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IRESAppunti di Mauro Vitacca

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Presupposto IRES (art. 72) Possesso di redditi in denaro o in natura,

rientranti nelle categorie indicate nelle categorie dell’art. 6 del TUIR (fondiari, di capitale, lavoro dipendente, lavoro autonomo, d’impresa, diversi)

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Soggetti passivi (art. 73) le società di capitali, le società cooperative e

le società di mutua assicurazione residenti nel territorio dello Stato

gli enti pubblici e privati diversi dalle società (commerciali e non commerciali), residenti nel territorio dello Stato

le società e gli enti di ogni tipo, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato

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Soggetti residenti Residenza: si considera residente la società o l’Ente

che abbia in Italia per la maggior parte del periodo di imposta alternativamente uno dei seguenti elementi: Sede legale Sede amministrativa Oggetto principale dell’attività; la semplice presenza in

Italia di un ufficio di rappresentanza e PR non determina acquisizione di residenza

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Soggetti residenti Per le società che detengono direttamente

partecipazioni di controllo in società ed enti residenti sussiste una presunzione legale di localizzazione in Italia della sede amministrativa quando alternativamente gli stesso sono: controllati da soggetti residenti in Italia Amministrate dal CdA o altro organo equivalente

composto in prevalenza da consiglieri con residenza in Italia

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Determinazione del reddito complessivo (art. 83) Il reddito complessivo è determinato

apportando all'utile o alla perdita risultante dal conto economico, relativo all'esercizio chiuso nel periodo d'imposta, le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all'applicazione dei criteri stabiliti nelle successive disposizioni della presente sezione.

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Determinazione del reddito complessivo (art. 83)

Risultato economico dell’esercizio

Rettifiche IAS

+/- variazioni in aumento e in diminuzione

Reddito di impresa

Perdita?Computata in diminuzione

del reddito complessivoai sensi art. 8 TUIR

si

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Categorie di Beni Immobilizzazioni (materiali, immateriali e

finanziarie - Sono immobilizzazioni finanziarie tutte quelle diverse da quelli destinati alla negoziazione)

Attivo circolante (i beni prodotti, per essere venduti, azioni e titoli e partecipazioni altri soggetti IRES non iscritti nelle immobilizzazioni, merci, i crediti commerciali)

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Principi generali Principio di competenza Certezza e determinabilità (elementi certi

nell’esistenza e determinati o oggettivamente determinabili sulla base di atti o documenti probatori)

Corretta valutazione Continuità dei valori (rimanenze) Inerenza dei costi Contabilizzazione a conto economico

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Deroghe al principio di competenza Utili di partecipazione in società ed enti soggetti ad

IRES Interessi di mora, sia attivi che passivi Imposte, pagate nell’anno, diverse da quelle sui

redditi e da quelle per le quali è prevista la rivalsa Contributi associativi e sindacali Contributi in c/capitale Compensi agli amministratori Proventi da partecipazioni a fondi comuni di

investimento

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Criteri di valutazione Per i soggetti IRES che redigono i bilanci sulla base

di principi contabili IAS/IFRS, i componenti + e –derivanti dalla valutazione delle passività assumono rilievo anche ai fini fiscali

Proventi e oneri valuta estera: valutazione ai cambi vigenti al momento della loro insorgenza

Operazioni infra-gruppo: l’Amministrazione può valutare beni e servizi al valore normale qualora ne derivi un aumento di reddito imponibile; condizioni: 1) presenza di un soggetto italiano; 2) controllo di un soggetto estero su quello italiano o vice versa

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Criteri di valutazione: valore normale Metodo del confronto del prezzo Metodo del prezzo di rivendita: il v.n. è

determinato detraendo dal prezzo finale di rivendita del bene da parte dell’impresa acquirente una % di profitto per spese di distribuzione e altre spese sostenute

Metodo costo maggiorato: costo di produzione del bene/servizio scambiato + utile presunto connesso alle condizioni di mkt

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Regole di determinazione Ricavi e proventi

Propriamente detti Equiparati Proventi esclusi Proventi finanziari Proventi immobiliari

Rimanenze Prodotti finiti, semilavorati e materie prime Forniture, opere e servizi Titoli

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Regole di determinazione Costi ed altri oneri

Spese per prestazioni di lavoro - compensi ad amministratori, Interessi passivi Oneri fiscali e contributivi Spese pluriennali Oneri di utilità sociale Spese generali Ammortamento tecnico e ammortamento finanziario Spese di manutenzione, riparazione e trasformazione Accantonamenti

Elementi straordinari Plusvalenze e minusvalenze sopravvenienze

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Atr.85 TUIR – RICAVI Corrispettivi

Cessione di beni e servizi Cessione di materie sussidiarie e semilavorati Cessione di azioni, quote, strumenti finanziari relative partecipazioni

non immobilizzate (art. 73) e non esenti (art. 87) Cessione di obbligazioni e titoli similari (non immobilizzati)

Indennità di risarcimento Contributi

In denaro spettati in base a contratto In c/esercizio spettanti per legge

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Ricavi e proventi Propriamente detti: cessione di beni e servizi che

rientrano nell’oggetto dell’attività dell’impresa e che non risultano strumentali per l’esercizio dell’attività medesima

Equiparati: Corrispettivi derivanti da attività finanziarie (per chi

applica principi IAS detenute per la negoziazione indipendentemente dall’iscrizione in bilancio)

