Jürgen Hegemann Bilanzierung intensivdownload.e-bookshelf.de/download/0000/0187/97/L-G... · 2013. 7. 23. · Jürgen Hegemann Bilanzierung intensiv. Jürgen Hegemann Bilanzierung

Jürgen Hegemann

Bilanzierung intensiv

Jürgen Hegemann

Bilanzierungintensiv

Veranlagungszeitraum 2008 und 2009

2. Auflage

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2. Auflage 2009

Alle Rechte vorbehalten© Gabler | GWV Fachverlage GmbH, Wiesbaden 2009

Lektorat: RA Andreas Funk

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Umschlaggestaltung: KünkelLopka Medienentwicklung, HeidelbergDruck und buchbinderische Verarbeitung: Krips b.v., MeppelGedruckt auf säurefreiem und chlorfrei gebleichtem PapierPrinted in the Netherlands

ISBN 978-3-8349-1591-7

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Vorwort

„Yes we can!“ Klappe die Zweite zur Steuerpraxis: Bilanzierung intensiv.Nachdem zu Beginn des VZ 2009 die Änderungen der Einkommensteuer unsere tägliche Praxisgeprägt haben, stehen nunmehr die Änderungen im Bereich der Finanzbuchhaltungs- und Jah-resabschlussarbeiten an.Viele Urteile des BFH oder der Finanzgerichte beschäftigten sich mit der ordnungsgemäßen Be-handlung von Immobilien. Neben dem betriebsbereiten Zustand stand zum ersten Mal der Be-griff Schönheitsreparatur in Abgrenzung zum anschaffungsnahen Herstellungsaufwand beim Fi-nanzgericht Baden-Württemberg „vor Gericht“. Der Praktiker muss diese Rechtssprechung biszur endgültigen Entscheidung im Revisionsverfahren bei der täglichen Arbeit beachten.Die Richter hatten auch zu entscheiden, wie die Einbringung einer Immobilie aus dem Privat-vermögen in das Betriebsvermögen bewertet und sodann abgeschrieben wird. In diesem Bereichweicht die Vorgehensweise erheblich von der Einkommensteuerrichtlinie ab.Der alte und neue § 7g EStG prägt zurzeit die tägliche Arbeit. Dabei sind für Altfälle die Urteilegenauso beachtenswert wie für die zukünftige Nutzung des Investitionsabzugsbetrags.Durch einen neuen Anwendungserlass, welcher sich durch eine sehr hohe Praktikabilität aus-zeichnet, wurde die Berechnung der Dienstjubiläumszuwendungsrückstellung von Seiten derFinanzveraltung erläutert. Der Praktiker freut sich über die leichte und sofort verständliche Be-rechnung nach dem Pauschalwertverfahren.Besondere Aufmerksamkeit muss dem Kapitel Eigenverbrauch/unentgeltliche Wertabgabe ge-widmet werden. Seit 2002 wird die sog. Billigkeitsregelung bei Verfügbarkeit mehrerer betrieb-licher Kfz genutzt. Die 1 %-Regel bestimmt sich bei Ausschluss einer privaten Mitbenutzung vonPersonen der Privatsphäre nur nach dem 1 %-Wert des höchsten Bruttolistenneupreises. DieseVorgehensweise wurde durch das Finanzgericht als nicht gesetzeskonform erachtet.DesWeiteren sind die Urteile zur Abgrenzung eines Pkw von einem Lkw, für den keine 1 %-Regelanzuwenden ist, beachtenswert.Bei den nicht abzugsfähigen betrieblichen Schuldzinsen, berechnet bei Mitunternehmer-schaften, hat die Finanzverwaltung eine großzügige Übergangsregelung mittels Anwendungs-erlass bekannt gegeben. Der Praktiker freut sich, die Altjahre nicht „aufrollen“ zu müssen. Inunserer Ausarbeitung haben wir durch unterschiedliche Beispiele verschiedene Anwendungspro-bleme dargestellt.Das Kapital „Bilanzberichtigung/Bilanzänderung“ eröffnet neue Beratungsaspekte. Zur Ver-meidung eines Mehrgewinns können sowohl Sonderabschreibungen als auch bisher nicht ord-nungsgemäß vernachlässigte Rückstellungen, welche durch die Rechtssprechungsänderung nun-mehr zu einer Pflicht wurden, in das Betriebsprüfungsjahr mittels Antrag „verschoben werden“.

Titisee, den 11.3.2009 Hegemann/Moll

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Inhaltsübersicht

Vorwort 5Bearbeiterverzeichnis 17§ 1 Handelsbilanz 19

A. Ersetzung eines formnichtigen Jahresabschlusses 19I. Ausgangssituation 19II. Besteuerungsproblem 20III. Ergebnis des BFH 20

1. Nichtigkeit auf Grund fehlender Prüfung 202. Grundsätzlich keine doppelte Nichtigkeit 203. Umgekehrte Maßgeblichkeit 20

IV. Lösung in der Ausgangssituation 21V. Praxishinweis 22

B. Betriebsbereiter Zustand: Beurteilung der Kosten für den Umbaueines Gebäudes nach der Anschaffung 23I. Ausgangssituation 23II. Besteuerungsprobleme 24III. Auffassung des Finanzgerichts 24

1. Herstellungskosten 242. Anschaffungskosten 253. Abschreibung der Thekeneinrichtung 26

IV. Lösung in der Ausgangssituation 27C. Vom Ein- zum Zweifamilienhaus (Herstellungskosten) –

gewillkürtes Betriebsvermögen 28I. Ausgangssituation 28II. Besteuerungsproblem 28III. Ergebnis des Finanzgerichts 29IV. Lösung in der Ausgangsituation 29

