IntermediateAccounting I

Asst.Prof. Dr. Panchat AkarakTel. 08-1724-09xx

p.thipnew1@hotmail.comSchool of Accounting

Chiangrai Rajabhat University

มาตรฐานการบญชไทย TAS # 40

มาตรฐานการบญช ฉบบท 40 (ปรบปรง 2552)

เรอง อสงหารมทรพยเพอการลงทน(Property Investment)

มผลบงคบใช 1 มกราคม 2554 เปนตนไป

หวขอสำาคญ มาตรฐานการบญช ฉบบท 40 อสงหารมทรพย

เพอการลงทน

ประกอบดวย• ความหมาย (Definition)• การรบรรายการ (Recognition)• การวดมลคา และ (Measurement)• การเปดเผยขอมล (Presentation

and Disclosure)

หวขอสำาคญ มาตรฐานการบญช ฉบบท 40 อสงหารมทรพย

เพอการลงทน

• สงหารมทรพยเพอการลงทน โดยครอบคลมถง• การวดมลคาของสวนไดเสยของอสงหารมทรพย

เพอการลงทนทถอไวภายใตสญญาเชาการเงนในงบการเงนของผเชา และ

• การวดมลคาของอสงหารมทรพยเพอการลงทนในงบการเงนของผใหเชาตามสญญาเชาดำาเนนงาน

ความหมาย อสงหารมทรพยเพอการลงทน

• อสงหารมทรพยเพอการลงทน หมายถง อสงหารมทรพย (ทดน หรออาคาร หรอสวน

ของอาคาร (สวนควบอาคาร) หรอทงทดนและอาคาร) ทถอครอง (โดยเจาของหรอโดยผเชาภายใตสญญาเชาการเงน)

• เพอหาประโยชนจากรายไดคาเชา หรอจากการเพมขนของมลคาของสนทรพย หรอทงสองอยาง

ทงน ไมไดมไวเพอ• 1) ใชในการผลตหรอจดหาสนคาหรอใหบรการ หรอใช

ในการบรหารงาน ของกจการ หรอ• 2) ขายตามลกษณะการประกอบธรกจตามปกต

ความหมาย อสงหารมทรพยทมเพอใชงาน

• อสงหารมทรพยทมไวใชงาน• หมายถง อสงหารมทรพยทถอครอง (โดย

เจาของ หรอโดยผเชาภายใตสญญาเชาการเงน) • เพอใชในการผลตหรอจดหาสนคาหรอให

บรการ หรอใชในการบรหารงานของกจการ

การบญชอสงหารมทรพยเพอการลงทน

• การบญชเกยวกบอสงหารมทรพยเพอการลงทน• กจการอาจจดประเภทสวนไดเสยในอสงหารมทรพยของผเชาท

เกดจากสญญาเชาดำาเนนงานเปนอสงหารมทรพยเพอการลงทนได ถาหากวา อสงหารมทรพยนนเปนไปตามคำานยามของอสงหารมทรพยเพอการลงทน และผเชาใชวธมลคายตธรรม ในการรบรสนทรพยน อยางไรกตาม หากกจการเลอกจดประเภทสวนไดเสยในอสงหารมทรพยทเกดจากสญญาเชาดำาเนนงานเปนอสงหารมทรพยเพอการลงทนแลวอสงหารมทรพยทกประเภททจดประเภทเปนอสงหารมทรพยเพอการลงทนตองบนทกโดยใชวธมลคายตธรรม เมอกจการเลอกวธการจดประเภทดงกลาว

แนวคดอสงหารมทรพยเพอการลงทน

• แนวคดของอสงหารมทรพยเพอการลงทน• เกดขนเนองจาก กจการถอ

อสงหารมทรพยดงกลาวไวเพอประโยชนจากรายไดคาเชา หรอจากการเพมขนของมลคาของสนทรพยหรอทงสองอยาง