Indennità risarcitorie autoconsumo e simili Contributi spettanti in base a contratto e quelli spettanti

esclusivamente in c/esercizio

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Ricavi e proventi Proventi esclusi: non concorrono alla

determinazione del reddito: proventi da cespiti esenti da imposta, proventi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta o

imposta sostitutiva, sovraprezzi di emissione delle azioni o quote interessi di

conguaglio Riduzione di capitale con annullamento di azioni proprie

precedentemente acquistate non rileva in quanto ha natura patrimoniale

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Proventi e ricavi Proventi finanziari Utili da partecipazioni Interessi attivi su finanziamenti, prestiti, depositi

e c/c Interessi su operazioni PCT (con

differenziazione tra quota interesse e scarto) Quote maturate su scarti di emissione titoli a

reddito fisso Proventi da fondi comuni

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Proventi e ricavi: utili da partecipazione Utili di società soggetti ad IRES => principio di cassa Utili di società di capitali ed enti comm.li => tassati solo per il 5% Imprese individuali o soc. persone => tassate per il 40% Per i soggetti che adottano principi IAS gli utili sono tassati per l’intero

ammontare Utili da società non residenti non cfc: medesimo regime se nello stato di

provenienza l’utile è totalmente indeducibile, altrimenti il titolo è assimilato alle obbligazioni

Utili da società residenti in cfc: tassati integralmente (a meo di esito positivo di interpello)

Somme non tassabili: Somme provenienti da ripartizione di riserve di capitale e fondi

assimilati nei limiti del costo fiscalmente riconosciuto alle azioni o quote possedute (l’eventuale eccedenza costituisce plusvalenza)

Attribuzione di azioni gratuite o aumento gratuito del valore nominale

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Proventi e ricavi Proventi Immobiliari: proventi da immobili da patrimonio,

che non costituiscono beni strumentali o non no beni di produzione/scambio oggetto dell’attività

Immobili in Italia: Non locati: criteri di determinazione propria dei redditi fondiari Locati: si considera il canone di locazione ridotto delle spese

documentate del locatore per interventi di manutenzione ordinaria che rilevano fino ad un max del 15% del canone medesimo

Immobili all’estero: si considera l’ammontare netto della valutazione effettuata nello Stato estero. Se l’immobile non è soggetta ad imposta nello stato estero si considera il reddito percepito ridotto forfetariamente del 15%.

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Rimanenze: prodotti finiti, semilavorati e materie prime Prodotti finiti, semilavorati e materie prime: costo

da attribuire alle merci e materie prime: comprende sia gli oneri accessori (es. trasporto, provvigioni, dazi) sia le spese indirette di produzione

Inclusi: costo dei materiali impiegati, costo manodopera diretta, costi industriali relativi alla produzione

Esclusi: spese vendita, commerciali e di marketing; spese generali e amministrazione; spese pubblicità e ricerca; interessi passivi

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Rimanenze: prodotti finiti, semilavorati e materie prime Valutazione per singoli beni: nessun valore minimo, ma

opportuno il riferimento al valore normale Valutazione per categorie omogenee: viene identificato un

valore minimo; se in bilancio risultano per un valore inferiore si deve effettuare un’integrazione in sede di dichiarazione dei redditi

Valore minimo: uno dei metodi indicati o il valore normale se questo risulta inferiore

Metodi riconosciuti: costo medio ponderato (c.m.p.), FIFO, LIFO in tutte le varianti

Prima applicazione principi IAS con cambio dei criteri di valutazione da LIFO a FIFO o c.m.p.: possibilità di continuare ad adottare criterio LIFO ai li fini fiscali con opzione irrevocabile e conseguente applicazione del doppio binario con contabilità fiscale del magazzino extracontabile

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Rimanenze: forniture opere e servizi Forniture, opere e servizi:

Prestazioni indivisibili: se l’opera è frazionabile i corrispettivi conseguiti per la parte dell’opera eseguita e distintamente consegnata al committente hanno titolo definitivo e la loro imputazione va fatta direttamente a ricavo; se l’opera non è frazionabile il corrispettivo ricevuto costituisce liquidazione provvisoria di SAL e l’opera concorre a formare rimanenze

Contratti di somministrazione e appalti servizi a carattere periodico: corrispettivi costituiscono ricavi solo se liquidati in via definitiva

Contratti somministrazione e appalti servizi a carattere continuativo: i corrispettivi hanno sempre carattere di ricavo

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Rimanenze: forniture opere e servizi Opere ulta-annuali: lavori superori ai 12 mesi e quindi riguardanti almeno 2 periodi

di imposta; Prospetto da predisporre e conservare (estremi del contratto, generalità e residenza

del committente, scadenza prevista per l’esecuzione dei lavori, elementi considerati per la valutazione e collocazione di tali opere, forniture, e servizi nei conti dell’impresa)

Valutazione in base ai corrispettivi pattuiti. La parte di corrispettivo pattuito già maturato e comprensivo di un margine di utile costituisce rimanenza.