D. Voraussichtlich dauerhafte Wertminderung bei Veräußerungsabsicht(Rechtsprechungsfortentwicklung) 30I. Ausgangssituation 30II. Besteuerungsproblem 31III. Ergebnis des FG 31

1. Teilwertabschreibung 312. Veräußerungsabsicht 32


§ 2 Steuerbilanz 35A. Steuerpflichtige anteilige stille Reserven bei Ehegattenimmobilie 35

I. Ausgangssituation 35II. Besteuerungsproblem 36III. Auffassung des BFH 36

8

Inhaltsübersicht

1. Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens 362. Wirtschaftsgüter im Miteigentum von Ehegatten 383. Wirtschaftliches Eigentum 384. Entschädigungsanspruch 405. Nutzungsrecht 41


B. Abgrenzung: anschaffungsnaher Herstellungsaufwandvs. Schönheitsreparaturen 44I. Ausgangssituation 44II. Besteuerungsproblem 45III. Auffassung des Finanzgerichts 46

1. Instandhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen 462. Anschaffungsnahe Herstellungskosten 47


C. Teilwertabschreibung auf Darlehensforderung als vGA 51I. Ausgangssituation 51II. Besteuerungsproblem 52III. Ergebnis des BFH 52IV. Lösung in der Ausgangssituation 54V. Praxishinweis 56

D. Einbringung vonWirtschaftsgütern des Privatvermögensin das Gesamthandsvermögen 56I. Ausgangssituation 56II. Besteuerungsproblem 58III. Auffassung der Finanzverwaltung 58IV. Ergebnis des BFH 59

1. Vermeidung der doppelten AfA 592. Unberührter Teilwertansatz 593. Tauschähnlicher Vorgang 604. Einbringung 61

V. Lösung in der Ausgangssituation 63VI. Praxishinweis 64VII. Einbringung in eine Kapitalgesellschaft 65VIII. Offene Frage 65IX. Unterscheidung 66X. Gestaltungsberatung 67

E. Kein Bewertungswahlrecht bei Eintritt einer GmbH in eine KG ohne Einlage 70I. Ausgangssituation 70II. Besteuerungsproblem 71III. Auffassung des Steuerpflichtigen 71IV. Ergebnis vom BFH 72

1. Bewertungswahlrecht in Einbringungsfällen 722. Einbringung von Betriebsvermögen 733. Lediglich Umstrukturierung 74

9

Inhaltsübersicht

4. Begünstigte Einbringungsfälle 745. Kein Einbringungsvorfall 76

V. Lösung in der Ausgangssituation 76VI. Praxishinweis 77

F. Einbringung von Betriebsvermögen in eine Mitunternehmerschaft 78I. Einleitung 78II. Weiteranwendung 78

G. Billigkeitsregel in Übertragungsfällen 79I. Unterquotale Übertragung 79II. Buchwertbeibehaltung 80III. Billigkeitsregelung 80IV. Zusätzliche Voraussetzungen an das Buchwertprivileg 81

H. Neues zur Pauschalwertberichtigung auf Forderungen 82I. Einleitung 82II. Zinsverlust 82III. Einziehungsrisiko 84

I. Rückgängigmachung von Sonderabschreibungen 85I. Ausgangssituation 85II. Besteuerungsproblem 86III. Ergebnis des BFH 86

1. Umgekehrte Maßgeblichkeit 862. Keine steuerrechtliche Zuschreibungspflicht 863. Keine Rückgängigmachung der umgekehrten Maßgeblichkeit 87


1. Zuschreibungswahlrecht im Rahmen der Sonderabschreibungen 882. Beendigung einer Rücklagenbildung 89

VI. Reaktion der Finanzverwaltung 89J. Teilwertabschreibung eigenkapitalersetzender Darlehensforderung

bei einer Betriebsaufspaltung (= Rechtssprechungsbestätigung) 90I. Ausgangssituation 90II. Besteuerungsproblem 91III. Ergebnis des Finanzgerichts 92

1. Teilwertabschreibung 922. Teilwertbestimmung einer Kapitalgesellschaftsbeteiligung 923. Innere Wertminderung des Beteiligungsunternehmens 924. Verbund: Besitz- und Betriebsunternehmen 935. Darlehensforderungen innerhalb der Betriebsaufspaltung 94


K. Abgrenzung eines Darlehenskontos von einem Kapitalkonto 96I. Ausgangssituation 96II. Besteuerungsproblem 99III. Ergebnis des BFH 99

1. Grundsätze der Verlustabzugsbeschränkung 99

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Inhaltsübersicht

2. Kapitalkonto 1003. Berücksichtigung der Darlehenskonten

bei der Berechnung des Abfindungsguthabens 1014. Behandlung von Rücklagenkonten 1015. Auswirkungen von Verzinsung oder

fehlender Verzinsung für die Kontenabgrenzung 102IV. Lösung in der Ausgangssituation 103V. Praxishinweis 104

L. Betriebsvermögen zur Gewährung der Ansparrücklage 105M. Anwendungserlass –

Rückstellungen für Zuwendungen anlässlich eines Dienstjubiläums 106I. Einleitung 106II. Jubiläumszuwendung 107III. Bewertung 108

1. Umfang der Verpflichtung 1082. Berücksichtigung der Wahrscheinlichkeit

des Arbeitnehmerausscheiden 1093. Bewertungsverfahren 1104. Beginn des Dienstverhältnisses 1125. Kürzung der Rückstellung bei Beginn

des Dienstverhältnisses vor dem 1.1.1993 113IV. Zeitliche Anwendung 115V. Praxishinweis 116

N. Keine Bildung einer Rückstellung für die Aufwendungenzur Anpassung des betrieblichen EDV-Systems 118

O. Eingeschränkte Rückstellung für drohende Rückforderungenvon Honoraren 119I. Ausgangssituation 119II. Besteuerungsproblem 119III. Ergebnis des FG 119

1. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten 1192. Ausreichende Wahrscheinlichkeit 120


P. Keine Verbindlichkeitsrückstellung bei sale-and-lease-back 121I. Ausgangssituation 121II. Besteuerungsproblem 122III. Ergebnis des FG 122

1. Einseitig verpflichtende Verträge 1222. Schwebendes Geschäft (zweiseitig verpflichtender Vertrag) 1223. Erfüllungsrückstand 122


Q. Anhebung des Pensionsalters (EStÄR 2008) 125I. Einleitung 125

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Inhaltsübersicht

II. Auswirkungen 125III. Mindestpensionsalter für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer

125IV. Neue Pensionszusagen 126V. Keine Übergangsfrist für bestehende Pensionszusagen 126VI. Anwendungsbeispiel 126VII. Steuer- und Handelsbilanz 127VIII. BilMoG 127IX. Handlungsempfehlungen 127

§ 3 Sonderbetriebsvermögen 128A. Bilanzierungskonkurrenz 128

I. Einleitung 128II. Arten von Bilanzierungskonkurrenzen 128III. Bilanzierungskonkurrenz bei Überlassung vonWirtschaftsgütern

von einem Einzelunternehmen an ein anderes Einzelunternehmendesselben Steuerpflichtigen 1291. Zuordnung zu einem Betriebsvermögen 1292. Bilanzierungskonkurrenz zwischen Einzelunternehmen desselben

Steuerpflichtigen 130IV. Überlassung vonWirtschaftsgütern eines Einzelunternehmers

an eine Mitunternehmerschaft 1321. Keine Bilanzierungskonkurrenz 1322. Entstehung einer Bilanzierungskonkurrenz 1323. Qualifikations- und Zurechnungsvorschrift 1334. Durchbrechung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes 135

V. Überlassung vonWirtschaftsgütern einer Mitunternehmerschaft aneine andere Mitunternehmerschaft (= Schwesterpersonengesellschaft) 1361. Entstehung der Bilanzierungskonkurrenz 1362. Leistender ist gewerbliche Personengesellschaft 1373. Leistender ist nicht gewerbliche Personengesellschaft 1384. Leistender ist eine vermögensverwaltende Personengesellschaft 139

VI. Doppel- / mehrstöckige Personengesellschaften 1401. Leistender ist Obergesellschaft 1402. Leistender ist Gesellschafter der Obergesellschaft 140

B. Wiederaufleben von SBV bei Beendigungder mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung 141I. Ausgangssituation 141II. Besteuerungsproblem 143III. Ergebnis des BFH 143

1. Betriebsaufspaltung 1432. Bilanzierungskonkurrenz 1433. Eröffnung des Insolvenzverfahrens 1434. Folgen der Beendigung der Betriebsaufspaltung 1445. Ausnahme von der Betriebsaufgabe 1446. Wegfall der Bilanzierungskonkurrenz 145

IV. Lösung in der Ausgangssituation 145

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Inhaltsübersicht

V. Praxishinweis 1461. Insolvenzverwalter 1462. Umqualifizierung 1473. Vermeidung der Aufdeckung der stillen Reserven 147

§ 4 Einnahmen-Überschuss-Rechnung 149A. Auflösung der Ansparrücklage während des Jahres bei Einnahmen-

Überschussrechner 149I. Ausgangssituation 149II. Besteuerungsproblem 150III. Ergebnis des BFH 150

1. Gewinnzuschlag 1502. Vermeidung Gewinnzuschlag durch

Auflösung der Rücklage während des Jahres 150IV. Lösung in der Ausgangssituation 151V. Praxishinweis 152

B. Übergangsregelungen von der Ansparabschreibung zumInvestitionsabzugsbetrag bei Freiberuflern 152I. Ausgangssituation 152II. Besteuerungsproblem 153III. Übergangsregelung 153IV. Lösung in der Ausgangssituation 154V. Praxishinweis 155

1. Weiteranwendung des alten Rechts 1552. Anwendung des neuen Rechts 155

VI. Musterrechtsbehelf 157C. Zeitpunkt des Reisekostenabzugs bei EÜR für den Unternehmer 158

I. Ausgangssituation 158II. Besteuerungsproblem 158III. Ergebnis des FG 158IV. Lösung in der Ausgangssituation 158V. Handlungsempfehlung 159

D. Abzugsfähigkeit von Versicherungsbeiträgen als Betriebsausgabe 159E. Sachzuwendungspauschalierung: Einrichtung von Buchungskonten 160

I. Überblick 160II. Anwendungsbereich 161III. Wahlrecht zur Anwendung der Sachzuwendungspauschalierung 162

1. Einheitlichkeit der Wahlrechtsausübung 1622. Zeitpunkt der Wahlrechtsausübung 163

a) Zuwendung an Dritte 163b) Zuwendung an eigene Arbeitnehmer 163

IV. Bemessungsgrundlage 1641. Begriffsbestimmung 1642. Wirkung auf bestehende Regelungen 166

a) Nichterfassung 166b) Sachbezugsfreigrenze 166

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Inhaltsübersicht

c) Mahlzeiten aus besonderem Anlass 167d) Aufmerksamkeiten 167

3. Zeitpunkt der Zuwendung 1674. Höchstbetrag / -grenze 167

a) Höchstbetrag 167b) Höchstgrenze 168

V. Verhältnis zu anderen Pauschalierungsvorschriften 169VI. Steuerrechtliche Behandlung beim Zuwendenden 169VII. Verfahren zur Pauschalierung der Einkommensteuer 170

1. Unterrichtung des Empfängers der Zuwendung 1702. Aufzeichnungspflichten 1703. Örtliche Zuständigkeit 1714. Anrufungsauskunft 1715. Kirchensteuer 171

