. Diese Kriterien müssen bei der Beurteilung, ob ein Ver-trag besteht, berücksichtigt werden.

In der Grundlage für Schlussfolgerungen bestätigen die Boards, dass die Festlegung, ob eine Vereinbarung rechtlich durchsetz-bare Rechte begründet, eine Rechtsfrage ist und dass die Fakto-ren, anhand derer sich die rechtliche Durchsetzbarkeit bestimmen lässt, von Land zu Land unterschiedlich sein können.18 Die Boards stellen außerdem klar, dass die Voraussetzung, dass ein Vertrag rechtlich durchsetzbar sein muss, nicht für Leistungsverpflichtun-gen gilt. Leistungsverpflichtungen innerhalb des Vertrags können auf den berechtigten Erwartungen des Kunden basieren, auch wenn die Zusage rechtlich (noch) nicht durchsetzbar ist. Zudem wird mit dem Standard klargestellt, dass es auch Verträge ohne feste Laufzeit geben kann, die jederzeit von einer Vertragspartei einseitig beendet oder geändert werden können. Andere Verträge wiederum können eine automatische Verlängerung auf einer fest-gelegten periodischen Basis beinhalten. Die Regelungen des IFRS 15 sind von Unternehmen auf die Vertragslaufzeit anzuwen-den, in der die Vertragsparteien aktuell rechtlich durchsetzbare Rechte und Pflichten haben.


Beispiel3-1MündlicherVertrag

Die IT Support Co. bietet Kunden technischen Onlinesupport über das Internet. Gegen Entrichtung einer Pauschalgebühr erbringt die Gesellschaft folgende Leistungen: Sie scannt den PC eines Kunden nach Viren, optimiert die Rechnerleistung und behebt Verbindungsprobleme. Interessiert sich ein Kunde telefonisch für die Scanleistungen, dann beschreibt die IT Sup-port Co. die von ihr angebotenen Dienstleistungen und gibt die für diese Leistungen berechneten Preise an. Ist der Kunde mit den vom Mitarbeiter der Gesellschaft genannten Konditio-nen einverstanden, erfolgt die Zahlung per Telefon. Die IT Support Co. stellt dem Kunden dann die Informationen zur Ver-fügung, die er für den Erhalt der Scanleistungen benötigt (z. B. einen Zugangscode für die Website), und führt die Leistungen durch, sobald der Kunde eine Internetverbindung aufbaut und sich auf der Website der IT Support Co. einloggt (dies kann noch am selben Tag, aber auch zu einem späteren Zeitpunkt erfolgen).

In diesem Beispiel schließen die IT Support Co. und ihr Kunde eine mündliche Vereinbarung, die in diesem Land rechtlich durchsetzbar ist. Mit dieser Vereinbarung erklärt sich die IT Support Co. bereit, Störungen am PC des Kunden zu beheben, und der Kunde erklärt sich im Gegenzug bereit, durch Angabe einer gültigen Kreditkartennummer und durch die telefonische Erteilung einer Einzugsermächtigung eine Gegenleistung zu entrichten. Die nachfolgend näher erläuterten Kriterien für einen Vertrag mit einem Kunden sind insgesamt erfüllt. Dieser Vertrag fällt damit zum Zeitpunkt des Telefongesprächs in den Anwendungsbereich von IFRS 15, selbst wenn die IT Support Co. die Scanleistungen noch nicht erbracht hat.

Auf ihrer Sitzung im März 2015 diskutierten Mitglieder der TRG Fragen in Bezug auf die teilweise Erfüllung von Leistungsverpflich-tungen vor der Identifizierung des Vertrags. Ihre Beratungen zur Bestimmung des Leistungsfortschritts und zu den Kosten für die Erfüllung eines Vertrags werden in den Abschnitten 7.1.4 und 8.3.2 näher behandelt.


19 Siehe IFRS 15.14.

3.1 Merkmale eines Vertrags

Damit Unternehmen leichter bestimmen können, ob (und wann) ihre Vereinbarungen mit Kunden Verträge darstellen, die in den Anwendungsbereich des Standards fallen, haben die Boards bestimmte Merkmale festgelegt, die eine Vereinbarung in diesem Kontext aufzuweisen hat. Diese Kriterien werden zu Beginn der Laufzeit der Vereinbarung beurteilt. Sind sie zu diesem Zeitpunkt erfüllt, nimmt das Unternehmen nur dann eine erneute Beurteilung vor, wenn Hinweise auf eine wesentliche Änderung der zugrunde liegenden Fakten und Umstände vorliegen.19 Tritt beispielsweise eine deutliche Verschlechterung der Zahlungs-fähigkeit eines Kunden ein, so müsste das Unternehmen erneut die Wahrscheinlichkeit beurteilen, dass es die Gegenleistung, zu der es im Tausch für die Übertragung der verbleibenden Güter und Dienstleistungen gemäß der Vereinbarung berechtigt ist,

AuszugausIFRS15

9. Ein Unternehmen muss diesen Standard nur dann auf einen Vertrag mit einem Kunden anwenden, wenn sämtliche der folgen den Kriterien erfüllt sind:

(a) Die Vertragsparteien haben den Vertrag (schriftlich, mündlich oder gemäß anderen Geschäftsgepflogenheiten) angenommen und zugesagt, ihre vertraglichen Pflichten zu erfüllen.

(b) Für jede Vertragspartei können die entsprechenden Rechte bezüglich der zu übertragenden Güter oder der zu erbringen den Dienstleistungen identifiziert werden.

(c) Die Zahlungsbedingungen für die zu übertragenden Güter oder die zu erbringenden Dienstleistungen können identi fiziert werden.

(d) Der Vertrag hat wirtschaftliche Substanz (d. h., das Risiko, der Zeitpunkt oder die Höhe der künftigen Cashflows des Unter-nehmens werden sich infolge des Vertrags voraussicht lich ändern).

(e) Es ist wahrscheinlich, dass das Unternehmen die Gegen leistung, auf die es im Tausch für die auf den Kunden zu übertragenden Güter oder Dienstleistungen Anspruch hat, erhalten wird. Bei der Beurteilung, ob ein Erhalt der Gegenleistung wahrscheinlich ist, muss ein Unternehmen die Zahlungsfähigkeit und -absicht des Kunden, und zwar ausschließlich bei Fälligkeit der Gegenleistung, einschätzen. Der Betrag, den zu erhalten das Unternehmen berechtigt ist, kann geringer sein als der im Vertrag genannte Preis, wenn die Gegenleistung variabel ist, da das Unternehmen dem Kunden einen Preisnachlass einräumen kann (siehe Paragraph 52).

Identifizierung des Vertrags mit dem Kunden3

erhalten wird. Die erneute Beurteilung ist in die Zukunft gerichtet und hat keine Auswirkungen auf die Feststellungen, die im Zusammen hang mit den bereits übertragenen Gütern und Dienstleistungen getroffen wurden.

Sind die Kriterien nicht erfüllt, so gilt die Vereinbarung nicht als Vertrag, aus dem Umsatzerlöse realisiert werden können. In diesem Fall sind die in Abschnitt 3.4 erläuterten Vorschriften anzuwenden. Die Kriterien sind dennoch während der gesamten Laufzeit der Vereinbarung kontinuierlich zu beurteilen, um fest zustellen, ob sie zu einem späteren Zeitpunkt erfüllt sind. Sobald dies der Fall ist, muss das in IFRS 15 enthaltene Modell anstelle der in Abschnitt 3.4 beschriebenen Vorschriften ange-wendet werden. Folgende Merkmale muss eine Vereinbarung gemäß IFRS 15 erfüllen, um vom Anwendungsbereich des Stan-dards erfasst zu sein:


3.1.1DieVertragsparteienhabendenVertragangenommenundzugesagt,ihrePflichtenausdemVertragzuerfüllenDas in IFRS 15 enthaltene Modell kann erst angewendet werden, wenn die Parteien den Vertrag angenommen haben. Wie in der Grundlage für Schlussfolgerungen angegeben, haben die Boards dieses Kriterium in den Standard aufgenommen, weil ein Vertrag möglicherweise rechtlich nicht durchsetzbar ist, sofern er nicht von beiden Vertragsparteien angenommen wurde.20 Des Weiteren haben die Boards festgelegt, dass die Form des Vertrags (d. h. mündlich, schriftlich oder durch die Geschäftsgepflogenheiten impliziert) an sich keinen Aufschluss darüber gibt, ob die Parteien den Vertrag angenommen haben und an diesen gebunden sind. Ein Unternehmen muss dagegen bei seiner Beurteilung, ob die Vertragsparteien beabsichtigen, die vertraglichen Bedingungen zu erfüllen, im Einzelfall alle relevanten Fakten und Umstände berücksichtigen. In einigen Fällen haben die Parteien eines münd-lichen oder impliziten Vertrags die Absicht und Bereitschaft, ihre jeweiligen Verpflichtungen zu erfüllen. In anderen Fällen kann es notwendig sein, einen schriftlichen Vertrag zu schließen, um zu dokumentieren, dass die Parteien die Vereinbarung angenom-men und zugesagt haben, ihre Pflichten zu erfüllen.

Nicht nur die Annahme des Vertrags, sondern auch die Zusage beider Parteien, dass sie ihre vertraglichen Verpflichtungen er-füllen werden, muss für das Unternehmen zweifelsfrei festste-hen. Das bedeutet, dass sich das Unternehmen dazu verpflichtet hat, die zugesagten Güter zu liefern bzw. die Dienstleistungen zu erbringen, und dass der Kunde sich im Gegenzug dazu verpflich-tet hat, diese zugesagten Güter oder Dienstleistungen abzuneh-men. In der Grundlage für Schlussfolgerungen weisen die Boards darauf hin, dass ein Unternehmen und ein Kunde nicht immer dazu verpflichtet sein müssen, sämtliche Rechte und Verpflich-tungen aus einem Vertrag auszuüben bzw. zu erfüllen, da mit diese Voraussetzung als erfüllt anzusehen ist.21 Als Beispiel füh-ren die Boards einen Liefervertrag zwischen zwei Parteien an, in dem bestimmte Mindestmengen festgelegt sind. Nicht immer nimmt der Kunde die festgelegte Mindestmenge ab, und das Un-ternehmen macht nicht immer sein Recht darauf geltend. Auch in solchen Fällen kann das Unternehmen jedoch zur Feststellung gelangen, dass hinreichende Belege dafür vorliegen, dass die Parteien weitgehend an den Vertrag gebunden sind.

Vertragskündigungsklauseln sind ein wichtiger Anhaltspunkt für die Beurteilung, ob beide Parteien zugesagt haben, ihre Verpflich-tungen aus einem Vertrag zu erfüllen, und somit ein Vertrag vor-liegt. Hat jede der Parteien das einseitige Recht, einen beiderseits noch nicht erfüllten Vertrag ohne Entschädigung des Kontra-henten zu kündigen, liegt gemäß IFRS 15 kein Vertrag vor und die entsprechenden Bilanzierungs- und Angabepflichten sind demzu-folge nicht anzuwenden. Unter einem „beiderseits noch nicht er-füllten Vertrag“ versteht man eine Vereinbarung, bei welcher der Verkäufer die festgelegten Güter noch nicht geliefert bzw. die festgelegten Dienstleistungen noch nicht erbracht hat und we-der die vereinbarte Gegenleistung erhalten noch einen Anspruch auf deren Erhalt hat.

Die Boards haben entschieden, dass der Standard nicht auf Sach-verhalte anzuwenden ist, bei denen ein Vertrag von beiden Seiten noch nicht erfüllt wurde, da sich die entsprechenden Ver-einbarungen nicht auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines Unternehmens auswirken würden, bis eine der Vertrags-parteien ihre Leistungsverpflichtungen erfüllt. Hat hingegen nur eine Partei das Recht, einen Vertrag zu kündigen, fällt dieser Vertrag in den Anwendungsbereich von IFRS 15, weil sich Aus-wirkungen auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines Unternehmens ergeben könnten. Hat beispielsweise nur der Kun de das Recht, einen beiderseits noch nicht erfüllten Vertrag ohne Zahlung einer Vertragsstrafe zu kündigen, so ist das Unter-nehmen nach Ansicht der Boards verpflichtet, nach Ermessen des Kunden zur Leistungserbringung bereitzustehen. Hat hinge-gen nur das Unternehmen das Recht, den beiderseits noch nicht erfüllten Vertrag ohne Zahlung einer Vertragsstrafe zu kündigen, so hat das Unternehmen gegenüber dem Kunden einen Rechts-anspruch auf Bezahlung, wenn es sich zur Leistungserbringung entschließt.22 Für zusätzliche Erläuterungen zu Vertragskündi-gungsklauseln siehe weiter unten. Dieses Kriterium berücksich-tigt indes nicht den Aspekt der Einbringlichkeit. Dieser ist Gegen-stand eines anderen Kriteriums, auf das in Abschnitt 3.1.5 näher eingegangen wird.

20 Siehe IFRS 15.BC35. 21 Siehe IFRS 15.BC36. 22 Siehe IFRS 15.BC50.


23 Siehe Paragraph BC3.26 des Conceptual Framework for Financial Reporting. 24 Siehe IFRS 15.11.25 Siehe IFRS 15.12. 26 Siehe TRG Agenda Paper 10 Contract Enforceability and Termination Clauses, 31. Oktober 2014.27 Siehe IFRS 15.49.28 Siehe IFRS 15.BC186.

Zusammenfassung der TRG-Gespräche

BeurteilungvonVertragskündigungsklauselnbeiderBestimmungderLaufzeiteinesVertrags

Wie oben erörtert, ist IFRS 15 von Unternehmen auf die Vertragslaufzeit anzuwenden, in der die Vertragsparteien aktuell rechtlich durchsetzbare Rechte und Pflichten haben.24 Ferner wurde bereits dargelegt, dass Vertragskündigungsklauseln ein wichtiger Anhaltspunkt für die Beurteilung sind, ob beide Parteien zugesagt haben, ihre Verpflichtungen aus einem Vertrag zu erfüllen, und somit ein Vertrag im Sinne des Standards vorliegt.25 Vertragskündigungsklauseln liefern Informationen darüber, inwieweit jede Partei an die Vereinbarung gebunden ist. In diesem Zusammenhang warfen interessierte Parteien Fragen auf, wie derartige Klau-seln bei der Bestimmung der Laufzeit des Vertrags beurteilt werden sollten. So wurde zum Beispiel gefragt, ob die Vertragsdauer begrenzt werden sollte, um das erwartete Kündigungsdatum widerzuspiegeln, falls jede Vertragspartei einen einseitigen Rechts-anspruch auf Kündigung des Vertrags hat. Dies ist ein wichtiger Aspekt, da sich die Laufzeit des Vertrags auf den für jede Periode erfassten Umsatz auswirken kann.

Die TRG-Mitglieder haben diese Fragestellungen auf ihrer Sitzung im Oktober 2014 diskutiert. Im Agendapapier zu dieser Sitzung wird darauf hingewiesen, dass die Regelung in Paragraph 11 des IFRS 15 zur Anwendung des Standards auf die Vertragsdauer, in der die Parteien aktuell rechtlich durchsetzbare Rechte und Pflichten haben, nicht ausdrücklich erläutert, wie Entschädigungs-leistungen im Fall einer Kündigung zu berücksichtigen sind.26 Die Mitarbeiterstäbe der Boards merkten jedoch an, dass einige interessierte Parteien festgestellt haben, dass diese Anforderung, zusammen mit dem Kriterium des beiderseits noch nicht erfüllten Vertrags in Paragraph 12 des IFRS 15, suggeriere, dass ein Vertrag während der festgelegten Vertragslaufzeit auch dann fort-bestehe, wenn jede Vertragspartei das einseitig durchsetzbare Recht habe, den Vertrag jederzeit innerhalb der festgelegten Ver-tragslaufzeit bei gleichzeitiger Entschädigung der anderen Partei zu kündigen. Dies komme daher, dass die durchsetzbaren Rechte und Pflichten während der Vertragslaufzeit fortbestehen – belegt durch die Tatsache, dass im Fall einer Kündigung des Vertrags eine Entschädigung gezahlt werden müsste. Mit anderen Worten: Mit einer Kündigung verzichten die Vertragsparteien auf diese durchsetzbaren Rechte und vermeiden es, ihren vertraglichen Verpflichtungen nachkommen zu müssen, indem sie eine Entschädi-gung zahlen. Einige interessierte Parteien wiesen außerdem auf die Vorschrift zur Bestimmung des Transaktionspreises hin, der zufolge das Unternehmen davon ausgehen muss, dass ein Vertrag nicht storniert wird.27 Die Mitarbeiterstäbe der Boards merkten jedoch an, dass in der Grundlage für Schlussfolgerungen klargestellt werde, dass ein Unternehmen diese Vorschrift erst anwende, nachdem es zuvor den Vertrag mit dem Kunden identifiziert habe.28



In den aktuellen IFRS finden sich keine konkreten Anwendungs-leitlinien für mündliche Verträge. Unternehmen sind jedoch verpflichtet, den tatsächlichen wirtschaftlichen Gehalt einer Ver-einbarung und nicht nur ihre rechtliche Gestaltung zu berück-sichtigen. Das Conceptual Framework for Financial Reporting legt

fest, dass eine rechtliche Gestaltung, die vom wirtschaftlichen Gehalt des zugrunde liegenden Vorgangs abweicht, zu einer nicht sachgerechten Abbildung führen kann.23

Obwohl das Prinzip der wirtschaftlichen Betrachtungsweise (substance over form) in den IFRS vorherrscht, kann die Tatsa-che, dass mündliche oder implizite Vereinbarungen als Verträge


Die TRG-Mitglieder stimmten den Schlussfolgerungen, welche die Mitarbeiter der Boards basierend auf den in ihren Sitzungsunter-lagen beschriebenen Beispielen gezogen hatten, grundsätzlich zu.29 So waren sie sich beispielsweise einig, dass ein Vertrag mit einer darin festgelegten Laufzeit, der von den Vertragsparteien jederzeit einseitig und ohne Entschädigungsleistung gekündigt werden kann, ungeachtet der vertraglich festgelegten Laufzeit als Vertrag mit monatlicher Kündigungsmöglichkeit zu behandeln sei.

Außerdem kamen die TRG-Mitglieder überein, dass die Vereinbarung einer wesentlichen Entschädigungszahlung bei vorzeitiger Kündigung darauf hindeutet, dass die Vertragsdauer der vertraglich festgelegten Laufzeit entspricht (oder dass die Vertrags-dauer zu dem Datum endet, zu dem keine Entschädigungszahlung mehr zu entrichten wäre).

BestimmungderVertragslaufzeit,wennnurderKundedasRechthat,denVertragohnewichtigenGrundzukündigen, undderEinflussvonVertragsstrafen

Auf ihrer Sitzung im November 2015 haben die Mitglieder der TRG erörtert, wie ein Unternehmen die Vertragslaufzeit beurteilen soll, wenn nur der Kunde das Recht hat, den Vertrag ohne wichtigen Grund zu kündigen, und welchen Einfluss bei Kündigung eventuell anfallende Vertragsstrafen auf diese Analyse haben. Die Boards weisen in der Grundlage für Schlussfolgerungen zu ihren jeweiligen Standards darauf hin, dass eine Beendigungsoption oder ein Kündigungsrecht einer Verlängerungsoption sehr ähnlich sind. Demzufolge könnten solche Vertragsbestimmungen eine vertragliche Leistungsverpflichtung darstellen, sofern sie dem Kunden ein wesentliches Recht einräumen (siehe Abschnitt 4.6).

In der TRG herrschte allgemeiner Konsens darüber, dass eine durch den Kunden bei Kündigung zu zahlende wesentliche Vertrags-strafe als Nachweis dafür anzusehen ist, dass beide Parteien während des ganzen durch die Vertragsstrafe abgedeckten Zeit-raums durchsetzbare Rechte und Pflichten haben. Dies entspricht dem Konsens, den die TRG im Oktober 2014 erzielen konnte: Wenn jede Partei das einseitig durchsetzbare Recht hat, den Vertrag (jederzeit innerhalb eines bestimmten Zeitraums) bei gleichzeitiger Entschädigung der anderen Partei zu kündigen, bestehen während der ganzen im Vertrag vereinbarten Vertrags-laufzeit (oder bis zu dem Zeitpunkt, ab dem keine Strafzahlung mehr vorgesehen ist) durchsetzbare Rechte und Pflichten. Auch wenn das Kündigungsrecht ausschließlich dem Kunden zusteht, sieht die TRG darin keinen hinreichenden Grund, zu einer abweichenden Schlussfolgerung zu kommen.

29 Siehe TRG Agenda Paper 11 October 2014 Meeting – Summary of Issues Discussed and Next Steps, 26. Januar 2015.

ausgelegt werden, für einige Unternehmen einen signifikanten Umstellungseffekt hervorrufen. Möglicherweise werden mündli-che Verträge früher als bisher erfasst, d. h., mit der Bilanzie-rung mündlicher Verträge wird zukünftig nicht erst dann begon-nen, wenn diese Verträge formal dokumentiert sind.


30 Siehe IFRS 15.BC37.31 Siehe IFRS 15.BC40.32 Siehe IFRS 15.BC42.33 Siehe IFRS 5 Anhang A.34 In den US-GAAP ist der Begriff „wahrscheinlich“ im Hauptglossar der US Accounting Standards Codification definiert als „the future event or events are likely to occur“ (das künftige Ereignis oder die künftigen Ereignisse werden wahrscheinlich eintreten).

3.1.2DieRechtejederVertragsparteikönnenidentifiziertwerdenDas Kriterium der Identifikation der Rechte jeder Vertragspartei ist verhältnismäßig unkompliziert anzuwenden. Können die Güter bzw. Dienstleistungen, die gemäß der Vereinbarung zu liefern bzw. zu erbringen sind, nicht identifiziert werden, so kann der Vertrag per se nicht in den Anwendungsbereich von IFRS 15 fallen. Die Boards weisen in diesem Kontext darauf hin, dass in diesem Fall auch keine Beurteilung der Übertragung der Verfü-gungsgewalt über diese Güter und Dienstleistungen möglich ist.30

3.1.3DieZahlungsbedingungenkönnenidentifiziertwerdenFür die Identifizierung der Zahlungsbedingungen ist es nicht erforderlich, dass der Transaktionspreis fixiert oder in dem Ver-trag mit dem Kunden festgelegt ist. Sofern ein Rechtsanspruch auf Zahlung besteht und der Vertrag ausreichende Informationen enthält, damit das Unternehmen den Transaktionspreis schätzen kann (siehe weitere Erläuterungen in Abschnitt 5), erfüllt der Vertrag die Kriterien für eine Bilanzierung gemäß dem Standard (vorausgesetzt, alle sonstigen Kriterien gemäß IFRS 15.9 in vor-stehendem Auszug sind vollumfassend erfüllt).

3.1.4 Wirtschaftliche SubstanzDas Kriterium der wirtschaftlichen Substanz wurde aufgenommen, um zu verhindern, dass Unternehmen ihre Umsatzerlöse künst-lich in die Höhe treiben.31 Das in IFRS 15 enthaltene Modell gilt nicht für Vereinbarungen, die keine wirtschaftliche Substanz haben. In der Vergangenheit wurde einigen Unternehmen aus stark wachsenden Branchen vorgeworfen, Geschäfte abgeschlos-sen zu haben, bei denen Güter und Dienstleistungen zwischen denselben Unternehmen hin- und hergeschoben wurden, um ein höheres Transaktionsvolumen und höhere Brutto-Umsatzerlöse auszuweisen (auch als „Round Tripping“ bezeichnet). Dieses Risiko besteht auch bei Vereinbarungen, die nicht zahlungswirk-same Gegenleistungen beinhalten.

Um gemäß IFRS 15 zu bestimmen, ob ein Vertrag wirtschaftliche Substanz hat, ist ggf. ein beträchtliches Maß an Ermessensaus-übung erforderlich. Das Unternehmen muss in der Lage sein, in allen möglichen Situationen für die Art und Struktur seiner Trans-aktionen einen wesentlichen Geschäftszweck nachzuweisen.

Abweichend von den bisherigen Vorschriften in SIC-31 enthält IFRS 15 keine speziellen Vorschriften für den Tausch von Werbe-dienstleistungen. Wir gehen davon aus, dass Unternehmen bei der Beurteilung dieser Art von Transaktionen das Kriterium der wirtschaftlichen Substanz sorgfältig prüfen müssen.

3.1.5EinbringlichkeitNach IFRS 15 bezieht sich die Einbringlichkeit auf die Fähigkeit und die Absicht des Kunden, die Gegenleistung zu zahlen, mit der das Unternehmen im Gegenzug für die Übertragung von Gütern und Dienstleistungen auf den Kunden erwartungsgemäß rechnen kann. Die Boards gelangten zu der Schlussfolgerung, dass die Beurteilung des Kundenausfallrisikos bei der Feststellung, ob ein Vertrag (überhaupt) besteht, eine wichtige Rolle spielt. Dieses Risiko ist nach Ansicht der Boards bei der Beurteilung, ob der Kunde die Fähigkeit und die Absicht hat, die erwartete Gegen-leistung zu entrichten, von zentraler Bedeutung.32

Dieses Kriterium fungiert also im Wesentlichen als Einbringlich-keitsschwelle (collectability threshold). Der Standard schreibt vor, dass ein Unternehmen zu Vertragsbeginn (und immer dann, wenn sich wesentliche Tatsachen und Umstände ändern) beur-teilen muss, ob der Erhalt der Gegenleistung, mit der es im Gegenzug für die Übertragung von Gütern oder Dienstleistungen auf den Kunden erwartungsgemäß rechnen kann, wahrschein-lich ist. Dies entspricht der aktuellen Regelung, wonach die Umsatzrealisierung nur dann zulässig ist, wenn es wahrschein-lich ist, dass der wirtschaftliche Nutzen aus der Transaktion dem Unternehmen zufließt (und alle sonstigen Kriterien für die Umsatzrealisierung erfüllt sind).

Zum Zweck dieser Analyse entspricht die Definition des Begriffs „wahrscheinlich“ der bestehenden Definition in den IFRS („Es spricht mehr dafür als dagegen“).33 In den US-GAAP wird eben-falls der Begriff „wahrscheinlich“ verwendet, wobei die Wahr-scheinlichkeitsschwelle bei den US-GAAP höher ist als bei den IFRS.34 Es wird die Fähigkeit des Kunden, eine festgelegte Gegenleistung zu zahlen (basierend auf dem Betrag, mit dem das Unternehmen im Gegenzug für die Übertragung von Gütern und Dienstleistungen auf einen Kunden erwartungsgemäß rech-nen kann, und der Absicht des Kunden, die Gegenleistung bei



Fälligkeit zu entrichten), beurteilt. Dabei sind alle Fakten und Umstände in Betracht zu ziehen. Wenn es nicht wahrscheinlich ist, dass das Unternehmen die fälligen Beträge erhalten wird, ist das in IFRS 15 enthaltene Modell erst dann auf den Vertrag anzuwenden, wenn die Bedenken im Hinblick auf die Einbring-lichkeit beseitigt worden sind (siehe Abschnitt 3.4 für nähere Erläuterungen).

Hierbei ist zu beachten, dass die Gegenleistung, auf deren Grundlage die Einbringlichkeit beurteilt wird, nicht zwangsläufig mit dem im Vertrag festgelegten Preis übereinstimmen muss. Der Transaktionspreis kann beispielsweise geringer sein als der vertraglich festgelegte Preis, wenn ein Unternehmen feststellt, dass es einen Preisnachlass oder einen sonstigen Rabatt gewährt hat oder beabsichtigt, einen solchen zu gewähren. Solche Preis-nachlässe oder Rabatte sind Formen variabler Gegenleistungen (siehe Abschnitt 5.1), die ein Unternehmen zu Vertragsbeginn schätzen und vom vertraglich festgelegten Preis abziehen würde, um so den Transaktionspreis zu ermitteln. Der geschätzte Trans-aktionspreis würde dann auf seine Einbringlichkeit hin beurteilt. Das folgende Beispiel veranschaulicht das beschriebene Konzept:

WE

Vertraglich festgeleger Preis 2.000.000

Preisnachlass – Minderung des vertraglich festgelegten Preises, die das Unternehmen nach eigener Einschätzung anbieten oder akzeptieren wird (200.000)

Transaktionspreis 1.800.000


Die oben dargestellte Regelung entspricht weitgehend den aktu-ellen Bestimmungen in IAS 18. Die Anwendung des Konzepts auf einen Teil des vertraglich vereinbarten Betrags statt auf den Gesamtbetrag kann jedoch eine wesentliche Änderung darstel-len. Nach IAS 18 werden Umsatzerlöse erst dann erfasst, wenn es wahrscheinlich ist, dass der wirtschaftliche Nutzen aus dem Geschäft dem Unternehmen zufließt.35 In der Praxis dürften Unter-nehmen dabei dazu tendieren, die gesamte vertraglich verein-barte Gegenleistung gemäß IAS 18 zu berücksichtigen. In diesem Fall könnten die Bestimmungen in IFRS 15 zu einer früheren Erfas-sung der Umsatzerlöse aus einem Vertrag führen, bei dem ein Teil (nicht aber der Gesamtbetrag) des vertraglich vereinbarten Preises als gefährdet eingestuft wird.

35 Siehe IAS 18.14(b), 18.20(b).


Der Standard enthält das folgende Beispiel für eine Situation, in der ein impliziter Preisnachlass vorliegt und der Betrag der Gegen-leistung somit nicht dem vertraglich vereinbarten Betrag entspricht:

AuszugausIFRS15

Beispiel2:GegenleistungentsprichtnichtdemvertraglichvereinbartenPreis–impliziterPreisnachlass(IFRS15.IE7–IE9)

Ein Unternehmen verkauft an einen Kunden 1.000 Einheiten eines verschreibungspflichtigen Arzneimittels für eine zugesagte Gegenleistung von WE 1 Mio. Dies ist der erste Verkauf des Unternehmens an einen Kunden in einer neuen Region, die mit großen wirtschaftlichen Schwierigkeiten zu kämpfen hat. Das Unternehmen geht daher davon aus, dass es vom Kunden nicht den vollen Betrag der zugesagten Gegenleistung erhalten wird. Da es jedoch erwartet, dass sich die Wirtschaft in der Region in den nächsten zwei bis drei Jahren wieder erholt und die Beziehung zu dem Kunden helfen kann, Kontakte zu anderen potenziellen Kunden in der Region zu knüpfen, nimmt das Unternehmen den potenziellen Verlust in Kauf.

Bei der Beurteilung, ob das Kriterium in Paragraph 9(e) des IFRS 15 erfüllt ist, hat das Unternehmen auch die Paragraphen 47 und 52(b) des IFRS 15 zu berücksichtigen. Nach Prüfung der Fakten und Umstände kommt das Unternehmen im hier vorliegenden Sach-verhalt zu dem Ergebnis, dass es voraussichtlich einen Preisnachlass gewähren und eine geringere Gegenleistung des Kunden akzep-tieren wird. Somit stellt das Unternehmen fest, dass der Transaktionspreis nicht WE 1 Mio. beträgt und die zugesagte Gegenleistung variabel ist. Das Unternehmen schätzt die variable Gegenleistung, auf die es Anspruch hat, auf WE 400.000.

Das Unternehmen prüft die Fähigkeit und Absicht des Kunden, die Gegenleistung zu entrichten, und kommt zu dem Ergebnis, dass es trotz der wirtschaftlichen Schwierigkeiten in der Region wahrscheinlich WE 400.000 von dem Kunden erhalten wird. Somit stellt das Unternehmen fest, dass das Kriterium in Paragraph 9(e) des IFRS 15 auf der Basis einer Schätzung der variablen Gegenleistung von WE 400.000 erfüllt ist. Zudem kommt das Unternehmen nach einer Überprüfung der Vertragsbedingungen und sonstigen Fak-ten und Umstände zu dem Schluss, dass die anderen Kriterien in Paragraph 9 ebenfalls erfüllt sind. Das Unternehmen bilanziert den Vertrag mit dem Kunden folglich gemäß den in IFRS 15 enthaltenen Regelungen.

Unsere Sichtweise Einigen Unternehmen kann die Anwendung des Kriteriums der Einbringlichkeit Schwierigkeiten bereiten. Nach Angaben der Boards kann eine Vereinbarung auch dann der Definition eines Vertrags entsprechen, wenn das Unternehmen davon ausgeht, dass es nur eine Teilzahlung für seine Leistung erhalten wird (und die ausbleibende Gegenleistung eher einem impliziten Preisnachlass ent-spricht; siehe ausführlich Abschnitt 5.1.1).



36 Siehe IFRS 15.9(e) und IFRS 15.BC46. 37 Siehe Exposure Draft ED/2015/6 Clarifications to IFRS 15, Paragraphen BC90 und BC91.

Zusammenfassung der TRG-Gespräche Auf ihrer Sitzung im Januar 2015 waren sich die Mitglieder der TRG grundsätzlich einig, dass Unternehmen bei der Anwen-dung des Kriteriums der Einbringlichkeit Ermessensentscheidungen treffen müssen. Sie räumten außerdem ein, dass es in manchen Fällen schwierig sein könne, zwischen einem Preisnachlass, einer Wertminderung und einem Mangel an wirtschaftli-cher Substanz, der zur Folge hat, dass die Vereinbarung nicht als Vertrag im Sinne der Standards gilt, zu unterscheiden.

Im September 2015 schlug das FASB eine Änderung an seinem Standard vor, um die Vorschriften in Bezug auf die Einbringlich-keitsschwelle in Schritt 1 des Modells zu konkretisieren und zusätzliche Beispiele in den Standard aufzunehmen. Die Beispiele sollen verdeutlichen, dass ein Unternehmen die Wahrscheinlichkeit zu beurteilen hat, dass es die Gegenleistung erhalten wird, auf die es im Tausch für die auf den Kunden zu übertragenden Güter oder Dienstleistungen Anspruch hat, und nicht die Wahr-scheinlichkeit, dass es den gesamten zugesagten Betrag erhalten wird. Das FASB schlug außerdem vor klarzustellen, dass ein Unternehmen seine Fähigkeit zur Steuerung seines Ausfallrisikos (z. B. durch Vorauszahlungen oder das Recht auf Einstellung der Lieferung weiterer Güter oder Dienstleistungen) bei der Beurteilung der Einbringlichkeit zugrunde legen kann. Beispiels-weise müsste bei einem Dienstleistungsvertrag mit einer festgelegten Laufzeit von drei Jahren, den jede der Vertragsparteien mit einer Frist von zwei Monaten ohne Zahlung einer Entschädigungsleistung kündigen kann, die Beurteilung lediglich für den im Vertrag vorgesehenen zweimonatigen unkündbaren Zeitraum vorgenommen werden. Diese Überprüfung würde jedoch aus-schließlich dazu dienen festzustellen, ob das Unternehmen gemäß ASC 606 über einen gültigen Vertrag verfügt. Sie beträfe nicht die vertragliche Laufzeit, die zu berücksichtigen ist, wenn die übrigen Vorschriften von ASC 606 angewendet werden (z. B. um den Transaktionspreis zu ermitteln oder zuzuordnen).

Als sich das IASB dieser Problematik annahm, wies es darauf hin, dass ein Unternehmen bei der Beurteilung der Einbringlich-keit das Verhältnis seiner vertraglichen Ansprüche auf Erhalt der Gegenleistung zu seinen Leistungsverpflichtungen berück-sichtigen muss. Bei dieser Beurteilung wird zum einen berücksichtigt, in welchem Umfang das Unternehmen das Kundenaus-fallrisiko trägt, und zum anderen, welche Geschäftspraktiken dem Unternehmen zur Steuerung seines Ausfallrisikos während der Vertragslaufzeit zur Verfügung stehen. Ein Unternehmen kann beispielsweise die Möglichkeit haben, die Lieferung von Gütern oder Dienstleistungen an den Kunden einzustellen oder eine Vorauszahlung zu verlangen. Dies entspricht den Überle-gungen der Boards, die in Paragraph BC46 des IFRS 15 erläutert werden: Kommt ein Kunde seinen vertraglichen Verpflichtun-gen nicht nach und reagiert das Unternehmen darauf mit der Einstellung der Lieferung weiterer Güter oder Dienstleistungen an den Kunden, so wird das Unternehmen die Wahrscheinlichkeit der Zahlung für diese nicht übertragenen Güter oder Dienst-leistungen nicht berücksichtigen. Das IASB vertrat die Auffassung, dass in IFRS 15 und in den Erläuterungen in der Grundlage für Schlussfolgerungen bereits ausreichend Hinweise enthalten sind.36 Es beschloss daher, keine Präzisierungen oder Ände-rungen an IFRS 15 im Hinblick auf die Einbringlichkeitsschwelle in Schritt 1 des Modells vorzuschlagen.37


Zusammenfassung der TRG-Gespräche | Fortsetzung

BeurteilungderEinbringlichkeitfüreinPortfoliovonVerträgen

Auf ihrer Sitzung im Januar 2015 befassten sich die Mitglieder der TRG mit der Frage, wie ein Unternehmen die Einbringlich-keit für ein Portfolio von Verträgen beurteilen kann (siehe Abschnitt 3.2 für weitere Erläuterungen zu Portfolios). Die TRG- Mitglieder waren sich grundsätzlich in Folgendem einig: Wenn ein Unternehmen feststellt, dass es wahrscheinlich ist, dass ein bestimmter Kunde die vertraglich geschuldeten Beträge zahlen wird, aufgrund der in der Vergangenheit gemachten Erfahrun-gen jedoch der Meinung ist, dass es die von manchen Kunden innerhalb eines Vertragsportfolios geschuldeten fälligen Gegen-leistungen nicht erhalten wird, ist es dennoch angemessen, wenn das Unternehmen den aus dem betreffenden Vertrag er zielten Umsatz vollständig erfasst und den betreffenden Vermögenswert bzw. die betreffende Forderung aus dem Vertrag separat einer Wertminderungsprüfung unterzieht. Einige TRG-Mitglieder gaben zu bedenken, dass die Analyse zur Bestim-mung, ob für einen Vertrag ein Forderungsausfall in der gleichen Periode angesetzt wird, in der auch der betreffende Umsatz erfasst wird (statt dies als eine Reduzierung des Umsatzes um einen antizipierten Preisnachlass zu erfassen), Ermessens -entscheidungen erforderlich machen werde.

BestimmungdesZeitpunktsderNeubeurteilungderEinbringlichkeit

Wie vorstehend erläutert, schreibt IFRS 15 vor, dass ein Unternehmen seine Schlussfolgerungen zur Einbringlichkeit (d. h. ob der Erhalt der Gegenleistung, die ihm voraussichtlich zusteht, wahrscheinlich ist) neu beurteilen muss, wenn sich wesentliche Tatsachen und Umstände ändern. Auf ihrer Sitzung im Januar 2015 berieten die Mitglieder der TRG darüber, wann eine solche Neubeurteilung vorgenommen werden muss. Die TRG-Mitglieder vertraten grundsätzlich die Auffassung, dass von Unterneh-men Ermessensentscheidungen gefordert seien, um zu bestimmen, ob Änderungen von Fakten und Umständen eine erneute Beurteilung der Einbringlichkeit notwendig machen. Ermessensentscheidungen seien ebenso erforderlich, um zu bestimmen, ob Änderungen der Fakten und Umstände so wesentlich sind, dass ein Vertrag gemäß dem Standard nicht länger besteht.



38 Siehe IFRS 15.BC73.39 Siehe IFRS 15.4.

3.2 Zusammenfassung von Verträgen

In den meisten Fällen werden Unternehmen das Modell auf ein-zelne Verträge mit einem Kunden anwenden. Der Standard schreibt jedoch vor, dass Unternehmen solche Verträge zusam-menfassen müssen, die gleichzeitig oder nahezu gleichzeitig mit demselben Kunden abgeschlossen werden, sofern eines oder mehrere der nachfolgend genannten Kriterien erfüllt sind:

AuszugausIFRS15

17. Ein Unternehmen hat zwei oder mehr Verträge, die gleich-zeitig oder nahezu gleichzeitig mit demselben Kunden (oder nahestehenden Unternehmen oder Personen des Kunden) abge-schlossen werden, zusammenzufassen und als einen einzigen Vertrag zu bilanzieren, wenn mindestens eines der folgenden Kriterien erfüllt ist:

(a) Die Verträge werden als ein Paket mit einem einzigen wirtschaftlichen Zweck verhandelt;

(b) die Höhe einer in einem Vertrag zugesagten Gegenleistung hängt vom Preis oder der Erfüllung des anderen Vertrags ab; oder

(c) die in den Verträgen zugesagten Güter oder Dienstleistun-gen (oder einige der in den Verträgen jeweils zugesagten Güter oder Dienstleistungen) stellen eine einzige Leistungs-verpflichtung gemäß den Paragraphen 22–30 dar.

In der Grundlage für Schlussfolgerungen haben die Boards betont, dass die zeitgleiche Verhandlung mehrerer Verträge kein ausreichender Beleg dafür ist, dass die Verträge für bilanzielle Zwecke eine einzige Vereinbarung darstellen.38

Es kann Situationen geben, in denen das Unternehmen beschließt, mehrere Verträge zusammenzufassen, um die Umsatzerfassung zu vereinfachen. Der Standard sieht beispielsweise vor, dass ein Unternehmen ein Portfolio ähnlicher Verträge zusammen erfas-sen kann, wenn es davon ausgeht, dass das Ergebnis nicht

wesentlich von dem Ergebnis abweicht, das sich bei Anwendung des Standards auf die einzelnen Verträge ergäbe. Die Boards stellen klar, dass diese Feststellung nicht bedeutet, dass Unter-nehmen bei Anwendung des „Portfolio-Ansatzes“ jedes mög-liche Ergebnis quantitativ beurteilen müssen. Vielmehr wiesen sie darauf hin, dass Unternehmen in der Lage sein sollten, einen geeigneten Ansatz zu wählen, um die Portfolios zu bestimmen, die für ihre Kundenstruktur angemessen sind. Außerdem sollten Unternehmen nach eigenem Ermessen über die geeignete Größe und Zusammensetzung des Portfolios entscheiden.39



Im Vergleich zu IAS 18 enthält IFRS 15 umfangreichere Vorschrif-ten zu der Frage, wann Verträge zusammenzufassen sind. Unternehmen, die IAS 11 anwenden, haben indes bereits ähnli-che Anforderungen zu erfüllen. Der Hauptunterschied zwischen IAS 11 und IFRS 15 besteht in dem in IFRS 15.17(c) normierten Kriterium, das eine Bündelung von Leistungsverpflichtungen aus unterschiedlichen Verträgen zu einer einzigen Leistungsver-pflichtung vorsieht. IAS 11 sieht dagegen eine gleichzeitige oder gestaffelte Leistungserbringung vor.40 Insgesamt gesehen entsprechen die Kriterien im Wesentlichen den in den bestehenden Standards zur Umsatzrealisierung ent-haltenen Prinzipien für die Zusammenfassung von Verträgen. Im Gegensatz zu IAS 18 verlangt der neue Standard jedoch expli-zit, dass ein Unternehmen zwingend Verträge dann zusammen-zufassen hat, wenn die Kriterien aus Paragraph 17 des IFRS 15 erfüllt sind. Aus diesem Grund dürften manche Unternehmen, die Verträge bislang nicht zusammenfassen, gezwungen sein, dies künftig zu tun.

3.3 VertragsmodifikationenHäufig einigen sich die Parteien einer Vereinbarung darauf, den Umfang und/oder den Preis ihres Vertrags nachträglich zu än-dern. In diesem Fall muss das Unternehmen entscheiden, ob die Änderung einen neuen Vertrag begründet oder ob sie als Teil des bestehenden Vertrags zu erfassen ist. In der Regel ist es klar, wann eine Vertragsmodifikation stattgefunden hat. Gelegentlich gestaltet sich diese Feststellung jedoch schwieriger. Um Unter-nehmen für solche Fälle eine Hilfestellung zu geben, enthält der Standard die folgenden Erläuterungen:

AuszugausIFRS15

18. Eine Vertragsmodifikation ist eine Änderung des Vertrags-umfangs und/oder -preises, der beide Vertragsparteien zu-stimmen. In einigen Branchen oder Ländern wird eine Vertrags-modifikation auch als Änderungsauftrag, als Variation oder Ergänzung bezeichnet. Eine Vertragsmodifikation liegt vor, wenn die Parteien eines Vertrags einer Modifikation zu stimmen, mit der entweder neue durchsetzbare Rechte und Verpflichtungen der Vertragsparteien begründet oder die bestehenden abge-ändert werden. Die Zustimmung zu einer Vertragsmodifikation kann schriftlich oder mündlich erfolgen oder implizit durch die Geschäftsgepflogenheiten des Unternehmens begründet sein. Wenn die Vertragsparteien der Vertragsmodifikation nicht zugestimmt haben, hat das Unternehmen diesen Standard auf den bestehenden Vertrag so lange anzuwenden, bis eine Zu-stimmung zu der Vertragsmodifikation erfolgt.

19. Eine Vertragsmodifikation kann auch dann vorliegen, wenn sich die Vertragsparteien über den Umfang und/oder Preis des geänderten Vertrags uneinig sind oder die Parteien eine Änderung des Vertragsumfangs, jedoch noch nicht die ent-sprechende Preisänderung vereinbart haben. Bei der Beurtei-lung, ob die Rechte und Verpflichtungen, die mit einer Ver-tragsmodifikation begründet oder geändert werden, durchsetz - bar sind, hat ein Unternehmen im Einzelfall alle relevanten Fakten und Umstände (einschließlich der Vertragsbedingungen und sonstiger Nachweise) zu berücksichtigen. Haben die Par-teien eines Vertrags einer Änderung des Vertragsumfangs zuge-stimmt, jedoch noch nicht die entsprechende Preisänderung festgelegt, so hat ein Unternehmen die aus der Modifikation resul-tierende Änderung des Transaktionspreises in Übereinstim-mung mit den Paragraphen 50–54 (Schätzung der variablen Gegenleistung) und 56–58 (Begrenzung der geschätzten variablen Gegenleistung) zu schätzen.

40 Siehe IAS 11.9(c).



Der Standard enthält zur Veranschaulichung folgendes Beispiel:

AuszugausIFRS15

Beispiel9:NichtgenehmigteÄnderungdesUmfangsunddesPreises(IFRS15.IE42–IE43)

Ein Unternehmen schließt mit einem Kunden einen Vertrag über den Bau eines Gebäudes ab. Das Gebäude soll auf einem Grund-stück errichtet werden, das Eigentum des Kunden ist. Vertrags-gemäß soll der Kunde dem Unternehmen innerhalb von 30 Tagen nach Vertragsbeginn Zugang zu dem Grundstück gewähren. Tatsächlich erhält das Unternehmen jedoch aufgrund von Ge -witter schäden, die nach Vertragsbeginn eingetreten sind, erst 120 Tage nach Vertragsbeginn Zugang zu dem Grundstück. Der Vertrag sieht explizit vor, dass jede Verzögerung (einschließlich aufgrund höherer Gewalt) beim Zugang zu dem kundeneigenen Grundstück ein Ereignis darstellt, das einen Schadensersatz-anspruch des Unternehmens in Höhe der infolge der Verzögerung entstandenen tatsächlichen Kosten begründet. Das Unterneh-men kann gemäß den Vertragsbedingungen nachweisen, dass die direkten Kosten durch die Verzögerung entstanden sind, und macht einen entsprechenden Schadensersatzanspruch gel-tend. Der Kunde lehnt diesen Anspruch des Unternehmens zunächst ab.

Das Unternehmen bewertet die Rechtsgrundlage des Anspruchs und kommt dabei zu dem Ergebnis, dass es aufgrund der zu-grunde liegenden Vertragsbedingungen über durchsetzbare Rechte verfügt. Daher bilanziert es den Anspruch in Überein-stimmung mit den Paragraphen 18–21 des IFRS 15 als Vertrags-modifikation. Die Modifikation führt nicht dazu, dass dem Kun-den zusätzliche Güter und Dienstleistungen bereitgestellt werden. Zudem sind alle verbleibenden Güter und Dienstleistungen nach der Modifikation nicht voneinander abgrenzbar und Teil einer einzigen Leistungsverpflichtung. Das Unternehmen erfasst die Modifikation daher in Übereinstimmung mit Paragraph 21(b) des IFRS 15, indem es den Transaktionspreis und den Fortschritt der Leistungserfüllung aktualisiert. Bei der Schätzung des Transaktionspreises berücksichtigt das Unternehmen die Begren-zung der geschätzten variablen Gegenleistung gemäß den Paragraphen 56–58 des IFRS 15.

Wie der vorstehende Auszug verdeutlicht, lag es in der Absicht der Boards, dass diese Anforderungen nicht nur auf finalisierte Änderungen angewendet werden, sondern ein breiteres An-wendungsspektrum haben. IFRS 15 sieht demnach die Möglich-keit vor, dass ein Unternehmen eine Vertragsänderung zu er-fassen hat, bevor die Parteien eine endgültige Vereinbarung über Änderungen des Umfangs und/oder des Preises getroffen haben. Als Grundlage dient in IFRS 15 weniger die endgültige Festlegung einer Modifikation als vielmehr die Durchsetzbarkeit der Änderungen an den Rechten und Pflichten in der Vereinba-rung. Im Ergebnis hat das Unternehmen die Vertragsänderung zu erfassen, sobald es feststellt, dass die geänderten Rechte und Verpflichtungen durchsetzbar sind.


Nachdem ein Unternehmen festgestellt hat, dass ein Vertrag modifiziert worden ist, legt es die angemessene Bilanzierungs-methode für die Änderung fest. Bestimmte Änderungen werden als separate (eigenständige) Verträge behandelt, während

andere mit dem ursprünglichen Vertrag zusammenzufassen sind. Der Standard nennt zur Bestimmung der angemessenen Bilanzierungsmethode für Vertragsmodifikationen folgende Kriterien:

AuszugausIFRS15

20. Ein Unternehmen hat eine Vertragsmodifikation als einen separaten Vertrag zu bilanzieren, wenn beide nachfolgend aufgeführten Bedingungen vorliegen:

(a) Der Vertragsumfang vergrößert sich aufgrund der Hinzufügung zugesagter Güter oder Dienstleistungen, die abgrenzbar sind (in Übereinstimmung mit den Paragraphen 26–30); und

(b) der Preis des Vertrags erhöht sich um den Betrag der Gegenleistung, der dem Einzelveräußerungspreis des Unternehmens für die zugesagten zusätzlichen Güter oder Dienstleistungen unter Berücksichtigung entsprechender Anpassungen dieses Preises aufgrund der Fakten und Umstände des jeweiligen Vertrags entspricht. Ein Unternehmen kann einem Kunden beispielsweise einen Preisnachlass für zusätzliche Güter oder Dienstleistungen gewähren und den Einzelveräußerungspreis entsprechend anpassen, weil dem Unternehmen keine vertriebsspezifischen Kosten entstehen, die beim Verkauf ähnlicher Güter oder Dienst-leistungen an einen Neukunden anfallen würden.

21. Wird eine Vertragsmodifikation nicht als separater Vertrag in Übereinstimmung mit Paragraph 20 bilanziert, so hat das Unter-nehmen die zum Zeitpunkt der Vertragsmodifikation noch nicht übertragenen zugesagten Güter oder Dienstleistungen (d. h. die verbleibenden zugesagten Güter oder Dienstleistungen) auf eine der folgenden Arten zu erfassen:

(a) Wenn die verbleibenden Güter oder Dienstleistungen von den Gütern oder Dienstleistungen abgrenzbar sind, die am oder vor dem Tag der Vertragsmodifikation übertragen worden sind, hat das Unternehmen die Vertragsmodifikation als Beendigung des bestehenden Vertrags und Begründung eines neuen Vertrags zu bilanzieren. Die Höhe der Gegenleistung, die den restlichen Leistungsverpflichtungen (oder den restlichen abgrenzbaren Gütern oder Dienstleistungen in einer einzigen Leistungsverpflich-tung gemäß Paragraph 22[b]) zugeordnet wird, ist die Summe aus(i) der vom Kunden zugesagten Gegenleistung (einschließlich der bereits vom Kunden erhaltenen Beträge), die bei der

Schätzung des Transaktionspreises berücksichtigt wurde und nicht als Umsatzerlös erfasst worden ist, und(ii) der im Rahmen der Vertragsmodifikation zugesagten Gegenleistung.

(b) Wenn die verbleibenden Güter oder Dienstleistungen nicht einzeln abgrenzbar sind und daher Bestandteil einer einzigen Leistungsverpflichtung sind, die zum Zeitpunkt der Vertragsmodifikation teilweise erfüllt ist, hat das Unternehmen die Vertrags-modifikation so zu erfassen, als wäre sie Bestandteil des bestehenden Vertrags. Die Auswirkungen, die die Vertragsmodifikation auf den Transaktionspreis und auf die Bestimmung des Fortschritts der Leistungserfüllung hat, werden als Anpassung der Umsatzerlöse (entweder als Erhöhung oder Verringerung der Umsatzerlöse) zum Zeitpunkt der Vertragsmodifikation erfasst (d. h., die Anpassung der Umsatzerlöse erfolgt insoweit auf kumulierter Basis).

(c) Sind die restlichen Güter oder Dienstleistungen eine Kombination aus (a) und (b), hat das Unternehmen die Auswirkungen der Modifikation auf die noch nicht erfüllten (oder teilweise erfüllten) Leistungsverpflichtungen in dem modifizierten Vertrag gemäß den Zielsetzungen dieses Paragraphen zu bilanzieren.




Die Vorschrift, wonach bei einer Änderung der Vertragsbedin-gungen zu ermitteln ist, ob diese als eigener Vertrag oder als Modifikation eines bestehenden Vertrags zu behandeln ist, steht weitgehend in Einklang mit den in IAS 11 enthaltenen Regelun-gen zu Fertigungsaufträgen.41 IAS 18 enthält dagegen keine konkreten Anwendungsleitlinien für die Bestimmung, ob eine Änderung von Vertragsbedingungen als separater Vertrag oder als Modifikation eines bestehenden Vertrags zu behandeln ist. Deshalb könnten die Bestimmungen in IFRS 15 für einige Unter-nehmen eine Änderung ihrer Bilanzierungspraxis herbeiführen. Bei der Beurteilung, wie die Vertragsmodifikation zu bilanzieren ist, muss indes jede Veränderung zugesagter Güter oder Dienst-leistungen im Kontext der restlichen Vereinbarung betrachtet werden. Das bedeutet: Wird im Rahmen einer Vertragsmodifika-tion ein neues Gut oder eine neue Dienstleistung aufgenommen, das bzw. die in einer separaten Transaktion einzeln abgrenzbar ist, könnte diese neue Leistungsverpflichtung im Kontext der Vertragsmodifikation als nicht abgrenzbar zu beurteilen sein. Bei einem Renovierungsprojekt für ein Gebäude kann ein Kunde beispielsweise eine Vertragsmodifikation verlangen, mit der ein neuer Raum hinzugefügt wird. Das Bauunternehmen wird üblicherweise den Bau eines neuen Raums separat anbieten, was darauf schließen lässt, dass die Dienstleistung einzeln ab-grenzbar ist. Wird die Dienstleistung jedoch zu einer bestehen-den Vereinbarung hinzugefügt und hat das Unternehmen bereits entschieden, dass das gesamte Projekt eine einzige Leistungs-verpflichtung darstellt, würden die zusätzlichen Güter und Dienst-leistungen normalerweise mit dem bestehenden Paket von Gütern und Dienstleistungen zusammengefügt.

3.3.1DieVertragsmodifikationstellteinenseparaten VertragdarBestimmte Vertragsmodifikationen werden als separate Ver-träge behandelt.42 Diese Modifikationen haben keine Auswirkun-gen auf den ursprünglichen Vertrag, und die bisher erfassten Umsatzerlöse aus dem ursprünglichen Vertrag werden nicht an-gepasst. Des Weiteren werden die restlichen Leistungsverpflich-tungen aus dem ursprünglichen Vertrag weiterhin im Rahmen des ursprünglichen Vertrags erfasst.

Damit eine Modifikation als separater Vertrag behandelt werden kann, müssen zwei Voraussetzungen erfüllt sein:

Die erste Voraussetzung ist, dass die in der Modifikation verein-barten zusätzlichen Güter und Dienstleistungen von den Gütern und Dienstleistungen in der ursprünglichen Vereinbarung ab-grenzbar sind. Diese Beurteilung ist gemäß den allgemeinen Vor-schriften in IFRS 15 zur Bestimmung, ob zugesagte Güter oder Dienstleistungen abgrenzbar sind, vorzunehmen (siehe Ab-schnitt 4.2). Nur Modifikationen, mit denen der Vereinbarung abgrenzbare Güter oder Dienstleistungen hinzugefügt werden, können als separate Verträge behandelt werden. Vertragsmodi-fikationen, die die Anzahl der zugesagten Güter oder Dienstleis-tungen reduzieren oder den qualitativen Umfang der ursprüng-lich zugesagten Güter und Dienstleistungen ändern, können per se nicht als separate Verträge betrachtet werden. Vielmehr wä-ren sie als Modifikationen der ursprünglichen Verträge (siehe Abschnitt 3.3.2) zu behandeln.43

Die zweite Voraussetzung ist, dass der Betrag der Gegenleistung, der für die zusätzlichen Güter und Dienstleistungen erwartet wird, den Einzelveräußerungspreis dieser Güter oder Dienstleis-tungen widerspiegelt. Bei der Ermittlung des Einzelveräuße-rungspreises ist es Unternehmen jedoch in einem gewissen Rah-men erlaubt, den Einzelveräußerungspreis in Abhängigkeit von den bestehenden Fakten und Umständen anzupassen. Beispiels-weise kann ein Verkäufer einem Altkunden einen Nachlass auf zusätzliche Güter gewähren, weil ihm keine vertriebsspezifischen Kosten entstehen, die bei Neukunden üblicherweise anfallen. In diesem Fall kann das Unternehmen (der Verkäufer) zu dem Schluss kommen, dass die zusätzliche Gegenleistung die Voraus-setzung erfüllt, obwohl der reduzierte Preis geringer als der Ein-zelveräußerungspreis ist, den ein Neukunde für dieses Gut oder diese Dienstleistung entrichten müsste. Ein weiteres Beispiel ist die Gewährung eines Mengenrabatts aufgrund zusätzlicher Käufe durch einen Kunden.44

Ein Beispiel für eine Vertragsmodifikation, die einen separaten Vertrag darstellt, ist Fall A aus Beispiel 5 des Standards (siehe Abschnitt 3.3.2) zu entnehmen.

41 Siehe IAS 11.13.42 Siehe IFRS 15.20.43 Siehe IFRS 15.20(a).44 Siehe IFRS 15.20(b).


3.3.2DieVertragsmodifikationstelltkeinenseparaten VertragdarVertragsmodifikationen, die nicht die in Abschnitt 3.3.1 erläuter-ten Kriterien erfüllen, gelten als Änderungen am ursprünglichen Vertrag und werden nicht als separate Verträge behandelt. Hierzu zählen Vertragsänderungen, bei denen zuvor vereinbarte Güter und Dienstleistungen modifiziert oder gestrichen werden. Die Bilanzierung der Vertragsmodifikation hängt davon ab, welchem der drei in IFRS 15.21 (siehe Auszug oben) beschriebenen Szenarien die Fakten und Umstände der Modifikation am nächsten kommen:

• Sind die verbleibenden Güter und Dienstleistungen nach der Ver tragsmodifikation von den Gütern und Dienstleistungen, die bei oder vor der Vertragsmodifikation übertragen worden sind, abgrenzbar, bilanziert das Unternehmen die Modifikation so, als wäre der alte Vertrag beendet und ein neuer Vertrag abgeschlossen worden. Bei diesen Modifikationen werden die bisher erfassten Umsatzerlöse aus dem ursprünglichen Ver-trag (d. h. der für erfüllte Leistungsverpflichtungen erhaltene Betrag) nicht angepasst. Der verbleibende Teil des ursprüng-lichen Vertrags und die Änderungen werden dagegen zusam-men auf prospektiver Basis bilanziert, indem die verbleibende Gegenleistung auf die verbleibenden Leistungsverpflichtungen verteilt wird. Eine Darstellung dieses Szenarios findet sich in Fall B von Beispiel 5 aus dem Standard (siehe nachstehender Auszug).

• Die verbleibenden Güter und Dienstleistungen, die nach der Vertragsmodifikation noch zu liefern oder zu erbringen sind, sind möglicherweise von den bereits gelieferten oder erbrach-ten Gütern und Dienstleistungen nicht abgrenzbar und bilden somit eine einzige Leistungsverpflichtung, die zum Zeitpunkt der Modifikation teilweise erfüllt ist. In einem solchen Fall bilanziert das Unternehmen die Vertragsmodifikation so, als wäre sie Bestandteil des ursprünglichen Vertrags. Das Unter-nehmen passt zuvor erfasste Umsatzerlöse (nach oben oder unten) an, um die Auswirkungen, die die Vertragsmodifikation auf den Transaktionspreis und die Bestimmung des Leistungs-fortschritts hat, widerzuspiegeln (d. h., die Anpassung der Umsatzerlöse erfolgt auf kumulierter Basis). Eine Darstellung dieser Art von Vertragsmodifikation findet sich in Beispiel 8 aus dem Standard (siehe nachstehender Auszug).

• Schließlich kann eine Vertragsänderung als Kombination aus beidem erfasst werden: als Modifikation des bestehenden und als Begründung eines neuen Vertrags. In diesem Fall passt das Unternehmen die Bilanzierung von solchen abgeschlossenen Leis tungs verpflichtungen nicht an, die von den modifizierten Gütern oder Dienstleistungen abgrenzbar sind. Das Unterneh-men passt jedoch zuvor erfasste Umsatzerlöse (nach oben oder unten) an, um die Auswirkung der Vertragsmodifikation auf den geschätzten Transaktionspreis, der auf diejenigen Leistungsverpflichtungen verteilt wird, die von dem modifi-zierten Vertragsbestandteil nicht abgrenzbar sind, und auf die Fortschrittsmessung widerzuspiegeln.



Der Standard enthält zur Veranschaulichung dieser Konzepte die folgenden Beispiele:

AuszugausIFRS15

Beispiel5:ModifikationeinesVertragsüberdieLieferungvonGütern(IFRS15.IE19–IE24)

Ein Unternehmen verpflichtet sich, 120 Produkte für WE 12.000 (WE 100 pro Produkt) an einen Kunden zu verkaufen. Die Produkte werden über einen Zeitraum von sechs Monaten an den Kunden geliefert. Das Unternehmen überträgt die Verfügungsgewalt über das jeweilige Produkt zu einem bestimmten Zeitpunkt. Nachdem das Unternehmen die Verfügungsgewalt über 60 Produkte auf den Kunden übertragen hat, wird der Vertrag um die Lieferung weiterer 30 Produkte (insgesamt 150 identische Produkte) an den Kunden erweitert. Diese 30 zusätzlichen Produkte waren nicht Bestandteil des ursprünglichen Vertrags.

Fall A: Der Preis der zusätzlichen Produkte entspricht dem EinzelveräußerungspreisDer Preis der Vertragsmodifikation für die zusätzlichen 30 Produkte beträgt insgesamt WE 2.850 bzw. WE 95 pro Produkt. Dieser Preis entspricht dem Einzelveräußerungspreis der Produkte zum Zeitpunkt der Vertragsmodifikation. Die zusätzlichen Produkte sind von den ursprünglichen Produkten abgrenzbar (gemäß Paragraph 27 des IFRS 15).

Gemäß Paragraph 20 des IFRS 15 handelt es sich bei der Vertragserweiterung um zusätzliche 30 Produkte um einen neuen und separaten Vertrag für künftige Produkte, der sich nicht auf die Bilanzierung des bestehenden Vertrags auswirkt. Das Unternehmen erfasst für die im ursprünglichen Vertrag vereinbarten 120 Produkte Umsatzerlöse in Höhe von WE 100 pro Produkt und für die im neuen Vertrag vereinbarten 30 Produkte Umsatzerlöse in Höhe von WE 95 pro Produkt.

Fall B: Der Preis der zusätzlichen Produkte entspricht nicht dem Einzelveräußerungspreis Während der Verhandlungen über den Kauf weiterer 30 Produkte vereinbaren die Parteien zunächst einen Preis von WE 80 pro Produkt. Der Kunde stellt jedoch fest, dass die ersten 60 Produkte, die bereits auf ihn übertragen wurden, kleinere Fehler aufweisen, die nur diese gelieferten Produkte betreffen. Das Unternehmen verpflichtet sich, dem Kunden als Entschädigung für die Qualitäts-mängel bei diesen Produkten eine Teilgutschrift in Höhe von WE 15 pro Produkt zu gewähren. Das Unternehmen und der Kunde vereinbaren, die Gutschrift in Höhe von insgesamt WE 900 (Gutschrift von WE 15 × 60 Produkte) mit dem Preis für die zusätzlichen 30 Produkte zu verrechnen. Die Vertragsmodifikation sieht somit vor, dass der Preis der zusätzlichen 30 Produkte WE 1.500 bzw. WE 50 pro Produkt beträgt. Dieser Preis ergibt sich aus dem vereinbarten Preis für die zusätzlichen 30 Produkte von WE 2.400 bzw. WE 80 pro Produkt abzüglich der Gutschrift von WE 900.

Zum Zeitpunkt der Modifikation erfasst das Unternehmen die WE 900 als Verringerung des Transaktionspreises und somit als Verminderung der Umsatzerlöse aus den bereits übertragenen 60 Produkten. Bei der Bilanzierung des Verkaufs der zusätzlichen 30 Produkte stellt das Unternehmen fest, dass der vereinbarte Preis von WE 80 pro Produkt nicht dem Einzelveräußerungspreis der zusätzlichen Produkte entspricht. Somit erfüllt die Vertragsmodifikation nicht die Bedingungen gemäß Paragraph 20 des IFRS 15 und kann nicht als separater Vertrag erfasst werden. Da die noch auszuliefernden Produkte von den bereits übertragenen Produk-ten abgrenzbar sind, wendet das Unternehmen die in Paragraph 21(a) des IFRS 15 dargelegten Bestimmungen an und erfasst die Modifikation als Beendigung des ursprünglichen Vertrags sowie Begründung eines neuen Vertrags.

Die Umsatzerlöse, die für jedes der restlichen Produkte erfasst werden, stellen folglich einen zusammengesetzten Preis von WE 93,33 dar {[(WE 100 × 60 noch nicht übertragene Produkte gemäß ursprünglichem Vertrag) + (WE 80 × 30 noch zu über-tragende Produkte gemäß Vertragsmodifikation)] ÷ 90 verbleibende Produkte}. •


AuszugausIFRS15|Fortsetzung

Beispiel8:ModifikationführtzukumulierterAnpassungderUmsatzerlöse(IFRS15.IE37–IE41)

Ein Bauunternehmen schließt mit einem Kunden einen Vertrag über die Errichtung eines gewerblichen Gebäudes ab. Das Gebäude soll auf einem Grundstück gebaut werden, das sich im Eigentum des Kunden befindet. Die zugesagte Gegenleistung beträgt WE 1 Mio. zuzüglich einer Prämie von WE 200.000, wenn das Gebäude innerhalb von 24 Monaten fertiggestellt wird. Das Unternehmen erfasst das zugesagte Paket aus Gütern und Dienstleistungen gemäß Paragraph 35(b) des IFRS 15 als einzige Leistungsverpflichtung, die über einen bestimmten Zeitraum erfüllt wird, da der Kunde das Gebäude während der Bauphase kontrolliert. Bei Vertragsbeginn geht das Unternehmen von folgenden Daten aus:

WETransaktionspreis 1.000.000Erwartete Kosten 700.000

Erwarteter Gewinn (30 %) 300.000

Zum Zeitpunkt des Vertragsbeginns bezieht das Unternehmen die Prämie von WE 200.000 nicht in den Transaktionspreis ein, da es nicht davon ausgehen kann, dass eine wesentliche Stornierung der erfassten kumulierten Umsatzerlöse höchstwahrscheinlich nicht eintreten wird. Die Fertigstellung des Gebäudes ist stark von Faktoren abhängig, auf die das Unternehmen keinen Einfluss hat (z. B. das Wetter oder die Erteilung von Genehmigungen). Das Unternehmen verfügt zudem über nur wenige Erfahrungen mit ähnlichen Arten von Verträgen.

Das Unternehmen stellt fest, dass eine inputorientierte Bestimmung des Fertigstellungsgrades auf der Basis der angefallenen Kosten im Verhältnis zu den erwarteten Gesamtkosten den Fortschritt der Leistungserfüllung am besten widerspiegelt. Am Ende des ersten Jahres hat das Unternehmen basierend auf den bis dahin angefallenen Kosten (WE 420.000) im Verhältnis zu den erwarteten Gesamtkosten (WE 700.000) 60 Prozent seiner Leistungsverpflichtung erfüllt. Das Unternehmen nimmt eine Neubeurteilung der variablen Gegenleistung vor und kommt dabei zu dem Schluss, dass der Betrag gemäß den Paragraphen 56–58 des IFRS 15 weiter-hin begrenzt ist. Im ersten Jahr werden daher kumulierte Umsatzerlöse und Kosten in folgender Höhe ausgewiesen:

WEUmsatzerlöse 600.000Kosten 420.000

Bruttogewinn 180.000




Im ersten Quartal des zweiten Jahres vereinbaren die Vertragsparteien eine Vertragsmodifikation aufgrund einer Änderung des Gebäudegrundrisses. Infolgedessen erhöhen sich die festgelegte Gegenleistung und die erwarteten Kosten um WE 150.000 bzw. WE 120.000. Die gesamte potenzielle Gegenleistung beträgt nach der Modifikation WE 1.350.000 (feste Gegenleistung von WE 1.150.000 + Fertigstellungsprämie von WE 200.000). Der zur Prämie von WE 200.000 berechtigende Fertigstellungszeitraum wird zudem um sechs Monate auf 30 Monate nach Beginn des ursprünglichen Vertrags verlängert. Zum Zeitpunkt der Modifikation kommt das Unternehmen basierend auf seiner Erfahrung aus der Vergangenheit und einer Beurteilung der noch auszuführenden Arbeiten, die hauptsächlich das Gebäudeinnere betreffen und somit keinen Witterungseinflüssen unterliegen, zu dem Schluss, dass die Einbeziehung der Prämie in den Transaktionspreis höchstwahrscheinlich nicht zu einer wesentlichen Stornierung der kumulierten Umsatzerlöse führen wird, die gemäß Paragraph 56 des IFRS 15 erfasst wurden. Das Unternehmen bezieht daher die Prämie von WE 200.000 in den Transaktionspreis ein.

Bei der Beurteilung der Vertragsmodifikation unter Berücksichtigung von Paragraph 27(b) des IFRS 15 kommt das Unternehmen (auf der Basis der Faktoren in Paragraph 29 des IFRS 15) zu dem Ergebnis, dass die restlichen Güter und Dienstleistungen, die gemäß dem modifizierten Vertrag noch zu liefern bzw. zu erbringen sind, von den Gütern und Dienstleistungen, die am oder vor dem Tag der Vertragsmodifikation übertragen worden sind, nicht abgrenzbar sind; das heißt, der Vertrag stellt weiterhin eine einzige Leistungs-verpflichtung dar.

Das Unternehmen erfasst daher die Vertragsmodifikation so, als wäre sie Bestandteil des ursprünglichen Vertrags (gemäß Para-graph 21[b] des IFRS 15). Es aktualisiert seine Fortschrittsmessung und schätzt, dass es 51,2 Prozent seiner Leistungsverpflichtung erfüllt hat (tatsächlich angefallene Kosten von WE 420.000 ÷ erwartete Gesamtkosten von WE 820.000). Zum Zeitpunkt der Vertrags-modifikation erfasst es daher zusätzliche Umsatzerlöse i. H. v. WE 91.200 [(51,2 Prozent fertiggestellt × modifizierter Transaktions-preis i. H. v. WE 1.350.000) – bisher erfasste Umsatzerlöse i. H. v. WE 600.000] als kumulierte Anpassung.

Unsere Sichtweise Unternehmen müssen die Leistungsverpflichtungen zum Zeit-punkt der Vertragsänderung sorgfältig prüfen, um zu bestim-men, ob die restlichen zu übertragenden Güter oder Dienst-leistungen abgrenzbar sind. Dieser Vorgang ist wichtig, da die Bilanzierung je nach Ergebnis dieser Prüfung sehr unter-schiedlich ausfallen kann.


3.4 Vereinbarungen, die nicht der Definition eines Vertrags gemäß dem Standard entsprechen

Eine Vereinbarung, die nicht die Kriterien erfüllt, um gemäß dem Standard als Vertrag eingestuft zu werden, muss wie folgt bilan-ziert werden:

AuszugausIFRS15

15. Wenn ein Vertrag mit einem Kunden nicht die Kriterien in Paragraph 9 erfüllt und ein Unternehmen von dem Kunden eine Gegenleistung erhält, so erfasst das Unternehmen die erhal-tene Gegenleistung nur dann als Umsatzerlöse, wenn eines der folgenden Ereignisse eingetreten ist:

(a) Das Unternehmen muss dem Kunden keine ausstehenden Güter oder Dienstleistungen mehr liefern bzw. leisten, es hat die gesamte oder im Wesentlichen die gesamte vom Kunden zugesagte Gegenleistung bereits erhalten und diese ist unter keinen Umständen zurückzu erstatten; oder

(b) der Vertrag wurde beendet und die vom Kunden bereits erhaltene Gegenleistung muss nicht zurückerstattet werden.

16. Ein Unternehmen hat die vom Kunden erhaltene Gegen-leistung als Verbindlichkeit zu erfassen, bis eines der in Para-graph 15 beschriebenen Ereignisse eintritt oder bis anschließend die Kriterien in Paragraph 9 erfüllt sind (siehe Paragraph 14). In Abhängigkeit von den Fakten und Umständen in Bezug auf den jeweiligen Vertrag stellt die erfasste Verbindlichkeit entwe-der die Verpflichtung des Unternehmens zur Übertragung von Gütern oder Dienstleistungen in der Zukunft oder zur Erstat-tung der erhaltenen Vergütung dar. In beiden Fällen ist die Ver-bindlichkeit in Höhe des Betrags der vom Kunden erhaltenen Vergütung anzusetzen.

Wie in der Grundlage für Schlussfolgerungen erläutert, haben die Boards beschlossen, die Kriterien in vorstehendem Auszug aufzunehmen, um zu verhindern, dass Unternehmen nach alter-nativen Leitlinien suchen oder Parallelen zu dem Modell in IFRS 15 ziehen, auch wenn der erfüllte Vertrag nicht den Krite-rien in IFRS 15.9 entspricht (siehe hierzu Abschnitt 3.1).45 Erfüllt die Vereinbarung nicht die Kriterien gemäß IFRS 15, dürfen Unter-nehmen nur die nicht rückerstattungsfähigen erhaltenen Vergü-tungen als Umsatzerlöse erfassen, wenn eines der vorstehend dargestellten Ereignisse eingetreten ist (der Vertrag also entweder vollständig erfüllt und bereits im Wesentlichen die gesamte Ver-gütung vereinnahmt oder der Vertrag beendet wurde) oder der Vertrag anschließend die in IFRS 15.9 aufgeführten Kriterien erfüllt. Bis dahin wird jede vom Kunden erhaltene Gegenleistung zunächst als Verbindlichkeit (und nicht als Umsatzerlöse) erfasst. Die Verbindlichkeit ist in Höhe der vom Kunden erhalte-nen Gegenleistung anzusetzen.

Wie in der Grundlage für Schlussfolgerungen festgestellt, sollte die Bilanzierung ähnlich der deposit method erfolgen, die zuvor in den US-GAAP enthalten war und immer dann zur Anwendung kam, wenn ein Verkauf nicht vollzogen wurde.46 Zur Veranschau-lichung dieses Konzepts enthält der Standard das folgende Beispiel:

45 Siehe IFRS 15.BC47.46 Siehe IFRS 115.BC48.



AuszugausIFRS15

Beispiel1:EinbringlichkeitderGegenleistung(IFRS15.IE3–IE6)

Ein Immobilienentwicklungsunternehmen schließt mit einem Kunden einen Vertrag über den Verkauf eines Gebäudes für einen Kaufpreis von WE 1 Mio. ab. Der Kunde möchte in dem Gebäude ein Restaurant eröffnen. Das Gebäude befindet sich in einem Gebiet, in dem neue Restaurants einem starken Wettbewerb ausgesetzt sind. Zudem verfügt der Kunde über wenig Erfahrung in der Gastronomiebranche.

Der Kunde leistet bei Vertragsbeginn eine nicht rückzahlbare Anzahlung in Höhe von WE 50.000 und schließt mit dem Unternehmen einen langfristigen Finanzierungsvertrag über die restlichen 95 Prozent der zugesagten Gegenleistung ab. Die Finanzierung erfolgt auf Non-Recourse-Basis. Das bedeutet, dass das Unternehmen das Gebäude wieder in Besitz nehmen kann, falls der Kunde in Zahlungs -verzug geraten sollte. Allerdings kann es dann keine weitere Entschädigung von dem Kunden verlangen, auch wenn die Sicherheit nicht den Gesamtwert des fälligen Betrags abdeckt. Die vom Unternehmen entrichteten Anschaffungskosten des Gebäudes betragen WE 600.000. Bei Vertragsbeginn erhält der Kunde die Verfügungsgewalt über das Gebäude.

Bei der Beurteilung, ob der Vertrag die in IFRS 15.9 aufgeführten Kriterien erfüllt, kommt das Unternehmen zu dem Ergebnis, dass das Kriterium in IFRS 15.9(e) nicht erfüllt ist, da es unwahrscheinlich ist, dass das Unternehmen die Gegenleistung, auf die es im Tausch für die Übertragung des Gebäudes Anspruch hat, vereinnahmen wird. Zu diesem Ergebnis ist das Unternehmen gekommen, weil aufgrund folgender Faktoren Zweifel an der Zahlungsfähigkeit und -absicht des Kunden bestehen:

(a) Der Kunde beabsichtigt, das Darlehen (das einen bedeutenden Betrag aufweist) in erster Linie mit den Einkünften aus dem Restaurantgeschäft zu tilgen (dieses Geschäft ist jedoch aufgrund des starken Wettbewerbs in der Branche und der geringen Erfahrung des Kunden mit hohen Risiken verbunden);

(b) der Kunde verfügt über keine sonstigen Einkünfte oder Vermögenswerte, die zur Tilgung des Darlehens verwendet werden könnten; und

(c) die Haftung des Kunden ist begrenzt, da es sich um ein Darlehen ohne Rückgriffsrechte handelt.

Da die Kriterien in Paragraph 9 des IFRS 15 nicht erfüllt sind, wendet das Unternehmen die Paragraphen 15 und 16 des IFRS 15 an, um die Bilanzierung der nicht rückzahlbaren Anzahlung von WE 50.000 zu bestimmen. Das Unternehmen stellt fest, dass keines der in Paragraph 15 beschriebenen Ereignisse eingetreten ist, d. h., das Unternehmen hat weder im Wesentlichen die gesamte Gegen-leistung erhalten noch wurde der Vertrag beendet. Aufgrund dessen erfasst es die nicht rückzahlbare Anzahlung in Höhe von WE 50.000 gemäß Paragraph 16 als deposit liability. Die Anzahlung und alle künftigen Tilgungs- und Zinszahlungen bilanziert das Unternehmen so lange als deposit liability, bis das Unternehmen zu dem Schluss kommt, dass die Kriterien in Paragraph 9 erfüllt sind (d. h., das Unternehmen stuft es als wahrscheinlich ein, dass es die Gegenleistung vereinnahmen wird), oder eines der in Paragraph 15 angegebenen Ereignisse eingetreten ist. Das Unternehmen beurteilt fortlaufend den Vertrag gemäß Paragraph 14, um zu bestimmen, ob die Kriterien in Paragraph 9 in der Folge erfüllt werden oder ob die Ereignisse gemäß Paragraph 15 einge-treten sind.


Wenn eine Vereinbarung nicht das Kriterium erfüllt, um gemäß dem Standard als Vertrag gelten zu können, kann ein Unterneh-men, wie vorstehend dargelegt, eine erhaltene nicht erstattungs-fähige Gegenleistung nur dann als Umsatz erfassen, wenn es seine Leistungsverpflichtung erfüllt und im Wesentlichen die ge-samte Gegenleistung erhalten hat oder der Vertrag beendet wurde. Auf ihrer Sitzung im Januar 2015 stellten mehrere Mit-glieder der TRG fest, dass diese Anforderung die Realisierung nicht erstattungsfähiger zahlungswirksamer Gegenleistungen, die unter verschiedenen Umständen erhalten wurden (z. B. im Rahmen einer Dienstleistungsvereinbarung, die jeweils von

Monat zu Monat automatisch verlängert wird, solange das Unter-nehmen seine Leistungsverpflichtung erfüllt), für unbestimmte Zeit aufschieben könnte. Diese TRG-Mitglieder gaben zu bedenken, dass eine solche Konsequenz vermutlich kaum die Absicht der Boards gewesen sei.

Das IASB befasste sich mit dieser Problematik, entschied aber, keine Präzisierungen oder Änderungen an IFRS 15 vorzuschla-gen. In der Grundlage für Schlussfolgerungen zu seinem im Juli 2015 veröffentlichten Exposure Draft wies das IASB darauf hin, dass in Verträgen häufig festgelegt ist, dass ein Unternehmen



47 Siehe Exposure Draft ED/2015/6 Clarifications to IFRS 15, Paragraph BC96. 48 Siehe IFRS 15.15.

das Recht hat, den Vertrag im Fall einer Nichtzahlung durch den Kunden zu beenden, und dass dies die Rechte des Unternehmens, bestehende Forderungen gegen den Kunden einzuziehen, grund-sätzlich nicht berührt. Weiter stellte es klar, dass die Entschei-dung eines Unternehmens, den Forderungseinzug einzustellen, in der Regel keine Auswirkungen auf die sich aus dem Vertrag er-gebenden Rechte des Unternehmens und die Pflichten des Kunden in Bezug auf die vom Kunden geschuldete Gegenleistung hat. Das IASB kam somit zu dem Schluss, dass Unternehmen auf der Grundlage der bestehenden Leitlinien in IFRS 15 und ohne wei-tere Präzisierungen zu der Feststellung gelangen können, dass ein Vertrag beendet ist, wenn sie die Lieferung von Gütern oder Dienstleistungen an den Kunden einstellen.47

Als Reaktion auf den von den Mitgliedern der TRG 2015 hervor-gehobenen Sachverhalt schlug das FASB im September folgende Änderung vor: Erfüllt eine Vereinbarung nicht das Kriterium, um gemäß ASC 606 als Vertrag gelten zu können (wenn die Ein-bringlichkeit also nicht wahrscheinlich ist), würde ein Unterneh-men die nicht rückerstattungsfähigen erhaltenen Vergütungen als Umsatzerlöse erfassen, wenn es die Verfügungsgewalt über die Güter oder Dienstleistungen übertragen und die Übertragung weiterer Güter oder Dienstleistungen eingestellt hat (und keine Verpflichtung zur Übertragung weiterer Güter oder Dienstleis-tungen besteht). Diese Änderung an ASC 606 würde ein drittes auslösendes Ereignis (zusätzlich zu den beiden im Standard bereits enthaltenen) darstellen.48


Identifizierung der Leistungsverpflichtungen desVertrags

4

Voraussetzung für die Anwendung des Standards sind die Identi-fizierung der im Rahmen eines Vertrags zugesagten Güter und Dienstleistungen sowie die Bestimmung, welche dieser Güter und Dienstleistungen gesonderte oder „abgrenzbare“ Leistungsver-pflichtungen darstellen (d. h., vor Anwendung des Standards muss die bilanzielle Einheit festgelegt sein). Diese Begrifflichkei-ten werden nachfolgend erläutert.

Im Juli 2015 schlug das IASB Änderungen an einigen der beste-henden erläuternden Beispiele in IFRS 15 vor, um zu präzisieren, wie ein Unternehmen bestimmen kann, wann ein zugesagtes Gut oder eine zugesagte Dienstleistung gegenüber anderen Zusagen im Vertrag „gesondert identifizierbar“ (d. h. im Vertragskontext einzeln abgrenzbar) ist.49 Das FASB hat im Mai 2015 mehrere

49 Siehe Exposure Draft ED/2015/6 Clarifications to IFRS 15, Paragraph BC9.

Änderungen an seinem Standard im Zusammenhang mit der Iden-tifizierung von Leistungsverpflichtungen zur öffentlichen Kom-mentierung vorgelegt. Diese enthielten auch Präzisierungen zu der Frage, wann ein zugesagtes Gut oder eine zugesagte Dienstleis-tung im Vertragskontext einzeln abgrenzbar ist. Die Vorschläge der Boards werden in den nachfolgenden Abschnitten ausführlicher erläutert.

4.1 Identifizierung der vertraglich zugesagten Güter und Dienstleistungen

Der Standard enthält die folgenden Regelungen zur Identifi-zierung der Leistungsverpflichtungen in einem Vertrag:

AuszugausIFRS15

22. Bei Vertragsbeginn prüft ein Unternehmen die in einem Vertrag mit einem Kunden zugesagten Güter und Dienstleistungen und identifiziert jede Zusage, auf den Kunden Folgendes zu übertragen, als Leistungsverpflichtung:

(a) ein einzeln abgrenzbares Gut bzw. eine einzeln abgrenzbare Dienstleistung oder ein einzeln abgrenzbares Paket aus Gütern oder Dienstleistungen oder

(b) eine Reihe einzeln abgrenzbarer Güter oder Dienstleistungen, die im Wesentlichen gleich sind und auf die gleiche Weise auf den Kunden übertragen werden (siehe Paragraph 23).

23. Eine Reihe abgrenzbarer Güter oder Dienstleistungen wird auf die gleiche Weise auf den Kunden übertragen, sofern die beiden folgenden Kriterien erfüllt sind:

(a) Jedes abgrenzbare Gut bzw. jede abgrenzbare Dienstleistung der Reihe, deren Übertragung auf den Kunden das Unternehmen zugesagt hat, erfüllt die in Paragraph 35 festgelegten Kriterien für eine über einen bestimmten Zeitraum zu erfüllende Leis-tungsverpflichtung; und

(b) entsprechend den Paragraphen 39 und 40 wird dieselbe Methode verwendet, um den Fortschritt des Unternehmens bis zur voll-ständigen Erfüllung der Leistungsverpflichtung zu messen, jedes abgrenzbare Gut bzw. jede abgrenzbare Dienstleistung der Reihe auf den Kunden zu übertragen.

InVerträgenmitKundenenthalteneZusagen

24. Ein mit einem Kunden geschlossener Vertrag führt im Allgemeinen ausdrücklich die Güter oder Dienstleistungen auf, für die das Unternehmen eine Übertragung auf den Kunden zusagt. Die in einem Vertrag mit einem Kunden identifizierten Leistungsverpflich-tungen müssen jedoch nicht auf die ausdrücklich im Vertrag aufgeführten Güter oder Dienstleistungen beschränkt sein. Dies liegt darin begründet, dass ein Vertrag mit einem Kunden Zusagen enthalten kann, die aufgrund von Geschäftsgepflogenheiten, veröf-fentlichten Leitlinien oder spezifischen Aussagen eines Unternehmens beim Kunden zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses implizit die gerechtfertigte Erwartung wecken, dass das Unternehmen ein Gut oder eine Dienstleistung an den Kunden liefert bzw. leistet. •



25. Leistungsverpflichtungen umfassen keine für die Vertragserfüllung vom Unternehmen zwingend durchzuführenden Aktivitäten, sofern sie nicht in der Übertragung eines Gutes oder einer Dienstleistung auf den Kunden bestehen. So kann es beispielsweise vorkom men, dass ein Dienstleister verschiedene Verwaltungsaufgaben durchführen muss, um einen Vertrag abschließen zu können. Bei der Durchführung dieser Aufgaben wird keine Dienstleistung auf den Kunden übertragen. Somit stellen diese Aktivitäten zur Begründung eines Vertrags keine Leistungsverpflichtung dar.

EinzelnabgrenzbareGüteroderDienstleistungen

26. In Abhängigkeit von dem Vertrag können u. a. folgende Tätigkeiten als zugesagte Güter oder Dienstleistungen qualifiziert werden:

(a) der Verkauf der von einem Unternehmen produzierten Güter (z. B. Bestände eines Fertigungsunternehmens);

(b) der Weiterverkauf von Gütern, die ein Unternehmen erworben hat (z. B. Waren eines Einzelhändlers);

(c) der Weiterverkauf von Rechten an Gütern oder Dienstleistungen, die ein Unternehmen erworben hat (Beispiel: Weiterverkauf eines Flugtickets, das ein als Auftraggeber agierendes Unternehmen erworben hat; siehe hierzu die Paragraphen B34–B38);

(d) die Durchführung einer vertraglich vereinbarten Aufgabe (bzw. vertraglich vereinbarter Aufgaben) für einen Kunden;

(e) die Zusage, laufend bereitzustehen, um Güter zu liefern oder Dienstleistungen zu erbringen (Beispiel: nicht spezifizierte Aktualisierungen von Software, die vorgenommen werden, sofern und sobald sie verfügbar sind), oder das Bereithalten von Gütern oder Dienstleistungen für einen Kunden, der diese nutzen kann, wie und wann er möchte;

(f) das Erbringen einer Dienstleistung für einen Dritten, mit der die Übertragung von Gütern oder Dienstleistungen auf einen Kunden herbeigeführt wird (Beispiel: Vermittlertätigkeit für einen Dritten gemäß den Erläuterungen in den Paragraphen B34–B38);

(g) die Gewährung von Rechten an in der Zukunft zu liefernden Gütern bzw. zu erbringenden Dienstleistungen, die ein Kunde weiter-veräußern oder wiederum seinem Kunden liefern bzw. für seinen Kunden erbringen kann (Beispiel: ein Unternehmen, das ein Produkt an einen Einzelhändler verkauft, sagt zu, ein weiteres Gut bzw. eine weitere Dienstleistung auf eine Person zu übertragen, die das Produkt vom Einzelhändler erwirbt);

(h) der Bau, die Herstellung oder Entwicklung eines Vermögenswerts im Auftrag eines Kunden;

(i) die Gewährung von Lizenzen (siehe die Paragraphen B52–B63) und

(j) die Gewährung von Optionen zum Erwerb zusätzlicher Güter oder Dienstleistungen (wenn diese Optionen dem Kunden ein wesentliches Recht gemäß den Erläuterungen in den Paragraphen B39–B43 verschaffen).

Identifizierung der Leistungsverpflichtungen des Vertrags4


50 Siehe IAS 18.13.51 Siehe IFRS 15.BC87.52 Siehe IFRS 15.BC88.53 Siehe IFRS 15.BC92.53

Der Standard fordert, dass ein Unternehmen bei Vertragsbeginn alle zugesagten Güter und Dienstleistungen identifiziert und bestimmt, welche davon (oder welches Paket von Gütern oder Dienstleistungen) separate Leistungsverpflichtungen darstellen (darstellt). Die derzeit geltenden IFRS enthalten keine spezifi-schen Regelungen für Mehrkomponentenverträge und befassen sich vorrangig (nur) mit der Identifizierung der bilanziellen Ein-heit. So fordert IAS 18 (lediglich) die Identifizierung einzeln ab -grenz barer Bestandteile eines Geschäftsvorfalls, um dessen wirt-schaftlichen Gehalt zutreffend abzubilden.50 Vor dem Hintergrund gegenwärtiger Regelungslücken haben sich in diesem Kontext viele Ersteller von IFRS-Abschlüssen an den US-GAAP-Normen orientiert. Die US-GAAP verpflichten bereits gegenwärtig zur Identifizierung von „Teilleistungen“ einer Vereinbarung. Gleich-wohl mangelt es diesbezüglich an einer entsprechenden Legal-definition. Demgegenüber führt IFRS 15 beispielhaft unterschied-liche Leistungszusagen auf, die vertraglich zugesagte Güter oder Dienstleistungen darstellen können. Weiterhin spezifiziert der Standard, dass bestimmte Aktivitäten keine zugesagten Güter oder Dienstleistungen darstellen, z. B. solche, die ein Unter-nehmen durchführen muss, um seiner Verpflichtung zur Liefe-rung der zugesagten Güter oder Dienstleistungen nachzukommen (Beispiel: Tätigkeiten der internen Verwaltung).

Die Boards stellen fest, dass die vertraglich zugesagten Güter oder Dienstleistungen in vielen Fällen explizit in dem Vertrags-werk aufgeführt sind. In anderen Fällen können Zusagen zur Lieferung von Gütern oder zur Erbringung von Dienstleistungen auch implizit durch die Geschäftsgepflogenheiten des Unter-nehmens begründet werden. Der Standard bestimmt in diesem Kontext, dass ein Unternehmen bei der Identifizierung von Zu -sagen innerhalb eines Vertrags stets zu berücksichtigen hat, ob diese bei dem Kunden die gerechtfertigte Erwartung wecken, dass das Unternehmen ein Gut liefert oder eine Dienstleistung er -bringt. Der Begriff „Leistungsverpflichtung“ enthält damit auch faktische Leistungsverpflichtungen, die auf nicht in einem schrift-lichen Vertrag vereinbarten Faktoren basieren (z. B. bisheriges Geschäftsgebaren, Branchenstandards). Die Boards ergänzen in diesem Zusammenhang, dass implizite Zusagen nicht notwen-digerweise rechtlich durchsetzbar sein müssen.51 Wenn der Kunde eine gerechtfertigte Erwartung hege, so betrachte er die Zusagen als Teil des ausgehandelten Tauschgeschäfts. Die Boards geben

in ihrer Grundlage für Schlussfolgerungen Beispiele für solche zugesagten Güter oder Dienstleistungen; dazu gehören von Tele-kommunikationsunternehmen bereitgestellte „kostenlose“ Handsets, von Automobilherstellern angebotene „unentgeltliche“ Wartungsarbeiten und von Supermärkten, Fluggesellschaften und Hotels gewährte Kundentreuepunkte.52 Die Boards gelang-ten zu dem Schluss, dass es sich auch dann, wenn ein Unterneh-men diese Güter oder Dienstleistungen als Marketinganreize oder sekundäre Güter oder Dienstleistungen einstufen würde, die mit dem primären Gut bzw. der primären Dienstleistung in Verbin-dung stehen, um Güter oder Dienstleistungen handelt, für die der Kunde eine Zahlung leistet und denen das Unternehmen daher einen Teil der Gegenleistung zum Zwecke der Umsatzrealisierung zuzuordnen hat.

Wie in der Grundlage für Schlussfolgerungen angemerkt, entschie-den die Boards, dass alle einem Kunden vertraglich zugesagten Güter oder Dienstleistungen grundsätzlich Leistungs verpflichtun-gen begründen können. So kann z. B. auch die Zusage, zu einem Zeitpunkt in der Zukunft ein Gut zu liefern bzw. eine Dienstleis-tung zu erbringen, eine Leistungsverpflichtung darstellen.53 Ein Kunde kann das Recht haben, zu einem zukünftigen Zeitpunkt Güter oder Dienstleistungen zu erhalten, die er weiterveräußern oder an seine eigenen Kunden liefern bzw. erbringen kann. Ein solches Recht kann eine Leistungsver pflichtung darstellen, wenn es bereits zu dem Zeitpunkt bestand, zu dem die Parteien den Vertrag abgeschlossen haben. Solche Arten von Zusagen beste-hen in Vertriebsnetzen verschiedener Branchen und sind in der Automobilbranche üblich.



DerProduktionvorgelagerteTätigkeiten

Auf ihrer Sitzung im November 2015 haben die Mitglieder der TRG die Frage erörtert, wie ein Unternehmen beurteilen kann, ob der Produktion vorgelagerte Tätigkeiten ein zugesagtes Gut oder eine zugesagte Dienstleistung darstellen. Unter den Mitgliedern der TRG bestand allgemeiner Konsens, dass die Bestimmung, ob der Produktion vorgelagerte Tätigkeiten ein zugesagtes Gut oder eine zugesagte Dienstleistung darstellen, wesentliche Ermessensentscheidungen erfordert und von den jeweiligen Fakten und Umständen abhängt.

Ist eine solche Entscheidung für ein Unternehmen problematisch, sollte das Unternehmen berücksichtigen, ob die Verfügungs-gewalt über das Gut oder die Dienstleistung zu irgendeinem Zeitpunkt auf den Kunden übertragen wird. Wenn ein Unterneh-men beispielsweise im Rahmen der Entwicklung eines neuen Produkts für einen Kunden Ingenieur- und Entwicklungsleistungen erbringt und das entsprechende geistige Eigentum (z. B. Patente) später in das Eigentum des Kunden übergeht, würde das Unternehmen wahrscheinlich zu dem Schluss kommen, dass es die Verfügungsgewalt über das geistige Eigentum überträgt und die Ingenieur- und Entwicklungsleistungen ein im Vertrag zugesagtes Gut bzw. eine dort zugesagte Dienstleistung darstellen.

Die Mitglieder haben aber auch darauf hingewiesen, dass die Beurteilung, ob im Rahmen solcher Vereinbarungen die Verfü-gungsgewalt tatsächlich übertragen wird, schwierig sein kann. In einigen Vereinbarungen wird der rechtliche Anspruch auf das im Rahmen der Vorproduktionstätigkeit geschaffene Gut bzw. die erbrachte Dienstleistung auf den Kunden übertragen. Die TRG-Mitglieder waren sich jedoch grundsätzlich einig, dass ein Unternehmen im Rahmen der neuen Standards alle Indikatoren für eine Übertragung der Verfügungsgewalt betrachten muss und dass die Übertragung des Eigentumsrechts alleine kein aus-reichender Indikator ist.

