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ANÁLISIS DE JURISPRUDENCIA Y CONSULTAS TRIBUTARIAS FISCALIDAD EMPRESARIAL 84 pág Javier Galán Ruiz Profesor Sistema Fiscal Universidad Complutense y CUNEF. Abogado José Antonio Rodríguez Ondarza Catedrático de Hacienda Pública Universidad Complutense de Madrid IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS Hecho imponible Derechos de imagen de un futbolista: Se considera ligada al contrato laboral y por consiguiente es rendimiento del trabajo sujeto a retención la renta derivada de un contrato de adquisición de derechos de imagen de un futbolista por un Club de fútbol a una entidad no residente, que queda como cotitular y el posterior con- trato de cesión a cadena televisiva, por medio del cual es el club de fútbol el que efectivamente soporta el precio de adquisición de los derechos de imagen. Esta renta está sujeta en España por aplicación del Convenio de Doble imposición con Holanda. INFRACCIONES Y SANCIONES: No obstante proceder la liquidación se anula la sanción impuesta (Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña 953/2010 de 14 de octubre de 2010; Rec. núm. 442/2007). Matador de toros: Los rendimientos derivados de la actividad de matador de toros se califican fiscalmente como rendimientos de la actividad profesional y no como rendimientos del trabajo y ello aun cuando el trabajo realizado por los mata- dores de toros se enmarque en una relación laboral especial. Dado que se trata de rendimientos de la actividad procede la deducción de los gastos soportados en el ejercicio de dicha actividad, como pagos a la cuadrilla, viajes y manutención, vestuario, chofer, anuncios, etc. (Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña 259/2011 de 28 de marzo de 2011; Rec. núm. 338/2006). IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO Hecho imponible Afloramiento de elementos no contabilizados: En el supuesto en que afloren elementos no contabilizados, la consecuencia fiscal es que se producen incrementos de patrimonio no justificados por descubrimiento de elementos ocultos. En el pre- sente caso se ocultaron en la contabilidad elementos del activo y se contabilizó un pasivo ficticio. Asimismo existían saldos negativos en la cuenta de tesorería en fechas en que los extractos de las cuentas bancarias titularidad de la entidad resultan ser de signo positivo (Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Granada) 656/2010 de 18 de octubre de 2010; Rec. núm. 1295/2003). Hecho imponible Obras de urbanización y reparcelación de terrenos: En la presente senten- cia se analiza el momento en que se convierte en sujeto pasivo del IVA quien realiza actuaciones de urbanización y reparcelación de terrenos cuando previamente no tenía la condición de empresario o profesional. Se examina la expresión “efectuar la urbanización de terrenos”, al amparo de la normativa urbanística. La transmisión de un terreno incluido en un programa de actuación integral antes del inicio de las ac- tuaciones de urbanización no está sujeta al IVA al no tener la consideración de suje- to pasivo del IVA (empresario) el transmitente (Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Valencia de 22 de octubre de 2010; Rec. núm. 2538/2006). Exenciones Prueba del transporte de los bienes: Para disfrutar de la exención en expor- taciones de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el trans- mitente se necesita que se justifique la salida efectiva de los bienes con carácter definitivo. Es prueba suficiente pero no necesaria la presentación del DUA, siendo posible acreditarlo mediante otros medios de prueba (Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña 993/2010 de 28 de octubre de 2010; Rec. núm. 451/2007).

José Antonio Rodríguez Ondarza Javier Galán Ruiz

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ANÁLISIS DE JURISPRUDENCIAY CONSULTAS TRIBUTARIAS

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Javier Galán Ruiz

Profesor Sistema Fiscal Universidad Complutense y CUNEF. Abogado

José Antonio Rodríguez Ondarza

Catedrático de Hacienda PúblicaUniversidad Complutense de Madrid

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS

PERSONAS FISICAS

Hecho imponibleDerechos de imagen de un futbolista: Se considera ligada al contrato laboral y por consiguiente es rendimiento del trabajo sujeto a retención la renta derivada de un contrato de adquisición de derechos de imagen de un futbolista por un Club de fútbol a una entidad no residente, que queda como cotitular y el posterior con-trato de cesión a cadena televisiva, por medio del cual es el club de fútbol el que efectivamente soporta el precio de adquisición de los derechos de imagen. Esta renta está sujeta en España por aplicación del Convenio de Doble imposición con Holanda. INFRACCIONES Y SANCIONES: No obstante proceder la liquidación se anula la sanción impuesta (Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña 953/2010 de 14 de octubre de 2010; Rec. núm. 442/2007).

Matador de toros: Los rendimientos derivados de la actividad de matador de toros se califican fiscalmente como rendimientos de la actividad profesional y no como rendimientos del trabajo y ello aun cuando el trabajo realizado por los mata-dores de toros se enmarque en una relación laboral especial. Dado que se trata de rendimientos de la actividad procede la deducción de los gastos soportados en el ejercicio de dicha actividad, como pagos a la cuadrilla, viajes y manutención, vestuario, chofer, anuncios, etc. (Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña 259/2011 de 28 de marzo de 2011; Rec. núm. 338/2006).

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

Hecho imponibleAfloramiento de elementos no contabilizados: En el supuesto en que afloren elementos no contabilizados, la consecuencia fiscal es que se producen incrementos de patrimonio no justificados por descubrimiento de elementos ocultos. En el pre-sente caso se ocultaron en la contabilidad elementos del activo y se contabilizó un pasivo ficticio. Asimismo existían saldos negativos en la cuenta de tesorería en fechas en que los extractos de las cuentas bancarias titularidad de la entidad resultan ser de signo positivo (Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Granada) 656/2010 de 18 de octubre de 2010; Rec. núm. 1295/2003).

Hecho imponible Obras de urbanización y reparcelación de terrenos: En la presente senten-cia se analiza el momento en que se convierte en sujeto pasivo del IVA quien realiza actuaciones de urbanización y reparcelación de terrenos cuando previamente no tenía la condición de empresario o profesional. Se examina la expresión “efectuar la urbanización de terrenos”, al amparo de la normativa urbanística. La transmisión de un terreno incluido en un programa de actuación integral antes del inicio de las ac-tuaciones de urbanización no está sujeta al IVA al no tener la consideración de suje-to pasivo del IVA (empresario) el transmitente (Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Valencia de 22 de octubre de 2010; Rec. núm. 2538/2006).

ExencionesPrueba del transporte de los bienes: Para disfrutar de la exención en expor-taciones de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el trans-mitente se necesita que se justifique la salida efectiva de los bienes con carácter definitivo. Es prueba suficiente pero no necesaria la presentación del DUA, siendo posible acreditarlo mediante otros medios de prueba (Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña 993/2010 de 28 de octubre de 2010; Rec. núm. 451/2007).

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PRIMERO

Se recurre la desestimación, por silencio, de la reclamación eco-nómico administrativa, presentada contra la resolución del Inspec-tor Regional Adjunto de la Delegación Especial en Cataluña de la Agencia Tributaria, de 16 de noviembre de 2005, por la que se practicó la liquidación, en régimen de tributación conjunta, del ahora recurrente por el IRPF, ejercicio 1999 y contra la resolución por la que se impuso la sanción correspondiente a la apreciada infracción prevista en el artículo 79 a) de la LGT 1963- dejar de ingresar -, dictada por el mismo Inspector Regional Adjunto con fecha 16 de noviembre de 2005.

La regularización consistió, en esencia, en la imputación en renta al contribuyente de dos rendimientos.

1) Las cantidades percibidas del Futbol Club Barcelona y del AEK, F.C griego, al considerar la Inspección que era aplicable el artícu-lo 9 de la Ley 40/1998, por el que debía ser considerado residen-te en España, tanto por el criterio de permanencia como por el de radicar el núcleo principal de intereses.

2) Las cantidades correspondientes a la cesión de los derechos de imagen, conforme al artículo 76 de la misma Ley, satisfechas por la TVC a la sociedad Garondial Holdings BV, con razón social en los Países Bajos, que los ostentaba por cesión del jugador.

Los motivos de impugnación inciden, en primer término en la no permanencia en España, más de 183 días del año 1999 y sí, por el contrario su ausencia durante lo seis primeros meses, como consecuencia de su desvinculación de facto de la participación activa en el FC Barcelona, permaneciendo en Grecia, país éste que fue en tal periodo su auténtico y verdadero país de residencia fiscal según se acredita por el certificado de residencia fiscal en Grecia emitido por el responsable de la Administración de Ha-cienda nº XIX de Atenas, del Ministerio de Economía de la Repú-blica Helénica.

En segundo término se invoca el Convenio de 16 de junio de 1971, suscrito entre el Reino de España y el Reino de los Países Bajos, argumentando que conforme a su artículo 7, los ingresos procedentes de la cesión de los derechos de imagen no pueden

estar sujetos a tributación en España, habida cuenta del domicilio de la sociedad receptora; se argumenta asimismo la imposibilidad de calificar las cantidades pagadas a la sociedad como rendimien-tos del trabajo de la persona física cuya imagen se explota, sin que exista el más mínimo indicio de que tales cantidades hayan rever-tido al jugador.

Con carácter previo, por la demandante se invoca la prescripción de la acción de liquidación por duración de las actuaciones por más de doce meses, con la consiguiente privación del efecto in-terruptor.

(…)

TERCERO

Por la demandante se interesó en este proceso la práctica de prueba documental privada consistente en informe del Futbol Club Barcelona acerca de la actividad deportiva efectiva desarro-llada por el recurrente en calidad de jugador durante el periodo comprendido entre los meses de enero a junio de 1999.

El certificado incorporado no se pronunció con la contundencia que, se adivina, pretendía el recurrente, por cuanto se limitó a referir la constancia en la estadística de la temporada 1998-1999 - es decir hasta junio de este último año - del jugador, mencio-nando a continuación los partidos en que intervino, de liga y amistosos.

Siendo así que el contrato laboral, suscrito el 2 de julio de 1997, preveía una duración de cuatro temporadas, si bien el 5 de julio de 1999 el Club suscribió un contrato de cesión de derechos federativos a favor del Club griego AER FC, como cumplimiento de la previsión establecida en el precontrato de 25 de junio de 1999.

En este orden de ideas resulta también que el FC Barcelona satisfizo al jugador, con retención, una cantidad por la tempo-rada 1998-1999 que se aproxima a la pactada, pudiendo ex-plicarse la diferencia por los conceptos variables previstos, es decir primas por par tido ganado, premios por títulos conse-guidos y dietas.

Reproducción parcial:

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña 953/2010 de 14 de octubre de 2010 (Rec. núm. 442/2007).

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS. HECHO IMPONIBLE: Se considera ligada al con-trato laboral y por consiguiente es rendimiento del trabajo sujeto a retención la renta derivada de un contrato de adquisición de derechos de imagen de un futbolista por un Club de fútbol a una entidad no residente, que queda como cotitular y el posterior contrato de cesión a cadena televisiva, por medio del cual es el club de fútbol el que efectivamente soporta el precio de adquisición de los derechos de imagen. Esta renta está sujeta en España por aplicación del Convenio de Doble imposición con Holanda. INFRACCIONES Y SANCIONES: No obstante proceder la liquidación se anula la sanción impuesta.

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fiscalidad empresarial nº 241 marzo 2012

En consecuencia se ha de tener por cierto que el recurrente se mantuvo hasta el 5 de julio de 1999 en situación de integración en la plantilla, participando en las actividades deportivas y sociales del FC Barcelona, bajo la dirección y organización del mismo, como preveía la cláusula primera del contrato.

Lo que implica que hasta tal fecha permaneció en España, y asi-mismo radicaba en España su centro de intereses.

Permanencia que se prolongó hasta el mes de agosto como se desprende de la cuantía de diversos consumos averiguados por la Inspección.

Se consuman así 183 días previstos en el ar tículo 9 de la Ley 40/1998.

Por el contrario, no existe elemento alguno de prueba que per-mita establecer, como se pretende, que con anterioridad al 5 de julio de 1999 el jugador se encontraba desvinculado de facto de la participación activa de su equipo al punto que se ausentara de España en los primeros seis meses de 1999, permaneciendo en Francia o en Grecia.

En cuanto al certificado de la Administración Tributaria griega mencionado al principio, resulta que no existiendo entonces convenio de doble imposición, no es posible considerar un con-cepto de residencia fiscal acordado entre los dos países que permita al recurrente sustentar su residencia fuera de España durante la totalidad del año 1999, por lo que se ha de estar a la Ley 40/1998.

Los rendimientos obtenidos del Club griego fueron acreditados por documento aportado por el representante del obligado en el curso de la Inspección. Y en cuanto a los bienes y derechos que pudiera tener en Grecia, su constancia no aparece como esencial en cuanto que sólo alcanzaría introducir un debate sobre el pun-to de conexión de radicación del núcleo principal de intereses que, aun de prosperar como situado fuera de España, no impedi-ría que se entendiera que el contribuyente tenía su residencia habitual en España conforme al alternativo criterio de permanen-cia.