Metodo preferibile è quello del cost to cost Le perdite che si verificano nel corso dell’esecuzione gravano nei periodi in cui si

sono verificate La valutazione deve considerare i SAL già liquidati (distinzione tra acconti e

corrispettivi liquidati a titolo definitivo) Non è più prevista la svalutazione ai fini fiscali delle rimanenze per rischi contrattuali Revisione prezzi:

se derivanti da disposizioni di legge o contrattuali se ne tiene conto in misura non inferiore al 50% fino a quando non sono definitivamente approvate

Se sono semplici pretese, vanno inserite nei componenti positivi di reddito sono quando approvati

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Rimanenze: titoli Titoli: non destinati ad investimento duraturo, iscritti

nell’attivo circolante => c.d. “portafoglio titoli” Raggruppati per categorie omogenee Valutazione secondo criteri analoghi a quelli delle rimanenze: Se Valore normale < FIFO/LIFO/CMP => valore minimo =

valore normale Valore normale:

Azioni: costo storico Obbligazioni quotate: media aritmetica dei prezzi dell’ultimo mese

d’esercizio Obbligazioni non quotate: raffronto, quando possibile, con titoli

quotati aventi caratteristiche analoghe; altrimenti riferimento ad elementi di valorizzazione accertabile in modo obiettivo

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Rimanenze: titoli Aumenti di capitale con distribuzione di azioni

gratuite: il nuovo valore unitario è ottenuto dividendo il costo delle azioni per il nr. complessivo delle stesse (vecchie e nuove)

Versamenti: nel costo delle azioni o quote va incluso anche l’ammontare dei versamenti fatti a fondo perduto, in conto capitale o a copertura perdite

Rinuncia di crediti: nel costo delle azioni si include l’ammontare dei crediti ai quali i soci abbiano rinunciato.

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Spese per prestazioni di lavoro Spese e compensi ai lavoratori dipendenti: sono le spese sostenute in

denaro o in natura Liberalità:

sono deducibili quelle fatte alla generalità di dipendenti comprese le stock-option

Spese sostenute volontariamente per opere e servizi di educazione,istruzione, ricreazione: sono deducibili in misura non superiore al 0,5% delle spese prestazioni di lavoro; sono totalmente deducibili se derivano da CCNL o accordo aziendale

Trasferte: Rimborsi analitici per vitto alloggio: integralmente deducibili nel comune /

limite Euro 180,76 o 258,23 se fuori dal comune Biglietti viaggio: integralmente deducibili Rimborsi chilometrici: deducibili secondo tariffe ACI nei limiti di costo di

percorrenza 17 CF (benzina) ovvero 20 CF (diesel)

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Spese per prestazioni di lavoro Veicoli dati in uso

Uso personale: spesa deducibile dal reddito che costituisce reddito in capo al dipendente

Uso promiscuo: Se periodo utilizzo pari alla maggior parte del periodo di imposta (metà + 1 gg), l’impresa

può dedurre il 90% Se periodo utilizzo pari alla minor parte del periodo di imposta, l’impresa può dedurre il 40%

Uso esclusivamente aziendale: spese non considerate spese per prestazioni di lavoro, ma costi relativi a beni ammortizzabili

Fabbricati dati in uso: Alloggio per dipendenti in trasferta: deducibili nei limiti di Euro 180,76 Dipendenti che hanno trasferito la residenza per motivi di lavoro: Costi interamente

deducibili nell’anno di trasferimento e nei due successivi Altri scopi: deducibilità ammessa per un importo non superiore a quello che costituisce

reddito per il dipendente. Fondi pensione e complementari

Versamenti diretti dei contributi a Fondo pensione: integralmente deducibile Devoluzione di una quota dell’accantonamento TFR, deducibile nella misura del 4%

dell’accantonamento annuale

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Compensi ad amministratori, promotori e soci fondatori Criterio di cassa; i compensi corrisposti entro il 12 gennaio

relativi all’anno precedente possono essere dedotti nel periodo di competenza

Trasferte: stessi criteri dei dipendenti Veicoli:

In uso personale: spese deducibili per un importo non eccedente il compenso in natura attribuito all’amministratore

In uso promiscuo: spese deducibili per un importo pari all’ammontare del compenso in natura spettante all’amministratore. L’eventuale eccedenza è deducibile sulla base delle regole proprie dei costi relativi ai beni ammortizzabili quindi, in genere, nei limiti del 40% da calcolare su un importo non superiore a euro 18.075,99

In uso aziendale: deducibile nei limiti del 40% da calcolare su un importo non superiore a euro 18.075,99

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Interessi passivi e oneri finanziari assimilati Interessi di funzionamento: sono deducibili nel periodo di

maturazione ad esclusione degli interessi di mora che sono invece deducibili nell’esercizio in cui sono corrisposti.

Sono deducibili anche gli interessi relativi ad imposte e tasse Limite di deducibilità: fino al concorrenza degli interessi attivi e

proventi assimilati; l’eventuale eccedenza è deducibile nel limite del 30% del ROL della gestione caratteristica dell’impresa (diff. Tra valore della produzione e costi della produzione escludendo ammortamenti e canoni di locazione finanziaria)

La quota non dedotta, in quanto eccedente il suddetto limite, può essere dedotta dal reddito dei successivi periodi d’imposta se e nei limiti in cui in tali periodi l’importo di interessi e oneri assimilati di competenza eccedenti gli interessi attivi sia inferiore al 30% del ROL di competenza.

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Interessi passivi: deducibilità (esempi)Esempio 1) Esempio 2)

Interessi passivi complessivi 50.000 40.000 di cui:da mutui 40.000 28.000 contratti leasing 5.000 8.000 derivanti da debiti di natura commerciale 5.000 4.000 interessi attivi 7.000 3.000

Interessi passivi complessivi 50.000 40.000 interessi comm.li (non rilevanti) 5.000- 4.000- interessi attivi 7.000- 3.000- interessi eccedenti interessi attivi A 38.000 33.000

Valore della Produzione 1.200.000 970.000 Costi della produzione 1.050.000- 950.000- ammortamenti 10.000 8.000 canoni leasing 15.000 10.000 ROL 175.000 38.000

30% ROL 52.500 11.400 aumento forfettario limite deducibilità (2008) 10.000 10.000

B 62.500 21.400

Interessi non deducibili A-B 11.600 interessi deducibili 50.000 28.400

Importo riportabile ai successivi esercizi 11.600

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Interessi passivi Sono generalmente capitalizzabili gli interessi per finanziare

l’acquisto/costruzione di beni strumentali. Se in applicazione dei principi IAS vengono capitalizzati anche interessi da finanziamenti generici, questi devono essere capitalizzati anche ai fini fiscali.

