INTERNASJONAL REVISJONSSTANDARD 705 (REVIDERT) … · 2017-02-21 · ISA 705 (REVIDERT) MODIFIKASJONER I KONKLUSJONEN I DEN UAVHENGIGE REVISORS BERETNING Innledning Denne ISA-ens

INTERNASJONAL REVISJONSSTANDARD 705 (REVIDERT)

MODIFIKASJONER I KONKLUSJONEN I DEN UAVHENGIGE REVISORS

BERETNING

(Gjelder for revisjon av regnskaper for perioder som avsluttes 15. desember 2016 eller senere.)

INNHOLD

Punkt

Innledning

Denne ISA-ens virkeområde ................................................................................................. 1

Typer modifiserte konklusjoner ........................................................................................... 2

Ikrafttredelsesdato ............................................................................................................... 3

Mål ....................................................................................................................................... 4

Definisjoner ......................................................................................................................... 5

Krav

Omstendigheter hvor en modifikasjon i revisors konklusjon er påkrevd ............................ 6

Fastsettelse av typen modifikasjon i revisors konklusjon .................................................... 715

Form på og innhold i revisjonsberetningen når konklusjonen er modifisert ...................... 1629

Kommunikasjon med dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll .................. 30

Veiledning og utfyllende forklaringer

Typer modifiserte konklusjoner ........................................................................................... A1

Omstendigheter hvor en modifikasjon i revisors konklusjon er påkrevd ............................ A2A12

Fastsettelse av typen modifikasjon i revisors konklusjon ..................................................... A13A16

Form på og innhold i revisjonsberetningen når konklusjonen er modifisert ...................... A17A26

Kommunikasjon med dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll .................. A27

Vedlegg: Eksempler på revisjonsberetninger med modifikasjoner i konklusjonen

ISA 705 (Revidert) Modifikasjoner i konklusjonen i den uavhengige revisors beretning må leses i

sammenheng med ISA 200 Overordnede mål for den uavhengige revisors og gjennomføringen av

en revisjon i samsvar med de internasjonale revisjonsstandardene.

ISA 705 (REVIDERT) MODIFIKASJONER I KONKLUSJONEN I DEN UAVHENGIGE REVISORS BERETNING

Innledning

Denne ISA-ens virkeområde

1. Denne internasjonale revisjonsstandarden (ISA-en) omhandler revisors oppgaver med og

plikter til å avgi en hensiktsmessig beretning i situasjoner der revisor i samsvar med ISA 700

(Revidert),1 danner seg en mening om regnskapet og finner det nødvendig å modifisere

konklusjonen i revisjonsberetningen. Denne ISA-en beskriver også hvordan formen på og

innholdet i revisjonsberetningen påvirkes når revisor avgir en modifisert konklusjon.

Rapporteringskravene i ISA 700 (Revidert) gjelder i samtlige tilfeller, og blir ikke gjentatt i

denne ISA-en med mindre de uttrykkelig omtales eller endres av kravene i denne ISA-en.

Typer modifiserte konklusjoner

2. Denne ISA-en definerer tre typer modifiserte konklusjoner: konklusjon med forbehold, negativ

konklusjon og konklusjon om at revisor ikke kan uttale seg om regnskapet. Beslutningen om

hvilken type modifisert konklusjon som er hensiktsmessig, avhenger av:

(a) Typen forhold som fører til modifikasjonen, det vil si hvorvidt regnskapet inneholder

vesentlig feilinformasjon eller, ved manglende mulighet til å innhente tilstrekkelig og

hensiktsmessig revisjonsbevis, kan inneholde vesentlig feilinformasjon; og

(b) Revisors skjønnsmessige vurdering av hvor gjennomgripende virkningen eller den

mulige virkningen av forholdet er på regnskapet. (Jf. punkt A1)

Ikrafttredelsesdato

3. Denne ISA-en gjelder for revisjon av regnskaper for perioder som avsluttes 15. desember 2016

eller senere.

Mål

4. Revisors mål er å gi klart uttrykk for en hensiktsmessig modifisert konklusjon om regnskapet,

som er nødvendig når:

(a) Revisor, på bakgrunn av innhentet revisjonsbevis, konkluderer med at regnskapet

totalt sett inneholder vesentlig feilinformasjon; eller

(b) Revisor ikke er i stand til å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis til

å kunne konkludere med at regnskapet totalt sett ikke inneholder vesentlig

feilinformasjon.

Definisjoner

5. For ISA-enes formål har følgende begreper den betydning som er beskrevet nedenfor:

(a) Gjennomgripende – Et begrep som brukes i forbindelse med feilinformasjon for å

beskrive virkningen på regnskapet av feilinformasjon eller den mulige virkningen på

regnskapet av eventuell feilinformasjon som ikke er avdekket som følge av manglende

mulighet til å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis. Gjennomgripende

virkninger på regnskapet er de som etter revisors skjønn:

1 ISA 700 (Revidert) Konklusjon og rapportering om regnskaper


(i) Ikke er begrenset til spesifikke elementer, kontoer eller poster i regnskapet;

(ii) Hvis de er begrenset på denne måten, representerer eller kan representere en

betydelig del av regnskapet; eller

(iii) I relasjon til tilleggsopplysninger, er fundamentale for brukernes forståelse av

regnskapet.

(b) Modifisert konklusjon – En konklusjon med forbehold, en negativ konklusjon eller en

konklusjon om at revisor ikke kan uttale seg om regnskapet.

Krav

Omstendigheter hvor en modifikasjon i revisors konklusjon er påkrevd

6. Revisor skal modifisere konklusjonen i revisjonsberetningen når:

(a) Revisor, på bakgrunn av innhentet revisjonsbevis, konkluderer med at regnskapet

totalt sett inneholder vesentlig feilinformasjon; eller (Jf. punkt A2–A7)

(b) Revisor ikke er i stand til å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis til

å kunne konkludere med at regnskapet totalt sett ikke inneholder vesentlig

feilinformasjon. (Jf. punkt A8–A12)

Fastsettelse av typen modifikasjon i revisors konklusjon

Konklusjon med forbehold

7. Revisor skal avgi en konklusjon med forbehold når:

(a) Revisor, etter å ha innhentet tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis,

konkluderer med at feilinformasjon, enkeltvis eller samlet, er vesentlig, men ikke

gjennomgripende for regnskapet; eller

(b) Revisor ikke er i stand til å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis for

å underbygge konklusjonen, men revisor konkluderer med at den mulige virkningen på

regnskapet av eventuell uavdekket feilinformasjon kan være vesentlig, men ikke

gjennomgripende.

Negativ konklusjon

8. Revisor skal avgi en negativ konklusjon når revisor, etter å ha innhentet tilstrekkelig og

hensiktsmessig revisjonsbevis, konkluderer med at feilinformasjon, enkeltvis eller samlet, er

både vesentlig og gjennomgripende for regnskapet.

Konklusjon om at revisor ikke kan uttale seg om regnskapet

9. Revisor skal avgi en konklusjon om at revisor ikke kan uttale seg om regnskapet når revisor

ikke er i stand til å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis for å underbygge

konklusjonen, og revisor konkluderer med at den mulige virkningen på regnskapet av

eventuell uavdekket feilinformasjon kan være både vesentlig og gjennomgripende.

10. Revisor skal avgi en konklusjon om at revisor ikke kan uttale seg om regnskapet når revisor, i

de ekstremt sjeldne tilfellene der det foreligger flere usikre forhold, konkluderer med at det til

tross for at det er innhentet tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis for hvert av de


individuelle usikre forholdene, ikke er mulig å danne seg en mening om regnskapet som følge

av den mulige sammenhengen mellom de usikre forholdene og deres mulige samlede virkning

på regnskapet.

Konsekvens av manglende mulighet til å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis som

følge av en begrensning pålagt av ledelsen etter at revisor har akseptert oppdraget

11. Dersom revisor etter å ha akseptert oppdraget blir oppmerksom på at ledelsen har pålagt en

begrensning av innholdet av revisjonen som etter revisors vurdering sannsynligvis vil føre til at

revisor må avgi en konklusjon med forbehold eller en konklusjon om at revisor ikke kan uttale

seg om regnskapet, skal revisor be ledelsen om å fjerne begrensningen.