Debiendo añadirse que las imprecisiones del certificado en cuan-to a la efectiva o material permanencia del interesado en Grecia y al tiempo en que, en su caso, pudiera resultar, configuran al cer tificado como débil prueba en relación a la constancia de cuantos datos se han expuesto al principio, por lo que, ni aun como prueba ordinaria el certificado sustenta la pretensión del recurrente en la medida precisa.

CUARTO

De lo estipulado en el contrato celebrado el 5 de septiembre de 1997 entre el Club Barcelona y la sociedad, con consentimiento y conocimiento del jugador, resulta que el primero adquirió los derechos de imagen del jugador que ostentaba la sociedad du-rante la temporada 1998-1999 por un precio de 6.970.000 pe-setas, estando comprendidos la totalidad de los derechos excep-

to los de imagen televisiva y audiovisual, cuya titularidad era compartida entre ambas entidades.

No obstante, la cesión por la sociedad de su parte en aquellos derechos a favor de TVC se hizo por precio de 32.530.000 pese-tas, y por tanto notoriamente superior a la pagada por el Club a la sociedad por adquisición de su cotitularidad, a la que además había que añadir los derechos de imagen no comprendidos en aquél aspecto televisivo o audiovisual.

De lo que resulta como primera conclusión la simulación de la titularidad compartida en cuanto que la indicada desproporción lleva a la conclusión de que no existía causa onerosa para que el Club adquiriera su pretendida cuota

Sin embargo, toda vez que TVC no habría de pagar al Club por la adquisición de los derechos concertada en anteriores contra-tos en la misma medida o cantidad en que pagara a la sociedad y según indicaciones del Club, conforme al contrato de 27 de junio de 1997 celebrado entre el Club y TV, resulta que efecti-vamente es el Club el que soportaba el precio de adquisición de los derechos y al propio tiempo aparece como su titular único, constituyéndose TVC en simple mediadora o pagadora formal.

Con lo cual quedan configurados los presupuestos para la aplica-ción del art. 76 de la Ley 40/1998, que fue el que tuvo en cuenta la Inspección, sin que se alegue ni evidencie irregularidades en el cálculo de la deuda tributaria.

Efectivamente, la sentencia de la Audiencia Nacional de 13 de junio de 2002 califica estos rendimientos como provenientes de capital mobiliario en el supuesto de cesión.

No obstante la calificación incide sobre las retenciones, lo que es una cuestión ajena a este proceso y, por otra parte, la misma Audiencia Nacional, en su sentencia de 14 de noviembre de 2007, recurso 819/2004, Fundamento Décimo, expresó que

“Además de lo anterior esta Sala ha considerado en reiteradas ocasiones, que los pagos a terceros (generalmente sociedades gestoras domiciliadas en el extranjero) de la remuneración por parte de los clubes de derechos de imagen a los jugadores pro-fesionales de futbol (y, ocasionalmente, de otros deportes) cons-tituyen para el receptor último rendimientos propios del trabajo personal, y como tales estan sometidos a retención, sin que el hecho de que los pagos sean efectuados a tercero desvirtúe su calificación y la consiguiente obligación de retener e ingresar lo retenido”.

Como es ajena la normativa laboral y jurisprudencia civil y social que se cita en la demanda que desvincula de la relación laboral la explotación de los derechos de imagen, por cuanto aquí nos encontramos simplemente con la imputación de rentas prevista en el repetido artículo 76 de la Ley del IRPF.

Imputación que como expresara la sentencia de la Audiencia Nacional antes citada, en relación a la reforma introducida por

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la Ley 13/1996, antecedente de la regulación por Ley 40/1998, implica un supuesto de transparencia fiscal consistente en la utilización por personas físicas (deportistas, artistas, etc.) de so-ciedades instrumentales, las cuales, a su vez, ceden mediante contraprestación dicho derecho o autorización a la sociedad o entidad con la cual está relacionada laboralmente la persona física de que se trate, y así de este modo se elude el pago direc-to por la sociedad o empresa empleadora de parte de la con-traprestación por derecho de imagen, que recibe la sociedad interpuesta.

El régimen establecido por la Ley obvia, en consecuencia las cues-tiones relativas a la reversión, o no, al jugador, de las cantidades pagadas a la sociedad cesionaria.

Por lo tanto, el recurso tampoco puede prosperar por este mo-tivo.

QUINTO

Ciertamente, el convenio suscrito entre el Reino de España y el Reino de los Paises Bajos para evitar la doble imposición, de 16 de junio de 1971, somete, conforme a su artículo 7, los beneficios de una empresa de un Estado a la tributación de tal Estado, a salvo y en la medida en que la empresa opere por medio de establecimiento permanente en el otro Estado.

También pudiera considerarse que en el convenio no se incluye ni puede sobreentenderse incluida la cláusula antielusión previs-ta en el ar tículo 17 apar tado 2 del Modelo de Convenio de Doble Imposición sobre la Renta y el Patrimonio de la OCDE de 1977.

Ocurre sin embargo que mucho después del Convenio la nor-mativa española, como se ha dicho, vino a introducir aquella es-pecie de transparencia fiscal a través del art. 76 de la Ley 40/1998, con el precedente de la reforma operada por Ley 13/1996, cuya aplicación no puede obviarse al tener el recurrente condición de contribuyente del IRPF como residente en España.

En este sentido el ar tículo 16 de Convenio establece que los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado por razón de su empleo, sólo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado.

Precepto que es aplicable al caso considerando que la atribución de rentas prevista en el art. 76 de la Ley 40/1998 contempla la percepción de los derechos como ligados al contrato laboral, circunstancia cuya concurrencia se evidencia de los contratos de este proceso, primero el laboral, como jugador, y por remisión de este los posteriores de cesión de los derechos.

La armonización entre lo dispuesto en el convenio con imputación de rentas a la sociedad holandesa y tributación en Holanda, y la normativa española, con atribución de rentas al jugador, se ha de llevar a efecto, tal como se pronuncia la resolución de liquidación, aplicando el convenio a la sociedad pero con imputación de la

renta al jugador, de manera que a una misma persona no se la someta a tributación en varios Estados

En consecuencia, y visto el planteamiento que se presenta sobre esta cuestión, el recurso tampoco puede prosperar en este ex-tremo.

SEXTO

La sanción, no obstante, ha de ser anulada.

En efecto, como se ha visto, el núcleo de la cuestión radica en la condición de residente habitual del jugador en territorio nacional, de la que deriva su obligación de contribuir respecto a los rendi-mientos obtenidos del Club griego, y la imputación de rentas relacionadas con la cesión de derechos de imagen.

La residencia se determina con claridad por el criterio de perma-nencia, considerando que el alternativo criterio de centro de in-tereses ofrece la duda derivada de la indeterminación de su pa-trimonio en Grecia.

Ahora bien, la permanencia implica el elemento intencional de estancia de manera habitual, es decir, la voluntad de residir de forma ordinaria.

En el presente caso, si bien la cesión de derechos federativos a favor del Club griego se produjo el 5 de julio de 1999, de mane-ra que sólo por contrato suscrito en tal fecha el jugador quedó desvinculado del FC Barcelona y liberado de las obligaciones que habían de prolongarse hasta el final de la temporada 2000-2001, según contrato suscrito el 2 de julio de 1997, y aun después del 5 de julio continuó su permanencia en España, sin embargo cons-ta el otorgamiento de un precontrato entre el jugador y el Club griego, que si bien estaba supeditado al acuerdo ente Clubes, sin embargo había de situar al jugador en la certidumbre de que ya no habría de pertenecer al FC Barcelona desde unas fechas que han de situarse con anterioridad al 5 de julio, teniendo en cuenta el periodo de negociación preciso para acordar la cesión de de-rechos federativos y el precontrato.

Aunque los elementos objetivos que determinan la procedencia objetiva de la liquidación y de la sanción aparecen plenamente justificados - residencia en España y falta de declaración - no obstante de ellos no se infiere con la debida contundencia el elemento de culpabilidad, ni aún por negligencia o simple culpa, en la medida en que podía concurrir la dicha apreciada certidum-bre de que ya no habría de permanecer en territorio nacional, y tal factor habría de presentarse con anterioridad a la fecha del contrato de cesión de derechos federativos; y tal creencia, podría llevar, razonablemente, a la convicción de que ya desde entonces había dejado de ser residente en España en los términos que determinan la obligación de tributar, es decir residente como es-tancia con domicilio habitual u ordinario.

Se mantiene, pues, incólume el principio de buena fe, lo que excluye la sanción, por lo que, como ya se ha dicho ha de ser anulada.

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PRIMERO

La cuestión litigiosa consiste en determinar si la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia de 25 de noviembre de 2.005 desestimatoria de la reclamación económico-administrativa, presentada contra la liquidación derivada de Acta de Disconformidad con nº NUM001, girada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio de 1998, y se formula por el Inspector Jefe adjunto Acuerdo de 26 de abril de 2002 y practicando liquidación con una base liquidable regular de 9.358,081pts cuota acta 7562,62€ intereses de demora 1086,71€ y deuda a ingresar 8.649,33€, es ajustada a derecho

La parte actora, torero de profesión, consigna a efectos del IRPF de 1998, como ingresos de actividades profesionales en estimación directa la cantidad de 2.519.685 pts (ingresos 9.2040.000pts; gas-tos deducibles 6.720.315 pts) y mantiene que también se incoaron Actas de Disconformidad con respecto a los ejercicios de 1997 y 1999, y que son objeto de otras reclamaciones.

Y añade que el informe ampliatorio del actuario lo hace en base a una sentencia del TS 15-11-96. Y que se deben deducir los gastos.

Y alega que el concepto genérico de actividad tanto en la Ley 18/91 como en la ley 40/98, es la de provenientes del ejercicio de una actividad económica como lo confirma el propio Inspector con respecto al ejercicio de 1999. Y tras señalar diversa jurispru-dencia, solicita se estime el recurso.

El TEARM entiende que la relación del torero con el empresario es laboral. Y que en el presente supuesto el contribuyente no declaro ingresos correspondientes a tres corridas de toros por haber actuado gratuitamente en ellas, celebradas el día 8- de marzo en Huercal Overa; el dia 9 de junio en Yecla y el día 30 de julio en Calasparra, y si bien los gastos de la cuadrilla y los de viaje y manutención correspondientes a dichas corridas los decla-ra como gastos deducibles de los ingresos y deben considerarse como un menor ingreso

de las corridas celebradas, por lo que si no actuó como interme-diario y realmente hizo frente a dichos gastos en las corridas que actúo gratuitamente, deben considerarse como parte de la pres-

tación gratuita realizada al empresario de dichas corridas, sin que tampoco dichos gastos puedan considerarse como una disminu-ción patrimonial, por no tener dicha consideración los donativos o liberalidades.

El Sr. Abogado del Estado en la representación que ostenta si-guiendo el criterio mantenido por el TEARM, y en aplicación del Art. 24 y 25 de la ley 18/91 del IRPF, y que el recurrente de profesión torero tiene una relación laboral de carácter especial, con el empresario respectivo. Y que actuó como intermediario y si realmente hizo frente a dichos gastos en las corridas en que actuó de forma gratuita han sido considerados

como un menor ingreso

y deben considerarse como parte de la prestación y sin que puedan tener la consideración de disminución patrimonial. Y soli-cita se desestime el recurso

SEGUNDO

La primera cuestión sustantiva se refiere a la calificación de los rendimientos obtenidos por el demandante en el ejercicio de la actividad de matador de toros, discrepando acerca de si estamos ante rendimientos de trabajo personal, como sostiene la Admi-nistración, o rendimientos derivados de actividades empresariales o profesionales, que es lo que afirma el recurrente.

Se trata, ciertamente, de una cuestión discutida, pero no ajena a la labor de los Tribunales del orden contencioso-administrativo, prueba de ello es la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de noviembre de 1996, que aunque en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, es verdad que aborda el carácter de la actividad de matador, entendiendo que para el ordenamiento no deja de ser una actividad laboralizada. Y así decía:.

Efectivamente, se entró entonces a resolver sobre la sujeción o no al IVA de la actividad propia del matador de toros, consis-tente en participar en corridas de toros, partiendo de la realidad normativa que supone el que Estatuto de los Trabajadores, des-de su redacción original, distinga dos clases de relaciones labo-rales, la común, a la que se aplican las disposiciones de dicho Estatuto, y las especiales, que aparecen «la de los ar tistas en

Reproducción parcial:

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña 259/2011 de 28 de marzo de 2011 (Rec. núm. 338/2006).

