INTRODUCERE

Ca urmare a dezvoltării şi perfecţionării mijloacelor de producţie şi a

tehnologiilor, adâncirea diviziunii sociale a muncii, lărgirii pieţei, amplificării

schimburilor de marfuri intermediate de bani dincolo de graniţele statului, extinderea şi

diversificarea tranzacţiilor cu efecte comerciale şi hărţii de valoare, apar tot mai frecvent

situaţii in care acelaşi individ se afla in legatura politică, economică sau socială fata de

doua sau mai multe state.

În condiţiile economiei contemporane, circulaţia liberă a capitalurilor este o

realitate, iar numeroase persoane fizice şi juridice desfasoara activităţi diverse, din care

obţin venituri sau deţin averii în mai multe ţări.

Întrucât fiecare dintre statele în cauză poate revendica jurisdicţia fiscală, parţială

sau totală asupra persoanelor în cauză, acest fapt generează coexistenţa mai multor

sisteme fiscale complementare, determinând astfel o dubla sau uneori multipla impozitare

a veniturilor respective.

Cunoaşterea temeinică a practicii fiscale internaţionale are o importanţă deosebita

in realizarea procesului de lărgire a cooperării ecoomice si financiare dintre acestea.

Dubla impunere juridică poate deveni la un moment dat, o piedică în amplificarea

relaţiilor economice,financiare,de credit dintre diferite ţări.

Astfel dubla impunere reprezintă o problemă mondială perpetuă, ce generează

creşterea presiunii fiscale şi apariţia evaziunii fiscale, frânează desfăşurarea activităţii

economice, diminuează atractivitatea investiţională şi, ca rezultat, minimizează resursele

financiare atrase de la agenţii economici în bugetul de stat.

CAPITOLUL I

Definirea dublei impunerii internaţionale

Conţinutul dublei impunerii internaţionale

În sistemul fiscal al fiecărui stat, există anumite reguli de impunere a rezidenţilor

(care desfăşoară activitate în străinătate fie sub formă de investiţii, fie nemijlocit prin

intermediul reprezentanţelor înregistrate) şi a contribuabililor străini (care îşi desfăşoară

activitatea pe teritoriul statului respectiv). Mecanismele de funcţionare a sistemelor

fiscale se deosebesc de la ţară la ţară, însă, în sfera impunerii veniturilor şi capitalurilor,

între acestea există unele asemănări, care ne permit să concluzionăm asupra unui anumit

nivel de armonizare fiscală. Armonizarea poate apărea fie ca rezultat al determinării

regulilor corespunzătoare în legislaţia fiscală naţională, fie ca rezultat al acţiunii

convenţiilor (bi- şi multilaterale) privind impunerea veniturilor şi capitalurilor.

Apariţia dublei impuneri internaţionale este consecinţa suprapunerii a două

suveranităţi fiscale, care îşi exercită, fiecare in parte, dreptul de a imune o anumită

materie impozabilă reperată pe teritoriul aflat sub jurisdicţia sa, sau care, deşi îşi are

originea pe alt teritoriu aparţie unui contribuabil având rezidenţa pe teritoriul său.1

Dubla impunere internaţională reprezintă astfel, supunerea la impozit a aceleiaşi

materii impozabile şi pentru aceeaşi perioadă de timp de către dauă autorităţi fiscale din

ţări diferite.2

Fenomenul de dublă impunere internaţională a mai fost definit şi ca o impunere la

impozite comparabile în două sau mai multe state a veniturilor sau elementelor de avere

ale aceluiaşi contribuabil, pentru o perioadă de timp limitată.

Spitz B., considera că „dubla (multipla) impunere internaţională se produce atunci

când autorităţile fiscale a două sau mai multe state încasează concomitent impozite având

1 Iulian, Văcărel – Relaţii Financiare Internaţionale, Ed. Academiei Române, Bucureşti 1995, p. 492 Idem – Finanţe Publice,Ed. Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2001, p.437

aceeaşi incidenţă, în asemenea mod încât o persoană susportă o obligaţie fiscală mai grea

decât dacă ar fi fost supusă unei singure autorităţi fiscale”.

În teoria şi practica fiscală, după cauzele apariţiei, deosebim dubla impunere

economică şi dubla impunere internaţională (juridică).

Dubla impunere economică are loc în cazul când câţiva destinatari ai venitului

achită impozitul din unul şi acelaşi venit. Cel mai elocvent exemplu este impunerea

venitului corporaţiei, în calitate de contribuabil distinct, şi impunerea ulterioară a

venitului repartizat acţionarilor (impunerea dividendelor).