แนวคดอสงหารมทรพยเพอการลงทน• ดงนน • อสงหารมทรพยเพอการลงทนจงกอใหเกด

กระแสเงนสดทโดยสวนใหญเปนอสระจากสนทรพยประเภทอนๆ ของกจการซงทำาใหอสงหารมทรพยเพอการลงทนตางจากอสงหารมทรพยทมไวใชงาน ในขณะทกระแสเงนสดจากการผลตหรอจดหาสนคาหรอใหบรการ หรอใชในการบรหารงานของกจการ ไมไดมาจากเฉพาะอสงหารมทรพยเทานนแตยงมาจากสนทรพยอนทใชในกระบวนการผลตหรอใหบรการดวย

• กจการจงควรใชวธปฏบตทางการบญชทสอดคลองกบเจตนาและลกษณะของสนทรพยดงกลาว

ตวอยาง อสงหารมทรพยเพอการลงทน• ตวอยาง อสงหารมทรพยเพอการลงทน ม

ดงตอไปน• ทดนทกจการถอครองไวเพอหวงกำาไรจากการเพม

มลคาของทดนนนในระยะยาว • ทดนทกจการถอครองไวโดยทปจจบนยงมไดระบ

วตถประสงคของการใชในอนาคต• อาคารทกจการเปนเจาของ (หรออาคารทกจการครอบ

ครองภายใตสญญาเชาการเงน) และใหเชาตอดวยสญญาเชาดำาเนนงาน (ไมวาจะเปนหนงสญญาหรอมากกวาหนงสญญา)

• อาคารทยงไมมผเชาซงกจการถอครองเพอใหเชาตอภายใตสญญาเชาดำาเนนงานไมวาจะเปนหนงสญญาหรอมากกวาหนงสญญาเชา

• อสงหารมทรพยทอยในระหวางกอสรางหรอพฒนาเพอใชเปนอสงหารมทรพยเพอการลงทนในอนาคต

ตวอยาง ไมใชอสงหารมทรพยเพอการลงทน

• ตวอยางทไมถอเปนอสงหารมทรพยเพอการลงทน • อสงหารมทรพยทกจการมไวเพอขายตามลกษณะการประกอบธรกจ

ตามปกตหรออยในขนตอนการกอสรางหรอพฒนาเพอขาย (ถอเปนสนคาคงเหลอ TAS. # 2)

• อสงหารมทรพยทอยในระหวางการกอสราง หรอพฒนาใหบคคลอน (ถอเปนสญญากอสรางตาม TAS. # 11)

• อสงหารมทรพยทมไวใชงาน (ถอเปนทดน อาคาร และอปกรณตาม TAS. # 16) รวมถงอสงหารมทรพยทกจการถอครองเพอใชภายในกจการในอนาคต อสงหารมทรพยทกจการถอครองเพอการพฒนาในอนาคตและนำามาใชภายในกจการในเวลาตอมา อสงหารมทรพยทใชประโยชนโดยพนกงาน และอสงหารมทรพยทมไวใชงานรอการจำาหนาย

• อสงหารมทรพยทใหกจการอนเชาภายใตสญญาเชาการเงน

การรบรรายการ• การรบรรายการ• กจการตองรบรอสงหารมทรพยเพอการลงทนเปน

สนทรพย เมอเปนไปตามเงอนไข ทกขอตอไปน• 1. มความเปนไปไดคอนขางแนทกจการจะไดรบประโยชน

เชง เศรษฐกจในอนาคตจากอสงหารมทรพยเพอการลงทน 2. สามารถวดราคาทนของอสงหารมทรพยเพอการ

ลงทนไดอยาง นาเชอถอ

การวดมลคาเมอรบรรายการ• การวดมลคาเมอรบรรายการ• กจการตองวดมลคาเมอเรมแรกของอสงหารมทรพย

เพอการลงทนดวยราคาทน (Cost)• ตนทนของอสงหารมทรพยเพอการลงทนทไดมาโดย

การซอ ประกอบดวย ราคาซอ และรายจายโดยตรงใดๆทเกยวกบการจดหาสนทรพย ไดแกคาธรรมเนยมวชาชพสำาหรบบรการทางกฎหมาย คาภาษในการโอนสนทรพย และตนทนในการทำารายการอนๆ ทเกยวของ