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS. HECHO IMPONIBLE: Los rendimientos derivados de la actividad de matador de toros se califican fiscalmente como rendimientos de la actividad profesional y no como rendimientos del trabajo y ello aun cuando el trabajo realizado por los matadores de toros se enmarque en una relación laboral especial. Dado que se trata de rendimientos de la actividad procede la deducción de los gastos soportados en el ejercicio de dicha actividad, como pagos a la cuadrilla, viajes y manutención, vestuario, chofer, anuncios, etc.

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espectáculos públicos». Esta relación laboral especial de artistas es la que aparece regulada como relación laboral especial por el Real Decreto 1435/1985, de 1 agosto, en el que se dispone que dispone que «se entiende por relación especial de trabajo de los artistas en espectáculos públicos la establecida entre un organizador de espectáculos públicos o empresario y quienes se dediquen voluntariamente a la prestación de una actividad artística por cuenta y dentro del ámbito de organización y di-rección de aquéllos a cambio de una retribución»; este mismo ar tículo incluye dentro de las actividades ar tísticas las que se celebran directamente ante el público, en las plazas de toros, obviamente, las corridas de toros y novillos. Y lo que aquí inte-resa es la afirmación del Tribunal Supremo de que “debe quedar claro que el organizador o empresario de corridas de toros, es el que alquila la plaza o la tiene en concesión o propiedad, ad-quiere las reses, contrata la publicidad, obtiene los permisos o licencias gubernativos, paga la Licencia fiscal de Actividades In-dustriales y Comerciales y contrata a los profesionales taurinos en sentido estricto que son, el matador de toros y su cuadrilla, integrada por los banderilleros, los picadores y el mozo como ha acontecido de estoques, y aparte todo el personal de «Ser-vicios de Plaza», como son los timbaleros, los alguacilillos, etc. El empresario se encarga de la organización del espectáculo, si bien no tiene competencia alguna en el campo del arte taurino que incumbe al matador o sea al maestro, ni tampoco en orden a la dirección de la lidia, que corresponde según el Reglamento tau-rino, al Presidente. El empresario asume el riesgo empresarial, que viene determinado por la diferencia entre los ingresos que obtenga, nunca asegurados, y los gastos, en cambio, el torero y su cuadrilla no asumen este riesgo, porque actúan por cuenta del empresario, asumen, eso sí, los peligros propios de la lidia, y también el riesgo de fuerza mayor, (lluvia, etc.) que impida la celebración de la corrida, no obstante, una vez iniciada, si se suspende por fuerza mayor, el torero y su cuadrilla tienen dere-cho a percibir la retribución pactada. Distinto por completo, es que el torero, algunas veces, muy pocas, se convierta a la vez en organizador de sus propias corridas “.

Importa destacar que, como sostiene el TEARA, la razón para decidir es una y la misma en ambos casos, y si allí se concluyo que, justamente por no atribuir al matador de toros la condición de empresario, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5.º de la Ley 30/1985, de 2 agosto, del Impuesto sobre el Valor Aña-dido no estaban sujetas al mismo las corridas de toros lidiadas por el litigante EDL1985/9017, por los mismos motivos podemos afirmar que tampoco la actividad del ahora recurrente tenía ca-rácter empresarial, sino laboral en el marco de una relación de dependencia sui generis, pero claramente normativizada, la relación de trabajo en común y contrato de grupo prevista también en el Estatuto de los Trabajadores.

Este es, por otro lado, el criterio seguido por el Tribunal Supremo al fallar recursos planteados sobre cuestiones sustancialmente idénticas a la que se resuelve en estos momentos, como por ejemplo, en la sentencia de 20 de febrero de 2009 por la que estimamos parcialmente el recurso 285/2005, interpuesto por otro conocido matador de toros contra acuerdo del TEARA con-firmatorio de la liquidación practicada sobre la base de reputar

los rendimientos de trabajo personal obtenidos en el ejercicio de su profesión.

TERCERO. La segunda cuestión atañe a la onerosidad o gratuidad de una serie de corridas efectivamente celebradas, habiendo con-siderado la Inspección que los rendimientos debían incrementar-se al no probar el interesado que no cobró contraprestación monetaria por tomar parte en las mismas o que ingresó cantida-des menores que los gastos ocasionados.

Por su parte, el TEARA invoca el artículo 7 de la entonces vigen-te Ley 18/1991, que al igual que el artículo 6.3 de la posterior Ley 40/1998,, vino a presumir retribuidas las prestaciones de trabajo personal, salvo prueba en contrario, y en aplicación de las reglas de la carga de la prueba, considera que, no probando el recurren-te la gratuidad de las actuaciones referidas, resulta ajusta a Dere-cho la presunción de onerosidad determinante de la liquidación.

Es decir, al igual la Jefatura de Inspección que practicó la liquidación recurrida, el TEARA no se conforma con que el Sr. Isaac manifies-te no haber cobrado por torear determinadas corridas, o haber cobrado por debajo del coste, sino que le exige que de alguna forma pruebe que no hubo contraprestación o que la percibida fue inferior al importe de los gastos.

Semejante cuestión participa en gran medida de la planteada en el recurso 285/2005, resuelta a partir de las siguientes considera-ciones sobre la carga de probar en el marco de las actuaciones de la Inspección de Tributos: “Sobre las razones que motivan que en ciertas corridas no se percibiesen ingresos se explaya el infor-me ampliatorio de la actuaria en el apartado 7º del expositivo V, “criterios de calificación y valoración de ingresos y rentas”; ahora bien, es necesario reparar que, en ningún caso, la Inspección atri-buye al declarante mendacidad o ocultación de datos, ni en con-secuencia le imputa haber desfigurado intencionadamente las bases tributarias, y que el informe habla de renuncia a cobrar, cuando a nuestro juicio, si se pacta “a priori” la intervención sin contraprestación, más que de renuncia a un derecho de crédito devengado o exigible, lo correcto es hablar de inexistencia de ese mismo derecho, aunque desde luego, de ser cierto, como se afir-ma, que estamos ante corridas de promoción, esto supone que el contrato no carece de causa, pero que tampoco estamos ante un puro contrato de pura beneficencia, en los que la causa es la mera liberalidad del bienhechor, para manejar la terminología del artículo 1274 del Código Civil.

De lo que se trata, por tanto, es de determinar si medió o no retribución para participar en los festejos, sorprende que la Ad-ministración se limite a negar el concepto o a diferir la solución de la cuestión planteada a un tema de prueba, porque de este modo reduce la cuestión a un simple problema probatorio, re-suelto mediante la imposición al recurrente de la carga de probar. Siendo así, la Administración desplaza sobre el contribuyente la prueba de un hecho negativo, cuando lo cierto es que, más aun en el ámbito de las actuaciones inspectoras, esta dispone de una amplia potestad de comprobación y de verificación de aquellos hechos positivos susceptibles de desvir tuar los negados por el contribuyente, pues es evidente que el pago de la contraprestación

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deja indudable rastro en la esfera jurídica del pagador, en este caso, los empresarios de las plazas en las que celebraron las co-rridas discutidas, y es innegable que si en España alguien tiene conocimiento de datos de este tipo es la Administración tributa-ria, máxime cuando antes, de acuerdo con lo dispuesto en el ar-tículo 111 de la Ley General de 1963, y actualmente, conforme al artículo 93 de la vigente Ley 58/2003, General Tributaria, todas las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, están obligadas a proporcionar a la Administración tributaria toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesiona-les o financieras con otras personas. De este modo, la Adminis-tración obligó al recurrente a probar algo que no puede pues quien afirma que no ha cobrado, difícilmente puede acreditar este hecho positivamente, al mismo tiempo que renunció a ave-riguar la veracidad de esta afirmación, de ahí que, en aplicación de las reglas sobre la carga de la prueba art. 114 LGT y artículo 217 de la Ley 1/2000 proceda estimar en este punto el recurso for-mulado. No es de extrañar que la sentencia de 2 de abril de 2009, estimase el recurso 64/200, interpuesto por el también ahora recurrente contra acuerdo del TEARA confirmatorio de la liqui-dación derivada del acta de disconformidad relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1999, en el entendimiento de que se hace necesaria una interpretación ar-mónica que posibilite acreditar que también las prestaciones de-sarrolladas en el ejercicio de actividades profesionales puedan no ser retribuidas, si bien bajo la premisa de la necesidad de destruir la presunción contraria y sin perjuicio de la aplicación de la regla valorativa que se contiene en el art. 26.4 de la Ley 40/1998 (apli-cable por razones temporales), pero sólo aplicable a los rendi-mientos cuya gratuidad no ha quedado fehacientemente acredi-tada y como “en el presente caso hechos como la admisión por la Inspección de la correcta contabilidad del demandante, la au-sencia de acreditación de la utilización de algún medio de pago por la actividad de corrida de toros que se calificaron por el actor como gratuitas y la justificación de las mismas con argumentos racionales como son la necesidad de mantener la forma física, el prestigio o sus efectos publicitarios y de mantenimiento en el cartel, son suficientes para considerar acreditada la gratuidad in-vocada y en tal sentido anular la liquidación recurrida en cuanto computa una renta que califica mínima por cada festejo taurino.

En este caso concreto, no se discute por la Administración Tribu-taria, la gratuidad de las tres corridas celebradas el día 8- de marzo en Huercal Overa; el dia 9 de junio en Yecla y el día 30 de julio en Calasparra, a la vista de los documentos aportados por el recurrente Sr. Valeriano que se admiten como prueba suficien-te, como expresamente hace constar el Inspector Jefe Adjunto en el fundamento de derecho tercero de su Acuerdo de fecha 26-04 2002, sino, si son deducibles los gastos de la cuadrilla (el importe de dichos pagos asciende a 1.462.115 Pts). Lo que se discute aquí son los gastos de la cuadrilla y los de viaje y manutención corres-pondientes a dichas corridas, que el recurrente los declara como gastos deducibles de los ingresos, y la Administración como un menor ingreso de las corridas celebradas, por lo que si no actúo como intermediario y realmente hizo frente a dichos gastos en las corridas que actúo gratuitamente, si deben considerarse como

parte de la prestación gratuita realizada al empresario de dichas corridas.

La parte actora discrepa de la calificación jurídica que ofrece la administración de los gastos de la cuadrilla y los de viaje y manu-tención correspondientes a dichas corridas, par tiendo de los hechos constatados tanto en el Acta de Disconformidad con nº NUM001, girada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio de 1998, en cuando señala que de la documen-tación aportada se acredita la gratuidad de las corridas, que se admiten por la Inspección como prueba suficiente, ateniéndose a la dificultad del obligado tributario para acreditar que efectiva-mente no percibió la retribución por las corridas referidas, y lo mismo ocurre con los pagos que realizo a la cuadrilla, y que la Administración y el Sr. Abogado del Estado, aluden a dichos gastos como si estos realmente se hubiesen realizado, tal y como tex-tualmente refleja en el Acuerdo del Inspector Jefe Adjunto de fecha 226-04-2002, en que consta que si efectivamente satisfizo esos pagos (los de las tres corridas gratuitas de promoción, ob-jeto de la controversia) y en el fundamento jurídico cuarto de la Resolución del TEARM impugnada y si realmente hizo frente a dichos pagos, pagos que no son objeto de controversia para la Administración, (aunque las diligencias de constancia donde debían constar no figuran en el expediente administrativo).

El criterio de la Sala es que no deban considerarse como parte de la prestación gratuita al empresario de dichas corridas, ni pue-den considerarse una disminución patrimonial por no tener esa consideración los donativos o liberalidades conforme al Art. 44,3,b de la ley 18/91 de 6 de junio del IRPF. Y si como gastos deducibles, por ser necesarios para el ejercicio de la actividad de matador, en este caso de corridas de promoción, marketing, o publicidad, con-forme al actual Art.23 Ley 35/2006 de 28 de noviembre del IRPF. Y siguiendo el criterio mantenido por otros Tribunales Superiores de Justicia.

Y al respecto resulta clarificadora la redacción dada al art. 16 por la Ley 40/1998, que aunque no es aplicable al caso que estudiamos, si puede sernos de utilidad como elemento interpretativo a la vista de los anteriores argumentos.

Y dicho precepto es claro al determinar en su apartado 3º que “no obstante, cuando los rendimientos a que se refieren las letras c) y d) del apartado anterior y los derivados de la relación laboral especial de los artistas en espectáculos públicos y de la relación laboral especial de las personas que intervengan en operaciones mercantiles por cuenta de uno o más empresarios sin asumir el riesgo y ventura de aquéllas supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, se calificarán como rendimien-tos de actividades económicas.”