Dubla impunere internaţională are loc atunci când unul şi acelaşi obiect este supus

impozitării în două sau mai multe state, pentru una şi aceeaşi perioadă de timp.

Literatura fiscală din Romănia defineşte dubla impunere juridică internaţonală ca

fiind „ supunerea unei anumite materii impozabile de către două state diferite, la acelaşi

tip de impozitare, pe acelaşi exerciţiu financiar”.

Dubla impunere internaţională poate apărea numai în cazul impozitelor directe,

respactiv al impozitelor pe venit şi al celor pe avere. În cazul impozitelor indirecte, nu se

pune problema dublei impuneri internaţionale, deoarece cetăţenii unui stat, atunci când se

află pe teritoriul altui stat, suportă, în calitate de cumpărători, aceleaşi impozite cuprinse

în preţurile mărfurilor cumpărate ce şi cetăţenii statului respectiv. Pentru mărfurile sau

serviciile cumpărate de cetăţenii unui stat din alta ţară, ei nu mai plătesc în ţara lor

impozite indirecte similare cu cele impuse în preţul de cumpărare al mărfurilor sau

serviciilor respactive.

Dubla impunere trebuie sa fie examinata prin prisma particularitatilor politicii

fiscale si a modalitatilor de impunere folosite de catre diferite tari.

Practica fiscală mondială recunoaşte existenţa a trei criterii care pot sta la baza

impunerii, şi anume:

1) criteriul rezidenţei (domiciliul fiscal);

2) criteriul cetăţeniei ( naţionalităţii);

3) criteriul teritorialităţii.

1) Criteriul rezidenţei(domiciliului fiscal).

Potrivit acestui criteriu, impunerea veniturilor se efectuează de autoritatea fiscală

din ţara căreia aparţine rezidentul, indiferint dacă veniturile ori averea, care fac obiectul

impunerii, sunt obţinute, respectiv se află pe teritoriul acelui stat sau în afara acestuia.

Importanţa criteriului rezidenţei este determinată de statutul juridic al persoanei: ca

rezident al statului corespunzător, persoana este responsabilă pentru achitarea impozitului

din total venituri, iar nerezidenţii urmează să achite, în acest stat, impozitul doar din

veniturile obţinute din sursele aflate pe teritoriul său.

Rezidenţa (domiciliul), cetăţenia şi alte semne ce caracterizează, spre exemplu,

poziţia persoanei fizice concrete, de obicei, conform dreptului civil, nu se iau în

considerare la determinarea statutului fiscal al acesteia. Însă, există şi excepţii.

Un exemplu de stat ce-şi extinde jurisdicţia fiscală asupra persoanelor fizice în baza

cetăţeniei este SUA. Franţa determină statutul fiscal al persoanei fizice potrivit criteriilor

cetăţeniei şi domiciliului. Criteriul domiciliului se aplică şi în Marea Britanie, Elveţia,

Republica Moldova ş.a.

Potrivit legislaţiei din Marea Britanie, conţinutul termenului de rezident este stabilit

prin hotărîrile instanţelor judecătoreşti engleze. Astfel, în practica fiscală engleză,

termenul „rezident” presupune prin aflarea persoanei fizice în Marea Britanie, referindu-

se strict la fiecare an fiscal (care se finalizează la 5 aprilie şi nu poate fi atribuit pe un

termen mai îndelungat). Deci, rezidenţa se stabileşte doar pe o perioadă de un an.

Persoana recunoscută în Marea Britanie drept rezident, în anul fiscal respectiv, este

impusă la plata tuturor impozitelor aplicate în această ţară asupra veniturilor sale

(indiferent de sursa lor), obţinute într-un an şi care se referă la anul fiscal respectiv.

Persoana fizică poate fi recunoscută rezident al Marii Britanii în scopul impozitării, dacă

aceasta s-a aflat fizic cel puţin şase luni de zile (183 zile) pe teritoriul său şi nu poate

contesta această recunoaştere potrivit temeiului că ea, în acest an, a fost sau este rezident

al altei ţări. În aceste cazuri (vis-a-vis de persoanele fizice) apare problema dublei

rezidenţe şi, dacă aceasta nu este rezolvată prin intermediul convenţiei bilaterale fiscale,

veniturile totale ale contribuabilului sunt supuse dublei impozitări.