F. Zeitnahe Konkretisierung der Investitionsentscheidungfür Ansparabschreibung 173I. Ausgangssituation 173II. Besteuerungsproblem 173III. Ergebnis des Finanzgerichts 173

1. Voraussetzungen der Ansparabschreibung 1732. Verschulden 174


G. Keine Inanspruchnahme von Investitionsförderungenbei Betriebsverpachtung 175I. Ausgangssituation 175II. Besteuerungsproblem 175III. Ergebnis des FG 175

1. Keine Ansparabschreibung 1752. Keine Sonderabschreibung 176

IV. Praxishinweis 176H. Verfügbarkeit mehrerer betrieblicher Kfz 176

I. Ausgangssituation 176II. Besteuerungsproblem 177III. Grundsätze der Nutzungswertbesteuerung 178IV. Billigkeitsregelung der Finanzverwaltung 178V. Auffassung des Finanzgerichts 179

1. Nutzungswertbesteuerung für alle privat mit genutzten Fahrzeuge 1792. Keine Bindungswirkung der Billigkeitsregelung 180

VI. Lösung in der Ausgangssituation 181VII. Praxishinweis 182

1. Höhere pauschale Nutzungswertbesteuerung 1822. Rechtsanspruch auf Kostendeckelung 1823. Unentgeltliche Wertabgabe 1834. Firmenfahrzeug eines Gesellschafter/Geschäftsführer 183

I. Abgeltungswirkung der 1 %-Regelung 183

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Inhaltsübersicht

I. Ausgangssituation 183II. Besteuerungsproblem 184III. Ergebnis des BFH 184IV. Ergebnis der Finanzverwaltung 185V. Lösung in der Ausgangssituation 186

J. Trennwand als Kriterium für Pkw- oder Lkw-Eigenschaft 186I. Ausgangssituation 186II. Besteuerungsproblem 187III. Lösung in der Ausgangssituation 187IV. Praxishinweis 188

1. Folgen der LKW Einstufung 1882. Abgrenzung 1893. „anderes Fahrzeug“ 190

K. Kastenwagen für Gütertransport – keine 1 %-Regel 190I. Ausgangssituation 190II. Besteuerungsproblem 191III. Ergebnis des BFH 191

1. Arbeitslohn 1912. Kraftfahrzeug 1933. Lkw 193


§ 5 Außerbilanzielle Korrekturen 196A. IAB: neue Grenzwerten ab VZ 2009 196B. Anwendungsschreiben (Entwurf) Investitionsabzugsbetrag

und Sonderabschreibung 198C. Nicht abzugsfähige betriebliche Schuldzinsen bei Mitunternehmerschaften 200

I. Ausgangssituation 200II. Besteuerungsproblem 200III. Ergebnis des BFH 200IV. Praxishinweis 202V. Praxishinweis/Anwendungsbeispiele 204

D. Gewerbesteuer – keine Betriebsausgabe 208I. Das Problem 208II. Konsequenzen für die Praxis 209

§ 6 Bilanzberichtigung / Bilanzänderung 211A. Zeitpunkt des Bilanzänderungsantrags / Aufstellung der Änderungsbilanz 211

I. Ausgangssituation 211II. Besteuerungsproblem 212III. Ergebnis des BFH 212

1. Rückstellungsbildungspflicht 2122. Ordnungsgemäße Bilanz 2123. Bilanzänderung 2134. Zweifelhafte Bilanzposition 2155. Enger zeitlicher und sachlicher Zusammenhang 215

15

Inhaltsübersicht

6. Einreichung der Änderungsbilanz 216IV. Lösung in der Ausgangssituation 217

B. Anwendungserlass: Bilanz 218I. Einleitung 218II. Bilanzberichtigung 219III. Bilanzänderung 219IV. Außerbilanzielle Korrekturen 222

§ 7 Sonstiges 225A. BilMoG (Entwurfsüberblick) 225

I. Änderungen Ansatz 225II. Änderungen Bewertung 227III. Änderungen Konzern / Konsolidierung 230IV. Geschäfts- / Firmenwert 230V. Verrechnung von Planvermögen 233

B. Entfernungspauschale (ab dem VZ 2007) 236I. „Unser Urteil beim BVerfG“ 236II. Grundlegende Neuregelung für die Zukunft 236III. Zeitliche Möglichkeiten 236IV. Unterschiede 236V. Wirkung 237VI. Gesetzliche Neuregelung 237VII. Zeitliche Anwendung 239

§ 8 Formularservice 240A. Änderungen im Formular EÜR 2008 240B. Einkünfte aus Gewerbebetrieb – Anlage G 242C. Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit – Anlage S 244D. Sondertarifierung – Anlage 34a 246

Stichwortverzeichnis 247

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Bearbeiterverzeichnis

Die Steuerberatungskanzlei Jürgen Hegemann, Jägerstr. 15, Titisee-Neustadt ist seit vielen Jah-ren in der Lehre und für zahlreiche Steuerberaterkammern und Steuerberaterverbände als Refe-rententeam tätig.Das Team zeitstaerken.de berät mittelständische Unternehmen und andere Berufskollegen. Ne-ben der klassischen Steuerberatung (Finanz- und Lohnbuchhaltung und Erstellung von Jahresab-schlüssen und anderen Gewinnermittlungen sowie Steuererklärungen aller Art) sind die folgendeThemen Arbeitsschwerpunkte:

AltersvorsorgeberatungUmwandlungen oder Einbringungen von UnternehmenVorweggenommene Erbfolge