Por lo tanto, y a la vista de la interpretación que hacemos, de conformidad con la demandante, y siguiendo la línea de la deman-da, cuando la relación laboral especial es la de artistas en espec-táculos públicos, sus rendimientos habrán de ser calificados como de actividades económicas.

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Y ninguna duda cabe que la profesión de torero es artística, como la legislación de seguridad social se encarga de encuadrar y como resulta del ejercicio de la misma.

Pero es que, además, en el caso del matador de toros, siguiendo el texto del precepto citado, realiza una ordenación por cuenta propia de medios materiales y humanos con la finalidad de inter-venir en la producción o distribución de bienes o servicios, por lo que, desde este punto de vista, igualmente han de calificarse sus rendimientos en el sentido que aquí defendemos.

Es cier to que el matador de toros, al menos en este caso, tal como sucede generalmente, no es el organizador de la corrida de toros, no asumiendo, en consecuencia, los riegos propios del empresario taurino, sino limitándose estos a los propios de su arte, además de ciertos riesgos de carácter económico como pueden ser el deterioro de vestimenta y material o los que sean consecuencia de las contrataciones que este realiza respecto de la cuadrilla.

Pero no lo es menos que interviene en la misma, de igual forma que lo hace la empresa contratada para la limpieza de la plaza, de la que nadie duda el carácter de sus rendimientos.

En definitiva, y admitiendo el carácter de relación laboral especial, pues ciertamente el torero no recibe órdenes del empresario taurino acerca de cómo ha de proceder en su trabajo, siendo característica de la lidia la libertad absoluta de acción, ello no impide que los rendimientos obtenidos puedan calificarse como de profesionales o empresariales, y a esta conclusión habrá de llegarse tras el análisis de la legislación aplicable al caso que nos ocupa, interpretada conforme a la posterior reforma de la Ley del Impuesto, que ha de considerarse no como una reforma modifi-cativa respecto de la situación anterior, sino como interpretativa o aclaratoria, pues ningún precepto de la legislación anterior apli-cable al caso no permite concluir en la forma en la que lo hace la Administración.

Pero es que, además, considerar la totalidad de los ingresos como rendimientos de trabajo del matador, sin más deducción que las previstas por la Ley para tales rendimientos, resulta poco piadoso con la idea de capacidad contributiva. Y es que, si se observan las características del contrato de grupo, el matador no sólo inter-viene como trabajador contratado por el empresario taurino, sino que interviene como representante de grupo. Por tanto sólo una parte de los ingresos son rendimientos de trabajo para él. Sen-tencia del TSJ Cast-La Mancha Sala de lo Contencioso-Adminis-trativo, sec. 1ª, S 11-7-2008, nº 276/2008, rec. 779/2004.

Y en igual sentido la sentencia del TSJ Andalucía (Sev) Sala de lo Contencioso-Administrativo, sec. 4ª, S 5-1-2007, nº 2/2007, rec. 299/2005SENTENCIA TSJ ANDALUCÍA (SEVILLA) 29-1-08 2650/2008. IRPF, rendimientos percibidos por los matadores de toros. No son rendimientos del trabajo sino de una actividad profesional.

La Sala considera que aunque el trabajo realizado por los mata-dores de toros se enmarque en una relación laboral especial al

realizarse de forma libre sin recibir órdenes del empresario tau-rino, ello no significa que los rendimientos que obtienen deban ser calificados como rendimientos del trabajo personal como si se tratase de trabajadores por cuenta ajena. Por el contrario, aten-diendo a que la Ley define los rendimientos del trabajo personal con un criterio residual, como aquellos que no deben ser consi-derados como profesionales o empresariales, entiende que tales rendimientos deben ser considerados como profesionales o em-presariales, ya que la Ley considera como tales los realizados dentro de una relación laboral especial por las artísticas en espec-táculos públicos, máxime teniendo en cuenta que los matadores ordenan medios materiales y personales, como señala el precep-to, con el fin de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Aunque no asumen los riesgos del empresario taurino, asumen los derivados de su arte, además de otros eco-nómicos (vestimenta, material, contratación de la cuadrilla...). La consecuencia es que deben considerarse deducibles los gastos necesarios para obtener los ingresos (apoderado, locomoción, manutención, estancia, reparación de vestuario, chofer, anuncios en revistas etc...) y no solo los que lo serían de tratarse de ren-dimientos del trabajo personal obtenidos en dicha relación labo-ral especial (locomoción, manutención y estancia del matador).

Y ello es así, por cuanto la Administración Tributaria, reiteramos no duda de la veracidad y acreditación de esos pagos y centra el debate jurídico sobre la naturaleza jurídica de los gastos en relación a la actividad de torero, y si en su caso, pudiesen considerarse como gastos deducibles.

Ello nos lleva a la estimación del recurso, si fueron realizados esos pagos a la cuadrilla, así como los de viaje y manutención propios y de su cuadrilla, desplazamientos, comidas etc, eran necesarios para el ejercicio de la actividad, en cuyo caso que son gastos deducibles.

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PRIMERO

Se interpone el presente recurso contencioso-administrativo con-tra dos resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Re-gional de Andalucía (Sala de Granada), ambas, de 25 de febrero de 2003, recaídas en los expedientes administrativos números NUM000 y NUM001. Por la primera de ellas, se confirma el acto de administrativo de liquidación dictado por la Delegación de Almería de la Agencia Tributaria, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1995 a 1998, con causa en acta de disconformidad número NUM002, con deuda total a ingresar de 135.609,51 euros, de los que 18.322,24 euros corresponden a intereses de demora.

La segunda de las resoluciones impugnadas confirma, en parte, el acuerdo sancionador atraído de aquel expediente de liquida-ción, con resultado de cuatro sanciones en este orden que to-talizan una deuda de 87.965,45 euros, por apreciar comisión de otras tantas infracciones graves tipificadas en el artículo 79, letra a), de la Ley 230/1963, General Tributaria, graduándose las mul-tas impuestas en el 75 por 100 de las cuotas dejadas de ingresar al incrementar el mínimo sancionable (50 por 100) en 25 puntos porcentuales porque se aprecia la circunstancia agravante de la ocultación, si bien, el TEARA en lo que se refiere a las sanciones correspondientes al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1995 a 1997, reduce la sanción a imponer al 60 por 100 de la base de la sanción, manteniendo la determinada para el ejercicio de 1998.

SEGUNDO

La regularización tributaria de la demandante se ha debido a la apreciación en sus datos contables de pasivos ficticios y activos ocultos que, conforme a lo establecido en el ar tículo 143 del Real Decreto 2.631/1982 del Reglamento por el que se desarrolla la Ley 61/1978 reguladora del Impuesto sobre Sociedades -aplicable, solamente al ejercicio de 1995- de-muestran la existencia de elementos patrimoniales no refle-jados en contabilidad y deben considerarse incremento de patrimonio; y que, en relación con los restantes ejercicios tributarios objeto de comprobación, conforme a lo dispues-to en el ar tículo 140 de la Ley 43/1995 reguladora del Im-puesto en los mismos, han de recibir el tratamiento fiscal de rentas no declaradas.

La demanda se opone al resultado de las actuaciones de inspección tributaria en lo que concierne a la regularización así operada y sostiene que su modo de proceder en la llevanza de la contabili-dad mercantil se debe a motivos de economía en la forma de consignar los asientos correspondientes y nunca a una intención de ocultar activos ni de fingir pasivo inexistente, resultando ser sus datos contables fiel reflejo del patrimonio real de la entidad. Sus-citando, en sus alegatos, una posible causa de ilegalidad del antes citado artículo 143 del Real Decreto 2.631/1982, por excederse en su mandato a las previsiones de la Ley que desarrolla.

Ya, en lo referente a las sanciones impuestas, sostiene que en su conducta no ha existido grado alguno de culpa susceptible de derivar en responsabilidad punitiva consecuencia de la misma.

Siguiendo un orden lógico en el razonamiento jurídico, la Sala debe abordar, en primer lugar, si se aprecia la causa de ilegalidad reprochada por la demanda al citado precepto reglamentario pues, de ser cierta, no habría posibilidad de aplicarlo al caso, ello, con independencia de que la posible anulación de la referida disposi-ción sea competencia del Tribunal Supremo a quien, debería diri-gir la Sala la razón de su ilegalidad tras la firmeza de esta senten-cia, y siempre además, considerando que de apreciarse la ilegalidad denunciada del precepto reglamentario sólo tendría efecto en lo referente a la regularización tributaria del Impuesto sobre Socie-dades, ejercicio 1995, en que regía dicha norma.

En segundo lugar, la Sala enjuiciará la validez de la actuación ad-ministrativa en orden a la regularización tributaria operada para la mercantil demandante en el Impuesto sobre Sociedades. Y, fi-nalmente, habrá que entrar en la validez del expediente sancio-nador instruido consecuencia de los ilícitos advertidos tras las actuaciones de inspección y comprobación tributarias.

TERCERO

Establecía el artículo 143 del Reglamento que desarrollara la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, que “cuando la Admi-nistración conozca por cualquier medio la existencia de elemen-tos patrimoniales no reflejados en contabilidad (...), considerará la existencia de un incremento de patrimonio, en cuantía igual al valor real de los bienes o derechos ocultados en el momento en que se refiere el descubrimiento (...)”, minorándolo con las deudas que sean justificadas por el sujeto pasivo.

Reproducción parcial:

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Granada) 656/2010 de 18 de octubre de 2010 (Rec. núm. 1295/2003).

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. HECHO IMPONIBLE: En el supuesto en que afloren elementos no contabili-zados, la consecuencia fiscal es que se producen incrementos de patrimonio no justificados por descubrimiento de elementos ocultos. En el presente caso se ocultaron en la contabilidad elementos del activo y se contabilizó un pasivo ficticio. Asimismo existían saldos negativos en la cuenta de tesorería en fechas en que los extractos de las cuentas bancarias titularidad de la entidad resultan ser de signo positivo.

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Sostiene la demanda que este precepto contiene una clara pre-sunción iuris tantum que, conforme a lo establecido en el artícu-lo 118 LGT, sólo pueden ser establecidas en ley para, negando, además, que la ahora enjuiciada pueda tener el carácter de pre-sunción hominis -que no precisaría de cobertura legal para su establecimiento- ya que según las reglas de la conducta humana no existe conexión lógica en el silogismo que se entabla en dicha norma, conforme al cual, el descubrimiento de elementos no re-flejados en la contabilidad empresarial presupone la determinación de un incremento de patrimonio.

En efecto, partiendo de que la presunción establecida en el artí-culo 143 citado es una presunción relativa cuyo establecimiento precisaría de la cobertura en ley, es lo cierto que el sustento legal de la misma viene recogido en el artículo 15.1, párrafo segundo, de la Ley 61/1978, reguladora del Impuesto, cuando al determinar el régimen jurídico de los incrementos de patrimonio y después de definir su categoría, añade que

“se computarán como incrementos de patrimonio los que se pongan de manifiesto por simple anotación contable, salvo que una ley los declare expresamente exentos de tributación”, de este modo, el precepto reglamentario comentado, siguiendo el dictamen de la ley, se limita a señalar que cuando la Administración tributaria descubra elementos patrimoniales no reflejados en con-tabilidad -que, deberían estarlo- el reflejo contable de los mismos propiciará su calificación como incremento de patrimonio, aunque su anotación contable traiga su causa de una actuación adminis-trativa de regularización tributaria.

Sin perjuicio de lo cual, el Tribunal Supremo en sentencia de 27 de diciembre de 1990 que cita el Abogado del Estado en su es-crito de contestación a la demanda, al hilo del enjuiciamiento del artículo 127.2 de ese mismo Reglamento, ha venido a revalidar el mandato del artículo 143, cuando dice:

“El art. 127-2 del Reglamento establece que asimismo se estima-rá que existe alteración del patrimonio del sujeto pasivo, cuando la Administración descubra o, de otro modo, determine la exis-tencia de elementos patrimoniales que no figurasen en la conta-bilidad del sujeto pasivo o, aun cuando, figurando, no constasen en el balance presentado con la declaración de este impuesto ; precepto que, puesto en relación con el art. 143 (aquí no impug-nado), a juicio de la actora, establece una presunción de graves consecuencias económicas, sin cobertura legal. Sin embargo, la presunción (por otra parte iuris tantum y, por ende, destruible mediante prueba en contrario, a tenor del art. 18-1 de la Ley General Tributaria ) a que llega el art. 143, consiste en la lógica apreciación de un incremento patrimonial, ya que ningún otro significado puede darse a aquellos bienes que afloren por una u otra circunstancia, sin que procedentemente figuraran en conta-bilidad o en balance. Uno y otro documento (contabilidad o ba-lance) reflejan el patrimonio de la Empresa y los bienes que en ellos no figuren, o no existan o han de ser incorporados como incremento del patrimonio contable. En definitiva, la presunción que se deriva de la conjunción de los arts. 127-2 y 143 del Regla-mento es la consecuencia del incumplimiento por el sujeto pasivo de la obligación de declarar que le imponen los arts. 35 y 101 de

la propia Ley General Tributaria, sin perjuicio de las sanciones a que pueda ser acreedor con arreglo al Capítulo VI, Título Segundo de aquélla. No procede, por tanto, estimar que el art. 127-2 del Reglamento infringe precepto alguno de rango superior”.