12. Dersom ledelsen nekter å fjerne begrensningen nevnt i punkt 11 i denne ISA-en, skal revisor

kommunisere forholdet til dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll, med mindre

alle som har overordnet ansvar for styring og kontroll er involvert i ledelsen av enheten,2 og

fastslå hvorvidt det er mulig å gjennomføre alternative handlinger for å innhente tilstrekkelig

og hensiktsmessig revisjonsbevis.

13. Dersom revisor ikke er i stand til å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis, skal

revisor fastslå konsekvensene som følger:

(a) Dersom revisor konkluderer med at den mulige virkningen på regnskapet av

eventuell uavdekket feilinformasjon kan være vesentlig, men ikke gjennomgripende,

skal revisor avgi en konklusjon med forbehold; eller

(b) Dersom revisor konkluderer med at den mulige virkningen på regnskapet av

eventuell uavdekket feilinformasjon kan være både vesentlig og gjennomgripende, og at

et forbehold i konklusjonen ikke vil være i stand til å kommunisere hvor alvorlig

situasjonen er, skal revisor:

(i) Trekke seg fra oppdraget, når dette er praktisk gjennomførbart og mulig

etter gjeldende lov eller forskrift; eller (Jf. punkt A13)

(ii) Dersom det ikke er praktisk gjennomførbart eller mulig for revisor å trekke

seg fra oppdraget før revisjonsberetningen avgis, avgi en konklusjon om at revisor

ikke kan uttale seg om regnskapet. (Jf. punkt A14)

14. Dersom revisor trekker seg fra oppdraget som nevnt i punkt 13(b)(i), skal revisor før revisor

trekker seg fra oppdraget kommunisere til dem som har overordnet ansvar for styring og

kontroll eventuelle forhold vedrørende feilinformasjon identifisert under revisjonen som ville

ha ført til en modifikasjon i konklusjonen. (Jf. punkt A15)

Andre vurderinger knyttet til en negativ konklusjon eller en konklusjon om at revisor ikke kan uttale

seg om regnskapet

15. Når revisor finner det nødvendig å avgi en negativ konklusjon eller en konklusjon om at revisor

ikke kan uttale seg om regnskapet totalt sett, skal ikke revisjonsberetningen også inneholde en

umodifisert konklusjon med henvisning til det samme rammeverket for finansiell rapportering

om en separat regnskapsoppstilling eller et eller flere spesifikke elementer, kontoer eller

2 ISA 260 (Revidert) Kommunikasjon med dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll, punkt 13


poster i et regnskap. Å tilføye en slik umodifisert konklusjon i samme beretning3 under disse

omstendighetene ville ha motsagt revisors negative konklusjon eller konklusjon om at revisor

ikke kan uttale seg om regnskapet totalt sett. (Jf. punkt A16)

Form på og innhold i revisjonsberetningen når konklusjonen er modifisert

Revisors konklusjon

16. Når revisor modifiserer konklusjonen, skal revisor, avhengig av hva som er relevant, bruke

følgende overskrift på konklusjonsavsnittet: «Konklusjon med forbehold», «Negativ

konklusjon» eller «Konklusjon om at revisor ikke kan uttale seg om regnskapet». (Jf. punkt

A17–A19)


17. Når revisor avgir en konklusjon med forbehold som følge av vesentlig feilinformasjon i

regnskapet, skal revisor angi i konklusjonsavsnittet at det med unntak av virkningen av

forholdet eller forholdene beskrevet i avsnittet «Grunnlag for konklusjon med forbehold», er

det revisors mening at:

a) Regnskapet i det alt vesentlige gir et rettvisende bilde (eller en dekkende fremstilling) i

samsvar med det gjeldende rammeverket for finansiell rapportering ved rapportering i

samsvar med et rammeverk utformet for å gi et rettvisende bilde; eller

b) Regnskapet i det alt vesentlige er utarbeidet i samsvar med det gjeldende rammeverket

for finansiell rapportering ved rapportering i samsvar med et regelbasert rammeverk.

Når modifikasjonen oppstår som følge av manglende mulighet til å innhente tilstrekkelig og

hensiktsmessig revisjonsbevis, skal revisor bruke den tilsvarende ordlyden «med unntak av den

mulige virkningen av forholdet/forholdene ...» i den modifiserte konklusjonen. (Jf. punkt A20)

Negativ konklusjon

18. Når revisor avgir en negativ konklusjon, skal revisor i konklusjonsavsnittet angi at på grunn av

betydningen av forholdet eller forholdene som er omtalt i avsnittet «Grunnlaget for den

negative konklusjonen», er det revisors mening at:

a) Regnskapet ikke gir et rettvisende bilde (eller en dekkende fremstilling) i samsvar med

det gjeldende rammeverket for finansiell rapportering ved rapportering i samsvar med

et rammeverk utformet for å gi et rettvisende bilde; eller

b) Regnskapet i det alt vesentlige ikke er utarbeidet i samsvar med det gjeldende

rammeverket for finansiell rapportering ved rapportering i samsvar med et regelbasert

rammeverk.


19. Når revisor avgir en konklusjon om at revisor ikke kan uttale seg om regnskapet som følge av

manglende mulighet til å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis, skal revisor:

3 ISA 805 Særlige hensyn ved revisjon av separate regnskapsoppstillinger og spesifikke elementer, kontoer eller poster i en

regnskapsoppstilling omhandler omstendigheter hvor revisor blir engasjert for å avgi en separat konklusjon om et eller flere

spesifikke elementer, kontoer eller poster i et regnskap.


(a) Angi at revisor ikke avgir noen konklusjon om det medfølgende regnskapet;

(b) Angi at revisor, på grunn av betydningen av forholdet eller forholdene beskrevet i

avsnittet «Grunnlaget for konklusjonen om at revisor ikke kan uttale seg om

regnskapet», ikke har vært i stand til å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig

revisjonsbevis som grunnlag for en konklusjon om regnskapet; og

(c) Endre uttalelsen som kreves i punkt 24(b) i ISA 700 (Revidert), som indikerer at

regnskapet er blitt revidert, og i stedet angi at revisor ble valgt til å revidere regnskapet.

Grunnlaget for konklusjonen

20. Når revisor modifiserer konklusjonen om regnskapet, skal revisor, i tillegg til de spesifikke

elementene som kreves i ISA 700 (Revidert): (Jf. punkt A21)

(a) Endre overskriften «Grunnlaget for konklusjonen» som kreves i punkt 28 i ISA 700

(Revidert), til «Grunnlaget for konklusjonen med forbehold», «Grunnlaget for den

negative konklusjonen» eller «Grunnlaget for konklusjonen om at revisor ikke kan uttale

seg om regnskapet», avhengig av omstendighetene; og

(b) I dette avsnittet tilføye en beskrivelse av forholdet som førte til modifikasjonen.

21. Dersom det er vesentlig feilinformasjon i regnskapet knyttet til spesifikke beløp i regnskapet

(herunder kvantitative opplysninger), skal revisor i avsnittet om grunnlaget for konklusjonen

tilføye en beskrivelse og en kvantifisering av den økonomiske virkningen av feilinformasjon,

med mindre det ikke er praktisk gjennomførbart. Dersom det ikke er praktisk gjennomførbart

å kvantifisere den økonomiske virkningen, skal revisor angi dette i avsnittet om grunnlaget for

konklusjonen. (Jf. punkt A22)

22. Dersom det er vesentlig feilinformasjon i regnskapet knyttet til kvalitative tilleggsopplysninger,

skal revisor i avsnittet om grunnlaget for konklusjonen tilføye en forklaring på hvordan det er

feilinformert i tilleggsopplysningene.