Herr Dipl. Bw. (FH) Hegemann, Steuerberater, ist seit 2000 Steuerberater, Referent und als Autorvielfacher Fachaufsätze und Publikationen bekannt. Seit dem Jahr 2007 leitet er neben der Steuer-beratungskanzlei das Institut für Aus- und Fortbildung zeitstaerken.de in Titisee.Das Institut zeitstaerken.de ist insbesondere für das Lern- und Gedächtnisprogramm „Lernen,Lösen und Punkten“ bekannt geworden, welches von vielen Steuerberateranwärtern und Steu-erfachwirtanwärtern als modernes Trainings- und Vorbereitungsprogramm auf die Prüfung ge-schätzt wird.Frau Dipl. Biol. Moll, Steuerfachwirtin, ist seit September 2007 als Assistentin in der Steuerbe-ratungskanzlei Jürgen Hegemann sowie im Institut für Aus- und Fortbildung zeitstaerken.de inTitisee tätig.Frau Lemler und Frau Löffler sind im Team zeitstaerken.de u. a. auch für das Layout verantwort-lich.

Titisee, den 10. März 2009 Ihr Team zeitstaerken.de / StB Jürgen Hegemann

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Handelsbilanz§ 1

Form

A. Ersetzung eines formnichtigen Jahresabschlusses(BFH vom 8.10.2008, I R 61/07, BFH/NV 2009, 504; § 8 Abs. 1 KStG)

AusgangssituationI.Im Rahmen einer Außenprüfung reichte die X-GmbH neue Abschlüsse ein, weil die ursprünglichmit den Steuererklärungen vorgelegten Jahresabschlüsse mangels erforderlicher Abschlussprü-fungen1 nichtig gewesen sind. In den neu vorgelegten Bilanzen machte die X-GmbH Sonderab-schreibungen nach dem Fördergebietsgesetz geltend, die in den ursprünglichen Bilanzen berück-sichtigt waren, nichtmehr geltend.Das Finanzamt legte der ertragssteuerrechtlichen Behandlung die ursprünglich eingereichten Bi-lanzen zugrunde.

Ersetzung eines formnichtigen Jahresabschlusses(BFH vom 8.10.2008, I R 61/07, BFH/NV 2009, 504; § 8 Abs. 1 KStG)

Außenprüfung

neue Jahresabschlüsse

Steuererklärung

Jahresabschlüsse

Abschluss-prüfung

mangels

Sonderabschreibung(nach Fördergebietsgesetz)

keine

Sonderabschreibung(nach Fördergebietsgesetz)

nichtig

Finanzamt

Berücksichtigung

Jahresabschlüsse

ursprüngliche

1. 2. 3.

© zeitstaerken.de

Einreichungursprüngliche

X-GmbH

1 § 316 HGB.

A.

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§ 1 Alle Steuerpflichtigen

BesteuerungsproblemII.Ist der steuerrechtlichen Ermittlung des zu versteuernden Einkommens

ein formnichtiger Jahresabschluss trotz nachträglicher Einreichungwirksamer Jahresabschlüs-se weiterhin anzusetzen?odersind die neuen wirksamen Jahresabschlüsse zu berücksichtigen?

Kann bei der erneuten Einreichung wirksamer Jahresabschlüsse ein steuerrechtliches Wahlrechtneu ausgeübt werden?

Ergebnis des BFHIII.

Nichtigkeit auf Grund fehlender Prüfung1.Mittelgroße Kapitalgesellschaften sind grundsätzlich prüfungspflichtig.2 Ist die Prüfungspflicht zubejahen, wären die von der X-GmbH festgestellten Jahresabschlüsse, da die Prüfung unterbliebenist, nichtig.3

Grundsätzlich keine doppelte Nichtigkeit2.Die Nichtigkeit des Jahresabschlusses führt nicht automatisch zur Nichtigkeit einer daraus abge-leiteten Steuerbilanz.

Hinweis:!Zwar ist die X-GmbH auch steuerrechtlich verpflichtet4, in ihren Bilanzen das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach denhandelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäße Buchführung auszuweisen ist. Daraus folgt aber nicht, dass die Wirksam-keit der Steuerbilanz die zivilrechtliche Wirksamkeit der Handelsbilanz voraussetzt! Denn steuerrechtlich sind formelle An-forderungen an die Bilanz nicht vorgesehen.5/6 Das gilt auch, wenn der Steuerpflichtige keine eigene Steuerbilanz aufstellt,sondern die Handelsbilanz für steuerrechtliche Zwecke unverändert übernimmt.

Umgekehrte Maßgeblichkeit3.Die Unabhängigkeit der Steuerbilanz kann durchbrochen werden. Bei der Ausübung steuerrecht-licher Wahlrechte müssen diese in Übereinstimmung mit der handelsrechtlichen Jahresbilanzausgeübt werden (= umgekehrte Maßgeblichkeit).7 Daraus folgt, dass auch für die steuerrechtli-cheWahlrechtsausübung die später eingereichten zivilrechtlichen wirksamenHandelsbilanzen alsmaßgeblich anzusehen sind.

2 § 316 HGB.3 § 256 Abs. 1 Nr. 2 AgtG; BFH vom 22.8.2006, I R 40/01, BStBl. II 2007, 728, m. w. N.4 § 8 Abs. 1 KStG i. V. m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG.5 z. B. wie eine Abschlussprüfung gem. § 316 HGB.6 BFH vom 28.5.2008, I R 98/06, BStBl. II 2008, 916.7 § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG.

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A. Ersetzung eines formnichtigen Jahresabschlusses

Hinweis:!Auf dieser Grundlage beruhend können Steuerbilanzen nachträglich unrichtig werden, wenn der Steuerpflichtige später einezivilrechtlich wirksame Handelsbilanz aufstellt, in der das betreffende Wahlrecht abweichend ausgeübt wird. Die bereitsaufgestellte Steuerbilanz wäre im Rahmen der Bilanzberichtigung entsprechend zu berichtigen.