O sea, el texto reglamentario no hace sino derivar la presunción lógica que deriva del hecho de que todo aquello que debiendo estar reflejado en la contabilidad empresarial no aparece recogido en ella, al momento de incorporar esos elementos no declarados al balance social, solo es posible hacerlo en su calificación fiscal de incrementos de patrimonio, tal y como, se afirma en el artículo 15 de la Ley 61/1978.

En consecuencia, no advirtiendo vicio alguno que impida la apli-cación al caso, Impuesto sobre Sociedades 1995, la presunción que se expresa en el artículo 143 del Reglamento que desarrolla la Ley del Impuesto, a su mandato debemos atenernos para sus-tentar el proceder de la inspección tributaria en el caso ahora enjuiciado.

CUARTO

La demanda rebate la validez de la actuación inspectora y estruc-tura sus argumentos haciéndolo en forma diferenciada para cada uno de los ejercicios tributarios objeto de comprobación admi-nistrativa, lo que le conduce a ir desgranando sus argumentos jurídicos en cada uno de los ejercicios impositivos investigados, aunque, en todos ellos, al concluir sus alegatos señala que la Ad-ministración incurre en el error de considerar la contabilidad como una magnitud discreta siendo así que se trata de magnitud continua susceptible de conciliaciones que determinen la imagen fiel del patrimonio de la entidad, de sus resultados y de su situación financiera. Entiende y defiende, por lo tanto, que la actuación inspectora con resultado del descubrimiento de pasivos ficticios y activos ocultos en su contabilidad, sólo responde a un disonan-cia entre la corriente contable y la corriente económica de la empresa puesta de manifiesto a través de los extractos de las cuentas bancarias de las que es titular la mercantil, fruto de las demoras en el registro contable de alguna de esas operaciones deducidas de las cuentas bancarias, pero siempre susceptibles de conciliación, y por ello mismo, nada indicativas de que se ha pro-cedido queriendo ocultar la realidad patrimonial de la entidad.

En consecuencia, siendo estos los argumentos esgrimidos por la demanda para determinar el erróneo proceder de la actuación inspectora cuando concluye que entre los ejercicios de 1995 a 1998 la mercantil demandante ocultó elementos de su activo y contabilizó pasivo ficticio cuando sus saldos en cuentas bancarias eran de signo positivo, dado que en relación con esta actuación inspectora los argumentos que se exponen en el escrito de de-manda son similares, todos ellos, se enjuiciarán de manera con-junta, sin perjuicio de las especificidades que resulten pertinentes relativas al ejercicio de 1995 respecto de determinadas deudas contabilizadas y sus justificantes correspondientes.

Ha de iniciarse este razonamiento jurídico indicando que, conta-blemente hablando, la cuenta de tesorería -que es cuenta de ac-tivo- queda constituida por las disponibilidades líquidas en caja de

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la empresa y por los saldos a su favor en bancos y otras institu-ciones de crédito, de donde es fácil colegir que se trata de una cuenta que sólo puede arrojar un saldo positivo, o todo lo más, de cero para el caso en que no exista efectivo en tesorería, pero lo que nunca puede esta cuenta es arrojar un saldo negativo debido a las características de los elementos que la integran (dis-ponibilidades líquidas y saldos a favor en bancos). Asimismo, debe recordarse que toda partida de pasivo tiene que corresponderse con una del activo, sin que sea posible la compensación de unas con otras (artículo 38.1 del Código de Comercio). Por lo tanto, cuando la cuenta de tesorería (cuenta de activo) aparece conta-bilizada con saldo negativo, dado lo imposible de esa anotación, y resultando que en la misma fecha de esa anotación contable exis-te saldo positivo en cuentas financieras de la mercantil, conforme a lo establecido en los preceptos antes comentados, ha de con-cluirse que nos hallamos en presencia de activos ocultos que deben aflorar contablemente equivalentes a los saldos positivos bancarios, y desde el punto de vista fiscal merecen la calificación de incremento de patrimonio o de renta no declarada. Mas, como el activo así descubierto debe compensar una cuenta de pasivo, ha de llevarse a cabo en éste la correspondiente corrección con-table que no puede quedar referida a ninguna partida determi-nada sino al global de la cuenta de pasivo resultante. De esta manera se llega a la conclusión que el activo no contabilizado es un activo oculto y que el pasivo a compensar se trata de un pa-sivo ficticio.

Según el informe ampliatorio al acta de inspección tributaria, el examen de la contabilidad de la mercantil demandante permite constatar en todos los ejercicios económicos objeto de compro-bación, la existencia de saldos negativos en la cuenta de tesorería que, en las fechas en que se consignan, se da la circunstancia de que los extractos de las cuentas bancarias titularidad de la entidad resultan ser de signo positivo, por lo que preguntado el represen-tante de la entidad por la razón de esta anomalía contable man-tiene que se trata de entregas a cuenta de sus clientes que no llegan a ser contabilizadas hasta que se entrega la factura final a esos clientes, añadiendo que esta es la práctica común en el sec-tor de la construcción -actividad a la que se dedica la demandan-te-. Semejante modo de proceder sólo significa el incumplimiento de las normas y principios recogidos en la regla primera del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1.643/1990, que como es sabido, tiene naturaleza imperativa en lo referente a sus contenidos, conforme a los cuales, la cuenta de tesorería debe comprender el efectivo existente en caja y en los saldos positivos de las cuentas bancarias, como ya se ha expuesto ante-riormente, debiéndose contabilizar atendiendo al criterio del devengo. En consecuencia, no es posible un saldo negativo en la cuenta de tesorería -de efectivo- cuando a las fechas en que éste queda contabilizado el saldo en cuentas bancarias es positivo, lo que equivale a considerar este último saldo como un elemento patrimonial oculto que, fiscalmente, tiene la consideración de un incremento de patrimonio o de renta que se debe imputar en el ejercicio en que se pone de manifiesto, independientemente de que el Impuesto de Sociedades tenga su momento de devengo con la finalización del período impositivo de que se trate. Es decir, el elemento oculto descubierto por la Administración se imputa al ejercicio tributario en que se evidencia y pasa a integrar la base

imponible del período tributario correspondiente cuyo devengo se producirá con el cierre del balance de la entidad mercantil, último día del período impositivo. Si bien, su tratamiento tributa-rio en el ejercicio de 1995 era el propio de un incremento de patrimonio por establecerlo así el artículo 143 del RD 2.631/1982 vigente en ese momento, en tanto que en los ejercicios 1996 a 1998 tiene el carácter de renta obtenida en el ejercicio que se descubre por disponerlo de este modo el artículo 140 de la Ley 43/1995 reguladora del Impuesto de Sociedades, vigente en dichos años.

La circunstancia descrita -saldos negativos en la cuenta de teso-rería- se advierte por la inspección el 30 de septiembre de 1995 (saldo negativo de 13.063.516 pesetas) cuando a esa fecha los extractos bancarios de la entidad presentan saldo positivo (2.149.130 pesetas); asimismo se aprecia el 30 de julio de 1996 (saldo negativo en tesorería de 12.194.108 pesetas y saldo posi-tivo en cuentas bancarias de 4.852.094 pesetas); también en 30 de junio de 1997 (salo tesorería negativo de 15.930.040 pesetas y positivo en cuentas bancarias de 6.964.601 pesetas); y en 30 de noviembre de 1998 (saldo negativo de tesorería de 50.912.769 pesetas y positivo en bancos de 7.703.957 pesetas).

Por otro lado y frente a la anomalía contable detectada por el actuario, la actora, tanto en vía administrativa como en esta sede jurisdiccional, ha podido probar la existencia de deudas con ter-ceros ocultas con derecho a detraer de los incrementos de pa-trimonio o rentas ocultas y descubiertas por la inspección en los términos que previene el artículo 143 del Reglamento de desa-rrollo del Impuesto sobre Sociedades (RD 2.631/1982) y el artí-culo 140 de la Ley 43/1995, pero ninguna actividad probatoria se ha desplegado en tal sentido. Es cier to que, con el escrito de demanda se acompañan justificantes de deudas pendientes de pago que en contabilidad figuran pagadas, pero las allí señaladas no alcanzan, en modo alguno, la cifra negativa que se recoge en la cuenta de caja.

Como los saldos positivos de las cuentas bancarias no tienen reflejo en la cuenta de tesorería, debiendo estarlo, esos saldos han de ser considerados como elementos del activo ocultos y quedan integrados en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en concepto de incrementos de patrimonio puestos de manifies-to al relacionar el saldo negativo de esa cuenta de tesorería con el positivo de la cuentas bancarias.

En el particular referido al ejercicio 1995, la inspección tributaria constata la existencia de dos partidas en el pasivo que considera ficticias y derivan de una deuda consignada con el socio D. Silvio que se refleja en contabilidad el 2 de febrero de 1996, así como la recogida por cuenta de la mercantil “A, S. L.”. En lo que se re-fiere a la primera de ellas, parece lógico entender que si a la fecha indicada se rebaja en contabilidad dicha deuda y no existe docu-mento alguno que justifique la existencia de crédito alguno a favor del referido socio hay que concluir que, a 31 de diciembre de 1995, se había reflejado en contabilidad una deuda inexistente -pasivo ficticio- que determina la apreciación de un incremento de patrimonio que sólo puede destruirse mediante documento en que se constate la realidad de esa deuda. Y en lo que se refie-

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re a la segunda de las deudas contabilizadas, en el escrito de de-manda se dice que la misma se había pagado en noviembre de 1995, de modo que si queda reflejada en contabilidad a 31 de diciembre de 1995, por su carácter de deuda ya extinguida se debe tratar como un pasivo ficticio, al tratarse de una deuda inexistente, sin que sea posible admitir como razón de su conta-bilización la que se intenta justificar en el escrito de demanda cuando afirma haber reflejado esa cuenta acreedora con la mer-cantil “A, S. L.” para compensar su monto con la existencia de otras cuentas acreedoras que figuran ya saldadas mediante pagos efec-tuados realizados a proveedores con posterioridad, porque este modo de operar no refleja sino el incumplimiento por la mercan-til demandante del deber de llevar una contabilidad en forma y fiel reflejo de la situación patrimonial de la empresa.

De todo lo señalado hasta aquí se desprende el correcto proce-der de la inspección al regularizar la situación tributaria de la demandante en los términos en que ha sido llevada a término, razón por la que ningún reparo de legalidad cabe oponer a ese modo de actuar y, en consecuencia, a los actos de liquidación tributaria de derivan de tales actuaciones para cada uno de los ejercicios impositivos indicados que, por lo tanto, deben quedar confirmados en los términos en que lo ha hecho la resolución objeto de este recurso contencioso-administrativo.

QUINTO

Se ha dicho antes que, como consecuencia de las actuaciones administrativas de regularización tributaria seguidas frente a la demandante, se instruyó también procedimiento sancionador con resultado de cuatro sanciones tributarias por apreciación de comisión de otras tantas infracciones de carácter grave en este orden jurídico, correspondientes, cada una de ellas, a los ejercicios impositivos objeto de investigación, conducta infrac-tora que se halla tipificada en el artículo 79, letra a), de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, como dejar de ingresar todo o parte de la cuota tributaria. La resolución del TEARA recaída en el expediente número 04/399/01, confirma en parte el acuerdo sancionador, pues, mostrándose de acuerdo con la sanción convenida en lo referente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 1998, en que se gradúa en el 75 por 100 de la base de la sanción (50 por 100, mínimo de la sanción a imponer, que se incrementa en 25 puntos porcentuales por apreciar la agravante de ocultación), rebaja el monto de las mul-tas impuestas en los otros ejercicios tributarios para cuantificar-las en el 60 por 100 de la cuota dejada de ingresar (50 por 100, mínimo sancionable, incrementado en 10 puntos porcentuales por ocultación).

Pareciendo fuera de toda duda que la conducta de la mercantil demandante se halla inmersa en el tipo infractor del artículo 79, letra a) LGT, dado que en los ejercicios 1995 a 1998 ha dejado de ingresar cuota tributaria correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, lo que se cuestiona en la demanda es la apreciación de conducta culpable en el comportamiento seguido por la ac-tora y niega que la misma le pueda ser reprochable ni tan siquie-ra a título de “simple negligencia” que es el grado mínimo de culpa imputable al sujeto infractor en los términos que describe

el artículo 77.1 LGT, ya que, sostiene, su proceder se ha llevado a cabo al amparo de una interpretación razonable de la norma tributaria, circunstancia que exime de responsabilidad punitiva en los términos indicados en el artículo 77.4, letra d) LGT.