Interessi passivi su obbligazioni per società non quotate: limite di deducibilità:

Per titoli negoziati in mercati regolamentati il doppio del tasso ufficiale di riferimento

Per altri titoli; il tasso ufficiale di riferimento aumentato di 2/3 Gli interessi che risultano deducibili rientrano nel calcolo dei limiti di

deducibilità generale degli interessi passivi e oneri finanziari assimilati

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Oneri fiscali e contributivi Tributi indeducibili e sanzioni:

Imposte sul reddito prodotto (IRPEF e IRES) Imposte addebitate a terzi per rivalsa (IVA) Imposte indeducibili per legge (IRAP, ICI)

Tributi deducibili: quelli diversi dai precedenti sono generalmente deducibili per cassa

Contributi ad associazioni sindacali o di categoria: deducibili per cassa

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Spese pluriennali Non si riferiscono ad alcun bene o diritto che abbia un

proprio valore di mercato, la loro rappresentazione in bilancio è quella di costi che si riferiscono economicamente a più esercizi

Studi e ricerche: Ricerca applicata: finalizzata ad uno specifico prodotto o processo

produttivo Costi per lo sviluppo: sostenuti prima della produzione commerciale o

dell’utilizzazione finalizzati all’applicazione dei risultati della ricerca Deducibili interamente nell’esercizio o in quote costanti nell’esercizio

stesso e nei successivi, ma non oltre il quarto (2 esercizi 50%; 3 esercizi 33%; 4 esercizi 25%; 5 esercizi 20%)

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Spese pluriennali Pubblicità e propaganda: spese sostenute al fine di

portare a conoscenza della generalità dei consumatori l’offerta del prodotto.

Si ha sempre la presunzione della sussistenza di 2 elementi: Corrispettivi destinati alla promozione dell’immagine o

dei prodotti del soggetto erogante Rapporto sinallagmatico che impegna il beneficiario ad

una specifica attività Deducibilità: totale deduzione nell’esercizio o

ripartizione in 5 esercizi con quote costanti

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Spese pluriennali Spese di rappresentanza: spese dirette ad offrire ad

alcune persone, direttamente o indirettamente, un’immagine positiva e prestigiosa dell’impresa.

Non sussiste alcuna controprestazione del beneficiario

Deducibilità: interamente deducibile nell’esercizio se rispettano i criteri di inerenza e congruità

Comunque deducibili le spese relative a beni distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiore a Euro 50

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Spese pluriennali Disaggio su prestiti obbligazionari:

deducibili in quote proporzionali al piano di ammortamento

Altre spese pluriennali (spese di impianto e ampliamento, usufrutto di azioni, istruttoria di un finanziamento pluriennale): ripartibile, secondo i criteri civilistici fino ad un massimo di 5 anni.

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Oneri di utilità sociale Deducibilità in base al principio di cassa entro

limiti variabili in funzione della tipologia dell’erogazione e/o de soggetto beneficiario

Tipologie: Iniziative sociali e umanitarie Cultura, arte e spettacolo Università e ricerca scientifica Beni vincolati, parchi e riserve nturali

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Ammortamento tecnico Ammortamento escluso in tutti quei casi in cui il bene non è

strumentale Altresì escluso per i terreni Per beni con costo unitario non superiore a 516,46 euro il

contribuente può decidere dedurre interamente il costo d’acquisto

Per cessioni e dismissioni nel corso dell’anno si calcola l’ammortamento relativo alla frazione d’anno, ne rispetto dei principi contabili. E’ fiscalmente ammesso non calcolare la quota in frazione d’anno perché lo stesso metodo sia adottato anche a livello contabile

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Ammortamento tecnico: beni in proprietà Costo ammortizzabile: costo storico a cui sono aggiunti gli

interessi passivi, gli oneri di diretta imputazione e le spese di manutenzione, eventualmente dedotto il contributo conto impianti.

Fabbricati strumentali: nel costo di fabbricati va escluso il costo delle aree occupate dalla costruzione e di quelle che ne costituiscono pertinenza (non ammortizzabili)

Costo delle aree: Acquistate autonomamente => costo di acquisto Casi diversi => il maggior valore tra:

Quello esposto in bilancio nell’anno di acquisto al netto delle spese incrementative

Il 20% del costo complessivo o, per i fabbricati industriali, il 30%

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Ammortamento tecnico: beni in proprietà Coefficienti: DM 31 dicembre 1988 Esercizio di entrata in funzione: dal 2008 non esiste

più la riduzione del 50% della quota nel primo esercizio, ma si deduce il 100% della quota. L’eventuale differenza non imputata a conto economico può essere dedotta in dichiarazione dei redditi

Per i mezzi di trasporto a deducibilità ridotta si continua ad applicare la riduzione della quota al 50% nel primo anno di acquisizione indipendentemente dal mese di entrata in funzione.