23. Dersom det er vesentlig feilinformasjon i regnskapet knyttet til manglende opplysning om

forhold det skulle ha vært opplyst om, skal revisor:

(a) Diskutere den manglende opplysningen med dem som har overordnet ansvar for

styring og kontroll;

(b) Beskrive typen manglende opplysninger i avsnittet om grunnlaget for konklusjonen;

og

(c) Med mindre det er forbudt ved lov eller forskrift, inkludere de manglende

opplysningene, forutsatt at det er praktisk mulig å gjøre det og at revisor har innhentet

tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis for de manglende opplysningene. (Jf. punkt

A23)

24. Dersom modifikasjonen er et resultat av manglende mulighet til å innhente tilstrekkelig og

hensiktsmessig revisjonsbevis, skal revisor inkludere årsakene til den manglende muligheten i

avsnittet om grunnlaget for konklusjonen.

25. Når revisor avgir en konklusjon med forbehold eller en negativ konklusjon, skal revisor endre

uttalelsen om hvorvidt innhentet revisjonsbevis gir et tilstrekkelig og hensiktsmessig grunnlag

for revisors konklusjon som det er krav om i punkt 28(d) i ISA 700 (Revidert), ved å inkludere

begrepet «med forbehold» eller «negativ», avhengig av omstendighetene.


26. Når revisor avgir en konklusjon om at revisor ikke kan uttale seg om regnskapet, skal

revisjonsberetningen ikke inneholde elementene som kreves i punkt 28(b) og 28(d) i ISA 700

(Revidert). Disse elementene er:

(a) En henvisning til avsnittet i revisjonsberetningen som beskriver revisors oppgaver og

plikter; og

(b) En uttalelse om hvorvidt innhentet revisjonsbevis gir et tilstrekkelig og hensiktsmessig

grunnlag for revisors konklusjon.

27. Selv om revisor har avgitt en negativ konklusjon eller en konklusjon om at revisor ikke kan

uttale seg om regnskapet, skal revisor i avsnittet om grunnlaget for konklusjonen beskrive

årsakene til eventuelle andre forhold som revisor kjenner til, som ville ha ført til en

modifikasjon i konklusjonen, og virkningen av dette. (Jf. punkt A24)

Beskrivelse av revisors oppgaver og plikter ved revisjon av regnskapet når revisor konkluderer med at

revisor ikke kan uttale seg om regnskapet

28. Når revisor konkluderer med at revisor ikke kan uttale seg om regnskapet som følge av

manglende mulighet til å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis, skal revisor

endre beskrivelsen av revisors oppgaver og plikter som kreves i punkt 38–40 i ISA 700

(Revidert), slik at den kun inneholder følgende: (Jf. punkt A25)

(a) En uttalelse om at det er revisors oppgave å utføre en revisjon av enhetens regnskap i

samsvar med de internasjonale revisjonsstandardene (ISA-ene) og å avgi en

revisjonsberetning;

(b) En uttalelse om at revisor, på grunn av forholdet eller forholdene beskrevet i avsnittet

«Grunnlaget for konklusjonen om at revisor ikke kan uttale seg om regnskapet», ikke har

vært i stand til å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis som grunnlag for

en konklusjon om regnskapet; og

(c) Uttalelsen om revisors uavhengighet og øvrige etiske forpliktelser som kreves i punkt

28(c) i ISA 700 (Revidert).

Vurderinger knyttet til en konklusjon om at revisor ikke kan uttale seg om regnskapet

29. Med mindre det er pålagt ved lov eller forskrift, skal revisor ikke inkludere noe avsnitt om

sentrale forhold ved revisjonen i samsvar med ISA 701 eller noen del om «øvrig informasjon» i

samsvar med ISA 720 (Revidert) når revisor konkluderer med at revisor ikke kan uttale seg om

regnskapet.4 (Jf. punkt A26)

Kommunikasjon med dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll

30. Når revisor forventer at konklusjonen i revisjonsberetningen må modifiseres, skal revisor

kommunisere med dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll, om

omstendighetene som har ført til den forventede modifikasjonen og modifikasjonens

foreslåtte ordlyd. (Jf. punkt A27)

***

4 ISA 701 Kommunikasjon av sentrale revisjonsforhold i den uavhengige revisors beretning, punkt 11–13


Veiledning og utfyllende forklaringer

Typer modifiserte konklusjoner (Jf. punkt 2)

A1. Tabellen nedenfor illustrerer hvordan revisors skjønnsmessige vurdering av typen forhold som

ligger til grunn for modifikasjonen, og omfanget av dets virkning eller mulige virkning på

regnskapet, påvirker typen konklusjon som skal avgis.

Typen forhold som ligger til

grunn for modifikasjonen

Revisors skjønnsmessige vurdering av hvorvidt virkningen eller den

mulige virkningen på regnskapet er gjennomgripende

Vesentlig, men ikke

gjennomgripende

Vesentlig og gjennomgripende

Regnskapet inneholder

vesentlig feilinformasjon Konklusjon med forbehold Negativ konklusjon

Manglende mulighet til å

innhente tilstrekkelig og

hensiktsmessig revisjonsbevis

Konklusjon med forbehold Konklusjon om at revisor ikke kan

uttale seg om regnskapet

Omstendigheter hvor revisors konklusjon må modifiseres

Typen vesentlig feilinformasjon (Jf. punkt 6(a))

A2. ISA 700 (Revidert) krever at revisor, for å kunne danne seg en mening om regnskapet, trekker

en konklusjon om hvorvidt det er oppnådd betryggende sikkerhet for at regnskapet totalt sett

ikke inneholder vesentlig feilinformasjon.5 Denne konklusjonen tar i betraktning revisors

vurdering av virkningen av eventuell ikke-korrigert feilinformasjon på regnskapet i samsvar

med ISA 450.6

A3. ISA 450 definerer feilinformasjon som en forskjell mellom det rapporterte beløpet,

klassifiseringen, presentasjonen eller opplysningene i til en regnskapspost, og beløpet,

klassifiseringen, presentasjonen eller opplysningene som kreves for at posten skal være i

samsvar med det gjeldende rammeverket for finansiell rapportering. Følgelig kan det oppstå

vesentlig feilinformasjon i regnskapet vedrørende:

(a) Hensiktsmessigheten ved de valgte regnskapsprinsippene;

(a) Anvendelsen av de valgte regnskapsprinsippene; eller

(c) Hensiktsmessigheten ved eller adekvansen av tilleggsopplysninger i regnskapet.

Hensiktsmessigheten av de valgte regnskapsprinsippene

A4. Når det gjelder hensiktsmessigheten av regnskapsprinsippene som ledelsen har valgt, kan det

oppstå vesentlig feilinformasjon i regnskapet for eksempel når:

(a) De valgte regnskapsprinsippene ikke er i overensstemmelse med det gjeldende

rammeverket for finansiell rapportering;

5 ISA 700 (Revidert), punkt 11

6 ISA 450 Vurdering av feilinformasjon identifisert under revisjonen, punkt 11


(b) regnskapet ikke gir en riktig beskrivelse av en regnskapspolicy som vedrører en post av

betydning i oppstillingen av finansiell stilling, oppstillingen over totalresultat,

oppstillingen over egenkapitalendringer eller kontantstrømoppstillingen, eller

(c) Regnskapet, ikke fremstiller eller gir tilleggsopplysninger om de underliggende

transaksjonene og hendelsene på en måte som gir et rettvisende bilde.

A5. Rammeverk for finansiell rapportering inneholder ofte krav til redegjørelse for, og opplysning

om, endringer i regnskapsprinsipper. Når enheten har endret regnskapsprinsipper av

betydning, kan det oppstå vesentlig feilinformasjon i regnskapet når enheten ikke har oppfylt

disse kravene.

Anvendelsen av de valgte regnskapsprinsippene

A6. Når det gjelder anvendelsen av de valgte regnskapsprinsippene, kan det oppstå vesentlig

feilinformasjon i regnskapet:

(a) Når ledelsen ikke har anvendt de valgte regnskapsprinsippene i overensstemmelse med

rammeverket for finansiell rapportering, herunder når ledelsen ikke har anvendt de

valgte regnskapsprinsippene konsistent i forskjellige perioder eller for lignende

transaksjoner og hendelser (ensartet anvendelse); eller

(b) På grunn av måten de valgte regnskapsprinsippene er anvendt på (for eksempel en

utilsiktet feil ved anvendelsen).