Cuando el contribuyente actúa abrigado en una interpretación razonable de la norma tributaria, el precepto que se acaba de señalar considera que, en su actuar, ha habido una conducta dili-gente porque con cuidado, prontitud y esmero se comporta quien al cumplir con el deber de autoliquidar un tributo declara con complitud y verdad, respondiendo el error advertido en lo decla-rado a una interpretación defectuosa de la norma aplicada, norma que, además, ha de reunir términos poco claros en su mandato susceptibles de provocar la hermenéutica de quien se aproxima a su aplicación, pues, si los términos de la norma en cuestión son claros, huelga cualquier exégesis sobre el sentir de lo que en ella se dispone.

Por ello, el artículo 77.4, letra d) del texto legal ya citado cuando expone como ejemplo de conducta diligente la amparada en una interpretación razonable de la norma tributaria, liga a esta conside-ración, que el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa a propósito de su situación tributaria, porque si no ha habido verdad ni exposición completa de los elementos que rodean la cuantificación del tributo de que se trate, tampoco es posible considerar que el error, fruto de la exégesis de un precepto, se haya debido a la razonable interpretación que de él se ha hecho.

Ya se ha indicado en el caso enjuiciado, que la mercantil deman-dante incumplió su deber de fidelidad y corrección con las nor-mas contables al declarar saldos negativos en la cuenta de teso-rería que, por su naturaleza, sólo puede arrojar un saldo efectivo -o, todo lo más, igual a cero- y constituye un mandato inherente en las disposiciones reguladoras del Impuesto sobre Sociedades -tanto las rectoras en el ejercicio de 1995, como en los siguientes- que la entidad mercantil debe reflejar fielmente su contabilidad como exponente cierto de su realidad patrimo-nial, mandato jurídico, que se incumple cuando se distorsionan en su composición las cuentas del activo y del pasivo provocan-do, de suyo, una declaración por el Impuesto sobre Sociedades que no expone la realidad tributaria de la entidad. Todo ello, además se hace, sin que exista cobertura normativa que ampa-re este modo de proceder habida cuenta de la claridad de las disposiciones tributarias en la materia cuando se remiten a las contables para reflejar la situación patrimonial de las entidades jurídicas, ordenando que en caso de que la Administración des-cubra elementos o bienes ocultos de la entidad estos deben recibir el tratamiento de los incrementos patrimoniales. La cla-ridad de los preceptos reguladores del Impuesto sobre Socie-dades no ofrecen lugar a la duda en este particular y quien dice ampararse en una interpretación razonable de tales disposicio-nes no pretende sino enmascarar un comportamiento negligen-te provocado por la presentación de una declaración tributaria no veraz que, en cuanto tal, es susceptible de sanción en los términos previstos en el ar tículo 77.1 LGT, razón por la que sólo es posible confirmar la existencia de conducta infractora susceptible de sanción en la forma llevada a cabo en el expe-diente que se ha instruido al efecto.

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SEGUNDO

Del expediente administrativo y de la prueba practicada en este proceso se desprende que la actores eran propietarios, conjuntamen-te, de dos parcelas resultantes de la adjudicación en la reparcelación del área S.U.N.P.Nº3 Avenida de Francia del PGOU.de Valencia, las que fueron urbanizadas por una Junta de Compensación Fiduciaria, la que devino posteriormente en Agrupación de Interés Urbanístico. La enajenación de dichas parcelas tuvo lugar mediante escrituras de 4-12- 1997 y 31-12-97 por impor tes de 2.097.904,87€ y 1.506.617,14€ sometiendo la operación al ITP y no a IVA.

La Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria procedió a comprobar e investigar a la actora, exigiéndole el IVA de la citada operación por considerar que la parcela estaba afecta a una actividad empresarial de urbanización de terrenos, argumentando que la urbanización de los terrenos por la Junta de Compensación por delegación de los propietarios convertía a éstos en empresarios urbanizadores y, por tanto, sus operaciones estaban sujetas a IVA, lo que supuso la correspondientes liquidación tributaria por tal concep-to.

En el caso de la Sra. Estela por la Administración se estimo que la operación se encontraba al IVA la transmisión de un terreno, sobre el que se habia efectuado la urbanización, mediante el sistema de Junta De Compensación Fiduciaria ; sobre dichas actas por la actora se solicito que se considerara como IVA soportado deducible aquel que le fue repercutido sobre el citado terreno transmitido, lo que fue estimado dictándose nuevo acuerdo, notificado en fecha 16- 10-2002, por cuantía de 59.134,13€.

Se mantiene asimismo la consideración como de transmisión reali-zada de un bien de patrimonio personal no sujeta a IVA.

La demanda solicita la anulación de los actos impugnados por consi-derar que ni la actora era empresaria urbanizadora ni la transmisión de la propiedad sobre la finca estaba sujeta a IVA, pues ni pagó cuotas de urbanización ni las obras de urbanización dieron material-mente comienzo antes de la venta de la parcela, siendo improceden-te la doble imposición ITP-IVA pretendida por la Administración demandada.

El Abogado del Estado solicita la confirmación de los actos cuestio-nados por estar ante una operación sujeta a IVA por darse los ele-

mentos objetivos (inicio de la actuación urbanizadora) y subjetivos (voluntad de eneajenar a efectos lucrativos), habiendo actuado la actora como empresaria sujeta a IVA.

TERCERO

A la vista de las cuestiones planteadas en este litigio, esta Sala consi-dera incorrecta la actuación administrativa impugnada, de conformi-dad a lo dispuesto en los artículos 4.1 y 2 y 5.1-d) y 2 de la Ley 37/1992, del IVA, puesto que resulta patente que la actora en la enajenación de su finca actuó como persona física en el negocio de la compraventa, no solo por manifestarlo así en las comprobaciones de la Inspección, sino porque ni tenía actividad empresarial urbaniza-dora ni la parcela estaba afecta a una actividad de tal índole, además de ni siquiera haber comenzado la urbanización de los solares inclui-dos en la Junta de Compensación Fiduciaria, siendo improcedente imputar un propósito ficticio sin realidad jurídica de respaldo.

Lo cierto es que estamos ante una compraventa no sujeta al IVA por no ser empresaria la vendedora ni formar parte de una actividad empresarial dicha operación, tal como ya esta Sala determinó en un supuesto similar en la sentencia de 26 de noviembre de 2005 (R. 1897/2004), que dijo:

SEGUNDO.- La demandante alega que cuando realizó la trasmisión no lo hizo en la condición de empresario o profesional, que hubiera determinado la sujeción y no exención del I.V.A. Es fundamental pues determinar si lo hizo con tal concepto o no, pues en este último caso la operación no estaría sujeta al I.V.A.

Según el art. 5 de la Ley 37/1992 del I.V.A.:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta ley, se reputarán empre-sarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profe-sionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o pres-taciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

Reproducción parcial:

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Valencia de 22 de octu-bre de 2010 (Rec. núm. 2538/2006).

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. HECHO IMPONIBLE: En la presente sentencia se analiza el momento en que se convierte en sujeto pasivo del IVA quien realiza actuaciones de urbanización y reparcelación de terre-nos cuando previamente no tenía la condición de empresario o profesional. Se examina la expresión “efectuar la urbanización de terrenos”, al amparo de la normativa urbanística. La transmisión de un terreno incluido en un programa de actuación integral antes del inicio de las actuaciones de urbanización no está sujeta al IVA al no tener la consideración de sujeto pasivo del IVA (empresario) el transmitente.

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b) Las sociedades mercantiles, en todo caso.

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o in-corporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.

e) Quienes realicen a título ocasional las entregas de medios de transportes nuevos exentas del impuesto en virtud de lo dispuesto en el

art. 25 apartados 1 y 2 de esta ley.

Los empresarios o profesionales a que se refiere esta letra sólo tendrán dicha condición a los efectos de las entregas de los medios de transporte que en ella se comprenden”.

TERCERO.- La Junta de Compensación había adquirido la condición legal de Urbanizador (Disposición Transitoria Cuarta, apartado 2.E, de la Ley 6/1994, de 15 de noviembre), de la Generalitat Valenciana, Reguladora de la Actividad Urbanística); promoviéndose y aprobán-dose un Proyecto de Reparcelación forzosa.

La antigua legislación contemplaba la urbanización como un problema que sólo afectaba -y enfrentaba directamente- a dos sujetos: La Admi-nistración y el propietario. Esta nueva Ley la contempla como un pro-blema que reclama la simbiótica colaboración de tres sujetos: La Ad-ministración actuante, el urbanizador y el propietario. El urbanizador es una persona -pública o privada- que en un momento dado asume, voluntariamente, la responsabilidad pública de promover la ejecución de una actuación urbanizadora (el compromiso de implantar unas in-fraestructuras de urbanización públicas, vías públicas, alcantarillado, etc.) en desarrollo de la calificación urbanística del suelo prevista por el plan. Se compromete pues, a realizar y gestionar las inversiones (públicas o privadas) necesarias a tal fin. Para ello el urbanizador no necesita ser el propietario civil de los terrenos ni ha de convertirse en propietario de los solares resultantes. El propietario como consecuencia del desarro-llo del programa obtendrá un solar urbanizado. La producción de so-lares urbanizados es la labor propia del urbanizador. Esta labor es una actividad empresarial que debe ser retribuida, no sólo en sus costes, sino también con beneficio propio. Su retribución corresponde justa-mente a quien recibe el producto elaborado, el solar urbanizado (Preámbulo de la Ley 6/1994, de 15 de noviembre, de la Generalitat Valenciana, Reguladora de la Actividad Urbanística).

El Urbanizador (L.R.A.U.) es un empresario que urbaniza los terrenos por cuenta propia. Y se debe concluir que la demandante no tenía la cualidad de urbanizador y por ende de empresario, por lo que la operación no estaba sujeta a I.V.A.”.

La misma cuestión fue abordada y dirimida por esta Sala y Sección en STSJCV de 15-1-2008. Entonces dijimos:

“El marco normativo en el que se ubica el presente recurso viene determinado por el

artículo 5 LIVA, en el que se afirma que:

‘Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empre-sarios o profesionales:....

d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.....”

Dos.....

A efectos de este impuesto, las actividades empresariales o profesio-nales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del aparta-do anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido”.

Por lo que será considerado empresario, a los efectos del IVA, quie-nes efectúen la urbanización de terrenos destinados a su venta.

Por tanto, la pieza clave sobre la que se asienta este litigio es la ex-presión efectuar la urbanización de terrenos. Su interpretación de-terminará en qué momento se entiende que un particular, titular de un terreno, afectado por un programa de actuación integrada (en adelante PAI), se considera empresario, a los efectos del IVA, siempre que no lo sea con carácter previo por el desarrollo de su propia actividad.

Para la Administración tributaria y el Abogado del Estado es a partir de la aprobación del PP y de la reparcelación cuando el terreno se encuentra en proceso de urbanización, contradiciendo su propia doctrina contraria a esta tesis mantenida en otros litigios, que la ciñe al comienzo material de las obras de urbanización.

Cabe recordar que, pese a mantener en este litigio una opinión an-tagónica, en el recurso 1290/2006 seguido ante esta Sala y Sección, el Abogado del Estado alegó que la condición de urbanizador -em-presario- se adquiere, no con la aprobación del PAI, sino con la efectiva iniciación de la actividad de urbanización, que confiere ex lege la condición de empresario a aquel que la realice, siempre que concurra la finalidad última de transmitir el terreno urbanizado. Ar-gumento que sostuvo el Inspector Jefe, para el que sólo si se han iniciado materialmente las obras de urbanización procede considerar al titular del terreno como empresario o profesional. En apoyo de su tesis, alegó la consulta de la Dirección General de Tributos, núm. 873/02, de 6 de junio, en la que se sostiene que:

“A los efectos de lo dispuesto en la letra d) del apartado Uno del artículo 5 de la Ley del Impuesto, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 23, número 1 del Texto Refundido de la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana, debe entenderse que urbanizar es

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“dotar a un terreno... de los servicios e infraestructuras fijados en el planeamiento o, en su defecto, en la legislación urbanística, para que adquiera la condición de solar”. Por lo tanto, el proceso de urbaniza-ción de un terreno comprende todas las actuaciones que se realizan para dotar al terreno de los elementos previstos por la legislación urbanística, como acceso rodado, abastecimiento y evacuación de agua, suministro de energía eléctrica, etc., para servir a la edificación que sobre ellos exista o vaya a existir, ya sea para viviendas, otros locales, o edificaciones de carácter industrial. Tal concepto de urbani-zación excluye, por tanto, todos aquellos estadios previos que, si bien son necesarios para llevar a cabo las labores de urbanización, no responden estrictamente a la definición indicada: no se considera “en curso de urbanización” un terreno respecto del que se han realizado estudios o trámites administrativos, en tanto a dicho terreno no se le empiece a dotar de los elementos que lo convierten en urbaniza-do. El Texto Refundido fue declarado inconstitucional y nulo en gran parte de sus preceptos por la Sentencia del Tribunal Constitucional de 20 de marzo de 1997. Sin embargo la definición de urbanizar que en el mismo se contenía sigue siendo válida en la actualidad”.