ตนทนของอสงหารมทรพยเพอการลงทน

• ตนทนของอสงหารมทรพยเพอการลงทน ไมรวมรายการตอไปน

• ตนทนกอนการดำาเนนงาน (ยกเวนรายจายทจำาเปนเพอทำาใหอสงหารมทรพยนนอยในสภาพพรอมทจะใชงานไดตามวตถประสงคของผบรหาร)

• ขาดทนจากการดำาเนนงานทเกดขนกอนทอสงหารมทรพยเพอการลงทนจะมผเขาครอบครองในระดบทวางแผนไว

• จำานวนสญเสยทเกนปกตจากวตถดบ คาแรงงาน หรอจากทรพยากรอนๆ ทเกดขนในการกอสรางหรอการพฒนาอสงหารมทรพย

• กจการซออสงหารมทรพยเพอการลงทนโดยการผอนชำาระ กจการตองบนทกราคาทนของอสงหารมทรพยเพอการลงทนดวยมลคาทเทยบเทากบการซอดวยเงนสด ผลตางระหวางราคาเทยบเทาเงนสดและจำานวนเงนทตองจายชำาระทงหมดใหรบรเปนดอกเบยจายตลอดอายของการไดสนเชอ

การวดมลคาภายหลงการรบรรายการ• การวดมลคาภายหลงการรบรรายการ• กจการตองใชนโยบายการบญชโดยสามารถเลอกใช

วธมลคายตธรรม หรอ วธราคาทน และตองใชนโยบายการบญชนนกบอสงหารมทรพยเพอการลงทนทงหมดของกจการ

แตกจการอาจเลอกใชวธมลคายตธรรมหรอวธราคาทนสำาหรบอสงหารมทรพยเพอการลงทนทงหมดทนำาไปเปนหลกประกนหนสนซงทำาใหการจายคนหนสนนนขนตรงกบมลคายตธรรมหรอผลตอบแทนจากสนทรพยทระบไวซงรวมถงอสงหารมทรพยเพอการลงทนดงกลาว และเลอกใชวธอนสำาหรบอสงหารมทรพยเพอการลงทนทเหลอทงหมดกได

การใชวธมลคายตธรรม• กรณทกจการใชวธมลคายตธรรม• หลงจากรบรรายการเมอเรมแรกแลว กจการทเลอกใชวธมลคายตธรรม

ตองวดมลคาของอสงหารมทรพยเพอการลงทนทงหมดดวยมลคายตธรรม โดยไมหกตนทนในการทำารายการทอาจเกดขนในการขายหรอจำาหนายสนทรพยนน หากสวนไดเสยในอสงหารมทรพยของผเชาตามสญญาเชาดำา เนนงานถกจดเปนอสงหารมทรพยเพอการลงทน กจการจะตองใชวธมลคายตธรรมสำาหรบอสงหารมทรพยเพอการลงทนทกรายการเทานน

• ทงน กจการตองรบรผลกำา ไรหรอขาดทนทเกดขนจากการเปลยนแปลงมลคายตธรรมของอสงหารมทรพยเพอการลงทนในกำาไรหรอขาดทนในงวดทเกดขน โดยมลคายตธรรมของอสงหารมทรพยเพอการลงทนตองสะทอนถงสภาพตลาด ณ วนสนรอบระยะเวลารายงาน

การใชวธมลคายตธรรม (Fair Value)• กรณไมสามารถวดมลคายตธรรมไดอยางนา

เชอถอ (ซงนาจะเกดขนไดนอยมาก) กจการตองวดมลคาอสงหารมทรพยโดยใชวธราคาทนทกำาหนดใหถอปฏบตตาม TAS. #16 โดยสมมตใหมลคาคงเหลอของอสงหารมทรพยเพอการลงทนเทากบศนย

• หากกจการใชวธวดมลคาอสงหารมทรพยเพอการลงทนดวยมลคายตธรรมแลว กจการตองใชวธมลคายตธรรมในการวดมลคาอยางตอเนองจนกวาจะมการจำาหนาย (หรอจนกระทงอสงหารมทรพยเพอการลงทนนนกลายมาเปนอสงหารมทรพยทมไวใชงาน หรอกจการเรมพฒนาอสงหารมทรพยนนเพอขายตามลกษณะการประกอบธรกจตามปกตในภายหลง) แมวารายการในตลาดทเทยบเคยงกนไดจะเกดขนนอยลงหรอหาราคาตลาดไดยากขนกตาม