Wird eine der Produktion vorgelagerte Tätigkeiten als zugesagtes Gut oder zugesagte Dienstleistung eingestuft, ordnet das Unternehmen diesem Gut bzw. dieser Dienstleistung einen Teil des Transaktionspreises zu (als separate Leistungsverpflich-tung oder als Teil einer zusammengefassten Leistungsverpflichtung, die neben anderen Gütern und Dienstleistungen auch die Vorproduktionstätigkeiten umfasst). Sind die der Produktion vorgelagerten Tätigkeiten Teil einer Leistungsverpflichtung, die über einen bestimmten Zeitraum erfüllt wird, sind sie bei der Bestimmung des Leistungsfortschritts zu berücksichtigen (siehe Abschnitt 7.1.4).

Unsere Sichtweise Die Normierung spezifischer Leitlinien zur Abgrenzung vertraglicher Zusagen, die grundsätzlich als Güter und Dienstleistungen qualifizieren, von solchen Zusagen, die lediglich interne Verwaltungstätigkeiten darstellen, die ein Unternehmen ausführen muss, um die vertraglich zugesagten Güter zu liefern bzw. Dienstleistungen zu erbringen, ist eine Verbesserung gegenüber den gegenwär-tigen IFRS. Dies dürfte die Anwendung des Standards erleichtern.



Im Mai 2015 hat das FASB zwei Präzisierungen zu den Vorschriften für die Identifizierung der zugesagten Güter und Dienstleistungen vorgeschlagen. Derzeit regelt der Standard, dass zugesagte Güter oder Dienstleistungen nicht auf explizite Zusagen in einem Vertrag beschränkt sind, allerdings könnten solche Zusagen durch eine sog. valid expectation of the customer (eine gerecht-fertigte Erwartung des Kunden) begründet werden. Dieser Begriff würde gemäß dem Vorschlag des FASB in ASC 606 durch reasonable expectation of the customer (eine vernünftige Ein-schätzung des Kunden) ersetzt werden. Damit will das FASB künf-tig Miss interpretationen vermeiden, da der Standard besagt, dass Zu sagen zur Lieferung von Gütern bzw. zur Erbringung von Dienst leistungen nicht notwendigerweise durchsetzbar sein müssen (allerdings muss die Vereinbarung gemäß Definition des Standards in ihrer Gesamtheit durchsetzbar sein, um Vertrags-status zu haben). Das FASB hat zudem beschlossen, seinen Stan - dard zu überarbeiten und Änderungen vorzunehmen, die sicher-stellen, dass die Begriffe „zugesagte Güter oder Dienstleistungen“ (promised goods or services) und „Leistungsverpflichtungen“ (performance obligations) in allen Fällen korrekt angewendet werden.54

Das IASB hat in seinem Exposure Draft vom Juli 2015 keine ver-gleichbaren Präzisierungen zu IFRS 15 vorgeschlagen. In der Grundlage für Schlussfolgerungen zu seinem Exposure Draft wies das Board darauf hin, dass die Verwendung des Begriffs valid mit den Anforderungen an eine faktische Verpflichtung gemäß IAS 37 Rückstellungen, Eventualverbindlichkeiten und Eventual-forderungen in Einklang steht. Demzufolge ist das Board zu dem Schluss gekommen, dass der Vorschlag einer vergleichbaren Änderung an IFRS 15 zu Inkongruenzen innerhalb der IFRS führen würde.55 Auf seinen Sitzungen im Dezember 2015 und Januar 2016 hat das IASB auf der Basis der ausgewerteten Stellungnah-men zu seinem Exposure Draft allerdings entschieden, zusätzli-che Änderungen an den Bestimmungen von IFRS 15 zur Identi-fizierung von Leistungsverpflichtungen vorzunehmen, um die Änderungen an die Änderungsvorschläge des FASB anzupassen.

Der Standard enthält das folgende Beispiel zur Veranschauli-chung, wie die Anforderungen zur Identifizierung von Leistungs-verpflichtungen in verschiedenen Szenarien anzuwenden sind. Das IASB hat im Juli 2015 Präzisierungen zu diesem Beispiel vor-geschlagen. Diese wurden in dem nachfolgenden Wortlaut jedoch nicht berücksichtigt.

54 Siehe FASB Proposed ASU Revenue from Contracts with Customers – Identifying Performance Obligations and Licensing, Mai 2015. 55 Siehe Exposure Draft ED/2015/6 Clarifications to IFRS 15, Paragraph BC25.

AuszugausIFRS15

Beispiel12:ExpliziteundimpliziteZusagenineinem Vertrag(IFRS15.IE59–IE65)

Ein Hersteller verkauft ein Produkt an ein Vertriebsunternehmen (d. h. seinen Kunden), das dieses Produkt an einen Endkunden weiterveräußert.

Fall A: Explizite Zusage einer DienstleistungIn dem Vertrag mit dem Vertriebsunternehmen sagt das Unter-nehmen zu, Wartungsleistungen für jede Partei (d. h. Endkun-den), die das Produkt vom Vertriebsunternehmen erwirbt, ohne zusätzliche Gegenleistung („unentgeltlich“) zu erbringen. Das Unternehmen vergibt die Ausführung der Wartungsleistungen an das Vertriebsunternehmen und zahlt für das Erbringen dieser Leistungen einen im Vorfeld vereinbarten Betrag an das Ver-triebsunternehmen. Sollte der Endkunde die Wartungsleistungen nicht in Anspruch nehmen, ist das Unternehmen nicht verpflich-tet, Zahlungen an das Vertriebsunternehmen zu leisten.

Da es sich bei der Zusage von Wartungsleistungen um eine Zusage zur Übertragung von Gütern oder Dienstleistungen zu einem zukünftigen Zeitpunkt handelt und diese Zusage Teil des ausgehandelten Tauschgeschäfts zwischen dem Unternehmen und dem Vertriebsunternehmen ist, entscheidet das Unterneh-men, dass diese Zusage zur Erbringung von Wartungsleistungen eine Leistungsverpflichtung darstellt (siehe Paragraph 26[g] des IFRS 15). Das Unternehmen kommt zu dem Schluss, dass die Zusage eine Leistungsverpflichtung darstellt, ungeachtet dessen, ob das Unternehmen, das Vertriebsunternehmen oder Dritte die Leistung erbringen. Folglich ordnet das Unternehmen der Zusage zur Erbringung von Wartungsleistungen einen Teil des Transaktionspreises zu.



Fall B: Implizite Zusage einer DienstleistungDas Unternehmen hat in der Vergangenheit Wartungsleistungen ohne zusätzliche Gegenleistung (d. h. „unentgeltlich“) für End-kunden erbracht, die das Produkt des Unternehmens vom Vertriebsunternehmen erworben haben. Das Unternehmen sagt während der Verhandlungen mit dem Vertriebsunternehmen Wartungsleistungen nicht ausdrücklich zu, und im finalen Vertrag zwischen dem Unternehmen und dem Vertriebsunternehmen sind keine Bedingungen in Bezug auf solche Leistungen spezifiziert.

Auf der Basis seiner Geschäftsgepflogenheiten entscheidet das Unternehmen bei Vertragsbeginn jedoch, dass es eine implizite Zusage gegeben hat, Wartungsleistungen als Teil des ausgehandelten Tauschgeschäfts mit dem Vertriebsunternehmen zu erbringen. Somit erzeugt die bisherige Gepflogenheit des Unternehmens, solche Leistungen zu erbringen, bei den Kunden des Unternehmens (d. h. dem Vertriebsunternehmen und den Endkunden) gemäß Paragraph 24 des IFRS 15 gerechtfertigte Erwartungen. Folglich erkennt das Unternehmen die Zusage von Wartungsleistungen als eine Leistungsverpflichtung an, auf die es einen Teil des Trans-aktionspreises allokiert.

Fall C: Dienstleistungen stellen keine Leistungsverpflichtung darIm Vertrag mit dem Vertriebsunternehmen gibt das Unternehmen keine Zusage für das Erbringen von Wartungsleistungen ab. Des Weiteren erbringt das Unternehmen für gewöhnlich keine Wartungsleistungen. Somit ergibt sich aus den Geschäftsgepflogenheiten, veröffentlichten Leitlinien und spezifischen Aussagen des Unternehmens zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses keine implizite Zusage, Güter oder Dienstleistungen an den Kunden zu liefern. Das Unternehmen überträgt die Verfügungsgewalt über das Produkt auf das Vertriebsunternehmen und hat damit den Vertrag erfüllt. Vor Verkauf an den Endkunden macht das Unternehmen jedoch das Angebot, Wartungsleistungen ohne zusätzliche Gegenleistung für jede Partei zu erbringen, die das Produkt vom Vertriebsunter-nehmen erwirbt.

Die Zusage von Wartungsleistungen ist bei Vertragsbeginn nicht im Vertrag zwischen dem Unternehmen und dem Vertriebsunter-nehmen enthalten. Entsprechend Paragraph 24 des IFRS 15 sagt das Unternehmen weder explizit noch implizit zu, für das Vertriebs-unternehmen oder Endkunden Wartungsleistungen zu erbringen. Folglich identifiziert das Unternehmen die Zusage zur Erbringung von Wartungsleistungen nicht als Leistungsverpflichtung. Stattdessen wird die Verpflichtung, Wartungsleistungen zu erbringen, nach IAS 37 Rückstellungen, Eventualverbindlichkeiten und Eventualforderungen bilanziert.



4.1.1IdentifizierungzugesagterGüteroderDienstleistungen,dienachdenderzeitgeltendenVorschriftenzurUmsatz-realisierungnichtalsTeilleistungenidentifiziertsindNach der Veröffentlichung der neuen Standards zur Umsatz-realisierung warfen interessierte Parteien die Frage auf, ob sie zugesagte Güter oder Dienstleistungen, die sie derzeit nicht als Teilleistungen identifizieren, gemäß den neuen Standards als solche identifizieren müssen. Diese Frage stellte sich zum Teil deswegen, weil die Boards in der Grundlage für Schlussfolgerun-gen bewusst festgelegt hatten, ein Unternehmen nicht von der Bilanzierung von Leistungsverpflichtungen zu entbinden, die es als unwichtig (perfunctory) oder irrelevant (inconsequential) erachtet. Stattdessen sollte ein Unternehmen prüfen, ob diese Leistungsverpflichtungen für seinen Abschluss unwesentlich sind.56

Die TRG-Mitglieder erörterten diesen Sachverhalt im Januar 2015 und waren sich grundsätzlich einig, dass mit den Standards nicht beabsichtigt wird, zugesagte Güter oder Dienstleistungen identifizieren zu müssen, die zum aktuellen Zeitpunkt nicht als Teil-leistungen bilanziert werden. Unternehmen dürfen keine Posten außer Acht lassen, die sie als unwichtig oder irrelevant erachten, und „kostenlose“ Güter und Dienstleistungen müssen ebenfalls berücksichtigt werden. Wenn Unternehmen bestimmen, welche Elemente vertraglich zugesagte Güter oder Dienstleistungen dar-stellen, müssen sie jedoch den Aspekt der Wesentlichkeit be rück-sichtigen. Zum Beispiel müssen Telekommunikationsunternehmen unter Umständen den von ihnen „kostenlos“ zur Verfügung ge -stellten Handsets eine Gegenleistung zuordnen. Ähnlich sieht es bei Automobilherstellern aus, die den von ihnen angebotenen „unentgeltlichen“ Wartungsarbeiten, die nach der aktuellen Pra-xis einen Anreiz zur Verkaufsförderung darstellen könnten, unter Umständen eine Gegenleistung zuordnen müssen.

Die Boards haben die Beratungen der TRG-Mitglieder berücksich-tigt und vereinbart, dass Unternehmen nicht verpflichtet sind, erheblich mehr Leistungsverpflichtungen zu identifizieren als die zum aktuellen Zeitpunkt identifizierten Teilleistungen. Als Reak-tion auf die Bedenken der interessierten Parteien legte das FASB jedoch im Mai 2015 einen Änderungsvorschlag für seinen Standard vor, wonach es Unternehmen gestattet sein soll, Zusagen, die im Vertragskontext irrelevant sind, außer Acht zu lassen. Damit will das FASB Unternehmen die Möglichkeit einräumen, unwichtige Vertragskomponenten zu ignorieren, und sieht von

einer Vorschrift zur Zusammenfassung und Beurteilung der Wesentlichkeit auf der Ebene des Unternehmens ab. In dem Vor-schlag des FASB wird jedoch betont, dass optionale Güter oder Dienstleistungen weiterhin gemäß den entsprechenden Vorschrif-ten zu bilanzieren sind (siehe Abschnitt 4.6).57

Um unbeabsichtigte Folgen zu vermeiden, hat das IASB entschie-den, in seinem Exposure Draft vom Juli 2015 keine vergleichbare Änderung vorzuschlagen. Nach Auffassung des IASB sind die Regelungen von IFRS 15 bereits eindeutig formuliert. Vielmehr könnten sich Auswirkungen ergeben, die über den Anwendungs-bereich des Umsatzrealisierungsstandards hinausgehen. In der Grundlage für Schlussfolgerungen zu dem Exposure Draft wies das Board auf Folgendes hin: Die Beratungen der TRG haben ver-deutlicht, dass sich die erhobenen Bedenken hauptsächlich auf mögliche Änderungen der gegenwärtigen US-GAAP-Praxis be zie-hen. Die früheren IFRS-Standards zur Umsatzrealisierung ent-halten keinen Wortlaut, der mit den Anwendungsleitlinien der US Securities and Exchange Commission zu irrelevanten oder unwichtigen Leistungsverpflichtungen vergleichbar ist. Die TRG-Mit glieder haben darauf hingewiesen, dass IFRS-Stakeholder die Regelungen von IFRS 15 verstehen und anwenden können. Die IFRS-Stakeholder haben keine Bedenken im Hinblick auf die Vornahme sachgerechter Ermessensentscheidungen geäußert, wenn die in einem Vertrag zugesagten Güter oder Dienstleistungen beurteilt werden, um die separaten Leistungsverpflichtungen zu identifizieren.58 Auf seiner Sitzung im Dezember 2015 hat das IASB im Rahmen seiner Folgeberatungen zu seinem Exposure Draft diese Entscheidung nochmals bestätigt.

56 Siehe IFRS 15.BC90.57 Siehe FASB Proposed ASU Revenue from Contracts with Customers – Identifying Performance Obligations and Licensing, Mai 2015.58 Siehe Exposure Draft ED/2015/6 Clarifications to IFRS 15, Paragraph BC19.


4.2 Separate Leistungsverpflichtungen

Nach der Identifizierung der im Rahmen eines Vertrags zugesag-ten Güter und Dienstleistungen prüft ein Unternehmen, welche dieser Güter und Dienstleistungen als separate Leistungsverpflich-tungen einzustufen sind. Das heißt, das Unternehmen identifiziert die individuellen Bilanzierungseinheiten. Zugesagte Güter oder Dienstleistungen stellen separate Leistungsverpflichtungen dar, wenn sie einzeln abgrenzbar sind (als solche oder als Teil eines Güter- und Dienstleistungspakets) oder Teil einer Reihe einzeln abgrenzbarer Güter und Dienstleistungen sind, die im Wesent-lichen gleich sind und auf die gleiche Weise auf den Kunden über-tragen werden (siehe Abschnitt 4.2.2).

Um die Kosten und die Komplexität der Anwendung von ASC 606 zu verringern, hat das FASB im Mai 2015 vorgeschlagen, Unter-nehmen die Möglichkeit einzuräumen, die Kosten für den Versand und die Bearbeitung, die nach dem Übergang der Ver fügungs -

gewalt über das Gut auf den Kunden entstehen, als Kosten für die Auftragserfüllung (fulfilment costs, d. h. als Aufwand) zu erfas-sen. Übt ein Unternehmen, das als Lieferkondition „frei an Bord“ (free on board) vereinbart hat, dieses Wahlrecht nicht aus, kann es bestimmen, dass der Versand gemäß dem neuen Standard eine Leistungsverpflichtung darstellt. Ist dies der Fall, müsste das Unternehmen einen Teil des Transaktionspreises dem Versand-service zuordnen und diesen Betrag erfassen, wenn (oder sofern) der Versand stattfindet.60

Das IASB hat hingegen beschlossen, keine vergleichbaren Ände-rungen an IFRS 15 vorzuschlagen, als es seinen Exposure Draft im Juli 2015 veröffentlicht hat. In der Grundlage für Schlussfolge-rungen zu diesem Exposure Draft wies das Board darauf hin, dass IFRS 15 ein Unternehmen verpflichtet, die in einem Vertrag mit einem Kunden zugesagten Güter oder Dienstleistungen zu


DieArtderZusageimRahmeneinerBereitschaftsverpflichtung

Wie obenstehend erläutert, kann ein Vertrag laut IFRS 15 die Zusage enthalten, laufend bereitzustehen, um Güter zu liefern oder Dienstleistungen zu erbringen (Beispiel: nicht spezifizierte Updates von Software, die vorgenommen werden, sofern und sobald sie verfügbar sind), oder Güter oder Dienstleistungen für einen Kunden bereitzuhalten, der diese nutzen kann, wie und wann er möchte.59 In diesem Zusammenhang haben interessierte Parteien Fragen zu der Art der Zusage im Rahmen einer „typischen“ Bereitschaftsverpflichtung aufgeworfen.

Auf ihrer Sitzung im Januar 2015 stimmten die TRG-Mitglieder grundsätzlich darin überein, dass die Zusage im Rahmen einer Bereitschaftsverpflichtung in der Zusicherung bestehe, dass der Kunde Zugang zu dem Gut oder der Dienstleistung haben wird, d. h., es ist nicht die Lieferung des zugrunde liegenden Gutes oder der Dienstleistung an sich gemeint.

Ein FASB-Mitarbeiter gab außerdem an, dass der Mitarbeiterstab nicht glaube, dass es Absicht des FASB sei, die nach US-GAAP bestehende aktuelle Praxis der Bestimmung, wann Software- oder Technologietransaktionen spezifizierte Upgrade-Rechte (d. h. eine separate Leistungsverpflichtung) oder nicht spezifizierte Upgrade-Rechte (d. h. eine Bereitschaftsverpflichtung) enthalten, zu ändern. Die Beratungen der TRG-Mitglieder über die Bestimmung des Fortschritts im Hinblick auf die Erfüllung einer Bereitschaftsverpflichtung, die über einen bestimmten Zeitraum erbracht wird, werden in Abschnitt 7.1.4 ausführlicher erläutert.

59 Siehe IFRS 15.26(e).60 Siehe FASB Proposed ASU Revenue from Contracts with Customers – Identifying Performance Obligations and Licensing, Mai 2015.



61 Siehe Exposure Draft ED/2015/6 Clarifications to IFRS 15, Paragraph BC24.

beurteilen, um die separaten Leistungsverpflichtungen zu iden-tifizieren. Die Einführung eines Bilanzierungswahlrechts hätte Vorrang vor dieser Vorschrift. Darüber hinaus gilt ein Bilan zier-ungswahlrecht für alle Unternehmen. Demzufolge kann es vor-kommen, dass Unternehmen mit umfangreichen Versandaktivi-täten abweichende Bilanzierungsentscheidungen treffen. Dies kann Abschlussadressaten vor erhebliche Schwierigkeiten stellen, wenn sie die von verschiedenen Unternehmen (selbst innerhalb einer Branche) ausgewiesenen Umsatzerlöse vergleichen wol-len.61 Auf seiner Sitzung im Dezember 2015 hat das IASB im Rahmen seiner Folgeberatungen zu seinem Exposure Draft diese Entscheidung nochmals bestätigt.

4.2.1Bestimmung,obdieGüterundDienstleistungeneinzelnabgrenzbar (distinct) sindIFRS 15 beschreibt einen zweistufigen Prozess, nach dem zu bestimmen ist, ob ein zugesagtes Gut bzw. eine zugesagte Dienst-leistung (oder ein Paket aus Gütern und Dienstleistungen) ein-zeln abgrenzbar ist:

• Einschätzung auf der Ebene des einzelnen Gutes bzw. der ein-zelnen Dienstleistung (d. h. ob die Güter oder Dienstleistungen einzeln abgegrenzt werden können) sowie

• Einschätzung, ob das Gut bzw. die Dienstleistung gegenüber anderen Zusagen im Vertrag gesondert identifizierbar ist (d. h. ob das Gut bzw. die Dienstleistung im Vertragskontext einzeln abgrenzbar ist).

Die folgenden beiden Kriterien müssen kumulativ erfüllt sein, damit das Gut bzw. die Dienstleistung wie im Folgenden be schrie-ben einzeln abgrenzbar ist. Sind diese Kriterien erfüllt, müssen die individuellen Bilanzierungseinheiten gesondert behandelt werden.

AuszugausIFRS15

27. Ein einem Kunden zugesagtes Gut bzw. eine zugesagte Dienstleistung ist dann einzeln abgrenzbar, wenn die folgenden beiden Kriterien erfüllt sind:

(a) Der Kunde kann aus dem Gut oder der Dienstleistung ent-weder einzeln oder zusammen mit anderen Ressourcen, die für ihn jederzeit verfügbar sind, einen Nutzen ziehen (d. h., das Gut bzw. die Dienstleistung kann einzeln abge-grenzt werden); und

(b) die Zusage des Unternehmens, das Gut bzw. die Dienst-leistung auf den Kunden zu übertragen, kann gesondert von anderen Zusagen aus dem Vertrag identifiziert werden (d. h., das Gut bzw. die Dienstleistung ist im Vertragskon-text einzeln abgrenzbar).


Abgrenzungsfähigkeit (capable of being distinct)

Der Standard besagt, dass ein Kunde aus einem Gut oder einer Dienstleistung einen Nutzen ziehen kann, wenn das Gut oder die Dienstleistung genutzt, verbraucht, für mehr als den Schrottwert veräußert oder auf andere Weise, die einen wirtschaftlichen Nutzen erzeugt, gehalten werden kann.62 In manchen Fällen zieht ein Kunde einen Nutzen aus den Gütern oder Dienstleistungen selbst, während dies in anderen Fällen in Verbindung mit weiteren jederzeit verfügbaren Ressourcen geschieht. Eine jederzeit ver-fügbare Ressource ist ein Gut oder eine Dienstleistung, die (vom Unternehmen selbst oder von einem sonstigen Unternehmen) separat veräußert wird, oder eine Ressource, die der Kunde bereits vom Unternehmen (einschließlich Gütern oder Dienst-leistungen, die das Unternehmen bereits per Vertrag auf den Kunden übertragen hat) oder aus anderen Transaktionen oder

Ereignissen erhalten hat. Der Umstand, dass ein Unternehmen ein Gut oder eine Dienstleistung regelmäßig separat veräußert, deutet darauf hin, dass der Kunde aus diesem Gut bzw. dieser Dienstleistung entweder einzeln oder in Verbindung mit jederzeit verfügbaren Ressourcen einen Nutzen zieht.

Wie in der Grundlage für Schlussfolgerungen angegeben, basiert die Einschätzung, ob der Kunde aus den Gütern oder Dienstleis-tungen jeweils einzeln einen Nutzen ziehen kann, auf den Eigen-schaften der Güter oder Dienstleistungen und nicht darauf, auf welche Weise der Kunde die Güter oder Dienstleistungen nutzen könnte.63 Somit lässt das Unternehmen bei seiner Einschätzung die vertraglichen Beschränkungen außer Acht, die verhindern könn-ten, dass der Kunde die jederzeit verfügbaren Ressourcen von einer anderen Partei als vom Unternehmen selbst erhält.

62 Siehe IFRS 15.28.63 Siehe IFRS 15.BC100.

Unsere Sichtweise IAS 18 weist darauf hin, dass ein Unternehmen in manchen Fällen die dort enthaltenen Ansatzkriterien auf separat identifizierbare Vertragskomponenten anwenden muss, um den wirtschaftlichen Gehalt des Geschäftsvorfalls zutreffend abzubilden. Der Standard enthält jedoch keine zusätzlichen Anwendungsleitlinien zur Bestimmung dieser separaten Komponenten. Daher könnten die Rege-lungen in IFRS 15 eine Änderung der bisherigen Bilanzierungspraxis herbeiführen.

Viele Abschlussersteller nach IFRS haben sich bei der Festlegung ihrer Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden an den US-GAAP orientiert. Ob der neue Standard zu einer Änderung ihrer bisherigen Bilanzierungs- und Bewertungspraxis führt, könnte davon abhängen, welche Bestimmungen der US-GAAP sie für Zwecke der IFRS-Bilanzierung adaptiert haben.

Der erste Schritt des zweistufigen Prozesses zur Bestimmung, ob Güter oder Dienstleistungen einzeln abgrenzbar sind, verläuft vergleichbar den nach US-GAAP geltenden Grundsätzen zur Bestimmung separater Bilanzierungseinheiten, wie sie derzeit in ASC 605-25 Revenue Recognition – Multiple-Element Arrangements (Umsatzrealisierung – Mehrkomponentenverträge) nieder-gelegt sind. Der zweite Schritt (mit dem bestimmt wird, ob die Güter oder Dienstleistungen im Vertragskontext einzeln abgrenzbar sind) ist indes gänzlich neu. Unternehmen können daher nach dem neuen Standard zu anderen Schlussfolgerungen im Hinblick auf die Identifizierung separater Leistungsverpflichtungen gelangen als nach gegenwärtiger Praxis.

Unternehmen, die sich bei der Festlegung ihrer Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden an anderen Anforderungen gemäß US-GAAP wie z. B. ASC 985-605 Software – Revenue Recognition (Software – Umsatzrealisierung) orientiert haben, können nach IFRS 15 ebenfalls zu abweichenden Schlussfolgerungen im Hinblick auf die Identifizierung separater Leistungsverpflichtungen gelangen.




Abgrenzbarkeit im Vertragskontext (distinct within the contextofthecontract)

Sobald ein Unternehmen entschieden hat, ob ein Gut oder eine Dienstleistung aufgrund seiner bzw. ihrer individuellen Eigen-schaften einzeln abgrenzbar ist, hat es zu prüfen, ob das Gut bzw. die Dienstleistung von anderen Zusagen im Vertrag abgrenzbar ist. Gemäß dem Standard ist dabei Folgendes zu beachten:

AuszugausIFRS15

29. Unter anderem deuten folgende Faktoren darauf hin, dass die Zusage eines Unternehmens, ein Gut oder eine Dienstleis-tung auf einen Kunden zu übertragen, (nach Paragraph 27[b]) separat identifizierbar ist:

(a) Das Unternehmen bietet nicht die wesentliche Dienstleistung an, das Gut oder die Dienstleistung mit anderen vertraglich zugesagten Gütern oder Dienstleistungen zu einem Paket aus Gütern oder Dienstleistungen zu bündeln (bzw. zu inte-grieren), welches das vom Kunden vertraglich vereinbarte kombinierte Endergebnis darstellt. Anders ausgedrückt nutzt das Unternehmen das Gut oder die Dienstleistung nicht zur Herstellung oder Lieferung des vom Kunden gewünsch-ten Endergebnisses.

(b) Das Gut oder die Dienstleistung modifiziert weder ein sons-tiges vertraglich zugesagtes Gut bzw. eine sonstige ver-traglich zugesagte Dienstleistung noch passt es ein anderes vertraglich zugesagtes Gut bzw. eine andere Dienstleistung nach Kundenwünschen an.

(c) Das Gut oder die Dienstleistung ist weder in hohem Maße von sonstigen vertraglich zugesagten Gütern oder Dienst-leistungen abhängig noch mit diesen eng verbunden. So könnte z. B. der Umstand, dass ein Kunde sich dafür ent -scheiden könnte, das Gut bzw. die Dienstleistung nicht zu erwerben, ohne dass dies die anderen vertraglich zuge-sagten Güter oder Dienstleistungen wesentlich beeinflusst, darauf hindeuten, dass das Gut bzw. die Dienstleistung weder in hohem Maße von den zugesagten Gütern oder Dienstleistungen abhängig noch eng mit ihnen verbunden ist.

In der Grundlage für Schlussfolgerungen wird angemerkt, dass ein Gut oder eine Dienstleistung gegenüber den sonstigen Zu -sagen im Vertrag normalerweise nicht gesondert identifizierbar ist, wenn ein Unternehmen das Gut bzw. die Dienstleistung für einen Einzelprozess oder ein Einzelprojekt einsetzt, der bzw. das das Endergebnis des Vertrags darstellt.64 Beispielsweise kann ein Unternehmen im Rahmen von Fertigungsaufträgen zusätzlich zur Bereitstellung von Gütern oder Dienstleistungen zum Ab-schluss der Fertigungsvorhaben eine Integrationsleistung erbrin-gen. Der in IFRS 15.29(a) verwendete Indikator wurde aufgrund des Feedbacks aus der Baubranche entwickelt. Er lässt sich jedoch auf alle Branchen anwenden.

Wenn ein zugesagtes Gut bzw. eine zugesagte Dienstleistung nicht einzeln abgrenzbar ist, muss ein Unternehmen dieses Gut oder diese Dienstleistung mit anderen zugesagten Gütern oder Dienstleistungen kombinieren, bis sich ein Paket aus Gütern oder Dienstleistungen identifizieren lässt, das einzeln abgrenzbar ist.

Falls nur das gesamte Paket der zugesagten Güter und Dienst-leist ungen als eine einzige Leistungsverpflichtung identifiziert wird, muss ein Unternehmen alle in einem Vertrag zugesagten Güter oder Dienstleistungen als eine einzige Leistungsverpflichtung bilanzieren.

Das folgende Beispiel veranschaulicht, wie ein Unternehmen den zweistufigen Prozess durchläuft, um zu prüfen, ob im Rahmen eines Vertrags zugesagte Güter oder Dienstleistungen einzeln ab-grenzbar sind. Das IASB hat im Juli 2015 Präzisierungen zu die-sem Beispiel vorgeschlagen. Diese wurden in dem nachfolgenden Wortlaut jedoch nicht berücksichtigt.


AuszugausIFRS15

Beispiel11:Prüfung,obGüteroderDienstleistungeneinzelnabgrenzbarsind(IFRS15.IE49–IE58)

Fall A: Einzeln abgrenzbare Güter oder DienstleistungenEin Softwareentwicklungsunternehmen unterzeichnet einen Vertrag mit einem Kunden zur Übertragung einer Softwarelizenz, zur Ausführung einer Installationsdienstleistung und zur Erbringung von nicht spezifizierten Softwareaktualisierungen sowie technischem Support (per Internet und Telefon) über einen Zeitraum von zwei Jahren. Das Unternehmen veräußert die Lizenz, die Installations-dienstleistung und den technischen Support separat. Die Installationsdienstleistung umfasst die Änderung des Webscreens für jede Art von Nutzer (zum Beispiel Marketing, Bestandsverwaltung und Informationstechnologie). Diese Installationsdienstleistung wird routinemäßig von anderen Unternehmen ausgeführt und die Software dadurch nicht wesentlich modifiziert. Die Software bleibt auch ohne die Aktualisierungen und den technischen Support funktionsfähig.

Das Unternehmen prüft, welche der dem Kunden zugesagten Güter und Dienstleistungen in Übereinstimmung mit Paragraph 27 des IFRS 15 einzeln abgrenzbar sind. Es stellt fest, dass die Software vor den übrigen Gütern und Dienstleistungen geliefert wird und ohne die Aktualisierungen und den technischen Support funktionsfähig bleibt. Daraus schließt das Unternehmen, dass der Kunde aus jedem Gut und jeder Dienstleistung einzeln oder gemeinsam mit den sonstigen jederzeit verfügbaren Gütern und Dienstleistungen einen Nutzen ziehen kann und das in Paragraph 27(a) des IFRS 15 enthaltene Kriterium erfüllt ist.

Das Unternehmen prüft auch die in Paragraph 29 des IFRS 15 enthaltenen Faktoren und stellt fest, dass die Zusage, jedes Gut und jede Dienstleistung auf den Kunden zu übertragen, gegenüber allen anderen Zusagen im Vertrag separat identifizierbar ist (und das in Paragraph 27[b] des IFRS 15 enthaltene Kriterium somit erfüllt ist). Das Unternehmen beobachtet insbesondere, dass durch die Installationsdienstleistung die Software selbst nicht wesentlich modifiziert oder angepasst wird, und so stellen die Software und die Installationsdienstleistung vom Unternehmen zugesagte separate Ergebnisse dar und keine Inputfaktoren zur Produktion eines kombinierten Ergebnisses.

Auf der Grundlage dieser Einschätzung identifiziert das Unternehmen im Vertrag Leistungsverpflichtungen für die vier folgenden Güter oder Dienstleistungen:

(a) die Softwarelizenz

(b) die Installationsdienstleistung

(c) die Softwareaktualisierungen

(d) den technischen Support

Das Unternehmen prüft anhand der Paragraphen 31–38 des IFRS 15, ob alle Leistungsverpflichtungen für die Installationsdienst-leistung, die Softwareaktualisierungen und den technischen Support zu einem bestimmten Zeitpunkt oder über einen bestimmten Zeitraum erfüllt werden. Darüber hinaus beurteilt das Unternehmen in Anwendung von Paragraph B58 des IFRS 15 die Art der vom Unternehmen gegebenen Zusage zur Übertragung der Softwarelizenz (siehe Beispiel 54 in den Paragraphen IE276 und IE277).




Fall B: Wesentliche kundenspezifische AnpassungenDie zugesagten Güter und Dienstleistungen sind die gleichen wie in Fall A, jedoch ist im Vertrag spezifiziert, dass ein Teil der Installations dienstleistung darin besteht, den Funktionsumfang der Software an die Anforderungen des Kunden so anzupassen (und damit eine wesentliche kundenspezifische Anpassung der Software vorzunehmen), dass sie eine Schnittstelle zu anderen kundenspezifischen Softwareanwendungen bietet. Die kundenspezifische Installationsdienstleistung kann von Drittunternehmen erbracht werden.

Das Unternehmen prüft die dem Kunden zugesagten Güter und Dienstleistungen, um zu bestimmen, welche davon in Übereinstim-mung mit Paragraph 27 des IFRS 15 einzeln abgrenzbar sind. Es stellt fest, dass die Vertragsbedingungen die Zusage enthalten, die wesentliche Dienstleistung zu erbringen, die Lizenzsoftware mittels einer an den Kunden angepassten Installationsdienstleistung wie im Vertrag angegeben in das bestehende Softwaresystem zu integrieren. Anders ausgedrückt setzt das Unternehmen die Lizenz und die kundenspezifische Installationsdienstleistung dafür ein, das im Vertrag spezifizierte kombinierte Ergebnis (d. h. ein funktio-nales und integriertes Softwaresystem) zu erzielen (siehe Paragraph 29[a] des IFRS 15). Weiterhin wird die Software durch die Dienst-leistung wesentlich modifiziert und kundenspezifisch angepasst (siehe Paragraph 29[b] des IFRS 15). Auch wenn die kundenspe-zifische Installationsdienstleistung von Drittunternehmen erbracht werden kann, entscheidet das Unternehmen, dass im Ver trags - zusammenhang die Zusage, die Lizenz zu übertragen, von der angepassten Installationsdienstleistung nicht getrennt identifizierbar ist; somit ist das in Paragraph 27(b) des IFRS 15 enthaltene Kriterium (auf der Basis der in Paragraph 29 des IFRS 15 enthaltenen Faktoren) nicht erfüllt. Damit sind die Softwarelizenz und die kundenspezifische Installationsdienstleistung nicht einzeln abgrenzbar.

Wie in Fall A kommt das Unternehmen zu dem Schluss, dass die Softwareaktualisierungen und der technische Support von den übrigen Zusagen im Vertrag einzeln abgrenzbar sind. Dies liegt daran, dass der Kunde entweder einzeln oder gemeinsam mit anderen jederzeit verfügbaren Gütern und Dienstleistungen die Aktualisierungen und den technischen Support nutzen kann und die Zusage, die Softwareaktualisierungen und den technischen Support auf den Kunden zu übertragen, gegenüber den übrigen Zusagen geson-dert identifizierbar ist.

Auf der Grundlage dieser Einschätzung identifiziert das Unternehmen im Vertrag Leistungsverpflichtungen für die drei folgenden Güter oder Dienstleistungen:

(a) die kundenspezifischen Installationsdienstleistungen (schließt die Softwarelizenz ein)

(b) die Softwareaktualisierungen

(c) den technischen Support

Das Unternehmen wendet die Paragraphen 31–38 des IFRS 15 an, um zu bestimmen, ob jede einzelne Leistungsverpflichtung zu einem bestimmten Zeitpunkt oder über einen bestimmten Zeitraum hinweg erfüllt wird.


Es ist wichtig zu beachten, dass die Beurteilung, ob ein Gut oder eine Dienstleistung einzeln abgrenzbar ist, von dem spezifischen mit dem Kunden geschlossenen Vertrag abhängt. Das heißt, ein Unternehmen kann nicht in allen Fällen annehmen, dass ein be-stimmtes Gut bzw. eine bestimmte Dienstleistung (nicht) einzeln abgrenzbar ist. Die Art und Weise der Bündelung vertraglich zu-gesagter Güter und Dienstleistungen zu einem Paket kann sich auf die Schlussfolgerung auswirken, ob ein Gut oder eine Dienst-leistung einzeln abgrenzbar ist. Wir erwarten, dass Unternehmen die gleichen Güter und Dienstleistungen je nach der Art und Weise, wie diese in einem Vertrag zu einem Paket gebündelt wer-den, unterschiedlich behandeln werden.

Nach der Veröffentlichung der neuen Standards richteten interes-sierte Parteien mehrere Fragen an die TRG. Diese Fragen bezogen sich darauf, wie ein Unternehmen bestimmen kann, ob ein zuge-sagtes Gut oder eine zugesagte Dienstleistung im Vertragskontext einzeln abgrenzbar ist.65 Auf ihrer Sitzung im Oktober 2014 haben die TRG-Mitglieder die Frage erörtert, ob jeder beliebige indivi-duelle Sachverhalt (z. B. ein komplexes und/oder individuell gestal-tetes Design) für die Beurteilung, ob ein Gut oder eine Dienst-leistung im Vertragskontext einzeln abgrenzbar ist, maßgeblich sein könnte. Wenngleich die einzelnen Faktoren innerhalb der TRG auf unterschiedliche Zustimmung stießen, waren sich alle Mitglieder letztlich einig, dass alle Fakten und Umstände be -rücksichtigt werden müssten. Sollten die Vorschriften nicht näher präzisiert werden, dürfte es nach Einschätzung der TRG zu ab -weichenden Vorgehensweisen in der Praxis kommen.

Im Juli 2015 schlug das IASB Änderungen an einigen der beste-henden erläuternden Beispiele in IFRS 15 vor, um zu präzisieren, wie ein Unternehmen bestimmen kann, wann ein zugesagtes Gut oder eine zugesagte Dienstleistung gegenüber anderen Zusagen im Vertrag „gesondert identifizierbar“ (d. h. im Vertragskontext einzeln abgrenzbar) ist. In der Grundlage für Schlussfolgerungen zu seinem Exposure Draft merkte das IASB an, dass die Boards von der TRG darüber informiert worden sind, dass das Prinzip von Paragraph 27(b) und die unterstützenden Faktoren in Para-graph 29 von den interessierten Parteien möglicherweise unter-schiedlich ausgelegt werden könnten. Dies hatte sich bei Diskussio-nen der TRG-Mitglieder herausgestellt. Insbesondere bestehe laut TRG das Risiko, dass Paragraph 29(c) allgemeiner ausgelegt

wird als beabsichtigt. Dies würde dazu führen, dass Posten fälsch-licherweise als eine einzige Leistungsverpflichtung zusammenge-fasst werden.66

In Bezug auf die Beurteilung, ob eine Zusage, ein Gut oder eine Dienstleistung zu übertragen, gegenüber anderen Zusagen im Vertrag gesondert identifizierbar ist, wies das IASB in der Grund-lage für Schlussfolgerungen zu seinem Exposure Draft darauf hin, dass ein Unternehmen nicht nur beurteilt, ob ein Posten seiner Art nach von einem anderen abhängt (d. h. ob zwischen zwei Posten ein funktionaler Zusammenhang besteht), sondern auch, ob zwischen den beiden Elementen während des Prozesses zur Erfüllung des Vertrags ein transformativer Zusammenhang besteht, die beiden Elemente also in etwas anderes transformiert werden, das sich von den ursprünglichen individuellen Elementen unterscheidet.67

Im Mai 2015 schlug das FASB außerdem vor zu präzisieren, wann ein zugesagtes Gut oder eine zugesagte Dienstleistung gegen-über anderen Zusagen im Vertrag „gesondert identifizierbar“ (d. h. im Vertragskontext einzeln abgrenzbar) ist. Die Vorschläge des FASB lauteten folgendermaßen:

• Neufassung der Vorschrift für die Bestimmung des Merkmals „im Vertragskontext einzeln abgrenzbar“, um hervorzuheben, dass die Beurteilung davon abhängig ist, ob die verschiedenen zugesagten Güter oder Dienstleistungen zusammen ein kombi-niertes Ergebnis bilden

• Angleichung der drei im Standard genannten Indikatoren für die Bestimmung, ob ein Gut oder eine Dienstleistung gemäß dieser Vorschrift gesondert identifizierbar ist

• Erweiterung von ASC 606 um Beispiele68

Auf seinen Sitzungen im Dezember 2015 und Januar 2016 hat das IASB auf der Basis der ausgewerteten Stellungnahmen zu seinem Exposure Draft allerdings entschieden, zusätzliche Ände-rungen an den Bestimmungen von IFRS 15 zur Identifizierung von Leistungsverpflichtungen vorzunehmen, um die Änderungen an die Änderungsvorschläge des FASB anzupassen.

65 Siehe IFRS 15.27(b), 29.66 Siehe Exposure Draft ED/2015/6 Clarifications to IFRS 15, Paragraph BC8.67 Siehe Exposure Draft ED/2015/6 Clarifications to IFRS 15, Paragraph BC11.68 Siehe FASB Proposed ASU Revenue from Contracts with Customers – Identifying Performance Obligations and Licensing, Mai 2015.



4.2.2ReiheeinzelnabgrenzbarerGüterundDienstleistun-gen, die im Wesentlichen gleich sind und auf die gleiche Weise übertragen werdenWährend der Beratungen wurde in verschiedenen Stellungnah-men die Frage geäußert, wie bestimmte Arten zugesagter Güter oder Dienstleistungen, die nacheinander auf den Kunden über-tragen werden, gemäß dem Standard zu behandeln seien. Bei-spiele für derartige Vereinbarungen umfassen langfristige Dienst-leistungsverträge oder die Zusage einer Reihe von identischen Gütern. So waren z. B. einige der Stellungnehmenden der Ansicht, dass aus dem Exposure Draft vom November 2011 nicht klar hervorgehe, ob ein 3-Jahres-Dienstleistungsvertrag als eine ein-zige Leistungsverpflichtung zu bilanzieren sei oder als eine Reihe von Leistungsverpflichtungen, die kürzere Zeitabschnitte (z. B. Jahre, Vierteljahre, Monate, Tage) abdecken. Die Boards reagier-ten darauf mit der Klarstellung, dass Folgendes gilt, wenn ein Gut oder eine Dienstleistung als einzeln abgrenzbar eingestuft wird: Ist dieses Gut oder diese Dienstleistung Teil einer Reihe von im Wesentlichen gleichen (siehe unten) und auf die gleiche Art und Weise übertragenen Gütern oder Dienstleistungen, so ist diese Reihe von Gütern oder Dienstleistungen als eine einzige Leistungs-verpflichtung zu bilanzieren, sofern die beiden folgenden Krite-rien kumulativ erfüllt sind (sog. series requirement):

• Jedes einzeln abgrenzbare Gut bzw. jede einzeln abgrenzbare Dienstleistung der Reihe, für das (die) das Unternehmen die Zusage gibt, es (sie) zu übertragen, stellt eine Leistungsver-pflichtung dar, die in Einklang mit IFRS 15.35 über einen bestimmten Zeitraum erfüllt würde (siehe unten und Abschnitt 7.1), wenn es (sie) gesondert bilanziert würde.

• Das Unternehmen würde seinen Fortschritt im Hinblick auf die Erfüllung der Leistungsverpflichtung für jedes einzeln abgrenz-bare Gut bzw. für jede einzeln abgrenzbare Dienstleistung der Reihe nach der gleichen Methode zur Bestimmung des Leistungs-fortschritts messen (siehe Abschnitt 7.1.4).

Unabhängig davon, ob in einem langfristigen Dienstleistungs-vertrag eine oder mehrere Leistungsverpflichtungen zu identifi-zieren sind, führt die Bilanzierung gemäß IFRS 15 im Allgemei-nen zur gleichen buchhalterischen Abbildung, solange eine feste

Gegenleistung vereinbart wurde (vorausgesetzt, es besteht keine wesentliche Finanzierungskomponente). Ob eine oder mehrere Leistungsverpflichtungen vorliegen, kann jedoch dann wesentliche Auswirkungen haben, wenn variable Gegenleis-tungen vereinbart sind (siehe Abschnitt 6.3).

Nach der Veröffentlichung der neuen Standards zur Umsatz-realisierung erörterten die TRG-Mitglieder eine Reihe von Fragen im Zusammenhang mit dem sog. series requirement, die nach-folgend ausführlicher dargestellt werden. Auf der Sitzung im März 2015 machten einige TRG-Mitglieder deutlich, dass es sich hierbei nur um einige der vielen Fragen handelt, die bislang hin-sichtlich der Anwendung des series requirement aufgeworfen wurden. Die TRG-Mitglieder in Norwalk wollten beispielsweise wissen, ob die Tatsache, dass das series requirement verpflich-tend anzuwenden ist, den von den Boards beabsichtigten Nutzen negiert. Auf der Sitzung des IASB im Mai 2015 brachten die Teil-nehmer die Diskussionen der TRG-Mitglieder zur Sprache und wiesen darauf hin, dass das FASB in seinem Exposure Draft vom Mai 2015 seine interessierten Parteien gefragt hat, ob das series requirement durch eine optionale Ausnahmeregelung ersetzt werden sollte. Das IASB hat jedoch beschlossen, in seinem Exposure Draft vom Juli 2015 keine vergleichbare Frage an seine interes-sierten Parteien zu richten. Das Board hat betont, dass ein solcher Ansatz eine Änderung an IFRS 15 und nicht nur eine Präzisie-rung der Vorschriften wäre.


69 Siehe TRG Agenda Paper 39 Application of the Series Provision and Allocation of Variable Consideration, 13. Juli 2015.


Beurteilung,obeineLeistungsverpflichtungauseinzelnabgrenzbarenGüternoderDienstleistungenbesteht,die„imWesentlichen gleich sind“

Auf ihrer Sitzung im Juli 2015 haben die Mitglieder der TRG die folgende Frage diskutiert: Wie beurteilt ein Unternehmen, ob eine Leistungsverpflichtung aus einzeln abgrenzbaren Gütern oder Dienstleistungen besteht, die „im Wesentlichen gleich sind“, damit das series requirement angewendet werden kann?

Gemäß den Sitzungsunterlagen zu dieser Frage besteht der erste Schritt darin zu klären, welcher Art die Zusage ist, die das Unternehmen im Hinblick auf die an den Kunden zu erbringenden Dienstleistungen gegeben hat:69

• Wenn die Zusage darin besteht, eine festgelegte Menge an Dienstleistungen zu erbringen (z. B. die Erstellung monatlicher Gehaltsabrechnungen über einen vertraglich vereinbarten Zeitraum), müsste das Unternehmen bei der Beurteilung prüfen, ob die einzelnen zugesagten Leistungen abgrenzbar und im Wesentlichen gleich sind.

• Besteht die Zusage hingegen in der Verpflichtung, dem Kunden mit dem eigenen Leistungsangebot ständig zur Verfügung zu stehen, oder in der Erbringung einer einzigen Dienstleistung über einen bestimmten Zeitraum (da die Menge der zu erbrin-genden Dienstleistungen nicht genau spezifiziert werden kann), wäre bei der Beurteilung zu prüfen, ob die einzelnen Zeit-einheiten (z. B. Stunde oder Tag) anstelle der zugrunde liegenden Aktivitäten abgrenzbar und im Wesentlichen gleich sind.

Die Mitglieder der TRG waren sich grundsätzlich einig, dass die von den Mitarbeiterstäben der Boards erstellte Analyse dieser Frage, die in erster Linie die Anwendung dieser Regelungen auf Dienstleistungsverträge zum Gegenstand hatte, Unternehmen dabei helfen wird zu verstehen, wie nach IFRS 15 festzustellen ist, ob eine Leistungsverpflichtung aus einzeln abgrenzbaren Gütern oder Dienstleistungen besteht, die „im Wesentlichen gleich sind“.

Die Einschätzung der Mitarbeiterstäbe steht in Einklang mit den in IFRS 15 aufgeführten Beispielen zur monatlichen Gehaltsab-rechnung (siehe Beispiel 13 in Abschnitt 7.1.1) bzw. zu Hotelmanagementleistungen. In dem Beispiel zur Gehaltsabrechnung besteht die Zusage darin, innerhalb eines Jahres zwölf abgrenzbare Teilleistungen zu erbringen, die im Wesentlichen gleich sind. In dem Beispiel zum Hotelmanagement besteht die Zusage in der Bereitstellung täglicher Managementserviceleistungen. Die zugrunde liegenden Aktivitäten (z. B. Personalmanagement, Schulungen, Buchführung) könnten sowohl von einem Tag zum anderen als auch innerhalb eines Tages variieren. Unabhängig davon könnte das Unternehmen dennoch zu dem Schluss kommen, dass die täglichen Managementserviceleistungen einzeln abgrenzbar und im Wesentlichen gleich sind.




Das series requirement und nacheinander übertragene Güter oder Dienstleistungen

Wie in der Grundlage für Schlussfolgerungen angemerkt, beob-achteten die Boards, dass das series requirement sich eher auf Güter oder Dienstleistungen anwenden lässt, die nacheinander statt gleichzeitig geliefert werden.70 Die Boards entschieden, dass der Standard keine Ausnahmeregelung für gleichzeitig gelieferte,

einzeln abgrenzbare Güter oder Dienstleistungen vorsehen muss, die auf die gleiche Weise übertragen werden. Mit anderen Worten: Nach Ansicht der Boards wäre es dem Unternehmen in diesen Fällen nicht verwehrt, die Güter oder Dienstleistungen als eine ein-zige Leistungsverpflichtung zu bilanzieren, vorausgesetzt, das Ergebnis wäre das gleiche wie bei einer Behandlung der Güter oder Dienstleistungen als individuelle Leistungsverpflichtungen.


Im März 2015 diskutierten die Mitglieder der TRG über die Frage, ob die Güter oder Dienstleistungen nacheinander übertragen werden müssen, damit die Vorschriften für eine Reihe einzeln abgrenzbarer Güter und Dienstleistungen angewendet werden können. Sie vertraten die Auffassung, dass die in der Reihe enthaltenen einzeln abgrenzbaren Güter oder Dienstleistungen nicht aufeinanderfolgend übertragen werden müssen. Das bedeutet, dass das series requirement auch dann anzuwenden ist, wenn bei der Übertragung der einzeln abgrenzbaren Güter oder Dienstleistungen durch das Unternehmen zeitliche Lücken oder Überlappungen entstehen. Voraussetzung ist allerdings, dass auch die übrigen Kriterien erfüllt sind. Die Mitglieder der TRG in London gaben jedoch ergänzend zu bedenken, dass Unternehmen möglicherweise sorgfältig prüfen müssen, ob die zeitlichen Abstände zwischen den einzelnen Übertragungen von Gütern und Dienstleistungen die Anwendung dieser Vorschrif-ten für eine Reihe einzeln abgrenzbarer Güter und Dienstleistungen beeinflussen.

Das series requirementgegenüberderBehandlungdereinzelnabgrenzbarenGüteroderDienstleistungenalsseparateLeistungsverpflichtungen

Auf ihrer Sitzung im März 2015 wurden die Mitglieder der TRG gefragt, ob ihrer Meinung nach eine Voraussetzung für die Anwendung des series requirement darin bestehe, dass das gleiche Bilanzierungsergebnis erzielt werde wie bei einer Bilanzie-rung der zugrunde liegenden einzeln abgrenzbaren Güter und Dienstleistungen als separate Leistungsverpflichtungen. Ent-scheidet ein Unternehmen, dass eine einzige Leistungsverpflichtung begründet wird, weil das series requirement angewendet wird oder weil die Güter oder Dienstleistungen nicht einzeln abgrenzbar sind (siehe Abschnitt 4.2.1), hat dies Einfluss auf die Anwendung verschiedener Regelungsbereiche von IFRS 15, darunter Vertragsmodifikationen, Änderungen des Transaktions-preises und Zuordnung der variablen Gegenleistung.

Die TRG-Mitglieder kamen darin überein, dass sich die Bilanzierungsergebnisse nicht entsprechen müssen und das Unterneh-men auch nicht den Nachweis erbringen muss, dass das gleiche Ergebnis erzielt würde wie bei einer Bilanzierung der betreffen-den Güter und Dienstleistungen als separate Leistungsverpflichtungen.


4.3 Nicht einzeln abgrenzbare Güter und DienstleistungenWenn ein Gut oder eine Dienstleistung die Kriterien der individu-ellen Abgrenzbarkeit nicht erfüllt, muss ein Unternehmen dieses Gut oder diese Dienstleistung so lange mit anderen zugesagten Gütern oder Dienstleistungen kombinieren, bis sich ein Paket aus Gütern oder Dienstleistungen identifizieren lässt, das einzeln abgrenzbar ist. Dies kann zur Folge haben, dass das Unternehmen sämtliche in dem betreffenden Vertrag zugesagten Güter oder Dienstleistungen als eine einzige Leistungsverpflichtung zu bilan-zieren hat. Außerdem könnte dies dazu führen, dass ein Unter-nehmen ein nicht als einzeln abgrenzbar eingestuftes Gut bzw. eine Dienstleistung mit einem anderen Gut bzw. einer Dienst-leistung zusammenlegt, das (die) für sich genommen die Krite-rien der individuellen Abgrenzbarkeit erfüllt hätte (siehe Abschnitt 4.2). Das IASB hat im Juli 2015 Präzisierungen zu dem folgenden Beispiel vorgeschlagen. Diese wurden in dem nachfolgenden Wortlaut jedoch nicht berücksichtigt.

AuszugausIFRS15

Beispiel10:NichteinzelnabgrenzbareGüterund Dienstleistungen(IFRS15.IE45–48)

Ein Unternehmen (ein Generalunternehmer) schließt einen Ver-trag über den Bau eines Krankenhauses für einen Kunden ab. Das Unternehmen ist für das gesamte Projektmanagement ver-antwort lich. Es identifiziert verschiedene Güter und Dienst-leistungen, die zu liefern bzw. zu erbringen sind. Dazu zählen Engineering, Grundstücksberäumung, Legung des Fundaments, Beschaffung, Errichtung des Rohbaus, Rohr- und Leitungs ver-legung, Installation von Ausrüstung und abschließende Arbei ten.

Die zugesagten Güter und Dienstleistungen können in Übereinstimmung mit Paragraph 27(a) des IFRS 15 einzeln ab -ge grenzt werden. Das bedeutet, der Kunde kann die Güter und Dienstleistungen entweder einzeln oder zusammen mit anderen jederzeit verfügbaren Ressourcen nutzen. Dies wird durch die Tatsache belegt, dass das Unternehmen oder Wettbewerber des Unternehmens regelmäßig viele dieser Güter und Dienstleistun-gen separat an andere Kunden verkaufen. Außerdem könnte der Kunde durch die Nutzung, den Verbrauch, den Verkauf oder den Besitz der individuellen Güter oder Dienstleistungen einen wirtschaftlichen Nutzen erzielen.

Gemäß Paragraph 27(b) des IFRS 15 (auf der Grundlage der in Paragraph 29 des IFRS 15 aufgeführten Faktoren) sind die Güter und Dienstleistungen jedoch nicht im Vertragskontext einzeln abgrenzbar. Das bedeutet, die im Vertrag erteilte Zusage des Unternehmens, individuelle Güter und Dienstleis-tungen zu übertragen, ist gegenüber anderen Zusagen im Ver-trag nicht gesondert identifizierbar. Dies wird durch die Tatsa-che belegt, dass das Unternehmen eine wesentliche In tegra tions- leistung erbringt, die der Kunde in Auftrag gegeben hat, näm-lich die Installation der Güter und Dienstleistungen (die Inputs) in das Krankenhaus (der kombinierte Output).

Da beide Kriterien von Paragraph 27 des IFRS 15 nicht erfüllt sind, sind die Güter und Dienstleistungen nicht einzeln abgrenz-bar. Das Unternehmen erfasst alle im Vertrag zugesagten Güter und Dienstleistungen als eine einzige Leistungsverpflichtung.



4.4 Überlegungen zur Frage „Auftrag-geber (principal) oder Vermittler (agent)?“

Manche Verträge führen zu Konstellationen, in denen der Kunde eines Unternehmens Güter oder Dienstleistungen von einem anderen Unternehmen erhält, mit dem der Kunde keinen direkten Vertrag abgeschlossen hat. Sobald Dritte an der Lieferung von Gütern oder an der Erbringung von Dienstleistungen an den Kun-den eines Unternehmens beteiligt sind, hat das Unternehmen nach Maßgabe des Standards zu bestimmen, worin genau seine eigene Leistungsverpflichtung besteht. Besteht die Leistungs-verpflichtung des Unternehmens darin, das Gut an den Kunden selbst zu liefern oder die Dienstleistung selbst zu erbringen, dann wird das Unternehmen als Auftraggeber (principal) tätig. Sofern das Unternehmen einen Dritten mit der Lieferung des Gutes oder der Erbringung der Dienstleistung beauftragt, handelt es dagegen als Vermittler (agent).

Diese Unterscheidung ist maßgeblich für die Höhe der von dem Unternehmen zu erfassenden Umsatzerlöse. Ist das Unterneh-men als Auftraggeber tätig, dann erfasst es die Umsatzerlöse in Höhe des Bruttobetrags, auf den das Unternehmen voraussicht-lich Anspruch hat. Agiert das Unternehmen hingegen nur als Vermittler, erfasst es den Nettobetrag, auf den es als Gegenleis-tung für seine Vermittlungstätigkeiten Anspruch hat. Die Gebühr oder Provision des Unternehmens kann dem Nettobetrag der Gegenleistung entsprechen, die das Unternehmen zurückbehält, nachdem es die Gegenleistung für die von diesem Drittunterneh-men gelieferten Güter oder Dienstleistungen erhalten und an das Drittunternehmen gezahlt hat.

Die Leistungsverpflichtungen eines Auftraggebers aus einem Vertrag unterscheiden sich von denen eines Vermittlers. Wenn beispielsweise ein Unternehmen die Verfügungsgewalt über die Güter oder Dienstleistungen eines Dritten erhält, bevor es diese auf den Kunden überträgt, kann die Leistungsverpflichtung des Unternehmens darin bestehen, diese Güter oder Dienstleistungen selbst zu liefern. In diesem Fall handelt das Unternehmen ver-mutlich als Auftraggeber, sodass es die Umsatzerlöse, auf die es Anspruch hat, in Höhe des Bruttobetrags erfassen würde. Ein Unternehmen, das das Eigentum an einem Produkt nur vorüber-gehend erlangt, bevor dieses auf den Kunden übergeht, handelt nicht unbedingt als Auftraggeber. Ein Vermittler trägt hingegen

lediglich dazu bei, den Verkauf von Gütern oder Dienstleistungen an den Kunden zu erleichtern. Im Gegenzug erhält er hierfür eine Gebühr oder eine Provision. Im Allgemeinen hat er jedoch zu kei-nem Zeitpunkt die Verfügungsgewalt über die Güter oder Dienst-leistungen. Die Leistungsverpflichtung des Vermittlers besteht somit darin, dafür zu sorgen, dass ein Drittunternehmen die Güter oder Dienstleistungen an den Kunden liefert.

Da aus Verträgen oftmals nicht eindeutig hervorgeht, wer der Auftraggeber ist, haben die Boards in den Standard entspre-chende Indikatoren aufgenommen, die in Zweifelsfällen darauf schließen lassen, dass es sich bei der zu betrachtenden Leis-tungsverpflichtung um ein Vermittlungsgeschäft handelt.

AuszugausIFRS15

B37. Folgende Indikatoren deuten darauf hin, dass ein Unter-nehmen als Vermittler agiert (und somit nicht die Verfügungs-gewalt über das Gut oder die Dienstleistung besitzt, bevor die-se[s] an den Kunden geliefert bzw. erbracht wird):

(a) Für die Erfüllung des Vertrags ist im Wesentlichen eine andere Partei verantwortlich;

(b) das Unternehmen trägt weder vor noch nach der Bestel-lung durch den Kunden und damit auch nicht während der Lieferung oder bei der Rückgabe des Produkts ein Bestandsrisiko;

(c) das Unternehmen kann die Preisgestaltung im Hinblick auf die Güter oder Dienstleistungen der anderen Partei nicht nach eigenem Ermessen beeinflussen. Der Gewinn, den das Unternehmen mit diesen Gütern oder Dienstleistungen erzielen kann, ist somit begrenzt;

(d) die Vergütung des Unternehmens besteht in einer Provi-sion; und

(e) das Unternehmen trägt im Zusammenhang mit der gegen den Kunden bestehenden Forderung aus der Lieferung von Gütern oder Erbringung von Dienstleistungen durch die andere Partei kein Ausfallrisiko.


Wie in der Grundlage für Schlussfolgerungen angegeben, basieren diese Indikatoren auf entsprechenden Indikatoren, die bereits in den gegenwärtigen Vorschriften zur Umsatzrealisie-rung nach IFRS und US-GAAP enthalten sind.71 Die in IFRS 15 beschriebenen Indikatoren haben jedoch einen anderen Zweck als die Regelungen nach den aktuell geltenden IFRS: Sie basieren auf den Konzepten der Identifizierung von Leistungsverpflich-tungen und der Übertragung von Gütern oder Dienstleistungen.

Um zu bestimmen, ob ein Unternehmen als Auftraggeber oder Vermittler auftritt, ist es von grundlegender Bedeutung, die in einem Vertrag enthaltene Leistungsverpflichtung des Unter-nehmens richtig zu identifizieren. Mit anderen Worten: Damit ein Unternehmen zu dem Schluss gelangen kann, dass es bei der Vereinbarung als Auftraggeber agiert, muss es die Verfügungs-gewalt über die dem Kunden zugesagten Güter oder Dienstleistun-gen besitzen, bevor diese auf den Kunden übertragen werden. Die in IFRS 15 beschriebenen Indikatoren sollen das Unterneh-men bei dieser zentralen Fragestellung zur Verfügungsgewalt unterstützen.

Nachdem ein Unternehmen seine Zusage identifiziert und festgestellt hat, ob es als Auftraggeber oder Vermittler agiert, erfasst es seine Umsatzerlöse, sobald es die Leistungs ver-

pflichtung erfüllt hat (siehe hierzu auch Abschnitt 7). Bei einigen Verträgen, in denen das Unternehmen als Vermittler agiert, könnte der Fall eintreten, dass die Verfügungsgewalt über die vom Vermittler zugesagten Güter oder Dienstleistungen auf den Kunden übergeht, bevor der Kunde die Güter oder Dienstleistungen vom Auftraggeber erhält. So kann ein Unter-nehmen beispielsweise seine Zusage, Kunden Treuepunkte zu gewähren, mit der Übertragung dieser Punkte auf den Kunden erfüllen, sofern

• sich die Zusage des Unternehmens darauf beschränkt, Kunden Treuepunkte zu gewähren, wenn diese Güter oder Dienstleis-tungen vom Unternehmen erwerben,

• die Punkte in der Zukunft zu Preisermäßigungen bei Kauf-transaktionen mit einer dritten Partei berechtigen (d. h., die Punkte stellen ein wesentliches Recht auf einen zukünftigen Rabatt dar) und

• das Unternehmen bestimmt, dass es als Vermittler agiert (d. h., seine Zusage besteht darin, dafür zu sorgen, dass Kunden Punkte erhalten), und das Unternehmen keine Verfügungs-gewalt über diese Punkte besitzt, bevor sie auf den Kunden übertragen werden.




Wenn dagegen die Punkte Kunden zum Bezug künftiger Güter oder Dienstleistungen des Unternehmens berechtigen, kann das Unternehmen daraus folgern, dass es nicht als Vermittler agiert. Dies liegt darin begründet, dass die Zusage des Unternehmens lautet, diese zukünftigen Güter zu liefern bzw. Dienstleistungen zu erbringen. Somit hat das Unternehmen die Verfügungsgewalt sowohl über die Punkte als auch über die künftigen Güter oder Dienstleistungen, bevor sie auf den Kunden übertragen werden. In diesen Fällen kann die Leistungsverpflichtung des Unterneh-mens erst erfüllt werden, wenn die künftigen Güter oder Dienst-leistungen geliefert werden.

In anderen Fällen können die Punkte Kunden dazu berechtigen, zwischen künftigen Gütern oder Dienstleistungen zu wählen, die entweder das Unternehmen oder ein Drittunternehmen liefert. In dieser Situation kann es vorkommen, dass die Art der Leistungs-verpflichtung des Unternehmens erst dann bekannt wird, wenn der Kunde seine Auswahl trifft. Mit anderen Worten: Bis der Kunde die zu liefernden Güter oder Dienstleistungen ausgewählt hat (und damit feststeht, ob das Unternehmen oder das Drittunter-nehmen diese liefern soll), muss sich das Unternehmen bereit-halten, Güter zu liefern oder Dienstleistungen zu erbringen. Es kann also der Fall eintreten, dass das Unternehmen seine Leis-tungsverpflichtung nicht erfüllt, bis es entweder die Güter oder Dienstleistungen liefert oder nicht länger verpflichtet ist, sich dazu bereitzuhalten. Wenn der Kunde sich anschließend entschei-det, die Güter oder Dienstleistungen von einem Dritten zu be -ziehen, müsste das Unternehmen überlegen, ob es als Vermittler agiert hat. In diesem Fall würde es Umsatzerlöse erfassen, jedoch nur für die Gebühr oder Provision, die das Unternehmen für das Erbringen der Dienstleistungen an den Kunden und das Dritt-unternehmen erhält. Die Boards wiesen darauf hin, dass dies den gegenwärtigen Anforderungen für Kundenbindungsprogramme von IFRIC 13 entspricht.72

Auch wenn ein Unternehmen in der Lage sein kann, seine Ver-pflichtung zur Lieferung von Gütern oder Erbringung von Dienst-leistungen auf ein Drittunternehmen zu übertragen, erfüllt eine solche Übertragung nach Angaben der Boards nicht immer die Leistungsverpflichtung. Stattdessen hat das Unternehmen zu beurteilen, ob eine neue Leistungsverpflichtung geschaffen wurde, die darin besteht, einen Kunden für das Unternehmen zu gewinnen, das die Leistungsverpflichtung übernimmt (d. h. ob das Unternehmen jetzt als Vermittler tätig ist).

Unsere Sichtweise Wie bisher auch müssen Unternehmen sorgfältig abwägen, ob im jeweiligen Einzelfall eine Brutto- oder eine Netto-darstellung angemessen ist. IFRS 15 enthält Anwendungs-leitlinien, nach denen zu bestimmen ist, ob ein Unternehmen bei einer Vereinbarung als Auftraggeber oder als Vermittler handelt. Diese Leitlinien sind denen der gegenwärtigen IFRS ähnlich. Unternehmen können daher zu ähnlichen Schluss-folgerungen gelangen wie nach den derzeitigen IFRS. Der Standard führt jedoch als weiteres Beurteilungskriterium die Frage an, ob das Unternehmen die Verfügungsgewalt über die Güter oder Dienstleistungen besitzt. Dieses Leitprinzip ergänzt die im Standard aufgeführten Indikatoren. Im Ergeb-nis kann sich dies durchaus auf die Einschätzung auswirken, ob ein Unternehmen in einer Vereinbarung als Auftraggeber oder als Vermittler agiert.

Der Standard enthält die folgenden Beispiele, um die Umsetzung der Anwendungsleitlinien zur Abgrenzung zwischen Auftragge-ber und Vermittler zu veranschaulichen. Das IASB hat im Juli 2015 Präzisierungen zu diesen Beispielen vorgeschlagen. Diese wurden in dem nachfolgenden Wortlaut jedoch nicht berück- sichtigt.



AuszugausIFRS15

Beispiel47:ZusagederLieferungvonGüternoderDienstleistungen(UnternehmenalsAuftraggeber) (IFRS15.IE239–IE243)

Ein Unternehmen handelt mit großen Fluggesellschaften aus, Flugtickets zu ermäßigten Preisen im Vergleich zu den Ticketpreisen, die Endkunden direkt berechnet würden, zu erwerben. Das Unternehmen vereinbart, eine bestimmte Anzahl von Tickets zu erwerben, und muss diese unabhängig davon, ob es sie weiterveräußern kann, bezahlen. Der vom Unternehmen gezahlte ermäßigte Ticket-preis wird im Vorfeld ausgehandelt und vertraglich vereinbart.

Das Unternehmen legt die Preise fest, zu denen es die Flugtickets an seine Kunden veräußern wird. Es verkauft die Tickets und ver-einnahmt die Gegenleistung der Kunden direkt beim Kauf, sodass kein Kreditrisiko entsteht.

Das Unternehmen unterstützt Kunden auch bei Beschwerden in Bezug auf den von den Fluggesellschaften gebotenen Service. Jede Fluggesellschaft ist dafür verantwortlich, die mit den Tickets verbundenen Verpflichtungen zu erfüllen; dazu gehören auch Entschä-digungen der Kunden, die mit ihrem Service unzufrieden sind.

Um festzustellen, ob die Leistungsverpflichtung des Unternehmens darin besteht, die festgelegten Güter selbst zu liefern bzw. die Dienstleistungen selbst zu erbringen (d. h., das Unternehmen ist Auftraggeber) oder die Lieferung dieser Güter bzw. die Erbringung dieser Dienstleistungen durch ein Drittunternehmen herbeizuführen (d. h., das Unternehmen ist Vermittler), überprüft das Unter-nehmen seine Zusage. Dabei wird festgestellt, dass seine Zusage darin besteht, dem Kunden ein Ticket zu liefern, das zu einer bestimm-ten Flugreise oder zu einem alternativen Flug berechtigt, sofern der ursprüngliche Flug geändert oder storniert wird. Bei der Prü-fung, ob das Unternehmen die Verfügungsgewalt über das Recht auf den Flug erlangt, bevor diese auf den Kunden übergeht, und ob das Unternehmen als Auftraggeber agiert, analysiert das Unternehmen die in Paragraph B37 des IFRS 15 enthaltenen Indikatoren wie folgt:

(a) Das Unternehmen ist im Wesentlichen für die Erfüllung des Vertrags verantwortlich, der das Recht auf die Flugreise festschreibt. Es ist jedoch nicht dafür verantwortlich, den Flug bereitzustellen, da hierzu die Fluggesellschaft verpflichtet ist.

(b) Das Unternehmen trägt das Bestandsrisiko für die Tickets, da es sie erwirbt, bevor es sie an seine Kunden veräußert, und muss alle Verluste tragen, sofern es ihm nicht gelingt, die Tickets für mehr als die Erwerbskosten zu veräußern.

(c) Das Unternehmen kann die Verkaufspreise, die es seinen Kunden für die Tickets berechnet, nach eigenem Ermessen festlegen.

(d) Aufgrund der Möglichkeit, die Verkaufspreise selbst festzulegen, stellt der von dem Unternehmen erwirtschaftete Betrag keine Provision dar. Vielmehr hängt er von dem festgelegten Verkaufspreis und von den Ticketkosten ab, die mit der Fluggesellschaft ausgehandelt wurden.

Das Unternehmen zieht daraus die Schlussfolgerung, dass seine Zusage darin besteht, dem Kunden ein Ticket (d. h. ein Recht auf eine Flugreise) zu liefern. Auf der Basis der in Paragraph B37 des IFRS 15 enthaltenen Indikatoren kommt das Unternehmen zu dem Schluss, dass es die Verfügungsgewalt über die Tickets besitzt, bevor diese dem Kunden ausgehändigt werden. Das Unternehmen schließt daraus, dass es bei dieser Transaktion als Auftraggeber agiert, und erfasst Umsatzerlöse in Höhe des Bruttobetrags der Gegen-leistung, die ihm für die Übertragung der Tickets zusteht.




Beispiel48:VorbereitungderLieferungvonGüternoderDienstleistungen(UnternehmenalsVermittler)(IFRS15.IE244–IE248)

Ein Unternehmen verkauft Gutscheine, die Kunden das Recht auf fertig zubereitete Speisen in bestimmten Restaurants gewähren. Der Verkaufspreis der Gutscheine liegt deutlich unter den regulären Verkaufspreisen der Speisen. (So zahlt ein Kunde beispiels-weise WE 100 für einen Gutschein, der ihn zum Verzehr eines Gerichts im Wert von WE 200 in einem Restaurant berechtigt.) Das Unternehmen erwirbt die Gutscheine nicht im Voraus, sondern ausschließlich auf Bestellung durch Kunden. Es vertreibt die Gut-scheine über seine Website; die Gutscheine sind nicht rückerstattungsfähig.

Die Verkaufspreise der Gutscheine werden von dem Unternehmen und den Restaurants gemeinsam festgelegt. Das Unternehmen ist berechtigt, 30 Prozent des Gutscheinpreises bei Verkauf für sich zu vereinnahmen. Ein Ausfallrisiko besteht nicht, da die Kunden die Gutscheine bei Erwerb sofort bezahlen.

Das Unternehmen unterstützt seine Kunden bei der Durchsetzung von Beschwerden in Zusammenhang mit den Speisen und hat ein Kundenzufriedenheitsprogramm eingerichtet. Das Restaurant ist dafür verantwortlich, die mit den Gutscheinen verbundenen Verpflichtungen zu erfüllen; dies beinhaltet Entschädigungen für mit dem Service unzufriedene Kunden.

Um zu bestimmen, ob das Unternehmen als Auftraggeber oder Vermittler handelt, beurteilt es die Art seiner Zusage und ermittelt, ob es die Verfügungsgewalt über den Gutschein (d. h. ein Recht) vor Übertragung der Verfügungsgewalt auf den Kunden innehat. Bei dieser Bestimmung analysiert das Unternehmen die in Paragraph B37 des IFRS 15 enthaltenen Indikatoren wie folgt:

(a) Das Unternehmen ist nicht für die Bereitstellung der Speisen verantwortlich, dies erfolgt durch die jeweiligen Restaurants;

(b) das Unternehmen trägt kein Bestandsrisiko für die Gutscheine, da diese erst bei Weiterverkauf an den Kunden erworben werden und die Gutscheine nicht rückerstattungsfähig sind;

(c) das Unternehmen verfügt über einen gewissen Ermessensspielraum bei der Festlegung der den Kunden für die Gutscheine berechneten Verkaufspreise (allerdings erfolgt dies gemeinsam mit den Restaurants); und

(d) das Unternehmen erhält eine Gegenleistung in Form einer Provision, da es Anspruch auf einen festen Prozentsatz (30 Prozent) des Gutscheinpreises hat.

Das Unternehmen schließt daraus, dass seine Zusage darin besteht, die Lieferung von Gütern oder die Erbringung von Dienstleistungen an Kunden (die Erwerber der Gutscheine) gegen Provision zu vermitteln. Auf der Grundlage der in Paragraph B37 des IFRS 15 enthaltenen Indikatoren kommt das Unternehmen zu dem Schluss, dass es keine Verfügungsgewalt über die Gutscheine hat, die das Recht auf den Verzehr von Speisen verleihen, bevor diese auf den Kunden übergehen. Daraus schließt es, dass es bei dieser Ver-einbarung (lediglich) als Vermittler agiert, und erfasst die Umsatzerlöse in Höhe des Nettobetrags der Gegenleistung, auf die das Unternehmen aufgrund seiner Dienstleistung Anspruch hat, also 30 Prozent Provision bei Verkauf eines jeden Gutscheins.


Nach der Veröffentlichung der Standards wurden vonseiten inter-essierter Parteien mehrere Fragen zu den Anwendungsleitlinien zur Abgrenzung Auftraggeber versus Vermittler in der Praxis aufgeworfen, hauptsächlich im Hinblick auf die Vorschrift zur Ver-fügungsgewalt und die Anwendung der Indikatoren. Die Mit glie-der der TRG und der Boards berieten über die folgenden Fragen:

• Welche Beziehungen bestehen zwischen dem Prinzip zur Über-tragung der Verfügungsgewalt und den Indikatoren, die darauf hindeuten, dass ein Unternehmen als Vermittler tätig ist?

• Wie sollen diese Anwendungsleitlinien auf immaterielle Güter oder Dienstleistungen angewendet werden?

Infolge dieser Beratungen hat das IASB in seinem Exposure Draft vom Juli 2015 Präzisierungen zu den Anwendungsleitlinien zur Beurteilung von Auftraggeber-versus-Vermittler-Konstellationen sowie zu den erläuternden Beispielen in IFRS 15 vorgeschlagen.73 Mit den Vorschlägen soll klargestellt werden, dass ein Unterneh-men Folgendes tun muss:

• Identifizierung der Art des dem Kunden spezifizierten Gutes oder der spezifizierten Dienstleistung (z. B. ein Recht auf ein-zeln abgrenzbare Güter oder Dienstleistungen oder oder ein Paket einzeln abgrenzbarer Güter oder Dienstleistungen)

und

• Beurteilung, ob es die Verfügungsgewalt über das spezifizierte Gut oder die spezifizierte Dienstleistung innehat, bevor es die-ses Gut oder diese Dienstleistung auf den Kunden überträgt, ggf. mithilfe der Indikatoren.

Diese vorgeschlagenen Präzisierungen werden in den Abschnitten 4.4.1 und 4.4.2 ausführlicher erläutert. Das FASB hat im August 2015 entsprechende Präzisierungen zu ASC 606 vorgeschlagen.74

Die Mitglieder der TRG und der Boards haben außerdem darüber beraten, ob bestimmte, Kunden in Rechnung gestellte Beträge (z. B. Versand- und Bearbeitungskosten, Erstattung von Ausla-gen, Steuern oder andere Beträge) als Umsatzerlöse oder als Verringerung von Kosten (d. h. auf Brutto- oder Nettobasis)

darzustellen sind. Im Zuge dieser Beratungen hat das FASB im September 2015 eine Änderung an ASC 606 vorgeschlagen. Mit dieser Änderung würde einem Unternehmen nach US-GAAP ein Bilanzierungswahlrecht eingeräumt, wonach Umsatzerlöse nach Abzug bestimmter Arten der von Kunden eingezogenen Steuern, darunter Umsatzsteuern, Nutzungssteuern und bestimmte Ver-brauchssteuern, dargestellt werden dürfen. Das IASB hat keine vergleichbare Änderung vorgeschlagen. Dies wird in Abschnitt 5 näher erläutert.

4.4.1IdentifizierungdesspezifiziertenGutesoderderspezifi-zierten Dienstleistung: Anwendung der Anwendungsleitlinien zuAuftraggeber-Vermittler-VerhältnissenaufimmaterielleGüteroderDienstleistungenNach der Veröffentlichung der Standards äußerten interessierte Parteien Bedenken im Hinblick auf die Anwendungsleitlinien zur Beurteilung von Auftraggeber-Vermittler-Verhältnissen. Die Beurteilung, welche Partei die Verfügungsgewalt über das immaterielle Gut oder die Dienstleistung innehat, bevor dieses bzw. diese auf den Kunden übertragen wird, und welche Partei der Kunde ist, bereitet in der Praxis oftmals Schwierigkeiten. So kann der Kunde eines Entwicklers von Onlinespielen beispiels-weise der Zwischenhändler, der das Spiel in seinem Netzwerk oder auf seiner Plattform hostet, oder aber auch der Endver-braucher sein.

Die interessierten Parteien wiesen darauf hin, dass einige der Probleme im Zusammenhang mit der Identifizierung des spezi-fizierten Gutes oder der spezifizierten Dienstleistung stehen könnten. So befasst sich Beispiel 47 in IFRS 15 (siehe oben) mit einem Reisebüro, das Flugtickets an Kunden verkauft. Einige inter-essierte Parteien fragten, ob sich die Beurteilung der Auftraggeber- versus-Vermittler-Konstellation in diesem Beispiel auf den Flug oder das Ticket (das zu der Flugreise berechtigt) bezieht.

Die Boards haben über diese Frage beraten und sind zu dem Ergebnis gekommen, dass es wichtig ist, das beschriebene Gut oder die beschriebene Dienstleistung richtig zu identifizieren. Sie sahen es als erforderlich an, zusätzliche Hilfestellung zu leis-ten, damit Unternehmen bestimmen können, ob sie bei einem Umsatzgeschäft als Auftraggeber oder als Vermittler tätig sind. Außerdem haben die Boards vereinbart, Änderungen der

73 Siehe Exposure Draft ED/2015/6 Clarifications to IFRS 15, veröffentlicht vom IASB im Juli 2015.74 Siehe FASB Proposed ASU Revenue from Contracts with Customers – Principal versus Agent Considerations (Reporting Revenue Gross versus Net), August 2015.



Anwendungsleitlinien vorzuschlagen, um die Anwendung des Prinzips der Verfügungsgewalt in Bezug auf Dienstleistungen zu erläutern (d. h. worüber das Unternehmen die Verfügungsge-walt hat, wenn es als Auftraggeber einer Dienstleistung agiert).

In seinem Exposure Draft vom Juli 2015 hat das IASB Folgendes vorgeschlagen: 75

• Klarstellung, dass die Bewertungseinheit (unit of account) zur Beurteilung des Auftraggeber-Vermittler-Verhältnisses das spezifizierte Gut oder die spezifizierte Dienstleistung (oder ein Paket spezifizierter Güter oder Dienstleistungen) ist; je nach Sachlage kann das spezifizierte Gut oder die spezifizierte Dienstleistung das Recht auf ein zugrunde liegendes Gut oder eine zugrunde liegende Dienstleistung darstellen, das bzw. die von einem Dritten zu liefern bzw. zu erbringen ist

• Klarstellung und Erläuterung, wie das Prinzip zur Übertragung der Verfügungsgewalt auf die Erbringung von Dienstleistun-gen anzuwenden ist (d. h. worüber das Unternehmen die Ver-fügungsgewalt hat, wenn es als Hauptlieferant einer Dienstleis-tung agiert)76

• Ergänzung der Anwendungsleitlinien um zwei weitere Beispiele und Änderung einiger der bereits enthaltenen Beispiele (Bei-spiele 45–48), um diese an die vorstehend und in Abschnitt 4.4.2 beschriebenen Änderungen anzupassen.

Das FASB hat im Au gust 2015 entsprechende Präzisierungen zu ASC 606 vorgeschlagen.77 Auf ihrer gemeinsamen Sitzung im Dezember 2015 haben das IASB und das FASB entschieden, die Änderungsvorschläge zu den Anwendungsleitlinien in ihre finalen Fassungen zu übernehmen. Das IASB beabsichtigt, seine Änderungen zu IFRS 15 Ende März 2016 zu veröffentlichen.

4.4.2BeziehungzwischendemPrinzipzurÜbertragungderVerfügungsgewaltunddenIndikatoren,diedaraufhindeuten,dasseinUnternehmenalsVermittlertätigistAuf der TRG-Sitzung im Juli 2014 wurde die folgende Frage erör-tert: Wie ist die Beziehung zwischen den Indikatoren, die darauf hindeuten, dass ein Unternehmen als Vermittler tätig ist, und der Vorschrift zur Beurteilung, ob das Unternehmen die Verfügungs-

gewalt über ein Gut oder eine Dienstleistung innehat, bevor es dieses Gut oder diese Dienstleistung auf den Kunden überträgt? Dabei wurde u. a. die Auffassung vertreten, dass die Verfügungs-gewalt die Grundlage für die Entscheidung ist, ob ein Unterneh-men als Auftraggeber oder als Vermittler agiert, und dass die Indikatoren diese Entscheidung ergänzen. Eine andere Meinung lautete, dass ein Unternehmen zuerst beurteilt, ob es vor der Übertragung an den Kunden die Verfügungsgewalt über die Güter oder Dienstleistungen innehat. Nur wenn das Unterneh-men dies nicht tut, zieht es die Indikatoren für die Abgrenzung Auftraggeber versus Vermittler heran, um zu entscheiden, ob es bei dem Umsatzgeschäft als Auftraggeber agiert. Schließlich diskutierte die TRG auch darüber, ob einigen Indikatoren mehr Gewicht eingeräumt werden sollte als anderen und wie wider -sprüchliche Indikatoren zu berücksichtigen sind.

Nach der Beratung zu diesen Fragen sind die Boards zu dem Ergeb-nis gekommen, dass der entscheidende Faktor darin besteht, ob das Unternehmen die Verfügungsgewalt über ein Gut oder eine Dienstleistung innehat, bevor es dieses Gut oder diese Dienstleis-tung auf den Kunden überträgt. Erlangt das Unternehmen die Verfügungsgewalt vor der Übertragung an den Kunden, agiert es als Auftraggeber und nicht als Vermittler. Bei ihrer Entscheidung haben sich die Boards auf die Erklärung gestützt, die in der Grund-lage für Schlussfolgerungen der Standards enthalten ist und aus der hervorgeht, dass es sich nicht um einen zweistufigen Prozess handelt, sondern um eine auf dem Prinzip der Verfügungsgewalt basierende Einzelbeurteilung.78

Die Boards haben außerdem darauf hingewiesen, dass die Indika-toren in die Standards aufgenommen wurden, um Unternehmen in Situationen, in denen die Beurteilung, ob das Unternehmen die Verfügungsgewalt innehat, bevor es ein Gut oder eine Dienst-leistung auf den Kunden überträgt, schwierig sein kann, zu helfen.79 Die Indikatoren unterstützen demnach die Beurteilung; sie sollen nicht isoliert betrachtet oder als eine Art Checkliste verwendet werden. Außerdem müssen sie nicht bei allen Szenarien berück-sichtigt werden. Es sollte beispielsweise nicht der Fall eintreten, dass ein Unternehmen aufgrund einer Beurteilung der Indika toren zunächst zu dem Schluss gelangt, dass es als Auftraggeber agiert, und anschließend feststellt, dass es vor der Übertragung der Gutes oder der Dienstleistung keine Verfügungsgewalt über

75 Siehe Exposure Draft ED/2015/6 Clarifications to IFRS 15, veröffentlicht vom IASB im Juli 2015.76 Siehe Exposure Draft ED/2015/6 Clarifications to IFRS 15, Paragraph BC35.77 Siehe FASB Proposed ASU Revenue from Contracts with Customers – Principal versus Agent Considerations (Reporting Revenue Gross versus Net), August 2015.78 Siehe IFRS 15.BC380.79 Siehe IFRS 15.BC382.


diese innehatte. Stattdessen ist es wahrscheinlich, dass ein Unter-nehmen bei Vorliegen dieser Indikatoren die Verfügungs gewalt über ein Gut oder eine Dienstleistung vor deren Übertragung an den Kunden innehat. Die Boards stimmten außerdem der Auffas-sung ihrer Mitarbeiterstäbe zu, wonach die Indikatoren, auch wenn sie Ähnlichkeiten mit den derzeit nach IAS 18 und US-GAAP gel-tenden Indikatoren aufweisen, einen anderen Zweck haben. Daher ist es möglich, dass auf der Grundlage der neuen Standards getrof - fene Schlussfolgerungen zu der Frage Auftraggeber versus Ver-mittler von den derzeit getroffenen Schluss folgerungen abweichen.

Angesichts dieser Diskussionen hat das IASB in seinem Exposure Draft vom Juli 2015 80 Folgendes vorgeschlagen:

• Klarstellung, dass der ausschlaggebende Faktor in der Analyse die Feststellung ist, ob das Unternehmen die Verfügungsge-walt über das spezifizierte Gut oder die spezifizierte Dienstleis-tung innehat, bevor es dieses Gut oder diese Dienstleistung auf den Kunden überträgt: Wenn das Unternehmen die Verfü-gungsgewalt vor der Übertragung innehat, ist es Auftraggeber und kein Vermittler.

• Klarstellung, dass die Indikatoren die Beurteilung der Verfü-gungsgewalt unterstützen und den Unternehmen in Situationen, in denen diese Beurteilung schwierig ist, helfen festzustellen, ob sie die Verfügungsgewalt über die Güter oder Dienstleistun-gen innehaben, bevor sie diese auf den Kunden übertragen: Die in dem Standard aufgelisteten Indikatoren haben keinen Vor-rang, sondern unterstützen diese Einschätzung nur und sind nicht für sich alleine zu betrachten oder als eine Art Checkliste anzusehen.81

• Umformulierung der Indikatoren, sodass sie darauf hindeuten, wann ein Unternehmen als Auftraggeber agiert, und der Frage, wann ein Unternehmen als Vermittler agiert, weniger Gewicht einräumen

• Ergänzung der Anwendungsleitlinien um zwei weitere Bei-spiele und Änderung der bereits enthaltenen Beispiele (Bei-spiele 45–48), um diese an die vorstehend und in Abschnitt 4.4.1 beschriebenen Änderungen anzupassen

Das FASB hat im August 2015 entsprechende Präzisierungen zu ASC 606 vorgeschlagen.82 Auf ihrer gemeinsamen Sitzung im

Dezember 2015 haben das IASB und das FASB entschieden, die Änderungsvorschläge zu den Anwendungsleitlinien in ihre fina-len Fassungen zu übernehmen. Darüber hinaus haben die Boards abweichend von ihren Änderungsvorschlägen beschlossen, den Indikator für das Ausfallrisiko zu streichen, da dieser keine nützli-chen Informationen zur Bestimmung der Verfügungsgewalt lie-fert. Das IASB beabsichtigt, seine finalen Änderungen zu IFRS 15 Ende März 2016 zu veröffentlichen.

4.5 Lieferungen auf Kommission

Unternehmen liefern häufig Vorratsgüter auf Kommissionsbasis an andere Parteien, beispielsweise an Vertriebsunternehmen oder an Händler. Durch Kommissionsgeschäfte kann der Kommit-tent seine Produkte besser vermarkten, da diese im Allgemei -nen näher zum Endverbraucher gelangen. Dabei findet jedoch regelmäßig kein Verkauf der Produkte an den Zwischenhändler (Kommissionär) statt.

Die Boards haben die folgenden Indikatoren festgelegt, die grundsätzlich für die Vereinbarung eines Kommissionsgeschäfts sprechen:

80 Siehe Exposure Draft ED/2015/6 Clarifications to IFRS 15.81 Siehe Exposure Draft ED/2015/6 Clarifications to IFRS 15, Paragraph BC35.82 Siehe FASB Proposed ASU Revenue from Contracts with Customers – Principal versus Agent Considerations (Reporting Revenue Gross versus Net), August 2015.

AuszugausIFRS15

B78. Folgende Aufzählung enthält Indikatoren dafür, dass eine Vereinbarung ein Kommissionsgeschäft begründet, wobei die Aufzählung keinen Anspruch auf Vollständigkeit erhebt:

(a) Das Unternehmen hat die Verfügungsgewalt über das Pro-dukt, bis ein spezifisches Ereignis wie bspw. der Verkauf des Produkts an einen Kunden des Händlers eintritt oder bis ein festgelegter Zeitraum abläuft;

(b) das Unternehmen ist in der Lage, die Rückgabe des Pro-dukts zu verlangen oder das Produkt auf einen Dritten (z. B. einen anderen Händler) zu übertragen;

(c) der Händler ist nicht bedingungslos verpflichtet, für das Produkt eine Zahlung zu leisten (es kann jedoch eine Anzahlung von ihm verlangt werden).



Unternehmen, die ein Kommissionsgeschäft eingehen, müssen die Art der Leistungsverpflichtung bestimmen (d. h. ob die Ver-pflichtung darin besteht, die Kommissionsware auf den Kommis-sionär oder auf den Endkunden zu übertragen). Diese Entschei-dung basiert auf der zentralen Frage, ob die Verfügungsgewalt über die Kommissionsware bei Lieferung auf den Kommissionär übergeht oder nicht. In der Regel gibt ein Kommittent die Verfü-gungsgewalt über die Kommissionsware erst bei Verkauf der Produkte an den Endverbraucher oder – in bestimmten Fällen – nach Ablauf eines festgelegten Zeitraums ab. Kommissionären entsteht üblicherweise erst dann eine Zahlungsverpflichtung für die Vorräte, wenn die Produkte an einen Dritten verkauft wer-den. In diesem Fall sind sie verpflichtet, dem Kommittenten den vereinbarten Teil des Verkaufspreises zu zahlen. Bei Kommis-sionsvereinbarungen findet also zum Zeitpunkt der Lieferung der Produkte an den Kommissionär im Allgemeinen keine Umsatzre-alisierung statt, da die Verfügungsgewalt (noch) nicht übertra-gen wurde (d. h., die Leistungsverpflichtung zur Lieferung der Produkte an den Kunden ist zu diesem Zeitpunkt grundsätzlich noch nicht erfüllt).

4.6 Optionen des Kunden zum Erwerb zusätzlicher Güter oder Dienstleistungen

Viele Kaufverträge räumen Kunden die Möglichkeit ein, zusätz-liche Güter oder Dienstleistungen zu erwerben. In manchen Fällen können diese zusätzlichen Güter oder Dienstleistungen mit einem Preisnachlass oder sogar kostenlos erworben werden. Optionen zum vergünstigten Erwerb zusätzlicher Güter oder Dienstleistun-gen gibt es beispielsweise in Form von Kaufanreizen, Treueprä-mien (z. B. Vielfliegerprogramme), Vertragsverlängerungsoptio-nen (z. B. Verzicht auf bestimmte Gebühren, Reduzierung der Tarife) oder sonstigen Preisnachlässen auf zukünftig erworbene Güter oder Dienstleistungen. Wenn ein Unternehmen einem Kunden eine solche Option ein-räumt, ergibt sich daraus gemäß dem Standard nur dann eine separate Leistungsverpflichtung, wenn die Option dem Kunden ein wesentliches Recht gewährt, das er ohne Vertragsabschluss nicht erhielte. Das kann beispielsweise ein Preisnachlass sein, der über den Rabatten liegt, die in dieser Region oder auf diesem Markt üblicherweise für gleichartige Güter oder Dienstleistungen an ähnliche Kunden gewährt werden. Die Boards haben in den


Standard keine klarstellenden Anwendungshinweise des Terminus „wesentliches Recht“ aufgenommen, jedoch in der Grundlage für Schlussfolgerungen erläutert, dass der Zweck dieser Anforderung darin bestehe, solche Optionen zu identifizieren und zu bilanzie-ren, für die Kunden (oftmals implizit) als Teil der Geschäftstrans-aktion etwas bezahlen.83

Entspricht der mit der Option eingeräumte Preisnachlass dem Einzelveräußerungspreis (unabhängig von bereits bestehenden Geschäftsbeziehungen oder Verträgen), so wird angenommen, dass es sich nicht um die Einräumung eines wesentlichen Rechts, sondern um ein Werbeangebot handelt. Gemäß dem Standard ist dies selbst dann der Fall, wenn die Option nur ausgeübt werden kann, weil der Kunde die frühere Transaktion vertraglich verein-bart hatte. Die Beurteilung, ob das Unternehmen seinem Kunden ein wesentliches Recht eingeräumt hat, könnte unter Umständen ein beträchtliches Maß an Ermessensausübung erfordern.

Unsere Sichtweise Die gegenwärtigen IFRS enthalten keine Anwendungsleitlinien zur Unterscheidung einer Option von einem Werbeangebot. Außerdem ist nicht geregelt, wie Optionen zu bilanzieren sind, mit denen ein wesentliches Recht eingeräumt wird. Es ist daher möglich, dass Unternehmen solche Optionen bislang als Werbeangebot bilanziert haben. Der neue Standard enthält Anforderungen zur Bilanzierung von Optionen auf zusätzliche Güter oder Dienstleistungen. So wäre beispiels-weise eine sorgfältige Beurteilung der Vertragsbedingungen von großer Bedeutung, um zwischen Optionen und Werbe-angeboten zu unterscheiden, da dies Einfluss auf den Zeit-punkt der Umsatzrealisierung bei dem Teil des Transaktions-preises haben könnte, der einer Option zugeordnet wird. Die Anforderungen nach IFRS 15 in Bezug auf den Betrag des Transaktionspreises, der der Option zuzuordnen ist, weichen aufgrund des Fehlens von Anwendungsleitlinien in den der-zeitigen IFRS stark von der gegenwärtigen Praxis ab (siehe Abschnitt 6.1.5).


AuszugausIFRS15

Beispiel49:OptionräumtdemKundeneinwesentlichesRechtein(Rabattgutschein)(IFRS15.IE250–IE253)

Ein Unternehmen schließt einen Vertrag über den Verkauf von Produkt A für WE 100. Die Gewährung eines Rabattgutscheins über 40 Prozent auf weitere Käufe bis zu WE 100 in den nächsten 30 Tagen ist Vertragsbestandteil. Das Unternehmen beabsichtigt, im Rahmen einer saisonalen Verkaufsförderungsmaßnahme einen Nachlass von 10 Prozent auf alle Verkäufe innerhalb der nächsten 30 Tage zu gewähren. Der 10-Prozent-Rabatt kann nicht zusätzlich zu dem 40-Prozent-Rabattgutschein genutzt werden.

Da alle Kunden einen Rabatt von 10 Prozent auf Käufe innerhalb der nächsten 30 Tage erhalten, ist der einzige Nachlass, der dem Kunden ein wesentliches Recht einräumt, der diese 10 Prozent übersteigende Nachlass (d. h. der zusätzliche 30-Prozent-Rabatt). Das Unternehmen bilanziert die Zusage des zusätzlichen Nachlasses als eine Leistungsverpflichtung aus dem Vertrag über den Ver-kauf des Produkts A.