Hensiktsmessigheten ved eller adekvansen av tilleggsopplysninger i regnskapet

A7. Når det gjelder hensiktsmessigheten ved eller adekvansen av tilleggsopplysninger i

regnskapet, kan det oppstå vesentlig feilinformasjon i regnskapet når:

(a) Regnskapet ikke inneholder alle tilleggsopplysningene som er pålagt av det

gjeldende rammeverket for finansiell rapportering;

(b) Tilleggsopplysningene i regnskapet ikke er presentert i samsvar med det gjeldende

rammeverket for finansiell rapportering; eller

(c) Regnskapet ikke inneholder de nødvendige tilleggsopplysningene for å gi et

rettvisende bilde utover opplysninger som spesifikt kreves av det gjeldende

rammeverket for finansiell rapportering.

Punkt A13a i ISA 450 gir flere eksempler på vesentlig feilinformasjon i kvalitative

tilleggsopplysninger som kan oppstå.

Typen manglende mulighet til å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis (Jf. punkt 6(b))

A8. Revisors manglende mulighet til å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis (også

referert til som en begrensning av revisjonens innhold) kan oppstå som følge av:

(a) Omstendigheter som ligger utenfor enhetens kontroll;

(b) Omstendigheter knyttet til typen eller tidspunktet for revisjonsarbeidet; eller

(c) Begrensninger pålagt av ledelsen.


A9. Manglende mulighet til å gjennomføre en bestemt handling utgjør ikke en begrensning av

revisjonens innhold dersom revisor er i stand til å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig

revisjonsbevis ved å gjennomføre alternative handlinger. Dersom dette ikke er mulig, gjelder

kravene i punkt 7(b) og 9–10, avhengig av omstendighetene. Begrensninger pålagt av ledelsen

kan ha andre konsekvenser for revisjonen, for eksempel for revisors vurdering av

mislighetsrisikoer og av om revisor vil fortsette oppdraget.

A10. Eksempler på omstendigheter som ligger utenfor enhetens kontroll, omfatter at:

Enhetens registrerte regnskapsopplysninger er blitt ødelagt.

Det registrerte regnskapsmaterialet om en vesentlig konsernenhet er blitt beslaglagt av

myndighetene på ubestemt tid.

A11. Eksempler på omstendigheter knyttet til typen eller tidspunktet for revisjonsarbeidet omfatter

at:

Enheten er pålagt å bruke egenkapitalmetoden ved regnskapsføring av en tilknyttet

enhet, og revisor ikke er i stand til å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig

revisjonsbevis for sistnevntes økonomiske informasjon til å kunne evaluere hvorvidt

egenkapitalmetoden er blitt anvendt på en tilfredsstillende måte.

Tidspunktet for revisors utnevnelse er slik at revisor ikke er i stand til å observere den

fysiske varetellingen.

Revisor konstaterer at det ikke er tilstrekkelig å kun gjennomføre substanshandlinger,

men at enhetens kontroller ikke er effektive.

A12. Eksempler på manglende mulighet til å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis

som følge av en begrensning av revisjonens innhold pålagt av ledelsen, kan være at:

Ledelsen hindrer revisor i å observere varetellingen.

Ledelsen hindrer revisor i å be om ekstern bekreftelse av bestemte kontosaldoer.

Fastsettelse av typen modifikasjon i revisors konklusjon

Konsekvens av manglende mulighet til å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis som

følge av en begrensning pålagt av ledelsen etter at revisor har akseptert oppdraget (Jf. punkt

13(b)(i)–14)

A13. Hvorvidt det lar seg gjøre å trekke seg fra revisjonsoppdraget, kan avhenge av hvor langt

arbeidet er kommet på tidspunktet hvor ledelsen pålegger en begrensning av revisjonens

innhold. Dersom revisor mer eller mindre har fullført revisjonen, kan revisor bestemme seg for

å fullføre revisjonen i den grad det er mulig, avgi en konklusjon om at revisor ikke kan uttale

seg om regnskapet, og forklare begrensningen av revisjonens innhold i avsnittet «Grunnlaget

for konklusjonen om at revisor ikke kan uttale seg om regnskapet», før revisor trekker seg fra

oppdraget.

A14. I noen tilfeller er det ikke mulig for revisor å trekke seg fra oppdraget dersom revisor er pålagt

ved lov eller forskrift å fortsette revisjonsoppdraget. Dette kan være tilfellet for en revisor som

er oppnevnt til å revidere regnskapet til enheter i offentlig sektor. Det kan også være tilfellet i

jurisdiksjoner hvor revisor er oppnevnt til å revidere et regnskap som dekker en bestemt

periode, eller er oppnevnt for en bestemt periode uten mulighet til å trekke seg før revisjonen


av det aktuelle regnskapet er fullført, eller før slutten av den aktuelle perioden. Revisor kan

også finne det nødvendig å tilføye et avsnitt om «andre forhold» i revisjonsberetningen.7

A15. Når revisor konkluderer med at det er nødvendig å trekke seg fra revisjonsoppdraget fordi det

foreligger en begrensning av revisjonens innhold, kan det foreligge et profesjonelt, lovmessig

eller regulatorisk krav om at revisor må kommunisere forhold knyttet til at revisor trekker seg

fra oppdraget, til tilsynsmyndigheter eller enhetens eiere.

Andre betraktninger knyttet til en negativ konklusjon eller en konklusjon om at revisor ikke kan uttale

seg om regnskapet (Jf. punkt 15)

A16. Det følgende er eksempler på rapporteringsomstendigheter som ikke vil være uforenlige med

revisors negative konklusjon eller konklusjon om at revisor ikke kan uttale seg om regnskapet:

Det å avgi en umodifisert konklusjon om regnskap som er utarbeidet i samsvar med et

gitt rammeverk for finansiell rapportering og, i samme beretning, avgi en negativ

konklusjon om samme regnskap i samsvar med et annet rammeverk for finansiell

rapportering.8

Det å avgi en konklusjon om at revisor ikke kan uttale seg om driften og om

kontantstrømmer, der det er relevant, og å avgi en umodifisert konklusjon om den

finansielle stillingen (se ISA 5109). I dette tilfellet har ikke revisor konkludert med at han

ikke kan uttale seg om regnskapet totalt sett.

Form på og innhold i revisjonsberetningen når konklusjonen er modifisert

Eksempler på revisjonsberetninger (Jf. punkt 16)

A17. Eksempel 1 og 2 i vedlegget inneholder revisjonsberetninger med henholdsvis konklusjon med

forhold og negativ konklusjon, som følge av at regnskapet inneholder vesentlig

feilinformasjon.

A18. Eksempel 3 i vedlegget inneholder en revisjonsberetning med konklusjon med forbehold, som

følge av at revisor ikke er i stand til å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis.

Eksempel 4 inneholder konklusjon om at revisor ikke kan uttale seg om regnskapet som følge

av manglende mulighet til å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis for et

enkelt element i regnskapet. Eksempel 5 inneholder konklusjon om at revisor ikke kan uttale

seg om regnskapet som følge av manglende mulighet til å innhente tilstrekkelig og

hensiktsmessig revisjonsbevis for flere elementer i regnskapet. I de to sistnevnte tilfellene er

den mulige virkningen på regnskapet av den manglende muligheten både vesentlig og

gjennomgripende. Vedleggene til andre ISA-er som inneholder rapporteringskrav, herunder

ISA 570 (Revidert),10 inneholder også eksempler på revisjonsberetninger med modifiserte

konklusjoner.