การใชวธมลคายตธรรม (Fair Value)

• รบรเรมแรกดวยราคาทน• วนสนงวดใชราคายตธรรม (ราคาตลาด)• ไมคดคาเสอมราคา• รบรผลตางกำาไร/ขาดทนทไมเกดขนในงบ

กำาไรขาดทน• งบแสดงฐานะการเงนสนทรพยไมหมนเวยน

อสงหารมทรพยเพอการลงทน-ราคายตธรรม xx

• งบกำาไรขาดทนรายได/คาใชจาย

กำาไร/ขาดทนทไมเกดขน xx

การใชวธราคาทน (Cost)• กรณทวดมลคาโดยใชวธราคาทน• กจการตองวดมลคาของอสงหารมทรพยเพอการลงทน

ทงหมดดวยแนวทางทกำาหนดไวในมาตรฐานการบญช ฉบบท16 (ปรบปรง 2552) เรอง ทดน อาคารและอปกรณ

• เวนแตเปนอสงหารมทรพยเพอการลงทนทเขาเงอนไขการจดประเภทเปนสนทรพยทถอไวเพอขาย (หรอรวมอยในกลมสนทรพยทรอจำาหนายซงจดประเภทเปนถอไวเพอขาย) ตามมาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 5 (ปรบปรง 2552) เรอง สนทรพยไมหมนเวยนทถอไวเพอขายและการดำาเนนงานทยกเลก

การใชวธราคาทน (Cost)• กจการตองวดมลคาของอสงหารมทรพยเพอการลงทนทงหมด

ดวยแนวทางทกำาหนดไวในมาตรฐานการบญช ฉบบท16 (ปรบปรง 2552) เรอง ทดน อาคารและอปกรณ แสดงในงบการเงนดงน

• งบแสดงฐานะการเงนสนทรพย-ราคาทนxxหก คาเสอมราคาสะสม

xx คาเผอการดอยคาสะสม

xx

• งบกำาไรขาดทนคาใชจาย.-

-คาเสอมราคาxx

การโอนอสงหารมทรพย• การโอน• การโอนอสงหารมทรพยเพอการลงทนไปยงบญชอนๆ หรอโอนจาก

บญชอนๆ มาเปนอสงหารมทรพยเพอการลงทน อาจมรปแบบดงตอไปน

• เรมมการใชงานอสงหารมทรพยภายในกจการเอง ทำาใหมการโอนจากอสงหารมทรพยเพอการลงทนไปเปนอสงหารมทรพยทมไวใชงาน

• เรมมการพฒนาอสงหารมทรพยเพอมไวขาย ทำาใหมการโอนจากอสงหารมทรพยเพอการลงทนไปเปนสนคาคงเหลอ

• สนสดการใชงานอสงหารมทรพยภายในกจการเอง ทำาใหมการโอนจากอสงหารมทรพยทมไวใชงานไปเปนอสงหารมทรพยเพอการลงทน

• เรมสญญาเชาแบบดำาเนนงานกบกจการอน ทำาใหมการโอนจากสนคาคงเหลอไปเปนอสงหารมทรพยเพอการลงทน

การบญชเกยวกบการโอนอสงหารมทรพย

• การบญชเกยวกบการโอนหมวดอสงหารมทรพย• การโอนจากอสงหารมทรพยเพอการลงทนทบนทกดวยมลคา

ยตธรรมไปเปนอสงหารมทรพยทมไวใชงานหรอสนคาคงเหลอ ใหใชมลคายตธรรม ณ วนทมการเปลยนแปลงการใชงานเปนราคาทนของอสงหารมทรพยทจะบนทกตาม TAS. # 16 หรอ TAS. # 2

• การโอนอสงหารมทรพยทมไวใชงานเปนอสงหารมทรพยเพอการลงทนซงบนทกดวยมลคายตธรรม กจการตองปฏบตตาม TAS. # 16 จนถงวนทมการเปลยนแปลงการใชงาน ผลตางใหรบรในรายการกำาไรขาดทนเบดเสรจอนทแสดงในสวนของเจาของในงบแสดงฐานะการเงน