Um den Einzelveräußerungspreis des Rabattgutscheins gemäß Paragraph B42 des IFRS 15 zu schätzen, legt das Unternehmen eine 80-prozentige Wahrscheinlichkeit zugrunde, dass ein Kunde den Gutschein einlöst. Es nimmt außerdem an, dass ein Kunde bei Einlö-sung des Gutscheins im Durchschnitt zusätzliche Produkte im Wert von WE 50 erwirbt. Der geschätzte Einzelveräußerungspreis des Rabattgutscheins liegt somit bei WE 12 (WE 50 durchschnittlicher Kaufpreis zusätzlicher Produkte × 30 Prozent zusätzlicher Rabatt × 80 Prozent Wahrscheinlichkeit der Optionsausübung). Der Einzelveräußerungspreis des Produkts A und des Rabattgutscheins sowie die sich daraus ergebende Zuordnung des Transaktionspreises von WE 100 gestalten sich wie folgt:

Leistungsverpflichtungen Einzelveräußerungspreis

WE Produkt A 100 Rabattgutschein 12 Gesamt 112 Zugeordneter Transaktionspreis

Produkt A 89 (WE 100 ÷ WE 112 × WE 100)Rabattgutschein 11 (WE 12 ÷ WE 112 × WE 100)

Gesamt 100 Das Unternehmen ordnet WE 89 dem Produkt A zu und erfasst Umsatzerlöse für Produkt A zum Zeitpunkt der Übertragung der Verfügungsgewalt. Es teilt WE 11 dem Rabattgutschein zu und erfasst Umsatzerlöse für den Gutschein zu dem Zeitpunkt, zu dem der Kunde diesen für Güter oder Dienstleistungen einlöst, bzw. bei Ablauf des Gutscheins.


Der Standard enthält das folgende Beispiel, um die Verfahrensweise bei der Prüfung, ob eine Option ein wesentliches Recht darstellt, zu verdeutlichen:



ÜberlegungenzurBeurteilungvonOptionendesKundenzumErwerbzusätzlicherGüteroderDienstleistungen

Die Mitglieder der TRG haben eine Reihe von Fragen diskutiert, die Auswirkungen auf die Beurteilung von Kundenoptionen haben könnten. Auf der TRG-Sitzung im Oktober 2014 kamen die folgenden Themen zur Sprache:

Zuerst wurde die Frage erörtert, ob Unternehmen bei der Bestimmung, ob eine Option zum Erwerb zusätzlicher Güter und Dienstleistungen dem Kunden ein wesentliches Recht einräumt, lediglich die laufende Transaktion oder auch frühere und zukünftige Transaktionen mit demselben Kunden berücksichtigen sollten. Die TRG-Mitglieder waren sich einig, dass die Tat-sache, dass Kunden im Rahmen bestimmter Programme (z. B. Kundenbindungsprogramme) Bonuspunkte oder Ähnliches ansammeln können, bei der Beurteilung, ob eine Option ein wesentliches Recht beinhaltet, berücksichtigt werden sollte. Eine Beurteilung allein auf der Basis der laufenden Transaktion sei daher nicht sachgerecht.

Anschließend diskutierten die TRG-Mitglieder darüber, ob die Prüfung auf Vorliegen eines wesentlichen Rechts lediglich quan-titativ erfolgen oder ob auch qualitative Faktoren berücksichtigt werden sollten. Die TRG-Mitglieder waren sich grundsätzlich einig, dass in die Prüfung quantitative und qualitative Faktoren mit einbezogen werden sollten, z. B. welchen Betrag ein neuer Kunde für die gleiche Leistung zu zahlen hätte, die Verfügbarkeit und die Preise von vergleichbaren Dienstleistungen kon-kurrierender Unternehmen oder die Frage, ob die durchschnittliche Laufzeit der Kundenbeziehung darauf hindeutet, dass die Anfangszahlung dem Kunden einen Anreiz bietet, die Beziehung auch über die ursprünglich vereinbarte Vertragslaufzeit hin-aus aufrechtzuerhalten.

BilanzierungderAusübungeineswesentlichenRechts

Auf ihrer Sitzung im März 2015 haben die Mitglieder der TRG erörtert, wie ein Unternehmen die Ausübung der Option auf zusätzliche Güter und Dienstleistungen bilanzieren soll, die dem Kunden ein wesentliches Recht einräumt. Es wurden drei mögliche Bilanzierungsansätze zur Diskussion gestellt:

• Weiterführung des bestehenden Vertrags: Der bestehende Vertrag berücksichtigt bereits die zusätzlichen Güter oder Dienstleistungen, an denen der Kunde ein wesentliches Recht besitzt. Daher würde ein Unternehmen die Ausübung des wesentlichen Rechts als eine Änderung des Transaktionspreises erfassen (siehe Abschnitt 6.5). Bei diesem Ansatz würde das Unternehmen zu dem Zeitpunkt, zu dem der Kunde die Option ausübt, (a) den Transaktions-preis aktualisieren, d. h. die gesamte zusätzliche Gegenleistung berücksichtigen, die dem Unternehmen infolge der Ausübung der Option voraussichtlich zusteht, (b) diese zusätzliche Gegenleistung der dem wesentlichen Recht zugrunde liegenden Leistungsverpflichtung zuordnen und (c) die entsprechenden Umsatzerlöse erfassen, wenn (oder sobald) die entsprechende Leistungsverpflichtung erfüllt ist.

• Vertragsmodifikation: Wenn ein Kunde ein wesentliches Recht ausübt, stellen die zusätzlich erhaltene Gegenleistung und/oder die zusätzlich gelieferten Güter oder erbrachten Dienstleistungen eine Änderung des Vertragsumfangs und/oder des in einem Vertrag festgelegten Preises dar. Bei diesem Ansatz würde ein Unternehmen daher die Vorschriften für Vertrags-modifikationen (siehe Abschnitt 3.3) anwenden. •


Zusammenfassung der TRG-Gespräche | Fortsetzung• Variable Gegenleistung: Jedwede potenzielle zusätzliche Gegenleistung im Zusammenhang mit der Ausübung eines wesent-

lichen Rechts ist eine variable Gegenleistung. Bei diesem Ansatz würde die zusätzliche Gegenleistung daher gemäß den Vor-schriften für variable Gegenleistungen (siehe Abschnitt 5.1) erfasst.

Einige Mitglieder der TRG vertraten die Auffassung, dass es für Unternehmen angemessen sei, bei Ausübung wesentlicher Rechte die Vorschriften für Vertragsänderungen anzuwenden. Diese Schlussfolgerung stützt sich hauptsächlich auf die Defi-nition einer Vertragsmodifikation. Nach den Standards ist eine Vertragsmodifikation eine Änderung des Vertragsumfangs und/oder des Vertragspreises, der beide Vertragsparteien zustimmen. Allerdings favorisierten zahlreiche TRG-Mitglieder einen Ansatz, nach dem die Ausübung eines wesentlichen Rechts als Weiterführung des bestehenden Vertrags und nicht als Ver-tragsmodifikation zu bilanzieren wäre, da der Kunde beschlossen hat, zusätzliche Güter oder Dienstleistungen zu erwerben, die bereits Teil der ursprünglichen Vereinbarung und nicht Teil von separaten oder Folgeverhandlungen sind.

Die TRG-Mitglieder waren grundsätzlich der Auffassung, dass die Ausübung eines wesentlichen Rechts nicht als variable Gegenleistung, sondern als Vertragsänderung oder als Weiterführung des bestehenden Vertrags zu behandeln ist. Die Mit-glieder der TRG kamen darin überein, dass Unternehmen künftig prüfen müssten, welcher Ansatz am angemessensten ist. Dieser Ansatz wäre stetig auf ähnliche Verträge anzuwenden.

DifferenzierungzwischenVerträgen,dieeineOptionzumErwerbzusätzlicherGüterundDienstleistungenenthalten,undVerträgen,dieeinevariableGegenleistungaufderGrundlagevariablerMengenvorsehen

Auf ihrer Sitzung im November 2015 haben die Mitglieder der TRG erörtert, wie ein Unternehmen zwischen einem Vertrag, der eine Option zum Erwerb zusätzlicher Güter und Dienstleistungen enthält, und einem Vertrag, der eine variable Gegenleis-tung (siehe Abschnitt 5.1) auf der Grundlage variabler Mengen vorsieht (z. B. nutzungsbasierte Gebühren), unterscheiden kann. Die Mitglieder der TRG waren sich grundsätzlich einig, dass eine solche Unterscheidung Ermessensentscheidungen erfordert und von den jeweiligen Fakten und Umständen abhängt. Darüber hinaus bestand ein allgemeiner Konsens, dass die Sitzungsunterlagen zu dieser Frage einen Rahmen vorgeben, der Unternehmen bei dieser Entscheidung helfen kann. Bei der Unterscheidung, ob ein Vertrag eine Option zum Erwerb zusätzlicher Güter oder Dienstleistungen oder eine variable Gegen-leistung enthält, muss das Unternehmen laut den Sitzungsunterlagen zunächst die Art der dem Kunden erteilten Zusage sowie die Rechte und Pflichten beider Parteien ermitteln. Bei einer Option des Kunden ist der Verkäufer erst dann zur Lieferung zusätzlicher Güter oder Dienstleistungen verpflichtet, wenn der Kunde seine Option ausübt. Enthält der Vertrag hingegen eine variable Gegenleistung (statt einer Option des Kunden), so ist der Verkäufer gegenwärtig verpflichtet, alle vom Kunden gewünschten Güter oder Dienstleistungen auf diesen zu übertragen.

Die Sitzungsunterlagen enthalten das folgende Beispiel für einen Vertrag, der eine Option zum Erwerb zusätzlicher Güter (statt einer variablen Gegenleistung) enthält: Unternehmen B schließt einen Vertrag über die Lieferung von 100 Produkten zu einem Stückpreis von 10 WE an Kunde Y. Jedes Produkt ist ein einzeln abgrenzbares Gut, das zu einem bestimmten Zeitpunkt übertragen wird. Der Vertrag räumt dem Kunden Y außerdem das Recht ein, zusätzliche Produkte zu einem Einzel-ver äußerungspreis von 10 WE je Produkt zu erwerben. Die Menge, die Kunde Y erwerben kann, ist also variabel.84

84 Siehe TRG Agenda Paper 48 Customer options for additional goods and services, 9. November 2015.



Zusammenfassung der TRG-Gespräche | FortsetzungDie in den Sitzungsunterlagen dargelegte Schlussfolgerung lautet, dass zwar die Anzahl der Produkte, die erworben werden kann, variabel ist, der Transaktionspreis für den bestehenden Vertrag jedoch auf 1.000 WE [100 Produkte × 10 WE/ Produkt] festgelegt ist. Der Transaktionspreis bezieht sich also nur auf die Gegenleistung für die 100 Produkte, die im Vertrag ausdrücklich genannt sind. Wenn der Kunde seine Option zum Erwerb zusätzlicher Produkte ausübt, wird dies als separater Vertrag bilanziert, weil der Vertrag kein wesentliches Recht enthält, da der Preis des Produkts bei Ausübung der Option seinem Einzelveräußerungspreis entspricht. Obwohl der Vertrag Unternehmen B künftig verpflichten kann, zusätzliche Produkte zu liefern, besteht für Unternehmen B keine gesetzliche Pflicht zur Lieferung der Produkte, solange Kunde Y seine Option nicht ausübt.

Zu den in den Sitzungsunterlagen beschriebenen Beispielen für Verträge, die möglicherweise eine variable Gegenleistung (statt einer Option) enthalten, gehören bestimmte Verträge über IT-Outsoucing und Transaktionsverarbeitung. Im Rahmen solcher Verträge erbringt der Anbieter seine Leistungen fortlaufend über die Vertragslaufzeit.

BilanzierungeinerOptioneinesKunden,zusätzlicheKopieneinerSoftwarezuerwerbenoderzunutzen

Auf ihrer Sitzung im November 2015 haben sich die Mitglieder der TRG im Rahmen ihrer Diskussionen zu Lizenzen für geistiges Eigentum (siehe Abschnitt 8.4.3) auch mit Anbietern befasst, die mit ihren Kunden Softwareverträge mit mehrjähriger Lauf-zeit abschließen. Als Beispiel wurde ein Vertrag betrachtet, der die Zahlung einer festen Gebühr in Höhe von 300.000 WE für bis zu 500 Nutzer sowie von 400 WE für jeden weiteren Nutzer vorsieht. In einigen der in den Sitzungsunterlagen enthaltenen Fällen konnten die Kunden die Software ohne Unterstützung durch den Anbieter replizieren. In anderen Fällen mussten sie zusätzliche Zugangscodes vom Anbieter anfordern.85

Unter den Mitgliedern der TRG bestand allgemeiner Konsens darüber, dass das Unternehmen bestimmen muss, ob sich der Vertrag auf eine oder auf mehrere Lizenzen bezieht, und dass diese Bestimmung Ermessensentscheidungen erfordert und von den jeweiligen Fakten und Umständen abhängt.

Die Mitglieder der TRG waren sich grundsätzlich auch darin einig, dass das Unternehmen eine Analyse durchführen muss (in ähnlicher Weise wie vorstehend beschrieben), um festzustellen, ob die zusätzliche Softwarenutzung eine Option zum Erwerb zusätzlicher Güter und Dienstleistungen oder eine variable Gegenleistung für eine variable Menge (z. B. eine nutzungsbasierte Gebühr) darstellt. Weiterhin stimmten sie im Wesentlichen darin überein, dass die Bilanzierung nicht davon abhängen darf, ob der Kunde die zusätzlichen Softwarelizenzen nur mit Unterstützung des Anbieters abrufen kann.

Wenn die Fähigkeit des Kunden, zusätzliche Nutzer hinzuzufügen, als Option des Kunden behandelt wird, muss der Anbieter bei Vertragsbeginn festlegen, ob die Option ein wesentliches Recht darstellt. Ist dies der Fall, ordnet der Anbieter dem wesent-lichen Recht einen Teil des Transaktionspreises zu. Stellt die Option kein wesentliches Recht dar, bilanziert der Anbieter die zusätzlichen Verkäufe erst bei ihrem Eintritt. Wenn die Fähigkeit des Kunden, zusätzliche Nutzer hinzuzufügen, als variable Gegenleistung eingestuft wird (weil sie einer zusätzlichen Nutzung der Software, über die der Kunde bereits Verfügungsgewalt erlangt hat, und somit einer variablen Gegenleistung entspricht), werden die Umsatzerlöse erfasst, wenn (oder sofern) zusätzliche Verkäufe stattfinden. •

85 Siehe TRG Agenda Paper 45 Licenses – Specific Application Issues About Restrictions and Renewals, 9. November 2015.




Überlegung,obdieeinerOptionzugrundeliegendenGüteroderDienstleistungenalsseparateLeistungsverpflichtungbetrachtetwerdenkönnen,wennderVertragkeineVertragsstrafenvorsieht

Auf ihrer Sitzung im November 2015 haben die Mitglieder der TRG ferner über die Frage diskutiert, wann, wenn überhaupt, ein Unternehmen die einer Option zugrunde liegenden Güter oder Dienstleistungen als separate Leistungsverpflichtung betrach-ten sollte, wenn der Vertrag keine Vertragsstrafen vorsieht (z. B. Kündigungsgebühren oder Geldbußen bei Nichteinhaltung vertraglicher Mindestbeträge). In der TRG herrschte allgemeiner Konsens darüber, dass ein Unternehmen selbst dann, wenn es sich weitgehend sicher ist, dass ein Kunde seine Option zum Erwerb zusätzlicher Güter oder Dienstleistungen ausüben wird, die der Option zugrunde liegenden zusätzlichen Güter oder Dienstleistungen nicht als vertraglich zugesagte Güter oder Dienst-leistungen (bzw. Leistungsverpflichtungen) einstufen wird, wenn der Vertrag keine Vertragsstrafen enthält. Das Unternehmen würde lediglich die Option selbst dahin gehend überprüfen, ob sie ein materielles Recht darstellt, das als separate Leistungs-verpflichtung zu bilanzieren wäre. Eine Gegenleistung, die das Unternehmen für optionale Güter oder Dienstleistungen erhalten wird, wird somit zu Vertragsbeginn nicht in den Transaktionspreis einbezogen.

Die Sitzungsunterlagen enthielten ein Beispiel für einen Vertrag, in dessen Rahmen ein Unternehmen Ausrüstung und Hilfs-stoffe verkauft.86 Diese werden von dem Unternehmen jeweils als einzeln abgrenzbare Güter eingestuft, für die die Umsätze jeweils zu einem bestimmten Zeitpunkt erfasst werden. Die Einzelveräußerungspreise der Ausrüstung und der Hilfsstoffe betragen 10.000 bzw. jeweils 100 WE. Die Herstellungskosten der Ausrüstung belaufen sich auf 8.000 WE und die der Hilfs-stoffe auf jeweils 60 WE. Das Unternehmen verkauft die Ausrüstung für 6.000 WE (d. h. mit einem Abschlag von 40 Prozent auf den Einzelveräußerungspreis) einschließlich einer Option des Kunden, die Hilfsstoffe für jeweils 100 WE (also zum Einzel-veräußerungspreis) zu erwerben. Es gibt keine vertraglichen Mindestabnahmemengen, aber das Unternehmen schätzt, dass der Kunde innerhalb der nächsten zwei Jahre 200 Artikel erwerben wird. Bei dem Vertrag handelt es sich um einen Ex -klusivvertrag, d. h., der Kunde darf während der Vertragslaufzeit die Hilfsstoffe nicht von einem anderen Anbieter beziehen.

Die TRG-Mitglieder waren sich grundsätzlich einig, dass die jeder Option zugrunde liegenden Hilfsstoffe nicht als Teil des Vertrags angesehen werden sollten. Weiterhin stellt die Option kein wesentliches Recht dar, da der geforderte Preis für die Hilfsstoffe ihrem Einzelveräußerungspreis entspricht. Der Transaktionspreis beträgt also 6.000 WE und ist ausschließlich der Ausrüstung zuzuordnen. Das Unternehmen realisiert beim Übergang der Verfügungsgewalt über die Ausrüstung auf den Kunden einen Verlust in Höhe von 2.000 WE.



87 Siehe IAS 18.17.

4.7 Verkauf von Produkten mit RückgaberechtEin Unternehmen kann seinen Kunden ein Rückgaberecht an den gelieferten Produkten einräumen. Ein solches Recht kann ent-weder vertraglich vereinbart sein, im Rahmen der Geschäftsge-pflogenheiten des Unternehmens implizit bestehen oder eine Kombination aus beidem sein (z. B. wenn ein Unternehmen zwar eine Rückgabefrist festgelegt hat, aber grundsätzlich auch Rückgaben zu einem späteren Zeitpunkt akzeptiert). Einem Kun-den, der von seinem Rückgaberecht Gebrauch macht, kann der Kaufpreis vollständig oder teilweise zurückerstattet, eine Gut-schrift auf ausstehende Zahlungen oder ein Umtausch gegen ein Ersatzprodukt angeboten werden. Möglich ist auch eine Kom-bi nation der vorstehenden Leistungen.

Ein Unternehmen, das in einem Kaufvertrag ein Rückgaberecht einräumt, muss jederzeit bereit sein, verkaufte Produkte zurück-zunehmen. Aus Sicht der Boards stellt eine solche Verpflichtung jedoch keine separate Leistungsverpflichtung dar. Bei Produkt-verkäufen mit Rückgaberecht handelt es sich vielmehr um eine unsichere Zahl von Verkäufen. Bis zum Ablauf des Rückgabe-rechts weiß das Unternehmen somit nicht, wie viele Verkäufe fehlschlagen werden. Die Boards zogen daraus die Schlussfol-gerung, dass ein Unternehmen keine Umsatzerlöse aus Verkäu-fen zu erfassen hat, die fehlschlagen könnten, weil der Kunde von seinem Recht auf Rückgabe der erworbenen Güter Gebrauch macht. Stattdessen sollte das Unternehmen bei der Schätzung des Transaktionspreises die Möglichkeit von Kundenrückgaben in Betracht ziehen, da potenzielle Rückgaben einen Bestandteil der variablen Gegenleistung bilden. Dieses Konzept wird in Abschnitt 5.2.2 weiter erörtert.

Die Boards wiesen darauf hin, dass Tauschvorgänge, bei denen ein Kunde ein Produkt gegen ein gleichartiges Erzeugnis in gleicher Qualität und in gleichem Zustand tauscht, das zum glei-chen Preis verkauft wird (beispielsweise bei einem Tausch ge -gen eine andere Farbe oder Größe), nicht als Produktrückgaben im Sinne des Standards anzusehen sind. Verträge, bei denen ein Kunde ein fehlerhaftes gegen ein funktionsfähiges Produkt tauschen kann, sind gemäß den in IFRS 15 ausgeführten Garantie- und Gewährleistungsverpflichtungen zu bewerten. Erläuterungen zu Garantien und Gewährleistungen (warranties) finden sich in Abschnitt 8.1.


Nach den geltenden IFRS werden bei einem Geschäft, das dem Kunden ein Rückgaberecht einräumt, Umsatzerlöse zum Ver-kaufszeitpunkt erfasst, sofern der Verkäufer die künftigen Erträge zuverlässig schätzen kann. Außerdem muss der Verkäufer eine Verbindlichkeit für die erwarteten Erträge ansetzen. Die Anfor-derungen des neuen Standards unterscheiden sich somit nicht wesentlich von den gegenwärtigen IFRS.87

Wir rechnen daher in der Summe nicht mit gravierenden Ände-rungen bei der Bilanzierung solcher Vereinbarungen. Es können sich jedoch kleinere Abweichungen ergeben, da in IAS 18 die Darstellung einer Rückerstattungsverbindlichkeit und die ent-sprechende Sollbuchung nicht genau erläutert sind. Nach dem neuen Standard ist der zurückzunehmende Vermögenswert im Verhältnis zu den Beständen anzusetzen, für die eine Rück-nahme möglich wäre. Außerdem muss die Rückerstattungsver-bindlichkeit gesondert von dem zugehörigen Vermögenswert angesetzt werden (d. h. auf Bruttobasis und nicht netto, siehe hierzu Abschnitt 5.2.2).


Bestimmung des Transaktionspreises

5

Grundlage für die neuen Vorschriften zur Bestimmung des Transaktionspreises ist die vom Unternehmen erwartete Gegenleistung. Diese soll dem Betrag entsprechen, auf den das Unternehmen gemäß dem bestehenden Vertrag Anspruch hat. Folglich enthält der Transaktionspreis keine Schätzungen von Gegenleistungen, die sich aus zukünftigen Änderungen im Zusammenhang mit Aufträgen über zusätzliche Güter und Dienstleistungen ergeben. Darüber hinaus sind Beträge, die im Interesse Dritter eingezogen werden, wie zum Beispiel die Umsatzsteuer, nicht in dem Betrag enthalten, der dem Unternehmen zusteht.

Nach der Veröffentlichung der Standards machten einige interessierte Parteien die Mitarbeiterstäbe der Boards darauf aufmerksam, dass es bei der Feststellung, ob bestimmte Beträge, die Kunden in Rechnung gestellt werden, z. B. Versand und Bearbeitungsgebühren, Auslagenerstattungen, Steuern oder andere eingenommene und an Behörden abgeführte Beträge, als Um satz erlöse oder als Reduzierung der Kosten darzustellen sind, zu unterschiedlichen Arten der Auslegung kommen könnte.

Auf ihrer Sitzung im Juli 2014 waren die TRGMitglieder grundsätzlich der Meinung, dass die Standards klar zum Ausdruck bringen, dass Beträge, die nicht im Namen Dritter eingezogen werden, in die Ermittlung des Transaktionspreises (d. h. der

Umsatzerlöse) einbezogen werden sollten. Das bedeutet, dass die Beträge, wenn sie bei dem Unternehmen bei der Erfüllung seiner Leistungsverpflichtungen angefallen sind, in den Transaktionspreis einbezogen und als Umsatzerlöse erfasst werden.

Mehrere TRGMitglieder kritisierten, dass diese Regelung zur Folge hätte, dass Unternehmen für alle Länder, in denen sie tätig sind, bestimmen müssten, ob die eingezogenen Steuern auf das Unternehmen oder auf den Kunden erhoben wurden. Des Weiteren wiesen die TRGMitglieder darauf hin, dass ein Unternehmen die Anwendungsleitlinien zur Abgrenzung Auftraggeber versus Vermittler (siehe Abschnitt 4.4) anwenden sollte, wenn nicht festgestellt werden kann, ob die Beträge für Dritte eingezogen werden. Dies könnte dazu führen, dass Beträge, die einem Kunden in Rechnung gestellt wurden, mit den entstandenen Kosten verrechnet (d. h. auf Nettobasis erfasst) würden. Um diese Thematik zu berücksichtigen, hat das FASB im September 2015 den Vorschlag unterbreitet, Unternehmen ein Wahlrecht einzuräumen, wonach Umsatzerlöse nach Abzug bestimmter Steuern, darunter Umsatzsteuern, Nutzungssteuern, Verbrauchssteuern, Mehrwertsteuern und FranchiseSteuern (zusammenfassend als „Umsatzsteuern“ bezeichnet), dargestellt werden dürfen. Dabei müssten die Abschlussersteller die angewandte Bilanzierungs und Bewertungsmethode im Anhang angeben. Das IASB entschied,

Auszug aus IFRS 15

47. Ein Unternehmen hat bei der Bestimmung des Transaktionspreises die Vertragsbedingungen und seine üblichen Geschäftspraktiken zu berücksichtigen. Der Transaktionspreis ist definiert als die Gegenleistung, die einem Unternehmen im Gegenzug für die Übertragung zugesagter Güter oder Dienstleistungen an einen Kunden voraussichtlich zusteht. Hiervon ausgenommen sind Beträge, die im Namen Dritter eingezogen werden (z. B. Umsatzsteuer). Die in einem Vertrag mit einem Kunden vereinbarte Gegenleistung kann sowohl feste als auch variable Elemente oder beides enthalten.

48. Die Art, der Zeitpunkt und die Höhe einer vom Kunden zugesagten Gegenleistung wirken sich auf die Schätzung des Transaktionspreises aus. Bei der Bestimmung des Transaktionspreises hat ein Unternehmen die Auswirkungen folgender Faktoren zu beachten:

(a) variable Gegenleistungen (siehe Paragraphen 50–55 und 59);

(b) Begrenzung der Schätzung variabler Gegenleistungen (siehe Paragraphen 56–58);

(c) Bestehen einer wesentlichen Finanzierungskomponente im Vertrag (siehe Paragraphen 60–65);

(d) nicht zahlungswirksame Gegenleistungen (siehe Paragraphen 66–69) und

(e) an einen Kunden zu zahlende Gegenleistungen (siehe Paragraphen 70–72).

49. Zur Bestimmung des Transaktionspreises hat das Unternehmen davon auszugehen, dass die Güter oder Dienstleistungen in Übereinstimmung mit dem bestehenden Vertrag auf den Kunden übertragen werden und dass der Vertrag nicht gekündigt, verlängert oder geändert wird.

Der Standard führt folgende Kriterien für die Bestimmung des Transaktionspreises an:


Bestimmung des Transaktionspreises5

dass die Aufnahme einer solchen Ausnahmeregelung in IFRS 15 nicht notwendig sei, da es sich hierbei nicht um ein Auslegungsproblem handle und die Regelungen des IFRS 15 mit den derzeitigen IFRSVorschriften übereinstimmen. Auf seiner Sitzung im Dezember 2015 hat das IASB diese Entscheidungen im Rahmen seiner erneuten Beratungen zu den Änderungsvorschlägen zu IFRS 15 erneut bestätigt.

In vielen Fällen lässt sich der Transaktionspreis ohne Weiteres bestimmen, da das Unternehmen die Zahlung zu dem Zeitpunkt erhält, zu dem es die zugesagten Güter oder Dienstleistungen überträgt, und der Preis vertraglich festgelegt ist (z. B. Verkauf von Gütern im Einzelhandel). Es gibt jedoch auch Transaktionen, bei denen die Bestimmung des Transaktionspreises komplizierter ist, beispielsweise wenn ein Teil des Transaktionspreises eine varia ble Komponente aufweist, Zahlung und Lieferung der Güter bzw. Erbringung der Dienstleistungen zu unterschiedlichen

Zeitpunkten stattfinden oder die Gegenleistung nicht in Geld beglichen wird. Des Weiteren kann die Ermittlung des Transaktionspreises durch die Höhe der vom Verkäufer an den Kunden gezahlten oder zu zahlenden Gegenleistungen beeinflusst werden.

Die Bestimmung des Transaktionspreises ist vor allem deshalb ein wichtiger Schritt des Modells, weil der ermittelte Betrag auf die identifizierten Leistungsverpflichtungen verteilt und als Umsatz erfasst wird, sobald die Leistungsverpflichtungen erfüllt sind.

5.1 Variable GegenleistungDer Transaktionspreis spiegelt die Erwartungen eines Unternehmens bezüglich der Gegenleistung wider, die ihm seitens des Kunden zusteht. Der Standard enthält folgende Kriterien, um bestimmen zu können, ob es sich um eine variable Gegenleistung handelt und, wenn ja, wie diese zu behandeln ist:

Auszug aus IFRS 15

50. Enthält die vereinbarte Gegenleistung eine variable Komponente, so hat das Unternehmen den Betrag der Gegenleistung zu schätzen, der ihm im Gegenzug für die Übertragung der zugesagten Güter oder Dienstleistungen an einen Kunden zusteht.

51. Die Gegenleistung kann aufgrund von Skonti, Rabatten, Rückerstattungen, Gutschriften, Preisnachlässen, Anreizen, Leistungsprämien, Strafzuschlägen etc. variieren. Die zugesagte Gegenleistung kann ebenfalls variieren, wenn der Anspruch auf die Gegenleistung vom Eintreten oder Nichteintreten eines zukünftigen Ereignisses abhängig ist. So wäre eine Gegenleistung zum Beispiel dann variabel, wenn ein Produkt mit Rückgaberecht verkauft oder ein fester Betrag bei Erreichen eines bestimmten Leistungsziels als Leistungsprämie zugesagt wurde.

52. Die von einem Kunden zugesagte variable Gegenleistung kann explizit im Vertrag festgeschrieben sein. Darüber hinaus ist die zugesagte Gegenleistung variabel, wenn einer der nachfolgenden Umstände vorliegt:

(a) Der Kunde hat aufgrund von Geschäftsgepflogenheiten, veröffentlichten Leitlinien oder spezifischen Aussagen des Unternehmens die gerechtfertigte Erwartung, dass das Unternehmen eine Gegenleistung akzeptiert, die geringer ist als der im Vertrag genannte Preis. Es wird also davon ausgegangen, dass das Unternehmen einen Preisnachlass anbieten wird. Je nach Land, Branche oder Kunde wird dieses Angebot als Skonto, Rabatt, Rückerstattung oder Gutschrift bezeichnet.

(b) Es weisen andere Fakten und Umstände darauf hin, dass das Unternehmen bei Abschluss des Vertrags mit dem Kunden beabsichtigt, diesem einen Preisnachlass anzubieten.


Auszug aus IFRS 15 | Fortsetzung

53. Ein Unternehmen hat eine Schätzung von variablen Gegenleistungen unter Anwendung einer der beiden nachfolgenden Methoden durchzuführen, je nachdem, welche der beiden Vorgehensweisen der dem Unternehmen zustehenden Gegenleistung im jeweiligen Einzelfall am nächsten kommt.

(a) Erwartungswertmethode: Der Erwartungswert ist die Summe der wahrscheinlichkeitsgewichteten Beträge aus einer Vielzahl möglicher Beträge für die Gegenleistung. Der Erwartungswert kann eine angemessene Schätzung der variablen Gegenleistung darstellen, wenn ein Unternehmen eine große Anzahl Verträge mit vergleichbaren Merkmalen abgeschlossen hat.

(b) Wahrscheinlichster Betrag: Der wahrscheinlichste Betrag ist der einzige wahrscheinlichste Betrag aus einer Vielzahl möglicher Gegenleistungen (d. h. das einzige wahrscheinlichste Ergebnis des Vertrags). Der wahrscheinlichste Betrag kann eine angemessene Schätzung der variablen Gegenleistung darstellen, wenn der Vertrag lediglich zwei mögliche Ergebnisse hat (zum Beispiel erhält das Unternehmen einen Leistungsbonus oder nicht).

54. Bei der Schätzung der Auswirkungen einer Unsicherheit auf die variable Gegenleistung, auf die das Unternehmen einen Anspruch hat, ist das gewählte Verfahren durchgehend auf den gesamten Vertrag anzuwenden. Darüber hinaus hat ein Unternehmen alle Informationen (historisch, aktuell und Prognosen) einzubeziehen, auf die es bei angemessenem Aufwand zugreifen kann, und eine angemessene Anzahl möglicher Beträge von Gegenleistungen zu identifizieren. Die Informationen, die ein Unternehmen zur Schätzung der variablen Gegenleistung heranzieht, sollten grundsätzlich den Informationen entsprechen, die das Management des Unternehmens im Rahmen des Angebotsprozesses sowie bei der Festlegung der Preise der zugesagten Güter und Dienstleistungen verwendet hat.

5.1.1 Arten der variablen GegenleistungWie aus IFRS 15.51 ersichtlich wird, ist die Definition von „variabler Gegenleistung“ weit gefasst. Da die Begrenzungsvorschriften (siehe Abschnitt 5.1.3) für jede Art von variablen Gegenleistungen zu beachten sind, ist es für Unternehmen wichtig, die verschiedenen Arten variabler Gegenleistungen in Verträgen adäquat zu identifizieren.

Viele Arten von variablen Gegenleistungen werden in IFRS 15 ähn lich behandelt wie in den derzeit geltenden IFRS. Hängt beispiels weise eine Komponente des Transaktionspreises bei Vertrags abschluss von der Erfüllung bestimmter Leistungsbedingungen ab und ist deren Eintritt unsicher, so wäre diese Komponente des Transaktionspreises sowohl gemäß IFRS 15 als auch nach den derzeit geltenden Standards als variabel einzustufen.

Derzeit werden aber auch noch Gegenleistungen als „fix“ eingestuft, die gemäß IFRS 15 als variable Gegenleistungen anzusehen

sind. Nach IFRS 15 ist eine Gegenleistung beispielsweise auch dann variabel, wenn sie mit Rückerstattungen oder Rückgaben der Kunden zusammenhängt. Ein Vertrag mit einem Kunden über die Bereitstellung von 100 Produkten zu einem festgelegten Preis je Produkt enthielte beispielsweise eine vari able Komponente, wenn der Kunde die Möglichkeit hätte, die Produkte zurückzugeben (siehe Abschnitt 5.2.2).

Bei einigen Verträgen enthält der vertraglich festgelegte Preis eindeutig eine variable Komponente. Bei anderen Verträgen wiederum ist die Gegenleistung variabel, weil die Fakten und Umstände darauf schließen lassen, dass das Unternehmen ge gebenenfalls einen niedrigeren als den vertraglich festgelegten Preis akzeptiert. Dies beruht eventuell auf der gerechtfertigten Annahme des Kunden, dass das Unternehmen aufgrund von Geschäftsgepflogenheiten, veröffentlichten Leitlinien oder spezifischen Aussagen des Unternehmens gegenüber dem Kunden seinen Preis reduzieren wird. Diese potenzielle Preisreduzierung könnte aber auch darauf zurückzuführen sein, dass spezifische


Fakten und Umstände darauf hindeuten, dass das Unternehmen beabsichtigt, dem Kunden einen Preisnachlass zu gewähren.

Bestehen bereits bei Vertragsbeginn Bedenken im Hinblick auf die Einbringlichkeit der Gegenleistung und schließt das Unternehmen den Vertrag dennoch ab, könnte gemäß IFRS 15 darin ein impliziter Preisnachlass zu sehen sein. Implizite Preisnachlässe sind gemäß IFRS 15 grundsätzlich als variable Gegenleistung einzustufen. Ein Unternehmen hat jedoch in einer solchen Situation ebenfalls zu bewerten, ob es mit dem Kunden überhaupt einen gültigen Vertrag abgeschlossen hat (siehe Abschnitt 3.1.5). Stellt das Unternehmen zu Vertragsbeginn fest, dass es nicht wahrscheinlich ist, dass der Transaktionspreis vom Kunden geleistet wird (der geschätzte Transaktionspreis kann dabei niedriger sein als die im Vertrag festgelegte Gegenleistung), kann es nicht zu dem Schluss gelangen, dass der Vertrag gültig und das im Standard enthaltene Modell anzuwenden ist (siehe Ab schnitt 3.4). Bei der Überprüfung von Schritt 1 des Modells (d. h. Identifizierung des Vertrags) hat ein Unternehmen folgerichtig gleichzeitig auch Schritt 3 (d. h. Ermittlung des Trans aktionspreises) durchzuführen.

IFRS 15 schreibt im Ergebnis vor, dass ein Unternehmen bei der Ermittlung des Transaktionspreises zu bestimmen hat, ob ein Ausfallrisiko (das zum Zeitpunkt des Vertragsbeginns bekannt war) einen impliziten Preisnachlass darstellt (d. h. eine Art variable Gegenleistung). Handelt es sich um einen impliziten Preisnachlass, so wird dieser nicht in die Berechnung des geschätzten Transaktionspreises einbezogen. Gemäß den gegenwärtigen IFRS würden diese Beträge eher als Forderungsausfälle erfasst und nicht als eine Verminderung der Umsatzerlöse.

In der Grundlage für Schlussfolgerungen räumten die Boards jedoch ein, dass es in manchen Fällen schwierig sein kann festzustellen, ob ein Unternehmen implizit einen Preisnachlass angeboten oder das Risiko in Kauf genommen hat, dass ein Kunde die vertraglich festgelegte Gegenleistung nicht erbringen kann.88

Die Boards haben keine detaillierten Anwendungsleitlinien entwickelt, um die Entscheidung zu erleichtern, ob es sich um einen Preisnachlass oder einen Wertminderungsaufwand handelt. Daher haben Unternehmen alle relevanten Fakten und Umstände im jeweiligen Einzelfall in Betracht zu ziehen, wenn sie Fragestellungen zur Einbringlichkeit der Gegenleistung untersuchen, die bei Vertragsbeginn bekannt waren.

Unsere Sichtweise Für Unternehmen ist die Unterscheidung zwischen implizitem Preisnachlass (d. h. Verringerung der Umsatzerlöse) und Kundenausfallrisiko (d. h. Forderungsausfall) im Hinblick auf bereits bei Vertragsbeginn bekannte Probleme bei der Einbringlichkeit der Gegenleistung möglicherweise eine Herausforderung. Unternehmen haben alle Fakten und Umstände zum Zeitpunkt des Vertragsbeginns sowie alle nachfolgend eintretenden Ereignisse, die sich auf die Zahlungsfähigkeit des Kunden auswirken könnten, sorgfältig zu beurteilen. Diese Beurteilung erfordert ein beträchtliches Maß an Ermessensausübung. Unternehmen sollten klare Richtlinien und Verfahren für diese Art von Schätzungen entwickeln, damit im Ergebnis eine einheitliche Anwendung auf alle Geschäftstransaktionen sichergestellt werden kann.

Variable Gegenleistungen können sich auch aufgrund verlängerter Zahlungsfristen im Rahmen eines Vertrags ergeben (und zu Unsicherheiten im Hinblick auf die zukünftige Einbringlichkeit dieser Beträge führen). Ein Unternehmen hat in diesem Fall zu ermitteln, ob es sich bei den verlängerten Zahlungsfristen um einen impliziten Preisnachlass handelt, wenn es nicht beabsichtigen sollte, alle zukünftig fälligen Beträge einzutreiben, oder dazu voraussichtlich nicht in der Lage sein wird.




5.1.2 Schätzung der variablen GegenleistungEin Unternehmen hat den Transaktionspreis unter Verwendung der Erwartungswertmethode oder der Methode des wahrscheinlichsten Betrags zu schätzen. Bei dieser Entscheidung hat es den Ansatz zu wählen, durch den die ihm zustehende Gegenleistung am verlässlichsten geschätzt wird. Die gewählte Methode ist demnach nicht frei wählbar. Vielmehr wendet das Unternehmen die Methode an, die aufgrund der bestehenden Fakten und Umstände am besten geeignet ist.

Ein Unternehmen hat die gewählte Methode grundsätzlich einheitlich auf den gesamten Vertrag anzuwenden und den geschätzten Transaktionspreis zum Ende eines jeden Berichtszeitraums zu aktualisieren. Sobald die Entscheidung für einen Ansatz getroffen wurde, hat ein Unternehmen diesen einheitlich auf alle ähnlichen Arten von Verträgen anzuwenden (sog. sachliche Stetigkeit). In der Grundlage für Schlussfolgerungen haben die Boards indes festgestellt, dass ein Vertrag auch verschiedene Arten variabler

Gegenleistungen enthalten könne.90 Daher kann es für ein Unternehmen möglicherweise durchaus auch angebracht sein, verschiedene Ansätze (d. h. Erwartungswert oder wahrscheinlichster Betrag) im Rahmen der Schätzung verschiedener Arten variabler Gegenleistungen innerhalb eines Vertrags anzuwenden.

Bei Zugrundelegung des Erwartungswerts sind in der Schätzung die möglichen Ergebnisse des Vertrags sowie deren Eintrittswahrscheinlichkeiten zu berücksichtigen. Die Boards haben darauf hingewiesen, dass der Erwartungswert dann den aussagekräftigeren Indikator für die erwartete Gegenleistung darstellt, wenn ein Unternehmen eine große Zahl von Verträgen mit vergleichbaren Merkmalen abgeschlossen hat. Des Weiteren haben die Boards klargestellt, dass bei der Berechnung des Erwartungswerts nicht alle möglichen Ergebnisse berücksichtigt werden müssen, auch dann nicht, wenn ein Unternehmen über einen umfangreichen Datenbestand verfügt und daraus zahlreiche mögliche Ergebnisse ableiten kann. Die Boards haben in der Grundlage

89 Siehe TRG Agenda Paper 39 Application of the Series Provision and Allocation of Variable Consideration, 13. Juli 2015.90 Siehe IFRS 15.BC202.

Zusammenfassung der TRG-Gespräche Bestimmung der variablen Gegenleistung: Wenn ein Vertrag keine spezifische Abnahmemenge vorsieht, der Preis pro Einheit jedoch vertraglich festgelegt ist

Auf ihrer Sitzung im Juli 2015 wurden die Mitglieder der TRG gefragt, ob die vereinbarte Gegenleistung in einem Vertrag, der eine Zusage zur Lieferung einer nicht spezifizierten Anzahl von Einheiten oder zur Erbringung einer nicht spezifizierten Anzahl von Dienstleistungen enthält, in dem der Preis pro Ergebnis jedoch festgelegt ist, als variabel zu betrachten ist.

Die Mitglieder der TRG waren der einhelligen Auffassung, dass der gesamte Transaktionspreis als variabel zu betrachten ist, wenn ein Vertrag die Erbringung einer nicht spezifizierten Anzahl von Dienstleistungen (auf die das Unternehmen rechtlich durchsetzbare Rechte und Verpflichtungen hat) während der Vertragslaufzeit vorsieht und die erhaltene Gegenleistung von der Anzahl der erbrachten Dienstleistungen abhängig ist. Dies liegt darin begründet, dass im Zusammenhang mit dem Vertrag verschiedene Transaktionspreise möglich sind und die letztendlich zu erhaltende Gegenleistung vom Eintreten oder Nichteintreten eines zukünftigen Ereignisses (z. B. der Nutzung durch den Kunden) abhängig ist, auch wenn der Preis pro Ergebniseinheit festgelegt ist.

Laut den Sitzungsunterlagen zu diesem Thema hat ein Unternehmen vertragliche Mindestbeträge (oder vergleichbare Vertragsklauseln) zu berücksichtigen, die dazu führen, dass die vertraglich vereinbarte Gegenleistung ganz oder teilweise als „feste Gegenleistung“ einzustufen ist.89


für Schlussfolgerungen dargelegt, dass eine begrenzte Anzahl von Ergebnissen und Wahrscheinlichkeiten oftmals ausreicht, um zu einer hinreichend genauen Schätzung des Erwartungswerts zu gelangen.91

Der Ansatz des wahrscheinlichsten Betrags ist ggf. dann besser als Indikator im Rahmen der Schätzung variabler Gegenleistungen geeignet, wenn ein Unternehmen faktisch nur mit zwei möglichen Ausprägungen konfrontiert ist. Dies ist zum Beispiel bei einem Vertrag der Fall, bei dem das Unternehmen eine Leistungsprämie entweder in voller Höhe oder gar nicht erhalten kann und eine Teilauszahlung der Prämie nicht in Betracht kommt.

Der Standard weist darauf hin, dass ein Unternehmen unabhängig davon, welchen der beiden vorstehenden Ansätze es anwendet, alle Informationen (historische und aktuelle Daten sowie entsprechende Prognosen) einbeziehen sollte, auf die es bei vertretbarem Aufwand zugreifen kann. Zwar wird nicht explizit darauf hingewiesen, aber der Standard geht davon aus, dass ein Unternehmen immer in der Lage sein sollte, die ihm zustehende variable Gegenleistung zu schätzen. Eine Ausnahme stellen dabei um satzbasierte Lizenzgebühren dar (siehe Abschnitt 5.2.1).

Sobald die variable Gegenleistung geschätzt wurde, sind die Begrenzungsvorschriften für die Einbeziehung variabler Gegenleistungen in den Transaktionspreis anzuwenden (siehe Abschnitt 5.1.3).


Unsere Sichtweise Für viele Unternehmen werden sich Änderungen der Bilanzierungspraxis im Hinblick auf variable Gegenleistungen ergeben. Für Unternehmen, die gegenwärtig keine Schätzungen variabler Gegenleistungen vornehmen und stattdessen die Beträge dann erfassen, wenn sie gezahlt werden oder die Unsicherheit nicht mehr besteht, können sich noch gravierendere Änderungen ergeben. Wir gehen davon aus, dass sich während der Umsetzung der neuen Vorschriften Anwendungsfragen zur Ermittlung variabler Gegenleistungen bei den Unternehmen ergeben werden.

Zusammenfassung der TRG-Gespräche Erwartungswertmethode: Portfolio-Ansatz versus Verwendung von Informationen aus ähnlichen Verträgen zur Schätzung der variablen Gegenleistung

Auf ihrer Sitzung im Juli 2015 wurden die TRGMitglieder aufgefordert zu erörtern, ob ein Unternehmen die PortfolioAusnahmeregelung anwenden muss (siehe Abschnitt 3.2), wenn es Informationen aus ähnlichen Verträgen heranzieht, um die variable Gegenleistung mittels der Erwartungswertmethode zu schätzen. Diese Frage wurde zum Teil deshalb aufgeworfen, weil die PortfolioAusnahmeregelung nur dann angewendet werden kann, wenn das Unternehmen nach vernünftiger Einschätzung erwartet, dass das Ergebnis, das sich bei Anwendung von IFRS 15 auf ein Portfolio von Verträgen ergibt, nicht wesentlich von dem Ergebnis abweicht, das sich bei Anwendung der Vorschriften auf die Einzelverträge ergäbe.

Die TRGMitglieder stimmten generell darin überein, dass ein Unternehmen die PortfolioAusnahmeregelung nicht anwendet, wenn es Informationen aus ähnlichen Verträgen heranzieht, um die variable Gegenleistung mittels der Erwartungswertmethode zu schätzen. Das Unternehmen kann wählen, ob es die Ausnahmeregelung auf ein Portfolio ähnlicher Verträge anwendet, ist jedoch nicht verpflichtet, dies zu tun.



5.1.3 Begrenzung des Gesamtbetrags der zu erfassenden UmsatzerlöseNach der Schätzung der im Transaktionspreis enthaltenen variablen Gegenleistung hat das Unternehmen die Begrenzungsvorschriften für variable Gegenleistungen anzuwenden. Die Boards haben diese Begrenzungsvorschriften geschaffen, um den von den interessierten Parteien im Standardentwicklungsprozess hervorgebrachten Kritikpunkten zu begegnen, wonach

Auszug aus IFRS 15

56. Ein Unternehmen hat einen Teil oder den gesamten Betrag der geschätzten variablen Gegenleistung gemäß Paragraph 53 in den Transaktionspreis einzubeziehen, jedoch nur, wenn es „höchstwahrscheinlich“ (highly probable) ist, dass keine wesentliche Stornierung der kumulierten Umsatzerlöse vorgenommen wird, sobald die Unsicherheit in Verbindung mit der variablen Gegenleistung nicht mehr besteht.

57. Bei der Beurteilung, ob eine wesentliche Stornierung der erfassten kumulierten Umsatzerlöse vorzunehmen ist, sobald die Unsicherheit im Zusammenhang mit der variablen Gegenleistung nicht mehr besteht, hat ein Unternehmen sowohl die Wahrscheinlichkeit als auch das Ausmaß der Umsatzstornierung in Betracht zu ziehen. Faktoren, die die Wahrscheinlichkeit oder das Ausmaß der Umsatzstornierung erhöhen könnten, sind u. a.:

(a) Die Gegenleistung ist wesentlich von externen Faktoren abhängig (z. B. Marktvolatilität, Ermessensentscheidungen oder Handlungen Dritter, Wetterbedingungen oder schnelle Alterszyklen der zugesagten Güter oder Dienstleistungen).

(b) Die Unsicherheit bezüglich der Höhe der Gegenleistung besteht voraussichtlich über einen längeren Zeitraum.

(c) Die Erfahrungen des Unternehmens (oder sonstige Nachweise) mit ähnlichen Vertragsarten sind begrenzt oder haben nur wenig Aussagekraft für Prognosen.

(d) Es ist Geschäftspraxis des Unternehmens, eine Vielzahl von Preisnachlässen anzubieten oder die Zahlungsbedingungen ähnlicher Verträge unter ähnlichen Umständen zu ändern.

(e) Der Vertrag sieht eine Vielzahl unterschiedlicher Beträge für die Gegenleistung vor.

58. Zur Bilanzierung von Gegenleistungen in Form von umsatz oder nutzungsbasierten Lizenzgebühren im Gegenzug für lizenziertes geistiges Eigentum hat das Unternehmen Paragraph B63 anzuwenden.

möglicher weise Umsatzerlöse erfasst werden könnten, noch bevor aus reichende Sicherheit über deren Realisierung besteht.

Wie aus dem folgenden Auszug aus dem Standard ersichtlich wird, sollen die Begrenzungsvorschriften die überhöhte Erfassung von Umsatzerlösen verhindern (d. h., der Fokus liegt auf möglichen wesentlichen künftigen Umsatzstornierungen).


Um variable Gegenleistungen in den geschätzten Transaktionspreis einbeziehen zu können, muss das Unternehmen zu dem Schluss gelangen, dass es „höchstwahrscheinlich“ (highly probable) ist, dass zukünftig keine wesentlichen Umsatzstornierungen vorgenommen werden. Folglich werden bei der Begrenzung der Gegenleistung sowohl die Wahrscheinlichkeit als auch das Ausmaß von Umsatzstornierungen in Betracht gezogen. Darüber hinaus basiert die Begrenzung der variablen Gegenleistung auf einer möglichen Stornierung eines Betrags, der „wesentlich“ im Vergleich zum Gesamtbetrag der Umsatzerlöse im Rahmen des Vertrags ist (siehe auch die weiteren Erläuterungen unten). Bei der Einschätzung, wie wahrscheinlich es ist, dass zukünftig wesentliche Umsatzstornierungen vorgenommen werden, ist der gesamte vertraglich vereinbarte Transaktionspreis zu berücksichtigen und nicht nur die vertraglich vereinbarte vari able Gegenleistung oder der auf die Leistungsverpflichtung entfallende Teil des Transaktionspreises.

Zum Zweck dieser Analyse entspricht die Definition des Begriffs „höchstwahrscheinlich“ der bestehenden Definition in den IFRS (d. h. „erheblich wahrscheinlicher als wahrscheinlich“).92

Ein Hinweis für USGAAPAnwender: Im Standard wird der Begriff „wahrscheinlich“ verwendet (d. h. , das künftige Ereignis oder die künftigen Ereignisse werden „wahrscheinlich“ eintreten).93 Das Konfidenzniveau „wahrscheinlich“ nach USGAAP soll jedoch nach Auffassung der Boards dem Konfidenzniveau „höchst wahrscheinlich“ nach IFRS entsprechen.94

Wie bereits beschrieben, werden in die Begrenzung der Gegenleistung sowohl die Wahrscheinlichkeit als auch das Ausmaß von Umsatzstornierungen einbezogen:

• Wahrscheinlichkeit: Die Beurteilung der Wahrscheinlichkeit zukünftiger Umsatzstornierungen wird ein beträchtliches Maß an Ermessensausübung erfordern. Unternehmen sollten sicherstellen, dass sie die Grundlagen für ihre Schlussfolgerungen ordnungsgemäß dokumentieren. Das Vorhandensein eines der oben genannten Indikatoren bedeutet nicht zwangsläufig, dass höchstwahrscheinlich eine Schätzungsänderung in Bezug auf die variable Gegenleistung zu einer wesentlichen Umsatzstornierung führen wird. Die Boards haben es vorgezogen, anstelle von unwiderlegbaren Kriterien (lediglich) Indikatoren

92 Siehe IFRS 5 Anhang A.93 Siehe IFRS 15.BC40.94 Siehe IFRS 15.BC211.




vorzugeben. Dadurch kann die Aufzählung dieser Indikatoren nicht als Checkliste interpretiert werden, in der faktisch alle Punkte abzuhaken sind. Darüber hinaus erheben die Indikatoren keinen Anspruch auf Vollständigkeit. Unternehmen können daher zusätzliche Faktoren aufnehmen, die für ihre Beurteilungen relevant sind.

• Ausmaß: Bei der Beurteilung der Wahrscheinlichkeit wesentlicher Umsatzstornierungen muss ein Unternehmen außerdem das Ausmaß dieser Umsatzstornierungen im Vergleich zu der in der Vereinbarung enthaltenen gesamten Gegenleistung beurteilen (d. h. die Summe aus variabler und fester Gegenleistung). Enthält die Gegenleistung für eine einzige Leistungsverpflichtung beispielsweise sowohl eine feste als auch eine variable Komponente, so müsste das Unternehmen das Ausmaß möglicher Umsatzstornierungen des variablen Betrags im Verhält nis zur Gesamtvergütung beurteilen.

Der Standard enthält eine Ausnahme im Hinblick auf Bewertungsgrundsätze für variable Gegenleistungen im Zusammenhang mit umsatz oder nutzungsbasierten Lizenzgebühren für geistiges Eigentum. Diese Beträge werden erst dann in den Transaktionspreis einbezogen oder als Umsatz erfasst, wenn der Verkauf oder die Nutzung stattfindet (siehe Abschnitte 5.2.1 und 8.4.4). Darüber hinaus liefert der Standard ein Beispiel für einen Vermögensverwaltungsvertrag, der eine Prämie enthält, die auf der Rendite aus einem Fonds im Vergleich zur Rendite aus einem beobachtbaren Marktindex über einen Zeitraum von fünf Jahren basiert. In diesem Beispiel kann das Unternehmen gerade nicht schlussfolgern, dass höchstwahrscheinlich keine wesentlichen Umsatzstornierungen vorzunehmen wären, wenn die Prämie in den Transaktionspreis eingeschlossen würde.

Es gibt weitere Arten variabler Gegenleistungen, die häufig in Verträge einbezogen werden, die mit wesentlichen Unsicherheiten behaftet sind. Für ein Unternehmen kann es schwierig sein festzustellen, ob diese Arten von geschätzten Beträgen nachträglich höchstwahrscheinlich nicht storniert werden müssen. Zu den unterschiedlichen Arten variabler Gegenleistungen zählen unter anderem

• Zahlungen, die von einer Zulassung (z. B. der Zulassung eines neuen Medikaments) abhängig sind,

• langfristige Rohstofflieferverträge, die zu den am Tag der zukünftigen Lieferung geltenden Marktpreisen erfüllt werden, sowie

• Erfolgshonorare, die z. B. aufgrund des positiven Ausgangs gerichtlicher Verfahren oder der Klärung von Rechtsstreitigkeiten mit Behörden gezahlt werden.

Stellt ein Unternehmen fest, dass höchstwahrscheinlich eine Änderung der Schätzung der variablen Gegenleistung zu einer wesentlichen Umsatzstornierung führen wird, ist der Betrag der variablen Gegenleistung, der in den Transaktionspreis einbezogen werden muss, auf den Betrag zu begrenzen, der voraussichtlich keiner wesentlichen Umsatzstornierung unterliegt. Ein Unternehmen ist also verpflichtet, jenen Betrag der variablen Gegenleistung in den Transaktionspreis einzubeziehen, der keine wesentlichen Umsatzstornierungen nach sich zieht, sobald die Unsicherheiten im Zusammenhang mit den variablen Gegenleistungen nicht mehr bestehen.

Die Boards haben in der Grundlage für Schlussfolgerungen angemerkt, dass ein Unternehmen nicht zwingend einen zweistufigen Prozess (d. h. erstens eine Schätzung der variablen Gegenleistungen und zweitens die Anwendung der Begrenzungsvorschriften auf diese Schätzung) einhalten muss, wenn die internen Prozesse beide Schritte in einem einzigen Schritt vereinen.95 Besteht bei einem Unternehmen beispielsweise ein einziger Prozess zur Schätzung der erwarteten Retouren bei der Berechnung der Umsatzerlöse aus dem Verkauf von Gütern, der mit den Zielen der Begrenzungsvorschriften in Einklang steht, so ist das Unternehmen nicht verpflichtet, zuerst die Umsatzerlöse zu schätzen und danach separat die Begrenzungsvorschriften anzuwenden.

Enthält eine Vereinbarung variable Vergütungsbestandteile, hat das Unternehmen seine Schätzung des Transaktionspreises während der Vertragslaufzeit regelmäßig zu aktualisieren, um die Bedingungen abzubilden, die am Ende jedes Berichtszeitraums bestehen. In diesem Zusammenhang müssen sowohl die Schätzung der variablen Gegenleistungen als auch die Begrenzung der Höhe dieser variablen Gegenleistungen aktualisiert werden, die in den Transaktionspreis einbezogen wurden.


Das nachfolgende Beispiel stellt die beiden Methoden zur Schätzung der variablen Gegenleistungen dar und verdeutlicht die Auswirkungen der Anwendung der Begrenzungsvorschriften auf diese:

Beispiel 5-1Schätzung der variablen Gegenleistung

Szenario AUnternehmen A befördert im Rahmen eines Einjahresvertrags Besucher eines Themenparks von und zu ihrer Unterkunft auf dem Parkgelände. Es ist verpflichtet, während des gesamten Jahres planmäßig Beförderungsleistungen zu erbringen, und erhält dafür ein festes Jahresentgelt von WE 400.000. Daneben ist Unternehmen A zum Erhalt von Leistungsprämien berechtigt, wenn es einen pünktlichen Service bietet und die Vorgaben für die durchschnittliche Besucherwartezeit einhält. Seine Leistung kann im Rahmen des Vertrags zu einer Leistungsprämie zwischen WE 0 und WE 600.000 führen. Ausgehend von seiner bisherigen Erfahrung mit dem Themenpark, dem Beförderungsverhalten der Besucher sowie seinen aktuellen Erwartungen schätzt Unternehmen A die Wahrscheinlichkeit für die verschiedenen Prämienniveaus wie folgt ein:

Prämienhöhe Eintrittswahrscheinlichkeit des Ergebnisses

– 30 %WE 200.000 30 %WE 400.000 35 %WE 600.000 5 %

AnalyseErwartungswertDa Unternehmen A zur Auffassung gelangt, dass es innerhalb der Bandbreite möglicher Ausprägungen keinen wahrscheinlichsten Betrag (most likely) gibt, beschließt es, den Erwartungswertansatz zugrunde zu legen. Daher schätzt Unternehmen A, dass sich die variable Gegenleistung – vor Anwendung der Begrenzungsvorschrift – auf WE 230.000 [(WE 200.000 × 30 %) + (WE 400.000 × 35 %) + (WE 600.000 × 5 %)] belaufen wird.

Angenommen, Unternehmen A hat ein Geschäftsjahr, das dem Kalenderjahr entspricht, und den Vertrag mit dem Themenpark im zweiten Quartal abgeschlossen. Die durchschnittliche Wartezeit pro Kunde lag im zweiten Quartal leicht über dem Durchschnitt. Aufgrund dieser Erfahrungswerte gelangt Unternehmen A zu dem Schluss, dass eine wesentliche Umsatzstornierung in Höhe von WE 200.000 der variablen Gegenleistung höchstwahrscheinlich nicht vorgenommen werden muss. Nach Anwendung der Begrenzungsvorschrift bezieht Unternehmen A somit WE 200.000 in den geschätzten Transaktionspreis ein. Am Ende des dritten Quartals aktualisiert Unternehmen A seine Analyse und die Berechnung des Erwartungswerts. Die aktualisierte Analyse resultiert wiederum in einer geschätzten variablen Gegenleistung in Höhe von WE 230.000, wobei die Wahrscheinlichkeit dafür bei 75 Prozent liegt. Basierend auf der Analyse der in IFRS 15.57 aufgezählten Faktoren und unter Berücksichtigung einer durchschnittlichen Wartezeit pro Kunde, die im dritten Quartal ein wenig besser ausfiel als erwartet, kommt Unternehmen A zu dem Schluss, dass es unwahrscheinlich ist, dass eine Umsatzstornierung des insgesamt geschätzten Transaktionspreises von WE 230.000 vorzunehmen ist. Folglich aktualisiert Unternehmen A seine Schätzung und bezieht die gesamten WE 230.000 in den Transaktionspreis ein. Unternehmen A wird seine Schätzung des Transaktionspreises für jede weitere Berichtsperiode aktualisieren.



Beispiel 5-1 | FortsetzungSchätzung der variablen Gegenleistung

Szenario BEs wird der gleiche Sachverhalt wie oben unterstellt, mit dem Unterschied, dass der mögliche Bonus einer der folgenden vier Beträge sein wird: WE 0, WE 200.000, WE 400.000 oder WE 600.000. Ausgehend von seiner bisherigen Erfahrung mit dem Themen park und dem Beförderungsverhalten der Besucher schätzt Unternehmen A die Wahrscheinlichkeit für jeden Prämien betrag wie folgt ein:


– 30 %WE 200.000 30 %WE 400.000 35 %WE 600.000 5 %

AnalyseErwartungswertUnternehmen A kommt zu dem Ergebnis, dass der Erwartungswertansatz für die Schätzung der variablen Gegenleistung am geeignetsten ist. Nach dieser Methode schätzt das Unternehmen die variable Gegenleistung auf WE 230.000. Im Anschluss hat Unternehmen A die Auswirkungen der Begrenzung auf die Höhe der im Transaktionspreis enthaltenen variablen Gegenleistung zu berücksichtigen.

Da es im Rahmen des Vertrags lediglich vier Ergebnisse im Hinblick auf die Prämienzahlung gibt, stellt Unternehmen A fest, dass aufgrund der Begrenzungsvorschriften die Höhe der Umsatzerlöse, die Unternehmen A erfassen kann, auf einen der angegebenen Beträge begrenzt ist. In diesem Beispiel dürfte Unternehmen A lediglich WE 200.000 in den geschätzten Transaktionspreis einbeziehen, solange das nächste Prämienniveau (d. h. WE 400.000) höchstwahrscheinlich nicht erreicht wird. Grund hierfür ist, dass jeder Betrag über WE 200.000 möglicherweise nachträglich storniert werden muss, solange nicht WE 400.000 erreicht werden.

Wahrscheinlichster BetragDa nur einer der vier genannten Beträge tatsächlich als Prämie infrage kommt, befürchtet das Unternehmen, dass eine wahrscheinlichkeitsgewichtete Schätzung einen Betrag ergeben könnte, der von den möglichen Ergebnissen abweicht. Daraus schließt Unterneh men A, dass eine Schätzung des Transaktionspreises auf der Grundlage des wahrscheinlichsten Ergebnisses am aussagekräftigsten ist.


Beispiel 5-1 | FortsetzungSchätzung der variablen Gegenleistung

Der Standard enthält keine klaren Anwendungsleitlinien für die Ermittlung des wahrscheinlichsten Betrags in den Fällen, in denen es mehr als zwei mögliche Ergebnisse gibt und keines der möglichen Ergebnisse deutlich wahrscheinlicher ist als die anderen Ergebnisse. Bei wörtlicher Auslegung könnte der Standard so verstanden werden, dass Unternehmen A im vorliegenden Beispiel WE 400.000 auswählen würde, da es für diesen Betrag die höchste Wahrscheinlichkeit (35 Prozent) geschätzt hat. Jedoch hätte Unternehmen A dann eine Begrenzung der Höhe der in den Transaktionspreis einbezogenen variablen Gegenleistung vorzunehmen.

Um WE 400.000 in den geschätzten Transaktionspreis einbeziehen zu können, muss Unternehmen A davon ausgehen, dass die Prämie höchstwahrscheinlich mindestens WE 400.000 betragen wird. Basierend auf den oben genannten Wahrscheinlichkeiten ist Unternehmen A der Ansicht, dass es nur zu 40 Prozent wahrscheinlich ist, dass es eine Prämie von mindestens WE 400.000 erhalten wird (d. h. 35 % + 5 %), und zu 70 Prozent wahrscheinlich ist, dass es eine Prämie von mindestens WE 200.000 erzielen wird (d. h. 30 % + 35 % + 5 %). Folglich dürfte Unternehmen A lediglich WE 200.000 in die Schätzung des Transaktionspreises einbeziehen.

Hinweis: Auf ihrer Sitzung im Juli 2015 erörterten die Mitglieder der TRG ein ähnliches Beispiel, jedoch mit der zusätzlichen Annahme, dass das Unternehmen eine große Anzahl ähnlicher Verträge mit vergleichbaren Merkmalen abgeschlossen hat. Das vorstehende Beispiel bezieht sich auf einen einzelnen Vertrag. Nähere Einzelheiten sind der Zusammenfassung der TRGGespräche (siehe unten) zu entnehmen.

Unsere Sichtweise Wir gehen davon aus, dass die Anwendung der Begrenzungsvorschriften einschließlich der Bestimmung, ob es höchstwahrscheinlich ist, dass eine wesentliche Umsatzstornierung vorzunehmen ist, in der Praxis Anwendungsfragen aufwerfen dürfte. Im Laufe der Zeit werden sich voraussichtlich Best Practices und Anwendungsleitlinien herauskristallisieren, in denen näher darauf eingegangen wird, wie Unternehmen mit den Begrenzungsvorschriften für die Einbeziehung variabler Gegenleistungen in die Schätzung des Transaktionspreises umgehen sollten.


Für viele Unternehmen könnte sich die im neuen Standard vorgeschlagene Verfahrensweise bei der variablen Gegenleistung wesentlich von der aktuellen Praxis unterscheiden.

Gegenwärtig warten IFRSAnwender zumeist so lange mit der Bewertung variabler Gegenleistungen, bis die Umsatzerlöse verlässlich ermittelt werden können (etwa weil die Realisierung

nicht länger unsicher oder die Zahlung beim Unternehmen eingegangen ist).

Darüber hinaus dürfen nach den gegenwärtigen IFRS bedingte Gegenleistungen nur dann erfasst werden, wenn es wahrscheinlich ist, dass der aus der Transaktion resultierende wirtschaftliche Nutzen dem Unternehmen zufließt, und die Höhe der Umsätze verlässlich bestimmt werden kann.96 Manche Unternehmen haben die Erfassung daher zeitlich so lange hinausgeschoben,

96 Siehe IAS 18.14, IAS 18.18 und IAS 11.11.



97 Siehe ASC 60525 und SEC Staff Accounting Bulletin Topic 13: Revenue Recognition.98 Siehe ASC 60520 Revenue Recognition — Services, insbesondere Paragraph 60520S991.

bis die Unsicherheit beseitigt war. Einige Unternehmen haben sich bei der Entwicklung diesbezüglich eigener Rechnungslegungsmethoden an den Vorschriften der USGAAP orientiert. Nach USGAAP wird die Erfassung bedingter Gegenleistungen derzeit erheblich eingeschränkt.97 Für bestimmte Branchen gelten jedoch besondere Regelungen, die die Erfassung bedingter Zahlungen gestatten.98

Im Gegensatz dazu wird beim neuen Standard IFRS 15 hinsicht lich der Begrenzung variabler Gegenleistungen ein komplett neuer Weg der Bewertung eingeschlagen, der auf alle Arten variabler Gegenleistungen und auf alle Transaktionstypen anwendbar ist. Je nachdem, welche Vorschriften Unternehmen

bisher ange wen det haben, müssen unter Zugrundelegung des neuen Standards Umsatzerlöse gegebenenfalls zu einem früheren Zeitpunkt erfasst werden, während andere eventuell später zu erfassen sind.

IFRS 15 enthält folgendes Beispiel im Zusammenhang mit der Erfassung von Umsatzerlösen aus leistungsabhängigen Prämien bei Vermögensverwaltungsverträgen, die der Begrenzungsvorschrift unterliegen. Für einige Unternehmen ergeben sich in Bezug auf die Behandlung leistungsabhängiger Prämien nach IFRS 15 keine Änderungen zu ihrer bisherigen Vorgehensweise. In manchen Fällen werden die Umsatzerlöse jedoch später erfasst als in der derzeit gängigen Praxis.

Auszug aus IFRS 15

Beispiel 25: Der Begrenzungsvorschrift unterliegende Verwaltungsgebühren (IFRS 15.IE129–IE133)

Am 1. Januar 20X8 schließt ein Unternehmen mit einem Kunden einen Vertrag über die Erbringung von Vermögensverwaltungsleistungen über einen Zeitraum von fünf Jahren. Das Unternehmen erhält eine Verwaltungsgebühr in Höhe von zwei Prozent je Quartal basierend auf dem verwalteten Vermögen des Kunden zum Ende eines jeden Quartals. Darüber hinaus erhält das Unternehmen eine leistungsabhängige Prämie von 20 Prozent der Rendite des Fonds, die die Rendite aus einem beobachtbaren Marktindex über einen Zeitraum von fünf Jahren übersteigt. Folglich sind sowohl die Verwaltungsgebühr als auch die im Vertrag vorgesehene leistungsabhängige Prämie als variable Gegenleistungen einzustufen.

Gemäß Paragraph 22(b) des IFRS 15 bilanziert das Unternehmen die Dienstleistungen als eine einzige Leistungsverpflichtung, da es eine Reihe einzeln abgrenzbarer Dienstleistungen erbringt, die im Wesentlichen gleich sind und auf die gleiche Weise auf den Kunden übertragen werden. (Die Übertragung der Dienstleistungen auf den Kunden erfolgt über einen bestimmten Zeitraum hinweg und es wird eine einheitliche Methode zur Bestimmung des Leistungsfortschritts verwendet, d. h. eine zeitbasierte Methode.)

Zum Zeitpunkt des Vertragsbeginns überprüft das Unternehmen die Vorschriften der Paragraphen 50–54 des IFRS 15 in Bezug auf die Schätzung der variablen Gegenleistung sowie die Regelungen der Paragraphen 56–58 des IFRS 15 im Hinblick auf die Begrenzung der geschätzten variablen Gegenleistung unter Zugrundelegung der in Paragraph 57 des IFRS 15 aufgezählten Faktoren. Das Unternehmen stellt fest, dass die versprochene Gegenleistung vom Markt abhängig ist und daher sehr stark Faktoren außerhalb des Einflussbereichs des Unternehmens unterliegt. Darüber hinaus sieht die Prämie eine Vielzahl unterschiedlicher Beträge für Gegenleistungen vor. Des Weiteren kommt das Unternehmen zu dem Schluss, dass es zwar Erfahrung mit ähnlichen Verträgen hat, diese aber nur geringe Aussagekraft für Prognosen zu zukünftigen Entwicklungen am Markt haben. Das Unternehmen kann daher zum Zeitpunkt des Vertragsbeginns nicht den Schluss ziehen, dass es höchstwahrscheinlich ist, dass keine wesentliche Stornierung des Gesamtbetrags der zu erfassenden Umsatzerlöse vorgenommen werden muss, wenn es seine Schätzung der Verwaltungsgebühr oder der Prämie in den Transaktionspreis einbeziehen würde. •


Aus IFRS 15 können sich für viele Unternehmen, die ihre Produkte über Vertriebsunternehmen oder Einzelhändler verkaufen, Änderungen der derzeit gängigen Praxis ergeben. IAS 18.14 schreibt vor, dass erst die Höhe der Umsatzerlöse verlässlich zu bestimmen ist und es wahrscheinlich sein muss, dass der wirtschaftliche Nutzen aus der Transaktion dem Unternehmen zufließt, bevor Umsatzerlöse erfasst werden können. Steht also der vom Vertriebsunternehmen oder vom Einzelhändler zu zahlende Verkaufspreis nicht endgültig fest, bis das Produkt an den Endkunden verkauft wurde, so müssen Unternehmen mit der Erfassung der Umsatzerlöse ggf. so lange warten, bis das Produkt an den Endkunden verkauft wurde.

Nach IFRS 15 ist es zukünftig nicht mehr zulässig, mit der Erfassung zu warten, bis der Endverkauf stattgefunden hat, wenn die einzige Unsicherheit in einer Preisschwankung besteht. Grund hierfür ist die Regelung des IFRS 15, wonach ein Unternehmen die variablen Gegenleistungen auf der Grundlage von verfügbaren Informationen unter Berücksichtigung der Begrenzungsvorschriften für die variablen Gegenleistungen zu schätzen hat. In manchen Fällen können die Ergebnisse nach der neuen und der bisher angewandten Methode ganz ähnlich ausfallen.


Zu jedem Berichtsstichtag aktualisiert das Unternehmen seine Schätzung des Transaktionspreises. Folglich kommt es zu der Erkenntnis, dass es am Ende jedes Quartals den tatsächlichen Betrag der vierteljährlichen Verwaltungsgebühr erfassen darf, da die diesbezügliche Unsicherheit nicht mehr besteht. Das Unternehmen stellt des Weiteren fest, dass es die Schätzung der leistungsabhängigen Prämie am Ende eines jeden Quartals nicht in den Transaktionspreis einbeziehen darf, da sich seit Vertragsbeginn keine Änderung seiner Beurteilung ergeben hat. Grund hierfür ist, dass die Schwankung der Gebühr basierend auf dem Marktindex zeigt, dass das Unternehmen nicht zu dem Schluss kommen kann, dass höchstwahrscheinlich keine wesentliche Stornierung des Gesamtbetrags der zu erfassenden Umsatzerlöse vorzunehmen wäre, wenn es seine Schätzung der Prämie in den Transaktionspreis einbeziehen würde. Zum 31. März 20X8 betrug das verwaltete Vermögen des Kunden WE 100 Mio. Die sich daraus ergebende vierteljährliche Verwaltungsgebühr und der Transaktionspreis belaufen sich demzufolge auf WE 2 Mio.

Am Ende eines jeden Quartals weist das Unternehmen die vierteljährliche Verwaltungsgebühr den einzeln abgrenzbaren Dienstleistungen zu, die während des Quartals in Übereinstimmung mit den Paragraphen 84(b) und 85 des IFRS 15 erbracht wurden. Dies liegt daran, dass sich die Gebühr spezifisch auf die Bemühungen des Unternehmens bezieht, die Dienstleistungen für dieses eine Quartal zu erbringen. Dabei unterscheiden sich diese Dienstleistungen von den Dienstleistungen, die in anderen Quartalen erbracht werden. Die aus dieser Erkenntnis resultierende Zuteilung steht mit der in Paragraph 73 des IFRS 15 beschriebenen übergeordneten Zielsetzung einer Allokation in Einklang. Folglich erfasst das Unternehmen WE 2 Mio. als Umsatzerlöse für das zum 31. März 20X8 endende Quartal.




Zusammenfassung der TRG-Gespräche Anwendung der Begrenzungsvorschriften für variable Gegenleistungen: Vertragsebene versus Ebene der Leistungsverpflichtung

Auf ihrer Sitzung im Januar 2015 wurden die Mitglieder der TRG gebeten klarzustellen, ob ein Unternehmen die Begrenzungsvorschriften für variable Gegenleistungen auf Vertragsebene oder auf der Ebene der Leistungsverpflichtung anzuwenden hat.

Die TRGMitglieder kamen generell überein, dass die Begrenzungsvorschriften auf Vertragsebene und nicht auf der Ebene der Leistungsverpflichtung anzuwenden sind. Das bedeutet: Bei der Einschätzung, wie wahrscheinlich es ist, dass zukünftig wesentliche Umsatzstornierungen vorgenommen werden, ist der gesamte Transaktionspreis für den Vertrag zu berücksichtigen und nicht nur der auf eine bestimmte Leistungsverpflichtung entfallende Teil.

Anwendung der Begrenzungsvorschriften für variable Gegenleistungen: Verwendung möglicher Ergebnisse des Vertrags

Auf ihrer Sitzung im Juli 2015 hat die TRG darüber diskutiert, ob der nach den Regelungen des Standards zu schätzende Transaktionspreis einem möglichen Ergebnis eines einzelnen Vertrags entsprechen muss. Es gab unterschiedliche Sichtweisen dazu, wann der Transaktionspreis auf den höchsten Betrag zu begrenzen wäre, der sowohl ein mögliches als auch sehr wahrscheinliches Ergebnis des Vertrags darstellt. In ihrer jeweiligen Grundlage für Schlussfolgerungen haben die Boards darauf hingewiesen, dass der Erwartungswert dann den aussagekräftigeren Indikator für die erwartete Gegenleistung darstellt, wenn ein Unternehmen eine große Zahl von Verträgen mit vergleichbaren Merkmalen abgeschlossen hat.99 Bei Anwendung dieser Methode auf einen Vertrag mit mehreren eigenständigen Ergebnissen kann sich jedoch ein geschätzter Transaktionspreis ergeben, der keinem möglichen Ergebnis des individuellen Vertrags entspricht. Dies veranschaulicht die im nachfolgenden Beispiel geschilderte Situation, die von der TRG diskutiert wurde.

Unternehmen A entwickelt Websites für seine Kunden. Die Vertragsbedingungen sehen die Zahlung einer festen Gebühr sowie eine variable Gegenleistung in Form einer Erfolgsprämie bei Fertigstellung einer Website zu einem festgelegten Datum vor. Aufgrund seiner Erfahrungen rechnet Unternehmen A mit folgenden Prämien und Eintrittswahrscheinlichkeiten zur Erlangung dieser Prämien:


– 15 %WE 50.000 40 %WE 100.000 45 %

Angenommen, Unternehmen A kommt zu dem Schluss, dass der Erwartungswert der aussagekräftigere Indikator für die Schätzung der erwarteten Gegenleistung ist, da es eine große Anzahl Verträge mit vergleichbaren Merkmalen abgeschlossen hat. Der erwartete Wert der variablen Gegenleistung beträgt somit WE 65.000 [(WE 0 × 15 %) + (WE 50.000 × 40 %) + (WE 100.000 × 45 %)]. •


Zusammenfassung der TRG-Gespräche | Fortsetzung Einige TRGMitglieder vertraten die Auffassung, dass die variable Gegenleistung bei der Beurteilung eines einzelnen Vertrags auf WE 50.000 zu begrenzen sei, da der Betrag von WE 65.000 kein mögliches Ergebnis des Vertrags darstelle. Daher sei eine Stornierung von WE 15.000 sehr wahrscheinlich, da die Chance, dass das Unternehmen die Prämie von WE 100.000 erhalten werde, lediglich 45 Prozent betrage. Andere TRGMitglieder merkten an, dass das Unternehmen WE 65.000 erfassen würde, wenn es im Berichtszeitraum eine große Anzahl Verträge mit vergleichbaren Merkmalen abgeschlossen habe, da es basierend auf der Anzahl der vergleichbaren Verträge von einem durchschnittlichen Anspruch von WE 65.000 je Vertrag ausgehe.

Auf ihrer Sitzung kündigten die Mitarbeiterstäbe der Boards an, dass sie planen, die Beratungsergebnisse der TRG zusammenzufassen und Lösungsvorschläge, möglicherweise in Form von Beispielen oder eines Entscheidungsrahmens, für die von der TRG aufgeworfenen Fragen zu erarbeiten.

5.2 Bilanzierung bestimmter Arten variabler Gegenleistungen5.2.1 Umsatz- oder nutzungsbasierte Lizenzgebühren für lizenziertes geistiges EigentumDie Boards haben spezifische Anforderungen für die Erfassung umsatz oder nutzungsbasierter Lizenzgebühren für lizenziertes geistiges Eigentum vorgegeben. Insbesondere enthält IFRS 15 eine Ausnahmeregelung für Transaktionen, die umsatz oder nutzungsbasierte Lizenzgebühren für lizenziertes geistiges Eigentum umfassen. In diesen Fällen müssen die weiter oben beschriebenen Vorschriften zur Schätzung der variablen Gegenleistung nicht beachtet werden. In Bezug auf umsatz oder nutzungsbasierte Lizenzgebühren für lizenziertes geistiges Eigentum legt der Standard fest, dass ein Unternehmen solche Gegenleistungen nur dann in den Transaktionspreis einbeziehen darf, wenn der spätere Verkauf oder die Nutzung tatsächlich stattfindet. Siehe hierzu auch die entsprechenden Erläuterungen zu lizenziertem geistigem Eigentum in Abschnitt 8.4.

Im Februar 2015 beschlossen die Boards, Änderungen vorzuschlagen, um klarzustellen, dass die Ausnahmeregelung für umsatz oder nutzungsbasierte Lizenzgebühren auf die gesamten Lizenzzahlungen anzuwenden ist, wenn sich die Lizenzgebühr hauptsächlich auf die Lizenz für das geistige Eigentum bezieht. Zudem sollte mit den vorgeschlagenen Änderungen präzisiert werden, dass eine umsatz oder nutzungsbasierte

100 Siehe Exposure Draft ED/2015/6 Clarifications to IFRS 15, veröffentlicht vom IASB im Juli 2015.101 Siehe FASB Proposed ASU Revenue from Contracts with Customers – Identifying Performance Obligations and Licensing, Mai 2015.

Lizenzgebühr bei dieser Art von Vereinbarungen nicht teilweise in den Anwendungsbereich der Ausnahmeregelung für umsatz oder nutzungsbasierte Lizenzgebühren und teilweise in den Anwendungsbereich der allgemeinen Begrenzungsvorschriften für variable Gegenleistungen fallen würde. Das IASB hat im Juli 2015 einen Exposure Draft mit seinen Änderungsvorschlägen veröffentlicht.100 Das FASB hat im Mai 2015 einen Entwurf mit den von ihm geplanten Änderungen zur öffentlichen Kommentierung herausgegeben.101 Für weiter gehende Erläuterungen siehe Abschnitt 8.4.4.

5.2.2 RückgaberechteWie in Abschnitt 4.7 erläutert, schreibt der Standard vor, dass ein Rückgaberecht keine separate Leistungsverpflichtung darstellt. Stattdessen haben Rückgaberechte eine Auswirkung auf den Transaktionspreis und die Höhe der Umsatzerlöse, die ein Unternehmen für erfüllte Leistungsverpflichtungen erfassen darf. Mit anderen Worten: Rückgaberechte können zu Schwankungen des Transaktionspreises führen.

Zwar führen die Bilanzierungsvorschriften von IFRS 15 nicht zu wesentlichen Änderungen der bisherigen Praxis. Gleichwohl bestehen aber einige erwähnenswerte Unterschiede. Nach IFRS 15 hat ein Unternehmen den Transaktionspreis zu schätzen und die Begrenzungsvorschriften auf den geschätzten Transaktionspreis anzuwenden. Um die Höhe der vom Unternehmen erwarteten Gegenleistung bestimmen zu können, hat das Unternehmen



diejenigen Produkte zu berücksichtigen, deren Rückgabe erwartet wird. Anders ausgedrückt: Die Produkte, deren Rückgabe erwartet wird, werden nicht einbezogen.

Es ist noch nicht sicher, ob diese Regelung zu wesentlichen Anpassungen bei den Unternehmen im Hinblick auf die von ihnen nach den bisher geltenden Vorschriften erfassten Retouren führen wird. Gemäß IAS 18.17 hat ein Unternehmen den Betrag für die erwarteten Produktrückgaben als Rückerstattungsverbindlichkeit zu erfassen, welche die Verpflichtung des Unternehmens zur Rückerstattung der vom Kunden entrichteten Gegenleistung darstellt. Schätzt ein Unternehmen die Produktrückgaben und wendet es die Begrenzungsvorschriften an, so wäre derjenige Anteil der Umsatzerlöse, der dieser Begrenzung unterliegt, erst dann zu erfassen, wenn die Beträge nicht mehr der Begrenzung unterliegen, d. h. ggf. am Ende des Rückgabezeitraums.

Bei der Neuschätzung der Beträge, die das Unternehmen gemäß einer vertraglichen Vereinbarung voraussichtlich erhalten wird, hat es auch seine Schätzung der erwarteten Produktrückgaben sowie der entsprechenden Rückerstattungsverbindlichkeiten zu aktualisieren. Diese Neubewertung ist an jedem Berichtsstichtag unter Berücksichtigung aller etwaiger Annahmeänderungen im Hinblick auf die zu erwartenden Produktrückgaben vorzunehmen. Bei Schätzungsanpassungen sind auch die für die bereits erfüllten Leistungsverpflichtungen erfassten Umsatzerlöse entsprechend anzupassen. Rechnet das Unternehmen beispielsweise damit, dass die Anzahl der Retouren unter seiner ursprünglichen Schätzung liegen wird, hat es die erfassten Umsatzerlöse zu erhöhen und die Rückerstattungsverbindlichkeit zu verringern.

Üben Kunden ihr Rückgaberecht aus, kann das Unternehmen das zurückgegebene Produkt in verkaufsfähigem oder instandsetzungsbedürftigem Zustand erhalten. Gemäß dem Standard hat das Unternehmen zum Zeitpunkt des ursprünglichen Verkaufs (d. h. wenn die Erfassung der Umsatzerlöse aufgrund erwarteter Produktrückgaben faktisch hinausgezögert wird) auch einen Vermögenswert für sein Recht auf Rückerhalt der vom Kunden zurückgegebenen Güter zu erfassen (und die Umsatzkosten entsprechend anzupassen). Der Vermögenswert wird vom Unternehmen bei seinem erstmaligen Ansatz mit dem ursprünglichen Buchwert der Vorräte nach Abzug aller für die Rückerlangung der Güter voraussichtlich anfallenden Kosten bewertet. Neben der Neubewertung der Rückerstattungsverbindlichkeit zu jedem

Berichtsstichtag ist der Vermögenswert neu zu bewerten und gegebenenfalls an geänderte Rückgabeerwartungen anzupassen; eine mögliche Wertminderung der zurückgegebenen Produkte ist zu erfassen. Das heißt, ein zurückgegebenes Produkt ist mit dem niedrigeren Wert aus Anschaffungs oder Herstellungskosten abzüglich der für die Rückerlangung der Güter anfallenden Kosten und dem beizulegenden Zeitwert des Vermögenswerts zum Zeitpunkt der Rückerlangung des Vermögenswerts zu erfassen.

Die Bilanzierung von Vermögenswerten aus Rückerhaltsansprüchen kann zu Änderungen im Vergleich zur bisherigen Praxis führen. Gemäß den gegenwärtigen IFRS erfasst ein Unternehmen in der Regel eine Verbindlichkeit und einen entsprechenden Aufwand, darf jedoch keinen Vermögenswert aus dem Rückerhaltsanspruch für Vorräte, die zurückgegeben werden können, erfassen, wie es nach dem neuen Standard vorgeschrieben ist. Darüber hinaus regelt IFRS 15 eindeutig, dass der Buchwert des Vermögenswerts aus dem Rückerhaltsanspruch (d. h. das Produkt, dessen Rückgabe erwartet wird) getrennt vom Vorrats bestand auf eventuelle Wertminderungen hin zu prüfen ist. Außerdem sieht IFRS 15 vor, dass die Rückerstattungsverbindlichkeit getrennt von dem entsprechenden Vermögenswert (auf Brutto statt auf Nettobasis) auszuweisen ist.


Auszug aus IFRS 15

Beispiel 22: Rückgaberecht (IFRS 15.IE110–IE115)

Ein Unternehmen schließt mit Kunden 100 Verträge. Jeder Vertrag umfasst den Verkauf eines Produkts für WE 100 (100 Produkte insgesamt × WE 100 = WE 10.000 Gesamtvergütung). Das Unternehmen erhält die Vergütung, sobald die Verfügungsgewalt über das Produkt übertragen wurde. Die gängige Geschäftspraxis des Unternehmens ist, dass jeder Kunde das ungenutzte Produkt innerhalb von 30 Tagen zurückgeben kann und den Kaufpreis vollständig zurückerstattet bekommt. Die Anschaffungs bzw. Herstellungskosten betragen WE 60 pro Produkt.

Das Unternehmen wendet die Vorschriften von IFRS 15 auf die 100 Verträge als Ganzes an, da es nach vernünftigem Ermessen davon ausgeht, dass sich nach Paragraph 4 die buchhalterischen Auswirkungen der Anwendung dieser Vorschriften auf das Portfolio als Ganzes nicht wesentlich von den Auswirkungen der Anwendung der Vorschriften auf jeden einzelnen Vertrag des Portfolios unterscheiden würden.

Da der Kunde im Rahmen des Vertrags das Recht hat, die Produkte zurückzugeben, ist die Gegenleistung, auf deren Erhalt das Unternehmen einen Anspruch hat, variabel. Zur Schätzung der variablen Gegenleistung, auf die das Unternehmen Anspruch hat, entscheidet sich das Unternehmen, die Erwartungswertmethode anzuwenden (siehe Paragraph 53[a] des IFRS 15), da es davon ausgeht, dass diese Methode zur Schätzung der Höhe der variablen Gegenleistung am geeignetsten ist. Unter Zugrundelegung der Erwartungswertmethode kommt das Unternehmen zu dem Schluss, dass 97 Produkte nicht zurückgegeben werden.

Des Weiteren berücksichtigt das Unternehmen die Vorschriften der Paragraphen 56–58 des IFRS 15 im Hinblick auf die Begrenzung der Schätzung der variablen Gegenleistung, um festzustellen, ob die geschätzte variable Gegenleistung in Höhe von WE 9.700 (WE 100 × 97 Produkte, die voraussichtlich nicht zurückgegeben werden) in den Transaktionspreis einbezogen werden darf. Das Unternehmen überprüft die in Paragraph 57 des IFRS 15 enthaltenen Faktoren und kommt zu dem Schluss, dass die Produktrückgaben zwar außerhalb des Einflussbereichs des Unternehmens liegen, es aber wesentliche Erfahrungen bei der Schätzung von Rückgaben im Zusammenhang mit diesem Produkt und dieser Kundenkategorie hat. Des Weiteren dürfte die Unsicherheit innerhalb kurzer Zeit geklärt sein (d. h. im Rückgabezeitraum von 30 Tagen). Daraus schließt das Unternehmen, dass höchstwahrscheinlich keine wesentliche Stornierung der erfassten kumulierten Umsatzerlöse (d. h. WE 9.700) erfolgen wird, sobald die Unsicherheit nicht mehr besteht (d. h. am Ende des Rückgabezeitraums).

Das Unternehmen geht davon aus, dass die für die Rückerlangung der Produkte anfallenden Kosten unwesentlich sein werden und die zurückgegebenen Produkte mit Gewinn weiterverkauft werden können.

Nach der Übertragung der Verfügungsgewalt über die 100 Produkte erfasst das Unternehmen für die drei Produkte, deren Rückgabe es erwartet, keine Umsatzerlöse. In Übereinstimmung mit den Paragraphen 55 und B21 des IFRS 15 erfasst es folgende Beträge:

(a) Umsatzerlöse in Höhe von WE 9.700 (WE 100 × 97 Produkte, deren Rückgabe nicht erwartet wird)

(b) eine Rückerstattungsverbindlichkeit in Höhe von WE 300 (WE 100 × 3 Produkte, deren Rückgabe erwartet wird)

(c) einen Vermögenswert in Höhe von WE 180 (WE 60 × 3 Produkte für sein Recht, die Produkte bei Begleichung der Rückerstattungsverbindlichkeit vom Kunden zurückzuholen).



Unsere Sichtweise Produktverkäufe mit einem Rückgaberecht haben aus diversen Gründen nicht so viel Aufmerksamkeit erhalten wie andere Themen. Die Änderungen in diesem Bereich (vor allem die Behandlung des Rückgaberechts als eine Art der variablen Gegenleistung, für die die Vorschriften zu variablen Gegenleistungen einschließlich der Begrenzungsvorschriften anzuwenden sind) können jedoch wesentliche Auswirkungen auf Hersteller und Einzelhändler haben, die sonst nicht weiter von IFRS 15 betroffen wären. Unternehmen müssen beurteilen, ob ihre aktuellen Methoden zur Schätzung von Produktrückgaben im Hinblick auf die Berücksichtigung der Begrenzungsvorschriften angemessen sind.

Zusammenfassung der TRG-Gespräche Bilanzierung von Gebühren für die erwartete Rücknahme von Gütern und der damit verbundenen Kosten

Unternehmen berechnen ihren Kunden gelegentlich eine Gebühr für die Rücknahme von Gütern (restocking fee). Diese Gebühren werden von den Unternehmen zum Teil erhoben, um die Kosten der Neuverpackung und die Mehrkosten für den Versand und/oder den Weiterverkauf des Gutes zu einem geringeren Preis an einen anderen Kunden zu kompensieren. An die TRG wurde die Frage herangetragen, wie diese Gebühren und die mit der Rücknahme verbundenen Kosten nach den Regelungen der neuen Standards zu bilanzieren seien.

Auf ihrer Sitzung im Juli 2015 gelangten die TRGMitglieder zu der Schlussfolgerung, dass die Gebühren für die erwartete Rücknahme von Gütern in die zu Vertragsbeginn vorzunehmende Schätzung des Transaktionspreises einzubeziehen und als Umsatzerlöse zu erfassen sind, wenn (oder sobald) die Verfügungsgewalt über das Gut übertragen wird. Als Beispiel sei ein Unternehmen betrachtet, das mit einem Kunden einen Vertrag über den Verkauf von zehn Produkten für jeweils WE 100 abschließt. Der Kunde hat zwar das Recht, die Produkte zurückzugeben, muss in diesem Fall jedoch eine Rücknahmegebühr von zehn Prozent (bzw. WE 10 je zurückgegebenes Produkt) entrichten. Das Unternehmen schätzt, dass zehn Prozent aller verkauften Produkte zurückgegeben werden. Beim Übergang der Verfügungsgewalt über die zehn Produkte erfasst das Unternehmen Umsatzerlöse in Höhe von WE 910 [(9 Produkte, bei denen keine Rückgabe erwartet wird × WE 100 Verkaufspreis) + (1 Produkt, bei dem eine Rückgabe erwartet wird × WE 10 Rücknahmegebühr)]. Darüber hinaus erfasst das Unternehmen eine Rückerstattungsverbindlichkeit von WE 90 [1 Produkt, bei dem eine Rückgabe erwartet wird × (WE 100 Verkaufspreis – WE 10 Rücknahmegebühr)].

Die Mitglieder der TRG vertraten die Auffassung, dass die Kosten im Zusammenhang mit erwarteten Retouren (z. B. Versand oder Neuverpackungskosten) als Verringerung des Vermögenswerts für das Recht auf Rückerhalt des gelieferten Gutes zu erfassen sind, wenn (oder sobald) die Verfügungsgewalt über das Gut übertragen wird. Diese Bilanzierungsweise steht in Einklang mit der in den neuen Umsatzrealisierungsstandards enthaltenen Vorschrift, dass der Vermögenswert für das Recht auf Rückerhalt beim erstmaligen Ansatz mit dem ursprünglichen Buchwert der Vorräte abzüglich der erwarteten Kosten für den Rückerhalt der Güter (z. B. Rücknahmekosten) zu bewerten ist.


5.3 Wesentliche Finanzierungskomponenten

Bei bestimmten Transaktionen weichen der Zeitpunkt der Zahlung und der Zeitpunkt des Übergangs der Verfügungsgewalt über die Güter oder Dienstleistungen an den Kunden voneinander ab. Dies ist z. B. dann der Fall, wenn die Gegenleistung im Voraus oder nach der Lieferung des Gutes oder der Erbringung

der Dienstleistung bezahlt wird. Erfolgt die Zahlung durch den Kunden nachträglich, räumt das Unternehmen dem Kunden damit faktisch einen Kredit ein. Umgekehrt erhält das Unternehmen einen Kredit vom Kunden, wenn dieser im Voraus bezahlt. IFRS 15 enthält folgende Bestimmungen im Hinblick auf das Bestehen einer wesentlichen im Vertrag enthaltenen Finanzie rungs komponente:

Auszug aus IFRS 15

60. Bei der Bestimmung des Transaktionspreises hat ein Unternehmen die zugesagte Gegenleistung um den Zinseffekt anzupassen, wenn der durch die Vertragsparteien vereinbarte Zahlungszeitpunkt (entweder explizit oder implizit) dem Kunden oder dem Unternehmen einen wesentlichen Nutzen bei der Finanzierung der Übertragung der Güter oder Dienstleistungen auf den Kunden gewährt. In einem solchen Fall enthält der Vertrag eine wesentliche Finanzierungskomponente. Eine wesentliche Finanzierungskomponente besteht unabhängig davon, ob die Finanzierungszusage explizit im Vertrag vereinbart oder implizit in den von den Vertragsparteien zugesagten Zahlungsbedingungen enthalten ist.

61. Das Ziel der Anpassung der zugesagten Gegenleistung um eine wesentliche Finanzierungskomponente besteht für ein Unternehmen in der Erfassung von Umsatzerlösen in einer Höhe, die den Preis bei Barzahlung widerspiegelt, den der Kunde für zugesagte Güter oder Dienstleistungen gezahlt hätte, wenn (oder sobald) sie auf den Kunden übertragen wurden (d. h. zum Barverkaufspreis). Ein Unternehmen hat bei der Beurteilung, ob ein Vertrag eine Finanzierungskomponente enthält und ob es sich bei dieser um einen wesentlichen Bestandteil des Vertrags handelt, alle im jeweiligen Einzelfall relevanten Fakten und Umstände zu berücksichtigen. Dabei sind unter anderem folgende Faktoren zu beachten:

(a) die Differenz zwischen der Höhe der zugesagten Gegenleistung und dem Barverkaufspreis der zugesagten Güter oder Dienstleistungen und

(b) der kombinierte Effekt aus

(i) dem voraussichtlichen Zeitraum zwischen der Übertragung der zugesagten Güter oder Dienstleistungen auf den Kunden und der Bezahlung dieser Güter und Dienstleistungen durch den Kunden und

(ii) den marktüblichen Zinssätzen.