Esta fue la tesis sostenida por el TEARV en la resolución impugnada en ese recurso, en clara contradicción con la resolución ahora im-pugnada del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valen-cia de 28-9- 2006, en la que se afirmó que:

“En este sentido, la letra d) del apartado Uno del artículo 5 de la Ley reputa empresarios a los efectos del Impuesto a ‘quienes efec-túen la urbanización de terrenos... aunque sea ocasionalmente”, expresión ésta que debe entenderse como la realización de las actividades materiales de la urbanización planeada, sea sobre el terreno directamente o no, por sí mismo o por medio de otro al que se le retribuye, quedando así manifiesta la voluntad de urbani-zar los terrenos, ausente durante las fases previas de iniciativa y aprobación administrativa del plan. De manera que en tanto no se haya manifestado dicha voluntad o intención de urbanizar -sea rea-lizando personal y directamente la actividad tendente a ello, sea soportando el gasto en dicha actividad realizada por otro- no es posible reputar empresario al propietario de los terrenos afectados por un plan de urbanización que se ha elaborado y aprobado sin el concurso de su voluntad. Así pues, en el supuesto ahora exami-nado, no habiéndose manifestado por los propietarios de los terre-nos, en algunas de las formas apuntadas y con anterioridad a la venta de los mismos, la voluntad de urbanizarlos, no es posible considerarlos empresarios y, por tanto, debe declararse la no suje-ción al impuesto de dicha operación de venta y, por tanto, la no deducibilidad de la cuota del impuesto repercutida al adquirente por no haberse devengado conforme a Derecho’.

Ciertamente, a los efectos del IVA, tendrá la condición de empre-sario quienes efectúen la urbanización de terrenos, aunque sea ocasionalmente-art. 5.Uno.d) LIVA-.

Y lo tendrán desde el momento en el que realice las actuaciones encaminadas al desarrollo de tales actividades económicas, como se desprende del artículo 5.Dos LIVA , que dice que:

‘A efectos de este impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en

que se realice la adquisición de bienes o servicios con la inten-ción, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al de-sarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refie-ren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido”.

Al respecto, no estarán exentas del IVA, y por tanto estarán sujetas y gravables, las entregas de ‘terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excep-to los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público’ -art. 20.Uno.20ª, tercer párrafo, a) LIVA-.

Artículos de los que se deduce que la condición de empresario, presupuesto de la sujeción de la operación al IVA, se adquiere con la realización de actuaciones de urbanización.

Por lo que deberemos determinar qué se entiende por urbanizar, ya que la realización de actuaciones de urbanización convierte al titular del terreno afectado por un PAI en empresario a los efectos del IVA.

En este sentido, el artículo 29 de la Ley 6/1994, Reguladora de la Actividad Urbanística, establece que:

“1. Función.

La urbanización y la, posterior o simultánea, edificación del suelo urbanizable, requiere la previa concurrencia de estos dos requisitos:

A) La aprobación de una ordenación pormenorizada que puede estar directamente determinada en el Plan General -conforme al artículo 18 -o establecerse mediante Planes Parciales o de Reforma Interior que desarrollen aquél, y

B) La programación para ejecutar esa ordenación pormenorizada, mediante la aprobación definitiva del correspondiente Programa para el desarrollo de Actuaciones Integradas, necesario para legiti-mar la urbanización.

Los Programas planifican la realización de las Actuaciones Integradas.

La aprobación del Programa puede ser simultánea o posterior a la de la ordenación pormenorizada. Excepcionalmente, también pue-de ser anterior cuando el programa se desarrolle en fases corres-pondientes a varios sectores y junto a él se apruebe el Plan Parcial de la primera fase.

2. Objeto.

Los Programas tienen por objeto: identificar el ámbito de una Ac-tuación Integrada con expresión de las obras que se han de aco-meter; programar los plazos para su ejecución; establecer las bases técnicas y económicas para gestionar la Actuación; regular los com-promisos y obligaciones que asume el Urbanizador designado al aprobar el Programa, definiendo, conforme a esta Ley, sus relaciones

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con la Administración y con los propietarios afectados; y fijar las garantías de cumplimiento y las sanciones por incumplimiento de dichas obligaciones

3. Ámbito.

El Programa abarcará una o varias Unidades de Ejecución comple-tas.

4. Obras y costes.

El Programa describirá las obras de urbanización a realizar y, en su caso, las de edificación, relacionándolas con los compromisos del Urbanizador y expresará, al menos:

A) La definición o esquema de la estructura de la urbanización, con diagramas descriptivos de aquellos elementos más significativos o relevantes para determinar su coste total.

B) Una memoria de calidades relativa, como mínimo, a las principa-les obras y elementos de urbanización a ejecutar.

C) Los recursos disponibles para los abastecimientos básicos, modo de obtención y financiación.

D) Las características básicas de la red de evacuación de aguas que se prevé diseñar, indicando su carácter separativo o no; su capacidad de drenaje, cubicándola con el potencial aproximado de efluentes a soportar, tanto pluviales como residuales, ya tengan su origen en el ámbito del Programa o bien en posibles aportes exteriores; punto o puntos de vertido y calidad de éste, en relación con su depuración e impacto ambiental.

E) La capacidad portante de la red viaria y las directrices para la implantación de los demás servicios de urbanización.

5. Plazos.

Los Programas preverán el inicio de su ejecución material dentro de su primer año de vigencia y la conclusión de la urbanización antes de un lustro desde su inicio. Por causas excepcionales y pre-vio informe favorable del Consejo Superior de Urbanismo pueden aprobarse Programas con plazos más amplios o prórrogas a éstos. El Programa especificará el calendario de su desarrollo en sus dis-tintas fases, trabajos y gestiones que integran la Actuación”.

De todo ello se deduce sin género de dudas que la aprobación de la ordenación pormenorizada - Plan General, Planes Parciales, PAI- constituyen requisitos previos para la urbanización, pero no suponen urbanización propiamente dicha, que se identificaría con la ejecución material de las obras de urbanización a realizar.

Afirmación que aparece confirmada en el propio artículo 12.1 y 2 Decreto 201/1998, por el que se aprueba el Reglamento de Pla-neamiento Urbanístico Valenciano, en el que se sostiene que:

“1. La programación determina la urbanización de esta clase de suelo, estableciendo la planificación para su gestión y ejecución

conforme a los preceptos contenidos al respecto en la Ley Regu-ladora de la Actividad Urbanística y en este Reglamento.

2. Hasta que se apruebe el Programa para el desarrollo de la co-rrespondiente Actuación Integrada no se entenderán incluidos en ámbitos ni con condiciones establecidas para su desarrollo, por ello no será posible urbanizar los terrenos y estarán sujetos a las siguien-tes limitaciones:...”.

Esta es la línea mantenida por la Audiencia Nacional, como puede apreciarse en su Sentencia de 11 de julio de 2005, en la que de-fiende que:

“(...) El artículo 5. Uno de la Ley 37/1992, de 27 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido (Concepto de empresario o pro-fesional) atribuye la condición de empresario («... se reputarán em-presarios o profesionales:...») a «quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificacio-nes destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente» (artículo 5. Uno d)).

....

Pues bien, de dicha actuación no se desprende como pretende la recurrente, que la actora sea ajena al sistema de urbanización y no tenga la condición de empresario, condición esta determinante de si la transmisión controvertida esta sujeta y no exenta del IVA. Bien al contrario, y con independencia de que el Ayuntamiento sea su-jeto pasivo del IVA, (pues contrata la urbanización en su nombre y materialmente lleva acabo la ejecución), no por ello los propietarios dejan de ser considerados urbanizadores de los terrenos, de ma-nera que, como en este caso ocurre, cuando proceden a la venta del terreno una vez urbanizado a efectos del IVA ha de ser consi-derado empresario, estando dicha entrega sujeta al Impuesto y no exenta, lo que implica asimismo, obviamente, el derecho a la deduc-ción del IVA soportado por los costes de urbanización repercutidos por el Ayuntamiento.

En definitiva la Sala, entiende correcta la posición de la Administra-ción cuando entiende que en el sistema de cooperación si bien la urbanización la ejecuta la Administración con cargo a los propieta-rios que resultan ser así los promotores de la urbanización de los terrenos, cuando el terreno así urbanizado es vendido sin solución de continuidad por el propietario urbanizador, debe concluirse que tal entrega está sujeta al IVA”.

Así pues, no siendo la recurrente empresaria urbanizadora, a los efectos del IVA, por no haber comenzado las obras de urbanización del PP de la Avda. de Francia, fuera por sí misma, por delegación en la Junta de Compensación o integrada en la Agrupación de Interés Urbanístico, con antelación a la venta de los terrenos, debe enten-der que la operación de entrega de terrenos afectados por el PP no está sujeta al IVA y, por tanto, no puede serle, a las demandantes, exigido por la Administración mediante la correspondiente liquida-ción tributaria por tal concepto.

En consecuencia, el presente recurso contencioso-administrativo tiene que ser estimado.

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PRIMERO

Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de fecha 15 de febrero de 2007, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas acumuladas núms. 08/09922/2002, 08/14338/2002 y 08/01923/2003, interpuestas contra acuerdos dictados por la Dependencia Provincial de Inspec-ción en Barcelona de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto de IVA, liquidación derivada de acta de conformi-dad, sanción por infracción tributaria grave y liquidación de la re-ducción practicada en sanción anterior, ejercicios de 1996, 1997, 1998 y 1999 y cuantías de 126.326,48 €, 53.910,32 € y 23.104,42 €.

SEGUNDO

De los hechos que se recogen en el acta suscrita de conformidad son de destacar los siguientes:

- Durante los períodos objeto de comprobación el obligado tribu-tario estaba dado de alta en los epígrafes del Impuesto sobre Ac-tividades Económicas 722 de “Transporte de mercancías por ca-rretera” y 756.9 de “Otros servicios de mediación del transporte”. El obligado tributario es una empresa dedicada a la prestación de servicios relacionados con el transporte de mercancías y la mayor parte de las referidas operaciones realizadas por el contribuyente son servicios accesorios (tales como embalaje, acondicionamiento de la carga y, en su caso, subcontratación de medios de transporte) para la exportación de mercaderías, generalmente, con destino a Canarias. Para el transporte físico de las mercaderías, el contribu-yente subcontrata servicios de compañías aéreas o realiza los envíos mediante los sistemas de “paquete postal” o “postal exprés”, a través de la oficina de Correos correspondiente.

- Dichos servicios accesorios relacionados directamente con la exportación a las Islas Canarias, las realiza bajo las siguientes condi-ciones: a) Se prestan tanto a los exportadores, como a los adqui-rentes de los bienes exportados, tal y como se acredita mediante las facturas emitidas por el sujeto pasivo, cuyos destinatarios son los unos y los otros, en función del concepto que se factura a cada uno de ellos: a los exportadores, generalmente la confección y presen-tación del DUA y a los adquirentes de bienes el coste del trans-porte (al ser éste casi siempre a “portes debidos”), salvo si el mismo es a “portes pagados”, en cuyo caso lo asume el anterior; b) Estas prestaciones de servicios se realizan con ocasión de las exporta-

ciones de mercaderías, como se aprecia en las propias facturas en las que viene detallado el tipo de servicio realizado; y c) Los servi-cios son prestados a partir del momento en que los bienes se expiden con destino a las Islas Canarias (o a una zona portuaria o aeroportuaria), salvo con respecto a aquellos servicios que son imprescindibles para realizar el envío, tales como embalaje, acondi-cionamiento de la carga, etc...

- El representante autorizado del obligado tributario manifestó que, en relación con las operaciones descritas han concurrido los si-guientes requisitos: a) Los bienes han salido de la Comunidad con carácter prácticamente simultáneo a la prestación del servicio y, en cualquier caso, antes de haber transcurrido tres meses desde la realización del mismo; y b) Esta circunstancia de “salida” ha sido debidamente acreditada mediante la copia del documento adua-nero (DUA) que se adjunta a la mayor parte de las facturas solici-tadas, sin perjuicio que, en algunos casos, no haya sido posible casar todas y cada una de dichas facturas (relativas a servicios relaciona-dos con la exportación) con sus correspondientes DUAS.