7 ISA 706 (Revidert) Presiseringsavsnitt og avsnitt om «andre forhold» i den uavhengige revisors beretning, punkt A10

8 Se punkt A31 i ISA 700 (Revidert) for en beskrivelse av denne situasjonen.

9 ISA 510 Nye revisjonsoppdrag – inngående balanse, punkt 10

10 ISA 570 (Revidert) Fortsatt drift


Revisors konklusjon (Jf. punkt 16)

A19. Endring av denne overskriften gjør det tydelig for brukeren at revisors konklusjon er modifisert

og angir typen modifikasjon.

Konklusjon med forbehold (Jf. punkt 17)

A20. Når revisor avgir en konklusjon med forbehold, vil det ikke være hensiktsmessig å bruke

begreper som «som beskrevet ovenfor» eller «med forbehold om» i konklusjonsavsnittet,

ettersom disse ikke vil være tilstrekkelig tydelige eller virkningsfulle.

Grunnlaget for konklusjonen (Jf. punkt 20, 21, 23, 27)

A21. Konsistens i revisjonsberetningen bidrar til å øke brukernes forståelse og til å identifisere

uvanlige omstendigheter når de oppstår. Følgelig er det ønskelig med konsistens både i

formen på og innholdet i revisjonsberetningen, selv om ensartethet i ordlyden i en modifisert

konklusjon og i beskrivelsen av årsakene til modifikasjonen ikke nødvendigvis er mulig.

A22. Et eksempel på de økonomiske effektene av vesentlig feilinformasjon som revisor kan beskrive

i avsnittet om grunnlaget for konklusjonen i revisjonsberetningen, er kvantifiseringen av

virkningen på skattekostnad, resultat før skatt, årsresultat og egenkapital dersom varelageret

er overvurdert.

A23. Opplysning om manglende informasjon i avsnittet om grunnlaget for konklusjonen vil ikke

være praktisk gjennomførbart dersom:

(a) Opplysningene ikke er utarbeidet av ledelsen, eller opplysningene på annet vis ikke

er lett tilgjengelige for revisor; eller

(b) Opplysningene etter revisors skjønn ville ha vært urimelig omfangsrike i forhold til

revisjonsberetningen.

A24. En negativ konklusjon eller en konklusjon om at revisor ikke kan uttale seg om et bestemt

forhold beskrevet i avsnittet om grunnlaget for konklusjonen, rettferdiggjør ikke utelatelse av

beskrivelse av andre identifiserte forhold som ellers ville ha ført til en modifikasjon i revisors

konklusjon. I slike tilfeller kan opplysning om slike andre forhold som revisor kjenner til, være

relevant for brukerne av regnskapet.

Beskrivelse av revisors oppgaver og plikter ved revisjon av regnskapet når revisor konkluderer med at

revisor ikke kan uttale seg om regnskapet (Jf. punkt 28)

A25. Når revisor konkluderer med at revisor ikke kan uttale seg om regnskapet, får følgende

uttalelser en mer fremtredende plassering i avsnittet «Revisors oppgaver og plikter ved

revisjon av regnskap» i revisjonsberetningen, som illustrert i eksempel 4–5 i vedlegget til

denne ISA-en:

Uttalelsen som kreves i punkt 28(a) i ISA 700 (Revidert), endret for å angi at revisors

oppgave er å utføre en revisjon av enhetens regnskap i samsvar med ISA-ene; og

Uttalelsen som kreves i punkt 28(c) i ISA 700 (Revidert) om uavhengighet og øvrige

etiske forpliktelser.

Vurderinger knyttet til en konklusjon om at revisor ikke kan uttale seg om regnskapet (Jf. punkt 29)

A26. Det å angi årsakene til revisors manglende mulighet til å innhente tilstrekkelig og


hensiktsmessig revisjonsbevis i avsnittet «Grunnlaget for konklusjonen om at revisor ikke kan

uttale seg om regnskapet» i revisjonsberetningen, gir nyttig informasjon til brukerne for at de

skal forstå hvorfor revisor har konkludert at revisor ikke kan uttale seg om regnskapet, og kan

videre beskytte dem mot å ha for stor tillit til regnskapet. Kommunikasjon av eventuelle andre

sentrale forhold ved revisjonen enn de forholdene som har ført til at revisor ikke kan uttale seg

om regnskapet, kan imidlertid antyde at regnskapet totalt sett er mer pålitelig med hensyn til

disse forholdene enn det som kan være riktig ut fra omstendighetene, og vil være uforenlig

med konklusjonen om at revisor ikke kan uttale seg om regnskapet totalt sett. Tilsvarende vil

det ikke være hensiktsmessig å ta med noe avsnitt om «øvrig informasjon» i samsvar med RS

720 (Revidert) som beskriver revisors vurdering av hvorvidt «øvrig informasjon» er konsistent

med årsregnskapet. Følgelig forbyr punkt 29 i denne ISA-en at revisor tilføyer et avsnitt om

sentrale forhold ved revisjonen i revisjonsberetningen eller en del om «øvrig informasjon» når

revisor konkluderer med at revisor ikke kan uttale seg om regnskapet, med mindre revisor

ellers er pålagt ved lov eller forskrift å kommunisere sentrale forhold ved revisjonen eller å

rapportere om «øvrig informasjon».

Kommunikasjon med dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll (Jf. punkt 30)

A27. Kommunikasjon med dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll om

omstendighetene som har ført til en forventet modifikasjon i revisors konklusjon og

modifikasjonens foreslåtte ordlyd, gjør det mulig for:

(a) Revisor å varsle dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll, om den eller de

tiltenkte modifikasjonene og årsakene til (eller omstendighetene ved) modifikasjonene;

(b) Revisor å forsøke å oppnå enighet med dem som har overordnet ansvar for styring og

kontroll, om de faktiske kjensgjerningene rundt forholdet eller forholdene som ligger til

grunn for den eller de forventede modifikasjonene, eller for å bekrefte forhold det er

uenighet om med ledelsen som sådan; og

(c) Dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll, der det er relevant, å gi revisor

ytterligere informasjon om og forklaringer av forholdet eller forholdene som ligger til

grunn for den eller de forventede modifikasjonene.


Vedlegg

(Jf. punkt A17–A18, A25)

Eksempler på revisjonsberetninger med modifisert konklusjon

Eksempel 1: En revisjonsberetning som inneholder konklusjon med forbehold som følge av

vesentlig feilinformasjon i regnskapet.

Eksempel 2: En revisjonsberetning som inneholder negativ konklusjon som følge av vesentlig

feilinformasjon i regnskapet.

Eksempel 3: En revisjonsberetning som inneholder konklusjon med forbehold som følge av

revisors manglende mulighet til å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis for et

utenlandsk tilknyttet selskap.

Eksempel 4: En revisjonsberetning som inneholder konklusjon om at revisor ikke kan uttale seg

om regnskapet som følge av manglende mulighet til å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig

revisjonsbevis for ett enkelt element i det konsoliderte regnskapet.

Eksempel 5: En revisjonsberetning som inneholder konklusjon om at revisor ikke kan uttale seg

om regnskapet som følge av manglende mulighet til å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig

revisjonsbevis for flere elementer i regnskapet.

INFORMASJON OM OPPHAVSRETT, VAREMERKER OG TILLATELSER

Eksempel 1 – Konklusjon med forbehold som følge av vesentlig feilinformasjon i regnskapet

Dette eksempelet på revisjonsberetning bygger på følgende forutsetninger:

Revisjon av et fullstendig regnskap for en notert enhet som bruker et rammeverk utformet for å

gi et rettvisende bilde. Revisjonen er ikke en konsernrevisjon (det vil si at ISA 6001 ikke gjelder).

Regnskapet er utarbeidet av enhetens ledelse i samsvar med IFRS (et rammeverk med generelt

formål).

Vilkårene for revisjonsoppdraget gjenspeiler beskrivelsen av ledelsens ansvar for regnskapet i ISA

210.2

Informasjonen om varelager er feil. Feilinformasjonen anses å være vesentlig, men ikke

gjennomgripende for regnskapet (det vil si at en konklusjon med forbehold er riktig).