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Ammortamento tecnico: beni in proprietà Utilizzo di coefficienti maggiori o inferiori

Ammortamento ridotto: non c’è alcun limite. La parte non ammortizzata viene recuperata (e dedotta) negli esercizi successivi

Ammortamento anticipato: non più possibile Ammortamento accelerato: a fronte di una più intensa

utilizzazione. Si tratta di ipotesi eccezionale solo a fronte di più intenso e prolungato sfruttamento delle macchine. Esempio: in concomitanza di macchine utilizzate ininterrottamente per più turni di produzione, oltre, quindi il normale orario di sfruttamento del settore.

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Ammortamento tecnico: beni ad uso promiscuo Beni mobili generalmente deducibili al 50% Telefoni, software per connessione telefonica,

modem, router deducibili nella misura dell’80% Mezzi di trasporto: interamente deducibili se ad uso

esclusivo come beni strumentali; se uso non esclusivo: Ammortamenti e canoni leasing e noleggio deducibili al

40% su un ammontare massimo definito (limite di rilevanza)

Spese dei mezzi di trasporto: deducibili del 40% Limite di rilevanza per autovetture: Euro 18.075,99 per

acquisto/leasing; euro 3.615,2 per noleggio full service

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Mezzi trasporto uso promiscuocaso acquistoacuisto autovettura 20.000,00 Alimite di rilevanza 18.075,99 Baliquota fiscale 25% Cammrtamento fiscalmente deducibile 1.807,60 D= (B * C * 40%)ammortamento su costo effettivo 5.000,00 E = A * Cquota indeducibile 3.192,40 F = E - D

caso leasingtotale canoni corrisposti 36.151,98 Acosto sotenuto dall'acquirente 30.987,41 Blimite di rilevanza 18.075,99 Climite di rilevanza / costo acquirente 58,33% D=C/Bcanoni proporzionalemnte corrispondente al costo fiscalmente rilevante 21.088,66 E=D*A

nr. anni 4 Fnr. anni x 365 = nr. giorni 1.460 Gdata stipula leasing 01-luggg. leasing 1° anno 184 H

costo deducibile 1° anno 1.063,10 = ((E/G) * H) * 40%costo deducibile 2° anno 2.108,87 = ((E/G) * 365) * 40%

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Beni in leasing Criterio patrimoniale => deducibilità dei canoni Criterio finanziario (adozione principi IAS) =>

deducibilità della sola quota di ammortamento imputata a conto economico

Condizioni di deducibilità: Oggetto del contratto deve essere un bene strumentale

ammortizzabile Durata del contratto:

Beni mobili e immobili: non inferiore ai 2/3 del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente ordinario

Mezzi di trasporto: almeno 48 mesi

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Beni in leasing: cessione anticipata del contratto

Per il cedente: comporta, anche in assenza di un corrispettivo, l’insorgere di una sopravvenienza attiva corrispondente al valore normale del bene al netto dei canoni residui e del prezzo di riscatto

Per il subentrante: La parte corrispondente al valore normale al netto dei canoni e del

prezzo di riscatto costituisce un costo sospeso da aggiungere al valore di riscatto e iscrivere nell’attivo patrimoniale al momento del riscatto; tale importo andrà a costituire la base per il calcolo dell’ammortamento. Se il riscatto non ha luogo, il costo è spesabile integralmente nel periodo di imposta in cui diviene certo il mancato riscatto.

L’eventuale surplus pagato è una spesa relativa a più esercizi deducibile nei limiti della quota imputabile a ciascun esercizio in base alla residua durata del contratto

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Affitto e usufrutto Aziende: generalmente le quote di ammortamento

sono dedotte dall’utilizzatore (affittuario o usufruttuario). È possibile prevedere contrattualmente che ‘ammortamento sia dedotto dal proprietario

Singoli beni: l’ammortamento continua ad essere calcolato dall’impresa concedente; l’impresa utilizzatrice deduce il corrispettivo pagato per l’affitto o l’usufrutto di competenza

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Beni immateriali Proprietà industriale: deducibili in quote non

necessariamente costanti non superiori al 50% del costo per ogni esercizio

Marchi: deducibili in quote non superiori a 1/18. Per chi applica gli IAS tali limiti si applicano a prescindere dall’imputazione a conto economico

Diritti di concessione: deducibili in ragione della durata dell’utilizzazione prevista dal contratto o dalla legge

Software: se software di sistema viene considerato come parte dell’hardware. Se è un’applicazione particolare si deduce in funzione delle quote imputabili a singoli esercizi.

Avviamento: deducibile secondo i corretti principi contabili in ciascun esercizio in misura non superiore a 1/18. tale limite vige anche per chi applica gli IAS a prescindere dall’imputazione al conto economico

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Ammortamento finanziario Meccanismo previsto per le imprese concessionarie

di beni gratuitamente devolvibili allo scadere della concessione.

Ogni anno della concessione è deducibile una quota di costo pari al costo complessivo diviso il nr. di anni della concessione

Si tiene conto, in proporzione, delle modifiche di durata della concessione (riduzione/aumento della quota deducibile) e/o delle variazioni del valore del bene (aumento/riduzione della quota di ammortamento in misura del relativo ammontare diviso il nr. di anni residui)

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Spese di manutenzione, riparazione e trasformazione Beni di proprietà: spese deducibili nel limite del 5% del costo

complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili quale risulta all’inizio dell’esercizio dal registro dei beni ammortizzabili

Non si considera il costo dei beni oggetto di prestazioni periodiche sulla base di un contratto di manutenzione

Le spese eccedenti il limite del 5% sono deducibili in quote costanti nei 5 esercizi successivi

Beni di terzi: Spese ordinarie: interamente deducibili Spese straordinarie (se a carico dell’utilizzatore):costituiscono una

spesa relativa a più esercizi e quindi deducibili in quote per la parte imputabile ad ogni esercizio in base ai criteri civilistici che prevedono periodi non superiori a 5 anni.