62. Ungeachtet der in Paragraph 61 beschriebenen Beurteilung enthält ein Vertrag mit einem Kunden keine wesentliche Finanzierungskomponente, wenn einer der folgenden Punkte zutrifft:

(a) Der Kunde hat die Güter oder Dienstleistungen im Voraus bezahlt und der Zeitpunkt der Übertragung dieser Güter und Dienstleistungen liegt im Ermessen des Kunden.

(b) Ein wesentlicher Teil der vom Kunden zugesagten Gegenleistung ist variabel und die Höhe sowie der Zahlungszeitpunkt dieser Gegenleistung variieren basierend auf dem Eintreten oder Nichteintreten eines zukünftigen Ereignisses, das nicht wesentlich der Kontrolle des Kunden oder des Unternehmens unterliegt (zum Beispiel, wenn die Gegenleistung in Form einer umsatzbasierten Lizenzgebühr gezahlt wird).

(c) Die Differenz zwischen der zugesagten Gegenleistung und dem Barverkaufspreis des Gutes oder der Dienstleistung (wie in Paragraph 61 beschrieben) entsteht nicht aufgrund der Bereitstellung der Finanzierungskomponente für den Kunden oder für das Unternehmen und die Differenz zwischen diesen Beträgen steht im Verhältnis zum Grund dieser Differenz. Die Zahlungsbedingungen bieten beispielsweise dem Kunden oder dem Unternehmen Schutz davor, dass die jeweils andere Partei alle oder einen Teil ihrer Verpflichtungen im Rahmen des Vertrags nicht angemessen erfüllt.

63. Aus Vereinfachungsgründen kann ein Unternehmen darauf verzichten, die zugesagte Gegenleistung um die Auswirkungen aus einer wesentlichen Finanzierungskomponente anzupassen, wenn es bei Vertragsbeginn davon ausgeht, dass der Zeitraum zwischen der Übertragung der zugesagten Güter oder Dienstleistungen auf den Kunden und der Bezahlung dieser Güter oder Dienstleistungen durch den Kunden maximal ein Jahr beträgt.


Ein Unternehmen hat nur dann zu prüfen, ob ein Vertrag eine wesentliche Finanzierungskomponente enthält, wenn sich der Zeitraum zwischen der Zahlung des Kunden und der Übertragung der Güter oder Dienstleistungen auf mehr als ein Jahr beläuft. Aus IFRS 15 geht indes nicht klar hervor, ob Unternehmen diese Beurteilung auf Vertragsebene oder auf der Ebene einzelner Leistungsverpflichtungen durchzuführen haben. Aus dem Standard ist nicht ersichtlich, wie ein Unternehmen, das einen Vertrag abgeschlossen hat, der mehr als eine Leistungsverpflichtung enthält, ein etwaiges Finanzierungsgeschäft zu behandeln hat. In diesem Kontext bleibt beispielsweise die Frage offen, ob ein Unternehmen die Effekte aus der Finanzierung ausschließlich den Leistungsverpflichtungen zuzuordnen hat, die finanziert werden. Mit anderen Worten: Es ist unklar, ob ein Unternehmen auf Vertragsebene festzulegen hat, ob eine Finanzierungskomponente existiert und diese Finanzierungsbeträge dann zwingend den identifizierten vertraglichen Leistungsverpflichtungen zuzuordnen sind.

Sofern außerdem die Finanzierungskomponente nicht als wesentlich eingestuft wird, hat das Unternehmen den Transaktionspreis nicht um die Finanzierungskomponente anzupassen. Die Beurteilung, ob eine Finanzierungskomponente wesentlich ist, findet auf Einzelvertragsebene statt. Die Boards haben entschieden, dass es eine unverhältnismäßige Belastung für Unternehmen wäre, wenn diese eine Finanzierungskomponente bilanzieren müssten, die für den einzelnen Vertrag nicht wesentlich ist, die Finanzierungskomponenten aus einem Portfolio ähnlicher Verträge zusammengefasst jedoch für das Unternehmen als Ganzes wesentlich wären.

Die Bestimmung, ob eine wesentliche Finanzierungskomponente vorhanden ist, wenn mehr als ein Jahr zwischen der Übertragung der Güter oder Dienstleistungen und dem Erhalt der Gegenleistung aus dem Vertrag liegt, wird voraussichtlich ein beträchtliches Maß an Ermessensausübung erfordern. Die Unternehmen müssen sicherstellen, dass sie ihre Analysen für ihre Annahmen hinreichend dokumentiert haben.

Gelangt ein Unternehmen zu dem Ergebnis, dass eine Finanzierungskomponente als wesentlicher Vertragsbestandteil anzusehen ist, hat es den Transaktionspreis durch Abzinsung der zugesagten Gegenleistung zu ermitteln. Dabei hat es den gleichen Abzinsungssatz zu verwenden, den es heranziehen würde, wenn es ein separates Finanzierungsgeschäft mit dem Kunden abschließen würde. Der Abzinsungssatz muss die Ausfallrisikoeigenschaften des Kreditnehmers in diesem Vertragsverhältnis widerspiegeln. Die Verwendung eines risikolosen Zinssatzes oder eines explizit im Vertrag festgelegten Zinssatzes, der keinem separaten Finanzierungszinssatz entspricht, wäre unzulässig. Im Standard findet dies nicht ausdrücklich Erwähnung, doch sollte ein Unternehmen bei der Bestimmung des Abzinsungssatzes unter Berücksichtigung der aktuellen Marktbedingungen bei Vertragsbeginn auch die voraussichtliche Laufzeit des Finanzierungsgeschäfts in seine Überlegungen einbeziehen. Eine nachträgliche Anpassung des Abzinsungssatzes, um nach Vertragsbeginn eingetretene Änderungen der zugrunde liegenden Umstände oder der Zinsen zu berücksichtigen, ist nicht vorzunehmen.



Der Standard enthält zur Veranschaulichung dieser Konzepte die folgenden Beispiele:

Auszug aus IFRS 15

Beispiel 26: Wesentliche Finanzierungskomponente und Rückgaberecht (IFRS 15.IE135–IE140)

Ein Unternehmen verkauft ein Produkt an einen Kunden für WE 121. Das Produkt ist 24 Monate nach der Lieferung zu bezahlen. Bei Vertragsbeginn erhält der Kunde die Verfügungsgewalt über das Produkt. Gemäß dem Vertrag hat der Kunde das Recht, das Produkt innerhalb von 90 Tagen zurückzugeben. Das Produkt ist neu, und das Unternehmen verfügt über keine relevanten historischen Nachweise zu Produktrückgaben oder über sonstige verfügbare Marktdaten.

Der Barverkaufspreis des Produkts liegt bei WE 100 und entspricht dem Betrag, den der Kunde bei Lieferung desselben Produkts unter identischen Bedingungen zu Vertragsbeginn gezahlt hätte. Die Anschaffungs bzw. Herstellungskosten für das Produkt betragen WE 80.

Das Unternehmen erfasst keine Umsatzerlöse, wenn die Verfügungsgewalt über das Produkt auf den Kunden übergeht. Der Grund hierfür besteht darin, dass aufgrund des Rückgaberechts und des Nichtvorhandenseins relevanter historischer Nachweise das Unternehmen nicht zu dem Schluss kommen kann, dass höchstwahrscheinlich keine wesentliche Stornierung der erfassten kumulierten Umsatzerlöse gemäß den Paragraphen 56–58 des IFRS 15 vorgenommen werden muss. Daher werden die Umsatzerlöse nach drei Monaten erfasst, wenn das Rückgaberecht ausläuft.

Gemäß den Paragraphen 60–62 des IFRS 15 enthält der Vertrag eine wesentliche Finanzierungskomponente. Diese ergibt sich aus der Differenz zwischen der Höhe der zugesagten Gegenleistung von WE 121 und dem Barverkaufspreis von WE 100 zu dem Zeitpunkt, zu dem das Produkt auf den Kunden übertragen wird. •



Der Vertrag enthält einen impliziten Zinssatz von zehn Prozent (d. h. der Zinssatz, mit dem die zugesagte Gegenleistung in Höhe von WE 121 über 24 Monate auf den Barverkaufspreis von WE 100 abgezinst wird). Das Unternehmen bewertet den Zinssatz und kommt zu dem Ergebnis, dass er dem Zinssatz entspricht, der in einem separaten Finanzierungsgeschäft zwischen dem Unternehmen und seinem Kunden zu Vertragsbeginn zugrunde gelegt worden wäre. Die folgenden Buchungssätze zeigen, wie ein Unternehmen diesen Vertrag gemäß Paragraph B20–B27 des IFRS 15 zu erfassen hätte:

(a) Wenn das Produkt auf den Kunden übertragen wird (gemäß IFRS 15.B21):

Vermögenswert für das Recht, das zurückzugebende Produkt zurückzuholen WE 80(1) Vorräte WE 80

(1) In diesem Beispiel werden die voraussichtlich anfallenden Kosten für die Rückerlangung des Vermögenswerts nicht berücksichtigt.

(b) Während des dreimonatigen Rückgabezeitraums werden gemäß Paragraph 65 des IFRS 15 keine Zinsen erfasst, da keine vertraglichen Vermögenswerte oder Forderungen erfasst wurden.

(c) Bei Ablauf des Rückgaberechts (keine Rückgabe des Produkts):

Forderungen aus Lieferungen und Leistungen WE 100(2)

Umsatzerlöse WE 100

Umsatzkosten WE 80 Vermögenswert für das zurückzugebende Produkt WE 80

(2) Die erfasste Forderung ist nach IFRS 9 zu bewerten. Im Beispiel wird angenommen, dass kein wesentlicher Unterschied zwischen dem beizulegenden Zeitwert der Forderung bei Vertragsbeginn und dem beizulegenden Zeitwert der Forderung bei ihrer Erfassung nach Ablauf des Rückgaberechts besteht. Des Weiteren berücksichtigt das Beispiel auch nicht die Behandlung von Wertminderungen der Forderung.

Bis das Unternehmen die Barzahlung vom Kunden erhält, werden Zinserträge gemäß IFRS 9 erfasst. Bei der Bestimmung des effektiven Zinssatzes nach IFRS 9 hat das Unternehmen die vertragliche Restlaufzeit zu berücksichtigen.



Auszug aus IFRS 15

Beispiel 28: Ermittlung des Abzinsungssatzes (IFRS 15.IE143–IE147)

Ein Unternehmen schließt mit einem Kunden einen Vertrag über den Verkauf einer maschinellen Anlage. Die Verfügungsgewalt über die maschinelle Anlage geht auf den Kunden über, sobald der Vertrag unterzeichnet wurde. Der im Vertrag festgeschriebene Preis von WE 1 Mio. zuzüglich eines vertraglichen Zinssatzes von fünf Prozent ist in 60 monatlichen Raten in Höhe von WE 18.871 zu zahlen.

Fall A: Der vertraglich festgelegte Abzinsungssatz entspricht dem einem eigenständigen Finanzierungsgeschäft zugrunde liegenden Zinssatz

Bei der Beurteilung des Abzinsungssatzes, der in einem Vertrag mit einer wesentlichen Finanzierungskomponente enthalten ist, stellt das Unternehmen fest, dass der vertraglich festgelegte Zinssatz von fünf Prozent dem Zinssatz entspricht, der in einem eigenständigen Finanzierungsgeschäft zwischen dem Unternehmen und dessen Kunden bei Vertragsbeginn verwendet würde (d. h., der vertragliche Zinssatz von fünf Prozent spiegelt die Ausfallrisikoeigenschaften des Kunden wider).

Die Marktbedingungen der Finanzierung besagen, dass der Barverkaufspreis für die maschinelle Anlage WE 1 Mio. beträgt. Dieser Betrag wird zunächst als Umsatzerlös und als Darlehensforderung erfasst, sobald die Verfügungsgewalt über die maschinelle Anlage auf den Kunden übergeht. Das Unternehmen bilanziert die entsprechende Forderung in Übereinstimmung mit IFRS 9.

Fall B: Der vertraglich festgelegte Abzinsungssatz entspricht nicht dem einem eigenständigen Finanzierungsgeschäft zugrunde liegenden Zinssatz

Bei der Beurteilung des Abzinsungssatzes, der in einem Vertrag mit einer wesentlichen Finanzierungskomponente enthalten ist, stellt das Unternehmen fest, dass der vertraglich festgelegte Zinssatz von fünf Prozent wesentlich niedriger ist als der Zinssatz von zwölf Prozent, der in einem eigenständigen Finanzierungsgeschäft zwischen dem Unternehmen und dessen Kunden bei Vertragsbeginn verwendet würde (d. h. , der vertragliche Zinssatz von fünf Prozent spiegelt die Ausfallrisikoeigenschaften des Kunden nicht wider). Dies legt den Schluss nahe, dass der Barverkaufspreis niedriger als WE 1 Mio. ist.

Unter Zugrundelegung von Paragraph 64 des IFRS 15 bestimmt das Unternehmen den Transaktionspreis, indem es die zugesagte Gegenleistung entsprechend anpasst, um die vertraglich vereinbarten Raten unter Verwendung eines Zinssatzes von zwölf Prozent, der die Ausfallrisikoeigenschaften des Kunden abbildet, widerzuspiegeln. Folglich ermittelt das Unternehmen einen Transaktionspreis von WE 848.357 (60 monatliche Raten von WE 18.871, abgezinst mit zwölf Prozent). Für diesen Betrag erfasst das Unternehmen Umsatzerlöse und eine Darlehensforderung. Das Unternehmen bilanziert die Darlehensforderung in Übereinstimmung mit IFRS 9.


Zusammenfassung der TRG-Gespräche Überlegungen hinsichtlich der Identifizierung wesentlicher Finanzierungskomponenten

Nach der Veröffentlichung der neuen Standards haben interessierte Parteien zahlreiche Fragen hinsichtlich der Vorschriften zur Identifizierung wesentlicher Finanzierungskomponenten aufgeworfen. Zwar enthalten die derzeit geltenden IFRS und USGAAP bereits eine Reihe von Vorschriften zur Bilanzierung des Zinseffekts in Umsatzgeschäften. Die neuen Standards zur Umsatzrealisierung bringen jedoch eine Änderung der bisherigen Bilanzierungspraxis mit sich, da sie sowohl auf Vorauszahlungen als auch auf nachträgliche Zahlungen anzuwenden sind.

102 Siehe IFRS 15.113(b).

5.3.1 Darstellung der Finanzierungskomponente im AbschlussDie Finanzierungskomponente des Transaktionspreises ist gesondert von den realisierten Umsatzerlösen auszuweisen. Bei Erfüllung der Leistungsverpflichtungen ist der Barwert der zugesagten Gegenleistung als Umsatz zu erfassen. Wenn der Kunde im Voraus zahlt, ist die Finanzierungskomponente als Zinsaufwand zu erfassen. Bei einer nachträglichen Zahlung des Kunden stellt die Finanzierungskomponente hingegen einen Zinsertrag dar. Der Zinsertrag oder aufwand ist entsprechend IFRS 9 oder IAS 39 nach der Effektivzinsmethode auf die Laufzeit des Finanzierungs geschäfts zu verteilen. Die Boards haben angemerkt, dass ein Unternehmen nur dann Zinserträge als Umsatzerlöse ausweisen darf, wenn die Zinserträge Erträge aus der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit des Unternehmens darstellen (z. B. Banken, die regulär Finanzierungs geschäfte abschließen und über sonstige Zinserträge verfügen, die Erträge aus der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit darstellen).

Wertminderungsaufwendungen für aus Verträgen mit Kunden resultierende Forderungen mit oder ohne wesentliche Finanzierungskomponenten werden gemäß den Vorschriften von IAS 1 Darstellung des Abschlusses ausgewiesen und nach IFRS 7 Finanz instrumente: Angaben im Abschluss angegeben. Jedoch geht aus IFRS 15 klar hervor, dass solche Beträge getrennt von Wertminde rungsaufwendungen aus anderen Verträgen auszuweisen sind.102

Unsere Sichtweise Nach IFRS 15 hat der Abzinsungssatz annähernd dem Satz zu entsprechen, den das Unternehmen in einer separaten Finanzierungstransaktion mit dem Kunden bei Vertragsbeginn angewandt hätte. Da es für die meisten Unternehmen nicht zu ihrer üblichen Geschäftstätigkeit zählt, eigenständige Finanzierungsvereinbarungen mit ihren Kunden abzuschließen, könnte sich die Ermittlung eines sachgerechten Abzinsungssatzes schwierig gestalten.

Die meisten Unternehmen führen allerdings vor der Finanzierung von Kaufgeschäften für einen Kunden eine mehr oder weniger ausführliche Bonitätsprüfung durch, sodass sie dadurch gewisse Informationen über das Kreditrisiko des jeweiligen Kunden erhalten. Gemäß IFRS 15 könnten Unternehmen, die je nach dem Zeitpunkt der Zahlung unterschiedliche Preise für ihre Produkte verlangen (z. B. bei der Gewährung von Skonti), einen sachgerechten Abzinsungssatz ermitteln, indem sie den Faktor bestimmen, um den der Nominalbetrag der zugesicher ten Gegenleistung auf den Barverkaufspreis des Gutes oder der Dienstleistung abgezinst wird.




a) Das Vorhandensein einer Finanzierungskomponente, wenn die zugesagte Gegenleistung dem Barverkaufspreis entspricht

Nach IFRS 15 muss ein Unternehmen bei der Feststellung, ob ein Vertrag eine wesentliche Finanzierungskomponente enthält, eine eventuell vorhandene Differenz zwischen der zugesagten Gegenleistung und dem Barverkaufspreis eines zugesagten Gutes oder einer zugesagten Dienstleistung berücksichtigen.103 Auf ihrer Sitzung im März 2015 wurden die TRGMitglieder gebeten zu präzisieren, ob ein Vertrag eine Finanzierungskomponente enthält, wenn die zugesagte Gegenleistung dem Barverkaufspreis entspricht.

Selbst wenn der Listenpreis, der Barverkaufspreis und die zugesagte Gegenleistung für ein Gut oder eine Dienstleistung übereinstimmen, sollte das Unternehmen nach Auffassung der TRGMitglieder nicht automatisch davon ausgehen, dass keine wesentliche Finanzierungskomponente vorhanden ist. Dieser Faktor wäre zwar zu berücksichtigen, aber kein maßgebliches Kriterium.

b) Die Zahlungsbedingungen beziehen sich nicht auf die Bereitstellung einer Finanzierung, sondern auf andere Faktoren

Gemäß IFRS 15 existiert keine wesentliche Finanzierungskomponente, wenn die Differenz zwischen der zugesagten Gegenleistung und dem Barverkaufspreis des Gutes bzw. der Dienstleistung nicht auf die Bereitstellung einer Finanzierung, sondern auf andere Faktoren zurückzuführen ist.104 Auf ihrer Sitzung im März 2015 beriet die TRG darüber, ob dieses Kriterium eng oder großzügig auszulegen ist.

Laut Ansicht der TRGMitglieder wird die Feststellung, ob eine wesentliche Finanzierungskomponente besteht, wahrscheinlich ein beträchtliches Maß an Ermessensausübung erfordern. Offenbar wollten die Boards damit nicht implizieren, dass eine wesentliche Finanzierungskomponente vorliegt, wenn der Barverkaufswert von der zugesagten Gegenleistung abweicht. Dies gilt auch umgekehrt für die Annahme, dass keine wesentliche Finanzierungskomponente existiert, nur weil das Unternehmen vom Kunden eine Vorauszahlung erhalten hat. Zwar müssen Vorauszahlungen nach Meinung der TRG nicht notwendigerweise mit einer Finanzierung in Verbindung stehen, doch können sie laut den Standards durchaus ein Kriterium für das Vorliegen einer wesentlichen Finanzierungskomponente sein. Daher ist es wichtig, dass Unternehmen alle Fakten und Umstände im Zusammenhang mit einem Vertrag analysieren.

c) Feststellung, ob die Ausnahmeregelung für wesentliche Finanzierungskomponenten auf Verträge mit einem einzigen Zahlungsstrom, der sich auf mehrere Leistungsverpflichtungen bezieht, anzuwenden ist

IFRS 15 enthält eine Ausnahmeregelung, die es Unternehmen gestattet, auf die Überprüfung, ob eine Vereinbarung eine wesentliche Finanzierungskomponente enthält, zu verzichten, wenn der Zeitraum zwischen der Zahlung des Kunden und der Übertragung der Güter oder Dienstleistungen durch das Unternehmen maximal ein Jahr beträgt.105 Die Mitglieder der TRG wurden auf ihrer Sitzung im März 2015 gefragt, wie ein Unternehmen feststellen könne, ob die Ausnahmeregelung auf Verträge mit einem einzigen Zahlungsstrom, der sich auf mehrere Leistungsverpflichtungen beziehe, anzuwenden sei. •

103 Siehe IFRS 15.61(a).104 Siehe IFRS 15.62(c).105 Siehe IFRS 15.63.



Die TRGMitglieder einigten sich grundsätzlich darauf, dass Unternehmen erhaltene Gegenleistungen

• entweder den zuerst ausgelieferten Gütern oder erbrachten Dienstleistungen zuordnen

• oder in Abhängigkeit von den jeweiligen Fakten und Umständen anteilig auf die Güter und Dienstleistungen verteilen müssen.

In den Sitzungsunterlagen zu diesem Thema wird als Beispiel ein Telekommunikationsunternehmen angeführt, das einen Vertrag mit einer Laufzeit von zwei Jahren abschließt. Zu Vertragsbeginn stellt das Unternehmen dem Kunden ein Gerät zur Verfügung und die damit verbundenen Datendienste werden über die restliche Laufzeit erbracht. Im Gegenzug erhält der Telekommunikationsanbieter 24 gleich hohe monatliche Ratenzahlungen.106 Bei der ersten Methode könnte das Unternehmen die Ausnahmeregelung in Anspruch nehmen, da der Zeitraum zwischen der Übertragung des Gutes oder der Dienstleistung und der Zahlung durch den Kunden sowohl für das Gerät als auch für die dazugehörigen Datendienste weniger als ein Jahr betragen würde. Bei der zweiten Methode wäre die Anwendung der Ausnahmeregelung hingegen nicht gestattet, da davon ausgegangen wird, dass das Gerät über den gesamten Zeitraum von 24 Monaten abgezahlt wird, d. h. , der Zeitraum beträgt mehr als ein Jahr.

Die Anwendung der zweiten Methode wäre nach Auffassung der TRG in Situationen angemessen, die dem im Agendapapier angeführten Beispiel ähneln, d. h. wenn die Barzahlung nicht unmittelbar an ein in einem Vertrag zugesagtes bestimmtes Gut oder eine Dienstleistung geknüpft ist. Ist die Barzahlung hingegen unmittelbar von einem bestimmten Gut oder einer bestimmten Dienstleistung ab hängig, sollte die erste Methode angewendet werden.

d) Bestehen einer wesentlichen Finanzierungskomponente: Kundenoption, die ein wesentliches Recht gewährt

Interessierte Parteien wollten wissen, ob ein Unternehmen beurteilen muss, ob eine Option, die ein wesentliches Recht gewährt, eine wesentliche Finanzierungskomponente enthält und, wenn ja, wie das Unternehmen diese Beurteilung vorzunehmen hat. Die TRG hat diese Frage auf ihrer Sitzung im März 2015 erörtert. Die TRGMitglieder kamen zu dem Schluss, dass ein Unternehmen beurteilen muss, ob ein wesentliches Recht eine wesentliche Finanzierungskomponente enthält, wie es dies bei jeder anderen Leistungsverpflichtung beurteilen würde. Diese Beurteilung erfordert Ermessensentscheidungen und ist von den jeweiligen Fakten und Umständen abhängig.

Zu dieser Frage wird in den Sitzungsunterlagen ein Faktor erörtert, der für diese Beurteilung maßgeblich sein könnte.107 IFRS 15 legt fest, dass keine wesentliche Finanzierungskomponente vorhanden ist, wenn der Kunde ein Gut oder eine Dienstleistung im Voraus bezahlt, jedoch den Zeitpunkt festlegen kann, zu dem das Gut oder die Dienstleistung übertragen wird.108 Somit gilt: Wenn der Kunde wählen kann, wann er die Option ausüben will, liegt möglicherweise keine wesentliche Finanzierungskomponente vor.

106 Siehe TRG Agenda Paper 30 Significant Financing Components, 30. März 2015.107 Siehe TRG Agenda Paper 32 Accounting for a Customer’s Exercise of a Material Right, 30. März 2015.108 Siehe IFRS 15.62(a).




Bilanzierung wesentlicher Finanzierungskomponenten

a) Berechnung der Anpassung der Umsatzerlöse bei Vorliegen wesentlicher Finanzierungskomponenten

Auf ihrer Sitzung im März 2015 diskutierte die TRG darüber, wie ein Unternehmen die Anpassung der Umsatzerlöse zu berechnen hat, wenn ein Vertrag eine wesentliche Finanzierungskomponente enthält. Die TRGMitglieder stimmten darin überein, dass die Standards keine Leitlinien für die Berechnung der Anpassung des Transaktionspreises enthalten, die bei Vorliegen einer Finanzierungskomponente vorzunehmen ist. Wenn der Kunde im Voraus zahlt, ist eine Finanzierungskomponente als Zinsaufwand zu erfassen. Bei einer nachträglichen Zahlung des Kunden stellt die Finanzierungskomponente hingegen einen Zinsertrag dar. Unternehmen müssen die Vorschriften anderer Standards heranziehen, um die angemessene Bilanzierungsmethode zu bestimmen (d. h. IFRS 9 oder IAS 39).

b) Allokation einer wesentlichen Finanzierungskomponente, wenn ein Vertrag mehrere Leistungsverpflichtungen enthält

Interessierte Parteien wollten wissen, wie ein Unternehmen eine wesentliche Finanzierungskomponente zu allokieren hat, wenn ein Vertrag mehrere Leistungsverpflichtungen enthält.

Die Mitglieder der TRG berieten diese Frage auf ihrer Sitzung im März 2015 und stellten fest, dass die neuen Standards zur Umsatzrealisierung eindeutig regeln, dass bei der Bestimmung des Transaktionspreises die Effekte aus der Finanzierung vom Transaktionspreis auszuschließen sind, bevor dieser den Leistungsverpflichtungen zugeordnet wird.109 Sie stimmten grundsätzlich mit der in den Sitzungsunterlagen dargelegten Sichtweise der Mitarbeiterstäbe der Boards überein, wonach es unter bestimmten Umständen sachgerecht sein kann, eine wesentliche Finanzierungskomponente einer oder mehreren, jedoch nicht allen Leistungsverpflichtungen innerhalb des Vertrags zuzuordnen. In der Praxis kann dies durch die analoge Anwendung der Ausnahmeregelung für die Zuordnung von variablen Gegenleistungen und/oder Skonti auf eine oder mehrere (jedoch nicht alle) Leistungsverpflichtungen geschehen, wenn bestimmte Kriterien erfüllt sind (siehe Abschnitte 6.3 und 6.4). Einige TRGMitglieder wiesen darauf hin, dass es schwierig sein könnte, die Zuordnung auf bestimmte Leistungsverpflichtungen vorzuschreiben, da Geldleistungen austauschbar seien.

c) Bilanzierung von nicht wesentlichen Finanzierungskomponenten

Auf ihrer Sitzung im März 2015 kamen die Mitglieder der TRG überein, dass die Standards die Bilanzierung nicht wesentlicher Finanzierungskomponenten durch ein Unternehmen nicht ausschließen. Ein Unternehmen, das sich entscheidet, die Vorschriften für wesentliche Finanzierungskomponenten auf nicht wesentliche Finanzierungskomponenten anzuwenden, hätte dies allerdings stetig bei allen ähnlichen Verträgen mit ähnlichen Bedingungen zu tun.

109 Siehe TRG Agenda Paper 34 March 2015 Meeting – Summary of Issues Discussed and Next Steps, 13. Juli 2015.


5.4 Nicht zahlungswirksame GegenleistungenDie vom Kunden zu erbringende Gegenleistung kann in Form von Gütern, Dienstleistungen oder auf andere nicht zahlungswirksame Art erfolgen. Erhält ein Unternehmen (d. h. der Verkäufer) nicht zahlungswirksame Gegenleistungen (oder ist deren Erhalt zu er warten), so ist der beizulegende Zeitwert der nicht zahlungswirksamen Gegenleistungen in den Transaktionspreis einzubeziehen.

Bei der Ermittlung des beizulegenden Zeitwerts der nicht zahlungswirksamen Gegenleistungen hat ein Unternehmen die Vorschriften des IFRS 13 Bemessung des beizulegenden Zeitwerts anzuwenden. Ist es nicht möglich, den beizulegenden Zeitwert von nicht zahlungswirksamen Gegenleistungen hinreichend verlässlich zu schätzen, ist die nicht zahlungswirksame Gegenleistung indirekt unter Bezugnahme auf den geschätzten Einzelveräußerungspreis der zugesagten Güter oder Dienstleistungen zu bewerten.

Bei Verträgen, die sowohl eine nicht zahlungswirksame als auch eine zahlungswirksame Gegenleistung enthalten, hat ein Unternehmen den beizulegenden Zeitwert der nicht zahlungswirksamen Gegenleistungen zu bewerten und zur Erfassung der zahlungswirksamen Gegenleistung andere Vorschriften des IFRS 15 hinzuzuziehen. Bei einem Vertrag, in dessen Rahmen ein Unternehmen sowohl eine nicht zahlungswirksame Gegenleistung als auch eine umsatzbasierte Lizenzgebühr erhält, hat das Unternehmen den beizulegenden Zeitwert der nicht zahlungswirksamen Gegenleistung zu bewerten und in Bezug auf die umsatzbasierten Lizenzgebühren die Vorschriften des Standards zu befolgen.

Der beizulegende Zeitwert nicht zahlungswirksamer Gegenleistungen kann sich aufgrund des Eintretens (oder Nichteintretens) zukünftiger Ereignisse oder aufgrund der Art der Gegenleistung ändern (z. B. eine Änderung des Preises einer Aktie, zu deren Erhalt das Unternehmen vom Kunden berechtigt ist). Ist nach IFRS 15 die einem Unternehmen vom Kunden zugesagte nicht zahlungswirksame Gegenleistung aus anderen Gründen als der Form der Gegenleistung variabel (besteht also Unsicherheit im Hinblick darauf, ob ein Unternehmen die nicht zahlungswirksame Gegenleistung erhalten wird), hat das Unternehmen die Begrenzungsvorschriften für variable Gegenleistungen zu be rücksichtigen.

110 Siehe IAS 18.12.111 Siehe IFRIC 18.13.

Gelegentlich bringt ein Kunde als Unterstützung bei der Erfüllung des Vertrags eigene Güter oder Dienstleistungen wie z. B. Be triebsausstattung oder Arbeitskräfte mit ein. Erhält das Unternehmen die Verfügungsgewalt über die eingebrachten Güter oder Dienstleistungen, sind diese als nicht zahlungswirksame Gegenleistung zu betrachten und wie vorstehend beschrieben zu bilanzieren.

Die Boards machten außerdem deutlich, dass Vermögenswerte, die im Zusammenhang mit nicht zahlungswirksamen Gegenleistungen erfasst werden, in Übereinstimmung mit anderen relevanten Standards (z. B. IAS 16) zu bilanzieren sind.


Das Konzept der Bilanzierung nicht zahlungswirksamer Gegenleistungen zum beizulegenden Zeitwert steht in Einklang mit den derzeit geltenden IFRS. Nach IAS 18 ist die nicht zahlungswirksame Gegenleistung mit dem beizulegenden Zeitwert der erhaltenen Güter oder Dienstleistungen zu bewerten. Kann dieser Betrag nicht hinreichend verlässlich bestimmt werden, so bemisst sich die nicht zahlungswirksame Gegenleistung nach dem beizulegenden Zeitwert der aufgegebenen Güter oder Dienstleistungen.110 Nach IFRIC 18 ist zudem jeder infolge einer Übertragung von Vermögenswerten von einem Kunden erfasste Umsatzerlös gemäß der Bestimmung von IAS 18 zu bewerten.111 Daher dürfte IFRS 15 unseres Erachtens keine Änderung der gegenwärtigen Praxis bewirken.

In SIC31 wird festgelegt, dass der Verkäufer die Umsatzerlöse verlässlich mit dem beizulegenden Zeitwert der von ihm im Zuge eines Tauschgeschäfts erbrachten Werbedienstleistungen bewerten kann, wenn er als Vergleichsmaßstab Geschäftstransaktionen heranzieht, die keine Tauschgeschäfte sind und die bestimmte Kriterien erfüllen. IFRS 15 enthält keine ähnlichen Vorschriften. Daher wird bei der Bilanzierung im Zusammenhang mit dem Tausch von Werbedienstleistungen ein noch größeres Maß an Ermessensausübung hinsichtlich der spezifischen Fakten und Umstände notwendig sein.



Auszug aus IFRS 15

Beispiel 31: Anspruch auf nicht zahlungswirksame Gegenleistungen (IFRS 15.IE156–IE158)

Ein Unternehmen schließt mit einem Kunden einen Vertrag über die Erbringung einer wöchentlichen Dienstleistung über einen Zeitraum von einem Jahr. Der Vertrag wird am 1. Januar 20X1 unterschrieben und die Arbeit sofort aufgenommen. Das Unternehmen kommt zu dem Schluss, dass die Dienstleistung eine einzige Leistungsverpflichtung gemäß Paragraph 22(b) des IFRS 15 darstellt. Der Grund besteht darin, dass das Unternehmen eine Reihe einzeln abgrenzbarer Dienstleistungen erbringt, die im Wesentlichen gleich sind und auf die gleiche Weise auf den Kunden übertragen werden. (Die Übertragung der Dienstleistungen auf den Kunden erfolgt über einen bestimmten Zeitraum hinweg, und es wird eine einheitliche Methode zur Bestimmung des Leistungsfortschritts verwendet, d. h. eine zeitbasierte Methode.)

Im Gegenzug für die Erbringung der Dienstleistung sagt der Kunde dem Unternehmen 100 Stammaktien je Woche, in der die Dienstleistung erbracht wird, zu (insgesamt 5.200 Aktien für den Vertrag). Die Vertragsbedingungen legen fest, dass die Aktien bei erfolgreicher Erbringung der Dienstleistung am Ende jeder Woche zu zahlen sind.

Das Unternehmen bewertet seinen Fortschritt im Hinblick auf die vollständige Erfüllung der Leistungsverpflichtung am Ende einer jeden Woche. Zur Bestimmung des Transaktionspreises (und der Höhe der zu erfassenden Umsatzerlöse) bewertet das Unternehmen den beizulegenden Zeitwert der 100 Aktien, die das Unternehmen jeweils nach Erbringung der wöchentlich fertigzustellenden Dienstleistung vom Kunden erhält. Das Unternehmen bezieht keine nachträglichen Änderungen des beizulegenden Zeitwerts der erhaltenen (oder zu erhaltenden) Aktien in die Umsatzerlöse ein.

5.4.1 Implementierungsüberlegungen zu nicht zahlungs-wirksamen GegenleistungenInteressierte Parteien wollten wissen, zu welchem Zeitpunkt der beizulegende Zeitwert nicht zahlungswirksamer Gegenleistungen, die bei der Bestimmung des Transaktionspreises einbezogen werden müssen, zu ermitteln sei. Sie machten zudem darauf aufmerksam, dass die Variabilität nicht zahlungswirksamer Gegenleistungen sowohl durch die Art dieser Gegenleistung, z. B. in Form von Aktien, als auch durch andere Faktoren auftreten könne, z. B. durch Erfolgsfaktoren, welche die Höhe der Gegenleistung beeinflussen, die dem Unternehmen zustehe. Daher wurde hinterfragt, wie die Begrenzungsvorschriften für variable Gegenleistungen in solchen Situationen anzuwenden seien.

Die TRGMitglieder erörterten diese Sachverhalte auf ihrer Sitzung im Januar 2015 und stimmten der Auffassung zu, dass es auf der Basis der derzeitigen Regelungen des IFRS 15 unklar ist, wann genau die vom Standard geforderte Bemessung nicht zahlungswirksamer Gegenleistungen zum beizulegenden Zeitwert, z. B. von einem Kunden als Gegenleistung gewährte Anteile oder

erbrachte Werbeleistungen, zu erfolgen hat. Die TRG diskutierte drei unterschiedliche Zeitpunkte für die Ermittlung des beizulegenden Zeitwerts:

1. zum Vertragsbeginn

2. sobald die Gegenleistung erhalten wird

3. sobald die diesbezügliche Leistungsverpflichtung erfüllt ist

Jede Variante wurde von einigen TRGMitgliedern unterstützt.

Der Standard fordert auch, die Begrenzungsvorschriften für variable Gegenleistungen nur dann auf nicht zahlungswirksame Gegenleistungen anzuwenden, wenn die Variabilität auf anderen Faktoren als der Form der Gegenleistung beruht, d. h. wenn es unklar ist, ob das Unternehmen die Gegenleistung auch tatsächlich erhält. Die Begrenzungsvorschriften sind dagegen nicht anzuwenden, wenn die nicht zahlungswirksame Gegenleistung aufgrund ihrer Form variabel ist, z. B. bei notierten Aktien, deren


Preis Schwankungen unterliegt. Der Standard geht jedoch nicht darauf ein, wie die Begrenzungsvorschriften anzuwenden sind, wenn eine nicht zahlungswirksame Gegenleistung sowohl aufgrund ihrer Form als auch aus anderen Gründen variabel ist. Während einige TRGMitglieder die Meinung vertraten, man könne den Standard so interpretieren, dass Unternehmen die Gegenleistung basierend auf der Ursache für die Variabilität aufteilen müssten, waren andere Mitglieder der Ansicht, dass ein solcher Ansatz zu komplex sei und nicht zu entscheidungsnützlicheren Informationen führen würde.

Als Reaktion auf die Diskussionen der TRG schlug das FASB im September 2015 vor, den beizulegenden Zeitwert nicht zahlungswirksamer Gegenleistungen zu Vertragsbeginn zu ermitteln, wenn der Transaktionspreis festgelegt wird. Nachfolgende Än derungen des beizulegenden Zeitwerts der nicht zahlungswirksamen Gegenleistung, die in der Art dieser Gegenleistung begründet sind, z. B. Änderungen des Aktienkurses, sind nicht in den Transaktionspreis einzubeziehen und wären, sofern erforderlich, gemäß anderen Rechnungslegungsstandards als Gewinn oder Verlust zu erfassen, jedoch nicht als Umsatzerlöse aus Verträgen mit Kunden. Das FASB hat darüber hinaus vorgeschlagen klarzustellen, dass die Begrenzungsvorschrift für variable Gegenleistungen in Fällen, in denen die Variabilität nicht zahlungswirksamer Gegenleistungen sowohl auf die Art der Gegenleistung als auch auf sonstige Faktoren zurückführen ist, lediglich auf die Variabilität aufgrund sonstiger Faktoren anzuwenden ist.

Auf der gemeinsamen Sitzung der Boards im März 2015 machten Vertreter des IASB darauf aufmerksam, dass es in diesem Zusammenhang erhebliche Wechselwirkungen mit anderen Standards gebe, z. B. IFRS 2 Anteilsbasierte Vergütung und IAS 21 Auswir-kungen von Wechselkursänderungen, und Änderungsvorschläge aufgrund des Risikos unbeabsichtigter Folgen mit Vorbehalt gesehen würden. Das IASB hat daher entschieden, diese beiden Sachverhalte, sofern erforderlich, detaillierter im Rahmen eines gesonderten Projekts zu analysieren.112

In der Grundlage für Schlussfolgerungen zu seinem im Juli 2015 veröffentlichten Exposure Draft hat das IASB angekündigt, dass es nicht plane, eine Änderung vergleichbar mit der des FASB vorzuschlagen, und die Verwendung eines anderen Zeitpunkts für die Ermittlung des beizulegenden Zeitwerts als des Zeitpunkts des Vertragsbeginns nach IFRS somit nicht ausgeschlossen sei.

112 Siehe Exposure Draft ED/2015/6 Clarifications to IFRS 15, Paragraph BC100.113 Siehe Exposure Draft ED/2015/6 Clarifications to IFRS 15, Paragraph BC102.114 IFRS 15.108.

Infolgedessen kann es in der Praxis bei IFRS und USGAAPAnwendern zu uneinheitlichen Vorgehensweisen kommen. Das IASB hat darauf hingewiesen, dass die bestehenden IFRS im Gegensatz zu den USGAAP keine spezifischen Vorschriften im Hinblick auf den Bemessungszeitpunkt für nicht zahlungswirksame Gegenleistungen in Umsatzgeschäften enthalten. Daher wird nicht davon ausgegangen, dass sich die Unterschiede in der Bilanzierungspraxis diesbezüglich durch IFRS 15 noch weiter verstärken werden. Darüber hinaus haben Gespräche mit interessierten Parteien deutlich gemacht, dass sich die Verwendung unterschiedlicher Bemessungszeitpunkte nur unter bestimmten Umständen auf die Bilanzierungspraxis auswirken würde. Das IASB hat zudem angemerkt, dass ein Unternehmen die von ihm angewandte Bilanzierungsmethode offenzulegen hat, sofern dies für die Zwecke der Abschlusserstellung wesentlich ist.113 Auf seiner Sitzung im Dezember 2015 hat sich das IASB mit der Fragestellung befasst, ob die Begrenzungsvorschriften für variable Gegenleistungen auf die Variabilität anzuwenden sind, die sich ausschließlich aus Schwankungen des Marktpreises, wie beispielsweise bei Rohstoffpreisen, ergibt. Es vertrat die Auffassung, dass künftige Änderungen des Marktpreises keine Auswirkungen auf den Anspruch eines Unternehmens auf Erhalt einer Gegenleistung haben, selbst wenn der Betrag, den das Unternehmen erhält, erst am Tag der Zahlung bekannt wird. Das Unternehmen hat einen unbedingten Anspruch auf Erhalt einer Gegenleistung und erfasst daher eine Forderung, wenn es den Rohstoff liefert.114 Die Forderung ist gemäß IFRS 9 Finanzinstrumente zu bilanzieren. Die Begrenzungsvorschriften für variable Gegenleistungen sind daher nicht auf die Variabilität anzuwenden, die sich ausschließlich aus Schwankungen des Marktpreises ergibt. Diese Schwankungen sind stattdessen nach IFRS 9 zu bewerten.

5.5 An einen Kunden gezahlte oder zu zahlende Gegenleistungen

Viele Unternehmen leisten Zahlungen an ihre Kunden. In manchen Fällen umfasst die gezahlte oder zu zahlende Gegenleistung den Erwerb von Gütern oder Dienstleistungen, die vom Kunden angeboten werden und dazu dienen, ein betriebliches Bedürfnis des Unternehmens zu erfüllen. In anderen Fällen soll die an den Kunden gezahlte oder zu zahlende Gegenleistung einen Kaufanreiz bieten, um Güter oder Dienstleistungen des Unternehmens zu beziehen.



Auszug aus IFRS 15

70. An einen Kunden zu zahlende Gegenleistungen umfassen Barbeträge, die ein Unternehmen an einen Kunden (oder an andere Parteien, die die Güter oder Dienstleistungen des Unternehmens über den Kunden beziehen) zahlt oder zu zahlen erwartet. Die an einen Kunden zu zahlende Gegenleistung umfasst auch Gutschriften oder andere Posten (zum Beispiel Gutscheine), die mit Beträgen verrechnet werden können, die dem Unternehmen (oder anderen Parteien, welche die Güter oder Dienstleistungen des Unternehmens über den Kunden beziehen) geschuldet werden. Ein Unternehmen hat an einen Kunden zu zahlende Gegenleistungen als eine Reduktion des Transaktionspreises und entsprechend den Umsatzerlösen zu erfassen, es sei denn, die Zahlung an den Kunden erfolgt im Gegenzug für ein einzeln abgrenzbares Gut oder eine einzeln abgrenzbare Dienstleistung (wie in den Paragraphen 26–30 beschrieben), die der Kunde auf das Unternehmen überträgt. Enthält die an einen Kunden zu zahlende Gegenleistung einen variablen Betrag, hat das Unternehmen den Transaktionspreis unter Zugrundelegung der Paragraphen 50–58 zu schätzen (einschließlich der Beurteilung, ob die Schätzung der variablen Gegenleistung einer Begrenzung unterliegt).

71. Bezieht sich die an einen Kunden zu zahlende Gegenleistung auf die Bezahlung eines vom Kunden gelieferten einzeln abgrenzbaren Gutes oder einer vom Kunden erbrachten einzeln abgrenzbaren Dienstleistung, hat das Unternehmen den Kauf des Gutes oder der Dienstleistung auf dieselbe Art und Weise zu bilanzieren, wie es sonst auch die Käufe von seinen Zulieferern bilanziert. Übersteigt die an den Kunden zu zahlende Gegenleistung den beizulegenden Zeitwert des vom Kunden gelieferten einzeln abgrenzbaren Gutes oder der vom Kunden erbrachten einzeln abgrenzbaren Dienstleistung, hat das Unternehmen diese Differenz als Verringerung des Transaktionspreises zu erfassen. Kann das Unternehmen den beizulegenden Zeitwert des vom Kunden erhaltenen Gutes oder der Dienstleistung nicht hinreichend verlässlich schätzen, hat es die gesamte an den Kunden zu zahlende Gegenleistung als Verringerung des Transaktionspreises anzusetzen.

72. Wurde die an einen Kunden zu zahlende Gegenleistung als Verringerung des Transaktionspreises erfasst, so hat das Unternehmen folglich die Verringerung der Umsatzerlöse zu erfassen, wenn (oder sobald) das spätere der beiden folgenden Ereignisse eintritt:

(a) Das Unternehmen erfasst die Umsatzerlöse in Verbindung mit der Übertragung der entsprechenden Güter und Dienstleistungen auf den Kunden.

(b) Das Unternehmen zahlt die Gegenleistung oder gibt die Zusage, diese zu zahlen (selbst wenn die Zahlung von einem zukünftigen Ereignis abhängt). Diese Zusage kann implizit durch die Geschäftsgepflogenheiten des Unternehmens begründet werden.

Der Standard enthält folgende Vorschriften in Bezug auf an Kunden gezahlte oder zu zahlende Gegenleistungen:


Gemäß dem Standard hat ein Unternehmen die an den Kunden zu zahlende Gegenleistung zu bilanzieren, und zwar unabhängig davon, ob der die Gegenleistung erhaltende Käufer ein direkter oder indirekter Kunde des Unternehmens ist. Dazu zählen Gegen l eistungen an jeden Käufer von Produkten des Unternehmens an jedem Punkt der Lieferkette. Die Vorschriften sind auf Unternehmen anzuwenden, die Umsatzerlöse mit dem Verkauf von Dienstleistungen und Gütern erzielen.

An den Kunden gezahlte oder zu zahlende Gegenleistungen finden sich u. a. in Form von Rabatten und Gutscheinen. Außerdem leisten manche Unternehmen Zahlungen an die Kunden von Einzel händ lern oder Vertriebsagenten, die wiederum Direktabnehmer des Unternehmens sind. Beispielsweise bieten Hersteller von Früh stücks cerealien den Verbrauchern Gutscheine an, obwohl ihre Direkt kunden eigentlich die Lebensmittelgeschäfte oder Supermärkte sind, die die Produkte an Endkunden weiterverkaufen. Die Zusage zur Zahlung der Gegenleistung kann auch implizit durch die Geschäftsgepflogenheiten des Unternehmens begründet werden. Für die Wahl der geeigneten Bilanzierungsmethode hat ein Unternehmen zunächst zu bestimmen, ob die an einen Kunden gezahlte oder zu zahlende Gegenleistung die Bezahlung eines einzeln abgrenzbaren Gutes oder einer einzeln abgrenz baren Dienstleistung darstellt oder ob es sich um eine Verringerung des Transaktionspreises oder um eine Kombination aus beidem handelt.

Damit eine Zahlung des Unternehmens an einen Kunden anders als eine Minderung des Transaktionspreises behandelt werden kann, hat das von dem Kunden gelieferte Gut oder die vom Kunden erbrachte Dienstleistung einzeln abgrenzbar zu sein (siehe die Erläuterungen in Abschnitt 4.2.1).

Stellt die an einen Kunden gezahlte oder zu zahlende Gegenleistung einen Preisnachlass oder eine Erstattung für Güter oder Dienstleistungen dar, die an den Kunden geliefert oder für diesen erbracht wurden, ist diese Minderung des Transaktionspreises (letztendlich also der Umsatzerlöse) zu dem Zeitpunkt zu erfassen, zu dem das Unternehmen die zugesagten Güter oder Dienstleistungen an den Kunden liefert, oder, sofern dieser später liegt, zu dem Zeitpunkt, zu dem das Unternehmen die Zahlung der Gegenleistung zugesagt hat. Dies gilt auch dann, wenn die Zahlung von einem zukünftigen Ereignis abhängt. Wenn sich beispielsweise die Güter, für die ein Preisnachlass in Form eines Gutscheins gewährt wurde, bereits in den Warenregalen von Einzelhändlern befinden, würde der Preisnachlass bei Ausgabe

der Gutscheine erfasst. Wird jedoch ein Gutschein ausgegeben, der für eine neue Reihe von Produkten eingesetzt werden kann, die noch nicht an Einzelhändler verkauft wurden, würde der Preisnachlass erst beim Verkauf der Produkte an einen Einzelhändler erfasst.

Die an einen Kunden gezahlte oder zu zahlende Gegenleistung kann eine variable Gegenleistung in Form eines Preisnachlasses oder einer Erstattung für die gelieferten Güter oder erbrachten Dienstleistungen enthalten. Ist dies der Fall, hat das Unternehmen entweder den Erwartungswert oder den wahrscheinlichsten Betrag zugrunde zu legen, der dem Unternehmen voraussichtlich zusteht, und die Begrenzungsvorschriften auf die Schätzung (siehe Abschnitt 5.1 für nähere Erläuterungen) anzuwenden, um die Auswirkungen des Preisnachlasses oder der Erstattung zu ermitteln.

Die Vorschrift bezüglich des Zeitpunkts, wann eine an einen Kunden zu zahlende Gegenleistung zu erfassen ist, scheint nicht mit der Vorgehensweise zur Beachtung impliziter Preisnachlässe in Einklang zu stehen. Das heißt, dass die Definition von variablen Gegenleistungen in IFRS 15 weit genug gefasst ist, dass darin Gutscheine oder andere Formen von Gutschriften, die mit den geschuldeten Beträgen verrechnet werden können, eingeschlossen sind. Der Standard schreibt vor, dass alle potenziellen variablen Gegenleistungen berücksichtigt werden und bei Vertragsbeginn sowie während der Leistungserbringung des Unternehmens im Transaktionspreis abgebildet werden müssen. Das heißt, wenn ein Unternehmen bereits in der Vergangenheit diese Art von Gegenleistungen an seinen Kunden gezahlt hat, so schreiben die Vorschriften zur Schätzung der variablen Gegenleistungen vor, dass diese Beträge bei Vertragsbeginn berücksichtigt werden müssen, selbst wenn das Unternehmen dem Kunden diese Gegenleistungen noch nicht zur Verfügung gestellt hat.

Die Unstimmigkeit ergibt sich nun daraus, dass die spezifischen Vorschriften für die an einen Kunden zu zahlenden Gegenleistungen besagen, dass diese Gegenleistung erst dann als Minderung der Umsatzerlöse zu erfassen ist, wenn das spätere der beiden folgenden Ereignisse eintritt:

• Die entsprechenden Umsatzerlöse sind zu erfassen.

• Das Unternehmen zahlt die Gegenleistung oder gibt die Zusage, dies zu tun.



Nimmt man diese Vorschriften wörtlich, deutete dies darauf hin, dass es sachgerecht ist, dass ein Unternehmen das Angebot solcher Vergütungsmodelle bilanziell nicht abbilden muss, selbst wenn es dies in der Vergangenheit getan hat. Die Auswirkungen dieser Vergütungsmodelle werden faktisch erst dann erfasst, wenn sie an den Kunden gezahlt werden oder wenn dem Kunden die Zahlung zugesagt wird. Siehe hierzu auch die unten stehende Zusammenfassung der jüngsten TRGGespräche zu diesem Thema.

Die an einen Kunden gezahlte Gegenleistung kann auf verschiedene Art und Weise erfolgen. Daher haben Unternehmen jede Transaktion sorgfältig zu prüfen, um die sachgerechte Behandlung solcher Beträge zu ermitteln. Einige gängige Beispiele für an einen Kunden gezahlte Gegenleistungen sind die folgenden:

• Slotting Fees: In der Konsumgüterindustrie ist es für viele Hersteller üblich, den Einzelhändlern eine Gebühr zu zahlen, damit ihre Produkte in den Regalen des Geschäfts günstig platziert werden. Dabei ist es unerheblich, ob es sich um ein physisch existierendes Warenregal im Geschäft des Einzelhändlers handelt oder um ein virtuell existierendes Warensortiment in Form eines Onlinekatalogs eines Händlers im Internet. Grundsätzlich stellen solche Gebühren keine einzeln abgrenzbaren Güter oder Dienstleistungen für den Hersteller dar und sind daher als Minderung des Transaktionspreises zu behandeln.

• Gemeinschaftliche Werbevereinbarungen: Bei solchen Vereinbarungen erstattet ein Verkäufer einem Einzelhändler einen Teil der Kosten, die diesem für Werbemaßnahmen im Zusammenhang mit den Produkten des Verkäufers entstanden sind. Die Feststellung, ob die Zahlung des Verkäufers im Gegenzug für eine einzeln abgrenzbare Dienstleistung oder ein einzeln abgrenzbares Gut zum beizulegenden Zeitwert erfolgte, hängt von einer sorgfältigen Analyse der Fakten und Umstände des jeweiligen Vertrags ab.

• Beträge zur Sicherung des Verkaufspreises: Ein Verkäufer erstattet einem Einzelhändler Preisdifferenzen bis zu einer festgelegten Höhe, die bei diesem für den Verkauf der Produkte des Verkäufers über einen bestimmten Zeitraum entstanden sind. Normalerweise stellen solche Gebühren keine einzeln abgrenzbaren Güter oder Dienstleistungen für den Hersteller dar und sind daher als eine Minderung des Transaktionspreises zu behandeln.

• Gutscheine und Rabatte: Einem indirekten Kunden eines Verkäufers wird ein Teil des Kaufpreises des erworbenen Produkts oder der bezogenen Dienstleistungen erstattet, indem er den Gutschein oder einen entsprechenden Beleg beim Zwischenhändler oder Verkäufer einreicht. Grundsätzlich stellen solche Gebühren keine einzeln abgrenzbaren Güter oder Dienstleistungen für den Hersteller dar und sind daher als Minderung des Transaktionspreises zu behandeln.

• „Pay-to-Play“-Vereinbarungen: Bei einigen Vereinbarungen leistet ein Verkäufer eine Anfangszahlung an den Kunden, um einen neuen Auftrag zu erhalten. In den meisten Fällen sind diese Zahlungen nicht mit einzeln abgrenzbaren Gütern oder Dienstleistungen, die von dem Kunden zu liefern sind, verknüpft und müssten demnach als Minderung des Transaktionspreises behandelt werden.

• Kauf von Gütern oder Dienstleistungen: Unternehmen schließen häufig LieferantenVerkäuferVereinbarungen mit ihren Kunden. Gegenstand dieser Vereinbarungen ist die Lieferung eines einzeln abgrenzbaren Gutes oder die Erbringung einer einzeln abgrenzbaren Dienstleistung durch die Kunden. Beispielsweise kommt es vor, dass ein Softwareunternehmen benötigte Büromaterialien bei einem seiner Softwarekunden kauft. In solchen Situationen muss das Unternehmen sorgfältig prüfen, ob die Zahlung an den Kunden ausschließ lich für die erhaltenen Güter und Dienstleistungen geleistet wurde oder ob ein Teil der Zahlung eigentlich eine Minderung des Transaktionspreises für die Güter und Dienstleistungen darstellt, die das Unternehmen an den Kunden überträgt.

Die Bilanzierung von an Kunden zu zahlenden Gegenleistungen nach IFRS 15 entspricht grundsätzlich der gegenwärtigen Praxis. Die Vorschrift, dass ein Unternehmen zu ermitteln hat, ob ein Gut oder eine Dienstleistung „einzeln abgrenzbar“ ist, um die an den Kunden zu zahlende Gegenleistung nicht als Minderung der Umsatzerlöse, sondern in anderer Form zu erfassen, ist jedoch neu. In einigen Beispielen zu IAS 18 wird dies zwar impliziert, jedoch wird es in den gegenwärtigen IFRS nicht explizit diskutiert. Daher müssen einige Unternehmen voraussichtlich ihre Bilanzierung von an einen Kunden gezahlten oder zu zahlenden Gegenleistungen überprüfen.


Auszug aus IFRS 15

Beispiel 32: An einen Kunden zu zahlende Gegenleistungen (IFRS 15.IE160–IE162)

Ein Unternehmen, das Konsumgüter herstellt, schließt einen Einjahresvertrag über den Verkauf von Gütern mit einer global agierenden Einzelhandelskette ab. Der Kunde sagt zu, Produkte im Wert von mindestens WE 15 Mio. jährlich zu kaufen. Im Rahmen des Vertrags ist das Unternehmen verpflichtet, bei Vertragsbeginn eine nicht rückzahlbare Anzahlung in Höhe von WE 1,5 Mio. an den Kunden zu leisten. Die Zahlung in Höhe von WE 1,5 Mio. soll den Kunden für die Änderungen entschädigen, die er an seinen Regalen vornehmen muss, um die Produkte des Unternehmens aufnehmen zu können.

Das Unternehmen prüft die Vorschriften der Paragraphen 70–72 des IFRS 15 und kommt zu dem Schluss, dass die Zahlung an den Kunden nicht als Gegenleistung für ein auf das Unternehmen übertragenes einzeln abgrenzbares Gut oder eine auf das Unternehmen übertragene einzeln abgrenzbare Dienstleistung anzusehen ist, weil das Unternehmen nicht die Kontrolle über Rechte bezüglich der Regale des Kunden erhält. Das Unternehmen erfasst demnach die Zahlung in Höhe von WE 1,5 Mio. als Minderung des Transaktionspreises in Übereinstimmung mit Paragraph 70 des IFRS 15.

Unter Anwendung der Vorschriften von Paragraph 72 des IFRS 15 kommt das Unternehmen zu dem Schluss, dass die zu zahlende Gegenleistung als Minderung des Transaktionspreises zu erfassen ist, sobald das Unternehmen die Umsatzerlöse für die Übertragung der Güter erfasst. Bei Übertragung der Güter auf den Kunden mindert das Unternehmen demnach den Transaktionspreis für jedes Gut um 10 Prozent (WE 1,5 Mio. ÷ WE 15 Mio.). Das Unternehmen erfasst daher im ersten Monat, in dem es Güter auf den Kunden überträgt, Umsatzerlöse von WE 1,8 Mio. (Rechnungsbetrag von WE 2,0 Mio. abzüglich der an den Kunden zu zahlenden Gegenleistung in Höhe von WE 0,2 Mio.).

Zusammenfassung der TRG-Gespräche Zahlungen an einen Kunden, die in den Geltungsbereich der Vorschriften für Gegenleistungen, die an einen Kunden zu zahlen sind, fallen

Auf ihren Sitzungen im März und Juli 2015 diskutierten die TRGMitglieder darüber, welche Zahlungen, die an einen Kunden geleistet werden, in den Geltungsbereich der Vorschriften für an einen Kunden zu zahlende Gegenleistungen fallen würden.

Die Mitglieder der TRG stimmten grundsätzlich darin überein, dass ein Unternehmen nicht jede Zahlung an einen Kunden einzeln analysieren muss, wenn es offensichtlich ist, dass sich die Zahlung auf ein einzeln abgrenzbares Gut oder eine einzeln abgrenzbare Dienstleistung bezieht, das bzw. die im Rahmen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit zu einem marktüblichen Preis erworben wurde. Ist der geschäftliche Zweck einer solchen Zahlung jedoch nicht eindeutig erkennbar oder werden die Güter bzw. Dienstleistungen auf eine Weise erworben, die nicht den Marktbedingungen entspricht, zu denen andere Unternehmen die Güter oder Dienstleistungen dieses Kunden erwerben würden, so ist dieser Umstand bei der Beurteilung der Zahlung zu berücksichtigen.

Der Standard enthält zur Veranschaulichung das folgende Beispiel:



Zusammenfassung der TRG-Gespräche | Fortsetzung Feststellung, wer im Sinne der Vorschriften für Gegenleistungen, die an einen Kunden zu zahlen sind, als Kunde des Unternehmens gilt

Bei Anwendung der Vorschriften für Gegenleistungen, die an einen Kunden zu zahlen sind, ist es wichtig festzustellen, wer Kunde des Unternehmens ist. Auf ihren Sitzungen im März und Juli 2015 befassten sich die Mitglieder der TRG mit der Frage, ob ein Unternehmen auch andere Unternehmen in der Lieferkette zu berücksichtigen hätte, wenn es diese Vorschriften anwendet.

Die TRGMitglieder stimmten generell darin überein, dass die Vorschriften für an einen Kunden zu zahlende Gegenleistungen auf alle Zahlungen anzuwenden sind, die von einem Unternehmen an einen Kunden/ein anderes Unternehmen innerhalb der vertraglich festgelegten Lieferkette zu entrichten sind. Allerdings räumten sie ein, dass es auch Situationen geben könne, in denen die Vorschriften auf Zahlungen anzuwenden wären, die an Kunden des Kunden eines Unternehmens außerhalb der Lieferkette entrichtet werden. Dies wäre der Fall, wenn beide Parteien als Kunden des Unternehmens betrachtet würden. So kann bei einer Vereinbarung zwischen einem Auftraggeber, einem Vermittler und einem Endkunden beispielsweise der Vermittler zu dem Schluss gelangen, dass der Auftraggeber sein einziger Kunde ist. Er könnte jedoch auch bestimmen, dass er zwei Kunden hat, nämlich den Auftraggeber und den Endkunden. Die Mitglieder der TRG waren der Auffassung, dass Vermittler die jeweils vorliegenden Fakten und Umstände zu prüfen haben, um zu bestimmen, ob die an einen Endkunden geleisteten Zahlungen als Verminderung der Umsatzerlöse oder als Marketingaufwand zu erfassen sind.

Erfassung variabler Gegenleistungen, die an einen Kunden zu zahlen sindDie Definition einer variablen Gegenleistung in IFRS 15 ist weit gefasst und umfasst Preisnachlässe, Rückerstattungen, Anreize sowie sonstige Zahlungen an einen Kunden (siehe Abschnitt 5.1.1). Die Gesprächsrunden der TRG im März und Juli 2015 ergaben, dass einige interessierte Parteien offenbar der Ansicht waren, dass die Vorschriften bezüglich des Zeitpunkts der Erfassung von an einen Kunden zu zahlenden Gegenleistungen möglicherweise nicht mit den Vorschriften zur Einbezie hung von Schätzungen variabler Gegenleistungen in den Transaktionspreis in Einklang stehen.

Die TRGMitglieder stellten übereinstimmend fest, dass die in den Standards enthaltenen Vorschriften, die regeln, wann Gegenleistungen erfasst werden, die an einen Kunden zu zahlen sind und variable Zahlungen (z. B. Preisnachlässe) beinhalten, möglicherweise widersprüchlich sind. IFRS 15 schreibt in Bezug auf Gegenleistungen, die an einen Kunden zu zahlen sind (wie vorstehend beschrieben), vor, dass Minderungen des Transaktionspreises und demzufolge der Umsatzerlöse zum jeweils späteren der beiden nachfolgend genannten Zeitpunkte zu erfassen sind:

a) wenn das Unternehmen die zugesagten Güter oder Dienstleistungen auf den Kunden überträgt oder

b) wenn das Unternehmen die Zusage gibt, die Gegenleistung zu zahlen

Hat das Unternehmen jedoch bereits in der Vergangenheit derartige Gegenleistungen an seine Kunden gezahlt, so hat es die entsprechenden Beträge nach den Vorschriften für die Schätzung variabler Gegenleistungen bereits bei Vertragsbeginn, d. h. wenn der Transaktionspreis geschätzt wird, zu berücksichtigen, selbst wenn es dem Kunden diese Gegenleistung noch nicht gezahlt oder in Aussicht gestellt hat.

Einige TRGMitglieder wiesen jedoch darauf hin, dass dieser Widerspruch relativ selten auftreten dürfte. Daher fand der Vorschlag, die Standards entsprechend zu ändern, keine Mehrheit in der TRG.


5.6 Nicht rückerstattungsfähige AnfangszahlungenEs kann vorkommen, dass Unternehmen Zahlungen von Kunden erhalten, bevor sie eine vertraglich vereinbarte Dienstleistung erbringen oder das zugesagte Gut liefern. Solche anfänglichen Zahlungen fallen in der Regel im Zusammenhang mit der Initiierung, Aktivierung oder Bereitstellung von Gütern oder Dienstleistungen an, die in der Zukunft geliefert bzw. erbracht werden. Sie werden ggf. auch gezahlt, um Zugang zu einer Anlage, einem Produkt oder einer Dienstleistung oder ein entsprechendes Nutzungsrecht zu erhalten. In vielen Fällen sind die vom Kunden ge zahlten Anfangszahlungen nicht rückerstattungsfähig. Beispiele für Anfangszahlungen sind Beiträge für die Mitgliedschaft in einem Fitnessclub oder in einer Einkaufsgemeinschaft sowie Aktivierungsgebühren für Telefon, KabelTV oder Internet.

Die betreffenden Unternehmen müssen beurteilen, ob sich eine nicht rückerstattungsfähige Anfangszahlung auf die Übertragung eines Gutes oder einer Dienstleistung bezieht. In vielen Fällen handelt es sich dabei um eine Vorauszahlung für die künftige Nutzung von Gütern oder Dienstleistungen. Außerdem kann das Bestehen einer nicht rückerstattungsfähigen Anfangszahlung darauf hindeuten, dass die Vereinbarung eine Verlängerungsoption für künftige Güter und Dienstleistungen zu einem reduzierten Preis beinhaltet (wenn der Kunde den Vertrag ohne Zahlung einer zusätzlichen Anfangszahlung verlängert).

Die Behandlung von Optionen wird in Abschnitt 4.6 ausführlicher erläutert.

Beispiel 5-2Nicht rückerstattungsfähige Anfangszahlungen

Ein Kunde schließt einen Einjahresvertrag mit einem Fitnessclub und muss dafür eine nicht rückerstattungsfähige Aufnahmegebühr von WE 150 sowie einen jährlichen Mitgliedsbeitrag in monatlichen Raten von WE 40 zahlen. Mit der Aktivität des Clubs zur Aufnahme des Kunden wird keine Dienstleistung auf den Kunden übertragen. Somit handelt es sich dabei auch nicht um eine Leistungsverpflichtung. Da der Kunde die Aufnahmegebühr bei Verlängerung seines Vertrags nicht erneut zahlen muss, bietet der Club seinem Kunden faktisch eine reduzierte Verlängerungsgebühr.

Nach der Einschätzung des Clubs handelt es sich bei der Verlängerungsoption um ein wesentliches Recht, da die Verlängerungsoption zu einem Preis angeboten wird, der unterhalb der üblicherweise verlangten Preisspanne liegt. Die Verlängerungsoption ist damit auch eine separate Leistungsverpflichtung. Aufgrund seiner Erfahrungen geht der Club davon aus, dass seine Kunden ihre jährliche Mitgliedschaft im Durchschnitt zweimal verlängern und sie dann kündigen. Aus diesem Grund kommt der Club zu dem Schluss, dass die Option dem Kunden das Recht verschafft, seinen Vertrag zweimal für jeweils ein Jahr zu einem reduzierten Preis zu verlängern.

In diesem Szenario würde der Club den gesamten Transaktionsbetrag von WE 630 (WE 150 Aufnahmegebühr + WE 480 [WE 40 × 12 Monate]) auf die identifizierten Leistungsverpflichtungen (monatliche Dienstleistungen und Verlängerungsoption) auf der Grundlage der Methode des relativen Einzelveräußerungspreises aufteilen. Der Betrag, welcher der Verlängerungsoption zugeordnet wird, würde dann erfasst, wenn jede der beiden Verlängerungsoptionen entweder ausgeübt oder nicht in Anspruch genommen wird.

Alternativ könnte der Club die Option bewerten, indem er die optionalen Güter und Dienstleistungen analysiert („Look-through- Ansatz“). In diesem Fall würde der Club zu dem Schluss gelangen, dass sich der gesamte Transaktionspreis aus der Summe der Aufnahmegebühr plus drei Jahre monatlicher Dienstleistungsgebühren (d. h. WE 150 + WE 1.440) zusammensetzt, und diesen Betrag auf alle voraussichtlich zu erbringenden Dienstleistungen bzw. 36 Monate der Mitgliedschaft aufteilen (d. h. WE 44,17 je Monat).



Zusammenfassung der TRG-Gespräche Zeitraum für die Erfassung einer nicht rückerstattungsfähigen Anfangszahlung, die sich nicht auf die Übertragung eines Gutes oder einer Dienstleistung bezieht

Auf ihrer Sitzung im März 2015 wurden die TRGMitglieder gefragt, über welchen Zeitraum ein Unternehmen nicht rückerstattungsfähige Anfangszahlungen zu erfassen hat, die sich nicht auf die Übertragung eines Gutes oder einer Dienstleistung beziehen. Hierbei kann es sich beispielsweise um Beiträge für die Mitgliedschaft in einem Club oder um Aktivierungsgebühren fürs Telefon, KabelTV oder Internet handeln.

Die TRGMitglieder waren sich grundsätzlich einig, dass der Zeitraum, über den eine nicht rückerstattungsfähige Anfangszahlung zu erfassen ist, davon abhängt, ob dem Kunden durch die Anfangszahlung ein wesentliches Recht im Hinblick auf künftige Vertragsverlängerungen eingeräumt wird.

Als Beispiel sei ein Unternehmen betrachtet, das eine einmalige Aktivierungsgebühr in Höhe von WE 50 berechnet, um für einen Kunden monatliche Leistungen im Wert von WE 100 zu erbringen. Wenn das Unternehmen zu dem Schluss kommt, dass dem Kunden durch die Aktivierungsgebühr ein wesentliches Recht eingeräumt wird, ist die Anfangszahlung über die geschätzte Laufzeit der Kundenbeziehung, z. B. zwei Jahre, zu erfassen, da diese dem Zeitraum entspricht, in dem das Unternehmen einen Nutzen aus der Aktivierungsgebühr zieht. Gelangt das Unternehmen hingegen zu dem Schluss, dass dem Kunden durch die Aktivierungsgebühr kein wesentliches Recht gewährt wird, ist die Anfangszahlung über die Vertragslaufzeit, d. h. einen Monat, zu erfassen.


Allokation des Transaktions- preises auf die Leistungs-verpflichtungen

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Nachdem die separaten Leistungsverpflichtungen identifiziert und der Transaktionspreis ermittelt wurde, ist der Transaktions-preis gemäß dem Standard auf die einzelnen Leistungsverpflich-tungen zu allokieren. Dies geschieht in der Regel im Verhältnis zu den Einzelveräußerungspreisen der entsprechenden Leistungsverpflichtungen (d. h. auf der Basis der relativen Einzelveräußerungspreise). Ein im Vertrag vereinbarter Preisnachlass ist demnach grundsätzlich proportional auf die einzelnen Leistungs-verpflichtungen innerhalb des Vertrags zu verteilen.

Wie nachfolgend noch eingehend diskutiert wird, gibt es dabei einige Ausnahmeregelungen. In bestimmten Fällen könnte ein Unternehmen zum Beispiel die variable Gegenleistung (nur) einer einzigen Leistungsverpflichtung zuordnen. Des Weiteren sieht IFRS 15 vor, einen im Vertrag vereinbarten Preisnachlass nur einzelnen (aber nicht allen) vertraglichen Leistungsverpflichtun-gen zuzuordnen, wenn bestimmte Kriterien erfüllt sind.

6.1 Schätzung der Einzelveräußerungspreise

Um den Transaktionspreis auf der Basis der relativen Einzelveräuße rungspreise aufteilen zu können, ist vom Unternehmen zunächst für jede einzelne Leistungsverpflichtung ein Einzelveräußerungspreis zu bestimmen. Gemäß dem Standard ist dies der Preis, zu dem ein Unternehmen ein Gut oder eine Dienstleistung zum Zeit-punkt des Vertragsbeginns separat verkaufen würde.

Gemäß IFRS 15 bildet der beobachtbare Preis, zu dem das jewei-lige Gut oder die jeweilige Dienstleistung auf der Basis einer isoliert betrachteten Geschäftstransaktion unter fremden Dritten veräu-ßert werden könnte, den besten Anhaltspunkt für den Einzelver-äußerungspreis. Nicht immer ist indes ein unmittelbar vom Markt ableitbarer Preis verfügbar. Dann muss das Unternehmen den Einzelveräußerungspreis anderweitig schätzen.

Die Schätzung des Einzelveräußerungspreises erfolgt bei Vertragsbeginn und wird nicht um Änderungen angepasst, die im Zeit-raum zwischen Vertragsbeginn und Leistungsende eintreten. Beispiel: Ein Unternehmen stellt fest, dass sich – im Nachgang zur erstmaligen Bestimmung des Einzelveräußerungspreises bei Vertragsbeginn – die damit verbundenen Materialaufwendungen zwischenzeitlich verdoppelt haben, und zwar noch bevor dieses Gut hergestellt bzw. ausgeliefert wurde. In diesem Fall dürfte das Unternehmen seine Schätzung des Einzelveräußerungspreises, die es für diesen Vertrag verwendet hat, nicht korrigieren. Bei künftigen Vereinbarungen zum gleichen Gut müsste das Unternehmen jedoch den korrigierten Einzelveräußerungspreis verwen-den (siehe Abschnitt 6.1.3). Wird der Vertrag geändert und diese Modifikation wäre nicht als getrennter Vertrag anzusehen, dann müsste das Unternehmen seine Schätzung des Einzel veräußerungs

preises auch zum Zeitpunkt der Modifikation entsprechend anpassen (siehe Abschnitt 6.5).


Die neuen Vorschriften für die Aufteilung des Transaktionspreises auf Leistungsverpflichtungen könnten für viele Unternehmen eine Änderung ihrer Bilanzierungspraxis bedeuten.

IAS 18 schreibt keine Zuordnungsmethode für Mehrkomponen-tenverträge vor. IFRIC 13 nennt zwei Zuordnungsmethoden: Zuordnung auf der Basis des relativen beizulegenden Zeitwerts und Zuordnung mithilfe der Residualmethode. IFRIC 13 gibt dabei allerdings keine zwingend zu berücksichtigende Hierarchie vor. Daher muss das Unternehmen eine Ermessensentscheidung treffen und die für sich angemessene Methode auswählen. Dabei hat es sämtliche relevanten Fakten und Umstände zu würdigen, um sicherzustellen, dass die Zuordnung in Einklang mit dem Ziel des IAS 18 steht, Umsatzerlöse zum beizulegenden Zeitwert der Gegenleistung zu bemessen.

Da die gegenwärtigen IFRS nur sehr wenige Anwendungsleitlinien für Mehrkomponentenverträge enthalten, orientieren sich viele Unternehmen an den USGAAP, um bestehende Regelungslücken bei der Bilanzierung zu schließen. Die Vorschrift zur Schätzung des Einzelveräußerungspreises ist für Unternehmen, die ihre Bilanzierungs und Bewertungsmethoden in Anlehnung an die Vor-schriften zu Mehrkomponentenverträgen in ASC 60525 entwickelt haben, nicht neu. Die neuen Vorschriften des IFRS 15 zur Schätzung des Einzelveräußerungspreises entsprechen im Wesentlichen ASC 60525, mit der Ausnahme, dass Unterneh-men bei der Schätzung gemäß IFRS 15 keine Hierarchie von Anhaltspunkten berücksichtigen müssen.

Einige Unternehmen, die nach USGAAP bilanzieren, wenden die Vorschriften von ASC 60525 an, wenn sie Veräußerungspreise für Bestandteile einer Vereinbarung schätzen, deren Preise in hohem Maße variabel sind, wie in Abschnitt 6.1.2 beschrieben. IFRS 15 könnte diesen Unternehmen die Möglichkeit einräumen, zur Residualmethode zurückzukehren. (Bevor das FASB 2009 neue Vorschriften zu Mehrkomponentenverträgen veröffent-lichte, wurden diese Bestandteile ähnlich bilanziert.)

Die Vorschrift zur Schätzung des Einzelveräußerungspreises kann eine wesentliche Änderung für jene Unternehmen herbei-führen, die nach IFRS bilanzieren und derzeit auf andere USGAAPVorschriften wie z. B. auf die Regelungen in ASC 985605 zur Erfassung von Umsatzerlösen bei Software zurückgrei-fen, um Lücken in ihren Bilanzierungs und Bewertungsmetho-den für die Erfassung von Umsatzerlösen zu schließen. Diese USGAAPVorschriften enthalten andere Kriterien für die Bestim-mung des Einzelveräußerungspreises, denn sie erfordern


beobachtbare Anhaltspunkte statt Schätzungen des Managements. Einigen Unternehmen könnte die Bestimmung des Einzelveräußerungspreises, vor allem für Güter oder Dienstleistungen, die niemals separat angeboten werden (z. B. spezifizierte Upgrade Rechte für Software), Schwierigkeiten bereiten. Gemäß dem neuen Standard kann ein Unternehmen unter bestimmten Umständen den Einzelveräußerungspreis einer Leistungsverpflichtung anhand der Residualmethode schätzen (siehe Abschnitt 6.1.2).

Unsere Sichtweise Wir gehen davon aus, dass sich Mitarbeiter, die für die Erlöserfassung eines Unternehmens zuständig sind, nicht nur mit Mitarbeitern aus der Buchhaltung und Finanzabteilung, son dern auch aus anderen Abteilungen abstimmen müssen. Sie müss-ten sich insbesondere mit den für die Preisgestaltung des Unternehmens verantwortlichen Mitarbeitern abstimmen, um Einzelveräußerungspreise zu schätzen, vor allem dann, wenn es nur sehr wenige oder keine beobachtbaren Inputdaten gibt. Dies kann für einige Unternehmen eine Abkehr von ihrer bis-herigen Bilanzierungspraxis bedeuten.

Allokation des Transaktionspreises auf die Leistungsverpflichtungen6


Auszug aus IFRS 15

78. Ist ein Einzelveräußerungspreis marktseitig nicht direkt beobachtbar, hat das Unternehmen den Betrag des Einzelveräuße-rungspreises so zu schätzen, dass eine Aufteilung des Transaktionspreises entsteht, die dem Ziel der Aufteilung in Paragraph 73 entspricht. Bei der Schätzung des Einzelveräußerungspreises hat ein Unternehmen alle Informationen (einschließlich Marktbedin-gungen, unternehmensspezifischer Faktoren und Informationen zum Kunden oder zur Kundenkategorie) einzubeziehen, auf die es bei angemessenem Aufwand zugreifen kann. Dabei muss es auf möglichst viele beobachtbare Inputdaten zurückgreifen und die gewählten Schätzmethoden einheitlich unter vergleichbaren Umständen anwenden.

79. Geeignete Methoden zur Schätzung des Einzelveräußerungspreises von Gütern oder Dienstleistungen sind u. a. die folgenden:

(a) Adjusted-market-assessment-Ansatz: Das Unternehmen analysiert den Markt, auf dem es seine Güter und Dienstleistungen üblicherweise vertreibt, und schätzt auf dieser Basis, welchen Preis die Marktteilnehmer für das entsprechende Gut bzw. die Dienstleistung zu zahlen bereit wären. Bei diesem Ansatz könnte das Unternehmen auch untersuchen, welche Preise seine Wett-bewerber für ähnliche Waren oder Dienstleistungen verlangen, und diese Preise gegebenenfalls anpassen, damit sie die Kosten und Margen des Unternehmens widerspiegeln.

(b) Expected-cost-plus-a-margin-Ansatz: Das Unternehmen schätzt die voraussichtlichen Kosten für die Erfüllung der Leistungsver-pflichtung und berücksichtigt zusätzlich eine Gewinnmarge, die das Unternehmen in der Regel für die Lieferung ähnlicher Güter und Dienstleistungen verlangen würde.

(c) Residualmethode: Das Unternehmen schätzt den Einzelveräußerungspreis unter Bezugnahme auf den gesamten Transaktions-preis abzüglich der Summe der beobachtbaren Einzelveräußerungspreise anderer in dem Vertrag zugesagter Güter oder Dienst-leistungen. Ein Unternehmen darf die Residualmethode allerdings nur dann zur Schätzung des Einzelveräußerungspreises eines Gutes oder einer Dienstleistung in Übereinstimmung mit Paragraph 78 verwenden, wenn eines der folgenden Kriterien erfüllt ist:

(i) Das Unternehmen verkauft die gleichen Güter oder Dienstleistungen an verschiedene Kunden (gleichzeitig oder in geringem Zeitabstand) zu sehr unterschiedlichen Preisen (d. h., der Veräußerungspreis ist in hohem Maße variabel, da vergangene Transaktionen oder andere beobachtbare Anhaltspunkte keinen repräsentativen Einzelveräußerungspreis erkennen lassen); oder

(ii) das Unternehmen hat noch keinen Preis für dieses Gut oder diese Dienstleistung bestimmt und das Gut oder die Dienstleistung wurde in der Vergangenheit noch nicht separat verkauft (d. h., der Veräußerungspreis ist unsicher).

Der Standard enthält die folgenden Regelungen zur Schätzung des Einzelveräußerungspreises:


6.1.1 Faktoren, die bei der Schätzung des Einzel-veräußerungspreises zu berücksichtigen sindGemäß dem Standard hat ein Unternehmen bei der Schätzung des Einzelveräußerungspreises alle Informationen (einschließ-lich Marktbedingungen, unternehmensspezifischer Faktoren und Informationen zum Kunden oder zur Kundenkategorie) einzube-ziehen, auf die es bei angemessenem Aufwand zugreifen kann.115 Diese Vorschrift ist sehr weit gefasst, sodass ein Unternehmen die verschiedensten Datenquellen in Betracht zu ziehen hat.

Beispielsweise sind die folgenden Marktbedingungen zu berück-sichtigen (die Auflistung hat keinen Anspruch auf Voll ständigkeit):

• mögliche Begrenzungen für den Veräußerungspreis des Produkts

• Preise der Wettbewerber für ein ähnliches oder identisches Produkt

• Bekanntheit und Wahrnehmung des Produkts am Markt

• aktuelle Markttrends, die sich wahrscheinlich auf die Preisgestaltung auswirken werden

• Marktanteile und position des Unternehmens ( z. B. die Fähigkeit des Unternehmens, auf die Preisgestaltung Einfluss zu nehmen)

• Auswirkungen des Standorts auf die Preisgestaltung

• Auswirkungen der kundenspezifischen Anpassungen auf die Preisgestaltung

• erwartete technologische Nutzungsdauer des Produkts

Zu den unternehmensspezifischen Faktoren zählen unter anderem die folgenden:

• Gewinnziele und interne Kostenstruktur

• Verfahren und Ziele der Preisgestaltung (einschließlich der angestrebten Bruttogewinnmarge)

• Auswirkungen der kundenspezifischen Anpassungen auf die Preisgestaltung

• Verfahren der Preisgestaltung bei Produkten, die im Paket angeboten werden

• Auswirkungen der geplanten Transaktion auf die Preisgestaltung (z. B. Umfang der Transaktion, Merkmale der Zielkunden)

• erwartete technologische Nutzungsdauer des Produkts ein-schließlich wesentlicher verkäuferspezifischer technologischer Fortschritte, die in naher Zukunft zu erwarten sind

Es ist davon auszugehen, dass die Dokumentation der Schätzung des Einzelveräußerungspreises durch ein Unternehmen ausrei-chend aussagekräftig sein muss, damit das Unternehmen nach-weisen kann, wie es die oben aufgelisteten Arten von Faktoren bei der Schätzung berücksichtigt hat. Dies gilt besonders dann, wenn es nur sehr wenige oder keine beobachtbaren Daten gibt.

6.1.2 Mögliche SchätzmethodenIn IFRS 15 werden drei Schätzmethoden thematisiert: (1) der Adjusted-market-assessment-Ansatz; (2) der Expected-cost-plus-a-margin-Ansatz und (3) die Residualmethode. Auf alle drei Methoden wird im Folgenden näher eingegangen. Ein Unterneh-men hat im Rahmen der Schätzung des Einzelveräußerungspreises gemäß IFRS 15 diese Methoden unter Umständen zu kombinieren. Die genannten Methoden sind jedoch nicht die ein-zig zulässigen Verfahren zur Schätzung der Einzelveräußerungspreise. Gemäß IFRS 15 ist jede nachvollziehbare Methode zuläs-sig, solange sie für die Schätzung des Einzelveräußerungspreises geeignet ist, auf möglichst viele beobachtbare Inputdaten zurückgreift und konsistent auf ähnliche Güter, Dienstleistungen und Kunden angewendet wird.

In manchen Fällen stehen einem Unternehmen ausreichend beobachtbare Daten zur Bestimmung des Einzelveräußerungspreises zur Verfügung. Beispielsweise kann es bei einem Unter-nehmen ausreichend separate Verkäufe eines bestimmten Gutes oder einer bestimmten Dienstleistung geben, die überzeugende Nachweise für den Einzelveräußerungspreis dieses Gutes oder dieser Dienstleistung liefern. In solchen Fällen wäre keine Schät-zung erforderlich.

Oftmals steht einem Unternehmen jedoch kein ausreichendes Datenmaterial zu separaten Geschäftstransaktionen zur Verfügung, um den Einzelveräußerungspreis nur anhand dieser




separaten Geschäftsvorfälle zu bestimmen. Dann muss es auf alle verfügbaren beobachtbaren Inputdaten zurückgreifen, um seine Schätzung durchzuführen, d. h., es darf keine beobachtbaren Inputdaten außer Acht lassen, wenn es den Einzelveräuße-rungspreis eines Gutes oder einer Dienstleistung schätzt.

Zur Durchführung dieser Schätzung kann ein Unternehmen eine oder mehrere der folgenden im Standard aufgeführten Methoden verwenden:

• Adjusted-market-assessment-Ansatz: Dieser Ansatz konzentriert sich auf die Höhe des Preises, den die Marktteilnehmer nach Ansicht des Unternehmens für ein Gut oder eine Dienst-leistung zu zahlen bereit wären. Er beruht hauptsächlich auf externen Faktoren und nicht auf unternehmensinternen Einflussfaktoren. Bei der Anwendung des Adjusted-market-assess-ment-Ansatzes berücksichtigt das Unternehmen die Marktbedingungen (Beispiele sind in Abschnitt 6.1.1 angeführt). Die Anwendung dieses Ansatzes ist wahrscheinlich am einfachs-ten, wenn ein Unternehmen das Gut oder die Dienstleistung bereits seit einiger Zeit verkauft (sodass ihm Daten über die Kundennachfrage vorliegen) oder ein Wettbewerber ähnliche Güter oder Dienstleistungen anbietet, auf die das Unterneh-men seine Analyse stützen kann. Die Anwendung kann sich je doch als schwierig erweisen, wenn ein Unternehmen ein völlig neues Gut oder eine völlig neue Dienstleistung verkauft, da die Nachfrage schwer vorherzusehen ist. Wir gehen davon aus, dass die Unternehmen den Adjusted-market-assessment-Ansatz mit anderen Ansätzen kombinieren werden, um auf möglichst viele beobachtbare Inputdaten zurückzugreifen (z. B. Kombi-nation des Adjusted-market-assessment-Ansatzes mit den vom Unternehmen geplanten internen Preisgestaltungsstrategien, wenn die Leistungsverpflichtung noch nie separat verkauft worden ist).

• Expected-cost-plus-a-margin-Ansatz: Dieser Ansatz kon-zentriert sich in erster Linie auf interne Faktoren (z. B. die Anschaffungs und Herstellungskosten des Unternehmens), enthält aber auch eine externe Komponente. Die bei diesem Ansatz enthaltene Gewinnmarge muss nämlich auch die Marge widerspiegeln, die die Marktteilnehmer zu zahlen bereit wären, und nicht nur die vom Unternehmen angestrebte Gewinnmarge. Gegebenenfalls muss die Gewinnmarge an Unterschiede bei Produkten, Ländern, Kunden und anderen Faktoren angepasst

werden. Der Expected-cost-plus-a-marginAnsatz kann in vielen Situationen hilfreich sein, insbesondere wenn die entspre-chende Leistungsverpflichtung zu bestimmbaren Kosten führt, die direkt mit der Vertragserfüllung in Zusammenhang stehen (siehe Abschnitt 8.3.2). Wenn diese Kosten jedoch nicht eindeutig identifizierbar oder unbekannt sind, ist dieser Ansatz weniger geeignet.

• Residualmethode: Bei der Residualmethode wird davon ausgegangen, dass ein Unternehmen mit Ausnahme eines zugesag-ten Gutes oder einer zugesagten Dienstleistung den Einzelver-äußerungspreis aller zugesagten Güter oder Dienstleistungen schätzen kann. In diesen Fällen kann es nach der Residualmethode den verbleibenden Teil des Transaktionspreises bzw. den Restwert dem Gut oder der Dienstleistung zuordnen, das bzw. die es nicht hinreichend verlässlich schätzen konnte. Der Standard weist darauf hin, dass diese Methode nur bei Mehrkom ponentenverträgen verwendet werden kann, wenn der Ver äußerungspreis eines einzelnen Gutes oder einer einzel-nen Dienstleistung nicht bekannt ist (entweder weil die histori-schen Veräußerungspreise in hohem Maße variabel sind oder weil dieses Gut oder diese Dienstleistung noch nie verkauft worden ist). Wir gehen deshalb davon aus, dass diese Methode wahrscheinlich nur in begrenztem Umfang angewendet werden wird. Dennoch kann die Residualmethode für diejenigen Unter-nehmen eine Erleichterung darstellen, die selten oder nie Güter oder Dienstleistungen separat verkaufen, wie etwa Unterneh-men, die geistiges Eigentum nur in Zusammenhang mit physi-schen Gütern und Dienstleistungen anbieten. Als Beispiel sei ein Unternehmen angenommen, das häufig Software, Beratungs und Instandhaltungsleistungen zusam-men als ein Paket zu stark variierenden Preisen verkauft. Die Teil leistungen „Beratung“ und „Instandhaltung“ werden von dem Unternehmen auch separat zu verhältnismäßig stabilen Preisen angeboten. Laut Aussage der Boards könnte es zweck-mäßig sein, den Einzelveräußerungspreis für die Software anhand der Residualmethode zu schätzen. Der geschätzte Preis für die Soft ware wäre die Differenz zwischen dem gesam-ten Trans aktions preis und dem geschätzten Veräußrungspreis der Be ratungs und Instandhaltungsleistungen. In den Fällen B und C aus Beispiel 34 in Abschnitt 6.4 wird veranschaulicht, wann die An wendung der Residualmethode angemessen bzw. nicht an gemessen ist.


Gemäß IFRS 15 hat ein Unternehmen diese (oder andere) Methoden und Ansätze gegebenenfalls zu kombinieren, um eine adäquate Schätzung des jeweiligen Einzelveräußerungspreises sicherstellen zu können. Der Standard führt Situationen an, in denen die Einzelveräußerungspreise zweier oder mehrerer Leistungsverpflichtungen in hohem Maße variabel oder unsicher sind. Zur Illustration sei folgendes Beispiel angeführt: Ein Unter-nehmen hat einen Vertrag geschlossen, der fünf Leistungsverpflichtungen beinhaltet, von denen zwei regelmäßig zu stark variierenden Preisen veräußert werden. Das Unternehmen darf die Residualmethode anwenden, um den Gesamtbetrag zu ermit-teln, der den beiden preislich stark variierenden Leistungsver-pflichtungen zuzuordnen ist. Anschließend kann es ggf. einen anderen Ansatz anwenden, um letztlich diesen Gesamtbetrag auf die beiden Leistungsverpflichtungen aufteilen zu können.

Unabhängig davon, ob das Unternehmen zur Schätzung der jeweiligen Einzelveräußerungspreise eine einzelne Methode verwendet oder mehrere Methoden kombiniert, ist stets zu beurteilen, ob die daraus resultierende Allokation des Trans aktionspreises mit dem vorrangigen Ziel der Allokation und den entsprechenden Vorschriften zur Schätzung von Einzelveräuße-rungspreisen in Einklang steht.

Gemäß IFRS 15 muss ein Unternehmen den Einzelveräußerungspreis für jede einzelne Leistungsverpflichtung hinreichend genau schätzen können. Bei der Entwicklung dieser Vorschrift waren die Boards jedoch der Auffassung, dass selbst dann, wenn einem Unternehmen nur begrenzt Informationen zur Verfügung ste-hen, diese regelmäßig immer noch ausreichen sollten, um eine hinreichend genaue Schätzung in diesem Sinne vorzunehmen.

Unsere Sichtweise Die Schätzung von Einzelveräußerungspreisen kann eine Änderung der gegenwärtigen Bilanzierungsmethode erfordern. IAS 18 schreibt nämlich nach aktueller Rechtslage keine verpflichtende Zuordnungsmethode für Mehrkomponenten-verträge vor. Die Unternehmen haben deshalb bislang eine Vielzahl unterschiedlicher Methoden, die möglicherweise nicht auf aktuellen Veräußerungspreisen basieren, zur Schließung der diesbezüglich bestehenden Regelungslücken verwendet.

Darüber hinaus sollten Unternehmen, die ihre Bilanzierungs-methoden in Anlehnung an die USGAAPVorschriften in ASC 60525 entwickelt haben, beachten, dass es in IFRS 15 keine Hierarchie mehr wie im USGAAPStandard geben wird, nach der sie zunächst verkäuferspezifische objektive Nachweise (vendor-specific objective evidence; VSOE), dann unter Einbeziehung Dritter gewonnene Nachweise und schließlich die bestmögliche Schätzung des Einzelveräuße-rungspreises zu berücksichtigen haben. Unternehmen, die zur Lückenschließung auf die aktuellen Vorschriften in ASC 985605 zurückgreifen, werden zudem für die deutliche Mehrheit ihrer Transaktionen keine VSOE mehr bestimmen müssen.

Wir rechnen daher fest damit, dass viele Unternehmen die Methoden zur Schätzung ihrer Einzelveräußerungspreise neu werden ausgestalten müssen. Liegen den Schätzungen nur sehr wenige beobachtbare Daten zugrunde, wird es für die Unter nehmen umso wichtiger sein, eine aussagekräf- tige Dokumentation zu haben, um die Angemessenheit der Berech nungen nachzuweisen, die der Bestimmung der Einzelver äußerungspreise zugrunde liegen.



6.1.3 Anpassung der geschätzten EinzelveräußerungspreiseIFRS 15 enthält keine speziellen Regelungen, wie oft die geschätz-ten Einzelveräußerungspreise zu aktualisieren sind. Stattdessen weist der Standard darauf hin, dass ein Unternehmen diese Schätzungen für jede Transaktion vorzunehmen hat – was auf eine ständige Anpassung der Preise hindeuten könnte.

Wir gehen davon aus, dass die Unternehmen in der Praxis an hand ihrer spezifischen Fakten und Umstände selbst bestimmen können, wie oft sie ihre Schätzungen anpassen müssen. Wenn sich zum Beispiel die Informationen, die zur Schätzung des Ein-zelveräußerungspreises ähnlicher Transaktionen verwendet wurden, nicht geändert haben, kann ein Unternehmen festlegen, dass es angemessen ist, den zuvor ermittelten Einzelveräuße-rungspreis zu verwenden. Wir erwarten jedoch, dass ein Unter-nehmen seine Schätzung regelmäßig aktualisiert (z. B. monat-lich, vierteljährlich, halbjährlich), damit Änderungen der Umstände zeitnah in den Schätzungen abgebildet werden.

Die Häufigkeit der Anpassungen sollte auf den Fakten und Umstän-den der Leistungsverpflichtung beruhen, für die die Schätzung erstellt wurde. Das Unternehmen verwendet zur Durchführung einer neuen Schätzung oder zur Anpassung einer Schätzung stets aktuelle Informationen. Die Schätzungen können zwar angepasst werden, nicht jedoch die Methode zur Schätzung des Ein-zelveräußerungspreises (d. h., ein Unternehmen muss einen einheitlichen Ansatz verwenden), es sei denn, dass sich Fakten und Umstände ändern.

6.1.4 Zusätzliche Überlegungen zur Ermittlung des EinzelveräußerungspreisesObwohl in IFRS 15 nicht ausdrücklich spezifiziert, gehen wir davon aus, dass einem einzelnen Gut oder einer einzelnen Dienst-leistung mehr als ein Einzelveräußerungspreis zugeordnet werden kann. Das heißt, dass ein Unternehmen Güter oder Dienstleistun-gen durchaus zu unterschiedlichen Preisen an verschiedene Kun-den verkaufen könnte. Außerdem kann ein Verkäufer verschiedene Preise in unterschiedlichen Ländern oder Märkten verlangen, in denen er verschiedene Methoden zum Vertrieb seiner Produkte einsetzt (z. B. Einsatz eines Vertriebsunternehmens oder eines Einzelhändlers versus Direktverkauf an den Endkunden). Dem-entsprechend hat ein Verkäufer eventuell Kundengruppen zu bilden, um den Einzelveräußerungspreis für jede Kundengruppe ermitteln zu können.