De relevante etiske kravene som gjelder for revisjonen, er de som gjelder i jurisdiksjonen.

Revisor har, på bakgrunn av innhentet revisjonsbevis, konkludert med at det ikke foreligger

vesentlig usikkerhet knyttet til hendelser eller forhold som kan skape tvil av betydning om

enhetens evne til fortsatt drift, i samsvar med ISA 570 (Revidert).

Sentrale forhold ved revisjonen er blitt kommunisert i samsvar med ISA 701.

De som er ansvarlige for å føre tilsyn med regnskapet, er ikke de samme som de som er ansvarlige for

å utarbeide regnskapet.

I tillegg til revisjonen av regnskapet har revisor andre rapporteringsoppgaver bestemt i lokal lov.

Revisor har innhentet all «øvrig informasjon» før datoen for revisjonsberetningen, og forholdet som

ligger til grunn for at det er avgitt en konklusjon med forbehold om det konsoliderte regnskapet,

påvirker også «øvrig informasjon».

UAVHENGIG REVISORS BERETNING

Til aksjonærene i ABC AS [eller annen relevant adressat]

Uttalelse om revisjonen av regnskapet3


Vi har revidert regnskapet til ABC AS (selskapet), som består av oppstilling av finansiell stilling per 31.

desember 20X1, oppstilling av totalresultat, oppstilling over endringer i egenkapital og

kontantstrømoppstilling for det avsluttede regnskapsåret, og noter til regnskapet, herunder et

1 ISA 600 Særlige hensyn ved revisjon av konsernregnskaper (herunder arbeidet til revisorer i konsernenheter)

2 ISA 210 Inngåelse av avtale om vilkårene for revisjonsoppdraget

3 Undertittelen «Uttalelse om revisjonen av regnskapet» er unødvendig når den andre undertittelen «Uttalelse om øvrige lovmessige og

regulatoriske krav» ikke anvendes.


sammendrag av vesentlige regnskapsprinsipper.

Etter vår mening gir det medfølgende årsregnskapet, med unntak av virkningen av forholdet som er

omtalt i avsnittet Grunnlaget for konklusjonen med forbehold, i det alt vesentlige en dekkende fremstilling

(eller «et rettvisende bilde») av den finansielle stillingen til selskapet per 31. desember 20X1, og av

selskapets resultater og kontantstrømmer for det avsluttede regnskapsåret i samsvar med International

Financial Reporting Standards (IFRS).

Grunnlaget for konklusjonen med forbehold

Selskapets varelager er regnskapsført til kr xxx i oppstillingen av finansiell stilling. Ledelsen har ikke

regnskapsført varelageret til det laveste av historisk kost og netto realisasjonsverdi, men har

regnskapsført det utelukkende til kostpris, noe som utgjør et avvik fra IFRS. Selskapets

regnskapsmateriale indikerer at dersom varelageret hadde vært regnskapsført til det laveste av historisk

kost og netto realisasjonsverdi, ville det har vært nødvendig å skrive ned varelageret med beløp xxx.

Følgelig ville varekostnaden ha økt med xxx, og skattekostnad, årsresultat og egenkapital ville ha vært

redusert med henholdsvis xxx, xxx og xxx.

Vi har gjennomført revisjonen i samsvar med de internasjonale revisjonsstandardene (ISA-ene). Våre

oppgaver og plikter i henhold til disse standardene er ytterligere beskrevet under Revisors oppgaver og

plikter ved revisjon av regnskapet. Vi er uavhengige av selskapet i samsvar med de etiske kravene som er

relevante for vår revisjon av regnskapet i [jurisdiksjon], og vi har overholdt våre øvrige etiske forpliktelser

i samsvar med disse kravene. Etter vår oppfatning er innhentet revisjonsbevis tilstrekkelig og

hensiktsmessig som grunnlag for vår konklusjon med forbehold.

«Øvrig informasjon» [eller en annen egnet tittel, for eksempel «Øvrig informasjon enn regnskapet og

revisjonsberetningen»]

[Rapportering i samsvar med ISA 720 (Revidert) – se eksempel 6 i vedlegg 2 til ISA 720 (Revidert).] Det siste

avsnittet i «øvrig informasjon» -delen i eksempel 6 vil bli tilpasset for å beskrive den konkrete saken som gir

opphav til den modifiserte konklusjonen som også påvirker «øvrig informasjon».]

Sentrale forhold ved revisjonen Sentrale forhold ved revisjonen er de forholdene som vi mener var av

størst betydning ved revisjonen av regnskapet for den aktuelle perioden. Disse forholdene ble håndtert

ved revisjonens utførelse, og da vi dannet oss vår mening om regnskapet som helhet. Vi konkluderer

ikke særskilt på disse forholdene. I tillegg til forholdet beskrevet i avsnittet Grunnlag for konklusjon med

forbehold, har vi vurdert forholdene beskrevet nedenfor til å være de sentrale forhold ved revisjonen

som skal kommuniseres i vår beretning.

[Beskrivelse av hvert sentralt forhold ved revisjonen i samsvar med ISA 701.]

Ansvaret til ledelsen og de som har overordnet ansvar for styring og kontroll for regnskapet4

[Rapportering i samsvar med ISA 700 (Revidert) – se eksempel 1 i ISA 700 (Revidert).]

4 I alle disse eksemplene på revisjonsberetninger kan det bli nødvendig å erstatte begrepene «ledelse» og «de som har overordnet ansvar

for styring og kontroll» med et annet begrep som er hensiktsmessig innenfor rammen av det juridiske rammeverket i den aktuelle

jurisdiksjonen.


Revisors oppgaver og plikter ved revisjon av regnskap


Uttalelse om øvrige lovmessige og regulatoriske krav


Oppdragsansvarlig revisor for revisjonen som har resultert i denne uavhengige revisors beretning, er

[navn].

[Underskrift i form av navnet på revisjonsfirmaet, revisors personlige navn, eller begge, som påkrevd i

den aktuelle jurisdiksjonen]

[Revisors adresse]

[Dato]


Eksempel 2 – Negativ konklusjon som følge av vesentlig feilinformasjon i det konsoliderte regnskapet

Dette eksempelet på revisjonsberetning forutsetter følgende omstendigheter:

Revisjon av et fullstendig konsolidert regnskap for en notert enhet som bruker et rammeverk

utformet for å gi et rettvisende bilde. Revisjonen er en konsernrevisjon for en enhet med

datterselskaper (det vil si at ISA 600 gjelder).

Det konsoliderte regnskapet er utarbeidet av enhetens ledelse i samsvar med IFRS (et rammeverk

med generelt formål).

Vilkårene for revisjonsoppdraget gjenspeiler beskrivelsen av ledelsens ansvar for det konsoliderte

regnskapet i ISA 210.

Det konsoliderte regnskapet inneholder vesentlig feilinformasjon som følge av manglende

konsolidering av et datterselskap. Den vesentlige feilinformasjonen anses å være gjennomgripende

for det konsoliderte regnskapet. Virkningen av feilinformasjonen på det konsoliderte regnskapet er

ikke fastslått fordi det ikke er praktisk gjennomførbart (det vil si at en negativ konklusjon er riktig).


Revisor har, på bakgrunn av innhentet revisjonsbevis, konkludert at det ikke foreligger en vesentlig

usikkerhet knyttet til hendelser eller forhold som kan skape tvil av betydning om enhetens evne til

fortsatt drift i samsvar med ISA 570 (Revidert).

ISA 701 gjelder, men revisor har fastslått at det ikke finnes andre sentrale forhold ved revisjonen enn

forholdet beskrevet i avsnittet «Grunnlaget for den negative konklusjonen».

De som er ansvarlige for å føre tilsyn med det konsoliderte regnskapet, er ikke de samme som de som er

ansvarlige for å utarbeide det konsoliderte regnskapet.

I tillegg til revisjonen av det konsoliderte regnskapet har revisor andre rapporteringsoppgaver

bestemt i lokal lov.