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Accantonamenti Gli accantonamenti deducibili previsti sono:

Accantonamento di quiescenza e previdenza Accantonamento e svalutazioni per rischi su crediti Accantonamento a fronte di maggiori imposte accertate Accantonamento per oneri derivanti da operazioni e

concorsi a premi Accantonamento per spese e sostituzione e ripristino di

beni gratuitamente devolvibili Accantonamento per lavori ciclici di manutenzione

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Accantonamento di quiescenza e previdenza Deducibili le quote maturate nei limiti delle disposizioni di

legge e contrattuale L’ammontare del TFR destinato annualmente a Fondi

pensione complementari è deducibile, in aggiunta alla quota ordinaria maturata nell’esercizio, per un importo non superiore al 4%

Premi di polizze assicurative finalizzate alla creazione della provvista finanziaria non sono deducibili

Sono deducibili con le stesse modalità previste per lavoratori dipendenti gli accantonamenti per indennità di cessazione di collaboratori coordinati e continuativi e a fronte di rapporti di agenzia

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Accantonamento per rischi su crediti Deducibili le svalutazioni e gli accantonamenti limitatamente secondo

criteri qualitativi (i crediti considerati) e quantitativi; Crediti considerati: i crediti commerciali non assicurati inclusi quelli

documentati da RIBA non ancora incassate e i crediti ceduti con clausola pro-solvendo

Non sono considerati i crediti che nascono da cessione di beni che non danno origine a ricavi (beni strumentali, crediti v/fornitori o dipendenti); i crediti coperti da garanzia assicurativa nei limiti di questa; i crediti ceduti con clausola pro-soluto

Quota deducibile: accantonamento del 0,5% fino alla concorrenza del 5% del valore nominale o di acquisizione dei crediti (valore non influenzato da precedenti accantonamenti/svalutazioni)

Se per il diminuire dei crediti nel corso dell’esercizio, le svalutazioni operate e il fondo già accantonato superano il 5% a fine esercizio, l’eccedenza concorre a formare reddito dell’esercizio stesso come sopravvenienza attiva

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Accantonamenti per maggiori imposte accertate consentito a fronte di maggiori imposte

accertate e non ancora definite, relativamente a imposte deducibili (no ICI, IVA, IRES, IRAP, IRPEF);

l’ammontare è limitato all’importo esposto in dichiarazione,a quello accertato o a quello stabilito dai provvedimenti degli uffici

Non sono deducibili accantonamenti a fronte di sanzioni amministrative

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Accant. per sostituzione e ripristino beni gratuitamente devolvibili Sono effettuate da imprese concessionarie di concessione e

dell’esercizio di opere pubbliche a fronte di spese di ripristino, sostituzione e di manutenzione, riparazione e trasformazione dei beni gratuitamente devolvibili

Limite del 5% del singolo bene, in ciascun esercizio Si può aggiungere all’ammortamento tecnico o finanziario Non è più deducibile quando il totale degli accantonamenti ha

raggiunto l’ammontare complessivo delle spese sostenute negli ultimi due esercizi per il medesimo bene

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Elementi straordinari Plusvalenze realizzate e minusvalenze Autoconsumo Sopravvenienze Contributi Perdite

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Plusvalenze e minusvalenze Derivano dalla cessione di ben che non rientrano nell’ordinaria attività

d’impresa; non danno mai luogo a plus/minusvalenze: Cessione di servizi Cessione di beni ai creditori in sede concordato preventivo

L’ammontare è generalmente costituito dalla differenza tra il corrispettivo conseguito, al netto degli oneri di diretta imputazione, e il costo non ancora dedotto quale ammortamento; in caso di autoconsumo si considera il valore normale in luogo del corrispettivo

Relativamente alle immobilizzazioni finanziarie l’ammontare è generalmente costituito dalla differenza tra il valore di realizzo, al netto degli oneri di diretta imputazione, e il costo attribuito alla partecipazione (valore fiscalmente riconosciuto) assunto al netto delle svalutazioni dedotte in periodi precedenti

Beni a deducibilità ridotta (es. beni ad uso promiscuo); concorrono alla determinazione del reddito in misura proporzionale degli ammortamenti che si sono dedotti rispetto a quelli che si sono complessivamente effettuati

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Plusvalenze realizzate Realizzate mediante cessione a titolo oneroso Realizzate mediante risarcimento, anche in forma assicurativa, della

perdita o del danneggiamento dei beni Modalità di tassazione: generalmente è tassata interamente nel periodo

d’imposta del suo realizzo; se il bene ceduto è stato posseduto per un periodo minimo di 3 anni, la plusvalenza può essere tassata in quote costanti, al massimo in 5 esercizi, compreso quello in cui si è verificato il realizzo

L’imputazione in bilancio civilistico avviene nell’anno di realizzo, pertanto si provvederà, eventualmente, alle conseguenti riprese in aumento o in diminuzione

Per le immobilizzazioni finanziarie (diverse da quelle con requisiti Pex) il periodo di 3 anni viene computato con riferimento agli esercizi nei quali le stesse sono state classificate tra le immobilizzazioni finanziarie. A tal fine è adottato il criterio LIFO

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Partecipazioni esenti (PEX) Le partecipazioni che rispondono a determinati

requisiti sono parzialmente esenti, secondo il seguente schema:

Soggetti % di esenzione e tassazione della plusvalenza

Deducibilità costi e oneri accessori

Società di capitali ed enti comm.li

Esente per il 95%; la plusvalenza concorre a formare il reddito del periodo , senza possibilità di rateazione, per il 5%

5% dall’esercizio successivo

Società di persone e imprese individuali

Esente per il 60%; la plusvalenza concorre a formare il reddito del periodo , senza possibilità di rateazione, per il 40%

Deducibili per il 40%

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Partecipazioni esenti (PEX)CondizioniCondizioni:1. Ininterrotto possesso (12 mesi; metodo

LIFO)2. Classificazione come immobilizzazioni dal

1° bilancio3. Residenza fiscale della partecipata # da Stato

con regime fiscale agevolato (CFC)4. Attività comm.le della partecipata (art. 55)

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Sull’attività commerciale della partecipata

1. Possibilità di interpello ex art. 1672. Presunzione assoluta di non commercialità se

patrimonio prevalentemente costituito da immobili:

1. a) # da quelli alla cui produzione o scambio è effettivamente diretta l’attività dell’impresa

2. b) # dagli impianti e fabbricati direttamente utilizzati nell’attività dell’impresa

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Holding di partecipazione per le holding i requisiti di residenza e di

commercialità si verificano alle soc. indirettamente partecipate e si verificano quando tali requisiti sussistono nei confronti della > parte del valore del patrimonio sociale della partecipante

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Holding (esempio 1)

In questo caso la Holding si qualifica per l’esenzione in quanto i requisiti sono soddisfatti dalle società direttamente o indirettamente partecipate che rappresentano il 66% del patrimonio sociale: B 39% + D 26,66% = 65,66%

Totale attivo 1.000.000 (100%) Partecipazione A 180.000 (18%) residente in paese black list Partecipazione B 390.000 (39%) residente i Italia e commerciale Partecipazione SH 430.000 (43%: 16,34% non comm.le; 26,66% comm.le) subholding

con un patrimonio così costituito: Partecipazione C 163.000 (38%) di SH non commerciale Partecipazione D 267.000 (62%) di SH commerciale

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Holding (esempio 2)

In questo caso la Holding non si qualifica per l’esenzione in quanto i requisiti sono soddisfatti dalle società direttamente o indirettamente partecipate che rappresentano solo il 45% del patrimonio sociale: A 18% + D 26,66% = 65,66%

Totale attivo 1.000.000 (100%) Partecipazione A 180.000 (18%) residente in Italia commerciale Partecipazione B 390.000 (39%) residente in paese black list Partecipazione SH 430.000 (43%: 16,34% non comm.le; 26,66% comm.le) subholding

con un patrimonio così costituito: Partecipazione C 163.000 (38%) di SH non commerciale Partecipazione D 267.000 (62%) di SH commerciale

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Minusvalenze In generale sono deducibili integralmente e

immediatamente solo se realizzate mediante: Cessione a titolo oneroso Risarcimento per la perdita o distruzione del bene

Disposizioni particolari per immobilizzazioni finanziarie

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Minusvalenze su immobilizzazioni finanziarie Minusvalenze da cessione:

Partecipazioni con requisiti PEX Indeducibili totalmente per le società di capitali ed enti commerciali Deducibili solo per il 40% per le società di persone e ditte individuali

Partecipazioni no PEX: interamente deducibili indipendentemente dalle caratteristiche del cedete

Minusvalenze da svalutazione: Riferite ad obbligazioni e titoli similari: deducibili con limitazioni Relative a partecipazioni (azioni e quote, qualificate e non): indeducibili Partecipazioni in imprese controllate e collegate: non sono deducibili per

le immobilizzazioni valutate con il patrimonio netto, la parte del costo di acquisto eccedente il valore corrispondente alla frazione di patrimonio risultante dall’ultimo bilancio dell’impresa partecipata (avviamento non è deducibile)

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Minusvalenze da svalutazione su immobilizzazioni finanziarie: Le minusvalenze su Obbligazioni e titoli similari sono

deducibili interamente se imputate al conto economico, in misura non eccedente la differenza tra il valore fiscalmente riconosciuto e quello determinato da: per i titoli quotati: dalla media aritmetica dei prezzi rilevati

nell’ultimo semestre Per i titoli non quotati: dal raffronto, quando possibile, con titoli

aventi caratteristiche analoghe, quotati in borsa o negoziati al mkt ristretto. Se ciò non è possibile

Per chi applica i principi IAS le svalutazioni delle obbligazioni sono comunque deducibili quando sono imputate a c/economico in base alla corretta applicazione dei principi contabili

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SopravvenienzeSono sopravvenienze passive: Mancato conseguimento di ricavi o altri proventi che hanno concorso a

formare il reddito di altri esercizi Spese, perdite e oneri a fronte di ricavi o proventi che hanno concorso a

formare reddito di precedenti esercizi Sopravvenuta insussistenza di attività inscritte in bilancioNon costituisce sopravvenienza passiva: il risarcimento di un danno causato a

terzi, pur essendo deducibile secondo il criterio di competenzaCondizione di deducibilità: soltanto se la mancata imputazione al periodo di

imposta di competenza è dovuta ad eventi estranei alla volontà del contribuente e le cui conseguenze reddituali non erano note o comunque non erano oggettivamente determinabili nel corso dello stesso.

Sono indeducibili le rettifiche per mancato rispetto del principio di competenza per errori o negligenze dell’impresa.