In Abhängigkeit von den Fakten und Umständen im jeweiligen Einzelfall kann es für ein Unternehmen zudem angemessen sein, statt einer einzigen Schätzung eine angemessene Bandbreite seiner geschätzten Einzelveräußerungspreise zu entwickeln.

Gemäß IFRS 15 darf ein Unternehmen bei der Schätzung des Ein-zelveräußerungspreises nicht davon ausgehen, dass ein ver traglich vereinbarter Preis oder ein Listenpreis für ein bestimmtes Gut oder eine bestimmte Dienstleistung den Einzelveräußerungspreis repräsentiert.


Auszug aus IFRS 15

Beispiel 33: Zuordnungsmethode (IFRS 15.IE164–IE166)

Ein Unternehmen schließt mit einem Kunden einen Vertrag über den Verkauf der Produkte A, B und C im Austausch gegen WE 100. Das Unternehmen wird die Leistungsverpflichtungen für die verschiedenen Produkte zu unterschiedlichen Zeitpunkten erfüllen. Es veräußert das Produkt A regelmäßig separat, wodurch der Einzelveräußerungspreis direkt beobachtbar ist. Die Einzelveräußerungspreise der Produkte B und C sind nicht direkt beobachtbar.

Da die Einzelveräußerungspreise der Produkte B und C nicht direkt beobachtbar sind, muss das Unternehmen sie schätzen. Zur Schätzung der Einzelveräußerungspreise verwendet es den Adjusted-market-assessment-Ansatz für Produkt B und den Expected-cost-plus-a-margin-Ansatz für Produkt C. Bei der Durchführung dieser Schätzungen greift das Unternehmen auf möglichst viele beobachtbare Inputdaten zurück (in Übereinstimmung mit IFRS 15.78). Es schätzt die Einzelveräußerungspreise wie folgt:

Produkt Einzelveräußerungspreis Methode

WE Produkt A 50 Direkt beobachtbar (siehe IFRS 15.77)Produkt B 25 Adjusted-market-assessmentAnsatz (siehe IFRS 15.79[a])Produkt C 75 Expected-cost-plus-a-marginAnsatz (siehe IFRS 15.79[b])

Summe 150

Der Kunde erhält einen Preisnachlass, wenn er die Güter im Paket erwirbt, da die Summe der Einzelveräußerungspreise (WE 150) die zugesagte Gegenleistung (WE 100) übersteigt. Das Unternehmen überprüft, ob es beobachtbare Anhaltspunkte für die Leistungs-verpflichtung gibt, zu der der gesamte Preisnachlass gehört (in Übereinstimmung mit IFRS 15.82), und kommt zu dem Ergebnis, dass keine solchen Anhaltspunkte vorliegen. Deshalb wird der Preisnachlass gemäß IFRS 15.76 und IFRS 15.81 anteilig auf die Produkte A, B und C verteilt. Der Preisnachlass, und demzufolge der Transaktionspreis, wird wie folgt zugeordnet:

Produkt Zugeordneter Transaktionspreis WE Produkt A 33 (WE 50 ÷ WE 150 × WE 100)Produkt B 17 (WE 25 ÷ WE 150 × WE 100)Produkt C 50 (WE 75 ÷ WE 150 × WE 100) Summe 100



6.1.5 Bewertung von Optionen, die separate Leistungsver-pflichtungen darstellenStellt ein Unternehmen fest, dass eine Option eine separate Leis-tungsverpflichtung darstellt (weil die Option dem Kunden ein wesentliches Recht einräumt, wie in Abschnitt 4.6 ausführlich erläutert), hat es den Einzelveräußerungspreis der Option zu bestimmen. Ist dieser nicht direkt beobachtbar, schätzt ihn das Unternehmen. Dabei sind sowohl der Preisnachlass, der dem Kunden in einer separaten Transaktion gewährt würde, als auch die Wahrscheinlichkeit, mit der der Kunde die Option ausübt, zu berücksichtigen.

IFRS 15 bietet eine Alternative zur Schätzung des Einzelveräußerungspreises einer Option, wenn dieser Preis nicht beobachtbar ist. Diese praxisnahe Alternative kommt dann zur Anwendung,

wenn die Güter und Dienstleistungen sowohl den ursprünglichen Gütern und Dienstleistungen im Vertrag ähneln als auch gemäß den Bedingungen des ursprünglichen Vertrags geliefert werden. Der Standard gibt an, dass diese Alternative in der Regel für Optionen auf Vertragsverlängerungen gilt. Dieser Alternative zufolge kann ein Unternehmen, anstatt die Option an sich zu bewerten, von der Ausübung der Option ausgehen, indem es die optionalen zusätzlichen Güter und Dienstleistungen zu den bereits identifizierten Leistungsverpflichtungen innerhalb des Vertrags hinzuzählt und die Gegenleistung für die optionalen Güter oder Dienstleistungen zum geschätzten Transaktionspreis hinzurechnet.

Das folgende Beispiel veranschaulicht die beiden möglichen Ansätze zur Bewertung von in einem Vertrag enthaltenen Optionen:

Beispiel 6-1Bilanzierung einer Option

Ein Serviceunternehmen für Maschinenwartung hat ein Werbeangebot für Neukunden. Dieses Angebot sieht vor, dass Kunden im ersten Jahr den vollen Preis für Wartungsarbeiten zahlen und dann die Option haben, in den nächsten zwei Jahren die Dienstleistungen zu einem vergünstigten Preis zu erhalten. Das Unternehmen verkauft die Wartungsarbeiten normalerweise für WE 750 pro Jahr. Durch das Werbeangebot hätte der Kunde die Möglichkeit, die Wartungsarbeiten zum Ende eines jeden Jahres für WE 600 um ein Jahr zu verlängern. Das Unternehmen stellt fest, dass es sich bei der Verlängerungsoption um ein wesentliches Recht handelt, da der Kunde einen Preisnachlass erhält, der über den Preisnachlässen liegt, die anderen Kunden gewährt werden. Das Unternehmen stellt außerdem fest, dass für die Option zur vergünstigten Verlängerung kein direkt beobachtbarer Einzelveräußerungspreis vorhanden ist.

Szenario A: Schätzung des Einzelveräußerungspreises der OptionDa das Unternehmen keinen direkt beobachtbaren Anhaltspunkt für den Einzelveräußerungspreis der Verlängerungsoption hat, schätzt es den Einzelveräußerungspreis einer Option auf einen Preisnachlass von WE 150 für die Verlängerung der Dienstleistun gen im zweiten und dritten Jahr. Bei seiner Schätzung berücksichtigt das Unternehmen Faktoren wie die Wahrscheinlichkeit der Aus-übung der Option, den Zeitwert des Geldes (da der Rabatt erst in der Zukunft gewährt wird) und den Preis, zu dem vergleichbare Rabatte angeboten werden. So könnte das Unternehmen zum Beispiel den Veräußerungspreis eines Rabattangebots für ähnliche Dienstleistungen zugrunde legen, den es auf einer Website mit Angeboten des Tages gefunden hat.

Die Option wird dann in der Verteilung des relativen Einzelveräußerungspreises berücksichtigt. In diesem Beispiel gibt es zwei Leistungsverpflichtungen: Wartungsarbeiten für ein Jahr und die Option auf vergünstigte Verlängerungen. Die Gegenleistung in Höhe von WE 750 wird zwischen diesen beiden Leistungsverpflichtungen anhand ihrer relativen Einzelveräußerungspreise aufgeteilt. •


Beispiel 6-1 | FortsetzungBilanzierung einer Option

Szenario B: Annahme der Ausübung der Option

Gehen wir nun davon aus, dass das Unternehmen im Rahmen der Beurteilung der Transaktion annimmt, dass der Kunde die Option ausüben wird. Mit anderen Worten: Im Rahmen dieser Alternative berücksichtigt das Unternehmen die mit der Option verbundenen Erlöse (unter der Annahme, dass diese ausgeübt wird) im Transaktionspreis und zählt die optionalen Dienstleistungszeiträume zu den identifizierten Leistungsverpflichtungen.

Angenommen, das Unternehmen konnte aufgrund der Werbeaktion 100 Neukunden gewinnen. Aufgrund seiner bisherigen Erfah-rungen rechnet das Unternehmen nach Einbeziehung des erwarteten Effekts des Rabatts in Höhe von WE 150 damit, dass jährlich rund 50 Prozent der Kunden das Angebot nicht mehr in Anspruch nehmen werden. Das Unternehmen schlussfolgert, dass höchst-wahrscheinlich keine wesentliche Umsatzstornierung vorzunehmen ist. Es kommt deshalb zu dem Schluss, dass es für dieses Portfolio an neuen Verträgen im ersten Jahr Wartungsdienstleistungen für alle 100 Kunden durchführen wird, im zweiten Jahr für 50 Kunden und im dritten Jahr nur noch für 25 Kunden (insgesamt 175 Wartungsverträge).

Die Gegenleistung, mit der das Unternehmen insgesamt rechnet, beläuft sich somit auf WE 120.000 [(100 Verträge × WE 750) + (50 Verträge × WE 600) + (25 Verträge × WE 600)]. Unter der Annahme, dass der Einzelveräußerungspreis für jede Wartungsver-tragslaufzeit der gleiche ist, ordnet das Unternehmen jedem verkauften Wartungsvertrag WE 685,71 (WE 120.000 ÷ 175) zu.

Das Unternehmen erfasst die Umsatzerlöse im Zusammenhang mit den Wartungsarbeiten zum Zeitpunkt der Leistungserbringung. Im ersten Jahr erfasst es folglich Umsatzerlöse in Höhe von WE 68.571 (100 Wartungsverträge × dem zugeordneten Preis von WE 685,71 je Wartungsvertrag) und abgegrenzte Erträge in Höhe von WE 6.429 (eingegangene Zahlungen in Höhe von WE 75.000 abzüglich WE 68.571 erfasste Umsatzerlöse).

Sollten die tatsächlichen Vertragsverlängerungen im zweiten und dritten Jahr von den Erwartungen abweichen, müsste das Unter-nehmen seine Schätzung (prospektiv) anpassen.




Die Vorschrift, wonach eine in einem Vertrag enthaltene Option zu identifizieren und dieser die darauf entfallende Gegenleistung auf der Basis des relativen Einzelveräußerungspreises zuzuord-nen ist, wird für viele IFRSAnwender wahrscheinlich eine wesent-liche Änderung ihrer Bilanzierungspraxis bedeuten.

Für Unternehmen, die ihre Bilanzierungs und Bewertungsmetho d en zur Umsatzverteilung bei Mehrkomponentenverträgen in Anlehnung an die USGAAP entwickelt haben, stehen die Vor-schriften grundsätzlich in Einklang mit den aktuellen Vorschriften des ASC 60525. Allerdings schreibt der ASC 60525 Unternehmen vor, den Einzelveräußerungspreis der Option zu schätzen (es sei denn, für diesen liegen objektive Anhaltspunkte vor), und enthält kein Wahlrecht zur Anwendung der alternativen Methode, nach der von der Ausübung der Option ausgegangen wird.

6.2 Anwendung der Methode des relativen Einzelveräußerungspreises

Sobald ein Unternehmen den Einzelveräußerungspreis für die einzelnen vertraglich vereinbarten Güter und Dienstleistungen bestimmt hat, hat es den Transaktionspreis auf diese Leistungs-verpflichtungen zu verteilen. Gemäß dem Standard ist der Trans-aktionspreis im Verhältnis der relativen Einzelveräußerungspreise aufzuteilen. Eine Ausnahme hiervon bilden die beiden in den Abschnitten 6.3 und 6.4 beschriebenen Situationen (variable Gegenleistungen und Preisnachlässe).

Nach der Methode des relativen Einzelveräußerungspreises ist der Transaktionspreis im Verhältnis des Einzelveräußerungsprei-ses jeder einzelnen Leistungsverpflichtung zur Summe der Ein-zelveräußerungspreise aller vertraglichen Leistungsverpflichtun-gen aufzuteilen.


Die Zuordnungsmethode des IFRS 15 unterscheidet sich nur unwesentlich von den Mechanismen der aktuellen Methoden wie etwa dem Ansatz auf der Basis der relativen beizulegenden Zeit-werte (relative fair value approach). Die Verfahrensweise kann jedoch kompliziert sein, wenn ein Unternehmen eine oder beide

der in IFRS 15 genannten Ausnahmeregelungen in Anspruch nimmt (siehe die diesbezüglichen Erläuterungen in den Abschnitten 6.3 und 6.4).

Wir möchten die Aufteilung auf der Basis relativer Einzelveräuße-rungspreise am folgenden Beispiel veranschaulichen:

Beispiel 6-2Aufteilung auf der Basis relativer Einzelveräußerungspreise

Manufacturing Co. hat mit einem Kunden einen Vertrag über den Verkauf einer Maschine zu einem Preis von WE 100.000 geschlossen. Der vereinbarte Preis umfasst auch die Montage der Maschine sowie eine verlängerte Garantie von zwei Jahren. Es sei angenommen, dass die Manufacturing Co. drei Leistungs-verpflichtungen identifiziert hat und die Einzelveräußerungs preise dieser Leistungsverpflichtungen wie folgt bestimmt werden: Maschine WE 75.000, Montageleistungen WE 14.000 und ver-längerte Garantie WE 20.000.

Die Summe der Einzelveräußerungspreise von WE 109.000 überschreitet den vertraglich vereinbarten Transaktionspreis von WE 100.000, was darauf hinweist, dass im Vertrag ein Rabatt enthalten ist. Dieser Rabatt ist im Verhältnis der Einzel-veräußerungspreise auf die einzelnen Leistungsverpflichtungen zu allokieren. Der Transaktionspreis in Höhe von WE 100.000 verteilt sich somit wie folgt:

Maschine: WE 68.807 (WE 75.000 × [WE 100.000 ÷ WE 109.000])

Montage: WE 12.844 (WE 14.000 × [WE 100.000 ÷ WE 109.000])

Garantieverpflichtung: WE 18.349 (WE 20.000 × [WE 100.000 ÷ WE 109.000])

Der Betrag, der jeder Leistungsverpflichtung zugeordnet wurde, ist dann als Umsatz zu erfassen, wenn (oder sobald) das Unter-nehmen die jeweilige Leistungsverpflichtung erfüllt hat.


6.3 Allokation variabler Gegenleistungen

Im Hinblick auf die Aufteilung des Transaktionspreises nennt der Standard zwei Ausnahmeregelungen zur Methode relativer Einzelveräußerungspreise.

Die erste Ausnahmeregelung bezieht sich auf variable Gegenleistungen (siehe Abschnitt 6.4 zur zweiten Ausnahmeregelung betreffend Preisnachlässe). Nach dieser Ausnahmeregelung ist es unter bestimmten Voraussetzungen geboten, variable Gegen-leistungen vollständig einem bestimmten Vertragsbestandteil zuzuordnen, wie zum Beispiel einer oder mehreren (aber nicht allen) Leistungsverpflichtungen innerhalb des Vertrags oder

einem/einer oder mehreren (aber nicht allen) abgrenzbaren Gütern oder Dienstleistungen, die im Rahmen einer Reihe von abgrenzbaren Gütern oder Dienstleistungen zugesagt wurden, die Teil einer einzigen Leistungsverpflichtung sind (siehe Abschnitt 4.2.2). Basierend auf den jeweiligen Fakten und Umständen eines Vertrags ist diese Ausnahmeregelung daher auf eine ein-zelne Leistungsverpflichtung, auf eine Kombination von Leistungs verpflichtungen oder auf abgrenzbare Güter oder Dienstleistungen anzuwenden, die Teil einer Leistungsverpflichtung sind.

Die zwei nachfolgend näher beschriebenen Bedingungen müssen kumulativ erfüllt sein, damit die Ausnahmeregelung anzuwenden ist:

Auszug aus IFRS 15

84. Eine variable Gegenleistung, die in einem Vertrag zugesagt wird, kann dem gesamten Vertrag oder einem bestimmten Vertrags-bestandteil zuzuordnen sein, zum Beispiel einem der folgenden Bestandteile:

(a) einer oder mehreren, aber nicht allen Leistungsverpflichtungen innerhalb des Vertrags (z. B. ein Bonus ist ggf. davon abhängig, ob ein Unternehmen ein zugesagtes Gut oder eine zugesagte Dienstleistung innerhalb eines bestimmten Zeitraums liefert) oder

(b) einem/einer oder mehreren, aber nicht allen abgrenzbaren Gütern oder Dienstleistungen, die im Rahmen einer Reihe von abgrenzbaren Gütern oder Dienstleistungen zugesagt wurden, die in Übereinstimmung mit Paragraph 22(b) Teil einer einzigen Leistungsverpflichtung sind ( z. B. die zugesagte Gegenleistung erhöht sich im zweiten Jahr eines zweijährigen Dienstleistungsvertrags in Abhängigkeit von einem festgelegten Inflationsindex).

85. Ein Unternehmen hat den variablen Betrag (und spätere Änderungen dieses Betrags) vollständig einer Leistungsverpflichtung oder einem abgrenzbaren Gut oder einer abgrenzbaren Dienstleistung zuzuordnen, das bzw. die in Übereinstimmung mit Paragraph 22(b) Teil einer einzigen Leistungsverpflichtung ist, wenn die beiden folgenden Kriterien kumulativ erfüllt sind:

(a) Die Konditionen der variablen Zahlung ergeben sich ausschließlich aus den Bemühungen des Unternehmens, die Leistungsver-pflichtung zu erfüllen oder das abgrenzbare Gut oder die abgrenzbare Dienstleistung zu übertragen (oder aus einer spezifischen Folge der Erfüllung der Leistungsverpflichtung oder der Übertragung des abgrenzbaren Gutes oder der abgrenzbaren Dienstleistung); und

(b) die vollständige Zuordnung des variablen Teils der Gegenleistung zu der Leistungsverpflichtung oder dem abgrenzbaren Gut oder der abgrenzbaren Dienstleistung entspricht dem Ziel der Aufteilung in Paragraph 73, wenn man alle vertraglichen Leistungsverpflichtungen und Zahlungsbedingungen in Betracht zieht.

86. Die Aufteilungsvorschriften in den Paragraphen 73–83 sind zur Aufteilung des verbleibenden Betrags des Transaktionspreises anzuwenden, der die Kriterien in Paragraph 85 nicht erfüllt.



Während die Formulierung des IFRS 15.85 im vorstehenden Auszug impliziert, dass diese Ausnahmeregelung lediglich auf eine einzige Leistungsverpflichtung oder ein einziges abgrenzbares Gut oder eine einzige abgrenzbare Dienstleistung beschränkt ist, kann die variable Gegenleistung gemäß IFRS 15.84 einer oder mehreren, aber nicht allen Leistungsverpflichtungen zugeordnet werden. Nach unserem Verständnis haben die Boards beim Ent-wurf des Standards beschlossen, in IFRS 15.85 durchgängig den Singular zu verwenden, statt in den folgenden Bestimmungen permanent die Formulierung „einer oder mehreren, aber nicht allen“ zu wiederholen. Dieses Verständnis stimmt mit dem expli-ziten Wortlaut in IFRS 15.84 überein.

In der Grundlage für Schlussfolgerungen haben die Boards darauf hingewiesen, dass diese Ausnahmeregelung notwendig sei, da es Transaktionen geben könne, bei denen die Aufteilung der be ding ten Zahlungen auf alle vertraglich vereinbarten Leistungs-verpflichtungen zu einem Ergebnis führe, das die wirtschaftlichen Aspekte der Transaktion nur unzutreffend widerspiegle.116 In solchen Fällen kann die Zuordnung der variablen Gegenleistung

zu einem bestimmten Gut oder einer bestimmten Dienstleistung angebracht sein, wenn der diesem bestimmten Gut oder dieser bestimmten Dienstleistung zugeordnete Betrag im Verhältnis zu allen sonstigen vertraglichen Leistungsverpflichtungen und Zahlungsbedingungen angemessen ist. Spätere Änderungen der variablen Gegenleistung sind einheitlich zuzuordnen.

Es ist zu beachten, dass die Zuordnung der variablen Gegenleis-tung zu einer oder mehreren, aber nicht allen Leistungsverpflich-tungen eine Vorschrift und kein Wahlrecht darstellt. Sofern die vorgenannten Kriterien erfüllt sind, muss das Unternehmen die variable Gegenleistung der bzw. den entsprechenden Leistungs-verpflichtungen zuordnen.

Zur Veranschaulichung, in welchen Fällen ein Unternehmen die variable Gegenleistung einem bestimmten Vertragsbestandteil zuzuordnen hat, enthält der Standard das folgende Beispiel, das sich auf lizenziertes geistiges Eigentum bezieht (siehe hierzu auch die Erläuterungen in Abschnitt 8.4):


Auszug aus IFRS 15

Beispiel 35: Zuordnung von variablen Gegenleistungen (IFRS 15.IE178–IE187)

Ein Unternehmen schließt mit einem Kunden einen Vertrag über zwei Lizenzen für geistiges Eigentum (Lizenz X und Y), die das Unternehmen als zwei Leistungsverpflichtungen identifiziert, die zu einem bestimmten Zeitpunkt erfüllt werden. Die Einzelveräußerungspreise betragen WE 800 für Lizenz X und WE 1.000 für Lizenz Y.

Fall A: Vollständige Zuordnung der variablen Gegenleistung zu einer LeistungsverpflichtungIm Lizenzvertrag ist für Lizenz X ein Fixbetrag von WE 800 vereinbart worden, während die Gegenleistung für Lizenz Y drei Prozent der künftigen Verkäufe durch den Kunden von Produkten, die aus der Nutzung von Lizenz Y resultieren, beträgt. Zum Zweck der Aufteilung schätzt das Unternehmen die umsatzbasierten Lizenzgebühren (d. h. die variable Gegenleistung) gemäß Paragraph 53 des IFRS 15 auf WE 1.000.

Vor der Aufteilung des Transaktionspreises zieht das Unternehmen die Kriterien nach Paragraph 85 des IFRS 15 in Betracht und kommt zu dem Schluss, dass die variable Gegenleistung (d. h. die umsatzbasierten Lizenzgebühren) vollständig Lizenz Y zuzuord-nen ist. Das Unternehmen gelangt zu dem Schluss, dass die Kriterien nach Paragraph 85 des IFRS 15 aus den beiden folgenden Gründen erfüllt sind:

(a) Die variable Gegenleistung ergibt sich ausschließlich aus einer Folge der Erfüllung der Leistungsverpflichtung zur Übertragung von Lizenz Y (d. h. die Folgeverkäufe durch den Kunden von Produkten, die auf der Nutzung von Lizenz Y basieren). •



(b) Die vollständige Zuordnung der erwarteten Lizenzgebühren von WE 1.000 zu Lizenz Y entspricht dem Ziel der Aufteilung in Paragraph 73 des IFRS 15, da die Schätzung der umsatzbasierten Lizenzgebühren (WE 1.000) durch das Unternehmen dem Einzelveräußerungspreis von Lizenz Y nahekommt und der Fixbetrag von WE 800 annähernd dem Einzelveräußerungspreis von Lizenz X entspricht. Das Unternehmen ordnet WE 800 in Übereinstimmung mit Paragraph 86 des IFRS 15 Lizenz X zu, da es nach einer Überprüfung der bestehenden Fakten und Umstände in Bezug auf beide Lizenzen nicht dem Ziel der Aufteilung in Paragraph 73 des IFRS 15 entspräche, wenn das Unternehmen zusätzlich zur vollständigen variablen Gegenleistung einen Teil des Fixbetrags Lizenz Y zuordnete.

Das Unternehmen überträgt Lizenz Y zu Beginn des Vertragsverhältnisses und Lizenz X einen Monat später. Bei der Übertragung von Lizenz Y erfasst das Unternehmen keine Umsatzerlöse, da die Gegenleistung, die Lizenz Y zugeordnet wurde, in Form von umsatz-basierten Lizenzgebühren zufließt. Deshalb erfasst das Unternehmen Umsatzerlöse für die umsatzbasierten Lizenzgebühren gemäß Paragraph B63 des IFRS 15, wenn der spätere Verkauf von Produkten, die aus der Nutzung von Lizenz Y resultieren, tatsächlich stattfindet.

Bei der Übertragung von Lizenz X erfasst das Unternehmen Umsatzerlöse in Höhe von WE 800, die Lizenz X zugeordnet wurden.

Fall B: Zuordnung der variablen Gegenleistung auf der Basis der EinzelveräußerungspreiseIm Lizenzvertrag ist für Lizenz X ein Fixbetrag von WE 300 vereinbart, während die Gegenleistung für Lizenz Y fünf Prozent der künftigen Verkäufe durch den Kunden von Produkten beträgt, die auf der Nutzung von Lizenz Y basieren. Das Unternehmen schätzt die umsatzbasierten Lizenzgebühren (d. h. die variable Gegenleistung) gemäß Paragraph 53 des IFRS 15 auf WE 1.500.

Vor der Aufteilung des Transaktionspreises wendet das Unternehmen die Kriterien nach Paragraph 85 des IFRS 15 an, um zu bestimmen, ob die variable Gegenleistung (d. h. die umsatzbasierten Lizenzgebühren) vollständig Lizenz Y zuzuordnen ist. Durch die An wendung der Kriterien gelangt das Unternehmen zu dem Schluss, dass die vollständige Zuordnung der variablen Gegenleistung zu Lizenz Y nicht dem Prinzip der Aufteilung des Transaktionspreises entspräche, obwohl sich die variable Gegenleistung ausschließlich aus einer Folge der Erfüllung der Leistungsverpflichtung zur Übertragung von Lizenz Y ergibt (d. h. die Folgeverkäufe durch den Kunden von Produkten, die auf der Nutzung von Lizenz Y basieren). Die Zuordnung von WE 300 zu Lizenz X und von WE 1.500 zu Lizenz Y stellt keine angemessene Aufteilung des Transaktionspreises auf der Basis der Einzelveräußerungspreise dar, die WE 800 für Lizenz X und WE 1.000 für Lizenz Y betragen. Demzufolge wendet das Unternehmen die allgemeinen Aufteilungsvorschriften der Paragra-phen 76–80 des IFRS 15 an.

Auf der Basis der Einzelveräußerungspreise von WE 800 für Lizenz X und WE 1.000 für Lizenz Y teilt das Unternehmen den Fixpreis von WE 300 auf die Lizenzen X und Y auf. Auch die Gegenleistung in Form von umsatzbasierten Lizenzgebühren ordnet das Unternehmen auf der Basis der relativen Einzelveräußerungspreise zu. Allerdings kann ein Unternehmen, das geistiges Eigentum lizenziert, wobei die Gegenleistung in Form von umsatzbasierten Lizenzgebühren zufließt, Umsatzerlöse in Übereinstimmung mit Paragraph B63 des IFRS 15 erst dann erfassen, wenn das spätere der folgenden zwei Ereignisse eintritt: Der Folgeverkauf findet tatsächlich statt oder die Leistungsverpflichtung wird erfüllt (oder teilweise erfüllt).




Lizenz Y wird zu Vertragsbeginn auf den Kunden übertragen und Lizenz X drei Monate später. Bei der Übertragung von Lizenz Y erfasst das Unternehmen Umsatzerlöse in Höhe von WE 167 (WE 1.000 ÷ WE 1.800 × WE 300), die Lizenz Y zugeordnet wurden. Bei der Übertragung von Lizenz X erfasst das Unternehmen Umsatzerlöse in Höhe von WE 133 (WE 800 ÷ WE 1.800 × WE 300), die Lizenz X zugeordnet wurden.

Im ersten Monat sind aufgrund der Verkäufe durch den Kunden Lizenzgebühren in Höhe von WE 200 fällig. In Übereinstimmung mit Paragraph B63 des IFRS 15 erfasst das Unternehmen deshalb Umsatzerlöse in Höhe von WE 111 (WE 1.000 ÷ WE 1.800 × WE 200), die Lizenz Y zugeordnet werden (welche auf den Kunden übertragen wurde, womit diese Leistungsverpflichtung erfüllt ist). Das Unternehmen erfasst eine Verbindlichkeit aus dem Vertrag in Höhe von WE 89 (WE 800 ÷ WE 1.800 × WE 200), die Lizenz X zuge-ordnet wird. Dies ergibt sich daraus, dass die Leistungsverpflichtung aus der Übertragung der Lizenz, der die Lizenzgebühr zugeordnet wurde, noch nicht erfüllt wurde, obwohl der Folgeverkauf durch den Kunden des Unternehmens bereits stattgefunden hat.

Zusammenfassung der TRG-Gespräche Anwendung der Ausnahmeregelung zur Allokation einer variablen Gegenleistung zu einer Reihe abgrenzbarer Güter oder Dienstleistungen

Die im Juli 2015 von den Mitgliedern der TRG geführten Gespräche ergaben, dass einige interessierte Parteien der Auffassung sind, dass die Allokation einer variablen Gegenleistung zu einem abgrenzbaren Gut oder einer abgrenzbaren Dienstleistung, die Teil einer Reihe sind, immer auf der Basis der relativen Einzelveräußerungspreise zu erfolgen hat. Dadurch könnte die Anzahl der Transaktionen, die unter die Ausnahmeregelung für die Allokation fallen, begrenzt werden. Das heißt, das Erfordernis der Verwendung der relativen Einzelveräußerungspreise als Basis für die Allokation könnte bedeuten, dass alle abgrenzbaren Güter oder Dienstleistungen, die im Wesentlichen gleich sind, denselben Betrag an variablen Gegenleistungen zugeordnet bekämen (absoluter Wert).

Die Mitglieder der TRG vertraten die Auffassung, dass die Zuordnung auf der Basis des relativen Einzelveräußerungspreises nicht dem Ziel der Aufteilung entsprechen muss, wenn es sich dabei um die Allokation der variablen Gegenleistung zu einem bestimmten Vertragsbestandteil ( z. B. ein abgrenzbares Gut oder eine abgrenzbare Dienstleistung, die Teil einer Reihe sind) handelt. In der Grundlage für Schlussfolgerungen zu IFRS 15 wird erläutert, dass die Zuordnung auf der Basis des relativen Ein-zelveräußerungspreises zwar die übliche Methode für die Erfüllung der Zielsetzung in Bezug auf die Allokation des Umsatzes sei, unter bestimmten Umständen, z. B. bei der Zuordnung der variablen Gegenleistung, jedoch auch andere Methoden ange-wendet werden können.117

117 Siehe IFRS 15.BC279 und BC280.


6.4 Allokation von Preisnachlässen

Eine weitere Ausnahmeregelung zur Aufteilung auf der Basis rela-tiver Einzelveräußerungspreise bezieht sich auf vertraglich vereinbarte Preisnachlässe (siehe Abschnitt 6.3 zur ersten Aus-nahmeregelung betreffend variable Gegenleistungen). Verkauft ein Unternehmen ein Güter und Dienstleistungspaket, dann ist der Veräußerungspreis des Pakets meist niedriger als die Summe der Einzelveräußerungspreise der einzelnen Bestandteile. Bei An wendung der Methode relativer Einzelveräußerungspreise würde der Rabatt anteilig auf die separaten Leistungsverpflich-tungen allokiert.

Gemäß IFRS 15 haben indes Unternehmen in solchen Fällen, in denen sich ein im Vertrag vereinbarter Preisnachlass nicht auf

Im Standard wird zwar beschrieben, dass ein Unternehmen einen Preisnachlass einer einzigen Leistungsverpflichtung zuordnen kann, doch die Boards stellen in der Grundlage für Schlussfolge-rungen klar, dass dies ihrer Meinung nach selten der Fall sein dürfte.118 Sie halten es stattdessen für wahrscheinlicher, dass ein Unternehmen den Nachweis erbringen kann, dass sich ein Preisnachlass auf zwei oder mehr Leistungsverpflichtungen bezieht. Sie begründen dies damit, dass ein Unternehmen

alle vertraglich zugesagten Güter oder Dienstleistungen bezieht, diesen Preisnachlass nur denjenigen Gütern oder Dienstleistun-gen zuzuordnen, auf die er sich letztlich bezieht. Zu dieser Fest-stellung gelangt ein Unternehmen dann, wenn der Preis bestimm-ter Güter oder Dienstleistungen weitgehend unabhängig von ande ren vertraglich spezifizierten Gütern oder Dienstleistungen ist.

In solchen Situationen könnte ein Unternehmen eine einzelne Leistungsverpflichtung oder mehrere Leistungsverpflichtungen in dem Vertrag bestimmen und dieser Leistungsverpflichtung bzw. dieser Gruppe von Leistungsverpflichtungen den Rabatt zuordnen. Der Standard stellt diesbezüglich folgende Leitlinien zur Verfügung:

wahrscheinlich über beobachtbare Informationen verfügen wird, die belegen, dass der Einzelveräußerungspreis einer Gruppe von zugesagten Gütern oder Dienstleistungen niedriger ist als der Preis, der sich ergibt, wenn diese Güter oder Dienstleistungen separat verkauft werden. Es ist wahrscheinlich schwieriger für ein Unternehmen, ausreichende Nachweise zu erlangen, um zu belegen, dass sich ein Preisnachlass auf eine einzige Leistungsverpflichtung bezieht.

Auszug aus IFRS 15

82. Ein Unternehmen hat einen Preisnachlass vollständig einer oder mehreren, aber nicht allen Leistungsverpflichtungen innerhalb des Vertrags zuzuordnen, wenn alle folgenden Kriterien erfüllt sind:

(a) Das Unternehmen veräußert jedes vertraglich vereinbarte abgrenzbare Gut oder jede vertraglich vereinbarte abgrenzbare Dienstleistung (bzw. jedes Paket aus abgrenzbaren Gütern oder Dienstleistungen) regelmäßig separat;

(b) das Unternehmen veräußert darüber hinaus ein Paket (oder Pakete) aus einigen dieser abgrenzbaren Güter oder Dienstleistungen separat mit einem Preisnachlass auf die Einzelveräußerungspreise der Güter oder Dienstleistungen in jedem Paket; und

(c) der Preisnachlass, der jedem der in Paragraph 82(b) beschriebenen Pakete aus Gütern oder Dienstleistungen zuzuordnen ist, entspricht im Wesentlichen dem vertraglich vereinbarten Preisnachlass, und eine Analyse der Güter oder Dienstleistungen in jedem Paket liefert beobachtbare Anhaltspunkte für die Leistungsverpflichtung (oder Leistungsverpflichtungen), der (denen) der gesamte vertragliche Preisnachlass zuzuordnen ist.




Zur Veranschaulichung dieses Konzepts enthält der Standard das folgende Beispiel:

Auszug aus IFRS 15

Beispiel 34: Zuordnung von Preisnachlässen (IFRS 15.IE167–IE177)

Ein Unternehmen veräußert die Produkte A, B und C regelmäßig separat und kann daher die folgenden Einzelveräußerungspreise bestimmen:

Produkt Einzelveräußerungspreis

WEProdukt A 40Produkt B 55Produkt C 45

Summe 140 Darüber hinaus veräußert das Unternehmen regelmäßig die Produkte B und C zusammen für WE 60.

Fall A: Zuordnung eines Preisnachlasses zu einer oder mehreren LeistungsverpflichtungenDas Unternehmen schließt mit einem Kunden einen Vertrag über den Verkauf der Produkte A, B und C im Austausch gegen WE 100. Es wird die Leistungsverpflichtungen für die verschiedenen Produkte zu unterschiedlichen Zeitpunkten erfüllen.

Der Vertrag sieht einen Preisnachlass von WE 40 auf die gesamte Transaktion vor, der bei der Aufteilung des Transaktionspreises unter Anwendung der Methode des relativen Einzelveräußerungspreises anteilig auf alle drei Leistungsverpflichtungen verteilt würde (in Übereinstimmung mit Paragraph 81 des IFRS 15). Da das Unternehmen jedoch die Produkte B und C regelmäßig zusam-men für WE 60 und Produkt A für WE 40 veräußert, verfügt es über Anhaltspunkte, dass der gesamte Preisnachlass gemäß Para-graph 82 des IFRS 15 der Zusage zuzuordnen ist, die Produkte B und C zu übertragen.

Überträgt das Unternehmen die Verfügungsgewalt über die Produkte B und C gleichzeitig, könnte es die Übertragung dieser Pro-dukte aus praktischer Sicht als eine einzige Leistungsverpflichtung bilanzieren. In diesem Fall könnte das Unternehmen WE 60 des Transaktionspreises dieser einzelnen Leistungsverpflichtung zuordnen und Umsatzerlöse von WE 60 erfassen, wenn die Produkte B und C gleichzeitig auf den Kunden übertragen werden. •



Sieht der Vertrag jedoch vor, dass das Unternehmen die Verfügungsgewalt über die Produkte B und C zu unterschiedlichen Zeit-punkten überträgt, wird der diesen Produkten zugeordnete Betrag von WE 60 wie folgt auf die einzelnen Zusagen zur Übertragung von Produkt B (Einzelveräußerungspreis von WE 55) und Produkt C (Einzelveräußerungspreis von WE 45) aufgeteilt:

Produkt Zugeordneter Transaktionspreis

WE Produkt B 33 (WE 55 ÷ WE 100 gesamter Einzelveräußerungspreis × WE 60) Produkt C 27 (WE 45 ÷ WE 100 gesamter Einzelveräußerungspreis × WE 60)

Summe 60

Fall B: Residualmethode ist angemessenDas Unternehmen schließt wie in Fall A beschrieben mit einem Kunden einen Vertrag über den Verkauf der Produkte A, B und C. Der Vertrag umfasst auch die Zusage, Produkt D zu übertragen. Die vertraglich vereinbarte Gegenleistung beläuft sich auf insgesamt WE 130. Der Einzelveräußerungspreis von Produkt D ist in hohem Maße variabel (siehe Paragraph 79[c] des IFRS 15), weil das Unternehmen Produkt D an verschiedene Kunden zu sehr unterschiedlichen Preisen verkauft (zwischen WE 15 und WE 45). Deshalb beschließt das Unternehmen, den Einzelveräußerungspreis von Produkt D anhand der Residualmethode zu schätzen.

Vor der Schätzung des Einzelveräußerungspreises von Produkt D anhand der Residualmethode überprüft das Unternehmen, ob den anderen Leistungsverpflichtungen im Vertrag gemäß den Paragraphen 82 und 83 des IFRS 15 ein Preisnachlass zuzuordnen ist.

Da das Unternehmen wie in Fall A die Produkte B und C regelmäßig zusammen für WE 60 und Produkt A für WE 40 veräußert, verfügt es über beobachtbare Anhaltspunkte, dass WE 100 diesen drei Produkten zuzuordnen sind und ein Preisnachlass von WE 40 gemäß Paragraph 82 des IFRS 15 der Zusage zuzuordnen ist, die Produkte B und C zu übertragen. Unter Anwendung der Residualmethode schätzt das Unternehmen den Einzelveräußerungspreis von Produkt D wie folgt auf WE 30:

Produkt Einzelveräußerungspreis Methode

WE Produkt A 40 Direkt beobachtbar (siehe IFRS 15.77)Produkte B und C 60 Direkt beobachtbar mit Preisnachlass (siehe IFRS 15.82)Produkt D 30 Residualmethode (siehe IFRS 15.79[c])

Summe 130

Das Unternehmen stellt fest, dass der Betrag von WE 30, der Produkt D zugeordnet wird, innerhalb der Bandbreite seiner beobacht-baren Veräußerungspreise (zwischen WE 15 und WE 45) liegt. Die resultierende Aufteilung (siehe vorstehende Tabelle) entspricht daher dem Ziel der Aufteilung in Paragraph 73 des IFRS 15 sowie den Vorschriften in Paragraph 78 des IFRS 15.



Wie im obigen Beispiel beschrieben, ist es nach dieser Ausnahmeregelung auch zulässig, nur einen Teil des gesamten Preisnach-lasses in einem Vertrag direkt einem Paket einiger, aber nicht aller Vertragsbestandteile zuzuordnen. So wurde im vorstehend dargestellten Szenario B ein Teil des vertraglich vereinbarten Preisnachlasses auf der Basis des vergünstigten Preises, zu dem das Paket regelmäßig verkauft wird, den Produkten B und C zugeordnet. Der verbleibende vertraglich vereinbarte Preisnach-lass wird Produkt D anhand der Residualmethode zugeordnet.


Die Möglichkeit, einen Preisnachlass einigen, aber nicht allen Leis-tungsverpflichtungen in einem Vertrag zuzuordnen, stellt eine deutliche Abkehr von der bisherigen Bilanzierungspraxis dar. Diese Ausnahme ermöglicht es den Unternehmen in bestimmten Fällen, die wirtschaftlichen Aspekte der Transaktion besser abzubilden. Allerdings werden die Kriterien, die erfüllt sein müssen, um nachzuweisen, dass sich ein Preisnachlass nur auf einige der Leistungsverpflichtungen eines Vertrags bezieht, wahrscheinlich dazu führen, dass diese Ausnahmeregelung nur auf eine begrenzte Zahl von Transaktionen angewendet werden kann.


Fall C: Residualmethode ist unangemessenDie Tatsachen für Fall C entsprechen denen aus Fall B, nur beträgt der Transaktionspreis WE 105 statt WE 130. Die Anwendung der Residualmethode würde dementsprechend zu einem Einzelveräußerungspreis von WE 5 für Produkt D führen (Transaktionspreis von WE 105 – WE 100, die den Produkten A, B und C zugeordnet sind). Das Unternehmen kommt zu dem Schluss, dass ein Betrag von WE 5 nicht den Betrag der Gegenleistung widerspiegelt, mit dem das Unternehmen im Gegenzug für die Erfüllung seiner Leis-tungsverpflichtung zur Übertragung von Produkt D rechnen kann, da eine Gegenleistung von WE 5 nicht annähernd dem Einzelver-äußerungspreis von Produkt D entspricht, der zwischen WE 15 und WE 45 liegt. Deshalb überprüft das Unternehmen seine beobacht-baren Daten einschließlich der Verkaufs und Gewinnmargenzahlen, um den Einzelveräußerungspreis von Produkt D anhand einer anderen geeigneten Methode zu schätzen. Das Unternehmen teilt den Transaktionspreis von WE 130 im Verhältnis der Einzelveräuße-rungspreise der Produkte A, B, C und D gemäß den Paragraphen 73–80 des IFRS 15 auf diese Produkte auf.



6.5 Änderungen des Transaktionspreises nach Vertragsbeginn

Änderungen des gesamten Transaktionspreises sind auf der gleichen Grundlage auf die separaten Leistungsverpflichtungen aufzuteilen wie bei der erstmaligen Zuordnung. Dabei ist es unerheblich, ob die Zuordnung im Verhältnis relativer Einzelver-äußerungspreise erfolgt ( d. h. unter Anwendung der gleichen Verteilung des gesamten Transaktionspreises) oder ob eine Auf-teilung auf die einzelnen Leistungsverpflichtungen – wie oben dargestellt – vorgenommen wird. Wie in Abschnitt 6.1 beschrieben, werden die Einzelveräußerungspreise nach Vertragsbeginn nicht angepasst.

Wird der Vertrag jedoch geändert, sind die Bestimmungen zu Vertragsmodifikationen in IFRS 15.18–21 anzuwenden. In Abhängig-keit von den Fakten und Umständen im jeweiligen Einzelfall könnte dies eine Anpassung des Einzelveräußerungspreises erforderlich machen. Siehe hierzu auch die Erläuterungen zu Vertragsmodifi-kationen in Abschnitt 3.3. Änderungen des Transaktionsprei-ses, die sich aus der Modifikation ergeben, unterliegen ebenfalls diesen Bestimmungen.

Enthält ein Vertrag indes eine variable Gegenleistung, ist es möglich, dass Änderungen des Transaktionspreises, die sich nach der Modifikation ergeben, Leistungsverpflichtungen betreffen, die bereits vor der Modifikation existierten. Bei Änderungen des Transaktionspreises, die sich nach einer Vertragsmodifikation ergeben, die nicht als separater Vertrag bilanziert wird, hat das Unternehmen einen der folgenden Ansätze anzuwenden:

• Wenn die Änderung des Transaktionspreises einer variablen Gegenleistung zuzuordnen ist, die vor der Modifikation zuge-sagt wurde, und die Modifikation als Beendigung des beste-henden Vertrags und Begründung eines neuen Vertrags zu betrachten ist, ordnet das Unternehmen die Änderung des Transaktionspreises den Leistungsverpflichtungen zu, die vor der Modifikation existierten.

• In allen anderen Fällen wird die Änderung des Transaktions-preises den Leistungsverpflichtungen im modifizierten Vertrag zugeordnet ( d. h. den Leistungsverpflichtungen, die unmittel-bar nach der Modifikation noch nicht erfüllt oder nur teilweise erfüllt waren).


Zusammenfassung der TRG-Gespräche Wechselwirkung zwischen den beiden Ausnahmeregelungen: variable Preisnachlässe

Ein Preisnachlass, dessen Höhe variabel ist und/oder vom Eintreten bzw. Nichteintreten zukünftiger Ereignisse abhängt, ent-spricht auch der Definition einer variablen Gegenleistung (siehe Abschnitt 5.1). Daher warfen einige interessierte Parteien die Frage auf, welche Ausnahmeregelung ein Unternehmen in diesem Fall anzuwenden habe: die zur Allokation eines Preisnach-lasses oder diejenige zur Allokation einer variablen Gegenleistung.

Auf ihrer Sitzung im März 2015 stimmten die TRGMitglieder darin überein, dass ein Unternehmen nach den neuen Standards zunächst bestimmen muss, ob ein variabler Preisnachlass die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Ausnahmeregelung für variable Gegenleistungen erfüllt (siehe Abschnitt 6.3).119 Ist dies nicht der Fall, hat das Unternehmen zu prüfen, ob er die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Ausnahmeregelung für Preisnachlässe erfüllt.

Die Mitglieder der TRG stellten auch fest, dass im Gegensatz dazu ein nicht variabler Preisnachlass, d. h. ein Preisnachlass, dessen Höhe festgelegt ist und nicht von zukünftigen Ereignissen abhängt, nur im Hinblick auf die Ausnahmeregelung für Preisnach-lässe zu überprüfen wäre.


6.6 Allokation des Transaktionspreises auf Komponenten, die nicht in den Anwendungsbereich von IFRS 15 fallen

Verträge, in denen der Verkauf von Waren und Dienstleistungen geregelt ist, umfassen häufig mehrere Komponenten, darunter einige, die nicht in den Anwendungsbereich von IFRS 15 fallen. Wie in Abschnitt 2.3 eingehend erläutert, sieht der Standard vor, dass ein Unternehmen in solchen Fällen zuerst die anderen Standards anzuwenden hat, sofern diese Standards Separierungs und/oder Bewertungsvorschriften enthalten.

Beispielsweise sind bestimmte Komponenten wie derivative Finanz i nstrumente anderen Standards zufolge zum beizulegenden Zeit-wert zu erfassen. Umfasst ein Vertrag eine Komponente dieser Art, ist demzufolge der beizulegende Zeitwert dieser Komponente vom gesamten Transaktionspreis abzutrennen. Der verbleibende Transaktionspreis wird anschließend den verbleibenden Leistungsverpflichtungen zugeordnet. Das folgende Beispiel veranschau-licht dieses Konzept:

Die Folgebewertung von Komponenten, die bei Vertragsbeginn zum beizulegenden Zeitwert zu erfassen sind, wird nach anderen IFRS durchgeführt (z. B. IFRS 9 oder IAS 39). Nachträgliche Anpassungen des beizulegenden Zeitwerts dieser Komponenten

Beispiel 6-3Vereinbarungen mit Komponenten, die zum beizulegenden Zeitwert zu erfassen sind

Unternehmen A, ein Ölproduzent, vereinbart den Verkauf von 1.200 Barrel Rohöl an einen Kunden, Unternehmen B, und liefert unverzüglich. Im Rahmen der Vereinbarung gewährt Unternehmen A dem Unternehmen B auch eine Option, in sechs Monaten weitere 1.000 Barrel Rohöl zu erwerben. Die Option wird als derivatives Finanzinstrument bilanziert, das in den Anwendungsbereich von IAS 39 fällt (für die Zwecke dieses Beispiels sei angenommen, dass die Kriterien der sog. own use exemption nicht erfüllt sind).

Der Transaktionspreis beläuft sich auf insgesamt WE 50.000. Der Einzelveräußerungspreis für das gelieferte Rohöl beträgt WE 48.000 und der beizulegende Zeitwert der Option liegt bei WE 7.000.

AnalyseGemäß IAS 39 sind derivative Finanzinstrumente erstmalig und bei der Folgebewertung mit dem beizulegenden Zeitwert anzusetzen (und Veränderungen erfolgswirksam zu erfassen). Deshalb wird ein Teil des Transaktionspreises, der dem beizulegenden Zeitwert der Option entspricht, dem derivativen Finanzinstrument zugeordnet. Der gesamte Transaktionspreis wird wie folgt zugeordnet:

Veräußerungspreis und Anteil des zugeordneten Zugeordneter Aufteilung der vertraglich beizulegender Zeitwert Preisnachlasses Preisnachlass vereinbarten Gegenleistung

Rohöl WE 48.000 100 % WE 5.000 WE 43.000Option 7.000 0 % — 7.000

WE 55.000 WE 5.000 WE 50.000

haben damit weder Auswirkungen auf die Höhe des Transaktions-preises, der zuvor auf die Leistungsverpflichtungen im Vertrag verteilt wurde, noch auf erfasste Umsatzerlöse.


Erfüllung der Leistungsverpflichtungen

7

Gemäß IFRS 15 sind die den identifizierten Leistungsverpflich-tungen zugeordneten Umsätze nur dann zu erfassen, wenn der Kunde die Verfügungsgewalt über das zugrunde liegende Gut oder die zugrunde liegende Dienstleistung erlangt hat. Ein Gut bzw. eine Dienstleistung gilt allgemein dann als „übertragen“, wenn die Verfügungsgewalt darüber auf den Kunden übergegangen ist.

Die Umsatzrealisierung bei Übertragung der Verfügungsgewalt basiert auf einer Konzeption, die sich vom derzeit in den IFRS verfolgten sog. RisikenundChancenModell unterscheidet. IFRS 15 spezifiziert: „Die Verfügungsgewalt über einen Vermö-genswert bezieht sich auf die Fähigkeit, seine Nutzung zu bestimmen und im Wesentlichen den verbleibenden Nutzen aus ihm zu ziehen.“120 Demzufolge hat man die Verfügungsgewalt insbesondere dann erlangt, wenn man verhindern kann, dass andere Personen die Nutzung des Gutes oder der Dienstleistung bestimmen und Nutzen daraus ziehen können.

Gemäß IFRS 15 bedeutet die Übertragung der Verfügungsgewalt auf den Kunden die Übertragung sämtlicher Rechte an dem Gut oder der Dienstleistung. Die Fähigkeit des Kunden, den Nutzen aus dem Gut oder der Dienstleistung zu ziehen, bedeutet, dass er im Wesentlichen Anspruch auf alle Zahlungsmittelzuflüsse hat, die durch das Gut oder die Dienstleistung generiert werden, oder auf die durch das Gut oder die Dienstleistung erzielte Reduzierung der Zahlungsmittelabflüsse. Nach Übertragung der Verfügungs-gewalt verfügt der Kunde über das alleinige Recht, das Gut oder die Dienstleistung während der restlichen wirtschaftlichen Nut z ungsdauer zu nutzen bzw. im Rahmen seines Geschäftsbetriebs einzusetzen.

Gemäß dem Standard hat ein Unternehmen mit Vertragsbeginn zu bestimmen, ob es die Verfügungsgewalt über ein zugesagtes Gut oder eine zugesagte Dienstleistung im Laufe der Zeit über-tragen wird. Erfüllt ein Unternehmen seine Leistungsverpflichtung nicht über einen bestimmten Zeitraum, so wird die Leistungs verpflichtung zu einem bestimmten Zeitpunkt erfüllt. Diese Kon-zepte werden in den folgenden Abschnitten eingehender erörtert.

7.1 Leistungsverpflichtungen, die über einen bestimmten Zeitraum erfüllt werden

Häufig übertragen Unternehmen die dem Kunden zugesagten Güter und Dienstleistungen über einen bestimmten Zeitraum. Während bei einigen Verträgen (z. B. bei vielen Dienstleistungs-verträgen) recht einfach festgestellt werden kann, ob die Güter oder Dienstleistungen über einen bestimmten Zeitraum übertragen werden, gestaltet sich diese Bestimmung in anderen Ver-trägen schwieriger. Damit Unternehmen einfacher bestimmen können, ob die Verfügungsgewalt über einen bestimmten Zeit-raum (und nicht zu einem bestimmten Zeitpunkt) übertragen wird, haben die Boards folgende Kriterien festgelegt:

Beispiele zu den vorgenannten Kriterien sind in den folgenden Abschnitten enthalten. Kann ein Unternehmen nicht nachweisen, dass die Verfügungsgewalt über einen bestimmten Zeitraum übertragen wird, ist anzunehmen, dass die Verfügungsgewalt zu einem bestimmten Zeitpunkt übertragen wird (siehe Abschnitt 7.2).

Auszug aus IFRS 15

35. Ein Unternehmen überträgt die Verfügungsgewalt über ein Gut oder eine Dienstleistung über einen bestimmten Zeitraum, erfüllt somit eine Leistungsverpflichtung und erfasst den Umsatz über einen bestimmten Zeitraum, wenn eines der folgenden Kriterien erfüllt ist:

(a) Dem Kunden fließt der Nutzen aus der Leistung des Unter-nehmens zu und er nutzt die Leistung, während diese erbracht wird (siehe Paragraphen B3 und B4).

(b) Durch die Leistung des Unternehmens wird ein Vermögens-wert erstellt oder verbessert (z. B. unfertige Leistungen) und der Kunde erlangt die Verfügungsgewalt über den Ver-mögenswert, während dieser erstellt oder verbessert wird (siehe Paragraph B5).

(c) Durch die Leistung des Unternehmens wird ein Vermögens-wert erstellt, der keine alternativen Nutzungsmöglichkeiten für das Unternehmen aufweist (siehe Paragraph 36), und das Unternehmen hat einen Rechtsanspruch auf Bezahlung der bereits erbrachten Leistungen (siehe Paragraph 37).



Erfüllung der Leistungsverpflichtungen7

Zusammenfassung der TRG-Gespräche Beurteilung, ob alle Verträge mit einem Bereitschaftselement (stand-ready element) eine einzige Leistungsverpflichtung enthalten, die über einen bestimmten Zeitraum erfüllt wird

Wie in der Zusammenfassung der TRGGespräche in Abschnitt 4.1.1 erläutert, stimmten die TRGMitglieder auf ihrer Sitzung im Januar 2015 grundsätzlich darin überein, dass die Zusage im Rahmen einer Bereitschaftsverpflichtung in der Zusicherung bestehe, dass der Kunde Zugang zu dem Gut oder der Dienstleistung haben wird, d. h., es ist nicht die Lieferung des zugrunde liegenden Gutes oder der Dienstleistung an sich gemeint. Auf ihrer Sitzung im November 2015 haben die Mitglieder der TRG im Zusammenhang mit Bereitschaftsverpflichtungen die Frage erörtert, ob alle Verträge mit einem Bereitschaftselement eine einzige Leistungsverpflichtung enthalten, die über einen bestimmten Zeitraum erfüllt wird. Die Mitglieder der TRG waren sich grundsätzlich einig, dass nicht alle Verträge mit einem Bereitschaftselement zwangsläufig eine einzige Leistungsverpflichtung enthalten, die über einen bestimmten Zeitraum erfüllt wird. Ein Unternehmen kann beispielsweise aufgrund einer Rahmenliefervereinbarung verpflichtet sein, jederzeit bei Bedarf ein bestimmtes Bauteil für einen Kunden herzustellen. Besteht die Art der Zusage darin, laufend bereitzustehen, ist der Vertrag als eine einzige Leistungsverpflichtung, die über einen bestimmten Zeitraum erfüllt wird, zu bilanzieren. In diesem Fall muss das Unternehmen möglicherweise die Anzahl der erwarteten Verkäufe über die Vertragslaufzeit schätzen und den Transaktionspreis sowie die Zuordnung zu den übertragenen Gütern und Dienstleistungen laufend aktualisieren. Allerdings stimmten die Mitglieder der TRG grundsätzlich darin überein, dass in dem in den Sitzungsunterlagen enthaltenen diskutierten Beispiel die Art der Zusage durch die Lieferung der Bauteile und nicht durch das Bereitstehen definiert wird. 121 Wenn der Kunde auf der Basis der Rahmenliefervereinbarung eine Bestellung aufgibt, bestellt er eine bestimmte Anzahl klar abgrenzbarer Güter und schafft so eine neue Leistungsverpflichtung für das Unternehmen.



7.1.1 Dem Kunden fließt der Nutzen aus der Leistung des Unternehmens zu und er nutzt die Leistung, während diese erbracht wirdIFRS 15 stellt Folgendes in Bezug auf das erste Kriterium, also den zeitgleichen Erhalt und Verbrauch der Leistung des Unter-nehmens, fest:

Wie in der Grundlage für Schlussfolgerungen erörtert, haben die Boards dieses Kriterium eingeführt, um zu verdeutlichen, dass Unternehmen bei reinen Dienstleistungsverträgen die Dienstleis-tungen im Allgemeinen über einen bestimmten Zeitraum hinweg übertragen. 122 Die Boards schlussfolgern, dass dieses Kriterium (zur Bestimmung, ob eine Leistungsverpflichtung über einen be stimm ten Zeitraum erfüllt wird) von einem Unternehmen dann nicht anzuwenden ist, wenn die Leistung des Unternehmens einen Vermögenswert schafft, den der Kunde im Zuge des Erhalts des

122 Siehe IFRS 15.BC125–BC128.

Vermögenswerts nicht vollständig nutzt. Stattdessen hat das Unternehmen derartige Leistungsverpflichtungen anhand der in den Abschnitten 7.1.2 und 7.1.3 erörterten Kriterien zu beurteilen.

Bei manchen Dienstleistungsverträgen führt die Leistung des Unternehmens weder zur Erfassung eines Vermögenswerts während der Leistungserbringung des Unternehmens noch nutzt der Kunde die Leistung des Unternehmens, bis die Leistung

Auszug aus IFRS 15

B3. Für einige Arten von Leistungsverpflichtungen ist die Beurteilung, ob einem Kunden der Nutzen aus der Leistung eines Unter-nehmens zufließt und er diese Leistung nutzt, während das Unternehmen die Leistung erbringt, eindeutig. Beispiele hierfür sind unter anderem routinemäßige oder wiederkehrende Dienstleistungen (z. B. Reinigungsleistungen), bei denen leicht festgestellt werden kann, ob dem Kunden der Nutzen aus der Leistung des Unternehmens zufließt und er die Leistung nutzt, während sie erbracht wird.

B4. Bei anderen Arten von Leistungsverpflichtungen ist es für ein Unternehmen unter Umständen nicht leicht ersichtlich, ob einem Kunden der Nutzen aus der Leistung des Unternehmens zufließt und er die Leistung nutzt, während sie erbracht wird. In einem solchen Fall wird eine Leistungsverpflichtung über einen bestimmten Zeitraum erfüllt, wenn ein Unternehmen zu dem Ergebnis gelangt, dass ein anderes Unternehmen die bisherige Arbeit des Unternehmens im Wesentlichen nicht erneut erbringen müsste, wenn dieses andere Unternehmen die verbleibende Leistungsverpflichtung gegenüber dem Kunden erfüllen würde. Bei der Bestimmung, ob ein anderes Unternehmen die Arbeit, die das Unternehmen bisher erbracht hat, im Wesentlichen nicht erneut erbringen müsste, hat ein Unternehmen von den beiden folgenden Annahmen auszugehen:

(a) Vernachlässigung potenzieller vertraglicher oder praktischer Einschränkungen, die das Unternehmen daran hindern könnten, die verbleibende Leistungsverpflichtung auf ein anderes Unternehmen zu übertragen

(b) Annahme, dass ein anderes Unternehmen, das die verbleibende Leistungsverpflichtung erfüllt, keinen Nutzen aus einem Vermögenswert ziehen würde, über den das Unternehmen gegenwärtig die Verfügungsgewalt hat und über den das Unternehmen weiter die Verfügungsgewalt hätte, wenn die Leistungsverpflichtung auf ein anderes Unternehmen übertragen würde



Auszug aus IFRS 15

Beispiel 13: Dem Kunden fließt der Nutzen aus der Leistung zu und er nutzt die Leistung, während diese erbracht wird (IFRS 15.IE67 und 68)

Ein Unternehmen schließt einen Vertrag, gemäß dem es für einen Kunden für ein Jahr monatliche Gehaltsabrechnungsleistungen erbringen wird.

Die zugesagten Gehaltsabrechnungsleistungen werden als eine einzige Leistungsverpflichtung gemäß Paragraph 22(b) des IFRS 15 bilanziert. Die Leistungsverpflichtung wird über einen bestimmten Zeitraum in Übereinstimmung mit Paragraph 35(a) des IFRS 15 erfüllt, da dem Kunden der Nutzen aus jeder Gehaltsabrechnungsleistung zufließt, die von dem Unternehmen erfüllt wird, und er die Leistung des Unternehmens zugleich nutzt, während die Gehaltsabrechnung durchgeführt wird. Die Tatsache, dass ein anderes Unter nehmen die Gehaltsabrechnungsleistungen, die das Unternehmen bisher erbracht hat, nicht erneut erbringen müsste, beweist eben-falls, dass dem Kunden der Nutzen aus der Leistung zufließt und er die Leistung des Unternehmens nutzt, während das Unternehmen diese erbringt. (Das Unternehmen lässt alle praktischen Einschränkungen bei der Übertragung der verbleibenden Leistungsver-pflichtung außer Acht, einschließlich SetupAktivitäten, die durch ein anderes Unternehmen vorgenommen werden müssten.) Das Unter nehmen erfasst den Umsatz über einen bestimmten Zeitraum, indem es den Fortschritt der Leistungserbringung gegenüber der voll ständigen Erfüllung der Leistungsverpflichtung in Übereinstimmung mit den Paragraphen 39–45 und B14–B19 des IFRS 15 bestimmt.

vollständig erbracht ist. Der Standard enthält ein Beispiel eines Unternehmens, das Beratungsleistungen erbringt, die erst zum Abschluss der Leistungserbringung in einer fachlichen Stellung-nahme münden werden. In einem solchen Fall kann ein Unter

nehmen nicht zu dem Schluss gelangen, dass die Dienstleistungen auf der Grundlage dieses Kriteriums über einen bestimmten Zeit-raum erbracht werden. Stattdessen muss es die anderen zwei in IFRS 15.35 aufgeführten Kriterien in Betracht ziehen.


7.1.2 Der Kunde besitzt die Verfügungsgewalt über einen Vermögenswert, während dieser erstellt oder verbessert wirdDas zweite Kriterium zur Bestimmung, ob die Verfügungsgewalt über ein Gut oder eine Dienstleistung über einen bestimmten Zeitraum auf einen Kunden übertragen wird, ist die Feststellung, ob der Kunde die Verfügungsgewalt über den Vermögenswert hat, während dieser erstellt oder verbessert wird. Für diese Bestim-mung gilt für die „Verfügungsgewalt“ die zuvor genannte Defini-tion (d. h., ein Kunde erlangt die Verfügungsgewalt über einen Vermögenswert, wenn er die Möglichkeit hat, seine Nutzung zu bestimmen und im Wesentlichen den verbleibenden Nutzen aus ihm zu ziehen). Des Weiteren kann der Vermögenswert, der erstellt oder verbessert wird, materiell oder immateriell sein. Beispiel: Bei einem Vertrag über die Erstellung eines ITSystems auf dem Betriebsgelände des Kunden hat der Kunde die Verfügungs ge walt über das ITSystem, während es erstellt oder ver-bessert wird, und somit wird die Verfügungsgewalt über einen

Zusammenfassung der TRG-Gespräche Beurteilung, ob einem Kunden der Nutzen aus einem Versorgungsgut zufließt und er das Versorgungsgut nutzt, während das Unternehmen seine Leistung erbringt

Im Juli 2015 erörterten die Mitglieder der TRG, welche Faktoren ein Unternehmen bei der Beurteilung, ob einem Kunden der Nutzen aus einem Versorgungsgut (z. B. Elektrizität, Erdgas oder Heizöl) zufließt und er das Versorgungsgut nutzt, während das Unternehmen seine Leistung erbringt, zu berücksichtigen hat. Ob ein Versorgungsgut dieses Kriterium erfüllt und über einen bestimmten Zeitraum übertragen wird, ist maßgeblich für die Bestimmung, ob der Verkauf dieses Versorgungsgutes die Kriterien für die Anwendung des series requirement erfüllt (siehe Abschnitt 4.2.2). Dies wirkt sich wiederum darauf aus, wie das Unternehmen die variable Gegenleistung zuordnet und die Vorschriften für Vertragsmodifikationen und Änderungen des Transaktionspreises anwendet.

Die TRGMitglieder waren sich darin einig, dass ein Unternehmen bei der Beurteilung, ob einem Kunden der Nutzen aus einem Versorgungsgut zufließt und er das Versorgungsgut nutzt, während das Unternehmen seine Leistung erbringt, alle bekannten Fakten und Umstände berücksichtigen muss. Diese können die inhärenten Merkmale des Versorgungsgutes (z. B. ob das Ver-sorgungsgut gelagert werden kann), die Vertragsbedingungen (z. B. ein kontinuierlicher Liefervertrag, um jederzeit auf Kundennachfragen reagieren zu können) und Informationen über die Infrastruktur oder andere Liefermechanismen einschließen. Daher kann es sein, dass Umsatzerlöse aus dem Verkauf eines Versorgungsgutes über einen bestimmten Zeitraum erfasst werden können oder auch nicht – jeweils in Abhängigkeit davon, ob die Fakten und Umstände des Vertrags darauf hindeuten, dass dem Kunden der Nutzen aus dem betreffenden Versorgungsgut zufließt und er das Versorgungsgut nutzt, während das Unternehmen seine Leistung erbringt. Diese Beurteilung wird aller Voraussicht nach ein beträchtliches Maß an Ermessensausübung erfordern.

bestimmten Zeitraum übertragen. Darüber hinaus enthalten manche Bau aufträge Klauseln, die festlegen, dass der Kunde die unfertige Leistung besitzt, während der in Auftrag gegebene Gegenstand erstellt wird. Laut Auffassung der Boards ist die Verfügungs gewalt des Kunden über einen Vermögenswert, wäh-rend dieser erstellt oder verbessert wird, ein Anhaltspunkt dafür, dass durch die Leistung des Unternehmens Güter oder Dienst-leistungen über einen bestimmten Zeitraum auf einen Kunden übertragen werden.



Auszug aus IFRS 15

36. Ein durch die Leistung eines Unternehmens erstellter Vermögenswert hat keinen alternativen Nutzen für ein Unternehmen, wenn das Unternehmen entweder vertraglichen Beschränkungen unterliegt, die es davon abhalten, den Vermögenswert während seiner Erstellung oder Verbesserung umstandslos für einen alternativen Nutzen zu bestimmen, oder wenn es praktischen Beschränkungen unterliegt, für den Vermögenswert nach seiner Fertigstellung umstandslos einen alternativen Nutzen zu bestimmen. Die Beurteilung, ob ein Vermögenswert einen alternativen Nutzen für das Unternehmen hat, erfolgt bei Vertragsbeginn. Nach Vertragsbeginn darf ein Unternehmen die Beurteilung des alternativen Nutzens eines Vermögenswerts nicht aktualisieren, es sei denn, die Vertragsparteien stimmen einer Vertragsänderung zu, die die Leistungsverpflichtung wesentlich ändert. Die Paragraphen B6–B8 enthalten Leitlinien für die Beurteilung, ob ein Vermögenswert einen alternativen Nutzen für ein Unternehmen hat.

[…]

B6. Bei der Beurteilung, ob ein Vermögenswert einen alternativen Nutzen für ein Unternehmen gemäß Paragraph 36 hat, muss ein Unternehmen die Auswirkungen vertraglicher und praktischer Einschränkungen berücksichtigen, die es an der umstandslosen Bestimmung eines anderen Nutzens für diesen Vermögenswert hindern könnten, z. B. seine Veräußerung an einen anderen Kunden. Die Möglichkeit einer Kündigung des Vertrags mit dem Kunden ist keine relevante Überlegung bei der Beurteilung, ob das Unternehmen umstandslos einen anderen Nutzen für den Vermögenswert bestimmen könnte.

B7. Eine vertragliche Einschränkung der Fähigkeit eines Unternehmens, einen anderen Nutzen für einen Vermögenswert zu bestim-men, muss wesentlich sein, damit der Vermögenswert keinen alternativen Nutzen für das Unternehmen besitzt. Eine vertragliche Einschränkung ist dann wesentlich, wenn ein Kunde seine Ansprüche auf den zugesagten Vermögenswert durchsetzen könnte, sollte das Unternehmen versuchen, einen anderen Nutzen für den Vermögenswert zu bestimmen. Eine vertragliche Einschränkung ist hin-gegen nicht wesentlich, wenn ein Vermögenswert beispielsweise weitgehend mit anderen Vermögenswerten austauschbar ist, die das Unternehmen an einen anderen Kunden übertragen kann, ohne damit den Vertrag zu brechen und ohne dass dadurch Kosten in beträchtlicher Höhe entstehen, die ansonsten in Verbindung mit diesem Vertrag nicht entstanden wären.

7.1.3 Vermögenswert ohne alternativen Nutzen sowie Zahlungsanspruch für die bereits erbrachten LeistungenFür das letzte Kriterium zur Bestimmung, ob ein Unternehmen die Verfügungsgewalt über ein Gut oder eine Dienstleistung über einen bestimmten Zeitraum überträgt, sind die beiden folgenden Voraussetzungen kumulativ zu erfüllen:

• Durch die Leistung des Unternehmens wird kein Vermögens-wert mit einem alternativen Nutzen für das Unternehmen erstellt.

• Das Unternehmen hat einen Rechtsanspruch auf Bezahlung der bereits erbrachten Leistungen.

Beide Voraussetzungen werden im Folgenden näher erläutert.

Alternativer Nutzen

Gemäß dem Standard gilt für den „alternativen Nutzen“ Folgendes:



B8. Eine praktische Einschränkung der Fähigkeit eines Unternehmens, einen anderen Nutzen für einen Vermögenswert zu bestim-men, besteht dann, wenn einem Unternehmen durch die Bestimmung eines anderen Nutzens für den Vermögenswert beträchtliche wirtschaftliche Verluste entstünden. Ein beträchtlicher wirtschaftlicher Verlust könnte anfallen, weil dem Unternehmen entweder beträchtliche Kosten für die Überarbeitung des Vermögenswerts entstehen oder es den Vermögenswert nur mit einem beträchtlichen Verlust verkaufen kann. Beispielsweise könnte es für ein Unternehmen praktische Einschränkungen geben, einen anderen Nutzen für Vermögenswerte zu bestimmen, die entweder Designspezifikationen haben, die nur für einen bestimmten Kunden gelten, oder die sich in abgelegenen Gegenden befinden.

Die Boards haben beschlossen, dass es, wenn ein Unternehmen etwas erstellt, das in hohem Maße auf einen bestimmten Kunden zugeschnitten ist, weniger wahrscheinlich ist, dass das Unterneh-men diesen Vermögenswert für einen anderen Zweck verwenden könnte. 123 Das heißt, das Unternehmen müsste in diesem Fall wahr scheinlich beträchtliche Überarbeitungskosten auf sich neh-men oder es könnte den Vermögenswert nur zu einem deutlich geringeren Preis verkaufen. Daraus könnte man schließen, dass der Kunde die Verfügungsgewalt über den Vermögenswert hat. Die Boards kamen jedoch zu dem Ergebnis, dass die Feststellung, ob der Kunde tatsächlich die Verfügungsgewalt über den Vermö-genswert hat, für die Zwecke der Beurteilung eines alternativen Nutzens nicht ausreicht. Das Unternehmen müsste zusätzlich bestimmen, dass es, wie nachstehend erläutert, einen Rechtsan-spruch auf Bezahlung der bereits erbrachten Leistung hat.

Bei der Beurteilung, ob es einen alternativen Nutzen für ein Gut oder eine Dienstleistung gibt, muss ein Unternehmen jede wesentliche vertragliche Einschränkung berücksichtigen. Eine vertragliche Einschränkung ist dann wesentlich, wenn ein Unternehmen erwartet, dass ein Kunde seine Ansprüche auf den zugesagten Vermögenswert durchsetzt, falls das Unternehmen diesen Vermö genswert einer anderen Verwendung zuführen würde. Vertragliche Einschränkungen, die nicht wesentlich sind, sind nicht zu berücksichtigen. Wichtig: Der Standard umfasst auch den Aspekt der praktischen Einschränkung. Ein Vermögenswert hätte somit keinen alternativen Nutzen, wenn dem Unternehmen bei der Bestimmung einer anderen Verwendungsmöglichkeit für den Vermögenswert ein beträchtlicher wirtschaftlicher Verlust entstünde. Ändern sich Fakten und Umstände nach Vertragsbeginn, hat ein Unternehmen seine Beurteilung, ob ein Vermögenswert einen

alternativen Nutzen hat, nicht mehr zu aktualisieren, es sei denn, die Parteien vereinbaren eine Vertragsänderung.

Rechtsanspruch auf Bezahlung der bereits erbrachten Leistungen

Bei der Beurteilung, ob ein Unternehmen einen Rechtsanspruch auf Bezahlung der bereits erbrachten Leistungen hat, spezifiziert der Standard, dass das Unternehmen die Vertragsbedingungen sowie diesbezügliche Gesetze oder Vorschriften zu berücksichti-gen hat. Gemäß dem Standard muss der Anspruch auf Bezahlung der bereits erbrachten Leistungen nicht zwingend einem festen Betrag entsprechen. Das Unternehmen muss aber zu jedem Zeitpunkt während der Vertragslaufzeit einen Anspruch auf einen Betrag haben, der es mindestens für die bereits erbrachten

123 Siehe IFRS 15.BC135–BC137.

Unsere Sichtweise Die Beurteilung bei Vertragsbeginn, ob ein Gut oder eine Dienstleistung einen alternativen Nutzen hat, wird ein beträchtliches Maß an Ermessensausübung unter Berücksichtigung aller Fakten und Umstände des jeweiligen Vertrags erfordern. Ein wichtiger dabei zu berücksichtigender Faktor ist, wie sich wesentliche vertragliche und/oder praktische Einschränkun-gen auf die Fähigkeit eines Unternehmens auswirken, um stands los den Vermögenswert einer anderen Nutzungsmög-lichkeit zuzuführen, z. B. Verkauf an einen anderen Kunden.



Auszug aus IFRS 15

B9. In Übereinstimmung mit Paragraph 37 hat ein Unternehmen einen Anspruch auf Bezahlung der bereits erbrachten Leistungen, wenn es Anspruch auf einen Betrag hätte, der es mindestens für seine bereits erbrachten Leistungen vergütete, falls der Kunde oder eine andere Partei den Vertrag aus anderen Gründen als der Nichterfüllung der vom Unternehmen zugesagten Leistung kündigte. Ein Betrag, der ein Unternehmen für seine bereits erbrachten Leistungen vergütet, ist eine Zahlung, die dem Verkaufspreis der bis-her übertragenen Güter und Dienstleistungen annähernd entspricht (z. B. Erstattung der dem Unternehmen bei der Erfüllung seiner Leistungsverpflichtung entstandenen Kosten zzgl. einer angemessenen Gewinnmarge) und nicht nur eine Entschädigung für den dem Unternehmen potenziell entgangenen Gewinn im Falle der Vertragsbeendigung darstellt. Die angemessene Gewinnmarge muss nicht der für den Fall der planmäßigen Vertragserfüllung erwarteten Gewinnmarge entsprechen, aber ein Unternehmen sollte Anspruch auf Vergütung in Höhe eines der folgenden Beträge haben:

(a) eines Teils der erwarteten Gewinnmarge aus dem Vertrag, der angemessen den Leistungsfortschritt des Unternehmens im Rahmen des Vertrags vor seiner Kündigung durch den Kunden (oder eine andere Partei) widerspiegelt

(b) einer angemessenen Rendite auf die Kapitalkosten des Unternehmens für ähnliche Verträge (oder die typische operative Marge des Unternehmens für ähnliche Verträge), falls die vertragsspezifische Marge höher ist als die vom Unternehmen aus ähnlichen Verträgen üblicherweise generierte Rendite

B10. Der Zahlungsanspruch eines Unternehmens für die bereits erbrachten Leistungen muss kein aktueller unbedingter Zahlungs-anspruch sein. In vielen Fällen wird ein Unternehmen einen unbedingten Zahlungsanspruch nur bei Erreichen eines vorab vereinbar-ten Meilensteins oder bei vollständiger Erfüllung der Leistungsverpflichtung haben. Bei der Beurteilung, ob es einen Anspruch auf Bezahlung für die bereits erbrachten Leistungen hat, muss ein Unternehmen berücksichtigen, ob es einen Rechtsanspruch auf Ein-forderung oder Einbehalt einer Zahlung für die bereits erbrachten Leistungen hätte, wenn der Vertrag vor vollständiger Erfüllung aus anderen Gründen als der Nichterfüllung der vom Unternehmen zugesagten Leistung gekündigt würde.

B11. In manchen Verträgen hat ein Kunde möglicherweise nur zu bestimmten Zeiten während der Vertragslaufzeit ein Recht zur Vertragskündigung oder aber gar kein Kündigungsrecht. Kündigt ein Kunde einen Vertrag, ohne zu diesem Zeitpunkt ein Kündigungsrecht zu haben (einschließlich bei Nichterfüllung seiner eigenen Vertragszusagen), so ist das Unternehmen möglicherweise gemäß Vertrag (oder gemäß Gesetz) berechtigt, die im Vertrag zugesagten Güter oder Dienstleistungen weiter auf den Kunden zu übertragen und vom Kunden zu fordern, im Gegenzug für diese Güter oder Dienstleistungen die zugesagte Vergütung zu zahlen. In solchen Fällen hat ein Unternehmen einen Zahlungsanspruch für die bereits erbrachten Leistungen, da es berechtigt ist, seine Verpflichtungen weiter gemäß dem Vertrag zu erfüllen und vom Kunden im Gegenzug die Erfüllung seiner Verpflichtungen zu fordern (darunter die Zahlung der zugesagten Vergütung).

Leistungen entschädigt, auch wenn der Kunde den Vertrag aus anderen Gründen als der Nichterfüllung der vom Unternehmen zugesagten Leistung kündigen kann. Die Boards haben beschlos-sen, dass die Verpflichtung eines Kunden, für die Leistung eines

Unternehmens zu zahlen, ein Indikator dafür ist, dass der Kunde Nutzen aus der Leistung des Unternehmens gezogen hat. 124

Der Standard spezifiziert Folgendes über den Zahlungsanspruch eines Unternehmens für die bereits erbrachten Leistungen:

124 Siehe IFRS 15.B142.


Auszug aus IFRS 15

Beispiel 14: Beurteilung des alternativen Nutzens und des Zahlungsanspruchs (IFRS 15.IE69–IE72)

Ein Unternehmen schließt mit einem Kunden einen Vertrag über die Erbringung einer Beratungsleistung ab, als deren Ergebnis das Unternehmen eine fachliche Stellungnahme für den Kunden erstellt. Die fachliche Stellungnahme bezieht sich auf Fakten und Umstände, die spezifisch für diesen Kunden sind. Kündigt der Kunde den Beratungsvertrag aus anderen Gründen als der Nichter füllung der vom Unternehmen zugesagten Leistung, so verlangt der Vertrag vom Kunden, das Unternehmen für die diesem ent standenen Kosten zuzüglich einer Marge von 15 Prozent zu entschädigen. Die Marge von 15 Prozent entspricht annähernd der Gewinn marge, die das Unternehmen aus ähnlichen Verträgen erzielt.

Das Unternehmen berücksichtigt das Kriterium von Paragraph 35(a) und die Anforderungen der Paragraphen B3 und B4 des IFRS 15, um zu bestimmen, ob dem Kunden der Nutzen aus der Leistung des Unternehmens zufließt und ob er die Leistung nutzt, während diese erbracht wird. Falls das Unternehmen seine Leistungsverpflichtung nicht erfüllen kann und der Kunde ein anderes Beratungsunternehmen mit der Erstellung der fachlichen Stellungnahme beauftragt, muss das andere Beratungsunternehmen die Leistung, die das Unternehmen bisher erbracht hat, im Wesentlichen neu erbringen, da das andere Beratungsunternehmen keinen Nutzen aus unfertigen Leistungen des Unternehmens hätte. Bei einer fachlichen Stellungnahme ist es naturgemäß so, dass dem Kunden der Nutzen aus der Leistung des Unternehmens nur zufließt, wenn der Kunde die fachliche Stellungnahme erhält. Daher kommt das Unternehmen zu dem Schluss, dass das Kriterium von Paragraph 35(a) des IFRS 15 nicht gegeben ist. •

Unternehmen müssen alle Gesetze, Vorschriften oder Präze-denzfälle berücksichtigen, die die Vertragsbedingungen ergän-zen oder außer Kraft setzen könnten. Zudem verdeutlicht der Standard, dass auch die Aufnahme eines Zahlungsplans in einen Vertrag nicht per se ein Indikator dafür ist, dass das Unterneh-men einen Zahlungsanspruch für die bereits erbrachte Leistung hat. Das Unternehmen muss Informationen prüfen, die dem Zah-lungsplan widersprechen und den tatsächlichen Anspruch des Unternehmens auf Bezahlung der bereits erbrachten Leistung

darstellen könnten. Wie das folgende Beispiel verdeutlicht, müs-sen Zahlungen eines Kunden annähernd dem Verkaufspreis der bisher übertragenen Güter oder Dienstleistungen entsprechen, um als Zahlungsanspruch für die bereits erbrachten Leistungen gelten zu können. Ein fester Zahlungsplan erfüllt diese Voraus-setzung möglicherweise nicht.

Der Standard enthält das folgende Beispiel zur Veranschauli-chung der in diesem Abschnitt beschriebenen Konzepte:




Allerdings trifft auf die Leistungsverpflichtung des Unternehmens das Kriterium von Paragraph 35(c) des IFRS 15 zu; aufgrund der beiden folgenden Faktoren ist sie daher eine Leistungsverpflichtung, die über einen bestimmten Zeitraum erfüllt wird:

(a) In Übereinstimmung mit den Paragraphen 36 und B6–B8 des IFRS 15 wird durch die Erstellung der fachlichen Stellungnahme kein Vermögenswert mit alternativem Nutzen für das Unternehmen generiert, da sich die fachliche Stellungnahme auf Fakten und Umstände bezieht, die spezifisch für diesen Kunden sind. Daher gibt es eine praktische Einschränkung der Fähigkeit des Unternehmens, den Vermögenswert umstandslos für einen anderen Kunden zu bestimmen.

(b) In Übereinstimmung mit den Paragraphen 37 und B9–B13 des IFRS 15 hat das Unternehmen einen Rechtsanspruch auf Bezahlung seiner bereits erbrachten Leistung in Höhe der ihm entstandenen Kosten zuzüglich einer angemessenen Marge, die annähernd der Gewinnmarge in ähnlichen Verträgen entspricht.

Das Unternehmen erfasst den Umsatz daher über einen bestimmten Zeitraum, indem es den Fortschritt der Leistungserbringung gegenüber der vollständigen Erfüllung der Leistungsverpflichtung in Übereinstimmung mit den Paragraphen 39–45 und B14–B19 des IFRS 15 bestimmt.

Auszug aus IFRS 15

39. Für jede gemäß den Paragraphen 35–37 über einen bestimmten Zeitraum zu erfüllende Leistungsverpflichtung hat ein Unter-nehmen den über einen bestimmten Zeitraum erzielten Umsatz zu erfassen, indem es den Leistungsfortschritt gegenüber der voll-ständigen Erfüllung dieser Leistungsverpflichtung ermittelt. Ziel bei der Bestimmung des Leistungsfortschritts ist, die Leistung eines Unternehmens bei der Übertragung der Verfügungsgewalt über einem Kunden zugesagte Güter oder Dienstleistungen darzustellen (d. h. die Erfüllung der Leistungsverpflichtung eines Unternehmens).

40. Ein Unternehmen hat für die Bestimmung des Leistungsfortschritts für jede über einen bestimmten Zeitraum zu erfüllende Leis-tungsverpflichtung eine einzige Methode und diese Methode konsistent auf ähnliche Leistungsverpflichtungen und in ähnlichen Umständen anzuwenden. Am Ende jeder Berichtsperiode hat es seinen Leistungsfortschritt gegenüber der über einen bestimmten Zeitraum vollständig zu erfüllenden Leistungsverpflichtung erneut zu bestimmen.

7.1.4 Bestimmung des LeistungsfortschrittsGelangt ein Unternehmen zu dem Schluss, dass eine Leistungs-verpflichtung über einen bestimmten Zeitraum erfüllt wird, so hat es gemäß dem Standard für die betreffende Leistungs verpflichtung

die Methode zur Umsatzerfassung auszuwählen, welche die Übertragung der Güter oder Dienstleistungen am besten wider-spiegelt. Der Standard stellt hierfür folgende Anforderungen:



Methoden zur Bestimmung des Leistungsfortschritts

41. Geeignete Methoden zur Bestimmung des Leistungsfortschritts sind outputbasierte und inputbasierte Methoden. Die Paragra-phen B14–B19 bieten Leitlinien für die Anwendung outputbasierter und inputbasierter Methoden zur Bestimmung des Leistungsfort-schritts eines Unternehmens gegenüber der vollständigen Erfüllung einer Leistungsverpflichtung. Bei der Auswahl der geeigneten Methode für die Bestimmung des Leistungsfortschritts hat ein Unternehmen die Art des Gutes oder der Dienstleistung zu berücksichtigen, dessen beziehungsweise deren Übertragung das Unternehmen dem Kunden zugesagt hat.

42. Bei der Anwendung einer Methode zur Bestimmung des Leistungsfortschritts hat ein Unternehmen von der Bestimmung des Leistungsfortschritts Güter oder Dienstleistungen auszunehmen, bei denen es nicht die Verfügungsgewalt auf einen Kunden über-trägt. Umgekehrt hat ein Unternehmen bei der Bestimmung des Leistungsfortschritts Güter oder Dienstleistungen einzuschließen, bei denen es die Verfügungsgewalt bei Erfüllung der betreffenden Leistungsverpflichtung auf einen Kunden überträgt.

43. Angesichts sich mit der Zeit ändernder Umstände hat ein Unternehmen seine Bestimmung des Leistungsfortschritts anzupassen, um Änderungen hinsichtlich des Ergebnisses der Leistungsverpflichtung widerzuspiegeln. Solche Änderungen der Bestimmung des Leistungsfortschritts eines Unternehmens sind gemäß IAS 8 Rechnungslegungsmethoden, Änderungen von rechnungslegungsbezogenen Schätzungen und Fehler als Änderung einer Schätzung zu bilanzieren.

Der Standard unterschiedet zwei Arten von Methoden zur Erfas-sung von Umsätzen aus Verträgen, bei denen Güter oder Dienst-leistungen über einen bestimmten Zeitraum übertragen werden: outputbasierte Methoden und inputbasierte Methoden.

Er fordert von einem Unternehmen zwar, dass es seine Schätzun-gen in Bezug auf die ausgewählte Methode zur Bestimmung des Leistungsfortschritts fortlaufend aktualisiert, erlaubt jedoch keine Methodenänderung. Eine Leistungsverpflichtung wird ab Vertragsbeginn bis zur vollständigen Erfüllung unter Anwendung der vom Unternehmen ausgewählten Methode (d. h. einer inputbasierten oder outputbasierten Methode) bilanziert. Es ist somit als nicht standardkonform zu beurteilen, wenn ein Unternehmen die erzielten Umsätze zunächst auf der Basis einer inputbasierten Methode erfasst und dann später zu einer outputbasierten Methode wechselt.



Auszug aus IFRS 15

Outputbasierte Methoden

B15. Bei outputbasierten Methoden werden die Umsätze auf der Basis der direkten Ermittlung des Werts der bisher übertragenen Güter oder Dienstleistungen für den Kunden im Verhältnis zu den verbleibenden vertraglich zugesagten Gütern oder Dienstleistungen erfasst. Zu outputbasierten Methoden zählen Methoden wie die Messung der bereits erbrachten Leistungen und die Ermittlung der erzielten Ergebnisse, der erreichten Meilensteine, der abgelaufenen Zeit und der erstellten oder gelieferten Einheiten. Wenn ein Unter nehmen beurteilt, ob es eine outputbasierte Methode zur Bestimmung seines Leistungsfortschritts anwenden soll, hat es zu berücksichtigen, ob der gewählte Output die bisher erbrachten Leistungen des Unternehmens gegenüber der vollständigen Erfül-lung der Leistungsverpflichtung zutreffend darstellt. Eine outputbasierte Methode bietet keine zutreffende Darstellung der Leistung des Unternehmens, wenn der gewählte Output einige der Güter oder Dienstleistungen, für die die Verfügungsgewalt auf den Kunden übertragen wurde, nicht abbildet. Beispielsweise stellen outputbasierte Methoden, die auf erstellten oder gelieferten Einheiten basie-ren, die Leistung eines Unternehmens bei der Erfüllung einer Leistungsverpflichtung unzutreffend dar, wenn durch die Leistung des Unternehmens zum Ende der Berichtsperiode unfertige Leistungen oder fertige Erzeugnisse in der Verfügungsgewalt des Kunden erstellt wurden, die in der Ermittlung des Outputs nicht enthalten sind.

B16. Zu Vereinfachungszwecken kann ein Unternehmen, das Anspruch auf eine Gegenleistung von einem Kunden in einer Höhe hat, die direkt dem Wert der vom Unternehmen bereits erbrachten Leistungen für den Kunden entspricht (z. B. ein Dienstleistungsvertrag, in dem ein Unternehmen einen festen Betrag für jede geleistete Stunde in Rechnung stellt), Umsätze in Höhe des Betrags erfassen, den das Unternehmen in Rechnung stellen darf.

B17. Ein Nachteil von outputbasierten Methoden ist, dass die zur Bestimmung des Leistungsfortschritts verwendeten Outputs unter Umständen nicht unmittelbar beobachtbar sind und die zur Anwendung notwendigen Informationen für ein Unternehmen unter Umständen nur zu übermäßig hohen Kosten verfügbar sind. Daher kann eine inputbasierte Methode notwendig sein.

Der Standard enthält die folgenden Anwendungsleitlinien bezüglich der Methoden zur Bestimmung des Leistungsfortschritts:



Inputbasierte Methoden

B18. Inputbasierte Methoden erfassen Umsätze auf der Basis der Anstrengungen oder Inputs des Unternehmens zur Erfüllung einer Leistungsverpflichtung (z. B. verbrauchte Ressourcen, aufgewendete Arbeitsstunden, entstandene Kosten, vergangene Zeit oder Maschinennutzung in Stunden) im Verhältnis zu den insgesamt zur Erfüllung dieser Leistungsverpflichtung erwarteten Inputs. Erfolgen die Anstrengungen oder Inputs des Unternehmens gleichmäßig über den Zeitraum der Leistungserbringung, so kann es für das Unternehmen angemessen sein, die Umsätze linear zu erfassen.

B19. Eine Schwäche inputbasierter Methoden ist, dass es unter Umständen keine direkte Beziehung zwischen den Inputs eines Unternehmens und der Übertragung der Verfügungsgewalt über Güter oder Dienstleistungen auf einen Kunden gibt. Daher kann ein Unternehmen von einer inputbasierten Methode die Effekte von Inputs ausnehmen, die für Zwecke der Bestimmung des Leistungs-fortschritts nach Paragraph 39 keine Leistung des Unternehmens bei der Übertragung der Verfügungsgewalt über Güter oder Dienstleistungen auf den Kunden darstellen. Beispielsweise kann bei der Verwendung einer auf kostenbasierten Inputs beruhenden Methode in folgenden Fällen eine Anpassung der Bestimmung des Leistungsfortschritts erforderlich sein:

(a) Wenn entstandene Kosten nicht zum Fortschritt der Leistungserbringung eines Unternehmens bei der Erfüllung der Leistungs-verpflichtung beitragen: Zum Beispiel würde ein Unternehmen keinen Umsatz auf der Grundlage entstandener Kosten erfassen, die beträchtlichen Ineffizienzen bei der Leistung des Unternehmens geschuldet sind, die im vertraglich vereinbarten Preis nicht widergespiegelt sind (z. B. Kosten für unerwartete Mengen verschwendeter Materialien, Arbeit oder anderer Ressourcen, die bei der Erfüllung der Leistungsverpflichtung angefallen sind).

(b) Wenn entstandene Kosten nicht im Verhältnis zum Fortschritt der Leistungserbringung des Unternehmens bei der Erfüllung der Leistungsverpflichtung stehen: In solchen Umständen kann es die beste Darstellung der Leistung eines Unternehmens sein, die inputbasierte Methode so anzupassen, dass Umsatz nur in Höhe der bei der betreffenden Leistungserbringung entstandenen Kosten erfasst wird. Beispielsweise kann es eine getreue Darstellung der Leistung eines Unternehmens sein, Umsatz in einer Höhe zu erfassen, die den Kosten eines zur Erfüllung der Leistungsverpflichtung genutzten Gutes entspricht, wenn das Unter-nehmen bei Vertragsbeginn erwartet, dass alle folgenden Bedingungen erfüllt sind:

(i) Das Gut ist nicht einzeln abgrenzbar;

(ii) es wird erwartet, dass der Kunde die Verfügungsgewalt über das Gut deutlich vor Erhalt der in Verbindung mit dem Gut stehenden Dienstleistungen erlangt;

(iii) die Kosten des übertragenen Gutes sind im Verhältnis zu den insgesamt für die vollständige Erfüllung der Leistungsverpflichtung erwarteten Kosten beträchtlich; und

(iv) das Unternehmen beschafft das Gut von einem Dritten und ist nicht in erheblichem Maße in Design und Herstellung des Gutes involviert (handelt aber als Auftraggeber [principal] in Übereinstimmung mit den Paragraphen B34–B38).




Der Standard bevorzugt zwar keine der vorgeschlagenen Metho-den, fordert jedoch, dass die ausgewählte Methode auf vergleichbare Vereinbarungen in vergleichbaren Umständen einheitlich angewendet wird. Unabhängig davon, welche Methode ein Unter-nehmen auswählt, hat es von der Ermittlung seines Leistungs-fortschritts diejenigen Güter oder Dienstleistungen auszuschlie-ßen, für die keine Verfügungsgewalt übertragen wurde.

Bei der Bestimmung der besten Methode für die Ermittlung des Leistungsfortschritts hat ein Unternehmen sowohl die Art der zugesagten Güter oder Dienstleistungen als auch die Art seiner erbrachten Leistungen zu berücksichtigen. Zur Veranschaulichung dieses Konzepts wird in der Grundlage für Schlussfolgerungen ein Vertrag über Fitnessclubleistungen angeführt. 125 Unabhängig davon, wann oder wie oft der Kunde die Leistungen des Fitnessclubs nutzt, besteht die Verpflichtung des Unternehmens unverändert fort, dem Kunden während der Vertragslaufzeit mit seinem Leistungsangebot zur Verfügung zu stehen.

Der Standard führt den Zeitablauf nicht als separate Methode zur Bestimmung des Leistungsfortschritts auf. Allerdings haben die Boards insbesondere den Zeitablauf (time lapsed) als Beispiel für einen Input in den Standard aufgenommen, den ein Unternehmen unter Umständen verwenden kann.

Die Boards haben ein vereinfachtes Verfahren für solche Fälle vorgesehen, in denen ein Unternehmen gegenüber einem Kunden Anspruch auf Zahlung eines Betrags hat, der unmittelbar den Wert der durch das Unternehmen bereits erbrachten Leistungen widerspiegelt. Dies gilt beispielsweise für einen Dienstleistungs-vertrag, bei dem ein Unternehmen für jede Stunde der Leistungserbringung einen festen Betrag in Rechnung stellt. Das verein-fachte Verfahren erlaubt einem Unternehmen, den Umsatz in Höhe des Betrags zu erfassen, den es in Rechnung stellen (somit also fakturieren) darf. (Die Frage der Anwendung der Rightto invoiceAusnahmeregelung wird nachfolgend eingehend erörtert.)

Verfügt ein Unternehmen nicht über eine hinreichend sichere Grundlage zur Bestimmung des Leistungsfortschritts, so besteht laut Auffassung der Boards ein zu hohes Maß an Unsicherheit. Die Umsatzerlöse sind daher grundsätzlich erst dann zu erfassen, wenn der Leistungsfortschritt bestimmt werden kann. Ein Unter-nehmen ist jedoch in derartigen Konstellationen möglicherweise

in der Lage zu prognostizieren, dass aus der Vertragserfüllung kein Verlust entstehen dürfte, obgleich es nicht in der Lage ist, die Höhe des Gewinns hinreichend verlässlich zu bestimmen. In einem solchen Fall fordert der Standard, dass das Unternehmen, bis es das Ergebnis hinreichend verlässlich bestimmen kann, den Umsatz zwar erfassen darf, jedoch nur bis zur Höhe der entstan-denen Kosten (sog. gewinnneutrale Ertragsrealisation).

Beispiel 71Wahl der Methode zur Bestimmung des Leistungsfortschritts

Ein Schiffsbauer schließt einen Vertrag mit einem Kunden über den Bau von 15 Schiffen innerhalb eines Zeitraums von drei Jahren. Der Kunde spielt eine wichtige Rolle bei der Konstruk-tion der Schiffe und das Unternehmen hat noch nie zuvor ein Schiff dieser Art gebaut. Daher beinhaltet der Vertrag sowohl Konstruktions als auch Fertigungsleistungen. Das Unternehmen geht davon aus, dass die Fertigung des ersten Schiffes länger dauern wird als die Fertigung des letzten Schiffes, da das Unter-nehmen erwartet, im Verlauf der Fertigung der Schiffe an Erfahrung zu gewinnen und den Bau der Schiffe dadurch effizienter gestalten zu können.