การบญชเกยวกบการโอนอสงหารมทรพย (ตอ)

• การโอนจากสนคาคงเหลอไปเปนอสงหารมทรพยเพอการลงทนทจะบนทกดวยมลคายตธรรมกจการตองรบรผลตางระหวางมลคายตธรรมของอสงหารมทรพย ณ วนทโอน กบมลคาตามบญชกอนการโอนในกำาไรหรอขาดทนสำาหรบงวด

• เมอกจการเสรจสนการกอสรางหรอการพฒนาอสงหารมทรพยเพอการลงทนทสรางขนเองทจะบนทกดวยมลคายตธรรม กจการตองบนทกผลตางระหวางมลคายตธรรมของอสงหารมทรพย ณ วนเสรจสน กบมลคาตามบญชกอนหนานนในกำาไรหรอขาดทนสำาหรบงวด

การจำาหนายอสงหารมทรพย• การจำาหนาย• กจการตองตดรายการอสงหารมทรพยเพอการ

ลงทนออกจากงบแสดงฐานะการเงนเมอกจการจำาหนายหรอเลกใชอสงหารมทรพยเพอการลงทนนนอยางถาวร และคาดวาจะไมไดรบประโยชนเชงเศรษฐกจในอนาคตจากการจำาหนายอก

• ผลกำาไรหรอขาดทนทเกดจากการเลกใชหรอจำาหนายอสงหารมทรพยเพอการลงทน ตองพจารณาจากผลตางระหวางจำานวนเงนทไดรบสทธจากการจำาหนายกบมลคาตามบญชของสนทรพยนนและตองรบรกำาไรหรอขาดทนในงวดทเลกใชหรอจำาหนายสนทรพยนน (เวนแตเปนกรณขายและเชากลบคนแบบสญญาเชาการเงน)

ตวอยาง อสงหารมทรพยเพอการลงทน

ตวอยางท 1 • บรษทนกนอย จำากด และบรษทยอยมรายละเอยดของ

อสงหารมทรพยหลายรายการ ดงน A ทดนทถอไวเพอใชในอนาคตทยงไมไดระบวตถประสงคทชดเจนB อาคารวางทตงใจใหเชาตามสญญาเชาดำาเนนงานC ทดนเปลาทถอครองโดยบรษทยอยททำาธรกจบานจดสรรD อสงหารมทรพยทถอโดยบรษทนกนอยซงใชในการผลตสนคาE อาคารสำานกงานใหเชาของบรษทแมวนำาซงเปนบรษทยอยของ

บรษทนกนอย โดยบรษทแมวนำาไดใหบรการรกษาความปลอดภยกบลกคาดวย

ตวอยาง อสงหารมทรพยเพอการลงทน (ตอ)คำาตอบ• ขอ (A), (B), และ (E) ถอเปนอสงหารมทรพย

เพอการลงทนตาม TAS # 40 ทงน การทเจาของอาคารสำานกงานจดใหมยามรกษาความปลอดภยและการบรการบำารงรกษาใหแกผเชาทใชอาคารสำานกงานนน ถอเปนการใหบรการเสรมอนๆ แกผครอบครองสนทรพยของกจการ กจการจดประเภทอสงหารมทรพยนนเปนอสงหารมทรพยเพอการลงทนไดหากบรการเสรมนนเปนสวนประกอบทไมมนยสำาคญในการจดการโดยรวม จงถอเปนอสงหารมทรพยเพอการลงทน

• ขอ (C) ถอเปนสนคาคงเหลอ ตาม TAS # 2 และ

• ขอ (D) ถอเปน ทดน อาคาร และอปกรณ ตาม TAS #16

ตวอยาง อสงหารมทรพยเพอการลงทน• ตวอยางท 2 • บรษทแมวนำา จำากด เปนกจการจดทะเบยนแหงหนงททำาโครงการ