Revisor har innhentet all «øvrig informasjon» før datoen for revisjonsberetningen, og forholdet som

ligger til grunn for den negative konklusjonen om det konsoliderte regnskapet, påvirker også «øvrig

informasjon».



Uttalelse om revisjonen av det konsoliderte regnskapet5

Negativ konklusjon

Vi har revidert det konsoliderte regnskapet til ABC AS og dets datterselskaper (konsernet), som består av

konsolidert oppstilling av finansiell stilling per 31. desember 20X1, konsolidert oppstilling av

totalresultat, konsolidert oppstilling over endringer i egenkapital og konsolidert kontantstrømoppstilling

for det avsluttede regnskapsåret, og noter til det konsoliderte regnskapet, herunder et sammendrag av

vesentlige regnskapsprinsipper.

Etter vår mening gir det medfølgende konsoliderte regnskapet, på grunn av betydningen av forholdet

som er omtalt i avsnittet Grunnlaget for den negative konklusjonen, ikke en dekkende fremstilling (eller «et

5 Undertittelen «Uttalelse om revisjonen av det konsoliderte regnskapet» er unødvendig når den andre undertittelen «Uttalelse om øvrige

lovmessige og regulatoriske krav» ikke anvendes.


rettvisende bilde») av den konsoliderte finansielle stillingen til konsernet per 31. desember 20X1, og av

konsernets konsoliderte resultater og kontantstrømmer for det avsluttede regnskapsåret i samsvar med

International Financial Reporting Standards (IFRS).

Grunnlaget for den negative konklusjonen

Som forklart i note X, har konsernet ikke konsolidert datterselskap XYZ AS som det ervervet i 20X1, fordi

det ennå ikke har vært i stand til å verifisere de virkelige verdiene av noen av datterselskapets vesentlige

eiendeler og forpliktelser på datoen for ervervelsen. Denne investeringen er derfor regnskapsført til

historisk kost. I henhold til IFRS skulle konsernet ha konsolidert dette datterselskapet og ha

regnskapsført ervervelsen basert på foreløpige beløp. Hadde XYZ AS vært konsolidert, ville mange

elementer i det medfølgende konsoliderte regnskapet vært vesentlig påvirket. Virkningen av den

manglende konsolideringen på det konsoliderte regnskapet er ikke fastslått.



plikter ved revisjon av konsoliderte regnskapet . Vi er uavhengige av konsernet i samsvar med de etiske

kravene som er relevante for vår revisjon av det konsoliderte regnskapet i [jurisdiksjon], og vi har

overholdt våre øvrige etiske forpliktelser i samsvar med disse kravene. Etter vår oppfatning er innhentet

revisjonsbevis tilstrekkelig og hensiktsmessig som grunnlag for vår negative konklusjon.



[Rapportering i samsvar med ISA 720 (Revidert) – se eksempel 7 i vedlegg 2 i ISA 720 (Revidert).] Det siste



Sentrale forhold ved revisjonen

Med unntak av forholdet beskrevet i avsnittet Grunnlag for negativ konklusjon, har vi fastslått at det ikke

finnes noen andre sentrale forhold ved revisjonen å omtale i vår beretning.

Ansvaret til ledelsen og de som har overordnet ansvar for styring og kontroll for det konsoliderte


regnskapet6

[Rapportering i samsvar med ISA 700 (Revidert) – se eksempel 2 i ISA 700 (Revidert).

Revisors oppgaver og plikter ved revisjon av konsoliderte regnskap





[navn].

[Underskrift i form av navnet på revisjonsfirmaet, revisors personlige navn, eller begge, som påkrevd i den

aktuelle jurisdiksjonen]

[Revisors adresse]

[Dato]

6 Eller et annet begrep som er hensiktsmessig innenfor rammen av det juridiske rammeverket i den aktuelle jurisdiksjonen.


Eksempel 3 – Konklusjon med forbehold som følge av revisors manglende mulighet til å innhente

tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis for et utenlandsk tilknyttet selskap


Revisjon av et fullstendig konsolidert regnskap for en notert enhet som bruker et rammeverk







Revisor har ikke vært i stand til å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis for en

investering i et utenlandsk tilknyttet selskap. Den mulige virkningen av at revisor ikke har vært i

stand til å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis anses å være vesentlig, men ikke

gjennomgripende for regnskapet (det vil si at en konklusjon med forbehold er riktig).


Revisor har, på bakgrunn av innhentet revisjonsbevis, konkludert at det ikke foreligger vesentlig

usikkerhet knyttet til hendelser eller forhold som kan skape tvil av betydning om enhetens evne til

fortsatt drift i samsvar med ISA 570 (Revidert).

Sentrale forhold ved revisjonen er blitt omtalt i samsvar med ISA 701.

De som er ansvarlige for å føre tilsyn med det konsoliderte regnskapet, er ikke de samme som de som

er ansvarlige for å utarbeide det konsoliderte regnskapet.



Revisor har innhentet all «øvrig informasjon» før datoen for revisjonsberetningen, og forholdet

som ligger til grunn for at det er avgitt en konklusjon med forbehold om det konsoliderte

regnskapet, påvirker også «øvrig informasjon».





Vi har revidert det konsoliderte regnskapet til ABC AS og dets datterselskaper (konsernet), som består av

konsolidert oppstilling av finansiell stilling per 31. desember 20X1, konsolidert oppstilling av




Etter vår mening gir det medfølgende konsoliderte årsregnskapet, med unntak av den mulige virkningen

av forholdet som er omtalt i avsnittet Grunnlaget for konklusjonen med forbehold, i det alt vesentlige en




dekkende fremstilling (eller «et rettvisende bilde») av den finansielle stillingen til konsernet per 31.

desember 20X1, og av konsernets konsoliderte resultater og kontantstrømmer for det avsluttede

regnskapsåret i samsvar med International Financial Reporting Standards (IFRS).

Grunnlaget for konklusjonen med forbehold

Konsernets investering i selskapet XYZ, et utenlandsk tilknyttet selskap ervervet i løpet av året og

regnskapsført etter egenkapitalmetoden, er vurdert til xxx i den konsoliderte oppstillingen av finansiell

stilling per 31. desember 20X1, og ABCs andel av XYZs resultat på xxx inngår i ABCs resultat for det

avsluttede regnskapsåret. Vi har ikke vært i stand til å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig

revisjonsbevis for det regnskapsførte beløpet for ABCs investering i XYZ per 31. desember 20X1 og ABCs

andel av XYZs resultat for regnskapsåret, ettersom vi er blitt nektet tilgang til regnskapsopplysningene,

ledelsen og revisor for XYZ. Vi har følgelig ikke vært i stand til å fastslå hvorvidt det kan være behov for å

justere disse beløpene.



plikter ved revisjon av konsoliderte regnskapet. Vi er uavhengige av konsernet i samsvar med de etiske

kravene som er relevante for vår revisjon av det konsoliderte regnskapet i [jurisdiksjon], og vi har

overholdt våre øvrige etiske forpliktelser i samsvar med disse kravene. Etter vår oppfatning er innhentet

revisjonsbevis tilstrekkelig og hensiktsmessig som grunnlag for vår konklusjon med forbehold.



[Rapportering i samsvar med ISA 720 (Revidert) – se eksempel 6 i vedlegg 2 til ISA 720 (Revidert).] Det siste



Sentrale forhold ved revisjonen Sentrale forhold ved revisjonen er de forhold vi mener var av størst

betydning ved revisjonen av det konsoliderte regnskapet for den aktuelle perioden. Disse forholdene ble

håndtert ved revisjonenes utførelse og da vi dannet oss vår mening om regnskapet som helhet. Vi

konkluderer ikke særskilt på disse forholdene. I tillegg til forholdet beskrevet i avsnittet Grunnlaget for

konklusjonen med forbehold, har vi vurdert forholdene beskrevet nedenfor til å være de sentrale forhold

ved revisjonen som skal kommuniseres i vår beretning.

[Beskrivelse av hvert sentralt forhold ved revisjonen i samsvar med ISA 701.]


regnskapet8









[navn].