Das Unternehmen kommt zu dem Schluss, dass die Konstruk-tions und Fertigungsleistungen eine einzige Leistungsverpflich-tung darstellen. In einem solchen Fall würde das Unternehmen den Leistungsfortschritt wahrscheinlich nicht auf der Grundlage von Liefereinheiten bestimmen, da diese Verfahrensweise den Leistungsgrad nicht genau abbilden könnte, d. h., sie würde nicht den Aufwand des Unternehmens während der Konstruk tionsphase widerspiegeln, da bis zur Auslieferung des ersten Schiffes kein Umsatz erfasst wird. Daher dürfte das Unternehmen wahr-scheinlich zu dem Schluss gelangen, dass eine inputbasierte Methode geeigneter ist, z. B. die Ermittlung des Fertigstellungs-grades auf der Basis der angefallenen Kosten.



In der Grundlage für Schlussfolgerungen stellen die Boards fest, dass eine Methode auf der Basis gelieferter oder produzierter Einheiten bei Verträgen, die sowohl Konstruktions als auch Fertigungsleistungen enthalten, unter Umständen nicht geeignet ist, da nicht mit jedem hergestellten Produkt der gleiche Wert auf den Kunden übertragen wird. 126 Genauer: Die am Anfang herge-stellten Produkte haben wahrscheinlich einen höheren Wert als

die Produkte aus einer späteren Produktion. Allerdings kann eine Bestimmung des Leistungsfortschritts nach Anzahl der Liefereinheiten nach Meinung der Boards ein geeigneter Ansatz für bestimmte langfristige Verträge über die Fertigung von Standardprodukten sein, bei denen mit jedem erzeugten Produkt ein identischer Wert auf den Kunden übertragen wird.

Zusammenfassung der TRG-Gespräche Bestimmung des Leistungsfortschritts für die Erfüllung einer Bereitschaftsverpflichtung, die über einen bestimmten Zeitraum erbracht wird

Wie in der Zusammenfassung der TRGGespräche in Abschnitt 4.1.1 erläutert, stimmten die TRGMitglieder auf ihrer Sitzung im Januar 2015 grundsätzlich darin überein, dass die Zusage im Rahmen einer Bereitschaftsverpflichtung in der Zusicherung bestehe, dass der Kunde Zugang zu dem Gut oder der Dienstleistung haben wird, d. h., es ist nicht die Lieferung des zugrunde liegenden Gutes oder der Dienstleistung an sich gemeint. Die TRGMitglieder besprachen auch Fragen dazu, wie ein Unternehmen den Fortschritt im Hinblick auf eine Bereitschaftsverpflichtung bestimmen würde, die eine über einen bestimmten Zeitraum zu erbringende Leistungsverpflichtung darstellt.

Die TRGMitglieder meinten, ein Unternehmen könne hier nicht pauschal auf ein lineares Modell zur Attribuierung des Umsatzes zurückgreifen. Sie waren jedoch im Allgemeinen der Meinung, dass eine zeitbasierte Bemessung des Leistungsfortschritts (z. B. linear) dann angemessen sei, wenn ein Unternehmen erwarte, dass der Kunde den mit der Zusage verbundenen Nutzen innerhalb der Vertragslaufzeit erhalte und in Anspruch nehme. Ein FASBMitarbeiter wies darauf hin, dies könne häufig bei nicht spezifizierten UpgradeRechten der Fall sein. Die TRGMitglieder waren im Allgemeinen der Überzeugung, eine anteilige Erfassung sei vermutlich nicht angemessen, wenn der Nutzen nicht gleichmäßig über die Vertragslaufzeit verteilt sei (z. B. ein Jahresvertrag über Schneeräumung, der im Winter zwangsläufig mehr Nutzen bringt).

Auswahl einer Methode zur Bestimmung des Leistungsfortschritts, wenn die Leistungsverpflichtung mehr als ein zugesagtes Gut bzw. eine zugesagte Dienstleistung umfasst

Wie vorstehend erläutert, erfordert die Auswahl einer passenden Methode zur Bestimmung des Leistungsfortschritts Ermessensausübung, insbesondere wenn eine Leistungsverpflichtung mehr als ein zugesagtes Gut bzw. eine zugesagte Dienstleistung umfasst (z. B. eine zusammengefasste Leistungsverpflichtung, d. h. mehrere nicht einzeln abgrenzbare Güter oder Dienstleistungen, die mit einzeln abgrenzbaren Gütern oder Dienstleistungen gebündelt werden müssen, um ein Paket zu bilden, das einzeln abgrenzbar ist). In einigen Fällen kann es vorkommen, dass die im Rahmen der Leistungsverpflichtung zugesagten Güter oder Dienstleistungen zeitgleich übertragen werden, sodass die Verwendung derselben Methode zur Bestimmung des Leistungsfortschritts möglicherweise angemessen wäre. In anderen Fällen kann es sein, dass die zugesagten Güter oder Dienstleistungen zu verschiedenen Zeitpunkten im selben Zeitraum oder innerhalb verschiedener Zeiträume übertragen werden. Sofern es sich bei den zugesagten Gütern oder Dienstleistungen um jeweils separate Leistungsverpflichtungen handeln würde, könnte es sein, dass sich ein Unternehmen für verschiedene Methoden zur Bestimmung des Leistungsfortschritts entscheiden würde, aber da diese Leistungen zu einer einzigen Leistungsverpflichtung gebündelt wurden, wurde die Frage laut, auf welcher Basis das Unternehmen seine Methoden zur Bestimmung des Leistungsfortschritts bestimmen würde. •



127 Siehe TRG Agenda Paper 41 Measuring Progress when Multiple Goods or Services are Included in a Single Performance Obligation, 13. Juli 2015.

Zusammenfassung der TRG-Gespräche | Fortsetzung Können verschiedene Methoden zur Bestimmung des Leistungsfortschritts verwendet werden, um die Übertragung einer Leistungsverpflichtung, die zwei oder mehr Güter und/oder Dienstleistungen umfasst und über einen bestimmten Zeitraum erfüllt wird, durch das Unternehmen abzubilden?

Im Juli 2015 wurden die Mitglieder der TRG daher gebeten zu erörtern, ob ein Unternehmen verschiedene Methoden zur Bestimmung des Leistungsfortschritts verwenden könnte, um die Übertragung einer Leistungsverpflichtung durch das Unternehmen abzubilden, die zwei oder mehr Güter und/oder Dienstleistungen umfasst und über einen bestimmten Zeitraum erfüllt wird. Nach Ansicht der TRGMitglieder hat ein Unternehmen eine einzige Methode für die Bestimmung des Leistungsfortschritts aus-zuwählen, und zwar diejenige, welche die Übertragung der Güter oder Dienstleistungen durch das Unternehmen am besten widerspiegelt, wenn es zu dem Schluss gelangt, dass eine zusammengefasste Leistungsverpflichtung über einen bestimmten Zeitraum erfüllt wird. Die Frage, wie ein Unternehmen feststellen kann, welche Methode für die Bestimmung des Leistungsfort-schritts bei einer zusammengefassten Leistungsverpflichtung, die über einen bestimmten Zeitraum erfüllt wird, am besten geeignet ist, wird nachfolgend erläutert.

Zwar haben die Mitglieder der TRG nicht über den folgenden Punkt beraten, allerdings wurde in den Sitzungsunterlagen vermerkt, dass angesichts der Erörterung in der Basis für Schlussfolgerungen zu den Standards die Formulierung „eine einzige Methode für die Bestimmung des Leistungsfortschritts“ im Allgemeinen nicht so auszulegen ist, dass ein Unternehmen mehrere Methoden heranziehen kann, solange es sich bei allen verwendeten Methoden entweder um input oder um outputbasierte Methoden han-delt. 127 Die Mitglieder der TRG wiesen zudem darauf hin, dass diesbezüglich in der Praxis uneinheitliche Bilanzierungsmethoden vorzufinden sind. Daher könnte die Wahl einer einzigen Methode für die Bestimmung des Leistungsfortschritts für Unternehmen, die derzeit unterschiedliche Methoden zur Bestimmung des Umsatzes anwenden, eine Änderung ihrer Bilanzierungspraxis bedeuten, wenn die Leistungen nicht in Teilleistungen unterteilt werden können.

Bestimmung, welche Methode für die Ermittlung des Leistungsfortschritts bei einer zusammengefassten Leistungsverpflichtung, die über einen bestimmten Zeitraum erfüllt wird, am besten geeignet ist

Auf ihrer Sitzung im Juli 2015 diskutierten die TRGMitglieder auch die Frage, wie ein Unternehmen feststellen kann, welche Methode für die Ermittlung des Leistungsfortschritts bei einer zusammengefassten Leistungsverpflichtung, die über einen bestimmten Zeitraum erfüllt wird, am besten geeignet ist.

Die TRGMitglieder meinten, dass es schwierig sein könnte zu beurteilen, welche Methode für die Ermittlung des Leistungsfort-schritts am besten geeignet ist. Dies bezieht sich auf Fälle, in denen das Unternehmen Güter oder Dienstleistungen, welche die zusammengefasste Leistungsverpflichtung bilden, zu verschiedenen Zeitpunkten überträgt und/oder andernfalls eine andere Methode zur Ermittlung des Leistungsfortschritts verwenden würde (z. B. eine zeitbasierte anstelle einer inputbasier-ten Methode, die den Arbeitsaufwand berücksichtigt), wenn jede Zusage eine separate Leistungsverpflichtung darstellen würde.

Diese Beurteilung dürfte daher wesentliche Ermessensentscheidungen erfordern. Allerdings kamen die Mitglieder der TRG überein, dass die gewählte Methode zur Bestimmung des Leistungsfortschritts weder frei wählbar sein sollte noch sollten Unternehmen auf einen pauschalen Ansatz für die Wahl einer einzigen Methode zur Fortschrittsbestimmung zurückgreifen.



So sollten Unternehmen zum Beispiel keine Methode verwenden, die auf der „Endleistung“ basiert, bei der also sämtliche Umsatzerlöse in dem Zeitraum erfasst würden, in dem das letzte zugesagte Gut geliefert bzw. die letzte zugesagte Dienstleis-tung erbracht wurde. Vielmehr hat das Unternehmen diejenige Methode zur Bestimmung des Leistungsfortschritts zu wählen, welche die Erfüllung der zusammengefassten Leistungsverpflichtung durch das Unternehmen am exaktesten widerspiegelt.

Einige TRGMitglieder machten deutlich, dass das Unternehmen die Gründe prüfen müsse, warum Güter oder Dienstleistungen zu einer zusammengefassten Leistungsverpflichtung gebündelt wurden, um die geeignete Methode zur Realisierung von Umsatzerlösen zu bestimmen. Wurden beispielsweise bestimmte Güter oder Dienstleistungen mit anderen Gütern oder Dienstleistungen zusammengefasst, weil sie nicht einzeln abgrenzbar waren, kann dies darauf hindeuten, dass das betreffende Gut bzw. die betreffende Dienstleistung dem Kunden für sich genommen keinen Wert oder Nutzen bietet. Daher würde das Unter-nehmen die Übertragung dieses Gutes oder dieser Dienstleistung bei der Ermittlung der geeigneten Methode zur Ermittlung des Leistungsfortschritts für die zusammengefasste Leistungsverpflichtung nicht berücksichtigen. Spiegelt die gewählte Methode zur Ermittlung des Leistungsfortschritts den wirtschaftlichen Gehalt der Vereinbarung nicht realitätsgetreu wider, so hat das Unternehmen nach Auffassung der TRGMitglieder zu prüfen, ob die Leistungsverpflichtung richtig zusammengefasst wurde, d. h. ob unter Umständen mehr als eine Leistungsverpflichtung existiert.

Anwendung der Right-to-invoiceAusnahmeregelung auf einen Vertrag, der Preise beinhaltet, die während der Vertragslaufzeit variieren

Wie vorstehend erläutert gestattet es die Right-to-invoice-Ausnahmeregelung einem Unternehmen, Umsätze in Höhe des Betrags zu erfassen, den das Unternehmen in Rechnung stellen darf, wenn es gegenüber einem Kunden Anspruch auf eine Gegenleistung in einer Höhe hat, die direkt dem Wert der vom Unternehmen bereits erbrachten Leistungen für den Kunden entspricht. Dies gilt beispielsweise für einen Dienstleistungsvertrag, bei dem ein Unternehmen einen festen Betrag für jede geleistete Stunde in Rechnung stellt. 128 Es wurde die Frage laut, wie beurteilt werden kann, ob der Anspruch des Unternehmens auf eine Gegenleis-tung unmittelbar dem Wert der bereits vom Unternehmen für den Kunden erbrachten Leistung entspricht. Diese Frage ergibt sich häufig bei Verträgen, die Preise beinhalten, die während der Vertragslaufzeit variieren. Die Mitglieder der TRG wurden auf ihrer Sitzung im Juli 2015 gefragt, ob die RighttoinvoiceAusnahmeregelung in diesen Fällen angewendet werden könne.

Nach Ansicht der TRGMitglieder wird die Bestimmung, ob ein Unternehmen die Rightto invoiceAusnahmeregelung anwenden kann, Ermessensentscheidungen erfordern. Es kann durchaus für Unternehmen möglich sein, die Kriterien für die Anwendung der Ausnahmeregelung auch bei Verträgen mit variierenden Preisen zu erfüllen, sofern die Preisänderungen unmittelbar die Änderungen des Wertes für den Kunden widerspiegeln. Das bedeutet, dass ein Vertrag während seiner Laufzeit keinen festen Preis pro Einheit aufweisen muss, um die Voraussetzungen für die Anwendung der Ausnahmeregelung zu erfüllen. Dies wäre beispielsweise bei einer ITOutsourcingVereinbarung der Fall, wenn in dieser Preise vereinbart sind, die sich während der Ver-tragslaufzeit mit Verringerung der an den Kunden erbrachten Leistung reduzieren. Ein anderes Beispiel wäre ein Vertrag über die Lieferung von Elektrizität mit einer Laufzeit von mehreren Jahren, der den zukünftigen Marktpreis für Strom bereits berücksichtigt. Der anwesende Vertreter der SEC machte allerdings deutlich, dass Unternehmen den eindeutigen Nachweis erbringen müssen, dass die variablen Preise den Wert für den Kunden widerspiegeln, um Umsatzerlöse in unterschiedlicher Höhe für ähnliche Güter oder Dienstleistungen erfassen zu können. •



129 Siehe TRG Agenda Paper 34 March 2015 Meeting – Summary of Issues Discussed and Next Steps, 13. Juli 2015. 130 Siehe IFRS 15.121.

Zusammenfassung der TRG-Gespräche | Fortsetzung Die TRGMitglieder diskutierten des Weiteren darüber, ob ein Unternehmen alle wesentlichen Vorauszahlungen oder rückwirkenden Anpassungen (z. B. akkumulierte Rabatte) zu beurteilen hat, um zu bestimmen, ob der Betrag, den es für jedes zusätzli-che Gut oder jede zusätzliche Dienstleistung in Rechnung stellen darf, unmittelbar den Wert für den Kunden widerspiegelt. Es kann also für das Unternehmen schwierig sein festzustellen, ob der in Rechnung gestellte Betrag unmittelbar den Wert wider-spiegelt, der dem Kunden für die Güter oder Dienstleistungen zugeflossen ist, falls eine Vorauszahlung oder eine rückwirkende Anpassung dazu führt, dass die Zahlung, die den Wert für den Kunden widerspiegelt, auf den Beginn oder das Ende der ver-traglichen Laufzeit verschoben wird.

In den Sitzungsunterlagen zu diesem Thema wird darauf hingewiesen, dass die Vereinbarung eines Kundenzahlungsplans nicht zwangsläufig bedeutet, dass der Betrag, den das Unternehmen in Rechnung stellen kann, unmittelbar den Wert der bisher vom Unternehmen für den Kunden erbrachten Leistungen widerspiegelt. Außerdem wird erläutert, dass die vertragliche Vereinbarung bestimmter Mindestbeträge oder Mengenrabatte nicht immer zur Folge hat, dass die Ausnahmeregelung nicht angewendet werden darf. Voraussetzung hierfür ist jedoch, dass die entsprechenden Vertragsklauseln nicht substanziell sind, z. B. wenn das Unternehmen damit rechnet, Beträge einzunehmen, die über die vereinbarten Mindestbeträge hinausgehen. 129

Anwendung der Ausnahmeregelung zu Auftragsrückständen, falls die Kriterien für die Anwendung der Right-to-in-voiceAusnahmeregelung nicht erfüllt sind

Gemäß IFRS 15.120 hat ein Unternehmen spezifische Informationen über seine restlichen Leistungsverpflichtungen offenzulegen (nähere Erläuterungen hierzu siehe Abschnitt 9.3.1); dazu gehört auch der Gesamtbetrag des Transaktionspreises, der den zum Ende der jeweiligen Berichtsperiode nicht (oder teilweise nicht) erfüllten Leistungsverpflichtungen zugeordnet wurde (vergleichbar mit einer Angabe des Auftragsbestands), sowie eine (quantitative oder qualitative) Erläuterung bezüglich des Zeitpunkts, zu dem das Unternehmen den angegebenen Betrag voraussichtlich erfassen wird. IFRS 15 enthält jedoch auch eine Ausnahmeregelung , nach der ein Unternehmen diese Informationen nicht offenlegen muss, sofern eine der beiden folgenden Bedingungen erfüllt ist:

• Die Leistungsverpflichtung ist Bestandteil eines Vertrags, dessen erwartete ursprüngliche Laufzeit weniger als ein Jahr beträgt, oder

• das Unternehmen erfüllt die Anforderungen für die Anwendung der RighttoinvoiceAusnahmeregelung (siehe oben). 130

Interessierte Parteien haben die Frage geäußert, ob ein Unternehmen auch dann die Ausnahmeregelung in Bezug auf die Angabe des Auftragsbestands in Anspruch nehmen kann, wenn es feststellt, dass es die Kriterien für die Anwendung der RighttoinvoiceAusnahmeregelung nicht erfüllt, z. B. weil im Vertrag eine substanzielle Mindestzahlung oder ein Mengenrabatt vereinbart wurden.


Die TRGMitglieder einigten sich auf ihrer Sitzung im Juli 2015 darauf, dass die Standards eindeutig besagen, dass ein Unter-nehmen die Ausnahmeregelung zu Auftragsrückständen nur bei Verträgen in Anspruch nehmen kann, die eines der beiden oben beschriebenen Kriterien erfüllen. Sofern ein Vertrag nicht wenigstens eines dieser Kriterien erfüllt, ist das Unternehmen ver-pflichtet, die nach IFRS 15.120 geforderten Angaben offenzulegen. Allerdings kann das Unternehmen nach diesen Vorschriften qualitative Angaben zu den Gegenleistungen machen, die nicht im Transaktionspreis enthalten sind, z. B. zum geschätzten Betrag der begrenzten variablen Gegenleistung.

Erfassung von Umsatzerlösen, wenn Erfüllungskosten vor dem Zeitpunkt der Vertragserrichtung für einen konkret erwarteten Vertrag anfallen

Ein Unternehmen darf erst dann damit beginnen, Umsatzerlöse im Zusammenhang mit einem Vertrag zu erfassen, wenn dieser alle fünf Merkmale eines Vertrags gemäß IFRS 15 erfüllt (siehe hierzu die Ausführungen in Abschnitt 3.1), und zwar unabhängig davon, ob das Unternehmen eine Gegenleistung erhalten oder mit der Erbringung einer Leistung begonnen hat.

Unterneh men beginnen bisweilen mit der Erbringung von Leistungen im Rahmen von konkret erwarteten Verträgen, bevor

• der Vertrag mit dem Kunden unterzeichnet ist oder

• der Vertrag die in den Standards festgelegten fünf Merkmale eines Vertrags kumulativ erfüllt.

Dieser Zeitpunkt wurde in den Unterlagen zur Sitzung als „Zeitpunkt der Vertragserrichtung“ (contract establishment date) bezeichnet. Sofern diese Tätigkeiten des Unternehmens die Übertragung eines Gutes oder einer Dienstleistung auf den Kunden zum „Zeitpunkt der Vertragserrichtung“ zur Folge haben, stellten sich interessierte Parteien die Frage, wie die dazugehörigen Umsatzerlöse zu diesem Zeitpunkt zu erfassen sind. Die TRGMitglieder erörterten diese Frage auf ihrer Sitzung im März 2015. Abschnitt 8.3.2 enthält eine Zusammenfassung der Beratung der TRG zu Erfüllungskosten, die vor dem Zeitpunkt der Ver-tragserrichtung für einen Vertrag anfallen.

Wenn die Güter oder Dienstleistungen, die letztendlich auf den Kunden übertragen werden, die Voraussetzungen für eine Erfas-sung über einen bestimmten Zeitraum erfüllen, sind nach Auffassung der TRGMitglieder die Umsatzerlöse zum Zeitpunkt der Vertragserrichtung auf kumulierter Basis zu erfassen, um die Leistungsverpflichtungen abzubilden, die zu diesem Zeitpunkt bereits teilweise oder vollständig erfüllt sind. Das kumulierte Nachholverfahren (cumulative catchup method) steht nach Auf-fassung der TRG mit dem Grundprinzip der neuen Standards in Einklang, wonach Umsatzerlöse zu erfassen sind, wenn (oder sobald) ein Unternehmen die Verfügungsgewalt über Güter oder Dienstleistungen auf einen Kunden überträgt.



Auszug aus IFRS 15

Beispiel 19: Nicht installierte Materialien (IFRS 15.IE95–IE100)

Im November 20X2 schließt ein Unternehmen mit einem Kunden einen Vertrag über die Renovierung eines dreistöckigen Gebäudes und die Installation neuer Aufzüge für eine Gesamtvergütung von WE 5 Mio. ab. Die zugesagte Renovierungsleistung, einschließlich der Aufzugsinstallation, ist eine einzige Leistungsverpflichtung, die über einen bestimmten Zeitraum erbracht wird. Die erwarteten Kosten belaufen sich auf insgesamt WE 4 Mio., davon WE 1,5 Mio. für die Aufzüge. Das Unternehmen bestimmt, dass es in Überein-stimmung mit den Paragraphen B34–B38 des IFRS 15 als Auftraggeber handelt, da es die Verfügungsgewalt über die Aufzüge erlangt, bevor diese an den Kunden übertragen werden.

Nachstehend sind der Transaktionspreis und die erwarteten Kosten dargestellt:

WETransaktionspreis 5.000.000Erwartete Kosten Aufzüge 1.500.000 Übrige Kosten 2.500.000

Erwartete Gesamtkosten 4.000.000

7.1.5 Anpassung der Bestimmung des Leistungsfortschritts auf der Grundlage einer inputbasierten MethodeWenn ein Unternehmen eine inputbasierte Methode anwendet, die zur Bestimmung des Leistungsfortschritts die entstandenen Kosten heranzieht, stehen diese unter Umständen nicht immer im korrekten Verhältnis zum Fortschritt des Unternehmens bei der Erfüllung seiner Leistungsverpflichtung. Besteht eine Leistungs-verpflichtung beispielsweise aus Gütern und Dienstleistungen, so kann es sein, dass der Kunde die Verfügungsgewalt über die Güter erlangt, noch bevor das Unternehmen die mit diesen Gütern in Verbindung stehenden Dienstleistungen erbringt (z. B. werden Güter an einen Kundenstandort geliefert, aber das Unternehmen hat diese Güter noch nicht in das Gesamtprojekt integriert). Die Boards sind zu dem Schluss gelangt, dass, sollte ein Unternehmen eine Methode der Ermittlung des Fertigstellungsgrades auf der Basis der angefallenen Kosten zur Bestimmung des Leistungs-fortschritts anwenden, diese Methode in unangemessener Weise durch die Lieferung dieser Güter beeinflusst werden könnte und dass die reine Anwendung einer solchen Methode zur Erfassung eines zu hohen Umsatzes führen würde.

Der Standard weist daher darauf hin, dass es unter solchen Um ständen einen besseren Weg zur Bestimmung des Leistungsfortschritts bei der Erfüllung einer Leistungsverpflichtung geben kann. Als Beispiel nennt er die Umsatzerfassung in Höhe eines Betrags, der nicht den entstandenen Kosten, sondern den Anschaffungskosten der verwendeten Güter entspricht. Der Stan-dard konkretisiert, dass als Voraussetzung zur Umsatzerfassung in diesen Situationen die Bedingungen gemäß IFRS 15.B19(b) erfüllt sein müssen (siehe Auszug in Abschnitt 7.1.4).

Des Weiteren kann es Situationen geben, in denen nicht alle ent-standenen Kosten zum Fortschritt der Leistungserbringung eines Unternehmens bei der Erfüllung seiner Leistungsverpflichtung beitragen. Bei einer inputbasierten Methode muss das Unternehmen diese Kostenarten (z. B. Kosten durch beträchtliche Ineffi-zienzen, verschwendete Materialien, erforderliche Überarbeitun-gen) von der Ermittlung des Leistungsfortschritts ausnehmen, es sei denn, diese Kosten sind im vertraglich vereinbarten Preis enthalten.



Das Unternehmen verwendet zur Bestimmung seines Leistungsfortschritts eine inputbasierte Methode durch Gegenüberstellung der bisher angefallenen Kosten und den geschätzten Gesamtkosten, die zur vollständigen Erfüllung der Leistungsverpflichtung vor-aussichtlich anfallen. Es beurteilt, ob die ihm zur Beschaffung der Aufzüge entstandenen Kosten in Übereinstimmung mit Paragraph B19 des IFRS 15 im Verhältnis zum Fortschritt des Unternehmens bei der Erfüllung seiner Leistungsverpflichtung stehen. Der Kunde erlangt die Verfügungsgewalt über die Aufzüge, wenn diese im Dezember 20X2 an den Kundenstandort geliefert werden, obwohl die Installation der Aufzüge erst im Juni 20X3 erfolgen wird. Die Kosten zur Beschaffung der Aufzüge (WE 1,5 Mio.) sind im Verhält nis zu den für die vollständige Erfüllung der Leistungsverpflichtung erwarteten Gesamtkosten (WE 4 Mio.) beträchtlich. Das Unterneh-men ist nicht in die Konstruktion oder Fertigung der Aufzüge involviert.

Das Unternehmen kommt zu dem Schluss, dass eine Einbeziehung der Kosten zur Beschaffung der Aufzüge in die Bestimmung des Leistungsfortschritts zu einem zu hohen Ansatz seines Leistungsfortschritts führen würde. Daher passt das Unternehmen in Über-einstimmung mit Paragraph B19 seine Leistungsfortschrittsbestimmung so an, dass es die Beschaffungskosten der Aufzüge nicht in die Ermittlung der ihm entstandenen Kosten und des Transaktionspreises einbezieht. Das Unternehmen erfasst für die Übertragung der Aufzüge einen Umsatz in einer Höhe, die den Kosten der Beschaffung der Aufzüge entspricht (d. h. ohne Aufschlag einer Marge).

Zum 31. Dezember 20X2 stellt das Unternehmen Folgendes fest:

(a) Die übrigen angefallenen Kosten (ohne Aufzüge) betragen WE 500.000 und

(b) die Leistungsverpflichtung ist zu 20 Prozent erfüllt (WE 500.000 ÷ WE 2.500.000).

Daher erfasst das Unternehmen zum 31. Dezember 20X2 Folgendes:

WEUmsatzerlöse 2.200.000 (a)

Umsatzkosten (2.000.000) (b)

Gewinn 200.000

(a) Die erfassten Umsatzerlöse sind berechnet als (20 Prozent × WE 3.500.000) + WE 1.500.000. (WE 3.500.000 ergeben sich aus WE 5.000.000 Transaktionspreis – WE 1.500.000 Anschaffungskosten der Aufzüge.)

(b) Umsatzkosten sind WE 500.000 entstandene Kosten + WE 1.500.000 Anschaffungskosten der Aufzüge.



Auszug aus IFRS 15

38. Wird eine Leistungsverpflichtung gemäß den Paragraphen 35–37 nicht über einen bestimmten Zeitraum erfüllt, so erfüllt sie ein Unternehmen zu einem bestimmten Zeitpunkt. Um den Zeitpunkt bestimmen zu können, zu dem ein Kunde die Verfügungsgewalt über einen zugesagten Vermögenswert erlangt und das Unternehmen eine Leistungsverpflichtung erfüllt, hat das Unternehmen die Vorschriften zur Verfügungsgewalt in den Paragraphen 31–34 zu beachten. Zusätzlich hat ein Unternehmen u. a. folgende Indikatoren für die Übertragung der Verfügungsgewalt zu berücksichtigen:

(a) Das Unternehmen hat einen gegenwärtigen Anspruch auf Erhalt einer Zahlung für den Vermögenswert: Ist ein Kunde gegenwärtig dazu verpflichtet, für einen Vermögenswert zu zahlen, so kann dies ein Indikator dafür sein, dass der Kunde im Gegenzug die Fähigkeit erhalten hat, die Nutzung des Vermögenswerts zu bestimmen und im Wesentlichen den verbleibenden Nutzen aus dem Vermögenswert zu ziehen.

Aus IFRS 15 geht nicht klar hervor, welche Methode ein Unter-nehmen in diesen Situationen anzuwenden hat. Allerdings ist klar, dass es keine inputbasierte Methode auf der Basis der ihm entstandenen Kosten zur Bestimmung des Leistungsfortschritts anwenden kann, wenn die Kosten nicht im Verhältnis zum Leis-tungsfortschritt des Unternehmens bezogen auf die Gesamtlauf-zeit des Vertrags stehen. Es kann für manches Unternehmen eine erhebliche Umstellung bedeuten, in diesen Situationen keine Me tho de zur Ermittlung des Fertigstellungsgrades anzuwenden, bei der die angefallenen Kosten herangezogen werden.


Für einige Unternehmen könnten die Vorschriften zur Bilanzierung nicht installierter Materialien eine erhebliche Änderung ihrer aktuellen Praxis herbeiführen. Wird der Leistungsfortschritt auf der Basis der bisher angefallenen Auftragskosten bestimmt, so sind gemäß einer Regelung des IAS 11 in diesen Kosten nur die-jenigen Auftragskosten zu berücksichtigen, die die erbrachten Leistungen widerspiegeln. 131 Daher sind Kosten für zukünftige Aktivitäten, beispielsweise für Materialien (die nicht speziell für diesen Auftrag angefertigt wurden), die zwar an den Erfüllungsort geliefert oder dort zum Gebrauch gelagert, jedoch noch nicht

installiert worden sind, nicht in die bisher angefallenen Kosten einzubeziehen. Sobald diese Materialien installiert sind, würden sie in den bisher angefallenen Kosten berücksichtigt. Gemäß dem neuen Standard ist jede Gewinnmarge im Zusammenhang mit den nicht installierten Materialien den anderen Gütern und Dienstleistungen zuzuordnen und zu dem Zeitpunkt zu erfassen, zu dem die Kosten für die Güter und Dienstleistungen entstehen.

7.2 Übertragung der Verfügungsgewalt zu einem bestimmten Zeitpunkt

Wird bei Leistungsverpflichtungen die Verfügungsgewalt nicht über einen bestimmten Zeitraum übertragen, muss davon aus-gegangen werden, dass sie zu einem bestimmten Zeitpunkt übertragen wird. In vielen Fällen ist die Bestimmung dieses Zeit-punkts verhältnismäßig einfach. In einigen anderen Fällen kann sich dies jedoch auch ausgesprochen schwierig gestalten. Um Unternehmen die Bestimmung, wann ein Kunde die Verfügungs-gewalt über ein bestimmtes Gut oder eine bestimmte Dienstleis-tung erlangt, zu erleichtern, führt der Standard die folgenden Indikatoren auf:

131 Siehe IAS 11.31.



(b) Der Kunde hat ein Eigentumsrecht an dem Vermögenswert: Eigentum an einem Vermögenswert kann ein Indikator dafür sein, welche Partei in der Lage ist, die Nutzung des Vermögenswerts zu bestimmen und im Wesentlichen den verbleibenden Nutzen aus dem Vermögenswert zu ziehen oder den Zugang anderer zu diesem Nutzen zu beschränken. Daher kann die Übertragung des Eigentums an einem Vermögenswert ein Indikator dafür sein, dass der Kunde die Verfügungsgewalt über den Vermögens-wert erlangt hat. Behält ein Unternehmen das Eigentum nur, um sich gegen einen Zahlungsausfall des Kunden abzusichern, so hindert dieses Eigentumsrecht des Unternehmens den Kunden nicht daran, die Verfügungsgewalt über den Vermögenswert zu erlangen.

(c) Das Unternehmen hat den physischen Besitz des Vermögenswerts übertragen: Ist ein Vermögenswert im physischen Besitz des Kunden, so kann dies ein Indikator dafür sein, dass der Kunde in der Lage ist, die Nutzung des Vermögenswerts zu bestimmen und im Wesentlichen den verbleibenden Nutzen aus dem Vermögenswert zu ziehen oder den Zugang anderer zu diesem Nutzen zu beschränken. In einigen Fällen ist der physische Besitz jedoch nicht gleichbedeutend mit der Verfügungsgewalt über einen Vermögenswert. So kann ein Kunde oder Kommissionär bei einigen Rückkaufvereinbarungen und Kommissionsgeschäften zwar im physischen Besitz eines Vermögenswerts sein, die Verfügungsgewalt über den Vermögenswert hat aber das Unternehmen. Bei sog. BillandholdVereinbarungen kann dagegen das veräußernde Unternehmen physisch im Besitz eines Vermögenswerts sein, über den der Kunde allerdings die Verfügungsgewalt hat. Die Paragraphen B64–B76, B77–B78 und B79–B82 enthalten Anwendungsleitlinien für die Bilanzierung von Rückkauf, Kommissions und BillandholdVereinbarungen.

(d) Die mit dem Eigentum an dem Vermögenswert verbundenen wesentlichen Risiken und Chancen wurden auf den Kunden über-tragen: Die Übertragung der mit dem Eigentum an dem Vermögenswert verbundenen wesentlichen Risiken und Chancen auf den Kunden kann ein Indikator dafür sein, dass der Kunde die Fähigkeit erhalten hat, die Nutzung des Vermögenswerts zu bestimmen und im Wesentlichen den verbleibenden Nutzen aus dem Vermögenswert zu ziehen. Bei der Bewertung der mit dem Eigentum an einem zugesagten Vermögenswert verbundenen Risiken und Chancen hat ein Unternehmen jedoch jeg liche Risiken unberücksichtigt zu lassen, die zusätzlich zu der Leistungsverpflichtung, den Vermögenswert zu übertragen, eine se parate Leistungsverpflichtung begründen. Ein Unternehmen kann beispielsweise die Verfügungsgewalt über einen Vermögenswert bereits auf einen Kunden übertragen, aber noch nicht die zusätzliche Leistungsverpflichtung erfüllt haben, Wartungsar beiten für den übertragenen Vermögenswert zu erbringen.

(e) Der Kunde hat den Vermögenswert abgenommen: Die Abnahme eines Vermögenswerts durch den Kunden kann ein Indikator dafür sein, dass dieser die Fähigkeit erhalten hat, die Nutzung des Vermögenswerts zu bestimmen und im Wesentlichen den verbleibenden Nutzen aus dem Vermögenswert zu ziehen. Um die Auswirkungen einer vertraglichen Kundenabnahmeklausel auf den Zeitpunkt der Übertragung der Verfügungsgewalt über einen Vermögenswert einschätzen zu können, hat ein Unterneh-men die Anwendungsleitlinien in den Paragraphen B83–B86 zu berücksichtigen.



Auszug aus IFRS 15

Beispiel 17: Beurteilung, ob eine Leistungsverpflichtung zu einem bestimmten Zeitpunkt oder über einen bestimmten Zeitraum erfüllt wird (IFRS 15.IE81–IE90)

Ein Unternehmen entwickelt einen Wohnkomplex mit mehreren Wohneinheiten. Ein Kunde schließt mit dem Unternehmen einen verbindlichen Kaufvertrag über eine bestimmte im Bau befindliche Einheit ab. Jede Einheit hat einen ähnlichen Grundriss und eine ähn-liche Größe, andere Merkmale der Einheit sind jedoch unterschiedlich (z. B. die Lage der Wohneinheit innerhalb des Wohnkomplexes).

Fall A: Das Unternehmen hat keinen Rechtsanspruch auf Bezahlung der bereits erbrachten LeistungenDer Kunde zahlt mit Vertragsabschluss eine Kaution, die nur erstattet wird, wenn das Unternehmen es versäumt, den Bau der Einheit vertragsgemäß fertigzustellen. Der Rest des vertraglich vereinbarten Preises ist mit der Erfüllung des Vertrags zahlbar, wenn die Einheit in den physischen Besitz des Kunden übergeht. Wird der Kunde vor Fertigstellung der Einheit im Hinblick auf den Vertrag zahlungsunfähig, so darf das Unternehmen nur die Kaution einbehalten.

Bei Vertragsbeginn wendet das Unternehmen Paragraph 35(c) des IFRS 15 an, um zu bestimmen, ob die Zusage für den Bau und die Übertragung der Einheit an den Kunden eine über einen bestimmten Zeitraum erfüllte Leistungsverpflichtung ist. Das Unternehmen stellt fest, dass es keinen Rechtsanspruch auf Bezahlung der bereits erbrachten Leistung hat, da es, bis der Bau der Einheit vollendet ist, nur das Recht hat, die durch den Kunden gezahlte Kaution einzubehalten.

Da das Unternehmen keinen Anspruch auf Bezahlung der bereits erbrachten Leistungen hat, ist die Leistungsverpflichtung des Unternehmens keine über einen bestimmten Zeitraum zu erfüllende Leistungsverpflichtung gemäß Paragraph 35(c) des IFRS 15. Das Unternehmen bilanziert den Verkauf der Einheit stattdessen als eine zu einem bestimmten Zeitpunkt zu erfüllende Leistungs-verpflichtung gemäß Paragraph 38 des IFRS 15.

Keiner der obigen Indikatoren gibt für sich genommen darüber Aufschluss, ob der Kunde die Verfügungsgewalt über das Gut oder die Dienstleistung erlangt hat. Bei der Beurteilung, ob die Verfügungsgewalt auf einen Kunden übertragen wurde, hat ein Unternehmen alle relevanten Fakten und Umstände zu berück-sichtigen. Die Boards stellen ferner klar, dass die Indikatoren nicht als Checkliste zu verstehen sind. Es müssen ferner nicht alle Indikatoren vorliegen, damit ein Unternehmen zu dem Schluss kommt, dass der Kunde die Verfügungsgewalt erlangt hat. Die Indikatoren sind vielmehr Faktoren, die oftmals gegeben

sind, wenn ein Kunde die Verfügungsgewalt über einen Vermö-genswert erlangt hat – und die Auflistung soll Unternehmen bei der Bestimmung des Zeitpunkts der Übertragung der Verfü-gungsgewalt helfen.

Der Standard enthält das folgende Beispiel zur Veranschauli-chung der Umsatzrealisierung über einen bestimmten Zeitraum (siehe Abschnitt 7.1) und zu einem bestimmten Zeitpunkt (siehe den aktuellen Abschnitt):



Fall B: Das Unternehmen hat einen Rechtsanspruch auf Bezahlung der bereits erbrachten LeistungenDer Kunde zahlt mit Vertragsabschluss eine nicht erstattungsfähige Kaution und wird während des Baus der Einheit an den Baufort-schritt geknüpfte Zahlungen leisten. Der Vertrag enthält wesentliche Bedingungen, die das Unternehmen daran hindern, die Einheit für einen anderen Kunden vorzusehen. Zudem ist der Kunde nicht berechtigt, den Vertrag zu kündigen, es sei denn, das Unternehmen versäumt es, die zugesagten Leistungen zu erbringen. Gerät der Kunde mit der Erfüllung seiner Verpflichtungen in Verzug, indem er die zugesagten Zahlungen nach Baufortschritt nicht in der fälligen Höhe und zum fälligen Zeitpunkt leistet, so hat das Unternehmen einen Anspruch auf die gesamte im Vertrag zugesagte Vergütung, wenn es den Bau der Einheit abschließt. Die Gerichte haben in der Vergangenheit ähnliche Rechte bestätigt, die Entwickler berechtigen, von Kunden die Leistungserbringung zu fordern, wenn das Unternehmen seine Verpflichtungen vertragsgemäß erfüllt.

Bei Vertragsbeginn wendet das Unternehmen Paragraph 35(c) des IFRS 15 an, um zu bestimmen, ob die Zusage für den Bau und die Übertragung der Einheit an den Kunden eine über einen bestimmten Zeitraum zu erfüllende Leistungsverpflichtung ist. Es bestimmt, dass der durch die Leistung des Unternehmens geschaffene Vermögenswert (die Einheit) keinen alternativen Nutzen für das Unternehmen hat, da der Vertrag das Unternehmen daran hindert, die angegebene Einheit auf einen anderen Kunden zu übertragen. Das Unternehmen berücksichtigt bei der Beurteilung, ob es in der Lage ist, den Vermögenswert auf einen anderen Kunden zu übertragen, nicht die Möglichkeit einer Vertragskündigung.

Das Unternehmen hat außerdem einen Anspruch auf Bezahlung der bereits erbrachten Leistungen in Übereinstimmung mit den Paragraphen 37 und B9–B13 des IFRS 15. Denn sollte der Kunde mit der Erfüllung seiner Verpflichtungen in Verzug geraten, so hätte das Unternehmen einen Rechtsanspruch auf die gesamte vertraglich vereinbarte Vergütung, sofern es seine Leistungen weiterhin wie zugesagt erbringt.

Die Vertragsbedingungen und die Praxis in der Rechtsprechung bestätigen zudem den Anspruch auf Bezahlung der bereits erbrachten Leistungen. Die Kriterien von Paragraph 35(c) des IFRS 15 sind folglich erfüllt und das Unternehmen hat eine Leistungsverpflichtung, die es über einen bestimmten Zeitraum erbringt. Es erfasst den Umsatz aus der über einen bestimmten Zeitraum zu erbringenden Leistung, indem es in Übereinstimmung mit den Paragraphen 39–45 und B14–B19 des IFRS 15 den Fortschritt der Leistungserbrin-gung im Vergleich mit der vollständigen Erfüllung der Leistungsverpflichtung bestimmt.

Im Rahmen des Baus eines Wohnkomplexes mit mehreren Wohneinheiten hat das Unternehmen gegebenenfalls viele Verträge mit einzelnen Kunden für den Bau einzelner Einheiten innerhalb des Komplexes abgeschlossen. In diesem Fall würde das Unternehmen jeden Vertrag separat bilanzieren. Je nach Art des Baus könnte es jedoch erforderlich sein, bei der Ermittlung des Leistungsfort-schritts auf der Basis der bisher angefallenen Kosten auf Einzelvertragsebene auch die Leistungen des Unternehmens bei der Durch-führung der anfänglichen Bauarbeiten (d. h. das Fundament und die Basisstruktur des Komplexes) sowie beim Bau von Gemein-schaftsbereichen zu berücksichtigen. •




Fall C: Das Unternehmen hat einen Rechtsanspruch auf Bezahlung der bereits erbrachten LeistungenFür Fall C gelten die gleichen Fakten wie für Fall B – mit der Ausnahme, dass, sollte der Kunde in Verzug geraten, das Unternehmen entweder vom Kunden fordern kann, seine vertraglich vereinbarten Leistungen zu erbringen, oder den Vertrag im Gegenzug für den im Bau befindlichen Vermögenswert und einen Anspruch auf eine Strafzahlung in Höhe eines Teils des vertraglich vereinbarten Preises stornieren kann.

Unbeschadet der Tatsache, dass das Unternehmen den Vertrag stornieren könnte (in diesem Fall wäre die Verpflichtung des Kunden gegenüber dem Unternehmen darauf beschränkt, die Verfügungsgewalt über den teilweise fertiggestellten Vermögenswert auf das Unternehmen zu übertragen und die beschriebene Strafzahlung zu leisten), hat das Unternehmen einen Anspruch auf Bezahlung der bereits erbrachten Leistungen, da es sich auch entscheiden könnte, seinen Anspruch auf Zahlung der vertraglich vereinbarten Gesamtvergütung durchzusetzen. Die Tatsache, dass das Unternehmen in dem Fall, dass der Kunde mit der Erfüllung seiner Ver-pflichtungen in Verzug gerät, die Wahl hat, den Vertrag zu stornieren, würde sich nicht auf diese Beurteilung auswirken (siehe Paragraph B11 des IFRS 15), sofern die Rechte des Unternehmens, vom Kunden zu fordern, weiter seine vertraglichen Verpflich-tungen zu erfüllen (d. h. Zahlung der zugesagten Vergütung), durchsetzbar sind.

Auszug aus IFRS 15

B64. Eine Rückkaufvereinbarung ist ein Vertrag, mit dem ein Unternehmen einen Vermögenswert verkauft und außerdem zusagt oder die Option hat (entweder in demselben oder in einem anderen Vertrag), den Vermögenswert zurückzuerwerben. Der zurückerworbene Vermögenswert kann der Vermögenswert sein, der ursprünglich an den Kunden verkauft wurde, ein Vermögenswert, der diesem Vermögenswert im Wesentlichen gleicht, oder ein anderer Vermögenswert, der ein Bestandteil des ursprünglich verkauften Vermögenswerts ist.

B65. Rückkaufvereinbarungen gibt es im Allgemeinen in drei Formen:

(a) eine Verpflichtung eines Unternehmens, den Vermögenswert zurückzuerwerben (ein Termingeschäft),

(b) ein Recht eines Unternehmens, den Vermögenswert zurückzuerwerben (eine Kaufoption), und

(c) eine Verpflichtung eines Unternehmens, den Vermögenswert auf Anfrage des Kunden zurückzuerwerben (eine Verkaufsoption).

7.3 Rückkaufvereinbarungen

Manche Verträge beinhalten Rückkaufvereinbarungen, die entweder als Bestandteil eines Kaufvertrags oder als separater Vertrag ausgestaltet sind, der sich auf die im ursprünglichen

Vertrag vereinbarten Güter oder auf ähnliche Güter bezieht. Der Standard spezifiziert die Arten von Verträgen, die als Rück-kaufvereinbarungen gelten:


Auszug aus IFRS 15

B66. Hat ein Unternehmen eine Verpflichtung oder ein Recht, den Vermögenswert zurückzuerwerben (Termingeschäft oder Kauf-option), so erlangt der Kunde nicht die Verfügungsgewalt über den Vermögenswert, da er nur eingeschränkt in der Lage ist, die Nutzung des Vermögenswerts zu bestimmen und im Wesentlichen den verbleibenden Nutzen aus dem Vermögenswert zu ziehen, auch wenn er physisch im Besitz des Vermögenswerts ist. Das Unternehmen hat den Vertrag daher bilanziell auf eine der beiden folgenden Arten abzubilden:

(a) als ein Leasingverhältnis gemäß IAS 17 Leasingverhältnisse, wenn das Unternehmen berechtigt oder verpflichtet ist, den Vermögenswert für einen Betrag zurückzuerwerben, der unter dem ursprünglichen Verkaufspreis des Vermögenswerts liegt, oder

(b) als eine Finanzierungsvereinbarung gemäß Paragraph B68, wenn das Unternehmen berechtigt oder verpflichtet ist, den Vermögenswert für einen Betrag zurückzuerwerben, der dem ursprünglichen Verkaufspreis des Vermögenswerts entspricht oder darüber liegt.

7.3.1 Termingeschäft oder vom Unternehmen gehaltene KaufoptionWenn ein Unternehmen die unbedingte Verpflichtung oder das unbedingte Recht hat, einen Vermögenswert zurückzuer werben,

Die Anwendungsleitlinie gemäß obigem Auszug gibt vor, dass ein Unternehmen eine Transaktion, die ein Termingeschäft oder eine Kaufoption enthält, auf der Basis des Verhältnisses zwischen dem Rückkaufpreis und dem ursprünglichen Verkaufspreis zu bilanzieren hat. Gemäß dem Standard hat das Unternehmen eine Transaktion als Leasingverhältnis gemäß IAS 17 zu bilanzieren, wenn es berechtigt oder verpflichtet ist, den Vermögenswert zu einem Preis zurückzuerwerben, der unter dem ursprünglichen Verkaufspreis liegt (unter Berücksichtigung des Zinseffekts), es

sei denn, der Vertrag ist Teil einer Saleandlease backTransaktion. Ist das Unternehmen berechtigt oder verpflichtet, den Vermögenswert zu einem Preis zurückzuerwerben, der dem ursprünglichen Verkaufspreis entspricht oder darüber liegt (unter Berücksichtigung des Zinseffekts), so hat die Bilanzie-rung des Vertrags als Finanzierungsvereinbarung zu erfolgen. Eine ähnliche Einschätzung ist erforderlich, wenn die Transak-tion eine Verkaufsoption enthält (siehe Abschnitt 7.3.2).

dann – so stellt der Standard eindeutig klar – hat der Kunde nicht die Verfügungsgewalt über den Vermögenswert erlangt. Der Standard enthält hierfür folgende Anwendungsleitlinie:



Ist eine Transaktion gemäß IFRS 15 als Finanzierungsvereinbarung anzusehen, würde das verkaufende Unternehmen den Vermögenswert weiterhin in seiner Bilanz ausweisen und zusätzlich eine finanzielle Verbindlichkeit in Höhe der vom Kunden erhaltenen Gegenleistung erfassen. Die Differenz zwischen der vom Kunden erhaltenen Gegenleistung und der (bei Rückkauf des Vermögenswerts) an den Kunden zu zahlenden Gegenleis-tung stellt die Zinsaufwendungen oder gegebenenfalls die Halte-kosten dar, die über die Laufzeit der Finanzierungsvereinbarung erfasst werden. Wird die Option nicht ausgeübt und verfällt, so bucht das Unternehmen die Verbindlichkeit aus und erfasst zum gegebenen Zeitpunkt den entsprechenden Umsatz.

132 Siehe IAS 18.13 und SIC27.133 Siehe IAS 18.IE5.

Unsere Sichtweise Nach unserer Überzeugung könnten die Vorschriften für Rückkaufvereinbarungen für einige Unternehmen eine wesentliche Änderung ihrer Bilanzierungspraxis herbeifüh-ren, da die gegenwärtigen IFRS diesbezüglich nur sehr wenige Anwendungsleitlinien enthalten.

Unternehmen könnten bei der praktischen Anwendung der Vorschriften auf Probleme stoßen, da der Standard alle Ter-mingeschäfte und Kaufoptionen gleich behandelt und nicht berücksichtigt, inwieweit eine Ausübung wahrscheinlich ist.


In Übereinstimmung mit den gegenwärtigen IFRSVorschriften schreibt der neue Standard vor, dass eine Rückkaufvereinbarung zusammen mit dem ursprünglichen Kaufvertrag als eine Verein-barung auszuweisen ist, wenn sie in einer Art und Weise miteinander verknüpft sind, dass sich der wirtschaftliche Gehalt der Vereinbarung nur unter Berücksichtigung der Gesamtheit der vereinbarten Transaktionen erschließt. 132 Die Vorschrift, beide Transaktionen zusammenzufassen, würde sich daher für die meisten Unternehmen nicht ändern.

Die Vorschrift des neuen Standards, zwischen Rückkaufverein-barungen zu unterscheiden, die ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach entweder Leasingverhältnisse oder Finanzierungsvereinbarungen darstellen, deckt sich im Wesentlichen mit den derzeit geltenden IFRS. Gemäß IAS 18 sind die Bedingungen der Absprache hinsichtlich des wirtschaftlichen Gehalts dahin gehend zu über prüfen, ob der Veräußerer die Risiken und Verwertungs-chancen des Eigentums auf den Käufer übertragen hat. 133

IAS 18 beinhaltet jedoch keine spezifischeren Vorgaben zu der Frage, wie Rückkaufvereinbarungen, die Finanzierungsvereinbarungen darstellen, zu bilanzieren sind, sondern weist nur dar-auf hin, dass derartige Vereinbarungen keine Umsatzerfassung auslösen. Deshalb könnten die Bestimmungen in IFRS 15 für einige Unternehmen eine wesentliche Änderung ihrer Bilanzie-rungspraxis herbeiführen.


Auszug aus IFRS 15

Beispiel 62: Rückkaufvereinbarungen (IFRS 15.IE315–IE318)

Ein Unternehmen schließt mit einem Kunden einen Vertrag über den Verkauf eines materiellen Vermögenswerts zum 1. Januar 20X7 für WE 1 Mio.

Fall A: Kaufoption: FinanzierungDer Vertrag beinhaltet eine Kaufoption, die das Unternehmen berechtigt, den Vermögenswert am oder vor dem 31. Dezember 20X7 für WE 1,1 Mio. zurückzuerwerben.

Die Verfügungsgewalt über den Vermögenswert geht nicht am 31. Dezember 20X7 auf den Kunden über, da das Unternehmen berechtigt ist, den Vermögenswert zurückzuerwerben, und der Kunde daher nur eingeschränkt in der Lage ist, die Nutzung des Ver-mögenswerts zu bestimmen und im Wesentlichen den verbleibenden Nutzen aus dem Vermögenswert zu ziehen. Das Unternehmen bilanziert die Transaktion folglich gemäß Paragraph B66(b) des IFRS 15 als Finanzierungsvereinbarung, da der Ausübungspreis über dem ursprünglichen Verkaufspreis liegt. Gemäß Paragraph B68 des IFRS 15 bucht das Unternehmen den Vermögenswert nicht aus, sondern erfasst den Zahlungsmittelzufluss als finanzielle Verbindlichkeit. Zudem erfasst das Unternehmen Zinsaufwendungen in Höhe der Differenz zwischen dem Ausübungspreis (WE 1,1 Mio.) und den erhaltenen Zahlungsmitteln (WE 1 Mio.), die die Ver-bindlichkeit entsprechend erhöhen.

Am 31. Dezember 20X7 verfällt die Option, ohne ausgeübt worden zu sein. Entsprechend bucht das Unternehmen die Verbindlich-keit aus und erfasst Umsatzerlöse in Höhe von WE 1,1 Mio.

7.3.2 Vom Kunden gehaltene geschriebene VerkaufsoptionIst der Kunde berechtigt, von einem Unternehmen den Rückkauf eines Vermögenswerts zu einem niedrigeren Preis als dem ursprünglichen Verkaufspreis zu verlangen (Verkaufsoption), so hat das Unternehmen gemäß IFRS 15 bei Vertragsbeginn zu bestimmen, ob der Kunde einen wesentlichen wirtschaftlichen Anreiz hat, dieses Recht auszuüben – d. h., diese Bestimmung entscheidet letztlich darüber, ob der Kunde tatsächlich die Ver-fügungsgewalt über den erhaltenen Vermögenswert erlangt hat.

Die Bestimmung, ob ein Kunde einen wesentlichen wirtschaftli-chen Anreiz hat, sein Recht auszuüben, entscheidet somit darüber, ob die Vereinbarung als Leasingverhältnis oder als Verkauf mit

Der Standard enthält folgendes Beispiel einer Kaufoption:

Rückgaberecht zu behandeln ist (siehe Abschnitt 5.2.2). Ein Unternehmen muss alle relevanten Fakten und Umstände im jeweiligen Einzelfall berücksichtigen, anhand derer bestimmt werden kann, ob ein Kunde einen wesentlichen wirtschaftlichen Anreiz zur Ausübung seiner Verkaufsoption hat; dazu zählen auch das Verhältnis zwischen dem Rückkaufpreis und dem vor-aussichtlichen künftigen Marktwert des Vermögenswerts zum Rückkaufzeitpunkt sowie die Dauer des Zeitraums bis zum Ablauf der Option. Gemäß dem Standard besteht aus Sicht von Kunden dann ein wesentlicher wirtschaftlicher Anreiz zur Aus-übung einer Verkaufsoption, wenn zu erwarten ist, dass der Rückkaufpreis den (geschätzten) Marktwert des Vermögens-werts im Zeitpunkt der Optionsausübung deutlich überschreitet:



Auszug aus IFRS 15

B73. Entspricht der Rückkaufpreis des Vermögenswerts dem ursprünglichen Verkaufspreis oder liegt er darüber und liegt er über dem voraussichtlichen Marktwert des Vermögenswerts, so ist der Vertrag eine Finanzierungsvereinbarung und daher wie in Paragraph B68 beschrieben zu bilanzieren.

B74. Entspricht der Rückkaufpreis des Vermögenswerts dem ursprünglichen Verkaufspreis oder liegt er darüber und liegt er unter dem voraussichtlichen Marktwert des Vermögenswerts oder entspricht diesem und besteht für den Kunden kein we sentlicher wirtschaftlicher Anreiz, sein Recht auszuüben, so hat das Unternehmen die Vereinbarung so zu bilanzieren wie den Verkauf eines Produkts mit Rückgaberecht gemäß Beschreibung in den Paragraphen B20–B27.

• Besteht für einen Kunden ein wesentlicher wirtschaftlicher An reiz, sein Recht auszuüben, so ist zu erwarten, dass er den Vermögenswert letztendlich zurückgibt. Das Unternehmen bilanziert die zugrunde liegende Vereinbarung als Leasingver-hältnis, da der Kunde das Unternehmen für das Recht bezahlt, den Vermögenswert für einen bestimmten Zeitraum zu nutzen. Wäre der Vertrag indes Teil einer SaleandleasebackTransak-tion, so würde er als Finanzierungsvereinbarung bilanziert.

• Besteht für einen Kunden kein wesentlicher wirtschaftlicher Anreiz, sein Recht auszuüben, so bilanziert das Unternehmen die Vereinbarung in ähnlicher Weise wie den Verkauf eines Produkts mit Rückgaberecht. Der Rückkaufpreis eines Vermö-genswerts, der dem ursprünglichen Verkaufspreis entspricht oder darüber, jedoch unter dem voraussichtlichen Marktwert des Vermögenswerts liegt oder diesem entspricht, ist eben-falls als Verkauf eines Produkts mit Rückgaberecht zu bilanzieren, falls für den Kunden kein wesentlicher wirtschaftlicher Anreiz besteht, sein Recht auszuüben. Siehe Abschnitt 5.2.2 für weitere Erläuterungen zu Verkäufen mit Rückgaberecht.

Hat ein Kunde das Recht, von einem Unternehmen den Rückkauf des Vermögenswerts zu einem Preis zu verlangen, der dem ursprünglichen Verkaufspreis entspricht oder darüber liegt, und liegt der Rückkaufpreis über dem voraussichtlichen Marktwert des Vermögenswerts, so handelt es sich bei dem Vertrag um eine Finanzierungsvereinbarung. Der Standard enthält folgende Anwendungsleitlinien in Bezug auf die Bilanzierung einer Finanzierungsvereinbarung:

Unsere Sichtweise Der neue Standard enthält zwar Anwendungsleitlinien in Bezug auf geschriebene Verkaufsoptionen, für die es in den IFRS bislang nur fragmentarische Anwendungsleitlinien gibt. Er führt aber nicht näher aus, wie „ein wesentlicher wirt-schaftlicher Anreiz“ festzustellen ist. Für diese Feststellung bedarf es daher einer Ermessensentscheidung.


7.3.3 Verkauf mit RestwertgarantieEin Unternehmen, das maschinelle Anlagen verkauft, kann ein Programm zur Verkaufsförderung auflegen, bei dem es dem Kunden garantiert, dass er bei Veräußerung einer maschinellen Anlage einen bestimmten Mindestwiederverkaufswert erhält (d. h., es gewährt eine Restwertgarantie). Bei der Wahl der geeigneten Bilanzierungsmethode ist eine Ermessensentscheidung erforderlich, die von den jeweiligen spezifischen Fakten und Um stän den abhängt. In einigen Fällen kann es sein, dass ein Unter-nehmen die in anderen IFRS enthaltenen Vorschriften berück-sichtigen muss, um die Restwertgarantie angemessen bilanzieren zu können. In anderen Fällen wiederum könnte IFRS 15 auf die gesamte Transaktion anwendbar sein.

Die angemessene bilanzielle Behandlung der Transaktion hängt davon ab, ob die Anwendungsleitlinie des IFRS 15 zu Rückkauf

Der Standard enthält folgendes Beispiel einer Verkaufsoption:

Auszug aus IFRS 15

Beispiel 62: Rückkaufvereinbarungen (IFRS 15.IE315, IE319–IE321)

Ein Unternehmen schließt mit einem Kunden einen Vertrag über den Verkauf eines materiellen Vermögenswerts zum 1. Januar 20X7 für WE 1 Mio.

Fall B: Verkaufsoption: LeasingverhältnisStatt einer Kaufoption enthält der Vertrag eine Verkaufsoption, die das Unternehmen verpflichtet, den Vermögenswert auf Verlangen des Kunden für WE 900.000 am oder vor dem 31. Dezember 20X7 zurückzuerwerben. Es wird erwartet, dass der Marktwert am 31. Dezember 20X7 bei WE 750.000 liegen wird.

Zu Vertragsbeginn beurteilt das Unternehmen, ob für den Kunden ein wesentlicher wirtschaftlicher Anreiz zur Ausübung der Verkaufsoption besteht, um zu bestimmen, wie die Übertragung des Vermögenswerts zu bilanzieren ist (siehe Paragraphen B70–B76 des IFRS 15). Es kommt zu dem Schluss, dass für den Kunden ein wesentlicher wirtschaftlicher Anreiz zur Ausübung der Verkaufsoption besteht, da der Rückkaufpreis den voraussichtlichen Marktwert des Vermögenswerts zum Zeitpunkt des Rückkaufs deutlich überschreitet. Das Unternehmen entscheidet, dass keine anderen relevanten Faktoren vorliegen, die bei der Beurteilung, ob für den Kunden ein wesentlicher wirtschaftlicher Anreiz zur Ausübung der Verkaufsoption besteht, zu berücksichtigen wären. Daher beschließt es, dass die Verfügungsgewalt über den Vermögenswert nicht auf den Kunden übergeht, da dieser nur eingeschränkt in der Lage ist, die Nutzung des Vermögenswerts zu bestimmen und im Wesentlichen den verbleibenden Nutzen aus ihm zu ziehen.

Gemäß den Paragraphen B70 und B71 des IFRS 15 bilanziert das Unternehmen die Transaktion als Leasingverhältnis nach IAS 17 Leasingverhältnisse.

vereinbarungen Anwendung findet. Wird die Restwertgarantie beispielsweise in einer Rückkaufvereinbarung über eine Ver-kaufsoption innerhalb des Vertrags erbracht (hat der Kunde z. B. das Recht, vom Unternehmen zu verlangen, eine maschi nelle Anlage zwei Jahre nach dem Kaufdatum zu 85 Prozent des ursprünglichen Kaufpreises zurückzuerwerben), so müsste das Unternehmen mithilfe der Anwendungsleitlinie im Standard bestimmen, ob der Kunde vor dem Hintergrund der Verkaufsoption keine Verfügungsgewalt über den erworbenen Gegenstand erlangt. In solchen Fällen bestimmt das Unternehmen, ob für den Kunden ein wesentlicher wirtschaftlicher Anreiz besteht, sein Verkaufsrecht auszuüben. Gelangt das Unternehmen zu der Feststellung, dass ein solcher wesentlicher wirtschaftlicher Anreiz nicht vorliegt, würde die Transaktion gemäß dem Standard als Verkauf bilanziert. Kommt es indes zu dem Schluss, dass beim Kunden ein wesentlicher wirtschaftlicher Anreiz zur Aus



übung seines Rechts besteht, so würde die Transaktion wie in Abschnitt 7.3.2 erläutert als Leasingverhältnis bilanziert.

Enthält die Transaktion (wie vorstehend skizziert) eine Restwertgarantie (und kein Rückkaufrecht), bei der das Unternehmen eine Erstattung an den Kunden leistet, wenn der künftige Ver-kaufspreis unter 85 Prozent des ursprünglichen Verkaufspreises liegt, so hat es den Anschein, dass die Anwendungsleitlinie des IFRS 15 zu Rückkaufvereinbarungen nicht zur Anwendung kommt. Da das Unternehmen den Vermögenswert nämlich im Ergebnis nicht zurückerwirbt, würde die Anwendungsleitlinie diesbezüglich nicht greifen. Stattdessen müsste das Unterneh-men beurteilen, ob sich die Restwertgarantie auf die Verfügungsgewalt über den zu übertragenden Vermögenswert auswirkt. Dies hängt von der Art der Zusage an den Kunden ab. In bestim mten Fällen könnte es sein, dass sie sich nicht auf die Übertragung der Verfügungsgewalt auswirkt. In der Grundlage für Schlussfolgerungen zum Standard wird erläutert, dass der Kunde nicht in seiner Fähigkeit eingeschränkt ist, die Nutzung des Vermögenswerts zu bestimmen und im Wesentlichen den gesamten Nutzen aus dem Vermögenswert zu ziehen, wenn ein Unternehmen dem Kunden einen Mindestbetrag an den Veräußerungserlösen garantiert. 134 Doch auch wenn sich eine Restwertgarantie nicht auf die Übertragung der Verfügungsgewalt auswirkt, muss ein Unternehmen erwägen, ob sie sich auf den Transaktionspreis auswirkt (siehe Abschnitt 5). Obgleich der wirtschaftliche Gehalt einer Rückkaufvereinbarung und derjenige einer Restwertgaran-tie vergleichbar sind, kann sich die Bilanzierung also erheblich unterscheiden.

7.4 Bill-and-hold-Vereinbarungen

Bei einigen Verkaufstransaktionen erfüllt das veräußernde Unternehmen seine vertraglichen Verpflichtungen und stellt dem Kun-den den Betrag für die geleistete Arbeit in Rechnung, versendet die Güter jedoch erst zu einem späteren Zeitpunkt. Solche Transaktionen werden als „BillandholdVereinbarungen“ bezeichnet und in der Regel auf Wunsch des Kunden abgeschlossen. Gründe hierfür können fehlende Lagerkapazitäten oder die Tatsache, dass die Güter erst zu einem späteren Zeitpunkt genutzt werden können, sein.

134 Siehe IFRS 15.BC431.135 Siehe IAS 18.IE1.


Die Kriterien für die Beurteilung, ob eine BillandholdVereinba-rung die Voraussetzungen für die Umsatzrealisierung gemäß dem neuen Standard erfüllt, sind mit den derzeitigen IFRSBe-stimmungen vergleichbar. 135 Wir gehen davon aus, dass für die meisten BillandholdTransaktionen, die diese Voraussetzungen nach den derzeit geltenden IFRS erfüllen, keine Änderungen zu erwarten sind. Die Beurteilung, ob Verwahrungsleistungen sepa-rate Leistungsverpflichtungen darstellen (wie in IFRS 15.B80 behandelt), dürfte für IFRSAnwender hingegen neu sein, da die-ser Aspekt in IAS 18 nicht behandelt wird.


Der Standard enthält in Bezug auf solche Vereinbarungen die folgenden Anwendungsleitlinien sowie nachfolgendes Beispiel:

Auszug aus IFRS 15

B79. Eine BillandholdVereinbarung ist ein Vertrag, bei dem ein Unternehmen einem Kunden ein Produkt in Rechnung stellt, jedoch im physischen Besitz des Produkts bleibt, bis es zu einem künftigen Zeitpunkt auf den Kunden übertragen wird. Ein Kunde könnte ein Unternehmen beispielsweise um den Abschluss eines solchen Vertrags bitten, da ihm zum gegebenen Zeitpunkt die notwendigen Lagerkapazitäten für das Produkt fehlen oder es bei ihm in der Fertigung zu Verzögerungen gekommen ist.

B80. Ein Unternehmen stellt fest, wann es seine Leistungsverpflichtung zur Übertragung eines Produkts erfüllt hat, indem es beur-teilt, wann der Kunde die Verfügungsgewalt über das Produkt erlangt (siehe Paragraph 38). Bei manchen Verträgen wird die Verfügungsgewalt entweder bei Anlieferung des Produkts am Standort des Kunden oder mit dem Versand des Produkts übertragen, je nach Vertragsbedingungen (einschließlich Liefer und Versandbedingungen). Bei anderen Verträgen hingegen erlangt der Kunde die Verfügungsgewalt über das Produkt auch dann, wenn dieses sich noch im physischen Besitz des Unternehmens befindet. In die-sem Fall ist der Kunde in der Lage, die Nutzung des Produkts zu bestimmen und im Wesentlichen den verbleibenden Nutzen aus ihm zu ziehen, obwohl er entschieden hat, sein Recht, das Produkt physisch in Besitz zu nehmen, nicht auszuüben. Das Unternehmen hat folglich nicht die Verfügungsgewalt über das Produkt, sondern bietet dem Kunden Verwahrungsleistungen für dessen Vermögens wert.

B81. Zusätzlich zur Anwendung der Bestimmungen des Paragraphen 38 müssen alle folgenden Kriterien erfüllt sein, damit ein Kunde im Rahmen einer BillandholdVereinbarung die Verfügungsgewalt über ein Produkt erlangt hat:

(a) Der Grund für die BillandholdVereinbarung muss plausibel sein (z. B. der Kunde hat um den Abschluss der Vereinbarung gebeten).

(b) Das Produkt muss eindeutig als dem Kunden gehörend identifiziert werden.

(c) Das Produkt muss zur physischen Übergabe an den Kunden bereit sein.

(d) Das Unternehmen kann das Produkt nicht selbst nutzen oder für einen anderen Kunden bestimmen.

B82. Erfasst ein Unternehmen Umsatz für den Verkauf eines Produkts auf der Basis einer BillandholdVereinbarung, so muss es berücksichtigen, ob es noch verbleibende Leistungsverpflichtungen (z. B. für Verwahrungsleistungen) gemäß den Paragraphen 22–30 hat, denen es einen Teil des Transaktionspreises gemäß den Paragraphen 73–86 zuordnen muss.



Auszug aus IFRS 15

Beispiel 63: Bill-and-hold-Vereinbarung (IFRS 15.IE323–IE327)

Ein Unternehmen schließt mit einem Kunden am 1. Januar 20X8 einen Vertrag über den Verkauf einer Maschine mit Ersatzteilen. Die Vorlaufzeit für die Fertigung der Maschine und der Ersatzteile beträgt zwei Jahre.

Bei Abschluss der Fertigung demonstriert das Unternehmen, dass die Maschine und die Ersatzteile die vertraglich vereinbarten Spezifikationen erfüllen. Die Zusagen zur Übertragung der Maschine und der Ersatzteile sind einzeln abgrenzbar und resultieren in zwei Leistungsverpflichtungen, die jeweils zu einem bestimmten Zeitpunkt erfüllt werden. Am 31. Dezember 20X9 bezahlt der Kunde die Maschine und die Ersatzteile, erlangt jedoch nur von der Maschine physischen Besitz. Der Kunde inspiziert die Ersatzteile und nimmt sie ab, bittet jedoch darum, dass die Ersatzteile im Lager des Unternehmens aufbewahrt werden, da dieses in unmittelbarer Nähe des Werks des Kunden liegt. Der Kunde besitzt das Eigentumsrecht an den Ersatzteilen und die Teile können als dem Kunden gehörend identifiziert werden. Des Weiteren lagert das Unternehmen die Ersatzteile in einem separaten Abschnitt seines Lagers und die Teile stehen für eine sofortige Auslieferung nach Aufforderung durch den Kunden bereit. Das Unternehmen erwartet, die Ersatzteile für zwei bis vier Jahre zu halten, und ist nicht in der Lage, sie selbst zu nutzen oder für einen anderen Kunden zu ver wenden.

Das Unternehmen identifiziert die Zusage zur Erbringung von Verwahrungsleistungen als eine Leistungsverpflichtung, da sie eine für den Kunden erbrachte Leistung und von der Maschine und den Ersatzteilen abgrenzbar ist. Daher bilanziert das Unternehmen drei Leistungsverpflichtungen aus dem Vertrag (die jeweiligen Zusagen zur Lieferung der Maschine bzw. der Ersatzteile sowie die Zusage zur Erbringung der Verwahrungsleistung). Der Transaktionspreis wird den drei Leistungsverpflichtungen zugeordnet und Umsatz wird erfasst, sobald die Verfügungsgewalt auf den Kunden übergeht.

Die Verfügungsgewalt über die Maschine geht am 31. Dezember 20X9 auf den Kunden über, wenn der Kunde den physischen Besitz der Maschine erlangt. Das Unternehmen beurteilt die Indikatoren von Paragraph 38 des IFRS 15, um den Zeitpunkt zu bestimmen, zu dem die Verfügungsgewalt über die Ersatzteile auf den Kunden übergeht, und beachtet dabei, dass es die Zahlung erhalten hat, dass der Kunde das Eigentumsrecht an den Ersatzteilen hat und dass er die Ersatzteile inspiziert und abgenommen hat. Es gelangt außer-dem zu dem Schluss, dass alle Kriterien von Paragraph B81 des IFRS 15 erfüllt und somit die Voraussetzungen für das Unternehmen gegeben sind, Umsatz auf der Basis einer BillandholdVereinbarung zu erfassen. Es erfasst den Umsatz für die Ersatzteile am 31. Dezember 20X9, also zu dem Zeitpunkt, zu dem die Verfügungsgewalt auf den Kunden übergeht.

Die Leistungsverpflichtung zur Erbringung von Verwahrungsleistungen wird im Zuge der Erbringung der Leistungen über einen bestimmten Zeitraum erfüllt. Das Unternehmen berücksichtigt, ob die Zahlungsbedingungen eine wesentliche Finanzierungskomponente gemäß den Paragraphen 60–65 des IFRS 15 enthalten.


Auszug aus IFRS 15

B83. Gemäß Paragraph 38(e) kann die Abnahme eines Vermögenswerts durch einen Kunden darauf hinweisen, dass der Kunde die Verfügungsgewalt über den Vermögenswert erlangt hat. Kundenabnahmeklauseln ermöglichen es einem Kunden, einen Vertrag zu stornieren, oder verpflichten ein Unternehmen, Abhilfe zu schaffen, sollte ein Gut oder eine Dienstleistung nicht die vereinbarten Spezifikationen erfüllen. Ein Unternehmen muss solche Klauseln bei der Beurteilung, ob ein Kunde die Verfügungsgewalt über ein Gut oder eine Dienstleistung erlangt hat, berücksichtigen.

B84. Wenn ein Unternehmen objektiv belegen kann, dass die Verfügungsgewalt über ein Gut oder eine Dienstleistung in Überein-stimmung mit den vertraglich vereinbarten Produktspezifikationen auf den Kunden übertragen wurde, dann handelt es sich bei der Abnahme durch den Kunden um eine reine Formalität, die die Feststellung des Unternehmens, ob der Kunde die Verfügungsgewalt über das Gut oder die Dienstleistung erlangt hat, nicht beeinflusst. Basiert die Kundenabnahmeklausel beispielsweise darauf, dass bestimmte Größen und Gewichtsmerkmale eingehalten werden, so kann ein Unternehmen bereits vor Erhalt der Bestätigung der Abnahme durch den Kunden feststellen, ob diese Vorgaben eingehalten wurden. Wenn das Unternehmen Erfahrung mit Verträgen für ähnliche Güter oder Dienstleistungen hat, dann kann dies einen Beleg dafür darstellen, dass ein dem Kunden geliefertes Gut oder eine für den Kunden erbrachte Dienstleistung die vertraglich vereinbarten Spezifikationen erfüllt. Wird der Umsatz bereits vor der Abnahme durch den Kunden erfasst, so muss das Unternehmen trotzdem berücksichtigen, ob es noch verbleibende Leistungsver-pflichtungen gibt (z. B. Installation von Ausrüstung), und beurteilen, ob diese gesondert zu bilanzieren sind.

B85. Wenn ein Unternehmen jedoch nicht objektiv belegen kann, dass das dem Kunden gelieferte Gut oder die für den Kunden erbrachte Dienstleistung den vertraglich vereinbarten Spezifikationen entspricht, dann kann die Feststellung des Unternehmens, ob der Kunde die Verfügungsgewalt erlangt hat, erst erfolgen, nachdem das Unternehmen die Bestätigung der Abnahme durch den Kunden erhalten hat, denn in diesem Fall kann das Unternehmen nicht vorher feststellen, ob der Kunde in der Lage ist, die Nutzung des Gutes oder der Dienstleistung zu bestimmen und im Wesentlichen den verbleibenden Nutzen aus dem Gut oder der Dienstleis-tung zu ziehen.

B86. Liefert ein Unternehmen Produkte zu Test oder Beurteilungszwecken an einen Kunden und ist der Kunde nicht verpflichtet, vor Ende des Testzeitraums eine Gegenleistung zu entrichten, so geht die Verfügungsgewalt über das Produkt erst dann auf den Kunden über, wenn er das Produkt abnimmt oder der Testzeitraum endet.

7.5 Abnahme durch den Kunden

Bei der Beurteilung, ob der Kunde die Verfügungsgewalt über das Gut oder die Dienstleistung erlangt hat, muss ein Unternehmen alle Abnahmeklauseln berücksichtigen, gemäß denen der Kunde erst dann zur Zahlung verpflichtet ist, wenn er die betreffenden Güter oder Dienstleistungen abgenommen hat. Hierbei kann es sich entweder um einfache vertragliche Bestim-mungen handeln, die lediglich regeln, dass der Kunde die gelie-ferten Güter oder Dienstleistungen auf der Grundlage objektiver und vertraglich festgelegter Kriterien (z. B. dass die gelieferten

Maschinen mit einer festgelegten Geschwindigkeit laufen müssen) abnehmen oder zurückweisen kann, oder um kom plexe Bedingungen, die subjektiverer Natur sind. Nimmt ein Kunde die Güter oder Dienstleistungen nicht ab, so hat das veräußernde Unternehmen im Allgemeinen keinen Anspruch auf Erhalt einer Gegenleistung. In diesem Fall kann es zur Nachbesserung oder zur Rücknahme der gelieferten Güter verpflichtet sein.

Der Standard enthält die folgenden Anwendungsleitlinien zur Beurteilung von Abnahmeklauseln:




Die Bestimmung, ob ein Unternehmen die Erfüllung der Abnah-mekriterien objektiv belegen kann, erfordert nicht selten eine fachkundige Beurteilung. Dies entspricht jedoch im Allgemeinen der gegenwärtigen Praxis.

7.6 Lizenzen und Nutzungsrechte

IFRS 15 bietet ein Modell zur Bestimmung des Zeitpunkts des Übergangs der Verfügungsgewalt für Lizenzen über geistiges Eigentum, das sich von den in Abschnitt 7.1 erörterten allgemei-nen Anforderungen unterscheidet. Für alle Lizenzen über geisti-ges Eigentum, die als einzeln abgrenzbar eingestuft werden, gilt diese gesonderte Anwendungsleitlinie. In Abschnitt 8.4 gehen wir näher auf Lizenzen, Nutzungsrechte und die Erfüllung der entsprechenden Leistungsverpflichtungen ein.

Nach der Veröffentlichung ihrer Standards haben beide Boards beschlossen, Präzisierungen zu den Anwendungsleitlinien für Lizenzen vorzuschlagen. Das IASB und das FASB haben gemein-sam erörtert, wie diese Präzisierungen aussehen sollten, kamen aber bei der Art und dem Umfang aller vorzuschlagenden Ände-rungen zu keiner Einigung (für weiter gehende Erläuterungen siehe Abschnitt 8.4.2). Das IASB hat im Juli 2015 einen Expo-sure Draft mit seinen Änderungsvorschlägen veröffentlicht. 136 Das FASB hat im Mai 2015 einen Entwurf mit den von ihm geplanten Änderungen zur öffentlichen Kommentierung heraus-gegeben. 137

7.7 Umsatzerfassung, wenn ein Rück-gaberecht besteht

Wie in Abschnitt 4.7 erläutert, stellt ein Rückgaberecht keine separate Leistungsverpflichtung dar. Vielmehr beeinflusst es den Transaktionspreis, und das Unternehmen muss bestimmen, ob der Kunde das übertragene Produkt zurückgeben wird oder nicht.

Nach IFRS 15 hat ein Unternehmen den Transaktionspreis zu schätzen und den Umsatz auf der Basis der Beträge zu erfassen, die dem Unternehmen nach seinen Erwartungen bis zum Ablauf der Rückgabefrist zustehen (unter Berücksichtigung erwarteter Produktrückgaben). Dann hat es den Betrag für die erwarteten

Produktrückgaben als Rückerstattungsverbindlichkeit zu erfas-sen, welche die Verpflichtung des Unternehmens zur Rückerstat-tung der vom Kunden entrichteten Gegenleistung darstellt. Kann das Unternehmen die Wahrscheinlichkeit der Produktrückgabe nicht einschätzen, hat es mit der Erfassung des Umsatzerlöses so lange zu warten, bis eine angemessene Schätzung der Wahr-scheinlichkeit möglich ist. Dies kann auch erst mit Ende der Rück-gabefrist der Fall sein. Zudem muss das Unternehmen seine Schätzungen am Ende jeder Berichtsperiode aktualisieren. Wei-tere Erläuterungen hierzu sind in Abschnitt 5.2.2 enthalten.

7.8 Nichtinanspruchnahme von Guthaben (breakage) und Vorauszahlungen für künftige Güter oder Dienstleistungen

In bestimmten Branchen kann es vorkommen, dass ein Kunde an ein Unternehmen nicht rückerstattungsfähige Zahlungen für künftig zu erhaltende Güter oder Dienstleistungen leistet, seine diesbezüglichen Ansprüche aber letztendlich nicht geltend macht (breakage). Beispiele hierfür sind Gutscheine, die im Ein-zelhandel verkauft, aber von den Kunden nicht vollständig eingelöst werden, oder erworbene Flugtickets, die ungenutzt verfallen. Wenn ein Unternehmen eine Gegenleistung erhält, die nicht geltend gemachten Ansprüchen eines Kunden zuzuordnen ist, dann hat es eine vertragliche Verbindlichkeit in Höhe des durch den Kunden vorausgezahlten Betrags zu erfassen. Umsatzerlöse sind normalerweise (erst dann) zu erfassen, wenn das Unternehmen seine Leistungsverpflichtung erfüllt.

Da Kunden es allerdings häufig versäumen, ihre Ansprüche gel-tend zu machen und von Unternehmen die vollständige Erfüllung ihrer Leistungsverpflichtungen zu verlangen, sind die Boards zu folgendem Schluss gelangt: Erwartet ein Unternehmen Beträge aus einer Nichtinanspruchnahme durch einen Kunden, so sind diese proportional zum Übertragungsmuster der Güter oder Dienst-leistungen als Umsatzerlöse zu erfassen. Andernfalls sind Beträge aus Nichtinanspruchnahmen zu dem Zeitpunkt zu erfassen, zu dem die Wahrscheinlichkeit, dass der Kunde seine Ansprüche geltend macht, als gering (remote) einzustufen ist.

Unternehmen müssen bei der Schätzung der entsprechenden Beträge die Beschränkungen zu variablen Gegenleistungen


beachten (siehe Abschnitt 5.1.3). Wenn es also höchst wahr-scheinlich ist, dass für geschätzte Beträge aus Nichtinanspruch-nahmen eine wesentliche Umsatzstornierung vorzunehmen ist, dann darf ein Unternehmen die entsprechenden Beträge erst dann erfassen, wenn die Möglichkeit einer Stornierung nicht mehr gegeben ist.

Wie bereits erläutert schreibt die Anwendungsleitlinie zu nicht geltend gemachten Ansprüchen vor, dass ein Unternehmen eine Verbindlichkeit in Höhe des vollständigen Betrags der Voraus-zahlung zu erfassen hat. Anschließend sind nicht geltend gemachte Beträge in Bezug auf diese Verbindlichkeit proportional zum erfassten Umsatz zu erfassen. Bei Verträgen mit nur einer Kom-ponente (wenn z. B. ein Einzelhändler einen Gutschein an einen Kunden verkauft) ist diese Vorgehensweise eindeutig.

Gehört die Vorauszahlungskomponente (z. B. Verkauf eines Gut-scheins, Treuepunkte) jedoch zu einem Vertrag, der mehrere Komponenten beinhaltet, dann ist nicht so eindeutig erkennbar, wie die Anwendungsleitlinie zu nicht geltend gemachten Ansprü-chen im Kontext der Vorschriften zur Bestimmung des Einzel

veräußerungspreises auszulegen ist. Für Verträge mit mehreren Komponenten muss das Unternehmen den Einzelveräuße-rungspreis für jede Leistungsverpflichtung, darunter auch die Vorauszahlungskomponente, festlegen. Ist der Einzelveräuße-rungspreis für die Vorauszahlungskomponente jedoch nicht unmittelbar feststellbar (z. B. beim Erwerb von Treuepunkten), dann muss er gemäß dem Standard durch das Unternehmen geschätzt werden. Für diese Schätzung scheint es angemessen, dass das Unternehmen berücksichtigt, wie wahrscheinlich es ist, dass der Kunde die Leistungen, die er bereits bezahlt hat, letzten Endes nicht in Anspruch nimmt bzw. in welcher Höhe eine etwa-ige Nichtinanspruchnahme anzusetzen ist. Siehe hierzu das nachstehende Beispiel 52 aus IFRS 15. Berücksichtigt ein Unter-nehmen im Rahmen der Schätzung des Einzelveräußerungsprei-ses allerdings die Möglichkeit, dass ein Anspruch durch den Kun-den nicht geltend gemacht wird, so führt dies dazu, dass geringere Umsatzerlöse bilanziell als Abgrenzungsposten (deferred revenue) ausgewiesen werden. Im Ergebnis lägen die so abgegrenzten Umsatzerlöse unter dem vertraglich vereinbarten Vorauszahlungs betrag.



Auszug aus IFRS 15

Beispiel 52: Kundenbindungsprogramm (IFRS 15.IE267–IE270)

Ein Unternehmen hat ein Kundenbindungsprogramm aufgelegt, das Kunden für jeden Kauf im Wert von WE 10 mit einem Treuepunkt belohnt. Jeder Treuepunkt kann für einen Rabatt von jeweils WE 1 bei künftigen Käufen der Produkte des Unternehmens eingelöst werden. Während einer Berichtsperiode kaufen Kunden Produkte für WE 100.000 und bekommen hierfür 10.000 Treuepunkte, die bei künftigen Käufen eingelöst werden können. Die Gegenleistung ist fix und der Einzelveräußerungspreis der gekauften Produkte beträgt WE 100.000. Das Unternehmen erwartet, dass 9.500 Punkte eingelöst werden. Es schätzt auf der Grundlage der Wahr-scheinlichkeit einer Einlösung gemäß Paragraph B42 des IFRS 15 den Einzelveräußerungspreis pro Punkt auf WE 0,95 (insgesamt WE 9.500).

Die Punkte stellen für die Kunden ein wesentliches Recht dar, das ihnen ohne Abschluss eines Vertrags nicht eingeräumt würde. Das Unternehmen kommt daher zu dem Schluss, dass die Zusage, einem Kunden Treuepunkte zu gewähren, eine Leistungsverpflichtung darstellt. Es teilt den Transaktionspreis (WE 100.000) entsprechend dem relativen Einzelveräußerungspreis wie folgt auf das Produkt und die Punkte auf:

WE Produkt 91.324 (WE 100.000 × [WE 100.000 Einzelveräußerungspreis ÷ WE 109.500])Punkte 8.676 (WE 100.000 × [WE 9.500 Einzelveräußerungspreis ÷ WE 109.500])

Zum Ende der ersten Berichtsperiode sind 4.500 Punkte eingelöst worden, und das Unternehmen erwartet unverändert, dass insgesamt 9.500 Punkte eingelöst werden. Es erfasst für die Treuepunkte Umsatzerlöse von WE 4.110 ([4.500 Punkte ÷ 9.500 Punkte] × WE 8.676) und eine vertragliche Verbindlichkeit von WE 4.566 (WE 8.676 – WE 4.110) für die nicht eingelösten Punkte zum Ende der ersten Berichtsperiode.

Bis zum Ende der zweiten Berichtsperiode wurden insgesamt 8.500 Punkte eingelöst. Das Unternehmen aktualisiert seine Schätzung für die voraussichtlich eingelösten Punkte und geht nun davon aus, dass 9.700 Punkte eingelöst werden. Es erfasst für die Treue-punkte Umsatzerlöse von WE 3.493 {[(8.500 insgesamt bislang eingelöste Punkte ÷ 9.700 voraussichtlich insgesamt eingelöste Punkte) × WE 8.676 ursprüngliche Allokation] – WE 4.110 in der ersten Berichtsperiode erfasste Umsatzerlöse}. Die vertragliche Verbindlichkeit beträgt WE 1.073 (WE 8.676 ursprüngliche Allokation – WE 7.603 kumulierte erfasste Umsatzerlöse).


7.9 Belastende Verträge (onerous contracts)

Nach den gegenwärtigen IFRS müssen Unternehmen für soge-nannte belastende Verträge (onerous contracts) eine Rückstellung bilden. Gemäß IFRS 15 werden sie nach IAS 37 auch weiterhin Rückstellungen für erwartete Verluste aus Verträgen bilden müssen. Belastende Verträge werden in Abschnitt 8.2 näher erörtert.


Sonstige Ansatz- und Bewertungsfragen

8

8.1 Garantien und Gewährleistungen

Vereinbarungen über den Verkauf von Gütern und Dienstleistun-gen umfassen oft auch Garantien oder Gewährleistungen. Dabei ist es unerheblich, ob eine Garantie oder Gewährleistung explizit vereinbart oder vom Unternehmen durch seine Geschäftsgepflo-genheiten implizit gewährt wird. Eine Garantie- oder Gewährleis-tungsverpflichtung kann dabei bereits im Gesamtkaufpreis berücksichtigt sein oder aber als gesonderte Leistung separat berechnet werden. Der Standard unterscheidet zwei Arten von Garantie- bzw. Gewährleistungsverpflichtungen:

• Garantie bzw. Gewährleistungsverpflichtungen, die eine Leis-tung für den Kunden darstellen, die über die Zusicherung hin-ausgeht, dass das gelieferte Gut den vertraglich vereinbarten Spezifikationen entspricht (service-type warranties)

• Garantie bzw. Gewährleistungsverpflichtungen, die dem Kunden zusichern, dass das gelieferte Gut den vertraglich vereinbarten Spezifikationen entspricht (assurance-type warranties)

8.1.1 Service-type warrantiesEine service-type warranty liegt vor, wenn der Kunde wählen kann, ob er die Gewährleistungsverpflichtung separat erwerben möchte, oder wenn die Gewährleistungsverpflichtung die Behe-bung von Mängeln einschließt, die erst nach dem Übergang der Verfügungsgewalt auftreten. Die Boards haben festgelegt, dass Gewährleistungsverpflichtungen in diesen Fällen eine abgrenz-bare Dienstleistung und damit eine separate Leistungsverpflich-tung darstellen. Daher ordnet das Unternehmen einen Teil des Transaktionspreises der Gewährleistungsverpflichtung zu (siehe Abschnitt 6), wobei es deren geschätzten Einzelveräußerungs-preis als Grundlage heranzieht. Anschließend werden die so zugewiesenen Umsatzerlöse über den Zeitraum erfasst, in dem die Gewährleistung erbracht wird.

Die Bestimmung, welche Methode zur Realisierung von Umsatzerlösen aus service-type warranties letztendlich die geeignetste ist, liegt ggf. im Ermessen des Unternehmens. Beispielsweise kann das Unternehmen festlegen, dass die Gewährleistung konti-nuierlich über den Gewährleistungszeitraum erbracht wird (d. h., das Unternehmen muss während dieses Zeitraums jederzeit bereit sein, die Leistungsverpflichtung zu erfüllen). In diesem Fall steht zu erwarten, dass die Umsatzerlöse anteilig über den Ge -währleistungszeitraum realisiert werden. Kann das Unternehmen hingegen hinreichend verlässlich bestimmen, zu welchen Zeit-punkten diese Leistungen erbracht werden, kann es auch zu dem Schluss gelangen, dass eine andere Vorgehensweise zur Erfas-sung der Umsatzerlöse angemessener ist. So kann es sein, dass ein Unternehmen, das einem Kunden eine service-type warranty mit dreijähriger Laufzeit eingeräumt hat, im ersten Jahr nur

geringe oder gar keine Umsatzerlöse erfasst, wenn Erfahrungs-werte darauf hindeuten, dass Leistungen im Rahmen solcher Gewährleistungsvereinbarungen in der Regel erst im zweiten und dritten Jahr der Laufzeit von den Kunden in Anspruch genommen werden.

Änderungen der geschätzten Kosten für die Erfüllung der Leis-tungsverpflichtungen aus einer service-type warranty führen nicht zu einer Neuverteilung des relativen Einzelveräußerungs-preises. Beispielsweise kann der Fall eintreten, dass ein Unter-nehmen zwei Monate nach Auslieferung eines bestimmten Pro-dukts feststellt, dass sich die Kosten für ein Ersatzteil, das es von einem anderen Hersteller bezieht, inzwischen verdreifacht haben. Bei Geltendmachung des Gewährleistungsanspruchs durch den Kunden hätte dies zur Folge, dass sich der Austausch des reklamierten Teils für das Unternehmen erheblich verteuert. Diese Änderung wird sich nicht auf die Höhe des anteiligen Trans-aktionspreises auswirken, den das Unternehmen der service-type warranty zuordnet, da die Erfassung von Kosten aus service-type warranties keinen Einfluss auf die Umsatzrealisierung hat.

8.1.2 Assurance-type warrantiesDie Boards kamen zu dem Ergebnis, dass assurance-type warranties kein zusätzliches Gut bzw. keine zusätzliche Leistung für den Kunden und somit keine separate Leistungsverpflichtung darstellen. Mit einer solchen Gewährleistungsverpflichtung hat das Unternehmen effektiv eine bloße Qualitätszusicherung abge-geben. Gemäß dem Standard sind die geschätzten Kosten für die Erfüllung von assurance-type warranties gemäß den einschlä-gi gen Bestimmungen in IAS 37 als abgegrenzte Schulden auszuweisen. Diese Gewährleistungsverbindlichkeit wird nach ihrem erstmaligen Ausweis in Übereinstimmung mit IAS 37 laufend überprüft.

8.1.3 Feststellung, ob es sich um eine assurance-type warranty oder um eine service-type warranty handeltUnter bestimmten Umständen kann es schwierig sein zu beur-teilen, ob eine Gewährleistungs oder Garantieverpflichtung für einen Kunden eine zusätzliche Leistung darstellt, die über die Zusicherung hinausgeht, dass das gelieferte Produkt den ver-traglich vereinbarten Spezifikationen entspricht.

189EY Januar 2016 Im Fokus: Der neue Standard zur Umsatzrealisierung |

Sonstige Ansatz und Bewertungsfragen8

Um Unternehmen diese Beurteilung zu erleichtern, enthält der Standard folgende Anwendungsleitlinien:

Auszug aus IFRS 15

B31. Bei der Beurteilung, ob eine Gewährleistungs oder Garantieverpflichtung für einen Kunden eine zusätzliche Leistung darstellt, die über die Zusicherung, dass das gelieferte Produkt den vertraglich vereinbarten Spezifikationen entspricht, hinausgeht, hat ein Unternehmen folgende Faktoren zu berücksichtigen:

(a) Ist die Gewährleistungs/Garantieverpflichtung gesetzlich vorgeschrieben? Wenn das Unternehmen gesetzlich verpflichtet ist, seinen Kunden eine Gewährleistung/Garantie einzuräumen, deutet das Vorhandensein des entsprechenden Gesetzes darauf hin, dass es sich nicht um eine Leistungsverpflichtung handelt, da derartige Vorschriften in der Regel dazu dienen, Kunden vor dem mit dem Kauf schadhafter Produkte verbundenen Risiko zu schützen.

(b) Dauer der Gewährleistungs/Garantiefrist: Je länger die Gewährleistungs/Garantiefrist ist, desto höher ist die Wahrscheinlichkeit, dass es sich um eine Leistungsverpflichtung handelt, da die Gewährleistungs/Garantiezusage mit höherer Wahrscheinlichkeit eine über die Zusicherung, dass das gelieferte Produkt den vertraglich vereinbarten Spezifikationen entspricht, hinausgehende Leistung darstellt.

(c) Art der Leistungen, die das Unternehmen zusagt: Wenn ein Unternehmen besondere Leistungen (z. B. einen Retourentransport für ein schadhaftes Produkt) erbringen muss, um zusichern zu können, dass ein Produkt die vereinbarten Spezifikationen erfüllt, ist es unwahrscheinlich, dass dadurch eine Leistungsverpflichtung begründet wird.

Unsere Sichtweise Die Beurteilung, ob es sich bei einer Garantie bzw. Gewährleistungsverpflichtung um eine assurance-type warranty oder um eine service-type warranty handelt, kann ein beträchtliches Maß an Ermessensausübung durch das Unternehmen erfordern. Verschie-dene Faktoren können in die Einschätzung einfließen, etwa welche Gepflogenheiten in der Branche des Unternehmens herrschen und wie das Unternehmen im Hinblick auf Gewährleistungen/Garantien üblicherweise verfährt. Man stelle sich beispielsweise einen Automobilhersteller vor, der eine Fünfjahresgarantie für ein Luxusmodell und eine Dreijahresgarantie für ein Standardmodell anbietet. Der Hersteller könnte einerseits den Standpunkt vertreten, dass die längere Garantiedauer keine zusätzliche Dienstleistung darstellt, da für das Luxusmodell höherwertige Materialien verarbeitet werden und er deshalb davon ausgeht, dass verdeckte Mängel erst nach einem längeren Zeitraum zutage treten. Andererseits könnte er die von ihm angebotene Garantie mit der Praxis anderer Hersteller vergleichen und zu dem Ergebnis kommen, dass der fünfjährige Garantiezeitraum (oder ein Teil davon) eine zusätzliche Dienstleistung darstellt, die als service-type warranty zu bilanzieren ist. Verbindlichkeiten aus Produkthaftung sind vom Anwen-dungsbereich dieses Standards ausgeschlossen. Sie werden stattdessen nach IAS 37 bilanziert.