Ergebnis des BFH

Prüfungspflicht nichtiger JahresabschlussumgekehrteMaßgeblichkeit

mittelgroßeKapitalgesellschaften

fehlende Abschlussprüfung

nichtiger Jahresabschluss

abgeleitete Steuerbilanz

zwangsläufige Nichtigkeit

nicht

FormvorschriftSteuerbilanz

keine

steuerrechtlicheWahlrechtausübung

handelsrechtlicherJahresabschluss

Übereinstimmung

1. 2. 3.

Unrichtigkeit Steuerbilanz

nachträgliche

handelsrechtlicherJahresabschluss

Änderung bezüglichWahlrechtsausübung

4.

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Lösung in der AusgangssituationIV.Soweit die X-GmbH prüfungspflichtig ist, sind die vorgelegten ursprünglichen Handelsbilanzennichtig. Die zivilrechtlich wirksam später eingereichten Handelsbilanzen bilden im Rahmen derumgekehrten Maßgeblichkeit die Grundlage der Steuerbilanz. Hinsichtlich der Wahlrechtsaus-übung ist somit auf die wirksam eingereichten Jahresabschlüsse abzustellen.

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Lösung in der Ausgangssituation

X-GmbH

prüfungspflichtig

ursprüngliche Handelsbilanz

nichtig

nachträgliche Handelsbilanz

umgekehrte Maßgeblichkeit

Grundlage der Steuerbilanz

Wahlrechtsausübung

wirksam eingereichterJahresabschluss

maßgebend

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1. 2. 3.

PraxishinweisV.Der BFH konnte folgende Überlegungen „offen stehen lassen“:

Bedarf es zur Wirksamkeit der steuerrechtlichen Wahlrechtsausübung grundsätzlich einer zi-vilrechtlich existenten Handelsbilanz?Kann auf der Grundlage einer nichtigen Handelsbilanz ein steuerrechtliches Wahlrecht über-haupt ausgeführt werden?oderIst die Ausübung des steuerrechtlichen Wahlrechts, weil kein Widerspruch zu einer handels-rechtlichen Wahlrechtsausübung gegeben ist, auch bei Fehlen einer Handelsbilanz möglich?

Praxishinweis

offene Punkte

Wirksamkeit steuerrechtlicheWahlrechtsausübung nichtige Handelsbilanz

steuerrechtlicheWahlrechtsausübung

1. 2. 3.

zivilrechtlich existenteHandelsbilanz

Voraussetzung

steuerrechtlicheWahlrechtsausübung

mögliche

ohne Handelsbilanz

möglich

? ? ?

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. Betriebsbereiter Zustand: Beurteilung der Kosten für den Umbau eines Gebäudes nach der Anschaffung

Aktiva

B. Betriebsbereiter Zustand: Beurteilung der Kosten fürden Umbau eines Gebäudes nach der Anschaffung

(FG Köln vom 19.1.2007, 10 K 3821/03, DStRE 2008, 602, nrkr.; Revision: BFH Az. X R 30/07; § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG)

AusgangssituationI.Der Steuerpflichtige S ersteigert im April 01 ein dreigeschossiges Gebäude. S plant das Gebäudeunterschiedlich zu nutzen:

Das Erdgeschoss baut S als Gaststätte um (= fremdbetrieblich8).Das 1. Obergeschoss nutzt S für seinen eigenen Gewerbebetrieb als Büro(= eigenbetrieblich9).Das 2. Obergeschoss baut S als Pächterwohnung für die Gaststätte um(= fremde Wohnzwecke10).

Im Jahr 03 lässt S eine Theke für 27.000 € in die Gaststätte einbauen. Im Jahr 04 werden die Um-bauarbeiten in dem ersteigerten Gebäude abgeschlossen. Im Jahr 05 werden nachträglich Schrei-nerarbeiten in der Gaststätte für 11.000 € durchgeführt.Im Jahr 04 erwirbt S das Nachbargrundstück zur Erweiterung des ersteigerten Gebäudes, um ei-nen Anbau durchzuführen. Nach erfolgtem Anbau will S das Gesamtgebäude als Hotel nutzen.Im Jahr 05 erhält S die Baugenehmigung für den Anbau. S fertigt eine Aufstellung mit einer Ge-samtsumme „Instandsetzung“ in Höhe von 121.000 € an. Davon wurden 12.500 € für eine Dach-sanierung und die Überholung des bestehenden Gasleitungssystems verwendet. Einnahmen ausder Verpachtung der Gaststätte und der Vermietung der Pächterwohnung erzielt S nicht. Die Ein-künfteerzielungsabsicht liegt – hier – unstreitig vor.

8 Vorher: Ladenlokal.9 Vorher: Wohnraum.10 Vorher: Wohnraum.

.

8

1

1

24


Beurteilung der Kosten für den Umbau eines Gebäudes nach der Anschaffung(FG Köln vom 19.1.2007, 10 K 3821/03, DStRE 2008, 602, nrkr.; Revision: BFH Az. X R 30/07; § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG)

2. OG:

1. OG:

EG: Gaststätte

Büro

Pächterwohnung

Theke (27.000 )

Schreiner (11.000 )

Bau-geneh-migung

Instandhaltung...

12.500...

121.000

Dach / Gasleitung

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BesteuerungsproblemeII.Sind die Kosten für den Umbau des Gebäudes als Erhaltungsaufwendungen sofort abzugsfä-hig?Kann die AfA des Gebäudes und der Einrichtung abgezogen werden, obwohl das Gebäudenicht genutzt wird?

Auffassung des FinanzgerichtsIII.