- La Inspección puso en conocimiento del compareciente que, una vez examinada la documentación aportada a lo largo de las actua-ciones de comprobación e investigación, se ha podido constatar que algunas de las facturas emitidas por el obligado tributario no aparecen acompañadas de su correspondiente Documento Adua-nero. El representante autorizado del sujeto pasivo reconoció este hecho, manifestando que el obligado tributario no puede aportar los Documentos Aduaneros correspondientes a diversas facturas expedidas como consecuencia de la prestación de sus servicios de transporte con destino a las Islas Canarias y asimismo manifestó que el importe global de dichas facturas para cada uno de los pe-ríodos objeto de comprobación es el que se detalla. Añadió el compareciente en relación con las mencionadas facturas, que el obligado tributario no puede acreditar la salida de los bienes de la Península Ibérica, ni con un documento ajustado al modelo que se apruebe por el Ministerio de Economía y Hacienda (expedido y suscrito por el destinatario del servicio), ni con la Carta de Porte Internacional.

- La Inspección consideró que el obligado tributario no ha aporta-do los Documentos Aduaneros correspondientes a diversas factu-ras expedidas como consecuencia de los servicios de transporte prestados con destino a Canarias y tampoco ha podido acreditar, en relación con las mencionadas facturas, la salida de los bienes de la Península Ibérica, ni con un documento ajustado al modelo que se apruebe por el Ministro de Economía y Hacienda (expedido y

Reproducción parcial:

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña 993/2010 de 28 de octubre de 2010 (Rec. núm. 451/2007).

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. EXENCIONES: Para disfrutar de la exención en exportaciones de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente se necesita que se justifique la salida efectiva de los bienes con carácter definitivo. Es prueba suficiente pero no necesaria la presentación del DUA, siendo posible acreditarlo mediante otros medios de prueba.

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análisis de jurisprudencia y consultas tributarias

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suscrito por el destinatario del servicio), ni con la Carta de Porte Internacional, por lo que concluyó que el sujeto pasivo no cumple el requisito recogido en el art. 9.1.5º B) del RIVA en relación con las facturas mencionadas, ya que no ha podido justificar ante la Inspección la salida de los bienes de la Península con ninguno de los documentos acreditativos exigidos reglamentariamente.

- Al no cumplir el obligado tributario, en relación con las operacio-nes descritas, una de las condiciones o requisitos exigidos reglamen-tariamente para la aplicación de la exención prevista en el art. 21 de la LIVA, estas operaciones no podrán quedar exentas del im-puesto, por lo que el sujeto pasivo debería haber repercutido el tipo del 16% en las facturas correspondientes a las mismas.

TERCERO

La resolución impugnada del TEARC desestimó las reclamaciones interpuestas y confirmó la liquidación y las sanciones, en base, esen-cialmente, a las siguientes conclusiones:

A) Sobre la conformidad: El contribuyente que ha prestado su conformidad al acta no puede reclamar contra los actos y elemen-tos de hecho objeto de confesión, pero sí contra los posibles erro-res de hecho y contra lo que considere indebida aplicación de las normas jurídicas, pues lo contrario podría suponer la indefensión del contribuyente, y la mera conformidad al acta no puede implicar la subsanación o convalidación de una situación antijurídica o la indebida aplicación de las normas. La aceptación de la propuesta de liquidación contenida en el acta supone únicamente un despla-zamiento de la carga de la prueba en cuanto a los hechos puestos de manifiesto en la misma, al igual que ocurre con relación a los hechos consignados en las diligencias y manifestados o aceptados por el obligado tributario, pero esta presunción de certeza es, en todo caso, una presunción que admite prueba en contrario y refe-rida siempre a hechos y nunca al resultado de aplicar las normas jurídicas.

B) Sobre la exención en el IVA: De los ar ts. 21.5º de la Ley 37/1992, del IVA, y 9 del Real Decreto 1624/1992, por el que se aprobó el Reglamento del IVA, así como de la regulación conte-nida el los arts. 161, 162 y 163 del Código Aduanero Comunitario establecido por el Reglamento (CEE) n.º 2913/92, del Consejo, de 12 de octubre de 1992, resulta que en el caso en que, como ocurre en el presente caso, un empresario o profesional estable-cido en el territorio de aplicación del IVA español preste servicios relacionados con el transporte de mercancías a otro empresario o profesional no establecido en dicho territorio, la aplicación a dicha venta de la exención prevista en el número 5.º del artículo 21 de la Ley 37/1992 está condicionada a la concurrencia de la totalidad de los requisitos previstos en tal normativa: a) Que sea el empresario vendedor quien aparezca ante la aduana como exportador en nombre propio de las mercancías; b) Que sea el empresario vendedor quien expida o transporte las mercancías fuera de la Comunidad Europea, o bien que lo haga un tercero que actúe en nombre y por cuenta de aquél; c) Que los bienes salgan efectivamente de la Comunidad Europea; y d) Que el em-presario vendedor conserve los documentos a que se refiere el artículo 9.º 1.1.º del Reglamento del Impuesto.

C) Sobre los documentos prescritos en la normativa aduanera: La Ley establece una exención condicionada al cumplimiento de un conjunto específico de requisitos cuya inobservancia determina, por el propio carácter condicional de la exención, su sometimiento al impuesto y, por tanto, su tributación. Contrariamente a lo aducido por la interesada la exención no se somete exclusivamente a la salida efectiva de los bienes cuya realidad pueda ser objeto de prueba por cualquier medio de prueba previsto en derecho sino que exige unos determinados requisitos cuyo objeto es garantizar el control de las salidas que se realizan para verificar, a su vez, que cumplan todos los requisitos, entre ellos, que dicha salida sea defi-nitiva (la exención se otorga al envío de bienes con carácter defi-nitivo) lo cual se reflejará en los documentos prescritos por la le-gislación aduanera. Los envíos efectuados sin presentación de los preceptivos documentos aduaneros de exportación eluden la po-sibilidad de un control documental o físico de las exportaciones por parte de los servicios aduaneros, con lo que las expediciones sin DUA no ofrecen la misma seguridad respecto al contenido de los paquetes enviados que en aquellos casos en los que sí se cum-pla la preceptiva presentación de la declaración aduanera.

D) Sobre la sanción tributaria impuesta: En este caso, las pruebas de la culpabilidad del sujeto pasivo (omisión del deber de ingreso de una parte de la deuda tributaria en los períodos comprobados -1T/97 a 4T/99-, así como, acreditación improcedente de cuotas a compensar en el 3T/96 y 1T/98) son suficientes para desvirtuar la presunción de inocencia y considerar al sujeto pasivo responsable, al menos por negligencia, de la infracción tributaria que se le impu-ta, teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 1.104 del Código Civil que considera como actuación negligente, aquella que no se adecua a la naturaleza de la obligación y no corresponde a las cir-cunstancias de las personas, del tiempo y lugar, lo cual, para un or-denado contribuyente se concreta en que una actuación diligente es aquella que le obliga a no incluir en sus declaraciones-liquidacio-nes prestaciones de servicios exentas, con la consiguiente falta de repercusión del IVA, que no cumplían los requisitos necesarios en orden a la aplicación de la exención, al no haberse aportado los documentos justificativos necesarios para su procedencia, sin que el incumplimiento de sus obligaciones fiscales se halle justificado por una interpretación jurídica razonable de las normas tributarias, da-da la claridad de las mismas; de donde se desprende que la contri-buyente no actuó con la diligencia mínima exigible a todo obligado tributario a la hora de confeccionar su declaración tributaria. Además, la negligencia, no exige como elemento determinante para su apre-ciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los debe-res impuestos por la misma, en consecuencia procede confirmar la sanción impuesta.

CUARTO

En nuestra sentencia 568/2008, de 29 de mayo de 2008, analizamos una cuestión análoga a la presente, con las siguientes consideracio-nes:

« I) Hemos de comenzar destacando que la normativa esencial en la materia (art. 21 LIVA y art. 9 de su Reglamento) no establece, como formalidad “ad solemnitatem” que excluya cualquier otro

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fiscalidad empresarial nº 241 marzo 2012

medio de prueba, que la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad haya de probarse, específica y exclusivamente, mediante la presentación del Documento Único Aduanero (DUA).

En efecto, el art. 21 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA, dispone que: “Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las si-guientes operaciones: 1.º Las entregas de bienes expedidos o trans-portados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste”.

La norma legal, por tanto, se limita a una genérica remisión a las “condiciones y requisitos” reglamentarios, siendo el art. 9 del Re-glamento del Impuesto (Real Decreto 1624/1992, de 19 de diciem-bre) el que dispone, en lo que aquí interesa, que: “1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad que-darán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se es-tablecen a continuación:

1.º Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose pro-ducida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.

A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justi-ficantes de la operación”.

Como es de ver, tampoco la norma reglamentaria hace mención alguna al citado DUA, que no puede resultar directamente de la alusión que se hace a la legislación aduanera, efectuada no en sede de la documentación exigida (y que deberá conservarse durante el plazo de prescripción del IVA) sino cuando se define lo que ha de entenderse por salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad.

Dado el detalle de la norma reglamentaria, con explícita referencia a “las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación”, la ausen-cia de una mención expresa al DUA impide entender que éste sea el único medio de prueba o justificación de aquella salida efectiva de los bienes.

Por ello, cuando el apartado 2 del mismo art. 9 del citado Regla-mento dispone que: “El incumplimiento de los requisitos estableci-dos en el apartado 1 determinará la obligación para el sujeto pasi-vo de liquidar y repercutir el impuesto al destinatario de las operaciones realizadas”, no cabe concluir que sin DUA no cabe la exención en cuestión.

Por tanto, no estamos ante un supuesto análogo al previsto actual-mente en el art. 106.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria, donde

como excepción a la remisión general a los medios y valoración de la prueba contenidos en la legislación común, se introduce la posi-bilidad de que la ley de cada tributo (no una norma reglamentaria) exija requisitos formales de deducibilidad, esto es, establezca con-diciones “ad solemnitatem”. Regirá, pues, el principio general, de libertad de prueba del apartado 1 del mismo precepto. A lo sumo, cabría aceptar la aplicación de una regla análoga a la del apartado 3 del mismo precepto, en cuanto que la “justificación prioritaria” debiera hacerse mediante el DUA.

II) En definitiva, lo exigible para gozar de la exención será justificar la operación de salida efectiva de los bienes que, por lo general (y siempre en determinadas exportaciones), requerirá la presentación del DUA, que por otra parte será un medio probatorio literosufi-ciente (sin necesidad de mayores añadidos) para ello.

Aquí, sin embargo, nos encontramos, como ha quedado reseñado, ante una empresa dedicada a la fabricación de estuches de plástico apropiados para su uso en los negocios de joyería y bisutería, los cuales son remitidos a territorios no considerados de la Comunidad (fundamentalmente, a Canarias) a través, esencialmente, del Servicio de Correos (“paquete expres”), tal como ha quedado suficiente-mente justificado en las actuaciones, aportándose la demás docu-mentación reseñada en el último párrafo del art. 9.1.1º del Regla-mento.

III) La doctrina administrativa de la Dirección General de Tributos abona las anteriores conclusiones:

a) Es cierto que una resolución administrativa (la citada por la re-solución del TEARC aquí impugnada), de 1986, no considera sufi-cientes a tales efectos la copia de la factura completa y el resguar-do entregado por la Administración de Correos.

b) En la contestación a la demanda, el Abogado del Estado nos dice que la necesaria aportación del DUA viene establecido en numerosas Consultas de la Dirección General de Tributos, citando al efecto la Consulta nº 1904-02, de 4 de diciembre de 2002. Sin embargo, el apartado 4 de dicha contestación es del siguiente tenor:

“Este Centro Directivo ha señalado reiteradamente en numerosas Resoluciones, entre las que podemos citar, las de fecha 15-02-1996, 29-07-1996 y 19-07-1996, correspondientes a los expedientes 380/95, 585/96 y 1061/95, que cuando el transporte esté vincu-lado a la primera entrega de bienes, entre la empresa española transmitente inicial y el primer destinatario o adquirente, en el caso planteado la empresa consultante, podrán aplicarse las exen-ciones previstas en el artículo 21 antes citadas, por tratarse de una exportación:

En particular, será aplicable la exención del artículo 21.1º cuando sea el propio transmitente el que expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad, apareciendo ante la Aduana como expor-tador en nombre propio de los bienes entregados.

En todo caso deberán cumplirse los demás requisitos exigidos por el artículo 9 del Reglamento del Impuesto ya citado.