190 | EY Januar 2016 Im Fokus: Der neue Standard zur Umsatzrealisierung

Zusammenfassung der TRG-Gespräche Beurteilung, ob es sich bei einer Garantie- bzw. Gewährleistungsverpflichtung um eine service-type warranty, d. h. eine Leistungsverpflichtung, handelt, wenn der Preis dafür nicht separat festgesetzt wird

Wie bereits erläutert, kann die Beurteilung, ob es sich bei einer Garantie bzw. Gewährleistungsverpflichtung um eine service- type warranty handelt, Ermessensentscheidungen erfordern. Auf ihrer Sitzung im März 2015 sollten die Mitglieder der TRG erörtern, wie ein Unternehmen beurteilen kann, ob es sich bei einer Garantie bzw. Gewährleistungsverpflichtung um eine service-type warranty (d. h. eine Leistungsverpflichtung) handelt, wenn der Preis dafür nicht separat festgesetzt wird.

Die TRGMitglieder stellten übereinstimmend fest, dass die Beurteilung, ob eine Garantie oder Gewährleistungsverpflichtung für einen Kunden eine zusätzliche Leistung darstellt, die über die bloße Qualitätszusicherung hinausgeht, Ermessensent-scheidungen erfordert und von den jeweiligen Fakten und Umständen abhängig ist. Die Standards enthalten abgesehen von der separaten Preisfestsetzung keine klaren Vorgaben für die Identifizierung von service-type warranties. Sie führen jedoch drei Faktoren auf, die bei jeder Beurteilung heranzuziehen sind: ob die Garantie oder Gewährleistung gesetzlich vorgeschrieben ist, deren Dauer sowie die Art der Leistung, die das Unternehmen zugesagt hat. Unternehmen müssen alle Garantien und Gewähr-leistungen überprüfen, um die angemessene Bilanzierungsmethode zu bestimmen.

8.1.4 Verträge, die sowohl assurance-type warranties als auch service-type warranties beinhaltenWie das nachfolgende Beispiel verdeutlicht, kann es Verträge geben, die sowohl eine assurance-type warranty als auch eine service-type warranty vorsehen. Bietet ein Unternehmen jedoch innerhalb ein und desselben Vertrags eine assurance-type warranty und eine service-type warranty an, bei denen eine getrennte Bilanzierung schwierig ist, sind beide zusammen als eine einzige Leistungsverpflichtung zu erfassen (d. h., die Umsatzerlöse wären der kombinierten Gewährleistung/Garantie zuzuordnen und über den Zeitraum zu realisieren, in dem die entsprechenden Leistungen erbracht werden).

Lassen sich die assurance-type warranty und die service-type warranty ohne Weiteres für bilanzielle Zwecke trennen, sind die erwarteten Kosten für die assurance-type warranty als ab-gegrenzte Schulden auszuweisen und die Umsatzerlöse aus der service-type warranty über den Zeitraum der Leistungserbringung zu verteilen.



Zur Verdeutlichung dient folgendes Beispiel:

Die gleichzeitige Bilanzierung von assurance-type warranties und service-type warranties kann ein komplexes Unterfangen sein. Unternehmen sollten für solche Fälle Verfahren zur Zuordnung einzelner Garantie- und Gewährleistungsansprüche zur jewei-ligen Form der warranty konzipieren, mit denen die Ansprüche

Beispiel 8-1Service-type warranties und assurance-type warranties

Ein Unternehmen produziert und verkauft Computer, die mit einer assurance-type warranty für die ersten 90 Tage versehen sind. Es bietet eine optionale „verlängerte Garantiefrist“ an, in deren Rahmen es schadhafte Teile innerhalb eines Zeitraums von drei Jahren nach Ablauf der assurance-type warranty nachbessert oder ersetzt. Da diese Garantie gesondert angeboten wird, bestimmt das Unternehmen, dass die dreijährige Fristverlängerung eine service-type warranty und damit eine separate Leistungsverpflich-tung darstellt.

Der gesamte Transaktionspreis für den Verkauf eines Computers einschließlich der verlängerten Garantiefrist beträgt WE 3.600. Die jeweiligen Einzelveräußerungspreise belaufen sich auf WE 3.200 und WE 400. Der Buchwert des Computers im Vorratsvermögen beläuft sich auf WE 1.440. Darüber hinaus schätzt das Unternehmen auf der Grundlage von Erfahrungswerten, dass für die Behebung von Mängeln, die innerhalb der 90TageFrist auftreten und die unter die assurance-type warranty fallen, Kosten in Höhe von WE 200 anfallen werden. Das Unternehmen würde folgende Buchungen vornehmen:

Erfassung von Umsatzerlösen und vertraglichen Verbindlichkeiten aus Gewährleistungs-/Garantieverpflichtungen

Zahlungsmittel und Zahlungsmitteläquivalente/Forderungen aus LuL 3.600Gewährleistungs/Garantieaufwand 200 an Abgegrenzter Gewährleistungs- bzw. Garantieaufwand (assurance-type warranty) 200 an Vertragliche Verbindlichkeit (service-type warranty) 400 an Umsatzerlöse 3.200

Ausbuchung von Vorräten und Erfassung von Umsatzkosten Umsatzkosten 1.440 an Vorräte 1.440

Das Unternehmen bucht die mit der assurance-type warranty verbundene abgegrenzte Gewährleistungsverbindlichkeit aus, da der tatsächliche Gewährleistungsaufwand in den ersten 90 Tagen nach Übergang der Verfügungsgewalt am Computer auf den Kunden anfällt. Anschließend erfasst es die vertragliche Verbindlichkeit aus der service-type warranty als während des vertraglich vereinbarten Garantiezeitraums angefallene Umsatzerlöse und die Kosten für die Erfüllung der service-type warranty zu deren Entstehungszeit-punkt. Hierzu müsste das Unternehmen vorab klären, ob die ihm entstandenen Reparaturkosten mit einer bestehenden Gewährleis-tungsrückstellung verrechnet oder bei ihrer Entstehung aufwandswirksam erfasst werden.

zur Ermittlung der sachgerechten Bilanzierung analysiert werden. Diese Einzelbeurteilung der Ansprüche ist notwendig, da die Kosten für assurance-type warranties vorab abgegrenzt werden, während die im Hinblick auf service-type warranties entstandenen Kosten zum Entstehungszeitpunkt als Aufwand erfasst werden.


Das folgende Beispiel verdeutlicht diesen Aspekt:

Beispiel 8-2Kosten für service-type warranties und assurance-type warranties

Es gelten dieselben Annahmen wie in Beispiel 81. Zusätzlich sei jedoch angenommen, dass das Unternehmen im Geschäftsjahr 500 Computer verkauft hat. Im Januar des folgenden Jahres werden von den Kunden Gewährleistungs und Garantieansprüche in Höhe von WE 10.000 geltend gemacht. Das Unternehmen analysiert jeden Anspruch und ordnet ihn dem jeweils zugrunde liegen-den Verkaufsgeschäft zu. Dies ist erforderlich, um zu ermitteln, ob der Anspruch in den Gewährleistungs- oder Garantierahmen fällt, und um die passende Bilanzierung zu wählen.

Dabei stellt das Unternehmen fest, dass ein Teil der Ansprüche von den assurance-type warranties abgedeckt wird. Die damit ver-bundenen Kosten für Reparaturen und Ersatzteile werden vom Unternehmen auf WE 2.500 veranschlagt. Wie Beispiel 81 zeigt, wurden die erwarteten Kosten für jede assurance-type warranty zum Verkaufszeitpunkt abgegrenzt. Das Unternehmen nimmt die folgende Buchung vor, um einen Teil der Gewährleistungsverbindlichkeit auszubuchen:

Ausbuchung der Gewährleistungsverbindlichkeit zum Entstehungszeitpunkt der KostenAbgegrenzter Gewährleistungs- bzw. Garantieaufwand (assurance-type warranty) 2.500 an Zahlungsmittel 2.500

Das Unternehmen gelangt zu dem Ergebnis, dass ein weiterer Teil der Ansprüche unter die „verlängerte Garantiefrist“ fällt (d. h. der service-type warranty zuzuordnen ist). Die damit verbundenen Kosten für Reparaturen und Ersatzteile werden vom Unternehmen auf WE 7.000 geschätzt. Das Unternehmen führt die folgende Buchung durch, um die Kosten für die service-type warranty zu erfassen:

Erfassung der mit der servicetype warranty verbundenen Kosten zum EntstehungszeitpunktGewährleistungs bzw. Garantieaufwand 7.000 an Zahlungsmittel 7.000

Ferner stellt das Unternehmen fest, dass Ansprüche in Höhe von WE 500 unter keine von ihm gewährten Gewährleistungs oder Garantieverpflichtungen fallen. Sie beziehen sich entweder auf Gewährleistungsfälle, die nach Ablauf des 90tägigen Deckungszeitraums der assurance-type warranty eingetreten sind, oder auf Verkaufsgeschäfte, bei denen der Kunde keine Garantie über den Gewährleistungszeitraum hinaus erworben hat. Solche Kundenansprüche werden vom Unternehmen nicht anerkannt.




Die in Abschnitt 8.1.2 erläuterten Vorschriften für assurance-type warranties decken sich im Wesentlichen mit der gegenwärtigen Bilanzierungspraxis nach IFRS. Die Bestimmungen für service-type warranties können sich indes in mancher Hinsicht von der der-zeit gängigen Praxis unterscheiden. Dies gilt vor allem für die in Abschnitt 8.1.1 beschriebene Zuordnung eines Teilbetrags des Transaktionspreises zu der die Garantie- bzw. Gewährleistungs-verpflichtungen betreffenden Leistungsverpflichtung. Derzeit grenzen Unternehmen, die beispielsweise separate Garantien anbieten, häufig einen Betrag in Höhe des für die Garantie separat berechneten Preises ab und erfassen diesen gleichmäßig über den Garantiezeitraum als Umsatzerlöse. Nach IFRS 15 ist der auf die Garantie entfallende Betrag auf der Basis relativer Einzelver-äußerungspreise abzugrenzen. Dieses Verfahren ist in den meis-ten Fällen ermessensabhängiger und komplexer.

8.2 Belastende Verträge (onerous contracts)

Im Rahmen der Entwicklung von IFRS 15 hatten die Boards eine neue Regelung vorgeschlagen, wonach Unternehmen Vorsorge für Situationen treffen müssen, in denen sie mit einem Verlust rechnen. Dabei sei zwischen einzelnen Leistungsverpflichtungen („belastenden Leistungsverpflichtungen“) und dem gesamten Vertrag („belastender Vertrag“) zu unterscheiden. Angesichts der Kritik, die in verschiedenen Stellungnahmen zu dem im November 2011 veröffentlichten Standardentwurf von der inter-essierten Öffentlichkeit geäußert wurde, beschlossen die Boards, diese Regelung letztlich nicht in den endgültigen Standard mit aufzunehmen. Stattdessen sollen die bisherigen Bestimmungen weiter beibehalten werden. Eine Harmonisierung der Bilanzie-rungsvorschriften für diesen Sachverhalt ist somit ausgeblieben; die für belastende Verträge geltenden Bestimmungen zwischen IFRS und USGAAP weichen weiterhin voneinander ab.

Die USGAAP enthalten derzeit zwar Regelungen für einzelne Branchen oder bestimmte Arten von Geschäftsvorfällen, aber keinen Standard, der allgemeingültig regelt, wann Verluste aus belastenden Verträgen zu erfassen sind und wie ein zu erfas-sender Verlust zu bewerten ist. Daher sind in der Praxis unter-schiedliche Bilanzierungsmethoden bei solchen Verträgen vorzufinden, die nicht in den Regelungsbereich der geltenden Verlautbarungen fallen. Angesichts des Beschlusses des FASB, die bestehenden Regelungen zu belastenden Verträgen weiter beizubehalten, dürfte sich an dieser Situation auf absehbare Zeit nichts ändern.

Bei den IFRS gelten die Bestimmungen des IAS 37 zu belastenden Verträgen für alle Verträge, die in den Anwendungsbereich von IFRS 15 fallen. Der neue Standard legt fest, dass Unternehmen, die nach IAS 37 verpflichtet sind, eine Schuld für erwartete Ver-luste aus Verträgen auszuweisen, auch weiterhin eine Schuld ansetzen müssen. IAS 37 enthält im Hinblick auf belastende Ver-träge folgende Grundsätze:


Auszug aus IAS 37

66. Hat ein Unternehmen einen belastenden Vertrag, ist die gegenwärtige vertragliche Verpflichtung als Rückstellung anzusetzen und zu bewerten.

67. Zahlreiche Verträge (beispielsweise einige Standardkaufaufträge) können ohne Zahlung einer Entschädigung an eine andere Partei storniert werden. Daher besteht in diesen Fällen keine Verpflichtung. Andere Verträge begründen sowohl Rechte als auch Verpflichtungen für jede Vertragspartei. Wenn die Umstände dazu führen, dass ein solcher Vertrag belastend wird, fällt er unter den Anwendungsbereich dieses Standards und es besteht eine anzusetzende Schuld. Noch zu erfüllende Verträge, die nicht belastend sind, fallen nicht in den Anwendungsbereich dieses Standards.

68. Dieser Standard definiert einen belastenden Vertrag als einen Vertrag, bei dem die unvermeidbaren Kosten zur Erfül-lung der vertraglichen Verpflichtungen höher als der erwartete wirtschaftliche Nutzen sind. Die unvermeidbaren Kosten unter einem Vertrag spiegeln den Mindestbetrag der bei Ausstieg aus dem Vertrag anfallenden Nettokosten wider; diese entsprechen dem niedrigeren Betrag von Erfüllungskosten und etwaigen aus der Nichterfüllung resultierenden Entschädigungszahlungen oder Strafgeldern.

69. Bevor eine separate Rückstellung für einen belastenden Vertrag erfasst wird, erfasst ein Unternehmen den Wertminderungsaufwand für Vermögenswerte, die mit dem Vertrag verbunden sind (siehe IAS 36).

8.3 Vertragskosten (contract costs)

IFRS 15 regelt die Bilanzierung von Kosten, die einem Unterneh-men im Zusammenhang mit der Anbahnung und der Erfüllung von Verträgen über die Lieferung von Gütern und Dienstleistungen an Kunden entstehen. Diese Leitlinien gelten sowohl für bereits abgeschlossene Verträge als auch für Verträge, die sich noch im Verhandlungsstadium befinden.

Im Juli 2015 diskutierten die Mitglieder der TRG darüber, wie ein Unternehmen Gebühren für die erwartete Rücknahme von Gütern und die damit verbundenen Kosten bilanzieren würde. Eine Zu sam-menfassung der Beratungen der TRG ist in Abschnitt 5.2.2 enthalten.

8.3.1 Kosten für die Anbahnung eines VertragsNach IFRS 15 hat ein Unternehmen die einer Vertragsanbahnung direkt zurechenbaren zusätzlichen Kosten (d. h. Kosten, die nicht entstanden wären, wenn der Vertrag nicht abgeschlossen worden wäre) zu aktivieren, wenn es erwartet, dass diese Kosten wieder erwirtschaftet werden, und zwar entweder auf direktem Wege (d. h. im Rahmen der vertragsgemäßen Erstattung) oder auf indirektem Wege (durch eine vertraglich festgelegte Marge). Als Erleichterung für Unternehmen gestattet der Standard, die Kosten für die Anbahnung von Verträgen sofort aufwandswirk-sam zu erfassen, wenn der Vermögenswert aus der Aktivierung der Kosten innerhalb eines Jahres abgeschrieben wäre. Vor dem Hintergrund des unspezifischen Standardwortlauts sind wir der Auffassung, dass Unternehmen diesbezüglich ein Bilanzierungs-wahlrecht eingeräumt wird. Die gewählte Vorgehensweise ist jedoch sachlich stetig auf sämtliche Kosten anzuwenden, die im Zusammenhang mit der Anbahnung kurzfristiger Verträge anfallen.

Der Standard führt Verkaufsprovisionen als Beispiel für zusätzliche Kosten an, die einer Vertragsanbahnung im Allgemeinen direkt zugerechnet werden können und gemäß dem Standard gegebenenfalls zu aktivieren sind. So stellen beispielsweise Ver-kaufsprovisionen, die direkt an die innerhalb eines bestimmten Zeitraums erreichten Verkaufszahlen gekoppelt sind, mit hoher Wahrscheinlichkeit direkt zurechenbare zusätzliche Kosten dar, für die eine Aktivierungspflicht besteht. Bestimmte Boni und sonstige Vergütungen, die an andere quantitative oder qualita-tive Messgrößen (z. B. den Gewinn, das Ergebnis pro Aktie, Leistungsbeurteilungen) geknüpft sind, erfüllen die Vorausset-zungen für eine Aktivierung hingegen oft nicht, da sie in keinem direkten Zusammenhang mit der Anbahnung von Verträgen stehen. Ein weiteres Beispiel für zusätzliche Kosten sind erfolgs-abhängige Anwaltskosten, die an den erfolgreichen Abschluss einer Verhandlung gebunden sind. Die Beurteilung, welche Kos-ten gemäß dem Standard zu aktivieren sind, kann eine Ermes-sensentscheidung darstellen.



Der Standard enthält folgendes Beispiel in Bezug auf zusätzliche Kosten, die einer Vertragsanbahnung direkt zuzurechnen sind:

Auszug aus IFRS 15

Beispiel 36: Zusätzliche Kosten für die Anbahnung eines Vertrags (IFRS 15.IE189–IE191)

Ein Unternehmen, das Beratungsdienstleistungen anbietet, erhält nach einer Ausschreibung von einem neuen Kunden den Zuschlag, Beratungsleistungen zu erbringen. Dem Unternehmen sind bei der Anbahnung dieses Vertrags die folgenden Kosten entstanden: WEExterne Rechtskosten für eine Due Diligence 15.000Reisekosten in Zusammenhang mit der Angebotsübergabe 25.000Provisionen an Vertriebspersonal 10.000

Gesamtkosten 50.000

Gemäß Paragraph 91 des IFRS 15 aktiviert das Unternehmen die zusätzlichen direkt zurechenbaren Kosten für die Vertragsanbahnung in Höhe von WE 10.000, die auf Verkaufsprovisionen an Vertriebsmitarbeiter entfallen, da es damit rechnet, diese Kosten durch künftige Honorare für die Beratungsleistungen wieder hereinzuholen. Es zahlt außerdem ermessensabhängige Jahresprämien an Vertriebsmanager, die an jährliche Vertriebsziele, den Gesamterfolg des Unternehmens und individuelle Leistungsbeurteilungen gekoppelt sind.

In Einklang mit Paragraph 91 werden die an die Vertriebsmanager entrichteten Boni nicht aktiviert, da es sich dabei nicht um zusätz-liche Kosten für die Vertragsanbahnung handelt. Die Höhe dieser Erfolgsprämien liegt im Ermessen des Unternehmens und bemisst sich nach anderen Faktoren wie dem Unternehmensgewinn und der Mitarbeiterleistung. Die Boni sind nicht unmittelbar an einzeln identifizierbare Verträge geknüpft.

Nach Einschätzung des Unternehmens wären die externen Rechtskosten und die Reisekosten auch dann angefallen, wenn der Ver-trag nicht zustande gekommen wäre. Folglich werden diese Kosten gemäß Paragraph 93 des IFRS 15 zu ihrem Entstehungszeitpunkt als Aufwendungen erfasst, es sei denn, sie fallen in den Anwendungsbereich eines anderen Standards. In diesem Fall gelten die dies-bezüglichen Bestimmungen des betreffenden Standards.

Unsere Sichtweise IFRS 15 kann für solche Unternehmen eine erhebliche Änderung ihrer bisherigen Bilanzierungspraxis bedeuten, die Kosten für die Vertragsanbahnung, die nach dem neuen Standard zu aktivieren sind, derzeit noch als Aufwand erfassen. Außerdem können sich Änderungen für Unternehmen ergeben, die bisher alle Kosten für die Vertragsanbahnung aktiviert haben. Dies betrifft vor allem Kosten, die auch ohne Vertragsabschluss angefallen wären und nach IFRS 15 somit nicht aktivierungsfähig sind.


Zusammenfassung der TRG-Gespräche Wechselwirkung zwischen den Vorschriften von IFRS 15 zu den Kosten für die Vertragsanbahnung und den in anderen Standards enthaltenen Vorschriften zur Bilanzierung von Verbindlichkeiten

Auf ihrer Sitzung im Januar 2015 wurden die Mitglieder der TRG aufgefordert, eine Reihe von Fragen im Zusammenhang mit der Aktivierung von Kosten für die Vertragsanbahnung zu erörtern. Beispielsweise ging es darum, wann und in welcher Höhe ein Unternehmen eine Aktivierung vornehmen muss, wenn Provisionen für Vertragsverlängerungen gezahlt werden. Außer-dem wurde zur Diskussion gestellt, wie ein Unternehmen das Abschreibungsmuster für einen Vermögenswert für die Kosten der Vertragsanbahnung bestimmt, der sich auf mehrere Leistungsverpflichtungen bezieht, die über verschiedene Zeiträume hinweg erfüllt werden.

Anstatt sich im Detail mit den in den Sitzungsunterlagen aufgeworfenen Fragen zu beschäftigen, diskutierten die TRGMitglieder den den Standards zugrunde liegenden Grundsatz zur Aktivierung von Kosten für die Anbahnung eines Vertrags. 136 Die TRG Mitglieder stimmten darin überein, dass durch IFRS 15 die geltenden Standards zur Bilanzierung von Verbindlichkeiten (z. B. IAS 37) nicht geändert werden. Daher sollten sich Unternehmen zunächst auf die geltenden Standards zur Bilanzierung von Verbindlichkeiten stützen, um zu bestimmen, wann für bestimmte Kosten eine abgegrenzte Schuld zu erfassen ist. Danach wären die Vorschriften in IFRS 15 heranzuziehen, um zu bestimmen, ob die betreffenden Kosten zu aktivieren sind.

Die TRGMitglieder waren sich grundsätzlich einig, dass bestimmte Aspekte bei der Erfassung von Kosten durch Unternehmen in hohem Maße Ermessensentscheidungen erfordern werden, um die jeweiligen Fakten und Umstände zu analysieren und die richtige Bilanzierung festzulegen. So werden Ermessensentscheidungen bei der Beurteilung bestimmter Posten erforderlich sein, zum Beispiel bei der Bestimmung des Abschreibungsmusters für einen Vermögenswert für die Kosten der Vertragsanbahnung, der sich auf mehrere Leistungsverpflichtungen bezieht, die über verschiedene Zeiträume hinweg erfüllt werden.

8.3.2 Kosten für die Erfüllung eines VertragsDer Standard unterteilt die Kosten für die Erfüllung eines Vertrags in zwei Kategorien: (1) Kosten, die zum Ansatz eines Vermö-genswerts führen, und (2) Kosten, die zum Zeitpunkt ihres Ent-stehens als Aufwand zu erfassen sind. IFRS 15 stellt klar, dass bei der Wahl der geeigneten Bilanzierungsmethode für solche Kosten zuerst die Vorschriften anderer anwendbarer Standards heranzuziehen sind. Wenn diese anderen Standards die Aktivierung einer bestimmten Kostenart ausschließen, kann ein Ver-mögenswert nicht nach IFRS 15 erfasst werden.

138 Siehe TRG Agenda Paper 23 Incremental Costs of Obtaining a Contract, 26. Januar 2015, und TRG Agenda Paper 25 January 2015 Meeting – Summary of Issues Discussed and Next Steps, 30. März 2015.



Auszug aus IFRS 15

95. Fallen die Kosten für die Erfüllung eines mit einem Kunden geschlossenen Vertrags nicht in den Anwendungsbereich eines anderen Standards (z. B. IAS 2 Vorräte, IAS 16 Sachanlagen oder IAS 38 Immaterielle Vermögenswerte), so sind diese nur dann von einem Unternehmen zu aktivieren, wenn sie die folgenden Kriterien kumulativ erfüllen:

(a) Die Kosten stehen in direktem Zusammenhang mit einem bestehenden Vertrag oder einem erwarteten Vertrag, den das Unter-nehmen konkret bestimmen kann (z. B. Kosten in Verbindung mit Leistungen, die bei Verlängerung eines bestehenden Vertrags erbracht werden, oder Kosten für die Entwicklung eines Vermögenswerts, der im Rahmen eines bestimmten, gegenwärtig noch nicht angenommenen Vertrags übertragen werden soll).

(b) Die Kosten führen zum Zufluss von Ressourcen oder zur Verbesserung der Ressourcen des Unternehmens, die künftig zur (fortgesetzten) Erfüllung von Leistungsverpflichtungen genutzt werden.

(c) Es ist zu erwarten, dass die Kosten wieder erwirtschaftet werden.

96. Wenn Kosten für die Erfüllung eines Vertrags mit einem Kunden in den Anwendungsbereich eines anderen Standards fallen, sind diese Kosten gemäß diesem Standard zu bilanzieren.


Auszug aus IFRS 15

97. Zu den Kosten, die in direktem Zusammenhang mit einem Vertrag (oder einem bestimmten erwarteten Vertrag) stehen, gehören die folgenden:

(a) Lohneinzelkosten (z. B. Löhne und Gehälter von Mitarbeitern, die die zugesagten Dienstleistungen direkt für den Kunden erbringen)

(b) Materialeinzelkosten (z. B. Vorräte, die zur Erbringung der zugesagten Dienstleistungen an einen Kunden verwendet werden)

(c) zugerechnete Gemeinkosten, die mit dem Vertrag oder vertraglichen Tätigkeiten in direktem Zusammenhang stehen (z. B. Kosten für die Organisation und Überwachung der Vertragserfüllung, Versicherungskosten und die planmäßige Abschreibung von Werk-zeugen und Gegenständen der Betriebs und Geschäftsausstattung, die im Rahmen der Vertragserfüllung verwendet werden)

(d) Kosten, deren Weiterbelastung an den Kunden vertraglich ausdrücklich vorgesehen ist

(e) sonstige Kosten, die nur deshalb angefallen sind, weil das Unternehmen den Vertrag abgeschlossen hat (z. B. Zahlungen an Unterauftragnehmer)

Nach IFRS 15 können Kosten auch dann aktiviert werden, wenn der betreffende Vertrag mit dem Kunden, aus dem Umsatzerlöse erwartet werden, noch nicht endgültig unterzeichnet ist. Aller-dings genügt es nicht, dass sich die Kosten auf einen künftig mög-lichen Vertrag beziehen; sie müssen einem konkret bestimmbaren erwarteten Vertrag zugeordnet werden können.

In die Beurteilung, ob die angefallenen Kosten die Aktivierungs-kriterien erfüllen, sind immer auch die jeweiligen Fakten und Umstände im Einzelfall einzubeziehen. Als Beispiel für Kosten in Verbindung mit dem Zufluss von Ressourcen oder zur Verbesse-rung der Ressourcen des Unternehmens, die künftig zur Erfül-lung von Leistungsverpflichtungen genutzt werden, lassen sich immaterielle Planungs- und Konstruktionskosten anführen, die der künftigen Leistungserfüllung dienen und zur Folge haben, dass dem Unternehmen über die Laufzeit des Vertrags (weiter-hin) Nutzen zufließt.

Damit Vertragserfüllungskosten die dritte Voraussetzung (es ist zu erwarten, dass sie wieder erwirtschaftet werden) erfüllen, muss entweder im Vertrag eine explizite diesbezügliche Rücker-stattungspflicht vereinbart sein oder aber diese Kosten sind im vertraglich vereinbarten Preis berücksichtigt und werden letzt-lich durch die Marge kompensiert.

Der Standard enthält eine nähere Beschreibung sowie Beispiele derjenigen Kosten, welche die erste Aktivierungsvoraussetzung (sie stehen in direktem Zusammenhang mit dem Vertrag) häufig erfüllen:



Auszug aus IFRS 15

Beispiel 37: Kosten, die zu einem Vermögenswert führen (IFRS 15.IE192–IE196)

Ein Unternehmen schließt einen Dienstleistungsvertrag, mit dem ihm der Betrieb des Rechenzentrums eines Kunden für die Dauer von fünf Jahren überlassen wird. Der Vertrag kann jeweils um ein Jahr verlängert werden. Die durchschnittliche Laufzeit eines solchen Vertrags beträgt sieben Jahre. Das Unternehmen zahlt bei Vertragsabschluss mit dem Kunden eine Verkaufsprovision von WE 10.000 an einen Mitarbeiter. Vor Erbringung der vertraglich vereinbarten Dienstleistungen plant und installiert das Unternehmen eine Technologieplattform für seinen eigenen Gebrauch, die als Schnittstelle zu den Systemen des Kunden dient. Diese Plattform wird nicht dem Kunden überlassen, sondern vom Unternehmen im Rahmen der Dienstleistungserbringung selbst genutzt.

Direkt zurechenbare zusätzliche Kosten für die VertragsanbahnungGemäß Paragraph 91 des IFRS 15 aktiviert das Unternehmen die an den Mitarbeiter gezahlte Verkaufsprovision in Höhe von WE 10.000, da es sich um direkt zurechenbare zusätzliche Kosten für die Vertragsanbahnung handelt und das Unternehmen damit rechnet, diese Kosten durch künftige Entgelte für die von ihm erbrachten Dienstleistungen wieder hereinzuholen. In Einklang mit Paragraph 99 des IFRS 15 schreibt das Unternehmen den Vermögenswert über einen Zeitraum von sieben Jahren ab, da er mit den Dienstleistungen in Zusammenhang steht, die das Unternehmen während der fünfjährigen Vertragslaufzeit an den Kunden über-trägt, und das Unternehmen erwartet, dass der Vertrag zweimal um je ein Jahr verlängert wird.

Kosten für die Erfüllung eines VertragsDie Ersteinrichtungskosten (SetupKosten) der Technologieplattform setzen sich wie folgt zusammen:

WEPlanungsleistungen 40.000Hardware 120.000Software 90.000Migration und Testbetrieb des Rechenzentrums 100.000

Gesamtkosten 350.000

Die Set-up-Kosten entfallen überwiegend auf Tätigkeiten, die der Vertragserfüllung dienen, aber nicht die Übertragung von Gütern oder Dienstleistungen an den Kunden umfassen. Das Unternehmen bilanziert die SetupKosten wie folgt:

(a) Kosten für Hardware: Bilanzierung gemäß IAS 16 Sachanlagen

(b) Kosten für Software: Bilanzierung gemäß IAS 38 Immaterielle Vermögenswerte

(c) Kosten für die Planung, Migration und den Testbetrieb des Rechenzentrums: Feststellung gemäß Paragraph 95 des IFRS 15, ob es sich um aktivierungsfähige Kosten für die Vertragserfüllung handelt. Ein sich hieraus ergebender Vermögenswert würde plan-mäßig über den Zeitraum von sieben Jahren (bestehend aus der fünfjährigen Vertragslaufzeit und den beiden Verlängerungs-zeiträumen von je einem Jahr) abgeschrieben, in dem das Unternehmen voraussichtlich Dienstleistungen im Hinblick auf das Rechenzentrum erbringen wird.



Zusätzlich zu den Set-up-Kosten für die Technologieplattform stellt das Unternehmen zwei Mitarbeiter für die Erbringung der Dienst-leistung an den Kunden ab. Obgleich die Kosten für diese beiden Mitarbeiter im Rahmen der Dienstleistungserbringung an den Kun-den anfallen, ist das Unternehmen der Auffassung, dass sie nicht zum Zufluss von Ressourcen oder zur Verbesserung der Ressour-cen des Unternehmens führen (siehe Paragraph 95[b] des IFRS 15). Somit erfüllen die Kosten nicht die in Paragraph 95 festgelegten Kriterien und können nicht in Anwendung von IFRS 15 aktiviert werden. Gemäß Paragraph 98 erfasst das Unterneh-men die Gehaltskosten für die beiden Mitarbeiter zum Zeitpunkt ihres Entstehens.

Sofern die im Rahmen der Erfüllung eines Vertrags anfallenden Kosten nach Prüfung der vorgenannten Kriterien nicht als separate Vermögenswerte angesetzt werden können, sind sie nach IFRS 15 zum Zeitpunkt ihres Entstehens aufwandswirksam zu erfassen. Der Standard enthält die folgenden typischen Beispiele für Kosten, die zum Entstehungszeitpunkt aufwandswirksam zu erfassen sind:

Kann ein Unternehmen nicht ermitteln, ob bestimmte Kosten Leistungen in der Vergangenheit oder in der Zukunft betreffen, und sind diese Kosten nicht nach anderen Standards aktivie-rungsfähig, so werden sie zum Zeitpunkt ihres Entstehens auf-wandswirksam erfasst.

Auszug aus IFRS 15

98. Ein Unternehmen hat die folgenden Kosten zum Zeitpunkt ihres Entstehens aufwandswirksam zu erfassen:

(a) allgemeine Verwaltungskosten (ausgenommen Kosten, deren Weiterbelastung an den Kunden vertraglich aus-drücklich vorgesehen ist; in diesem Fall sind die Kosten gemäß Paragraph 97 zu prüfen)

(b) Kosten für Materialabfälle, Fertigungslöhne oder andere zur Vertragserfüllung eingesetzte Ressourcen, die nicht im vertraglich vereinbarten Preis berücksichtigt sind

(c) Kosten in Zusammenhang mit bereits erfüllten (oder teil-weise erfüllten) Leistungsverpflichtungen aus dem Vertrag (d. h. Kosten, die sich auf in der Vergangenheit erbrachte Leistungen beziehen)

(d) Kosten, bei denen ein Unternehmen nicht unterscheiden kann, ob sie sich auf noch nicht erfüllte oder bereits erfüllte (oder teilweise erfüllte) Leistungsverpflichtungen beziehen



Zusammenfassung der TRG-Gespräche Bilanzierung von vor dem Zeitpunkt der Vertragserrichtung angefallenen Erfüllungskosten, die nicht in den Anwendungsbereich eines anderen Standards fallen

Wie bereits erläutert, kann ein Unternehmen bestimmte Erfüllungskosten für konkret identifizierbare erwartete Verträge aktivieren, wenn festgelegte Kriterien erfüllt sind. Unternehmen beginnen bisweilen mit der Erbringung von Leistungen im Rahmen von konkret erwarteten Verträgen,

• bevor sie sich mit dem Kunden über die Vertragsgestaltung geeinigt haben oder

• bevor der Vertrag die Kriterien für eine Bilanzierung gemäß IFRS 15 (Zeitpunkt der Vertragserrichtung) erfüllt.

Auf ihrer Sitzung im März 2015 diskutierten die TRGMitglieder darüber, wie ein Unternehmen vor dem Zeitpunkt der Vertrags-errichtung angefallene Erfüllungskosten, die nicht in den Anwendungsbereich eines anderen Standards (z. B. IAS 2 Vorräte) fallen, erfassen würde. Abschnitt 7.1.4 enthält eine Zusammenfassung der TRGGespräche über die Bestimmung des Fortschritts bei Leistungsverpflichtungen, die zum Zeitpunkt der Vertragserrichtung teilweise erfüllt sind.

Nach Auffassung der TRG können Kosten für Aktivitäten, die vor dem Zeitpunkt der Vertragserrichtung durchgeführt wurden und die sich auf ein Gut oder eine Dienstleistung beziehen, das bzw. die zum oder nach dem Zeitpunkt der Vertragserrichtung auf den Kunden übertragen wird, als Kosten für die Erfüllung eines konkret erwarteten Vertrags aktiviert werden. Die Mitglieder der TRG wiesen jedoch darauf hin, dass solche Kosten zusätzlich auch die anderen in den Standards vorgegebenen Kriterien erfüllen müssen, um aktiviert werden zu können. Dazu zählt beispielsweise die Erwartung, dass diese Kosten im Rahmen des erwarteten Vertrags wieder erwirtschaftet werden. Nach der Aktivierung sind Kosten für Güter oder Dienstleistungen, die zum Zeitpunkt der Vertragserrichtung auf den Kunden übertragen werden, sofort aufwandswirksam zu erfassen. Die übrigen akti-vierten Kosten sind planmäßig über den Zeitraum abzuschreiben, in dem die entsprechenden Güter oder Dienstleistungen auf den Kunden übertragen werden.


8.3.3 Abschreibung und Wertminderung von aktivierten KostenAktivierte Vertragskosten werden vollständig abgeschrieben. Der Abschreibungsaufwand wird erfasst, sobald das Unternehmen die Verfügungsgewalt über die Güter oder Dienstleistungen auf den Kunden überträgt. Dabei ist zu beachten, dass sich bestimmte aktivierte Kosten (z. B. Planungskosten) auf mehrere Güter und Dienstleistungen beziehen können. Der Abschreibungszeitraum für diese Kosten könnte mehr als einen Vertrag umfassen, wenn sich die aktivierten Kosten auf Güter oder Dienstleistungen be-ziehen, die im Rahmen mehrerer Verträge übertragen werden oder im Zusammenhang mit einem bestimmten erwarteten Ver-trag (z. B. einem vom Kunden voraussichtlich verlängerten Diens t leistungsvertrag) stehen.

Jeder vom Unternehmen erfasste Vermögenswert ist zum Ende jedes Geschäftsjahres auf eine Wertminderung hin zu prüfen, da die Aktivierungskriterien nur dann erfüllt sind, wenn die als Vermögenswert aktivierten Kosten über die gesamte Vertrags-laufzeit hinweg wieder erwirtschaftet werden können.

Eine Wertminderung liegt vor, wenn der Buchwert der (des) erfassten Vermögenswerte(s) die erwartete Gegenleistung über-steigt, die das Unternehmen im Gegenzug für die Übertragung der betreffenden Güter und Dienstleistungen voraussichtlich erhalten wird, abzüglich der verbleibenden Kosten, die sich direkt auf die Lieferung dieser Güter und Dienstleistungen beziehen.

Wenn ein Unternehmen den Betrag, den es voraussichtlich erhal-ten wird, festlegt (siehe Abschnitt 5), kommen die Bestimmun-gen zur Begrenzung der geschätzten variablen Gegenleistung nicht zur Anwendung. Das bedeutet: Wenn das Unternehmen den geschätzten Transaktionspreis aufgrund der vorgeschriebe-nen Begrenzung der variablen Gegenleistung nach unten korri-gieren müsste, würde es für den Werthaltigkeitstest den Trans-aktionspreis ohne diese Begrenzung verwenden. Allerdings muss der nicht um die Begrenzung angepasste Transaktions-preis um das Kundenausfallrisiko reduziert werden, bevor er in der Werthaltigkeitsprüfung verwendet werden kann.

Vor der Erfassung eines Wertminderungsaufwands für aktivierte Kosten der Vertragsanbahnung oder -erfüllung muss das Unter-nehmen jedoch prüfen, ob es Wertminderungsaufwendungen nach einem anderen Standard (z. B. IAS 36 Wertminderung von Vermögenswerten) ausgewiesen hat. Nach Durchführung der Werthaltigkeitsprüfung für die aktivierten Kosten hat ein Unter-nehmen den sich daraus ergebenden Buchwert in Anwendung von IAS 36 in den Buchwert einer zahlungsmittelgenerierenden Einheit aufzunehmen.

Im Hinblick auf Wertaufholungen in Folgeperioden vertreten die Boards unterschiedliche Standpunkte: Nach USGAAP ist die Aufholung zuvor erfasster Wertminderungen nicht zulässig. IAS 36 hingegen verpflichtet zur Aufhebung aller oder eines Teils der in früheren Perioden für Vermögenswerte (außer Geschäfts oder Firmenwerten) oder zahlungsmittelgenerierende Einheiten erfassten Wertminderungsaufwendungen, wenn sich die Schät-zungen, die zur Bestimmung des erzielbaren Betrags der Vermö-genswerte verwendet wurden, seitdem geändert haben. 139 In Übereinstimmung mit IAS 36 sind Wertaufholungen nach IFRS 15 zulässig. 140

Beispiel 8-3Abschreibungszeitraum

Unternehmen A schließt mit einem Kunden einen Vertrag über Leistungen zur Transaktionsverarbeitung mit einer Laufzeit von drei Jahren. Im Zusammenhang mit der Erfüllung des Vertrags sind Unternehmen A SetupKosten in Höhe von WE 60.000 ent-standen, die es aktiviert hat und über die Vertragslaufzeit ab-schreiben wird.

Zu Beginn des dritten Jahres verlängert der Kunde den Vertrag um weitere zwei Jahre. Dem Unternehmen wird während der zweijährigen Verlängerungsperiode aus den Set-up-Kosten ein Nutzen zufließen. Infolgedessen verlängert es den verbleiben-den Abschreibungszeitraum von einem auf drei Jahre und passt den Abschreibungsaufwand entsprechend den Bestimmungen des IAS 8 zu Änderungen von Schätzungen in der Rechnungsle-gung an.

Hätte Unternehmen A jedoch bereits bei Vertragsabschluss ab sehen können, dass der Kunde den Vertrag verlängern wird, hätte es gemäß IFRS 15 die SetupKosten über die voraussichtliche Vertragslaufzeit einschließlich des erwarteten Ver-längerungs zeitraums (d. h. fünf Jahre) abgeschrieben.

139 Siehe IAS 36.109–125. 140 Siehe IFRS 15.104.



Zusammenfassung der TRG-Gespräche Prüfung aktivierter Vertragskosten auf Wertminderung: Festlegung, ob Vertragserneuerungen oder -verlängerungen in die restliche Gegenleistung, die das Unternehmen voraussichtlich erhalten wird, mit einzubeziehen sind

Auf ihrer Sitzung im Juli 2014 haben die Mitglieder der TRG erörtert, ob ein Unternehmen Vertragserneuerungen oder verlängerungen und damit die entsprechenden künftigen Cashflows, die es voraussichtlich erhalten wird, in die Werthaltig-keitsprüfung aktivierter Vertragskosten mit einbeziehen soll. Die Nichtberücksichtigung von Vertragsverlängerungen oder erneuerungen hätte in einigen Fällen die sofortige Erfassung eines Wertminderungsaufwands zur Folge, da die Gegenleistung, von deren Erhalt das Unternehmen ausgeht, keine Cashflows aus Verlängerungs oder Erneuerungszeiträumen enthielte. Das Unternehmen hätte jedoch die Vertragskosten auf der Grundlage aktiviert, dass sie diese über die Laufzeit des erneuerten oder verlängerten Vertrags wieder erwirtschaften wird.

Zahlreiche Mitglieder der TRG stimmten darin überein, dass in die Werthaltigkeitsprüfung aktivierter Vertragskosten auch künftige Cashflows, die innerhalb einer Verlängerungsperiode erwirtschaftet werden, einfließen sollten. Die Frage war aufgeworfen worden, weil innerhalb von IFRS 15 Inkongruenzen bestehen. Gemäß IFRS 15 könnten sich nach den Regelungen des Stan-dards aktivierte Kosten auf Güter oder Dienstleistungen beziehen, die gemäß „einem bestimmten erwarteten Vertrag“ zu über-tragen sind (z. B. Güter oder Dienstleistungen, die im Rahmen eines erneuerten und/oder verlängerten Vertrags zu liefern bzw. zu erbringen sind). 141 Der Standard besagt ferner, dass ein Wertminderungsaufwand zu erfassen ist, wenn der Buchwert des Vermögenswerts den Betrag der restlichen Gegenleistung übersteigt, die dem Unternehmen voraussichtlich zusteht und die unter Anwendung der in IFRS 15 vorgesehenen Grundsätze für die Bestimmung des Transaktionspreises ermittelt wurde (siehe Abschnitt 5). 142 Gemäß den in IFRS 15 enthaltenen Vorschriften zur Ermittlung des Transaktionspreises sollten Unter-nehmen bei der Bestimmung des Transaktionspreises jedoch nicht davon ausgehen, dass der Vertrag „beendet, verlängert oder modifiziert“ wird. 143

141 Siehe IFRS 15.99.142 Siehe IFRS 15.101(a), 102.143 Siehe IFRS 15.49.

8.4 Lizenzen für geistiges Eigentum

IFRS 15 enthält Anwendungsleitlinien für die Realisierung von Umsatzerlösen aus Lizenzen für geistiges Eigentum. Die hierfür anzuwendende Rechnungslegungsmethode unterscheidet sich geringfügig von den Regelungen zu allen sonstigen zugesagten Gütern und Dienstleistungen. Lizenzen für geistiges Eigentum können Folgendes zum Gegenstand haben: Software und Tech-nologie, Medien und Entertainment (z. B. Filme und Musik), Franchiserechte, Patente, Marken und Urheberrechte.

Die Boards hielten es für nötig, Unterscheidungsmerkmale zur Bestimmung der Art der von einem Unternehmen mit der Ertei-lung der Lizenz abgegebenen Zusage einzuführen. Basierend

auf der Art der Lizenzzusage lässt sich die zentrale Fragestellung im Rahmen der Erfassung von Umsatzerlösen aus Lizenzen beantworten: Wird die Lizenz zu einem bestimmten Zeitpunkt oder über einen bestimmten Zeitraum an den Kunden übertragen? Diese zusätzlichen Vorgaben sind nach Auffassung der Boards deshalb notwendig, da es nach ihrer Einschätzung schwierig ist, den Zeitpunkt zu ermitteln, zu dem ein Kunde die Verfügungs-gewalt über einen zugesagten Vermögenswert erlangt, ohne zuvor die Art der Lizenz und die damit verbundenen Leistungs-verpflichtungen des Unternehmens zu identifizieren. Diese Aspekte werden nachfolgend näher thematisiert.

Nach der Veröffentlichung ihrer Standards haben beide Boards beschlossen, Präzisierungen zu ihren jeweiligen Anwendungs-


144 Siehe Exposure Draft ED/2015/6 Clarifications to IFRS 15, veröffentlicht vom IASB im Juli 2015.145 Siehe FASB Proposed ASU Revenue from Contracts with Customers – Identifying Performance Obligations and Licensing, Mai 2015.146 Siehe IFRS 15.BC407.

leitlinien für Lizenzen vorzuschlagen. Das IASB und das FASB haben gemeinsam erörtert, wie diese Präzisierungen aussehen sollten, kamen aber hinsichtlich der Art und des Umfangs der vorzuschlagenden Änderungen zu keiner Einigung (für weiter gehende Erläuterungen siehe die Abschnitte 8.4.2 und 8.4.4). Das IASB hat im Juli 2015 einen Exposure Draft mit seinen Ände-rungsvorschlägen veröffentlicht. 144 Das FASB hat im Mai 2015 einen Entwurf mit den von ihm geplanten Änderungen zur öffentlichen Kommentierung herausgegeben. 145

8.4.1 Feststellung der Abgrenzbarkeit einer LizenzDie Anwendungsleitlinien zu Lizenzen für geistiges Eigentum gelten ausschließlich für Lizenzen, die einzeln abgrenzbar sind. Ist die Lizenz der einzige (explizit oder implizit) zugesagte Vertragsgegenstand, fällt die Lizenz ganz unstrittig unter die Anwendungsleitlinien.

Oftmals sind Lizenzen jedoch Teil von Mehrkomponentenverträ-gen, die (explizite oder implizite) Zusagen für weitere Güter und Dienstleistungen enthalten. In solchen Fällen bestimmt das Unternehmen zunächst, ob die Lizenz für geistiges Eigentum abgrenzbar ist (siehe hierzu auch die Abschnitte 4.1 und 4.2). Dies umfasst eine Beurteilung, ob der Kunde die Lizenz separat oder zusammen mit anderen jederzeit verfügbaren Ressourcen nutzen kann. Lizenzen für geistiges Eigentum sind zwar häufig abgrenzbar, können aber in vielen Fällen nur in Verbindung mit einem anderen Gut oder einer anderen Dienstleistung genutzt werden. Eine Softwarelizenz kann zum Beispiel Teil eines mit der betreffenden Software betriebenen materiellen Gutes sein, wobei die Software einen wesentlichen Einfluss auf die Eigenschaften und Funktionen dieses Gutes hat. Ein weiteres Beispiel ist die Erteilung einer an Hosting-Leistungen gekoppelten Software-lizenz an einen Kunden (d. h., der Kunde kann die Software nur zusammen mit dem Hosting nutzen). In beiden Beispielen kann der Kunde die Lizenz nicht separat nutzen. Sie ist demnach nicht abgrenzbar. Eine solche Lizenz wird für gewöhnlich zusammen mit den übrigen zugesagten Gütern oder Dienstleistungen bereitgestellt.

Bei den meisten Lizenzen, die nicht abgrenzbar sind, würde das Unternehmen die für die übrigen Güter und Dienstleistungen geltenden Bestimmungen anwenden, um die zusammengefasste Leistungsverpflichtung zu bilanzieren. (Beispielsweise würde es gemäß IFRS 15.31–36 prüfen, ob die zusammengefasste

Leistungsverpflichtung durch Übertragung der Verfügungsgewalt über einen bestimmten Zeitraum oder zu einem bestimmten Zeitpunkt erfüllt wird [siehe hierzu auch die Abschnitte 7.1 und 7.2].)

In der Grundlage für Schlussfolgerungen weisen die Boards dar-auf hin, dass die Lizenz in manchen Fällen zwar nicht von dem Gut oder der Dienstleistung abgrenzbar ist, das bzw. die zusam-men mit der Lizenz übertragen wird, dafür aber den Hauptbestand-teil oder den vorrangigen Bestandteil des zusammengefassten Übertragungsgegenstandes bildet. 146 Die Boards sind zu dem Ergebnis gelangt, dass die zusätzlichen Anwendungsleitlinien für Lizenzen auch in solchen Fällen maßgeblich sind. Allerdings lie-fern die Boards keine Anwendungsleitlinien oder Beispiele für die Bestimmung, wann eine Lizenz den Hauptbestandteil oder den vorrangigen Bestandteil darstellt.

Wie in Abschnitt 8.4.2 erläutert, hat das FASB im Mai 2015 eine Änderung an ASC 606 vorgeschlagen. Damit soll präzisiert werden, dass ein Unternehmen die Anwendungsleitlinien für Lizen-zen auf eine zusammengefasste Leistungsverpflichtung, beste-hend aus einer Lizenz für geistiges Eigentum und anderen Gütern oder Dienstleistungen, anwenden würde, um die Art der mit der Erteilung der Lizenz abgegebenen Zusage und damit die Methode zur Realisierung von Umsatzerlösen für die gesamte Leistungs-verpflichtung zu ermitteln.

Der Standard enthält das folgende Beispiel, um die Verfahrens-weise bei der Prüfung, ob eine Lizenz abgrenzbar ist, zu veran-schaulichen. Das IASB hat im Juli 2015 Präzisierungen zu die-sem Beispiel vorgeschlagen. Diese wurden in dem nachfolgenden Wortlaut jedoch nicht berücksichtigt.



Auszug aus IFRS 15

Beispiel 56: Identifizierung einer abgrenzbaren Lizenz (IFRS 15.IE281–IE288)

Ein Pharmaunternehmen lizenziert an einen Kunden seine Patentrechte an einem zugelassenen Arzneipräparat für die Dauer von zehn Jahren und verpflichtet sich außerdem zur Herstellung des Arzneimittels für seinen Kunden. Das Medikament ist am Markt etabliert. Daher betreibt das Unternehmen entsprechend seinen Geschäftsgepflogenheiten keine Verkaufsförderungsaktivitäten.

Fall A: Die Lizenz ist nicht abgrenzbarIn diesem Fall ist der Produktionsprozess so hochgradig spezialisiert, dass kein anderes Unternehmen das Arzneimittel herstellen kann. Die Lizenz kann somit nicht getrennt von den Produktionsleistungen erworben werden.

Das Unternehmen prüft die dem Kunden zugesagten Güter und Dienstleistungen, um zu bestimmen, welche Güter und Dienstleistungen in Übereinstimmung mit Paragraph 27 des IFRS 15 einzeln abgrenzbar sind. Dabei kommt es zu dem Ergebnis, dass der Kunde die Lizenz nur in Verbindung mit den Produktionsleistungen nutzen kann. Das Kriterium in Paragraph 27(a) des IFRS 15 ist demnach nicht erfüllt. Folglich sind die Lizenz und die Produktionsleistungen nicht einzeln abgrenzbar, und das Unternehmen behandelt die Lizenz und die Produktionsleistungen als eine einzige Leistungsverpflichtung.

Das Unternehmen wendet die Paragraphen 31–38 des IFRS 15 an, um zu bestimmen, ob die Leistungsverpflichtung (d. h. die Lizenz zusammen mit den Produktionsleistungen) zu einem bestimmten Zeitpunkt oder über einen bestimmten Zeitraum erfüllt wird.

Fall B: Die Lizenz ist abgrenzbarIn diesem Fall ist der Prozess zur Herstellung des Medikaments weniger hoch spezialisiert, sodass auch andere Unternehmen das Produkt für den Kunden herstellen können.

Das Unternehmen prüft die dem Kunden zugesagten Güter und Dienstleistungen, um zu bestimmen, welche Güter und Dienstleistungen in Übereinstimmung mit Paragraph 27 des IFRS 15 einzeln abgrenzbar sind. Da der Produktionsprozess von anderen Unternehmen übernommen werden kann, stellt das Unternehmen fest, dass der Kunde die Lizenz auch separat (d. h. ohne die Produktionsleistun-gen) nutzen kann und dass die Lizenz vom Produktionsprozess abtrennbar ist (d. h., die Kriterien von Paragraph 27 des IFRS 15 sind erfüllt). Somit gelangt das Unternehmen zu dem Ergebnis, dass die Lizenz und die Produktionsleistungen einzeln abgrenzbar sind und dass ihm zwei Leistungsverpflichtungen entstehen:

(a) die Lizenzierung der Patentrechte und

(b) die Produktionsleistungen.


8.4.2 Bestimmung der Art der vom Unternehmen erteilten ZusageBei allen Lizenzen für geistiges Eigentum, die als abgrenzbar identifiziert worden sind, hat ein Unternehmen die Art der gegenüber dem Kunden erteilten Zusage zu prüfen. Dem Stan-dard zufolge gewähren Unternehmen ihren Kunden

• entweder ein Recht auf Zugang zum geistigen Eigentum des Unternehmens in dem während der Lizenzdauer bestehenden Zustand einschließlich aller etwaigen Änderungen an diesem geistigen Eigentum (ein „Zugangsrecht“)

• oder ein Recht auf Nutzung des geistigen Eigentums des Unternehmens in dem zum Zeitpunkt der Lizenzerteilung bestehenden Zustand (ein „Nutzungsrecht“).

Auszug aus IFRS 15 | Fortsetzng

Das Unternehmen prüft die Art der von ihm abgegebenen Zusage zur Lizenzerteilung unter Zugrundelegung von Paragraph B58 des IFRS 15. Das betreffende Arzneimittel ist am Markt etabliert (d. h., es wurde für den Markt zugelassen, wird derzeit produziert und ist seit Jahren am Markt erhältlich). Zu den Geschäftsgepflogenheiten des Unternehmens gehört es, bei solchen gut am Markt eingeführten Produkten auf alle Verkaufsförderungsaktivitäten zu verzichten. Daher gelangt es zu dem Schluss, dass die Kriterien von Paragraph B58 des IFRS 15 nicht erfüllt sind, da weder der Vertrag vorsieht noch der Kunde nach vernünftiger Einschätzung erwartet, dass das Unternehmen Aktivitäten durchführt, die wesentliche Auswirkungen auf das geistige Eigentum haben, an dem der Kunde Rechte hält. In seine Prüfung der Kriterien des Paragraphen B58 bezieht das Unternehmen die separate Leistungsver-pflichtung aus den zugesagten Produktionsleistungen nicht ein. Somit besteht die vom Unternehmen mit Übertragung der Lizenz abgegebene Zusage in der Gewährung eines Rechts auf Nutzung von geistigem Eigentum des Unternehmens in der Form und mit den Funktionsmerkmalen, die es zum Gewährungszeitpunkt aufweist. Folglich bilanziert das Unternehmen die Lizenz als Leistungs-verpflichtung, die es zu einem bestimmten Zeitpunkt erfüllt.

Das Unternehmen wendet die Paragraphen 31–38 des IFRS 15 an, um zu bestimmen, ob es sich bei den Produktionsleistungen um eine Leistungsverpflichtung handelt, die zu einem bestimmten Zeitpunkt oder über einen bestimmten Zeitraum erfüllt wird.



Auszug aus IFRS 15

B57. Um festzustellen, ob seine Zusage zur Erteilung einer Lizenz für den Kunden ein Recht auf Zugang zu seinem geistigen Eigentum oder vielmehr ein Recht auf Nutzung seines geistigen Eigentums darstellt, hat ein Unternehmen zu ermitteln, ob der Kunde zum Zeitpunkt der Lizenzerteilung bestimmen kann, wie er die Lizenz nutzt, und im Wesentlichen den verbleibenden Nutzen aus der Lizenz ziehen kann. Ein Kunde kann zum Zeitpunkt der Lizenzerteilung nicht bestimmen, wie er die Lizenz nutzt, und nicht im Wesent lichen den verbleibenden Nutzen aus der Lizenz ziehen, wenn das geistige Eigentum, an dem der Kunde Rechte hält, im Laufe der Lizenzdauer Änderungen unterliegt. Geistiges Eigentum (und damit auch die Einschätzung des Unternehmens, wann die Verfügungsgewalt über die Lizenz auf den Kunden übergeht) ändert sich, wenn in Bezug auf das geistige Eigentum ein anhaltendes Engagement des Unter-nehmens besteht und das Unternehmen Aktivitäten durchführt, die wesentliche Auswirkungen auf das geistige Eigentum haben, an dem der Kunde Rechte hält. In diesem Fall gewährt die Lizenz dem Kunden ein Recht auf Zugang zu geistigem Eigentum des Unter-nehmens (siehe Paragraph B58).

Hingegen kann ein Kunde zum Zeitpunkt der Lizenzerteilung bestimmen, wie er die Lizenz nutzt, und im Wesentlichen den verblei-benden Nutzen aus der Lizenz ziehen, wenn das geistige Eigentum, an dem der Kunde Rechte hält, keinen Änderungen unterliegt (siehe Paragraph B61). Ist dies der Fall, führen Aktivitäten des Unternehmens lediglich zu einer Änderung seines eigenen Vermögenswerts (d. h. des zugrunde liegenden geistigen Eigentums), wodurch sich Auswirkungen auf die Fähigkeit des Unternehmens, auch künftig Lizenzen zu gewähren, ergeben können. Solche Aktivitäten haben jedoch keinen Einfluss auf die Feststellung, welche Rechte mit der Lizenz gewährt werden oder worüber der Kunde die Verfügungsgewalt erlangt.

B58. Eine von einem Unternehmen mit der Lizenzerteilung abgegebene Zusage stellt eine Zusage zur Gewährung eines Rechts auf Zugang zu geistigem Eigentum des Unternehmens dar, wenn die folgenden Bedingungen kumulativ erfüllt sind:

(a) Der Vertrag sieht vor oder der Kunde erwartet nach vernünftiger Einschätzung, dass das Unternehmen Aktivitäten durchführen wird, die wesentliche Auswirkungen auf das geistige Eigentum haben, an dem der Kunde Rechte hält (siehe Paragraph B59).

(b) Durch die mit der Lizenz gewährten Rechte ist der Kunde unmittelbar von allen positiven oder negativen Auswirkungen der in Paragraph B58(a) genannten Aktivitäten betroffen.

(c) Mit der Durchführung solcher Aktivitäten werden weder ein Gut noch eine Dienstleistung auf den Kunden übertragen (siehe Paragraph 25).

B59. Zu den möglichen Indikatoren, bei deren Vorliegen ein Kunde nach vernünftiger Einschätzung erwarten kann, dass ein Unter-nehmen Aktivitäten durchführen wird, die wesentliche Auswirkungen auf das geistige Eigentum haben, zählen die Geschäftsge-pflogenheiten, die veröffentlichten Leitlinien oder die spezifischen Aussagen des Unternehmens. Haben das Unternehmen und der Kunde ein gemeinsames wirtschaftliches Interesse (z. B. eine umsatzabhängige Lizenzgebühr) in Bezug auf das geistige Eigentum, an dem der Kunde Rechte hält, ist dies ein weiterer möglicher (wenn auch nicht zwingender) Indikator dafür, dass der Kunde nach vernünftiger Einschätzung die Durchführung solcher Aktivitäten durch das Unternehmen erwarten kann.

Als Hilfestellung für die Ermittlung, ob eine Lizenz ein Zugangs oder ein Nutzungsrecht in Bezug auf das geistige Eigentum darstellt (ein wichtiger Aspekt bei der Bestimmung des Erfüllungszeitraums und damit entscheidend für die zeitliche Erfassung der Umsatzer-löse), haben die Boards die folgenden Anwendungsleitlinien veröffentlicht:


Die Veröffentlichung dieser Anwendungsleitlinien spiegelt die Entscheidung der Boards wider, den Fokus auf die Merkmale von Lizenzen zu legen, die ein Zugangsrecht gewähren. Lizenzen für geistiges Eigentum, die nicht diese Merkmale aufweisen, fallen automatisch in die Kategorie der Nutzungsrechte. Diese Analyse ist auf Situationen gerichtet, in denen das zugrunde liegende geis-tige Eigentum im Laufe der Lizenzdauer Änderungen unterliegt.

Ausschlaggebend ist vor allem, ob das Unternehmen dazu ver-pflichtet ist, Aktivitäten durchzuführen, die Auswirkungen auf das der Lizenz zugrunde liegende geistige Eigentum haben, (oder ob der Kunde nach vernünftiger Einschätzung mit solchen Akti-vitäten rechnet) und ob der Kunde somit von den positiven oder negativen Folgen solcher Änderungen betroffen ist. Darüber hinaus entsprechen solche Aktivitäten des Unternehmens nicht der Definition einer Leistungsverpflichtung. Sie können jedoch Teil der gewöhnlichen laufenden Tätigkeiten und der Geschäfts-gepflogenheiten eines Unternehmens sein (d. h., es muss sich nicht um Tätigkeiten handeln, die das Unternehmen in direktem Zusammenhang mit dem Vertrag durchführt, den es mit dem Kunden geschlossen hat). Des Weiteren weisen die Boards in der Grundlage für Schlussfolgerungen darauf hin, dass das Vorhan-densein eines gemeinsamen wirtschaftlichen Interesses der Parteien (z. B. eine umsatz oder nutzungsabhängige Lizenzgebühr) ein potenzieller Indikator dafür ist, dass der Kunde nach vernünftiger Einschätzung die Durchführung solcher Aktivitäten durch das Unternehmen erwartet. 147

Wichtig ist, dass ein Unternehmen bei Durchführung dieser Beur-teilung den Effekt anderer Leistungsverpflichtungen aus dem Vertrag ausklammert. Wenn ein Unternehmen beispielsweise einen Vertrag über die Lizenzierung von Software und den Zugriff auf alle künftigen Softwareupdates innerhalb der Lizenzdauer ab-schließt, prüft es zunächst, ob die Lizenz und die Zusage, den Kunden Zugriff auf künftige Updates zu gewähren, separate Leistungsverpflichtungen darstellen. Sind diese als separat zu bewerten, hat das Unternehmen bei der Beurteilung, ob es vertraglich (explizit oder implizit) verpflichtet ist, während der Lizenzdauer Aktivitäten zur Modifizierung der Software durchzuführen, alle Änderungen und Aktivitäten unberücksichtigt zu lassen, die in Zusammenhang mit der Leistungsverpflichtung zur Lieferung künftiger Updates stehen.


Der Standard enthält hierzu folgende Anwendungsleitlinien:

Auszug aus IFRS 15

B62. Bei der Beurteilung, ob eine Lizenz ein Recht auf Zugang zu geistigem Eigentum des Unternehmens oder ein Recht auf Nutzung von geistigem Eigentum des Unternehmens gewährt, hat ein Unternehmen die folgenden Faktoren unberücksichtigt zu lassen:

(a) Zeitliche oder geografische Beschränkungen, Nutzungsbe-schränkungen: Solche Beschränkungen stellen Merkmale der zugesagten Lizenz dar, legen aber nicht fest, ob das Unter-nehmen seine Leistungsverpflichtung zu einem bestimmten Zeitpunkt oder über einen bestimmten Zeitraum erfüllt.

(b) Zusicherungen des Unternehmens, dass es in Bezug auf das geistige Eigentum über ein gültiges Patent verfügt und dieses gegen unberechtigte Nutzung verteidigen wird: Die Zusage, ein Patentrecht zu verteidigen, stellt keine Leis-tungsverpflichtung dar, da diese Absicherungsmaßnahmen dazu dienen, den Wert des geistigen Eigentums des Unter-nehmens zu schützen, und dem Kunden die Sicherheit geben, dass die übertragene Lizenz die vertraglich zuge-sagten Lizenzkonditionen erfüllt.

Nach der Veröffentlichung der Standards zur Umsatzrealisierung stellten interessierte Parteien mehrere Fragen dazu, wann und wie die Anwendungsleitlinien für Lizenzen anzuwenden sind. Diese Fragen wurden auf den Sitzungen der TRG im Juli und Oktober 2014 diskutiert, ohne dass die Mitglieder der TRG zu einer Einigung gelangt sind. Daher wurden die Fragen den Boards zur weiteren Erörterung vorgelegt.

Auf ihrer gemeinsamen Sitzung im Februar 2015 haben die Boards beschlossen, Änderungen an ihren Standards vorzuschlagen, um die Vorschriften zu präzisieren. Sie konnten sich jedoch nicht auf die Art und den Umfang der vorzuschla-genden Änderungen einigen.



Die Boards haben vereinbart zu klären, welcher Art die von einem Unternehmen im Rahmen der Lizenzerteilung für geistiges Eigentum abgegebene Zusage ist, da diese die Grundlage für die Fest-stellung bildet, ob eine Zusage über einen bestimmten Zeitraum oder zu einem bestimmten Zeitpunkt zu erfüllen ist. Die Boards kamen darin überein, dass vom Lizenzgeber auszuübende Aktivi-täten, die sich auf die Nutzbarkeit, d. h. die Form, die Funktionali-tät und/oder den Wert, des geistigen Eigentums auswirken, zu einer Erfassung über einen bestimmten Zeitraum führen. Kann das geistige Eigentum dagegen im wesentlichen Maße eigenstän-dig genutzt werden, dürften die laufenden Aktivitäten des Lizenz-gebers die Nutzbarkeit des geistigen Eigentums nicht nennens-wert beeinflussen, weshalb die Umsatzerlöse zu einem bestimmten Zeitpunkt zu erfassen wären. Hinsichtlich der Frage, auf welche Weise diese Klärungen in den jeweiligen Standards umgesetzt werden sollten, konnten die Boards jedoch keinen Konsens erzielen.

Im Juli 2015 veröffentlichte das IASB seinen Exposure Draft, mit dem folgende Präzisierungen vorgeschlagen wurden: 148 Die vom Lizenzgeber auszuübenden Aktivitäten wirken sich dann wesent-lich auf die Nutzbarkeit des lizenzierten Eiegntums aus, wenn sie

• die Form oder die Funktionalität des geistigen Eigentums, an dem der Kunde Rechte hält, ändern oder

• die Möglichkeiten des Kunden, aus dem lizenzierten geistigen Eigentum einen Nutzen zu ziehen, beeinflussen.

Sofern das geistige Eigentum dagegen in einem wesentlichen Maß eigenständig genutzt werden kann, d. h., die vom Lizenzgeber auszuübenden Aktivitäten wirken sich nicht wesentlich auf die Nutzbarkeit des lizenzierten geistigen Eigentums aus, wären die Umsatzerlöse zu einem bestimmten Zeitpunkt zu erfassen.

Im Mai 2015 veröffentlichte das FASB seinen Vorschlag zur Prä-zisierung der Frage, wie ein Unternehmen die Art seiner im Rah-men der Lizenzerteilung für geistiges Eigentum abgegebenen Zusage bestimmen kann, da diese die Grundlage für die Feststel-lung bildet, ob eine Zusage über einen bestimmten Zeitraum oder zu einem bestimmten Zeitpunkt zu erfüllen ist.149 Nach Auf-fassung des FASB haben frühere oder laufende Aktivitäten des


Lizenzgebers, die Auswirkungen auf die Nutzbarkeit des geisti-gen Eigentums haben, d. h. die Fähigkeit des geistigen Eigen-tums, Nutzen oder Wert zu schaffen, zur Folge, dass die Umsatzerlöse aus dem lizenzierten geistigen Eigentum über einen bestimmten Zeitraum erfasst werden. Sofern das lizenzierte geistige Eigentum eigenständig genutzt werden kann, dürften frühere oder laufende Aktivitäten des Lizenzgebers die Nutzbar-keit des geistigen Eigentums nicht nennenswert beeinflussen und die Umsatzerlöse wären daher zu einem bestimmten Zeit-punkt zu erfassen.

Nach dem Vorschlag des FASB müssten Unternehmen Lizenzen für geistiges Eigentum in eine der beiden folgenden Kategorien einstufen:

• Lizenzen für funktionales geistiges Eigentum: Dieses geistige Eigentum, beispielsweise viele Arten von Software oder fertig-gestellte Medieninhalte wie Filme, Fernsehshows oder Musiktitel, könnte eigenständig genutzt werden. Sofern die laufenden Aktivitäten des Lizenzgebers wie z. B. Marketing oder Werbe-aktivitäten keinen oder keinen wesentlichen Einfluss auf das geistige Eigentum haben und auch keine anderweitige Über-tragung eines Gutes oder einer Dienstleistung auf den Kunden darstellen, wären die Umsatzerlöse für diese Lizenzen zu dem Zeitpunkt zu erfassen, zu dem das geistige Eigentum dem Kunden zu seiner eigenen Verwendung und seinem eigenen Nutzen zur Verfügung gestellt wird. Ist dagegen von einer Änderung der Funktionalität auszugehen und wird der Kunde verpflichtet oder gezwungen, die neueste Version des lizen-zierten geistigen Eigentums zu nutzen, wären die Umsatzerlöse für die Lizenz über einen bestimmten Zeitraum zu erfassen.

• Lizenzen für symbolisches geistiges Eigentum: Dieses geistige Eigentum, z. B. Marken oder Team und Handelsnamen, könnte nicht eigenständig genutzt werden. Der Nutzen wäre von den früheren oder laufenden Aktivitäten des Lizenzgebers, z. B. Aktivitäten, die den Wert bestimmter Charaktere aus einem Animationsfilm unterstützen, abhängig. Umsatzerlöse aus Lizenzen für symbolisches geistiges Eigentum wären daher über einen bestimmten Zeitraum, z. B. über die Lauf-zeit der Lizenz, zu erfassen, während dessen die Leistungs-verpflichtung erfüllt wird.


150 Siehe Exposure Draft ED/2015/6 Clarifications to IFRS 15, veröffentlicht vom IASB im Juli 2015.151 Siehe FASB Proposed ASU Revenue from Contracts with Customers – Identifying Performance Obligations and Licensing, Mai 2015. 152 Siehe IFRS 15.BC414.

Das FASB hat außerdem die folgenden Präzisierungen vorgeschlagen:

• Ein Unternehmen hätte die Anwendungsleitlinien für Lizenzen auf eine zusammengefasste Leistungsverpflichtung, bestehend aus einer Lizenz für geistiges Eigentum und anderen Gütern oder Dienstleistungen, anzuwenden, um die Art der mit der Erteilung der Lizenz abgegebenen Zusage und damit die Methode zur Realisierung von Umsatzerlösen für die gesamte Leistungsverpflichtung zu ermitteln.

• Vertragliche Nutzungsbeschränkungen, z. B. Obergrenzen für die Nutzung von lizenziertem geistigem Eigentum während bestimmter Zeiträume, stellen Merkmale einer Lizenz dar, die den Umfang der Rechte eines Kunden aus der Lizenz definieren, wirken sich jedoch nicht auf die Identifizierung der ver-traglichen zugesagten Güter oder Dienstleistungen aus. Einige vertragliche Bestimmungen könnten jedoch nicht als vertragliche Beschränkungen für die Zwecke der Anwendung der Anwendungsleitlinien für Lizenzen angesehen werden.

Mit seiner Entscheidung, nicht die gleichen Änderungen wie das FASB vorzuschlagen, betonte das IASB, dass IFRS 15 (einschließ-lich der Grundlage für Schlussfolgerungen) und die Diskussionen der betreffenden Sachverhalte in den Sitzungen der Boards und in den Sitzungen der TRG hinreichende Hinweise bieten und somit keine weiter gehenden Präzisierungen erforderlich sind.

Bei ihren Beratungen im Februar 2015 sind die Boards darin übereingekommen, dass beide Ansätze bei den meisten Trans aktio-nen grundsätzlich zu einheitlichen Antworten führen würden. Die alternativen Ansätze könnten jedoch unterschiedliche Vorgehens-weisen bei der Bilanzierung nach IFRS und USGAAP zur Folge haben, wenn Unternehmen Lizenzen für Markennamen verge-ben, die nicht mehr im Zusammenhang mit den laufenden Aktivi-täten des Lizenzgebers stehen. Nach dem Ansatz des IASB wür-den die Umsatzerlöse zu einem bestimmten Zeitpunkt erfasst, wenn keine laufenden Aktivitäten mehr durchgeführt werden. 150 Gemäß dem Ansatz des FASB wäre eine Lizenz für einen Marken-namen als symbolisches geistiges Eigentum einzustufen und die Umsatzerlöse wären über einen bestimmten Zeitraum zu erfassen, unabhängig davon, ob dieses geistige Eigentum weiterhin mit

den laufenden Aktivitäten des Lizenzgebers in Verbindung steht. Nach Auffassung der Mitglieder des FASB wäre dieser Ansatz eher operativ ausgerichtet und seine Anwendung für Unterneh-men weniger kostenaufwendig. 151

Auf seiner Sitzung im Dezember 2015 hat das IASB seine Ent-scheidung bestätigt, die in seinem Exposure Draft vorgeschla-genen Änderungen zu den Anwendungsleitlinien zur Bilanzie-rung von Lizenzen für geistiges Eigentum umzusetzen und die alternativen Ansätze des FASB nicht zu übernehmen. Das IASB beabsichtigt, seine finalen Änderungen Ende März 2016 zu veröffentlichen.

8.4.3 Übertragung der Verfügungsgewalt über lizenziertes geistiges EigentumJe nachdem, ob die Zusage des Unternehmens ein Zugangs- oder ein Nutzungsrecht in Bezug auf das geistige Eigentum dar-stellt, ist die dem lizenzierten geistigen Eigentum zugerechnete Gegenleistung aus dem Vertrag entweder über die Lizenzdauer verteilt (bei einem Zugangsrecht) oder zu dem Zeitpunkt, zu dem der Kunde das lizenzierte geistige Eigentum zuerst nutzen kann (bei einem Nutzungsrecht), zu erfassen.

Zugangsrecht

Die Boards sind zu dem Ergebnis gelangt, dass die Leistungsver-pflichtung aus einer Lizenz, die einem Unternehmen das Recht auf Zugang zu geistigem Eigentum gewährt, über einen bestimmten Zeitraum erfüllt wird, da dem Kunden der Nutzen aus der Leis-tung des Unternehmens zufließt und er die Leistung nutzt, wäh-rend sie erbracht wird. Dies schließt die damit in Zusammenhang stehenden Aktivitäten des Unternehmens mit ein. 152 Die Schluss-folgerung der Boards beruht auf der Einschätzung, dass der Kunde bei einer Lizenz, die Änderungen unterliegt (und bei der der Kunde von den positiven oder negativen Auswirkungen solcher Änderungen betroffen ist), die volle Verfügungsgewalt über das geistige Eigentum nicht zu einem bestimmten Zeitpunkt erlan-gen kann, sondern diese vielmehr über die Lizenzdauer hinweg erlangt.



Der Standard enthält folgendes Beispiel für eine Lizenz, die ein Zugangsrecht gewährt. Das IASB hat im Juli 2015 Präzisierungen zu diesem Beispiel vorgeschlagen. Diese wurden in dem nachfolgenden Wortlaut jedoch nicht berücksichtigt:

Auszug aus IFRS 15

Beispiel 58: Zugang zu geistigem Eigentum (IFRS 15.IE297–IE302)

Ein Unternehmen, das Comics verlegt, erteilt einem Kunden für die Dauer von vier Jahren eine Lizenz zur Nutzung des Erscheinungs-bildes und der Namen von Charakteren aus drei der von ihm veröffentlichten Comics. Jeder der Comics enthält bestimmte Haupt-charaktere. Zusätzlich zu diesen werden jedoch regelmäßig neue Charaktere eingeführt, und das Erscheinungsbild der einzelnen Charaktere ändert sich im Laufe der Zeit. Der Kunde, ein Betreiber von Kreuzfahrtschiffen, darf unterschiedlichen Gebrauch von den Charakteren des Unternehmens machen, etwa in Shows oder Paraden, sofern dies innerhalb vernünftiger Grenzen erfolgt. Er ist vertraglich verpflichtet, das jeweils aktuelle Erscheinungsbild der Charaktere zu verwenden.

Im Gegenzug für die Erteilung der Lizenz erhält das Unternehmen in jedem Jahr der vierjährigen Laufzeit eine feste Zahlung von WE 1 Mio.

Das Unternehmen prüft die dem Kunden zugesagten Güter und Dienstleistungen gemäß Paragraph 27 des IFRS 15, um zu ermitteln, welche Güter und Dienstleistungen einzeln abgrenzbar sind. Dabei kommt es zu dem Ergebnis, dass seine einzige Leistungsverpflich-tung in der Zusage besteht, eine Lizenz zu erteilen. Das bedeutet, dass mit den zusätzlichen Aktivitäten, die in Verbindung mit der Lizenz durchgeführt werden, keine unmittelbare Übertragung eines Gutes oder einer Dienstleistung auf den Kunden stattfindet. Diese Aktivitäten sind vielmehr Teil der Zusage des Unternehmens, eine Lizenz zu erteilen, und führen zu einer Änderung des geisti-gen Eigentums, an dem der Kunde Rechte hält.

Das Unternehmen beurteilt die Art seiner Zusage zur Übertragung der Lizenz gemäß Paragraph B58 des IFRS 15. Bei der Prüfung der Kriterien erwägt es folgende Feststellungen:

(a) Der Kunde erwartet nach vernünftiger Einschätzung (auf der Grundlage der Geschäftsgepflogenheiten des Unternehmens), dass das Unternehmen Aktivitäten durchführen wird, die Auswirkungen auf das geistige Eigentum haben werden, an dem der Kunde Rechte hält (d. h. die Charaktere). Zu solchen Aktivitäten zählen die Weiterentwicklung der bestehenden und die Entwicklung neuer Charaktere sowie die wöchentliche Veröffentlichung einer neuen Folge des Comics, in der die Charaktere vorkommen.

(b) Durch die mit der Lizenz gewährten Rechte ist der Kunde unmittelbar von allen positiven oder negativen Auswirkungen der Akti-vitäten des Unternehmens betroffen, da er vertraglich dazu verpflichtet ist, das jeweils aktuelle Erscheinungsbild der Charaktere zu verwenden.

(c) Zwar kann dem Kunden aufgrund der ihm mit der Lizenz verliehenen Rechte ein Nutzen aus diesen Aktivitäten zufließen, doch werden mit der Durchführung solcher Aktivitäten weder ein Gut noch eine Dienstleistung auf den Kunden übertragen.



Daraus schließt das Unternehmen, dass die Kriterien des Paragraphen B58 erfüllt sind und dass die Zusage des Unternehmens, die Lizenz auf den Kunden zu übertragen, ein Zugangsrecht darstellt, mit dem der Kunde Zugang zu dem geistigen Eigentum des Unter-nehmens in dem während der Lizenzdauer bestehenden Zustand erhält. Folglich bilanziert das Unternehmen die zugesagte Lizenz als Leistungsverpflichtung, die über einen bestimmten Zeitraum erfüllt wird (d. h., die Voraussetzung in Paragraph 35[a] des IFRS 15 trifft zu).

Unter Anwendung der Paragraphen 39–45 des IFRS 15 bestimmt das Unternehmen die Methode, die seine Leistungserfüllung in Bezug auf die Lizenz am besten abbildet. Da der Vertrag dem Kunden gestattet, die lizenzierten Charaktere für einen festen Zeit-raum unbeschränkt zu verwenden, ist das Unternehmen der Auffassung, dass sich eine zeitbasierte Methode am besten eignet, um den Leistungsfortschritt gegenüber der vollständigen Erfüllung der Leistungsverpflichtung zu bestimmen.

Nutzungsrecht

Handelt es sich bei der Lizenz indes um ein Nutzungsrecht für das geistige Eigentum in dem Zustand, den es zu einem bestim mten Zeitpunkt aufweist, erlangt der Kunde die Verfügungs gewalt über das geistige Eigentum zu Beginn des Zeitraums, für den ihm ein Nutzungsrecht an dem geistigen Eigentum gewährt wurde. Dieser Zeitpunkt kann von dem Erteilungszeitpunkt der Lizenz abweichen. So kann ein Unternehmen einem Kunden das Recht auf Nutzung von geistigem Eigentum gewähren, zugleich aber darauf hinweisen, dass dieses Nutzungsrecht erst 30 Tage nach Vertragsunterzeichnung in Kraft tritt. Die Boards stellen im Hin-blick auf den Zeitpunkt der Übertragung der Verfügungsgewalt bei Nutzungsrechten klar, dass dessen Bestimmung aus Sicht des Kunden (d. h., maßgeblich ist, ab wann der Kunde das lizen-zierte geistige Eigentum nutzen kann) und nicht aus der Pers-pektive des Unternehmens (d. h., maßgeblich ist der Zeitpunkt der Lizenzübertragung durch das Unternehmen) erfolgt.



Der Standard enthält folgendes Beispiel für eine Lizenz, die ein Nutzungsrecht gewährt. Das IASB hat im Juli 2015 Präzisierungen zu diesem Beispiel vorgeschlagen. Diese wurden in dem nachfolgenden Wortlaut jedoch nicht berücksichtigt: 153

Auszug aus IFRS 15

Beispiel 59: Recht zur Nutzung geistigen Eigentums (IFRS 15.IE303–IE306)

Ein Musiklabel (nachfolgend als „Unternehmen“ bezeichnet) erteilt einem Kunden eine Lizenz für eine 1975 von einem renom-mierten Orchester eingespielte Aufnahme einer Sinfonie. Der Kunde, ein Hersteller von Konsumgütern, hat das Recht, die Aufnahme der Sinfonie für die Dauer von zwei Jahren in sämtlichen von ihm in Land A durchgeführten Werbekampagnen, einschließlich Fern-seh, Rundfunk und Internetwerbung, zu verwenden. Im Gegenzug für die Erteilung der Lizenz erhält das Unternehmen eine feste monatliche Vergütung von WE 10.000. Es ist vertraglich nicht vorgesehen, dass weitere Güter oder Dienstleistungen von dem Unter-nehmen bereitgestellt werden. Der Vertrag ist nicht kündbar.

Das Unternehmen prüft die dem Kunden zugesagten Güter und Dienstleistungen, um zu bestimmen, welche Güter und Dienstleistungen in Übereinstimmung mit Paragraph 27 des IFRS 15 einzeln abgrenzbar sind. Dabei kommt es zu dem Ergebnis, dass seine einzige Leistungsverpflichtung in der Erteilung der Lizenz besteht.

Das Unternehmen beurteilt die Art seiner Zusage zur Lizenzerteilung unter Zugrundelegung von Paragraph B58 des IFRS 15. Es hat weder eine vertraglich vereinbarte noch eine implizite Verpflichtung, Änderungen an der lizenzierten Aufnahme vorzunehmen. Somit ist das geistige Eigentum, an dem der Kunde Rechte hält, unveränderlich. Das Unternehmen schließt daraus, dass die mit Übertragung der Lizenz abgegebene Zusage darin besteht, dem Kunden ein Recht auf Nutzung von geistigem Eigentum des Unterneh-mens in dem Zustand zu gewähren, den das geistige Eigentum zum Zeitpunkt der Lizenzerteilung aufweist. Folglich stellt die Zusage, die Lizenz zu erteilen, eine Leistungsverpflichtung dar, die zu einem bestimmten Zeitpunkt erfüllt wird. Das Unternehmen erfasst sämtliche Umsatzerlöse zu dem Zeitpunkt, zu dem der Kunde bestimmen kann, wie er das lizenzierte geistige Eigentum nutzt und im Wesentlichen den verbleibenden Nutzen aus dem lizenzierten geistigen Eigentum ziehen kann.

Aufgrund der zeitlichen Diskrepanz zwischen der Leistungserfüllung (zu Beginn der Lizenzdauer) und den vom Kunden über den Zeitraum von zwei Jahren (eine vorzeitige Kündigung ist nicht möglich) geleisteten monatlichen Vergütungszahlungen ermittelt das Unternehmen gemäß den Paragraphen 60–65 des IFRS 15, ob eine wesentliche Finanzierungskomponente besteht.

153 Siehe Exposure Draft ED/2015/6 Clarifications to IFRS 15, veröffentlicht vom IASB im Juli 2015.


neuen Rechte auf den Kunden übertragen werden, stellt die Erneuerung nur die Änderung eines Merkmals einer Lizenz dar, über die der Kunde bereits Verfügungsgewalt hat. Dem Kunden wird durch die Erneuerung keine zweite, einzeln abgrenzbare Lizenz gewährt, die den Zeitpunkt für die Erfassung der Umsatz-erlöse auf den Beginn der Verlängerungsperiode (also den 1. Januar 20X4) verschieben würde.

Im zweiten Beispiel ging es um eine Lizenz, die ein eigenständiges Nutzungsrecht einräumt und gleichzeitig „gestaffelte Rechte“ enthält, d. h. zusätzliche Rechte, die dem Kunden über die Ver-tragslaufzeit eingeräumt werden. In dem diskutierten Beispiel räumte der Lizenzgeber dem Kunden das Recht ein, sein Patent zur Fertigung eines Produkts zum Weiterverkauf ab dem 1. Januar 20X1 über einen Zeitraum von sieben Jahren zu nutzen. In den ersten zwei Jahren durfte der Kunde das Produkt nur in Europa verkaufen. Ab dem dritten Jahr konnte er das Produkt darüber hinaus auch in Japan vertreiben.

154 Siehe TRG Agenda Paper 45 Licenses – Specific Application Issues About Restrictions and Renewals, 9. November 2015.

Auf ihrer Sitzung im November 2015 haben die Mitglieder der TRG einige Fragestellungen hinsichtlich der neuen Anwendungsleitlinien für Lizenzen für geistiges Eigentum diskutiert und konnten bei einigen Punkten keinen allgemeinen Konsens erzielen. Unter-schiedliche Auffassungen gab es insbesondere mit Blick auf die Vorschriften für die Beschränkung oder Erneuerung von Lizen-zen. Die TRGMitglieder haben zum einen erörtert, wie Verlängerungen von Lizenzen, die ein eigenständiges Nutzungsrecht einräumen, d. h. von solchen, bei denen die entsprechenden Um satz erlöse zu einem bestimmten Zeitpunkt erfasst werden, zu bilanzieren sind. Zum anderen wurde diskutiert, wie Lizenz-beschränkungen, z. B. zeitliche, geografische oder nutzungsbe-zogene Beschränkungen, die entweder bereits im ursprünglichen Vertrag enthalten sind oder später im Rahmen einer Vertrags-änderung hinzugefügt werden, zu berücksichtigen sind. Die Mit-glieder der TRG stimmten grundsätzlich darin überein, dass die Standards nicht klar darlegen, wie ein Unternehmen solche Restriktionen zu berücksichtigen hat oder ob zeitliche Beschrän-kungen anders zu behandeln sind als andere Arten von Beschrän kungen.

Im Rahmen der Sitzung haben die Mitglieder der TRG im Wesent-lichen zwei Beispiele erörtert, die in den Unterlagen zur Sitzung enthalten waren.154 Im ersten Beispiel ging es um die Erneuerung einer Lizenz, die ein eigenständiges Nutzungsrecht einräumt und für die die Umsatzerlöse zeitpunktbezogen erfasst wurden. Die Rahmendaten waren die folgenden:

• August 20X0: Abschluss des Vertrags über eine Softwarelizenz mit einer Laufzeit drei Jahren (vom 1. Januar 20X1 bis 31. Dezember 20X3)

• 30. Juni 20X3: Erneuerung der Lizenz und Verlängerung der Laufzeit um weitere drei Jahre (vom 1. Januar 20X4 bis 31. Dezember 20X6)

• Die Lizenz stellt eine separate Leistungsverpflichtung dar.

Die in den Sitzungsunterlagen dargelegte Schlussfolgerung lau-tete, dass der Lizenzgeber die Umsatzerlöse aus der Erneuerung der Lizenz zum Zeitpunkt der Vertragsverlängerung, d. h. zum 30. Juni 20X3, zu erfassen hat. Als Hauptargument wurde ange-führt, dass vom Lizenzgeber keine weiteren Aktivitäten erwartet werden. Da die bestehenden Rechte nur erneuert und keine



Die in den Sitzungsunterlagen dargelegte Schlussfolgerung lau-tete, dass dem Kunden zwei einzeln abgrenzbare Lizenzen einge-räumt wurden, da das Recht zum Verkauf des Produkts in Japan vom Recht zum Verkauf des Produkts in Europa einzeln abgrenz-bar ist. In den Sitzungsunterlagen wurde zunächst eine Analyse des zweiten Schritts des Modells vorgenommen (die Identifizie-rung der Leistungsverpflichtungen). Diese ergab, dass der Lizenzgeber zu der Feststellung gelangen würde, dass der Vertrag zwei Leistungsverpflichtungen enthält. Folglich würde er den Transak-tionspreis den beiden identifizierten Leistungsverpflichtungen zuordnen. Außerdem würde der Lizenzgeber die Umsatzerlöse für die zweite Leistungsverpflichtung (das Recht zum Verkauf in Japan) erst dann erfassen, wenn dieses Recht dem Kunden zur Verfügung steht.

Einige Mitglieder der TRG hatten Schwierigkeiten nachzuvollziehen, warum in den Sitzungsunterlagen die zeitliche Beschränkung im

ersten Beispiel und die geografische Beschränkung im zweiten Beispiel unterschiedlich bewertet wurden. Sie argumentierten, dass Unternehmen gemäß den neuen Anwendungsleitlinien zeit-liche oder geografische Beschränkungen oder Nutzungsbe-schränkungen bei der Wahl der Bilanzierungsmethode für eine Lizenz für geistiges Eigentum außer Acht lassen sollten, da diese Beschränkungen lediglich Merkmale einer zugesagten Lizenz darstellten. Gemäß den in den Sitzungsunterlagen dargelegten Schlussfolgerungen scheine es aber, als würde die zeitliche Beschränkung im ersten Beispiel ignoriert, die geografische Beschränkung im zweiten Beispiel hingegen zur Identifizierung einer zweiten Leistungsverpflichtung führen. Andere TRGMit-glieder stimmten jedoch mit den in den Sitzungsunterlagen dargelegten Schlussfolgerungen für beide Beispiele überein. Diese Mitglieder führten an, dass die dem Kunden zur Verfügung stehenden Rechte im ersten Beispiel gleich blieben und sich nur der Zeitraum, in dem diese Rechte genutzt werden konnten,


Lizenzgebühren Anwendung findet, die im Rahmen von Verträgen erhoben werden, in denen neben der Lizenz noch weitere Zusagen gemacht werden. Beispielsweise kann ein Vertrag zwei Leistungsverpflichtungen enthalten, von denen eine eine einzeln abgrenzbare Lizenz darstellt. Eine Lizenz kann auch mit anderen Gütern oder Dienstleistungen innerhalb einer Leistungsverpflich-tung zusammengefasst werden. Im Februar 2015 haben sich die Boards darauf verständigt, ihre jeweiligen Standards so abzuändern, dass klar ist, in welchen Fällen die Ausnahmeregelung für Lizenzen in Bezug auf geistiges Eigentum, für die eine umsatz oder nutzungsbasierte Gebühr erhoben wird, angewendet wer-den kann.

Die Boards waren sich einig, dass die Ausnahmeregelung für umsatzbasierte Lizenzgebühren auf die gesamten Lizenzzahlun-gen anzuwenden ist, wenn die Lizenz für das geistige Eigentum der Hauptgegenstand der Vereinbarung ist. Sie haben des Weite-ren vereinbart, die Standards zu modifizieren, um klarzustellen, dass bei solchen Vereinbarungen eine umsatzbasierte Lizenz-gebühr nicht teilweise in den Geltungsbereichs der Ausnahme-regelung und teilweise in den Anwendungsbereich der allgemeinen Begrenzungsvorschriften für variable Gegenleistungen fallen würde. Ein Unternehmen würde entweder die eine oder die andere Regelung anwenden, aber nicht beide.

Das IASB hat im Juli 2015 einen Exposure Draft mit seinen Änderungsvorschlägen veröffentlicht.155 Das FASB hat im Mai 2015 einen Entwurf mit den von ihm geplanten Änderungen zur öffentlichen Kommentierung herausgegeben.156 Auf seiner Sitzung im Dezember 2015 hat das IASB seine Entscheidung bestätigt, die in seinem Exposure Draft vorgeschlagenen Präzi-sierungen zur Ausnahmeregelung für umsatz- oder nutzungs-basierte Lizenzgebühren umzusetzen. Das IASB beabsichtigt, seine finalen Änderungen Ende März 2016 zu veröffentlichen.

Der Standard enthält folgendes Beispiel zu umsatz und nut-zungsbasierten Lizenzgebühren. Das IASB hat im Juli 2015 Prä-zisierungen zu diesem Beispiel vorgeschlagen. Diese wurden in dem nachfolgenden Wortlaut jedoch nicht berücksichtigt.157

ge ändert habe. Im zweiten Beispiel unterschieden sich die zum späteren Zeitpunkt eingeräumten Rechte dagegen von denen, die zu Vertragsbeginn gewährt worden seien. Sie räumten jedoch ein, dass diese Schlussfolgerungen möglicherweise in einem Widerspruch zu den in den Standards enthaltenen Anwendungs-leitlinien zu Lizenzbeschränkungen stehen.

Auf seiner Sitzung im Dezember 2015 hat das IASB beschlossen, dass die von der TRG diskutierten Fragen zu Lizenzerneuerungen und zur Identifizierung von Merkmalen einer einzelnen Lizenz gegenüber der Identifizierung zusätzlicher Lizenzen nicht Teil des aktuellen Projekts zur Präzisierung von IFRS 15 sind. Daher werden die oben beschriebenen Fragen im Rahmen des laufen-den Projekts nicht geklärt.

8.4.4 Umsatz- oder nutzungsbasierte Lizenzgebühren für lizenziertes geistiges EigentumIFRS 15 enthält außerdem Anwendungsleitlinien für die Ermitt-lung des Transaktionspreises in Fällen, in denen der Vertrag umsatz- oder nutzungsbasierte Lizenzgebühren für lizenziertes geistiges Eigentum enthält. Der Standard schreibt vor, dass diese spezielle Art der variablen Gegenleistung erst dann in die Schätzung der variablen Gegenleistung aufzunehmen ist (siehe hierzu auch Abschnitt 5.1), wenn der spätere Verkauf oder die spätere Nutzung stattgefunden hat. Genauer gesagt: Dem Stan-dard zufolge erfasst ein Unternehmen solche Beträge erst bei Stattfinden des Verkaufs oder der Nutzung oder bei (vollständi-ger oder teilweiser) Erfüllung der Leistungsverpflichtung, der alle oder ein Teil der umsatz- oder nutzungsbasierten Lizenzge-bühren zugeordnet worden sind, wobei der spätere dieser beiden Zeitpunkte zu wählen ist.

Diese Anwendungsleitlinien gelten für alle Lizenzen für geistiges Eigentum, wobei es keine Rolle spielt, ob eine Lizenz als abgrenz-bar eingestuft worden ist. Allerdings gelten sie nicht für alle Vereinbarungen, die umsatz- oder nutzungsbasierte Lizenzgebüh-ren enthalten. Sie sind nur auf umsatz- oder nutzungsbasierte Lizenzgebühren anwendbar, die im Zusammenhang mit Lizenzen für geistiges Eigentum anfallen.

Interessierte Parteien haben hinterfragt, ob die Ausnahmerege-lung für umsatz- oder nutzungsbasierte Lizenzgebühren auch auf

155 Siehe Exposure Draft ED/2015/6 Clarifications to IFRS 15, veröffentlicht vom IASB im Juli 2015.156 Siehe FASB Proposed ASU Revenue from Contracts with Customers – Identifying Performance Obligations and Licensing, Mai 2015.157 Siehe Exposure Draft ED/2015/6 Clarifications to IFRS 15, veröffentlicht vom IASB im Juli 2015.



Auszug aus IFRS 15

Beispiel 57: Franchiserechte (IFRS 15.IE289–IE296)

Ein Unternehmen schließt mit einem Kunden einen Franchisevertrag, in dem es die Erteilung einer Lizenz zusagt. Mit dieser Franchiselizenz erwirbt der Kunde das Recht, den Namen des Unternehmens zu nutzen und dessen Produkte für die Dauer von zehn Jahren zu vertreiben. Neben der Lizenz sagt das Unternehmen auch die Bereitstellung der nötigen Geschäftseinrichtung für die Franchise filiale zu. Im Gegenzug für die Erteilung der Lizenz erhält das Unternehmen eine umsatzabhängige Lizenzgebühr in Höhe von fünf Prozent des monatlichen Umsatzes, den der Kunde erzielt. Die feste Gegenleistung für die Geschäftseinrichtung beträgt WE 150.000 und ist bei Anlieferung der Einrichtung zu entrichten.

Identifizierung der LeistungsverpflichtungenDas Unternehmen prüft die dem Kunden zugesagten Güter und Dienstleistungen, um zu bestimmen, welche davon in Übereinstim-mung mit Paragraph 27 des IFRS 15 einzeln abgrenzbar sind. Es stellt fest, dass seine Geschäftsgepflogenheiten als Franchisegeber Aktivitäten wie die Untersuchung von Änderungen der Kundenpräferenzen und die Realisierung von Produktverbesserungen, Preis-strategien, Marketingkampagnen und operativen Effizienzpotenzialen zur Stärkung der Franchisemarke beinhalten. Allerdings erfolgt mit diesen Aktivitäten nach Auffassung des Unternehmens keine unmittelbare Übertragung eines Gutes oder einer Dienstleistung auf den Kunden. Diese Aktivitäten sind vielmehr Teil der Zusage des Unternehmens, eine Lizenz zu erteilen, und führen zu einer Änderung des geistigen Eigentums, an dem der Kunde Rechte hält.