Herstellungskosten1.Erweiterungen führen regelmäßig zuHerstellungskosten, unabhängig von derHöhe der Kosten.11Eine Erweiterung liegt jedoch nicht vor.Kosten für eine über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserungführen ebenfalls zu Herstellungskosten.12 Eine wesentliche Verbesserung ist anzunehmen, wenndurch die Baumaßnahmen das Nutzungspotenzial des Gebäudes deutlich erhöht wird. Die Fest-stellungen erfolgen für steuerrechtliche Zwecke mit den Standardsprüngen der vier maßgeblichenIndikatoren Heizung, Sanitär, Elektroinstallationen und Fenster.13 Auf die Höhe der Aufwendun-gen kommt es nicht an, sondern auf den Zustand des Gebäudes vor und nach der Maßnahme.14 Esliegt auch keine wesentliche Verbesserung vor.Herstellungskosten liegen auch dann vor, wenn ein neuer Vermögensgegenstand unter Einbe-ziehung des alten Vermögensgegenstands entsteht. Voraussetzung dafür ist, dass das Gebäudebautechnisch als neu zu beurteilen ist. Die Bausubstanz muss dazu wesentlich verändert werden,sodass die neu eingefügten Teile demGebäude das Gepräge geben und ggf. für die Nutzungsdauerbestimmend sind.15 Eine wesentliche Veränderung des Altbaus liegt nicht vor.

11 § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB.12 § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB.13 BMF vom 18.7.2003, IV C 3 – S 2211 94/03, BStBl. I 2003, 386 Rdnr. 9 ff.14 BFH vom 3.12.2002, IX R 64/99, BStBl. II 2003, 590.15 BFH vom 5.6.2003, III R 49/01, HaufeIndex: 985342, NV.

9

10

1

1

25


Herstellungskosten

1. 2. 3.

Erweiterung wesentliche Verbesserung neuer Vermögensgegenstand

Herstellungskosten

Erhöhung Nutzungspotenzial

deutliche

Heizung

Sanitär

Elektro

Fenster

Veränderung Bausubstanz

wesentliche

neue Bauteile

Gepräge des Gebäudes(ggf. nutzungsdauerverändernd)

vorliegend

nicht

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3 von 4 positiv

Indikatorenregel

Anschaffungskosten2.Zu den Anschaffungskosten zählen auch alle Aufwendungen, die den erworbenen Vermögens-gegenstand in einen betriebsbereiten Zustand versetzen.16 Die Betriebsbereitschaft eines Vermö-gensgegenstands ist hergestellt, wenn der Vermögensgegenstand sich in dem konkreten Zustand(= Zweckbestimmung) befindet, wie der Erwerber den Vermögensgegenstand im Rahmen derEinkunftsart nutzen will.17 Da der betriebsbereite Zustand des Gebäudes erst nach den Umbau-arbeiten hergestellt, und somit erst zu diesem Zeitpunkt eine Nutzung nach dem Willen des Er-werbers möglich war, zählen alle Kosten bis zur Erreichung des betriebsbereiten Zustands zu denAnschaffungskosten.

Hinweis:!Eine Abschreibung kann erfolgen, da zusammen mit dem nebenan liegenden Grundstück zwar eine Hotelnutzung geplantwar, die Gaststätte aber als Modul genutzt werden sollte. Durch diesen Nutzungswillen sind beide Gebäude, wenn auchverbunden, als selbständige Teilgebäude anzusehen. Somit ist eine objektive und subjektive Nutzungsmöglichkeit desbestehenden Teilgebäudes bereits vor Fertigstellung des anderen Teilgebäudes gegeben.

16 § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB.17 BFH vom 12.9.2001, XI R 52/00, BStBl. II 2003, 574.

11

1

1

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Anschaffungskosten

betriebsbereiter Zustand

Nutzbarkeit entsprechend Zweckbestimmung

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Nutzungswille des Erwerbers

Maßgeblichkeit

Umbaumaßnahmen

nach

Anschaffungskosten

Abschreibung der Thekeneinrichtung3.Abschreibung ist von abnutzbaren Wirtschaftsgütern vorzunehmen.18 Abnutzbarkeit liegt vor,wenn einWirtschaftsgutwährendderDauer der bestimmungsgemäßenNutzung einenwirtschaft-lichen und/oder technischenWertverzehr erleidet.19 Die Abschreibung dient nicht dem Ausgleichdes Wertverzehrs, sondern der Verteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten.20 DerWertverzehr (= voraussichtliche Nutzungsdauer) bildet lediglich den Maßstab für die Verteilung.Weitere Voraussetzung ist, dass das Wirtschaftsgut zur Erzielung von Einkünften genutzt wird.21Unter den Begriff „Nutzung“ ist nicht nur die tatsächliche Verwendung des Wirtschaftsguts son-dern auch die Bereithaltung des Wirtschaftsguts zu subsumieren.

Abschreibung

Abnutzbarkeit

Nutzungsdauer

Wertverzehr

Abschreibung

Anschaffungs- / Herstellungskosten

Verteilung

Maßstab

Wirtschaftsgut

Einkunftserzielung

Nutzung

Bereithaltungauch

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18 R 7.1 Abs. 1 EStR.19 BFH vom 26.1.2001, VI R 26/98, BStBl. II 2001, 194.20 BFH vom 5.12.1985, IV R 112/85, BStBl. II 1986, 390; BFH vom 23.6.1977, VI R 17/73, BStBl. II 1977, 825; BFH vom

14.2.1989, IX R 109/84, BStBl. II 922.21 BFH vom 15.12.1981, VIII R 116/79, BStBl. II 1982, 385.