ศนยการคาขน • โดยหลงจากทวจยตลาดอยางถวนถแลว บรษทตงใจจะถอครองไวให

เชา แทนทจะขายออกไป • โดยในปจจบนมผลงทนรายหนงพยายามเจรจาขอซอโดยใหราคาทนา

พอใจ และเพมราคาอยางตอเนองตลอดหวงเวลาของการกอสราง • ภายหลงจากกอสรางเสรจเพยงไมกเดอน บรษทสามารถปลอยเชา

พนทไดทงหมด และเรมดำาเนนการตงแตป 25x1 • ตนทนในการกอสรางทงสนเทากบ 100 ลานบาท • โดยบรษทไดวาจางผประเมนราคาอสระมาประเมนราคาอาคาร โดย

อาคารมมลคาตามการประเมนดงน

ป ราคาประเมน

25x1 100 ลานบาท

25x2 120 ลานบาท

25x3 125 ลานบาท

25x4 115 ลานบาททงน ผประเมนราคาใหความเหนวาอายการใชงานของอาคารเทากบ 10 ป และมราคาคงเหลอ 10 ลานบาท ใหทำาถาหากกจการใชวธราคายตธรรม จะมผลกระทบกบงบกำาไรขาดทนอยางไรถาหากกจการใชวธราคาทน จะมผลกระทบกบงบกำาไรขาดทนอยางไร

ตวอยาง อสงหารมทรพยเพอการลงทน (ตอ)

ป BV FV กำาไร/ขาดทน25x1 100 100 025x2 100 120 2025x3 120 125 525x4 125 115 -10

คำาตอบ วธราคายตธรรม (Fair Value)

• คำาตอบ วธราคาทน (Cost value)

ตวอยาง อสงหารมทรพยเพอการลงทน (ตอ)

• ตามวธนกจการตองคดคาเสอมราคาเปนคาใชจาย ดงนน คาเสอมราคา ในแตละป 9 ลานบาท คำานวณดงน

ราคาทน 100 MB หก ราคาคงเหลอ 10 MB มลคาคงเหลอ 90 MB อายการไดรบประโยชน 10 ป 90/10=9 MB

ตวอยาง อสงหารมทรพยเพอการลงทน

• 1 มกราคม 25x5 กจการซออาคารเพอการลงทนในราคา 100 ลานบาท จายคานายหนา 1 ลานบาท จายดอกเบยเงนกทกมาซออาคาร 5 ลานบาท

• คำาถาม ราคาทนอสงหารมทรพยเพอการลงทนเทาใด ?

• คำาตอบ ราคาทนอสงหารมทรพยเพอการลงทน-อาคาร= 100+1 =101

อสงหารมทรพยเพอการลงทนไมรวมดอกเบยจาย

ตวอยาง อสงหารมทรพยเพอการลงทน (ตอ)

• 1 มกราคม 25x5 กจการซออาคารเพอการลงทนในราคา 100 ลานบาท จายคานายหนา 1 ลานบาท จายดอกเบยเงนกทกมาซออาคาร 5 ลานบาท

• คำาถาม ราคาทนอสงหารมทรพยเพอการลงทนเทาใด ? =101 ลานบาท• 31 ธนวาคม 25x5 มลคายตธรรมของอาคาร 120 ลานบาท รายไดคาเชาในปน 6 ลานบาท กจการใชราคายตธรรมในวนสนงวด

• คำาถาม กจการจะตองปรบปรงราคาอยางไร ?• คำาตอบ รบรกำาไรทยงไมเกดขนจากการเปลยนแปลงราคา 120-

101=19Dr. อสงหารมทรพยเพอการลงทน-อาคาร 19Cr. กำาไรทยงไมเกดขนจากการเปลยนแปลงราคาสนทรพย 19

การแสดงรายการในงบแสดงฐานะการเงน

• สนทรพยไมหมนเวยน อสงหารมทรพยเพอการลงทน-ราคายตธรรม

120

การแสดงรายการในงบไรขาดทน

• รายไดอน รายไดคาเชาสงหารมทรพย

6 กำาไรทยงไมเกดขนจากการ

เปลยนแปลงราคาสนทรพย 19

The EndTAS # 40 Property

Investment