Das Unternehmen identifiziert zwei Zusagen zur Übertragung von Gütern oder Dienstleistungen: eine Zusage zur Erteilung einer Lizenz und eine Zusage zur Übertragung von Einrichtungsgegenständen. Außerdem kommt das Unternehmen zu dem Ergebnis, dass diese beiden Zusagen einzeln abgrenzbar sind, da der Kunde jede Zusage (d. h. die Zusage zur Erteilung der Lizenz und die Zusage zur Übertragung der Geschäftseinrichtung) entweder einzeln oder zusammen mit anderen jederzeit verfügbaren Ressourcen nutzen kann (siehe Paragraph 27[a] des IFRS 15). Das bedeutet: Der Kunde kann die Lizenz zusammen mit der Geschäftseinrich-tung, die vor Eröffnung der Franchisefiliale angeliefert wird, nutzen, und die Geschäftseinrichtung kann entweder in der Franchisefiliale genutzt oder für einen über dem Schrottwert liegenden Betrag verkauft werden. Das Unternehmen gelangt außerdem zu dem Schluss, dass Franchiselizenz und Geschäftseinrichtung nach dem Bestimmungskriterium von Paragraph 27(b) des IFRS 15 eigenständig identifizierbar sind, da keiner der Faktoren aus Paragraph 29 des IFRS 15 vorliegt. Folglich hat das Unternehmen zwei Leistungsverpflichtungen:

(a) die Franchiselizenz und

(b) die Geschäftseinrichtung.

Allokation des TransaktionspreisesDas Unternehmen stellt fest, dass der Transaktionspreis eine feste Gegenleistung in Höhe von WE 150.000 und eine variable Gegen-leistung in Höhe von fünf Prozent des vom Kunden erzielten Umsatzes enthält.



Daraufhin wendet das Unternehmen Paragraph 85 des IFRS 15 an, um zu prüfen, ob die variable Gegenleistung vollumfänglich der Leistungsverpflichtung zur Übertragung der Franchiselizenz zuzuordnen ist. Es kommt zu dem Ergebnis, dass die variable Gegenleistung (d. h. die umsatzbasierte Lizenzgebühr) in voller Höhe der Franchiselizenz zuzuweisen ist, da sie sich ausschließlich auf die Zusage des Unternehmens zur Erteilung der Franchiselizenz bezieht. Daneben stellt das Unternehmen fest, dass die Zuordnung von WE 150.000 zur Geschäftseinrichtung und die Zuweisung der umsatz basierten Lizenzgebühr zur Franchiselizenz in Einklang mit den relativen Einzelveräußerungspreisen des Unternehmens aus vergleichbaren Verträgen stehen. Der Einzelveräußerungspreis der Geschäftseinrichtung beträgt somit WE 150.000, und das Unternehmen erteilt regelmäßig Franchiselizenzen für eine Gegenleistung in Höhe von fünf Prozent des vom Kunden erzielten Umsatzes.

Daraus schließt das Unternehmen, dass die variable Gegenleistung (d. h. die umsatzabhängige Lizenzgebühr) vollumfänglich der Leistungsverpflichtung zur Erteilung der Franchiselizenz zuzuordnen ist.

Anwendungsleitlinien: LizenzerteilungDas Unternehmen beurteilt die Art der von ihm abgegebenen Zusage zur Erteilung der Franchiselizenz unter Zugrundelegung von Paragraph B58 des IFRS 15. Dabei gelangt es zu dem Ergebnis, dass die Kriterien des Paragraphen B58 erfüllt sind und dass seine Zusage ein Zugangsrecht darstellt, das während der gesamten Lizenzdauer Zugang zu dem geistigen Eigentum des Unternehmens in seiner jeweils aktuellen Beschaffenheit gewährt. Das Unternehmen begründet diese Schlussfolgerung wie folgt:

(a) Aus Sicht des Unternehmens erwartet der Kunde nach vernünftiger Einschätzung, dass das Unternehmen Aktivitäten durchfüh-ren wird, die wesentliche Auswirkungen auf das geistige Eigentum haben werden, an dem der Kunde Rechte hält. Diese Unter-stellung beruht auf den Geschäftsgepflogenheiten des Unternehmens, die Maßnahmen wie die Untersuchung von Änderungen der Kundenpräferenzen und die Realisierung von Produktverbesserungen, Preisstrategien, Marketingkampagnen und operati-ven Effizienzpotenzialen umfassen. Das Unternehmen stellt außerdem fest, dass ein Teil der ihm zustehenden Gegenleistung vom Erfolg des Franchisenehmers abhängig ist (die umsatzabhängige Lizenzgebühr). Damit liegt ein gemeinsames wirtschaftli-ches Interesse mit dem Kunden vor, das als Indikator dafür zu werten ist, dass der Kunde vom Unternehmen die Durchführung dieser ertragsmaximierenden Aktivitäten erwartet.

(b) Zweitens stellt das Unternehmen fest, dass die Franchiselizenz für den Kunden mit der Verpflichtung verbunden ist, die sich aus diesen Aktivitäten ergebenden Änderungen zu übernehmen. Der Kunde ist somit von allen positiven oder negativen Auswirkun-gen der durchgeführten Aktivitäten betroffen.

(c) Drittens stellt das Unternehmen fest, dass dem Kunden aufgrund der ihm mit der Lizenz verliehenen Rechte zwar ein Nutzen aus diesen Aktivitäten zufließen kann, dass jedoch mit der Durchführung solcher Aktivitäten weder ein Gut noch eine Dienstleistung auf den Kunden übertragen werden.

Da die Kriterien von Paragraph B58 des IFRS 15 erfüllt sind, gelangt das Unternehmen zu dem Schluss, dass die Zusage zur Übertra-gung der Lizenz eine Leistungsverpflichtung darstellt, die nach Paragraph 35(a) des IFRS 15 über einen bestimmten Zeitraum erfüllt wird.

Das Unternehmen beschließt außerdem, Paragraph B63 des IFRS 15 anzuwenden, da die Gegenleistung aus einer umsatzbasierten Lizenzgebühr besteht. Danach erfasst das Unternehmen die nach Übertragung der Franchiselizenz erzielten Umsatzerlöse zum Zeit-punkt der Umsatzrealisierung durch den Lizenznehmer.


Darstellung und Angaben

9

Die Darstellungs und Angabevorschriften des IFRS 15 gehen weit über die Bestimmungen der aktuellen Standards hinaus. Zudem unterscheiden sich die Angabevorschriften für Zwischenabschlüsse nach IFRS von denen für Zwischenabschlüsse nach USGAAP. Diese Sachverhalte werden im Folgenden näher thematisiert.

Hinweis: Die nachfolgend erläuterten Angabevorschriften sind kontinuierlich zu erfüllen. Die im Rahmen der Umstellung auf IFRS 15 zu erfüllenden Angabevorschriften werden in Abschnitt 1.2 näher erläutert.

9.1 Darstellung von vertraglichen Vermögenswerten und vertraglichen Verbindlichkeiten sowie von Umsatzerlösen

IFRS 15 beruht auf dem Konzept, dass ein vertraglicher Vermö-genswert (contract asset) oder eine vertragliche Verbindlichkeit (contract liability) entsteht, wenn eine der Vertragsparteien ihrer Verpflichtung aus einem Vertrag nachkommt. Gemäß dem Stan-dard hat ein Unternehmen diese vertraglichen Vermögenswerte oder Verbindlichkeiten in der Bilanz auszuweisen.

Hat ein Unternehmen durch Lieferung der zugesagten Güter oder Dienstleistungen eine Leistungsverpflichtung erfüllt, dann hat es einen Anspruch auf Erhalt einer Gegenleistung vom Kunden erwor-ben und verfügt somit über einen vertraglichen Vermögenswert. Erfüllt zuerst der Kunde eine seiner Vertragspflichten, indem er beispielsweise eine Vorauszahlung auf die von ihm zugesagte Gegenl eistung entrichtet, entsteht beim Unternehmen eine ver-tragliche Verbindlichkeit.

In vielen Fällen hat das Unternehmen einen unbedingten Anspruch auf Erhalt der Gegenleistung vom Kunden. Dies ist dann der Fall, wenn keine weiteren Leistungsverpflichtungen erfüllt werden müssen, bevor das Unternehmen den Anspruch auf Erhalt der Gegenleistung vom Kunden erwirbt. Die Boards sind der Auffas-sung, dass ein unbedingter Anspruch auf Erhalt der Gegenleis-tung vom Kunden eine Forderung gegen den Kunden darstellt, die getrennt von den vertraglichen Vermögenswerten auszuweisen ist. Ein unbedingter Anspruch liegt vor, wenn die Gegenleistung fällig ist oder die Fälligkeit automatisch durch Zeitablauf eintritt.

Ein vertraglicher Vermögenswert liegt dann vor, wenn ein Unter-nehmen eine Leistungsverpflichtung erfüllt, jedoch noch keinen unbedingten Anspruch auf Erhalt der Gegenleistung erworben hat (z. B. weil es zuerst eine weitere Leistungsverpflichtung in dem Vertrag erfüllen muss, bevor es dem Kunden eine Rechnung stellen kann).

Gemäß IFRS 15 sind Unternehmen nicht verpflichtet, die Begriffe „vertraglicher Vermögenswert“ oder „vertragliche Verbindlich-keit“ zu verwenden. Sie müssen jedoch ausreichende Informationen veröffentlichen, damit Abschlussadressaten klar zwischen einem unbedingten Anspruch auf Erhalt einer Gegenleistung (Forderun-gen) und einem bedingten Anspruch auf Erhalt einer Gegenleis-tung (vertragliche Vermögenswerte) unterscheiden können.

Nach dem erstmaligen Ansatz werden Forderungen und vertragliche Vermögenswerte gemäß IFRS 9 oder IAS 39 auf Wertminderung überprüft. Ergibt sich außerdem beim erstmaligen Ansatz ein Unter-schied zwischen der Bewertung der Verbindlichkeit nach IFRS 9 oder IAS 39 und dem entsprechenden Betrag der Umsatzerlöse, wird der Unterschied sofort ergebniswirksam erfasst (d. h. als Wertminderungsaufwand). Da der erstmalige Ansatz eines Finanzinstruments zum beizulegenden Zeitwert erfolgt, gibt es zahlreiche Gründe, warum solche Unterschiede auftreten können (z. B. Ände-rungen des beizulegenden Zeitwerts einer nicht zahlungswirk-samen Gegenleistung). Ausgehend von den Erläuterungen in Abschnitt 5.1.1 (betreffend die Frage, wie das Kriterium der Ein-bringlichkeit bei der Bestimmung des Transaktionspreises berück-sichtigt wird) kann sich ein Unterschied zwischen der Bewertung der Forderung und dem entsprechenden Umsatzerlös ergeben, wenn ein Unternehmen zu dem Schluss gelangt, dass im Ausfall-risiko des Kunden kein impliziter Preisnachlass zum Ausdruck kommt. Wertminderungsaufwendungen, die sich aus Verträgen mit Kunden ergeben, sind getrennt von anderen Wertminderungsauf-wendungen auszuweisen.

Ein Unternehmen kann auch andere Vermögenswerte (z. B. Kos-ten, die im Zusammenhang mit der Vertragsanbahnung ange-fallen sind, und andere Vertragskosten, welche die Voraussetzun-gen für eine Aktivierung erfüllen) erfasst haben. Der Standard schreibt vor, dass derartige Vermögenswerte – sofern sie wesent-lich sind – in der Bilanz getrennt von den vertraglichen Vermögenswerten und Verbindlichkeiten auszuweisen sind. Auch diese werden separat auf Wertminderung überprüft (siehe Abschnitt 8.3.3).

Der Standard schreibt zudem vor, dass Umsatzerlöse aus Ver-trägen mit Kunden getrennt von den anderen Erlösquellen des Unternehmens darzustellen sind. So hat beispielsweise ein großer Anlagenhersteller, der seine Anlagen sowohl verkauft als auch vermietet, die auf diese beiden unterschiedlichen Arten von Geschäftstransaktionen entfallenden Umsatzerlöse separat aus zuweisen.


Darstellung und Angaben9

Zusammenfassung der TRG-Gespräche Anwendungsfragen zur Darstellung von vertraglichen Vermögenswerten und vertraglichen Verbindlichkeiten

a) Bestimmung, wie vertragliche Vermögenswerte und Verbindlichkeiten bei Verträgen, die mehrere Leistungs-verpflichtungen enthalten, darzustellen sind

Auf der TRGSitzung im Oktober 2014 wurde erörtert, wie ein Unternehmen vertragliche Vermögenswerte und vertragliche Verbindlichkeiten bei Verträgen, die mehrere Leistungsverpflichtungen enthalten, im Abschluss darzustellen hat. Die TRG Mitglieder waren der Ansicht, dass die vertraglichen Vermögenswerte und Verbindlichkeiten auf der Ebene des Vertrags und nicht auf der Ebene der Leistungsverpflichtung zu bestimmen sind. Das heißt, dass ein Unternehmen nicht für jede in einem Vertrag enthaltene Leistungsverpflichtung separat einen Vermögenswert oder eine Verbindlichkeit ansetzen muss, sondern die se zu einem einzigen vertraglichen Vermögenswert oder einer einzigen vertraglichen Verbindlichkeit zusammenzufassen hat.

b) Bestimmung, wie zwei oder mehr Verträge, die gemäß den Standards zusammengefasst werden müssen, darzustellen sind

Auf ihrer Sitzung im Oktober 2014 befasste sich die TRG auch mit der Frage, wie ein Unternehmen zwei oder mehr Verträge, die gemäß den Regelungen des Standards zusammengefasst wurden, darzustellen hat. Die Mitglieder der TRG vertraten die Ansicht, dass ein Unternehmen den vertraglichen Vermögenswert bzw. die vertragliche Verbindlichkeit für mehrere Verträge mit demselben Kunden (oder mit dem Kunden nahestehenden Unternehmen bzw. Personen) zusammenfassen, d. h. auf Nettobasis darstellen sollte, sofern es nach den Regelungen des Standards dazu verpflichtet ist, diese Verträge zu einem Paket zu bündeln. Die Mitglieder räumten ein, dass diese Analyse für einige Unternehmen mit Schwierigkeiten verbunden sein könnte, da die Systeme die für die Bilanzierungs und Bewertungsvorschriften der Standards relevanten Daten oftmals auf der Ebene der einzelnen Leistungsverpflichtung erfassen.

c) Saldierung vertraglicher Vermögenswerte und vertraglicher Verbindlichkeiten mit anderen Bilanzposten, z. B. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen

Auf der Sitzung im Oktober 2014 wurde auch erörtert, ob ein Unternehmen vertragliche Vermögenswerte und Verbindlichkeiten mit anderen Bilanzposten, z. B. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen, saldieren müsse. Die TRGMitglieder sind zu dem Schluss gekommen, dass das Unternehmen in diesem Fall angesichts fehlender Regelungen in den Standards die Vorschriften anderer IFRS, z. B. IAS 1 Darstellung des Abschlusses oder IAS 32 Finanzinstrumente: Darstellung, anzuwenden habe, um festzustellen, ob eine Saldierung möglich ist.

Unsere Sichtweise Die von IFRS 15 an die Darstellung gestellten Anforderungen unterscheiden sich deutlich von der bisherigen Bilanzierungspraxis. Zudem könnten sich gerade bei der Anwendung des Konzepts eines vertraglichen Vermögenswerts und bei jeder Wertminderung dieses Vermögenswerts Fragen ergeben.



9.2 Zielsetzung und allgemeine VorschriftenAls Reaktion auf die Kritik, die derzeit geltenden Angabevorschrif-ten zur Umsatzrealisierung seien unzureichend, hatten sich die Boards zum Ziel gesetzt, umfangreiche und kohärente Angabe-pflichten zu erarbeiten. Die grundsätzliche Zielsetzung für die im Anhang auszuweisenden Angaben, die überdies die Konsistenz mit anderen kürzlich veröffentlichten Standards gewährleisten soll, ist in IFRS 15 wie folgt integriert worden:

Auszug aus IFRS 15

110. Die Zielsetzung der Angabevorschriften besteht darin, dass ein Unternehmen ausreichende Informationen vorlegt, um es den Abschlussadressaten zu ermöglichen, die Art, den Betrag, den Zeitpunkt und die Unsicherheit von Umsatzerlösen und Zahlungsflüssen, die sich aus Verträgen mit Kunden ergeben, zu verstehen. Hierzu hat es qualitative und quantitative Anga-ben über alle folgenden Sachverhalte vorzulegen:

(a) seine Verträge mit Kunden (siehe Paragraphen 113–122),

(b) die wesentlichen Ermessensentscheidungen (einschließlich Änderungen dieser Ermessensentscheidungen), die bei der Anwendung dieses Standards auf diese Verträge getroffen wurden (siehe Paragraphen 123–126), und

(c) sämtliche aktivierten Kosten, die im Rahmen der Vertrags-anbahnung oder im Zusammenhang mit der Erfüllung eines Vertrags mit einem Kunden gemäß Paragraph 91 oder 95 entstehen (siehe Paragraphen 127–128).

Diese drei Kategorien von Angabepflichten werden im Folgenden näher erläutert. Damit Unternehmen die erforderlichen Angaben leichter bestimmen können, enthält Anhang A einen Auszug aus der IFRSCheckliste für angabepflichtige Informationen von EY.

Während der Entwicklung von IFRS 15 hatten viele Abschlussersteller kritisiert, dass sie umfangreiche Angaben vorlegen müssten, deren Kosten den möglichen Nutzen übersteigen

könnten. Im Standard haben die Boards die Zielsetzung der An ga bepflichten präzisiert und darauf hingewiesen, dass die im Stan-dard aufgeführten Angaben nicht als Checkliste der Mindestan-forderungen zu verstehen sind. Das bedeutet: Unternehmen müssen keine Angaben vorlegen, die für sie nicht relevant oder nicht wesentlich sind. Darüber hinaus haben die Boards beschlos-sen, für bestimmte Angaben qualitative Informationen anstelle von tabellarischen Überleitungsrechnungen vorzuschreiben.

Die Angaben sind für jeden (und zu jedem) Zwölfmonatszeit-raum vorzulegen, für den eine Gesamtergebnisrechnung und eine Bilanz erstellt werden. Außerdem sind Angaben in Zwischenabschlüssen zu machen, wenn Unternehmen diese erstellen müssen oder freiwillig erstellen. Die in Zwischenabschlüssen erforderlichen Angaben divergieren jedoch zwischen IFRS und USGAAP. Das IASB hat IAS 34 Zwischenberichterstattung lediglich um die Aufgliederung von Umsatzerlösen erweitert, die IFRS 15 auch für Abschlüsse vorsieht, die eine ganze Jahres-periode (und insoweit eine vollständige Berichtsperiode) umfassen. Die weiteren Angabepflichten für vollständige Berichtsperioden gem. IFRS 15 sind für IFRSAnwender in ihren Zwischen abschlüssen somit nicht vorgesehen. Das FASB hat ASC 270 Interim Reporting dahin gehend geändert, dass in Zwischenab-schlüssen die gleichen quantitativen Angaben wie in vollständigen Berichtsperioden zu machen sind.



9.3 Spezifische Angabevorschriften9.3.1 Verträge mit KundenDie meisten Angaben beziehen sich auf die Verträge eines Unter-nehmens mit seinen Kunden. Diese Angaben umfassen die Auf-gliederung der Umsatzerlöse nach Kategorien, Informationen über die Salden der vertraglichen Vermögenswerte und vertrag-lichen Verbindlichkeiten sowie Informationen zu den Leistungs-verpflichtungen eines Unternehmens. Aufgliederung der Umsatzerlöse nach Kategorien

Die Angaben zu Umsatzerlösen sind nach Kategorien aufzuglie-dern, die am besten den Einfluss wirtschaftlicher Faktoren auf Art, Betrag, Zeitpunkt und Unsicherheit von Umsatzerlösen und Zahlungsflüssen darstellen. Dies ist die einzige Angabevorschrift für IFRSAnwender, die sowohl in Zwischenabschlüssen als auch in Abschlüssen für vollständige Jahresperioden zu erfüllen ist.

Unsere Sichtweise Wie nachfolgend noch ausführlich zu sehen sein wird, erwei-tert IFRS 15 deutlich den Umfang der geforderten Angaben, vor allem in Abschlüssen, die ganze Jahresperioden betref-fen. Dabei gilt es zu beachten, dass es sich überwiegend um neue Angabepflichten handelt.

Wir gehen davon aus, dass für Unternehmen ein zusätzlicher Arbeitsaufwand bei der erstmaligen Angabe der erforder-lichen Informationen in ihren Zwischen und Jahresabschlüssen entsteht. Für Unternehmen, die mehrere Segmente bedienen und über viele verschiedene Produktlinien verfügen, kann bei-spielsweise die Beschaffung der für die Angaben benötigten Daten aufwendig sein. Demzufolge werden Unternehmen dafür sorgen müssen, dass sie über die geeigneten Systeme, inter-nen Kontrollen sowie Richtlinien und Verfahren verfügen, um die erforderlichen Informationen zu erfassen und auszuweisen. In Anbetracht der erweiterten Angabevorschriften und des möglichen Bedarfs an neuen Systemen, die für diese Angaben die erforderlichen Daten erfassen, könnten Unternehmen ggf. diesem Teil ihrer Implementierungspläne Vorrang einräumen.

Auszug aus IFRS 15

B89. Beispiele für mögliche geeignete Kategorien sind u. a.:(a) Art der Güter oder Dienstleistungen (z. B. die wichtigsten

Produktlinien),

(b) geografische Region (z. B. Land oder Region),

(c) Markt oder Art des Kunden (z. B. staatliche oder nicht staatliche Kunden),

(d) Art des Vertrags (z. B. Festpreis oder Vergütung auf Zeit und Materialbasis),

(e) Laufzeit des Vertrags (z. B. kurz oder langfristige Verträge),

(f) Zeitpunkt der Übertragung von Gütern oder Dienstleistun-gen (z. B. Übertragung zu einem bestimmten Zeitpunkt oder Übertragung über einen bestimmten Zeitraum) und

(g) Vertriebskanäle (z. B. direkter Verkauf an Verbraucher oder Vertrieb über Zwischenhändler).

Die Aufgliederung der Umsatzerlöse wird im Standard nicht spezifiziert, die Anwendungsleitlinien schlagen jedoch folgende Kategorien vor:

Gemäß den Anwendungsleitlinien hängen die für ein bestimmtes Unternehmen am besten geeigneten Kategorien von den jeweili-gen Fakten und Umständen im Einzelfall ab. Bei der Festlegung der relevantesten und nützlichsten Kategorien berücksichtigt ein Unternehmen jedoch eher, welche Kategorien seiner Umsatzer-löse es in anderen Veröffentlichungen (z. B. Pressemeldungen, andere öffentliche Einreichungen) gewählt hat.

Die Boards schreiben kein bestimmtes Umsatzmerkmal als Grundlage für die Aufgliederung vor, da Unternehmen diese Unter-gliederung anhand von aussagekräftigen unternehmens und/oder branchenspezifischen Faktoren vornehmen sollen. Sie



weisen darauf hin, dass Unternehmen möglicherweise mehr als eine Kategorie für die Aufgliederung ihrer Umsatzerlöse verwen-den müssen.

Die Boards erläutern zudem, dass bereits von einem anderen Standard geforderte Angaben nicht ein zweites Mal gemacht werden müssen. Ein Unternehmen, das im Rahmen seiner Segmentinfor-mationen gemäß IFRS 8 Geschäftssegmente Angaben zur Auf-gliederung der Umsatzerlöse macht, muss beispielsweise keine zusätzlichen gegliederten Angaben zu Umsatzerlösen vorlegen, wenn die segmentbezogenen Angaben in Einklang mit den IFRS dargestellt werden und hinreichend verdeutlichen, wie Art, Betrag, Zeitpunkt und Unsicherheit von Umsatzerlösen und Zahlungs-flüssen von wirtschaftlichen Faktoren beeinflusst werden. Werden jedoch zusätzliche gegliederte Angaben zu Umsatzerlösen vor-gelegt, ist ein Unternehmen gemäß dem Standard verpflichtet, die Beziehung zwischen den gegliederten Angaben betreffend

die Umsatzerlöse und den entsprechenden Segmentangaben zu erläutern. Abschlussadressaten halten diese Informationen für bedeutend, um nicht nur die Zusammensetzung der Umsatzer-löse, sondern auch den Zusammenhang zwischen den Umsatzer-lösen und anderen Informationen der Segmentangaben zu ver-stehen. Unternehmen können diese Informationen tabellarisch oder in Schriftform darstellen.

Sofern nicht ein anderer IFRS einen gesonderten Ausweis in der Gesamtergebnisrechnung fordert, ist ein Unternehmen zur Offenlegung sämtlicher Wertminderungsaufwendungen gemäß IFRS 9 oder IAS 39 auf Forderungen oder vertragliche Vermö-genswerte aus Verträgen mit Kunden verpflichtet. Der Ausweis dieser Aufwendungen hat dabei getrennt von Wertminderungs-aufwendungen aus anderen Verträgen zu erfolgen. Unterneh-men sind jedoch nicht zu einer weiteren Untergliederung dieser Aufwendungen verpflichtet.



Die Boards haben einige Beispiele für die Aufgliederung von Umsatzerlösen ausgearbeitet:

Auszug aus IFRS 15

Beispiel 41: Aufgliederung von Umsatzerlösen nach Kategorien – quantitative Angaben (IFRS 15.IE210–IE211)

Ein Unternehmen hat in Übereinstimmung mit IFRS 8 Geschäftssegmente die berichtspflichtigen Segmente Verbraucherprodukte, Transport und Energie. In seiner Präsentation für Investoren unterteilt das Unternehmen seine Umsatzerlöse in die Kategorien geo-grafische Hauptmärkte, wichtigste Produktlinien und Zeitpunkt der Umsatzrealisierung (d. h., Güter werden zu einem bestimmten Zeitpunkt und Dienstleistungen über einen bestimmten Zeitraum übertragen).

Das Unternehmen entscheidet, die in den Investorenpräsentationen verwendeten Kategorien heranzuziehen, um die in Paragraph 114 des IFRS 15 vorgeschriebene Pflicht zur Aufgliederung der Umsatzerlöse in Kategorien zu erfüllen, aus der der Einfluss wirtschaftlicher Faktoren auf die Art, den Betrag, den Zeitpunkt und die Unsicherheit von Umsatzerlösen und Zahlungsflüssen hervorgeht. Die folgende Tabelle zeigt die Aufgliederung nach geografischen Hauptmärkten, wichtigsten Produktlinien und dem Zeitpunkt der Umsatzrealisierung, einschließlich einer Überleitungsrechnung, die den Zusammenhang zwischen den untergliederten Umsatz-erlösen und den Segmenten Verbraucherprodukte, Transport und Energie verdeutlicht (gemäß Paragraph 115 des IFRS 15). Segmente Verbraucherprodukte Transport Energie Summe

WE WE WE WEGeografische Hauptmärkte Nordamerika 990 2.250 5.250 8.490Europa 300 750 1.000 2.050Asien 700 260 – 960

1.990 3.260 6.250 11.500 Wichtigste Produkt-/Servicelinien Betriebsbedarf 600 – – 600Geräte 990 – – 990Bekleidung 400 – – 400Motorräder – 500 – 500Automobile – 2.760 – 2.760Solarpaneele – – 1.000 1.000Kraftwerk – – 5.250 5.250

1.990 3.260 6.250 11.500 Zeitpunkt der Umsatzrealisierung Zu einem bestimmten Zeitpunkt übertragene Güter 1.990 3.260 1.000 6.250Über einen bestimmten Zeitraum übertragene Dienstleistungen – – 5.250 5.250

1.990 3.260 6.250 11.500



Auszug aus IFRS 15

116. Ein Unternehmen hat alle nachfolgend aufgeführten Angaben zu machen:

(a) Eröffnungs und Schlusssalden von Forderungen, vertraglichen Vermögenswerten und vertraglichen Verbindlichkeiten aus Verträgen mit Kunden, sofern diese nicht separat ausgewiesen werden;

(b) in der Berichtsperiode erfasste Umsatzerlöse, die zu Beginn der Periode im Saldo der vertraglichen Verbindlichkeiten enthalten waren, und

(c) in der Berichtsperiode erfasste Umsatzerlöse aus Leistungsverpflichtungen, die in früheren Perioden erfüllt (oder teilweise erfüllt) worden sind ( z. B. Änderungen des Transaktionspreises).

117. Ein Unternehmen hat den Zusammenhang zwischen dem Zeitpunkt der Erfüllung seiner Leistungsverpflichtungen (siehe Paragraph 119[a]) und dem üblichen Zeitpunkt der Zahlung (siehe Paragraph 119[b]) sowie die Auswirkungen, die diese Faktoren auf die Salden von vertraglichen Vermögenswerten und vertraglichen Verbindlichkeiten haben, zu erläutern. Bei diesen Erläuterungen können qualitative Informationen verwendet werden.

118. Ein Unternehmen hat die wesentlichen Änderungen der Salden von vertraglichen Vermögenswerten und vertraglichen Ver-bindlichkeiten während der Berichtsperiode zu erläutern. Bei dieser Erläuterung sind qualitative und quantitative Informationen zu verwenden. Beispiele für Änderungen der Salden von vertraglichen Vermögenswerten und Verbindlichkeiten eines Unternehmens sind die folgenden:

(a) Änderungen aufgrund von Unternehmenszusammenschlüssen;

(b) kumulative Anpassungen der Umsatzerlöse, die Auswirkungen auf den entsprechenden vertraglichen Vermögenswert oder die entsprechende vertragliche Verbindlichkeit haben, einschließlich Anpassungen, die sich aufgrund einer Änderung der Bestimmung des Leistungsfortschritts, einer Änderung der Schätzung des Transaktionspreises (einschließlich Änderungen der Beurteilung, ob eine Schätzung der variablen Gegenleistung begrenzt ist) oder einer Vertragsmodifikation ergeben;

(c) Wertminderung eines vertraglichen Vermögenswerts;

(d) Änderung des Zeitrahmens, bis ein Anspruch auf Erhalt einer Gegenleistung unbedingt wird (d. h., bis ein vertraglicher Vermö-genswert in die Forderungen umgegliedert wird), und

(e) Änderung des Zeitrahmens, bis eine Leistungsverpflichtung erfüllt wird (d. h., bis Umsatzerlöse aus einer vertraglichen Verbind-lichkeit erfasst werden).

Vertragssalden

Nach Auffassung der Boards müssen Abschlussadressaten in der Lage sein, die Beziehung zwischen den erfassten Umsatzerlösen und den Änderungen der Gesamtsalden der vertraglichen Ver-mögenswerte und der vertraglichen Verbindlichkeiten in einem

bestimmten Berichtszeitraum zu verstehen. Daher haben die Boards die folgenden Angabevorschriften für die Verträge eines Unternehmens mit seinen Kunden in den Standard aufgenommen:



Die vorstehend aufgeführten Vorschriften dürften den meisten Unternehmen neu sein. Das nachfolgende Beispiel verdeutlicht, wie ein Unternehmen diese Vorschriften erfüllen kann:

Leistungsverpflichtungen

Um Abschlussadressaten die Analyse von Art, Betrag, Zeitpunkt und Unsicherheit von Umsatzerlösen und Zahlungsflüssen aus Verträgen mit Kunden zu ermöglichen, haben die Boards den separaten Ausweis der verbleibenden Leistungsverpflichtungen eines Unternehmens beschlossen. Des Weiteren müssen Anga

ben zur Höhe des Transaktionspreises, der den verbleibenden Leistungsverpflichtungen zugeordnet wird, sowie zum Zeitpunkt, zu dem das Unternehmen den Betrag bzw. die Beträge voraus-sichtlich erfassen wird, vorgelegt werden.

Beispiel 9-1Angabe von Vertragssalden

Unternehmen A weist Forderungen aus Lieferungen und Leistungen separat in der Bilanz aus. Um die restlichen Angabepflichten in Bezug auf die vertraglichen Vermögenswerte und die vertraglichen Verbindlichkeiten zu erfüllen, nimmt es die folgenden Informationen in den Anhang auf: 20X8 20X7 20X6

Vertraglicher Vermögenswert WE 1.500 WE 2.250 WE 1.800 Vertragliche Verbindlichkeit (200) (850) (500)

In der Periode erfasste Umsatzerlöse: Zu Beginn der Periode in der vertraglichen Verbindlichkeit erfasste Beträge WE 650 WE 200 WE 100 In früheren Perioden erfüllte Leistungsverpflichtungen WE 200 WE 125 WE 200

Wir erhalten Zahlungen von Kunden auf der Grundlage eines Abrechnungsplans, der Bestandteil unserer Verträge ist. Der vertragliche Vermögenswert bezieht sich auf Kosten, die für eine vorzeitige Leistungserbringung, also vor dem geplanten Zahlungszeitpunkt, angefallen sind. Die vertragliche Verbindlichkeit bezieht sich auf Zahlungen, die vorzeitig, also vor der Erfüllung von vertraglichen Leistungen, erhalten wurden. Änderungen der vertraglichen Vermögenswerte und der vertraglichen Verbindlichkeiten ergeben sich aus der Erfüllung unserer Vertragspflichten. Außerdem ist der Betrag eines vertraglichen Vermögenswerts 20X9 aufgrund der Wertminderung eines vertraglichen Vermögenswerts um WE 400 gesunken. Die Wertminderung ergibt sich aufgrund der vorzeitigen Kündigung eines Vertrags mit einem Kunden.



Wie im Folgenden ausgeführt, sind dabei sowohl quantitative als auch qualitative Angaben zu machen:

Auszug aus IFRS 15

Leistungsverpflichtungen119. Ein Unternehmen hat Informationen über seine Leistungsverpflichtungen aus Verträgen mit Kunden anzugeben. Dazu zählt u. a. eine Beschreibung aller folgenden Sachverhalte:

(a) Zeitpunkt, zu dem das Unternehmen seine Leistungsverpflichtungen üblicherweise erfüllt (z. B. bei Versand, bei Lieferung, bei Erbringung der Dienstleistungen oder bei Beendigung der Dienstleistungen), einschließlich des Zeitpunkts der Erfüllung von Leistungsverpflichtungen im Rahmen einer Bill-and-hold-Vereinbarung;

(b) die wesentlichen Zahlungskonditionen (z. B. wann die Zahlung üblicherweise fällig ist, ob der Vertrag eine wesentliche Finanzie-rungskomponente enthält, ob die Höhe der Gegenleistung variabel ist und ob die Schätzung der variablen Gegenleistung gemäß den Paragraphen 56–58 üblicherweise begrenzt ist);

(c) die Art der Güter oder Dienstleistungen, deren Übertragung das Unternehmen zugesagt hat; auf Leistungsverpflichtungen, bei denen ein Dritter mit der Übertragung von Gütern oder Dienstleistungen beauftragt wird (d. h. wenn das Unternehmen als Vermittler handelt), ist gesondert hinzuweisen;

(d) Rücknahme oder Erstattungsverpflichtungen und sonstige ähnliche Verpflichtungen;

(e) Arten von Garantien und damit verbundene Verpflichtungen.

Den verbleibenden Leistungsverpflichtungen zugeordneter Transaktionspreis

120. Ein Unternehmen hat die folgenden Informationen über seine verbleibenden Leistungsverpflichtungen anzugeben:

(a) den Gesamtbetrag des Transaktionspreises, der den zum Ende der Berichtsperiode nicht (oder teilweise nicht) erfüllten Leistungsverpflichtungen zugeordnet wird;

(b) eine Erläuterung, wann das Unternehmen mit der Erfassung des gemäß Paragraph 120(a) angegebenen Betrags als Umsatzerlös rechnet, wobei die Erläuterung in einer der folgenden Formen zu erfolgen hat: (i) auf quantitativer Basis unter Verwendung der Zeitbänder, die für die Laufzeit der verbleibenden Leistungsverpflichtungen

am besten geeignet sind, oder

(ii) durch Verwendung qualitativer Informationen.



In der Grundlage für Schlussfolgerungen haben die Boards darauf hingewiesen, dass während der Entwicklung des Standards viele Abschlussadressaten betont hätten, wie nützlich Informationen über Betrag und Zeitpunkt der Umsatzerlöse, die ein Unternehmen mit seinen bestehenden Verträgen voraussichtlich erzielt, für ihre Analyse der Umsatzerlöse wären.158 Besonders interessiert waren Abschlussadressaten an Informationen über langfristige Verträge mit materiellen, bisher noch nicht erfassten Umsatzer-lösen. Die Boards haben auch festgestellt, dass zahlreiche Unter-nehmen derartige Informationen, die am Bilanzstichtag (noch) nicht erfüllte Leistungsverpflichtungen und somit den unerledig-ten Auftragsbestand (backlog) betreffen, häufig freiwillig an ge-ben. Normalerweise werden solche Informationen aber außerhalb des Abschlusses offengelegt und sind häufig nicht vergleichbar mit denen anderer Unternehmen, da es keine allgemeingültige Definition von backlog gibt. Wie in der Grundlage für Schlussfol-gerungen festgestellt, verfolgen die Boards mit der Aufnahme der Angabepflichten in IFRS 15.120 die Absicht, den Abschlussadressaten zusätzliche Informationen über die folgenden Sach-verhalte zu liefern:

(a) Betrag und voraussichtlicher Zeitpunkt der Umsatzerlöse, die im Zusammenhang mit den verbleibenden Leistungsver-pflichtungen aus bestehenden Verträgen zu erfassen sind

(b) Entwicklungen in Bezug auf den Betrag und den voraussicht-lichen Zeitpunkt der Umsatzerlöse, die im Zusammenhang mit den verbleibenden Leistungsverpflichtungen aus beste-henden Verträgen zu erfassen sind

(c) Risiken im Zusammenhang mit erwarteten künftigen Umsatzerlösen (so wurde z. B. darauf hingewiesen, dass Umsatzerlöse unsicherer sind, wenn ein Unternehmen erst zu einem wesentlich späteren Zeitpunkt mit der Erfüllung einer Leis-tungsverpflichtung rechnet)

(d) Auswirkungen von Änderungen von Ermessensentscheidun-gen oder Umständen auf die Umsatzerlöse eines Unternehmens 159

Diese Angaben können entweder auf quantitativer Basis (d. h. innerhalb bestimmter Zeitbänder wie zwischen einem und zwei Jahren oder zwischen zwei und drei Jahren) oder durch eine Kombination aus quantitativen und qualitativen Informationen erfolgen. Nicht berücksichtigt werden die auf Vertragsverlän-gerungsoptionen entfallenden Gegenleistungen, die kein wesent-liches Recht darstellen, sowie sämtliche geschätzten Beträge der variablen Gegenleistungen, die begrenzt und daher nicht im Transaktionspreis enthalten sind. Dagegen sind qualitative An -gaben für sämtliche wesentlichen Verlängerungen und variablen Gegenleistungen zu machen, die nicht in der Schätzung des Transaktionspreises enthalten sind.

Die Boards legten außerdem eine Ausnahmeregelung fest, wonach ein Unternehmen den Betrag der verbleibenden Leistungsver-pflichtungen für Verträge mit einer erwarteten ursprünglichen Laufzeit von weniger als einem Jahr oder für Verträge, welche die Kriterien für die Anwendung der Right-to-invoice-Ausnah me-regelung erfüllen (siehe Zusammenfassung der jüngsten TRGGespräche in Abschnitt 7.1.4), die dem Unternehmen das Recht einräumt, die Umsatzerlöse bei Rechnungsstellung zu erfassen, nicht offenlegen muss.160 So ist ein Unternehmen beispielsweise nicht verpflichtet, einen Dienstleistungsvertrag über drei Jahre offenzulegen, wenn es gemäß Vertrag be rech tigt ist, dem Kunden für jede Stunde, in der es eine Dienstleistung erbringt, einen festen Betrag in Rechnung zu stellen. Wendet ein Unternehmen diese Ausnahmeregelung zur Offenlegung an, muss es jedoch qualitative Angaben zu dieser Tatsache machen.161

158 Siehe IFRS 15.BC348.159 Siehe IFRS 15.BC350.160 Siehe IFRS 15.121.161 Siehe IFRS 15.122.



Zur Veranschaulichung der erforderlichen Angaben enthält der Standard die folgenden Beispiele:

Auszug aus IFRS 15

Beispiel 42: Angabe des Transaktionspreises, der den verbleibenden Leistungsverpflichtungen zugeordnet wird (IFRS 15.IE212–IE219)

Am 30. Juni 20X7 schließt ein Unternehmen mit unterschiedlichen Kunden drei Verträge (Verträge A, B und C) über die Erbringung von Dienstleistungen. Jeder Vertrag hat eine nicht kündbare Laufzeit von zwei Jahren. Das Unternehmen zieht die Vorschriften der Paragraphen 120–122 des IFRS 15 heran, um zu beurteilen, ob die in jedem der Verträge enthaltenen Informationen bei der Angabe des Transaktionspreises, der den verbleibenden Leistungsverpflichtungen zum 31. Dezember 20X7 zugeordnet wird, zu berücksich-tigen sind.

Vertrag AReinigungsleistungen müssen in den nächsten zwei Jahren üblicherweise mindestens einmal pro Monat erbracht werden. Für die erbrachten Leistungen zahlt der Kunde einen Stundenpreis von WE 25.

Da das Unternehmen für jede Stunde der Leistungserbringung einen Festbetrag berechnet, hat es gemäß Paragraph B16 des IFRS 15 das Recht, dem Kunden den Betrag in Rechnung zu stellen, der unmittelbar dem Wert der vom Unternehmen bislang erbrachten Leistungen entspricht. Demzufolge ist keine Angabe erforderlich, sofern sich das Unternehmen für die Anwendung der Ausnahme-regelung gemäß Paragraph 121(b) des IFRS 15 entscheidet.

Vertrag BReinigungs und Rasenpflegeleistungen müssen in den nächsten zwei Jahren bei Bedarf an maximal vier Terminen pro Monat erbracht werden. Der Kunde zahlt einen Festpreis von WE 400 pro Monat für beide Leistungen. Das Unternehmen bewertet seinen Fortschritt im Hinblick auf die vollständige Erfüllung der Leistungsverpflichtung mithilfe einer zeitbasierten Methode.

Es gibt den Betrag des Transaktionspreises an, der noch nicht als Umsatzerlös erfasst wurde. Die Angabe erfolgt in einer Tabelle mit quantitativen Zeitbändern, aus der hervorgeht, wann das Unternehmen mit der Erfassung des Betrags als Umsatzerlös rechnet. Die in den gesamten Angaben enthaltenen Informationen für Vertrag B lauten wie folgt:

20X8 20X9 Summe WE WE WEAus diesem Vertrag voraussichtlich zu erfassende Umsatzerlöse zum 31. Dezember 20X7 4.800(a) 2.400(b) 7.200

(a) WE 4.800 = WE 400 × 12 Monate

(b) WE 2.400 = WE 400 × 6 Monate •




Vertrag CReinigungsleistungen müssen in den nächsten zwei Jahren bei Bedarf erbracht werden. Der Kunde zahlt einen Festbetrag von WE 100 pro Monat zuzüglich einer einmaligen variablen Gegenleistung in einer Bandbreite zwischen WE 0 und WE 1.000, die von einer einmaligen aufsichtsrechtlichen Überprüfung und Zertifizierung der Anlagen des Kunden abhängt (d. h. ein Leistungsbonus). Das Unternehmen schätzt, dass es einen Anspruch auf eine variable Gegenleistung in Höhe von WE 750 haben wird. Ausgehend von seiner Beurteilung der in Paragraph 57 des IFRS 15 aufgeführten Faktoren bezieht es seine Schätzung der variablen Gegenleistung von WE 750 in den Transaktionspreis ein, da es bei den erfassten kumulierten Umsatzerlösen höchstwahrscheinlich nicht zu einer wesentlichen Stornierung kommt. Das Unternehmen bewertet seinen Fortschritt im Hinblick auf die vollständige Erfüllung der Leis-tungsverpflichtung mittels einer zeitbasierten Methode.

Es gibt den Betrag des Transaktionspreises an, der noch nicht als Umsatzerlös erfasst wurde. Die Angabe erfolgt in einer Tabelle mit quantitativen Zeitbändern, aus der hervorgeht, wann das Unternehmen mit der Erfassung des Betrags als Umsatzerlös rechnet. Das Unternehmen berücksichtigt außerdem eine qualitative Analyse aller wesentlichen variablen Gegenleistungen, die nicht in der Angabe enthalten sind. Die in den gesamten Angaben enthaltenen Informationen für Vertrag C lauten wie folgt:

20X8 20X9 Summe WE WE WEAus diesem Vertrag voraussichtlich zu erfassende Umsatzerlöse zum 31. Dezember 20X7 1.575(a) 788(b) 2.363

(a) Transaktionspreis = WE 3.150 (WE 100 × 24 Monate + WE 750 variable Gegenleistung) gleichmäßig über 24 Monate mit WE 1.575 pro Jahr erfasst

(b) WE 1.575 ÷ 2 = WE 788 (d. h. für 6 Monate des Jahres)

Außerdem macht das Unternehmen gemäß Paragraph 122 des IFRS 15 qualitative Angaben dazu, dass ein Teil des Leistungsbonus von der Angabe ausgenommen wurde, weil er nicht in den Transaktionspreis einbezogen war. Dieser Teil des Leistungsbonus wurde aufgrund der Vorschriften zur Begrenzung der Schätzungen der variablen Gegenleistung nicht einbezogen.




Beispiel 43: Angabe des Transaktionspreises, der den verbleibenden Leistungsverpflichtungen zugeordnet wird – qualitative Angaben (IFRS 15.IE220–IE221)

Am 1. Januar 20X2 schließt ein Unternehmen mit einem Kunden einen Vertrag über den Bau eines Geschäftsgebäudes für eine feste Vergütung von WE 10 Mio. Der Bau des Gebäudes stellt eine einzige Leistungsverpflichtung dar, die von dem Unternehmen über einen bestimmten Zeitraum erfüllt wird. Zum 31. Dezember 20X2 hat das Unternehmen Umsatzerlöse von WE 3,2 Mio. erfasst. Das Unternehmen geht davon aus, dass der Bau im Jahr 20X3, spätestens jedoch im ersten Halbjahr 20X4 abgeschlossen sein wird.

Zum 31. Dezember 20X2 gibt das Unternehmen den Betrag des Transaktionspreises an, der in seiner Angabe des den verbleibenden Leistungsverpflichtungen zugeordneten Transaktionspreises noch nicht als Umsatzerlös erfasst wurde. Außerdem gibt es eine Erklärung darüber ab, wann es mit der Erfassung dieses Betrags als Umsatzerlös rechnet. Diese Erklärung kann entweder auf quantita-tiver Basis unter Verwendung von Zeitbändern, die für die Laufzeit der verbleibenden Leistungsverpflichtung am besten geeignet sind, oder in Form einer qualitativen Erklärung erfolgen. Da beim Unternehmen Unsicherheit über den Zeitpunkt der Umsatzrealisie-rung herrscht, legt es diese Informationen qualitativ wie folgt vor:

„Zum 31. Dezember 20X2 beläuft sich der Gesamtbetrag des der verbleibenden Leistungsverpflichtung zugeordneten Transaktions-preises auf WE 6,8 Mio.; das Unternehmen wird diesen Umsatz realisieren, sobald das Gebäude fertiggestellt ist. Dies dürfte in den kommenden zwölf bis 18 Monaten der Fall sein.“

9.3.2 Wesentliche ErmessensentscheidungenDer Standard schreibt insbesondere vor, dass Unternehmen im Anhang die wesentlichen Schätzungen und Ermessensent-scheidungen anzugeben haben, die bei der Ermittlung des Trans-aktionspreises, der Zuordnung des Transaktionspreises zu den Leistungsverpflichtungen und der Feststellung, wann Leistungs-verpflichtungen erfüllt sind, erstellt bzw. getroffen wurden. Diese im Folgenden näher erläuterten Angabepflichten gehen über die in IAS 1 enthaltenen allgemeinen Anforderungen für wesentliche Ermessensentscheidungen und Schätzungen hinaus.162

Ermittlung des Transaktionspreises und der Beträge, die auf die Leistungsverpflichtungen verteilt werden

Bei der Schätzung der Transaktionspreise für ihre Verträge müs-sen Unternehmen häufig wesentliche Ermessensentscheidungen treffen, insbesondere wenn diese Schätzungen variable Gegen-leistungen beinhalten.

Auch bei der Schätzung von Einzelveräußerungspreisen können wesentliche Ermessensentscheidungen notwendig sein. Der Stan-dard schreibt qualitative Informationen zu den Methoden, Inputs und Annahmen vor, die bei der Erstellung des Abschlusses für das jeweilige Geschäftsjahr verwendet wurden. Nach Auffassung der Boards sind diese Informationen wichtig, damit die Abschlussadressaten die Qualität der Ergebnisse beurteilen können.

162 Siehe IAS 1.122–133.



Auszug aus IFRS 15

126. Ein Unternehmen hat Informationen über die Methoden, Inputs und Annahmen offenzulegen, die zu allen folgenden Zwecken verwendet wurden:

(a) Ermittlung des Transaktionspreises; dies umfasst u. a. die Schätzung der variablen Gegenleistung, die Anpassung der Gegenleistung aufgrund des Zinseffekts und die Bewertung nicht zahlungswirksamer Gegenleistungen;

(b) Beurteilung, ob eine Schätzung der variablen Gegenleistung begrenzt ist;

(c) Zuordnung des Transaktionspreises; dies umfasst die Schät-zung der Einzelveräußerungspreise zugesagter Güter oder Dienstleistungen und ggf. die Zuordnung von Preisnachläs-sen und der variablen Gegenleistung zu einem spezifischen Teil des Vertrags;

(d) Bewertung der Rücknahme oder Erstattungsverpflichtun-gen und der weiteren vergleichbaren Verpflichtungen.

Auszug aus IFRS 15

124. Betreffend Leistungsverpflichtungen, die von einem Unter-nehmen über einen bestimmten Zeitraum erfüllt werden, muss das Unternehmen die folgenden beiden Informationen offenlegen:

(a) die verwendeten Methoden zur Umsatzrealisierung (z. B. eine Beschreibung der verwendeten Output oder Inputmethoden sowie der Art und Weise ihrer Anwendung) und

(b) eine Erläuterung, warum die verwendeten Methoden die Übertragung der Güter oder Dienstleistungen zuverlässig darstellen.

Feststellung, wann Leistungsverpflichtungen erfüllt sind

Der Standard fordert von Unternehmen, Angaben zu den wesent-lichen Ermessensentscheidungen vorzulegen, die sie bei der Feststellung, wann Leistungsverpflichtungen erfüllt sind, getrof-fen haben. Betreffend Leistungsverpflichtungen, die über einen bestimmten Zeitraum erfüllt werden, müssen Unternehmen gemäß dem Standard die folgenden Informationen offenlegen:

Bei Leistungsverpflichtungen, die zu einem bestimmten Zeitpunkt erfüllt werden, müssen Unternehmen die wesentlichen Ermes-sensentscheidungen offenlegen, die bei der Beurteilung des Zeitpunkts, zu dem der Kunde die Verfügungsgewalt über das Gut oder die Dienstleistung erlangt hat, getroffen wurden.

9.3.3 Aktivierte Kosten, die im Rahmen der Vertrags-anbahnung oder der Vertragserfüllung entstehenGemäß dem Standard müssen Unternehmen Informationen über aktivierte Kosten, die im Rahmen der Vertragsanbahnung oder der Vertragserfüllung entstehen, offenlegen. Diese Informationen sollen das Verständnis der Abschlussadressaten für die Arten der aktivierten Kosten und die Methoden, mit denen sie anschließend abgeschrieben oder wertgemindert werden, verbessern. Konkret geht es um folgende Informationen:



Auszug aus IFRS 15

127. Ein Unternehmen hat Angaben zu den beiden folgenden Sachverhalten zu machen:

(a) die Ermessensentscheidungen, die getroffen wurden, um die Höhe der Kosten zu ermitteln, die im Rahmen der Vertragsanbahnung oder im Zusammenhang mit der Erfüllung eines Vertrags entstehen (gemäß Paragraph 91 oder 95), und

(b) die Methode, die es für die Bestimmung des Abschreibungsbetrags in jeder Berichtsperiode verwendet.

128. Ein Unternehmen hat alle nachfolgend aufgeführten Angaben zu machen:

(a) die Schlusssalden aller aktivierten Kosten, die im Rahmen der Vertragsanbahnung oder im Zusammenhang mit der Erfüllung eines Vertrags mit einem Kunden (gemäß Paragraph 91 oder 95) entstehen, und zwar unterteilt nach den Hauptkategorien des Vermögenswerts (z. B. Kosten für die Vertragsanbahnung, Vorvertragskosten und SetupKosten), und

(b) die Höhe von Abschreibungsbeträgen und Wertminderungsaufwendungen, die in der Berichtsperiode erfasst wurden.

9.3.4 AusnahmeregelungenDer Standard erlaubt Unternehmen die Anwendung einiger Aus-nahmeregelungen. Die Anwendung dieser Ausnahmeregelungen kann zu anderen Finanzergebnissen führen, als dies bei einer vollumfänglichen Anwendung des Standards der Fall wäre. Daher müssen Unternehmen entsprechende Angaben machen, wenn sie Ausnahmeregelungen in ihren Jahresabschlüssen anwenden, und

zwar im Jahr der erstmaligen Anwendung und danach. Beispiel: Wenn sich ein Unternehmen bei der Beurteilung, ob eine wesentliche Finanzierungskomponente vorliegt (siehe Abschnitt 5.3), oder in Bezug auf die Kosten der Kundenakquise (siehe Ab schnitt 8.3.1) dafür entscheidet, die entsprechenden Ausnahme-regelungen anzuwenden, hat es diese Tatsache anzugeben.


IFRS 15 Revenue from Contracts with Customers

IFRS 15 Revenue from Contracts with Customers wurde im Mai 2014 veröffentlicht und ist (mit wenigen Ausnahmen) auf alle Verträge mit Kunden anwendbar.

IFRS 15 ist erstmalig auf Berichtsperioden anzuwenden, die am oder nach dem 1. Januar 2018 beginnen. Eine frühere Anwendung ist zulässig.

Übergang auf IFRS 15

IFRS 15.C3

IFRS 15.C2

IFRS 15 ist unter Heranziehung einer der beiden folgenden Methoden anzuwenden:a. retrospektive Anwendung auf jede in Übereinstimmung mit IAS 8 Rechnungslegungs-

methoden, Änderungen von rechnungslegungsbezogenen Schätzungen und Fehler dargestellte frühere Berichtsperiode, vorbehaltlich der in IFRS 15.C5 genannten Ausnahmeregelungen oder

b. retrospektive Anwendung und Erfassung der kumulierten Auswirkung aus der Erstanwendung des IFRS 15 zum Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung gemäß IFRS 15.C7–C8.

Zum Zwecke des Übergangs auf IFRS 15a. ist der Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung der Beginn der Berichtsperiode, in der ein

Unternehmen IFRS 15 zum ersten Mal anwendet,b. ist ein erfüllter Vertrag ein Vertrag, in Bezug auf den das Unternehmen alle Güter oder

Dienstleistungen übertragen hat, die in Übereinstimmung mit IAS 11 Fertigungsaufträge, IAS 18 Umsatzerlöse und den dazugehörigen Interpretationen identifiziert worden sind.

IFRS 15.C1 Wendet ein Unternehmen IFRS 15 in seinem ersten IFRSAbschluss für eine vor dem 1. Januar 2018 beginnende Periode an, so gibt es dies an.

Vollständiger retrospektiver Ansatz

IFRS 15.C3(a) IAS 8.22

IAS 8.28

IAS 33.2

Wendet das Unternehmen IFRS 15 rückwirkend gemäß IFRS 15.C3(a) an, so stellt es die Anpassung des Eröffnungsbilanzwerts eines jeden Eigenkapitalbestandteils für die früheste dargestellte Periode sowie für die sonstigen vergleichenden Beträge für jede frühere dargestellte Periode so dar, als ob es die neue Rechnungslegungsmethode stets angewandt hätte.Wenn die erstmalige Anwendung des IFRS 15 Auswirkungen auf die Berichtsperiode oder irgendeine frühere Periode hat oder derartige Auswirkungen haben könnte, es sei denn, die Ermittlung des Korrekturbetrags wäre undurchführbar, hat das Unternehmen Folgendes anzugeben:a. den Titel des IFRS;b. falls zutreffend, die Tatsache, dass die Rechnungslegungsmethode in Übereinstimmung

mit den Übergangsvorschriften geändert wird;c. die Art der Änderung der Rechnungslegungsmethoden;d. falls zutreffend, eine Beschreibung der Übergangsvorschriften;e. falls zutreffend, die Übergangsvorschriften, die eventuell eine Auswirkung auf zukünftige

Perioden haben könnten;f. den Korrekturbetrag für die Berichtsperiode sowie, soweit durchführbar, für die Berichts

periode, die der Erstanwendung unmittelbar vorangeht, für jeden einzelnen betroffenen Posten des Abschlusses und, sofern IAS 33 Ergebnis je Aktie auf das Unternehmen anwendbar ist, für das unverwässerte und verwässerte Ergebnis je Aktie;

Angabe erfolgt

Ja Nein N/A

Anhang AAuszug aus der IFRS-Checkliste für angabepflichtige Informationen von EY


IFRS 15.C4IAS 8.28(f)

Ungeachtet der Vorschriften in IAS 8.28 muss ein Unternehmen, das IFRS 15 erstmals anwendet, nur die gemäß IAS 8.28(f) geforderten quantitativen Informationen für die Periode, die der Erstanwendung von IFRS 15 unmittelbar vorangeht (die „unmittelbar vorangehende Periode“), angeben und nur dann, wenn es IFRS 15 in Übereinstimmung mit IFRS 15.C3(a) rückwirkend anwendet. Einem Unternehmen steht es frei, diese Angaben auch für die aktuelle Berichtsperiode oder für jede frühere Vergleichsperiode im Abschluss zu machen.

g. den Korrekturbetrag, sofern durchführbar, im Hinblick auf Perioden vor denjenigen, die ausgewiesen werden;

h. sofern eine rückwirkende Anwendung für eine bestimmte frühere Periode oder aber für Perioden, die vor den ausgewiesenen Perioden liegen, undurchführbar ist, so sind die Umstände darzustellen, die zu jenem Zustand geführt haben, unter Angabe, wie und wann die Änderung der Rechnungslegungsmethode angewandt wurde.

In den Abschlüssen späterer Perioden müssen diese Angaben nicht wiederholt werden.

IFRS 15.C6 Das Unternehmen macht die beiden folgenden Angaben zu den von ihm in Anspruch genommenen Ausnahmeregelungen gemäß IFRS 15.C5:a. die in Anspruch genommenen Ausnahmeregelungen;b. eine qualitative Beurteilung der erwarteten Auswirkungen, die sich aus der Inanspruch

nahme der einzelnen Ausnahmeregelungen ergeben, soweit dies nach vernünftigem Ermessen möglich ist.

IFRS 15.C5 Ein Unternehmen kann bei der Anwendung von IFRS 15 C.3(a) eine oder mehrere der folgenden Ausnahmeregelungen anwenden:a. Bei erfüllten Verträgen muss das Unternehmen Verträge, die innerhalb desselben jähr

lichen Berichtszeitraums beginnen und enden, nicht neu beurteilen;b. bei erfüllten Verträgen, die eine variable Gegenleistung beinhalten, kann das Unternehmen

den Transaktionspreis zum Zeitpunkt der Vertragserfüllung ansetzen und muss nicht die Beträge der variablen Gegenleistung in den Vergleichszeiträumen schätzen;

c. das Unternehmen ist nicht verpflichtet, für alle vor dem Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung dargestellten Berichtszeiträume den Betrag des Transaktionspreises, der den verbleibenden Leistungsverpflichtungen zugeordnet wurde, offenzulegen oder eine Erklärung abzugeben, wann das Unternehmen mit der Erfassung dieses Betrags als Umsatzerlös rechnet.

Modifizierter retrospektiver Ansatz

IFRS 15.C8 IFRS 15.C3(b)

Wird IFRS 15 in Übereinstimmung mit IFRS 15.C3(b) rückwirkend angewandt, macht das Unternehmen die beiden folgenden Angaben zu Berichtsperioden, in denen IFRS 15 erstmals angewendet wird:a. den Betrag, um den sich jeder Abschlussposten infolge der Anwendung von IFRS 15

im Vergleich zu IAS 11, IAS 18 und den dazugehörigen Interpretationen, die vor der Änderung gültig waren, ändert;

b. eine Erläuterung für die Ursachen der in IFRS 15.C8(a) identifizierten wesentlichen Änderungen.

Angabe erfolgt

Ja Nein N/A


IFRS 15.C7 Beschließt ein Unternehmen, IFRS 15 rückwirkend in Übereinstimmung mit IFRS 15.C3(b) anzuwenden, muss es den kumulativen Effekt der erstmaligen Anwendung von IFRS 15 zum Zeitpunkt der Erstanwendung als Anpassung des Eröffnungsbilanzwerts der Gewinnrück lagen (oder anderer angemessener Eigenkapitalbestandteile) erfassen. Nach dieser Übergangsmethode muss ein Unternehmen IFRS 15 nur auf solche Verträge anwenden, die zum Zeitpunkt der Erstanwendung (z. B. 1. Januar 2017 für ein Unternehmen, dessen Geschäftsjahr am 31. Dezember endet) nicht erfüllt sind.

IFRS-Erstanwender

IFRS 1.D34IFRS 15.C6

Wendet ein IFRSErstanwender bei der Umstellung auf IFRS den Standard IFRS 15 an, macht er folgende Angaben zu den von ihm in Anspruch genommenen Ausnahmeregelungen gemäß IFRS 15.C5:a. die in Anspruch genommenen Ausnahmeregelungenb. eine qualitative Beurteilung der erwarteten Auswirkungen, die sich aus der Inanspruch

nahme der einzelnen Ausnahmeregelungen ergeben, soweit dies nach vernünftigem Ermessen möglich ist

IFRS 1.D34-35 Erstanwender können die Übergangsvorschriften in IFRS 15.C5 anwenden. Bezugnahmen in diesen Paragraphen auf den „Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung“ sind als Beginn der ersten Berichtsperiode, in der das Unternehmen die IFRS anwendet, auszulegen. Beschließt ein Erstanwender, diese Übergangsvorschriften anzuwenden, muss es auch IFRS 15.C6 anwenden.

Ein Erstanwender ist nicht verpflichtet, Verträge, die vor der frühesten dargestellten Periode erfüllt worden sind, neu zu bewerten. Ein erfüllter Vertrag ist ein Vertrag, in Bezug auf den das Unternehmen alle Güter oder Dienstleistungen übertragen hat, die in Übereinstimmung mit den bislang geltenden Rechnungslegungsgrundsätzen identifiziert worden sind.

Darstellung

IFRS 15.105 Das Unternehmen weist einen unbedingten Anspruch auf eine Gegenleistung gesondert als Forderung aus.

IFRS 15.108 Eine Forderung ist der unbedingte Anspruch eines Unternehmens auf den Erhalt einer Gegenleistung. Ein unbedingter Anspruch liegt vor, wenn die Gegenleistung fällig ist oder die Fälligkeit automatisch durch Zeitablauf eintritt. Ein Unternehmen erfasst beispielsweise eine Forderung, wenn es einen gegenwärtigen Anspruch auf Erhalt einer Zahlung hat, obgleich dieser Betrag unter Umständen in der Zukunft zurückgezahlt werden muss. Die Forderung muss nach IFRS 9 bzw. IAS 39 erfasst werden.

IFRS 15.108

IFRS 15.107

Das Unternehmen weist beim erstmaligen Ansatz einer Forderung aus einem Vertrag mit einem Kunden eine etwaige Abweichung zwischen der gemäß IFRS 9 bzw. IAS 39 bewerteten Forderung und den entsprechenden Umsatzerlösen als Aufwand aus (beispielsweise als Wertminderungsaufwand).

Erfüllt das Unternehmen den Vertrag, indem es Güter oder Dienstleistungen auf einen Kunden überträgt, bevor der Kunde die Gegenleistung entrichtet hat oder bevor die Zahlung fällig ist, dann weist das Unternehmen den Vertrag als vertraglichen Vermögenswert (ohne etwaige als Forderung erfasste Beträge) aus.

Angabe erfolgt

Ja Nein N/A


IFRS 15.107 Ein vertraglicher Vermögenswert ist der Anspruch eines Unternehmens auf den Erhalt einer Gegenleistung im Tausch für Güter oder Dienstleistungen, die das Unternehmen auf einen Kunden übertragen hat. Der vertragliche Vermögenswert muss nach IFRS 9 bzw. IAS 39 auf Wertminderung überprüft werden. Die Bewertung, Darstellung und Offenlegung einer Wertminderung eines vertraglichen Vermögenswerts hat auf derselben Grundlage zu erfolgen wie bei einem finanziellen Vermögenswert, der in den Anwendungsbereich von IFRS 9 bzw. IAS 39 fällt (siehe außerdem IFRS 15.113[b]).

IFRS 15.106 Entrichtet ein Kunde die Gegenleistung oder hat das Unternehmen einen unbedingten Anspruch auf eine bestimmte Gegenleistung (d. h. eine Forderung), bevor das Unternehmen Güter oder Dienstleistungen auf den Kunden überträgt, dann weist das Unternehmen den Vertrag als vertragliche Verbindlichkeit aus, wenn die Zahlung erfolgt oder fällig ist (je nachdem, was zuerst eintritt).

IFRS 15.106 Eine vertragliche Verbindlichkeit ist die Verpflichtung eines Unternehmens zur Übertragung von Gütern oder Dienstleistungen auf einen Kunden, für die das Unternehmen bereits vom Kunden eine Gegenleistung erhalten hat (bzw. für die ein bestimmter Betrag der Gegenleistung fällig ist).

IFRS 15.109 Das Unternehmen veröffentlicht ausreichende Informationen, damit Abschlussadressaten zwischen Forderungen und vertraglichen Vermögenswerten unterscheiden können, wenn es eine andere Bezeichnung für einen vertraglichen Vermögenswert verwendet.

IFRS 15.109 Nach IFRS 15 sind Unternehmen nicht verpflichtet, die Begriffe „vertraglicher Vermögenswert“ oder „vertragliche Verbindlichkeit“ in der Bilanz für diese Posten zu verwenden.

Das Vorhandensein einer wesentlichen Finanzierungskomponente im Vertrag

IFRS 15.65 Das Unternehmen weist die Effekte aus der Finanzierungstätigkeit (Zinserträge oder aufwendungen) getrennt von den Umsatzerlösen aus Verträgen mit Kunden in der Gesamtergebnisrechnung aus.

IFRS 15.65 Zinserträge und aufwendungen werden nur in der Höhe erfasst, in der ein vertraglicher Vermögenswert (bzw. eine vertragliche Forderung) oder eine vertragliche Verbindlichkeit im Zusammenhang mit der Bilanzierung eines Vertrags mit einem Kunden erfasst wird.

Verkauf mit Rückgaberecht

IFRS 15.B25 Das Unternehmen weist den Vermögenswert für sein Recht, Produkte bei Begleichung der Rückerstattungsverbindlichkeit vom Kunden zurückzuholen, gesondert von der Rückerstattungsverbindlichkeit aus.

IFRS 15.B25 Ein Vermögenswert, der für das Recht eines Unternehmens, Produkte bei Begleichung der Rückerstattungsverbindlichkeit vom Kunden zurückzuerhalten, ausgewiesen wird, wird bei seinem erstmaligen Ansatz unter Bezugnahme auf den vorherigen Buchwert des Produkts (z. B. Vorräte) abzüglich der erwarteten Kosten für den Rückerhalt der Produkte bewertet (einschließlich potenzieller Wertminderungen der zurückgeholten Produkte). Am Ende jeder Berichtsperiode muss das Unternehmen die Bewertung des Vermögenswerts unter Berücksichtigung der geänderten Erwartungen im Hinblick auf die zurückzugebenden Produkte korrigieren.

Angabe erfolgt

Ja Nein N/A


Angabepflichten

IFRS 15.110

IFRS 15.111

IFRS 15.112

Die Zielsetzung der Angabevorschriften in IFRS 15 besteht darin, dass ein Unternehmen ausreichende Informationen vorlegt, damit es den Abschlussadressaten möglich ist, die Art, den Betrag, den Zeitpunkt und die Unsicherheit von Umsatzerlösen und Zahlungsflüssen, die sich aus Verträgen mit Kunden ergeben, zu verstehen.

Ein Unternehmen muss den zur Erfüllung der Angabepflichten notwendigen Detaillierungsgrad und die Gewichtung, die den jeweiligen Angabevorschriften beizumessen ist, beachten. Es muss seine Angaben zusammenfassen oder aufgliedern, sodass nützliche Informationen nicht z. B. durch eine zu große Fülle unwesentlicher Informationen oder durch eine Zusammenfassung von Posten mit substanziell unterschiedlichen Merkmalen verschleiert werden.

Ein Unternehmen muss keine Informationen gemäß IFRS 15 veröffentlichen, wenn es diese Informationen bereits gemäß einem anderen Standard offengelegt hat.

IFRS 15.110 Das Unternehmen macht qualitative und quantitative Angaben zu folgenden Sachverhalten, um das in IFRS 15.110 angegebene Ziel zu erreichen:a. zu seinen Verträgen mit Kunden (siehe IFRS 15.113–122),b. zu den wesentlichen Ermessensentscheidungen (einschließlich Änderungen dieser

Ermessensentscheidungen), die bei der Anwendung des IFRS 15 auf diese Verträge getroffen wurden (siehe IFRS 15.123–126) und

c. zu sämtlichen aktivierten Kosten, die im Rahmen der Vertragsanbahnung oder im Zusammenhang mit der Erfüllung eines Vertrags mit einem Kunden gemäß IFRS 15.91 oder IFRS 15.95 entstehen (siehe IFRS 15.127 und 128).

Verträge mit Kunden

IFRS 15.113 Das Unternehmen gibt die folgenden Beträge für die Berichtsperiode an:a. Umsatzerlöse aus Verträgen mit Kunden, die das Unternehmen separat von anderen

Umsatzquellen ausweisen mussb. Wertminderungsaufwendungen, die (gemäß IFRS 9 bzw. IAS 39) für Forderungen oder

vertragliche Vermögenswerte aus den Verträgen des Unternehmens mit Kunden getrennt von den Wertminderungsaufwendungen für andere Verträge erfasst werden

Aufgliederung der Umsatzerlöse nach Kategorien

IFRS 15.114 Das Unternehmen untergliedert Umsätze aus Verträgen mit Kunden nach Kategorien, die zeigen, wie die Art, der Betrag, der Zeitpunkt und die Unsicherheit von Umsatzerlösen und Zahlungsflüssen von wirtschaftlichen Faktoren beeinflusst werden.

Angabe erfolgt

Ja Nein N/A


IFRS 15.B87

IFRS 15.B88

IFRS 15.B89

IFRS 15.114 schreibt vor, dass Unternehmen Umsätze aus Verträgen mit Kunden nach Kategorien unterteilen müssen, die zeigen, wie die Art, der Betrag, der Zeitpunkt und die Unsicherheit von Umsatzerlösen und Zahlungsflüssen von wirtschaftlichen Faktoren beeinflusst werden. Wie weit Umsätze eines Unternehmens zum Zwecke dieser Angabe untergliedert werden, hängt folglich von den Fakten und Umständen im Zusammenhang mit den Kundenverträgen dieses Unternehmens ab. Um das in IFRS 15.114 vorgeschriebene Ziel der Aufgliederung von Umsatzerlösen zu erfüllen, müssen Unternehmen unter Umständen mehr als eine Art von Kategorien verwenden. Andere Unternehmen können das Ziel erreichen, indem sie nur eine Kategorie verwenden.

Bei der Auswahl der Kategorie (oder der Kategorien) für die Aufgliederung von Umsatzerlösen muss das Unternehmen berücksichtigen, wie die Angaben zu den Umsatzerlösen des Unternehmens für andere Zwecke dargestellt wurden, z. B.a. Angaben, die das Unternehmen außerhalb des Abschlusses veröffentlicht hat (beispiels

weise in Ergebnismitteilungen, Geschäftsberichten oder Investorenpräsentationen),b. Informationen, die regelmäßig vom Hauptentscheidungsträger zur Beurteilung der

Performance operativer Segmente überprüft werden, undc. andere Informationen, die den in IFRS 15.B88(a) und (b) genannten Informationen

ähnlich sind und die das Unternehmen oder die Abschlussadressaten heranziehen, um die finanzielle Performance des Unternehmens zu beurteilen oder Entscheidungen über die Verteilung von Ressourcen zu treffen.

Beispiele für mögliche geeignete Kategorien sind u. a. die folgenden:• ► ►Art der Güter oder Dienstleistungen (z. B. die wichtigsten Produktlinien)• ► geografische Lage (z. B. Land oder Region)• ► Markt oder Art des Kunden (z. B. staatliche oder nicht staatliche Kunden)• ► Art des Vertrags (z. B. Festpreis oder Vergütung auf Zeit und Materialbasis)• ► Laufzeit des Vertrags (z. B. kurz oder langfristige Verträge)• ► Zeitpunkt der Übertragung von Gütern oder Dienstleistungen (z. B. Übertragung zu einem

bestimmten Zeitpunkt oder Übertragung über einen bestimmten Zeitraum)• ► Vertriebskanäle (z. B. Direktverkauf an Verbraucher oder Vertrieb über Zwischenhändler)

IFRS 15.115 Wenn das Unternehmen IFRS 8 Geschäftssegmente anwendet: Das Unternehmen legt ausreichende Informationen vor, um es den Abschlussadressaten zu ermöglichen, die Beziehung zwischen den untergliederten Angaben zu den Umsatzerlösen und den für jedes berichtspflichtige Segment veröffentlichten Informationen zu den Umsatzerlösen zu verstehen.

Vertragssalden

IFRS 15.116 Das Unternehmen macht alle folgenden Angaben:a. Eröffnungs und Schlusssalden von Forderungen, vertraglichen Vermögenswerten und

vertraglichen Verbindlichkeiten aus Verträgen mit Kunden, sofern diese nicht separat ausgewiesen werden,

b. in der Berichtsperiode erfasste Umsatzerlöse, die zu Beginn der Periode im Saldo der vertraglichen Verbindlichkeiten enthalten waren, und

c. in der Berichtsperiode erfasste Umsatzerlöse aus Leistungsverpflichtungen, die in früheren Perioden erfüllt (oder teilweise erfüllt) worden sind (z. B. Änderungen des Transaktionspreises).

Angabe erfolgt

Ja Nein N/A


IFRS 15.117IFRS 15.119

IFRS 15.118

Das Unternehmen erläutert, wie sich der Zeitpunkt der Erfüllung der Leistungsverpflichtungen zum üblichen Zahlungszeitpunkt verhält und welche Auswirkungen diese Faktoren auf die Salden von vertraglichen Vermögenswerten und vertraglichen Verbindlichkeiten haben; die Erläuterung kann unter Heranziehung qualitativer Informationen erfolgen.

Das Unternehmen erläutert die wesentlichen Änderungen der Salden von vertraglichen Vermögenswerten und vertraglichen Verbindlichkeiten während der Berichtsperiode (unter Verwendung von qualitativen und quantitativen Informationen).

IFRS 15.118 Beispiele für Änderungen der Salden von vertraglichen Vermögenswerten und vertraglichen Verbindlichkeiten eines Unternehmens sind die folgenden:a. Änderungen aufgrund von Unternehmenszusammenschlüssenb. kumulative Anpassungen der Umsatzerlöse, die Auswirkungen auf den entsprechenden

vertraglichen Vermögenswert oder die entsprechende vertragliche Verbindlichkeit haben, einschließlich Anpassungen, die sich aufgrund einer Änderung des Leistungsfortschritts, einer Änderung der Schätzung des Transaktionspreises (einschließlich Änderungen der Beurteilung, ob eine Schätzung der variablen Gegenleistung begrenzt ist) oder einer Vertragsmodifikation ergeben

c. Wertminderung eines vertraglichen Vermögenswertsd. Änderung des Zeitrahmens, bis ein Anspruch auf Erhalt einer Gegenleistung unbedingt

wird (d. h. bis ein vertraglicher Vermögenswert in die Forderungen umgegliedert wird)e. Änderung des Zeitrahmens, bis eine Leistungsverpflichtung erfüllt wird (d. h. bis Umsatz

erlöse aus einer vertraglichen Verbindlichkeit erfasst werden)

Leistungsverpflichtungen

IFRS 15.119 Das Unternehmen gibt Informationen über seine Leistungsverpflichtungen aus Verträgen mit Kunden an. Dazu gehört u. a. eine Beschreibung aller folgenden Sachverhalte:a. Zeitpunkt, zu dem das Unternehmen seine Leistungsverpflichtungen üblicherweise erfüllt

(z. B. bei Versand, bei Lieferung, bei Erbringung der Dienstleistungen oder bei Beendigung der Dienstleistungen), einschließlich des Zeitpunkts der Erfüllung von Leistungsverpflichtungen im Rahmen einer Bill-and-holdVereinbarung

b. die wesentlichen Zahlungskonditionen

IFRS 15.119 (z. B. wann die Zahlung üblicherweise fällig ist, ob der Vertrag eine wesentliche Finanzierungskomponente enthält, ob die Höhe der Gegenleistung variabel ist und ob die Schätzung der variablen Gegenleistung gemäß IFRS 15.56–58 üblicherweise begrenzt ist)

c. die Art der Güter oder Dienstleistungen, deren Übertragung das Unternehmen zugesagt hat, wobei auf Leistungsverpflichtungen, bei denen ein Dritter mit der Übertragung von Gütern oder Dienstleistungen beauftragt wird (d. h. wenn das Unternehmen als Vermittler handelt), gesondert hinzuweisen ist

d. Rücknahme oder Erstattungsverpflichtungen und sonstige ähnliche Verpflichtungene. Arten von Garantien und damit verbundene Verpflichtungen

Angabe erfolgt

Ja Nein N/A


Der den verbleibenden Leistungsverpflichtungen zugeordnete Transaktionspreis

IFRS 15.120 Das Unternehmen gibt die folgenden Informationen über seine verbleibenden Leistungsverpflichtungen an:a. den Gesamtbetrag des Transaktionspreises, der den zum Ende der Berichtsperiode nicht

(oder teilweise nicht) erfüllten Leistungsverpflichtungen zugeordnet wirdb. eine Erläuterung, wann das Unternehmen mit der Erfassung des gemäß IFRS 15.120(a)

angegebenen Betrags als Umsatzerlös rechnet, wobei die Erläuterung in einer der folgenden Formen zu erfolgen hat:• ► auf quantitativer Basis unter Verwendung der Zeitbänder, die für die Laufzeit der

verbleibenden Leistungsverpflichtungen am besten geeignet sind, oder• ► durch Verwendung qualitativer Informationen

IFRS 15.121

IFRS 15.B16

Aus Vereinfachungsgründen steht es Unternehmen frei, die Informationen nach IFRS 15.120 in Bezug auf eine Leistungsverpflichtung nicht zu veröffentlichen, wenn eine der folgenden Bedingungen erfüllt ist:a. Die Leistungsverpflichtung ist Bestandteil eines Vertrags, dessen ursprüngliche erwartete

Laufzeit maximal ein Jahr beträgt, oderb. das Unternehmen erfasst Umsatzerlöse aus der Erfüllung der Leistungsverpflichtung in

Übereinstimmung mit IFRS 15.B16.

Ein Unternehmen, das Anspruch auf eine Gegenleistung von einem Kunden in einer Höhe hat, die direkt dem Wert der vom Unternehmen bisher erbrachten Leistung für den Kunden entspricht (z. B. ein Dienstleistungsvertrag, in dem ein Unternehmen einen festen Betrag für jede geleistete Stunde in Rechnung stellt), kann aus Gründen der Vereinfachung den Umsatz in Höhe des Betrags erfassen, den das Unternehmen in Rechnung stellen darf.

IFRS 15.122 Das Unternehmen macht qualitative Angaben dazu, ob es die Ausnahmeregelung in IFRS 15.121 anwendet und eine Gegenleistung aus Verträgen mit Kunden nicht in den Transaktionspreis einbezogen wurde und somit nicht in den in Übereinstimmung mit IFRS 15.120 veröffentlichten Informationen enthalten ist.

Wesentliche Ermessensentscheidungen bei der Anwendung von IFRS 15

IFRS 15.123 Das Unternehmen macht Angaben zu den bei der Anwendung von IFRS 15 getroffenen Ermessensentscheidungen sowie zu Änderungen seiner Ermessensentscheidungen, die sich wesentlich auf die Ermittlung der Höhe und des Zeitpunkts der Erfassung von Umsatzerlösen aus Verträgen mit Kunden auswirken. Es erläutert insbesondere die Ermessensentscheidungen und Änderungen der Ermessensentscheidungen, die es bei der Ermittlung der beiden folgenden Sachverhalte getroffen hat:a. Zeitpunkt der Erfüllung von Leistungsverpflichtungenb. Transaktionspreis und Beträge, die auf die Leistungsverpflichtungen verteilt werden

Ermittlung des Zeitpunkts der Erfüllung der Leistungsverpflichtungen

IFRS 15.124

IFRS 15.125

Das Unternehmen legt die folgenden beiden Informationen zu Leistungsverpflichtungen, die es über einen bestimmten Zeitraum erfüllt, offen:a. die verwendeten Methoden zur Umsatzrealisierung (z. B. eine Beschreibung der ver

wendeten Output oder Inputmethoden sowie der Art und Weise ihrer Anwendung) undb. eine Erläuterung, warum die verwendeten Methoden die Übertragung der Güter oder

Dienstleistungen zuverlässig darstellen.

Das Unternehmen legt zu Leistungsverpflichtungen, die zu einem bestimmten Zeitpunkt erfüllt werden, die wesentlichen Ermessensentscheidungen offen, die bei der Beurteilung des Zeitpunkts, zu dem der Kunde die Verfügungsgewalt über das Gut oder die Dienstleistung erlangt hat, getroffen wurden.

Angabe erfolgt

Ja Nein N/A


Ermittlung des Transaktionspreises und der Beträge, die auf die Leistungsverpflichtungen verteilt werden

IFRS 15.126 Das Unternehmen legt Informationen über die Methoden, Inputs und Annahmen offen, die zu allen folgenden Zwecken verwendet wurden:a. Ermittlung des Transaktionspreises: Diese umfasst u. a. die Schätzung der variablen

Gegenleistung, die Anpassung der Gegenleistung aufgrund des Zinseffekts und die Bewertung nicht zahlungswirksamer Gegenleistungen;

b. Beurteilung, ob eine Schätzung der variablen Gegenleistung begrenzt ist;c. Aufteilung des Transaktionspreises, einschließlich:

• ► ►Schätzung der Einzelveräußerungspreise der zugesagten Güter oder Dienstleistungen;• ► ggf. Zuordnung von Preisnachlässen zu einem spezifischen Teil des Vertrags;• ► ggf. Zuordnung der variablen Gegenleistung zu einem spezifischen Teil des Vertrags;

d. Bewertung der Rücknahme oder Erstattungsverpflichtungen und der weiteren vergleichbaren Verpflichtungen.

Aktivierte Kosten, die im Rahmen der Anbahnung oder Erfüllung eines Vertrags mit einem Kunden entstehen

IFRS 15.127

IFRS 15.128

Das Unternehmen macht die beiden folgenden Angaben:a. die Ermessensentscheidungen, die getroffen wurden, um die Höhe der Kosten zu

ermitteln, die im Rahmen der Vertragsanbahnung oder im Zusammenhang mit der Erfüllung eines Vertrags entstanden sind

b. die Methode, die es für die Bestimmung des Abschreibungsbetrags in jeder Berichtsperiode verwendet

Das Unternehmen macht alle folgenden Angaben:a. die Schlusssalden aller aktivierten Kosten, die im Rahmen der Vertragsanbahnung oder

im Zusammenhang mit der Erfüllung eines Vertrags mit einem Kunden entstehen, und zwar unterteilt nach den Hauptkategorien des Vermögenswerts (z. B. Kosten für die Vertragsanbahnung, Vorvertragskosten und SetupKosten)

b. die Höhe der Abschreibungsbeträge, die in der Berichtsperiode erfasst wurdenc. die Höhe der Wertminderungsaufwendungen, die in der Berichtsperiode erfasst wurden

Vereinfachungsregelungen

IFRS 15.129 Wenn sich das Unternehmen entschieden hat, bei der Beurteilung, ob eine wesentliche Finanzierungskomponente besteht, die Vereinfachungsregelung gemäß IFRS 15.63 anzuwenden, gibt es dies an.

IFRS 15.63 Ein Unternehmen kann darauf verzichten, die zugesagte Gegenleistung um die Auswirkungen aus einer wesentlichen Finanzierungskomponente anzupassen, wenn es bei Vertragsbeginn davon ausgeht, dass der Zeitraum zwischen der Übertragung der zugesagten Güter oder Dienstleistungen auf den Kunden und der Bezahlung dieser Güter oder Dienstleistungen durch den Kunden maximal ein Jahr beträgt.

IFRS 15.129 Wenn sich das Unternehmen entschieden hat, in Bezug auf zusätzliche Kosten für die Anbahnung eines Vertrags die Vereinfachungsregelung gemäß IFRS 15.94 anzuwenden, gibt es dies an.

IFRS 15.94 Ein Unternehmen kann die zusätzlichen Kosten für die Anbahnung eines Vertrags zum Zeitpunkt ihres Entstehens aufwandswirksam erfassen, wenn der Abschreibungszeitraum für diesen Vermögenswert, den das Unternehmen sonst erfasst hätte, maximal ein Jahr beträgt.

Angabe erfolgt

Ja Nein N/A


Beispiel 1 Einbringlichkeit der Gegenleistung Abschnitt 3.4

Beispiel 2 Gegenleistung entspricht nicht dem vertraglich vereinbarten Preis – impliziter Preisnachlass Abschnitt 3.1.5

Beispiel 3 Impliziter Preisnachlass Nicht enthalten

Beispiel 4 Neubeurteilung der Kriterien für die Identifizierung eines Vertrags Nicht enthalten

Beispiel 5 Modifikation eines Vertrags über die Lieferung von Gütern Abschnitt 3.3.2

Beispiel 6 Änderung des Transaktionspreises nach einer Vertragsmodifikation Nicht enthalten

Beispiel 7 Modifikation eines Dienstleistungsvertrags Nicht enthalten

Beispiel 8 Modifikation führt zu kumulierter Anpassung der Umsatzerlöse Abschnitt 3.3.2

Beispiel 9 Nicht genehmigte Änderung des Umfangs und des Preises Abschnitt 3.3

Beispiel 10 Nicht einzeln abgrenzbare Güter und Dienstleistungen Abschnitt 4.3

Beispiel 11 Prüfung, ob Güter oder Dienstleistungen einzeln abgrenzbar sind Abschnitt 4.2.1

Beispiel 12 Explizite und implizite Zusagen in einem Vertrag Abschnitt 4.1

Beispiel 13 Dem Kunden fließt der Nutzen aus der Leistung zu und er nutzt die Leistung, während diese erbracht wird Abschnitt 7.1.1

Beispiel 14 Beurteilung des alternativen Nutzens und des Zahlungsanspruchs Abschnitt 7.1.3

Beispiel 15 Vermögenswert weist keine alternative Nutzungsmöglichkeit für das Unternehmen auf Nicht enthalten

Beispiel 16 Rechtsanspruch auf Bezahlung der bereits erbrachten Leistung Nicht enthalten

Beispiel 17 Beurteilung, ob eine Leistungsverpflichtung zu einem bestimmten Zeitpunkt oder über einen bestimmten Zeitraum erfüllt wird Abschnitt 7.2

Beispiel 18 Bestimmung des Leistungsfortschritts bei der Bereitstellung von Gütern oder Dienstleistungen Nicht enthalten

Beispiel 19 Nicht installierte Materialien Abschnitt 7.1.5

Beispiel 20 Strafzahlung führt zu variabler Gegenleistung Nicht enthalten

Beispiel 21 Schätzung der variablen Gegenleistung Nicht enthalten

Beispiel 22 Rückgaberecht Abschnitt 5.2.2

Beispiel 23 Preisnachlässe Nicht enthalten

Beispiel 24 Mengenrabatte Nicht enthalten

Beispiel 25 Der Begrenzungsvorschrift unterliegende Verwaltungsgebühren Abschnitt 5.1.3

Beispiel 26 Wesentliche Finanzierungskomponente und Rückgaberecht Abschnitt 5.3

Beispiel 27 Zahlungseinbehalte bei langfristigen Verträgen Nicht enthalten

Beispiel 28 Ermittlung des Abzinsungssatzes Abschnitt 5.3

Beispiel 29 Vorauszahlung und Beurteilung des Abzinsungssatzes Nicht enthalten

Beispiel 30 Vorauszahlung Nicht enthalten

Beispiel 31 Anspruch auf nicht zahlungswirksame Gegenleistungen Abschnitt 5.4

Beispiel 32 An einen Kunden zu zahlende Gegenleistungen Abschnitt 5.5

Beispiel 33 Zuordnungsmethode Abschnitt 6.1.4

Beispiel 34 Zuordnung von Preisnachlässen Abschnitt 6.4

Beispiel 35 Zuordnung von variablen Gegenleistungen Abschnitt 6.3

Beispiel 36 Zusätzliche Kosten für die Anbahnung eines Vertrags Abschnitt 8.3.1

Beispiel 37 Kosten, die zu einem Vermögenswert führen Abschnitt 8.3.2

Anhang BIm Standard enthaltene erläuternde Beispiele


Beispiel 38 Vertragliche Verbindlichkeit und Forderung Nicht enthalten

Beispiel 39 Vertraglicher Vermögenswert, der für die Leistung des Unternehmens erfasst wird Nicht enthalten

Beispiel 40 Forderung, die für die Leistung des Unternehmens erfasst wird Nicht enthalten

Beispiel 41 Aufgliederung von Umsatzerlösen nach Kategorien – quantitative Angaben Abschnitt 9.3.1

Beispiel 42 Angabe des Transaktionspreises, der den verbleibenden Leistungsverpflichtungen zugeordnet wird Abschnitt 9.3.1

Beispiel 43 Angabe des Transaktionspreises, der den verbleibenden Leistungsverpflichtungen zugeordnet wird – qualitative Angaben Abschnitt 9.3.1

Beispiel 44 Gewährleistungen und Garantien Nicht enthalten

Beispiel 45 Vorbereitung der Lieferung von Gütern oder Dienstleistungen (Unternehmen als Vermittler) Nicht enthalten

Beispiel 46 Zusage der Lieferung von Gütern oder Dienstleistungen (Unternehmen als Auftraggeber) Nicht enthalten

Beispiel 47 Zusage der Lieferung von Gütern oder Dienstleistungen (Unternehmen als Auftraggeber) Abschnitt 4.4

Beispiel 48 Vorbereitung der Lieferung von Gütern oder Dienstleistungen (Unternehmen als Vermittler) Abschnitt 4.4

Beispiel 49 Option räumt dem Kunden ein wesentliches Recht ein (Rabattgutschein) Abschnitt 4.6

Beispiel 50 Option räumt dem Kunden kein wesentliches Recht ein (zusätzliche Güter oder Dienstleistungen) Nicht enthalten

Beispiel 51 Option räumt dem Kunden ein wesentliches Recht ein (Verlängerungsoption) Nicht enthalten

Beispiel 52 Kundenbindungsprogramme Abschnitt 7.8

Beispiel 53 Nicht rückerstattungsfähige Anfangszahlungen Nicht enthalten

Beispiel 54 Recht zur Nutzung geistigen Eigentums Nicht enthalten

Beispiel 55 Lizenzen für geistiges Eigentum Nicht enthalten

Beispiel 56 Identifizierung einer abgrenzbaren Lizenz Abschnitt 8.4.1

Beispiel 57 Franchiserechte Abschnitt 8.4.4

Beispiel 58 Zugang zu geistigem Eigentum Abschnitt 8.4.3

Beispiel 59 Recht zur Nutzung geistigen Eigentums Abschnitt 8.4.3

Beispiel 60 Zugang zu geistigem Eigentum Nicht enthalten

Beispiel 61 Zugang zu geistigem Eigentum Nicht enthalten

Beispiel 62 Rückkaufvereinbarungen Abschnitte 7.3.1 und 7.3.2

Beispiel 63 Bill-and-holdVereinbarungen Abschnitt 7.4


Die Veranstaltungsreihe „EY Scout“ versteht sich als das Praxisforum für alle IFRSAnwender – und als Wegweiser durch die Welt der internationalen Rechnungslegung.

• Wir informieren Sie frühzeitig über wichtige Änderungen sowie über andere praxisbezogene Frage stellungen in der IFRSBilanzierung und vermitteln Ihnen die relevanten Grundlagen anschaulich und praxisnah.

• Wir beleuchten mögliche Auswirkungen auf Abschlüsse, Kennzahlen, Prozesse, Systeme und Ihr Business.

• Wir stellen Ihnen innovative und praxisnahe Lösungsansätze vor.

• Wir geben Ihnen viel Raum für Ihre persönlichen Fachfragen.

Der EY Scout ist vom EY IFRS Solutions Center, in dem sich Experten aus unterschiedlichen Fachbereichen zusammengeschlossen haben, entwickelt worden. Jeder von ihnen hat fundierte Erfahrung in der IFRSAnwen dung und weiß, wo die Hindernisse und Stolpersteine liegen. Dieses gebündelte Wissen fließt in jede einzelne Veranstaltung ein – mit allen Vorteilen, die sich für Sie daraus ergeben. Bitte entnehmen Sie die aktuellen Termine dem Veranstaltungskalender.

Das Praxisforum!

EY Scout International Accounting

Ihr Wegweiser durch die Welt der internationalen Rechnungslegung

DeutschlandRegion Nord/Ost Stefania MandlerTelefon +49 341 2526 [email protected]

West Andreas Muzzu Telefon +49 231 55011 [email protected]

Frankfurt Jörg Bösser Telefon +49 6196 996 [email protected]

Gerd Winterling Telefon +49 6196 996 [email protected]

Südwest/Rhein-Neckar-SaarHelgeThomas Grathwol Telefon +49 621 4208 10132helge[email protected]

Bayern Dr. Christine BurgerDisselkamp Telefon +49 89 14331 13737christine.burger[email protected]

Christiane Hold Telefon +49 89 14331 12368 [email protected]

Österreich Stefan UherTelefon +43 732 790 [email protected]

Schweiz Roger MüllerTelefon +41 58 286 [email protected]

Andreas Grote Christiane HoldTelefon +49 6196 996 26123 Telefon +49 89 14331 [email protected] [email protected]

Ihre Kontaktpartner aus dem EY IFRS Solutions Center in Deutschland, Österreich und der Schweiz

Ihre Subject Matter Experts – Revenue Recognition

Impressum

Redaktion: Christiane Hold, Solvy WeigertDesign und Layout: Sabine ReissnerLektorat: Jutta CramDruck: Druck und Verlagshaus ZarbockFotos: Istockphoto, Corbis

Adresse der Redaktion:Ernst & Young GmbH WirtschaftsprüfungsgesellschaftAnja KlöfkornRothenbaumchaussee 7820148 Hamburg, DeutschlandTelefon +49 40 36132 12335Telefax +49 181 3943 [email protected]

Mit einer guten Ausrüstung und einem verlässlichen Kompass lässt sich jede Strecke bewältigen und jedes Ziel erreichen – egal wie kompliziert der Weg und wie herausfordernd das Ziel ist. Mit unserem IFRS Solutions Center wollen wir Ihnen das passende Rüstzeug zur Verfügung stellen – damit Sie Ihr Unternehmen sicher und erfolgreich durch die vielen IFRSNeuerungen steuern.

Besuchen Sie uns im Internet (www.de.ey.com/IFRS sowie www.de.ey.com/EYScout) oder kontaktieren Sie das IFRS Solutions Center gerne auch über EMail: IFRS.Solutions.Center[email protected]

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Die globale EY-Organisation im ÜberblickDie globale EY-Organisation ist einer der Marktführer in der Wirtschafts-prüfung, Steuerberatung, Transaktionsberatung und Managementberatung. Mit unserer Erfahrung, unserem Wissen und unseren Leistungen stärken wir weltweit das Vertrauen in die Wirtschaft und die Finanzmärkte. Dafür sind wir bestens gerüstet: mit hervorragend ausgebildeten Mitarbeitern, starken Teams, exzellenten Leistungen und einem sprichwörtlichen Kundenservice. Unser Ziel ist es, Dinge voranzubringen und entscheidend besser zu machen – für unsere Mitarbeiter, unsere Mandanten und die Gesellschaft, in der wir leben. Dafür steht unser weltweiter Anspruch „Building a better working world“.

Die globale EY-Organisation besteht aus den Mitgliedsunternehmen von Ernst & Young Global Limited (EYG). Jedes EYG-Mitgliedsunternehmen ist rechtlich selbstständig und unabhängig und haftet nicht für das Handeln und Unterlassen der jeweils anderen Mitgliedsunternehmen. Ernst & Young Global Limited ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung nach englischem Recht und erbringt keine Leistungen für Mandanten. Weitere Informationen finden Sie unter www.ey.com.

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IFRS 15 update Januar 2016 - ey. · PDF fileIm Fokus: der neue Standard zur Umsatz-realisierung Aktualisiert im Januar 2016 EY Scout Internatoi na lAccountni g IFRS 15 Revenue from