[Revisors adresse]

[Dato]


Eksempel 4 – Konklusjon om at revisor ikke kan uttale seg om regnskapet som følge av manglende

mulighet til å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis for ett enkelt element i det

konsoliderte regnskapet


Revisjon av et fullstendig konsolidert regnskap for en ikke-notert enhet som bruker et rammeverk







Revisor har ikke vært i stand til å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis for ett

enkelt element i det konsoliderte regnskapet. Det vil si at revisor ikke har vært i stand til å innhente

revisjonsbevis for regnskapsopplysningene om en investering i felleskontrollert virksomhet som

utgjør over 90 % av enhetens nettoeiendeler. Den mulige virkningen av at revisor ikke har vært i

stand til å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis, anses å være både vesentlig og

gjennomgripende for det konsoliderte regnskapet (det vil si at en konklusjon om at revisor ikke kan

uttale seg om regnskapet er riktig).


De som er ansvarlige for å føre tilsyn med det konsoliderte regnskapet, er ikke de samme som de som

er ansvarlige for å utarbeide det konsoliderte regnskapet.

Det er behov for en mer begrenset beskrivelse i avsnittet om revisors oppgaver og plikter.







Vi er valgt til å revidere det konsoliderte regnskapet til ABC AS og dets datterselskaper (konsernet), som

består av konsolidert oppstilling av finansiell stilling per 31. desember 20X1, konsolidert oppstilling av




På grunn av forholdet som er omtalt under Grunnlaget for konklusjonen om at vi ikke kan uttale seg om

regnskapet , har vi ikke vært i stand til å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis som

grunnlag for en konklusjon. Vi kan følgelig ikke uttale oss om det konsoliderte regnskapet.




Grunnlaget for konklusjonen om at vi ikke kan uttale seg om regnskapet

Konsernets investering i den felleskontrollerte virksomheten XYZ AS er vurdert til xxx i konsernets

konsoliderte oppstilling av finansiell posisjon, noe som utgjør over 90 % av konsernets nettoeiendeler

per 31. desember 20X1. Vi er blitt nektet tilgang til ledelsen og revisorene for XYZ, herunder

revisjonsdokumentasjonen til XYZs revisorer. Vi har følgelig ikke vært i stand til å fastslå hvorvidt det kan

være behov for å justere konsernets forholdsmessige andel av XYZs felleskontrollerte eiendeler, dets

forholdsmessige andel av XYZs felles forpliktelser, dets forholdsmessige andel av XYZs inntekter og

utgifter for regnskapsåret, og elementene som inngår i den konsoliderte oppstillingen over endringer i

egenkapital samt den konsoliderte kontantstrømoppstillingen.


regnskapet10



Vår oppgave er å utføre en revisjon av konsernets regnskap i samsvar med internasjonale

revisjonsstandarder (ISA-ene) og å avgi en revisjonsberetning. På grunn av forholdet som er omtalt i

avsnittet Grunnlaget for konklusjonen om at vi ikke kan uttale seg om regnskapet i vår beretning, har vi

imidlertid ikke vært i stand til å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis som grunnlag for

en konklusjon om dette konsoliderte regnskapet.

Vi er uavhengige av konsernet i samsvar med de etiske kravene som er relevante for vår revisjon av

regnskapet i [jurisdiksjon], og vi har overholdt våre øvrige etiske forpliktelser i samsvar med disse

kravene.





[Revisors adresse]

[Dato]



Eksempel 5 – Konklusjon om at revisor ikke kan uttale seg om regnskapet som følge av manglende

mulighet til å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis for flere elementer i regnskapet


Revisjon av et fullstendig regnskap for en ikke-notert enhet som bruker et rammeverk utformet for

å gi et rettvisende bilde. Revisjonen er ikke en konsernrevisjon (det vil si at ISA 600 ikke gjelder).

Regnskapet er utarbeidet av enhetens ledelse i samsvar med IFRS (et rammeverk med generelt

formål).

Vilkårene for revisjonsoppdraget gjenspeiler beskrivelsen av ledelsens ansvar for regnskapet i ISA

210.

Revisor har ikke vært i stand til å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis for flere

elementer i regnskapet. Det vil si at revisor ikke har vært i stand til å innhente revisjonsbevis for

enhetens varelager og utestående fordringer. Den mulige virkningen av at revisor ikke har vært i

stand til å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis, anses å være både vesentlig og

gjennomgripende for regnskapet.


De som er ansvarlige for å føre tilsyn med regnskapet, er ikke de samme som de som er ansvarlige for

å utarbeide regnskapet.

En mer begrenset beskrivelse av revisors oppgaver og plikter i tilhørende avsnitt er påkrevd.

I tillegg til revisjonen av regnskapet har revisor andre rapporteringsoppgaver bestemt i lokal lov.



Uttalelse om revisjonen av regnskapet11


Vi er valgt til å revidere regnskapet til ABC AS (selskapet), som består av oppstilling av finansiell stilling

per 31. desember 20X1, oppstilling av totalresultat, oppstilling over endringer i egenkapital og

kontantstrømoppstilling for det avsluttede regnskapsåret, og noter til regnskapet, herunder et

sammendrag av vesentlige regnskapsprinsipper.

På grunn av betydningen av forholdene som er omtalt under Grunnlaget for konklusjonen om at revisor

ikke kan uttale seg om regnskapet , har vi ikke vært i stand til å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig

revisjonsbevis som grunnlag for en konklusjon. Vi kan følgelig ikke uttale oss om regnskapet.

Grunnlaget for konklusjonen om at revisor ikke kan uttale seg om regnskapet

Vi ble ikke valgt som revisor for selskapet før etter 31. desember 20X1 og observerte således ikke

tellingen av varelageret ved regnskapsårets begynnelse og slutt. Vi har ikke vært i stand til på annen

måte å verifisere varelagerets størrelse per 31. desember 20X0 og 20X1, som i balansen er oppført med

henholdsvis xxx og xxx. I tillegg førte introduksjonen av et nytt datasystem for kundefordringer i

11 Undertittelen «Uttalelse om revisjonen av regnskapet» er unødvendig når den andre undertittelen «Uttalelse om øvrige lovmessige og

regulatoriske krav» ikke anvendes.


september 20X1 til en rekke feil i kundefordringer. Per datoen for vår revisjonsberetning var ledelsen

fortsatt i arbeid med å rette opp systemets mangler og korrigere feilene. Vi har ikke vært i stand til å

bekrefte eller på annen måte verifisere kundefordringene som i balansen beløp seg til xxx per 31.

desember 20X1. På grunn av disse forholdene har vi ikke vært i stand til å fastslå hvorvidt det kan være

behov for å justere regnskapsførte eller ikke-regnskapsførte varelagre og kundefordringer, samt

elementene som inngår i oppstillingen av totalresultat, oppstillingen over endringer i egenkapital og

kontantstrømoppstillingen.

Ansvaret til ledelsen og de som har overordnet ansvar for styring og kontroll for regnskapet12


Revisors oppgaver og plikter ved revisjon av regnskap

Vår oppgave er å utføre en revisjon av selskapets regnskap i samsvar med internasjonale

revisjonsstandarder (ISA-ene) og å avgi en revisjonsberetning. På grunn av forholdene som er omtalt i

avsnittet Grunnlaget for konklusjonen om at revisor ikke kan uttale seg om regnskapet i vår beretning, har vi

imidlertid ikke vært i stand til å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis som grunnlag for

en konklusjon om dette regnskapet.

Vi er uavhengige av selskapet i samsvar med de etiske kravene som er relevante for vår revisjon av

regnskapet i [jurisdiksjon], og vi har overholdt våre øvrige etiske forpliktelser i samsvar med disse

kravene.





[Revisors adresse]

[Dato]


Documents

INTERNASJONAL REVISJONSSTANDARD 705 (REVIDERT) … · 2017-02-21 · ISA 705 (REVIDERT) MODIFIKASJONER I KONKLUSJONEN I DEN UAVHENGIGE REVISORS BERETNING Innledning Denne ISA-ens