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Perdite Perdite di beni e su crediti Deducibili se risultano da elementi:

Certi precisi

Differenza con sopravvenienze passive Perdite: la deducibilità deve essere provata con elementi

certi e precisi, sia nel caso di beni rilevati nell’esercizio, sia nel caso di sopravvenienza per sopravvenuta insussistenza di beni rilevati in esercizi precedenti

Sopravvenienza passiva: ha rilievo se si verifica in esercizio successivo rispetto a quello in cui l’attività o bene è stato rilevato.

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PerditePerdite su crediti deducibili in ogni caso se il debitore è soggetto a procedure

concorsuali Sono rilevanti tutti i crediti (anche quelli sorti in relazione a

proventi che non concorrono a formare reddito d’impresa e non solo quelli commerciali)

È esclusa la deducibilità di perdite su crediti derivanti da attività esenti o non soggette all’imposta

Sono deducibili per la parte ce non trova copertura nel fondo accantonamento ex art. 106

Deducibili anche in caso di cessione del credito o di rinuncia dello stesso.

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PerditePerdite di beni relativi all’impresa diversi da: Immobilizzazioni PECS di cui art. 87 Quelli produttivi di ricavi di cui art. 85 che

vengono rilevati in sede di valutazione delle rimanenze

Assumono rilevanza fiscale nello stesso esercizio in cui si verificano sono collegate a incendio, furto, smarrimento, alluvioni

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Contributi Dal punto di vista aziendale si distinguono in:

Contributi c/esercizio Contributi c/capitale Contributo c/impianti

Dal punto di vista fiscale si distinguono in: Contributi spettanti in base a contratto: indipendentemente

dalla loro natura sono da considerarsi ricavo per l’impresa percepiente e concorrono alla formazione del reddito nell’esercizio di competenza secondo le modalità di maturazione definite nel contratto

Contributi spettanti a norma di legge

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Contributi spettanti a norma di legge c/esercizio: sono da considerarsi ricavi e concorrono a formare il reddito

per competenza (indipendentemente dalla effettiva percezione del contributo)

c/capitale: rilevano dal momento in cui entrano nella disponibilità materiale e giuridica del percettore, ovvero dall’incasso. Costituiscono sopravvenienza e possono concorrere o interamente nell’esercizio in cui sono incassati o in quote costanti nel corrente e nei successivi esercizi non oltre il quarto.

c/impianti: non costituiscono né sopravvenienza né ricavo. 2 sistemi di contabilizzazione possibili: Il bene acquistato viene contabilizzato al netto del contributo e

conseguentemente l’ammortamento risulta inferiore Il bene acquistato è contabilizzato al lordo e si regista il contributo tra gli

elementi positivi del conto economico. L’ammortamento risulta pieno e si registra un risconto passivo in proporzione alle quote di ammortamento del bene.

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Determinazione dell’impostaReddito Imponibile x

Aliquota (27,5%)

Detrazioni

Crediti per imposte pagate all’estero

Ritenute d’acconto

Acconti d’imposta

-

-

-

-

=

Imposta

=Riporto

Saldo

Rimborso

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Riporto delle perdite Il riporto agli esercizi successivi non subisce

limitazioni temporali qualora si siano verificate contemporaneamente due condizioni: Siano realizzate nei primi 3 periodi d’imposta dalla data

di costituzione della società Si riferiscono ad una nuova attività produttiva

In tutti gli altri casi sono riportabili nei 5esercizi successivi a quello in cui sono state prodotte

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Riporto delle perdite Regole di imputazione:

Il riporto a nuovo deve essere formulato dal contribuente nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo in cui essa è stata determinata

Deve essere dedotta per l’intero importo che trova capienza nel reddito d’esercizio immediatamente successivo. Le perdite pregresse non compensate per incapienza devono essere indicate in apposito prospetto della dichiarazione dei redditi

Non è ammesso il riporto dell’eccedenza a periodi successivi o l’utilizzazione parziale quando il reddito imponibile dell’esercizio in corso è capiente, salvo il caso in cui dalla riduzione parziale, derivi uno dei seguenti crediti o eccedenze: Crediti di imposta Ritenute alla fonte subite a titolo di acconto Versamenti di imposta in acconto

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Riporto perdite Reddito complessivo 100; perdite pregresse 120, la parte

residua 20 deve essere utilizzata nei periodi di imposta successivi

Reddito complessivo 100; perdite pregresse 120; ritenute d’acconto 9,9. la quota utilizzabile è 70, mentre 50 saranno usufruite negli esercizi successivi:

Reddito complessivo 100,00

perdite pregresse (70,00)

reddito imponibile 30,00

Imposta 33% 9,90

ritenute d‘acconto (9,90)

imposta dovuta 0,00

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Divieto riporto perdite È vietato se si verificano contemporaneamente:

La maggioranza delle partecipazioni aventi diritto di voto nelle assemblee ordinarie della società che ha subito le perdite sono trasferite, o comunque acquisite da terzi, anche a titolo temporaneo

Nel periodo di imposta in cui è trasferita la partecipazione, ovvero nei due successivi o anteriori, viene modificata l’attività principale esercitata di fatto nel periodo in cui ha subito le perdite

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Adempimenti contabili e dichiarativi Scritture contabili tenute direttamente dal contribuente nei

luoghi in cui svolge l’attività oppure ad atri soggetti (commercialista) in questo caso il depositario deve rilasciare apposita attestazione

Libri obbligatori: Libro giornale Libro inventari scritture ausiliarie Beni ammortizzabili Libro paga e matricola Scritture ausiliarie di magazzino (ricavi > 5,164 milioni; rimanenze >

1,032 milioni per due esercizi consecutivi)