12

1

1

27


Somit erfolgt eine Abschreibung auch ungenutzter Wirtschaftsgüter bereits dann, wenn diese nurfür eine künftige Einkünfteerzielung bereitgehalten werden. Eine Saldierung der Abschreibungauf die voraussichtliche Nutzungsdauer mit einer eventuell geringeren Abschreibung aufgrunddes tatsächlichen Nichtgebrauchs des Wirtschaftsguts ist ausgeschlossen.22

Abschreibung vor Nutzung

tatsächliche Nutzung

keine

Bereithaltung

aber

Abschreibung

Saldierung AfA nachbetriebsgewöhnlicher Nutzungsdauer

AfA auf tatsächlichen Wertverzehr(geringere AfA wegen Nichtgebrauch)

Ausschluss

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Lösung in der AusgangssituationIV.Da das Gebäude nach dem Umbau umfassend für die geplanten Nutzungszwecke umgebaut wur-de, kann im Erwerbszeitpunkt noch keine Betriebsbereitschaft vorgelegen haben. Erst durch diedurchgeführten Umbaumaßnahmen war eine Nutzung zu den Zwecken des Erwerbers überhauptmöglich. Die Sanierung des Dachs und die Überholung der Gasleitungen sind nicht notwendigum das Gebäude in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Insoweit ist ein Abzug dieserAufwendungen als sofort abzugsfähige Erhaltungsaufwendungenmöglich.23 Die übrigen Aufwen-dungen sind somit als Anschaffungskosten zu qualifizieren und nur im Rahmen der Abschrei-bung abzugsfähig. Eine Abschreibung der Thekeneinrichtung ist auch ohne laufende Vermietung(= tatsächliche Verwendung) erforderlich, da das Wirtschaftsgut für die Vermietung bereitgehal-ten wird.

22 BFH vom 26.1.2001, VI R 26/98, BStBl. II 2001, 194.23 BFH vom 12.9.2001, XI R 52/00, BStBl. II 2003, 574.

13

14

1

1

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Lösung in der Ausgangssituation

Gebäude im Erwerbszeitpunkt

betriebsbereit

nicht

nachUmbaumaßnahmen

betriebsbereit

Erwerbszeitpunkt

Dach /Gasleitungen

Gebäude-Betriebsbereitschaft

unerheblich

Erhaltungs-aufwendungen

verbleibendeAufwendungen

Anschaffungskosten

Abschreibung(auch Theke)

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C. Vom Ein- zum Zweifamilienhaus (Herstellungskosten) –gewillkürtes Betriebsvermögen

(BFH vom 24.6.2008, IX R 49/06, BFH /NV 2008, 1839; § 255 Abs. 2 HGB)

AusgangssituationI.In den Jahren 02 und 03 führte der Steuerpflichtige S umfangreiche Baumaßnahmen an demGebäude durch, wodurch im Erd- und Dachgeschoss zwei separate Wohnungen entstanden sind.Das Gebäude ist als gewillkürtes Betriebsvermögen aktiviert. Nach ihrer Fertigstellung im Juli 03wurden die beidenWohnungen fremdvermietet. S behandelte die Aufwendungen als Modernisie-rungsmaßnahmen und beantragte den vollständigen sofortigen Betriebsausgabenabzug.Das Finanzamt ist der Auffassung, dass es sich um Herstellungskosten eines neuen Wirtschafts-gutes handelt.

BesteuerungsproblemII.Ist die Schaffung zwei neuer Wohnungen unter Verwendung der vorhandenen Bausubstanz einesehemaligen Einfamilienhauses als Herstellung eines neuen Wirtschaftsgutes (= hier: Zweifamili-enhaus) zu beurteilen?

C.

15

16

1

1

29

C. Vom Ein- zum Zweifamilienhaus (Herstellungskosten) – gewillkürtes Betriebsvermögen

Ergebnis des FinanzgerichtsIII.Der handelsrechtliche Begriff der Herstellung24 ist entsprechend im Einkommensteuerrecht an-zuwenden.25 Das Herstellen eines Wirtschaftsgutes bedeutet, das Schaffen eines neuen, bishernicht vorhanden Wirtschaftsgutes (= hier: Gebäude, Wohnung). Folgende Formen der Herstel-lung sind zu unterscheiden:

Neu- oder Erstherstellung eines neuen WirtschaftsgutsZweitherstellung eines neuen WirtschaftsgutsundFunktions- oder Wesensänderung jeweils vorhandener Wirtschaftsgüter

Die zweite (= Erweiterung) und dritte (wesentliche Verbesserung über den ursprünglichen Zu-stand) Form des Herstellungskostenbegriffs sind unzweifelhaft nicht gegeben.

§ 255 Abs. 2 HGB Formen der Herstellungskosten

R 6.3 EStRLernkarte Nr.

LK DtG 0050 0255 2008 0006

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Herstellungsformen

Erstherstellung Zweitherstellung Wesensänderung

NeuherstellungWiederherstellung(eines voll verschlissenen

Gebäudes)

Funktionsänderung(= Zweckbestimmung)

Entstehung eines neuen Gebäudes / Gebäudeteil

1. 2. 3.

Herstellung Erweiterung wesentliche Verbesserung

Erscheinigungsformen Substanzmehrung Gebrauchswerterhöhung

1. 2. 3.

Lösung in der AusgangsituationIV.Der Steuerpflichtige hat mit den Umbau- und Modernisierungsmaßnahmen unter Verwendungvorhandener Bausubstanz zur Fremdvermietung vorgesehene Wohnungen erstmals erstellt. Inso-weit liegt der Fall der Erstherstellung eines Wirtschaftsgutes (= hier: eines Zweifamilienhauses)vor. Die Aufwendungen sind zu aktivieren und der Betriebsausgabenabzug nur noch in Höhe der

24 § 255 Abs. 2 HGB.25 BFH vom 26.10.2006, IX B 9/06, BFH/NV 2007 447; BFH vom 23.5.2007, IX B 1/07, BFH/NV 2007, 2085.

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