La determinarea rezidenţei persoanelor juridice, în diferite state, se folosesc diferite

criterii. Rezidenţa este stabilită după locul înregistrării statutului companiei (spre ex., în:

Rusia, SUA, Islanda, Spania, Franţa), după sediul organului de conducere (spre ex., în:

Danemarca, Malta, Suedia, Japonia), după ambele aceste criterii (spre ex., în: Austria,

Marea Britanie, Italia, India). Astfel, dacă Marea Britanie recunoaşte statul unde se

efectuează organizarea şi/sau gestionarea activităţii companiei ca stat pe al cărui teritoriu

se află organul de conducere, atunci, potrivit practicilor fiscale aplicate în Noua

Zeelandă, la determinarea locului aflării organului de conducere, se ia în considerare doar

locul unde s-a efectuat organizarea activităţii, indiferent de faptul de unde, ulterior,

aceasta este gestionată. În Germania, predomină doctrina „controlului”, potrivit căreia, în

scopul impozitării, se ia în considerare faptul de către cine şi de unde este gestionată

compania. În consecinţă, conform practicilor fiscale aplicate în Germania, toate veniturile

obţinute din activitatea internaţională a companiei străine-rezident sunt impozitate. În

Elveţia, Egipt, Siria pentru determinarea rezidenţei persoanei juridice, se ia în considerare

locul de desfăşurare a activităţii economice (comerciale).

2) Criteriul cetăţeniei ( naţionalităţii).

Potrivit acestui criteriu, un stat impune rezidenţii săi care deţin bunuri sau obţin

venituri în statul respectiv, indiferent dacă aceştia locuiesc sau nu în ţara dată.

În literatura de specialitate, există o excepţie de la definirea acţiunii criteriului

cetăţeniei privind persoanele fizice, care constă în faptul că, în venitul global supus

impozitării, sunt incluse nelimitat toate veniturile persoanelor fizice-rezidente ale statului

dat. În acest caz, în procesul determinării statutului fiscal al persoanelor fizice, sunt

echivalate noţiunile „cetăţenie” şi „rezidenţă”, ignorând legătura juridică a persoanei

fizice cu statul.

În privinţa unor asemenea venituri, legislaţia unor ţări printre care şi România

prevede:

- scutirea de impozit a drepturilor băneşti de autor primite din străinătate de

către cetăţenii aflaţi în ţară;

- scutirea de taxe vamale a unor dintre bunurile dobândite în străinătate

dobândite de către cetăţeni la întoarcerea în ţară etc.

3)Criteriul teritorialităţii

Suplimentar criteriului cetăţeniei, statele extind jurisdicţia lor fiscală şi în baza

criteriului teritorialităţii.

Aceasta se explică prin faptul că cetăţeanul străin, care este contribuabil în statul

dat, este obligat să contribuie la susţinerea funcţionării normale a acestuia, ceea ce

permite viceversa: dă contribuabilului posibilitatea obţinerii venitului, economisirii şi

investirii ulterioare a acestuia, precum şi utilizării lui prin consumare.

Potrivit căruia impunerea se efectuează de catre organele fiscale din ţară pe al

carei teritoriu s-au realizat veniturile sau se află averea, indiferent de rezidenţa sau

nationalitatea beneficiarilor de venituri.

Tabelul 1.

Practici fiscale internaţionale de aplicare a criteriilor ce stau la baza impunerii

Ţara Criteriul

rezidenţei

Criteriul teritorialităţii

SUA, Marea Britanie, Germania,

Rusia,Romămia, Republica Moldova

Criteriul

rezidenţei

>50%

Criteriul

teritorialităţii<50%

Franţa, Elveţia, Ţările din America

Latină, Danemarca, Malta, Suedia,

Japonia

Criteriul

rezidenţei

<50%

Criteriul

teritorialităţii>50%

Dubla impunere se poate ivi sub două forme, şi anume:

a) voită, inteţtionată de legiuitor

b) nevoită, neintenţionată de legiuitor.

Dubla impunere voită constă în aceea că statul încearcă prin această metodă să

îngreuneze concurenţa exercitată de capitalul extern într-o ramură economică.

Dubla impunere neintenţionată, întâmplatoare, se întâlneşte în cazul în care nu se

urmăreşte, dar se realizează, prin coincidenţa diferitelor impozite din aceeaşi ţară şi din

strainătate, afectarea aceluiaşi venit sau bun din două ţări.

În general, situaţiile în care apare dubla impunere sunt determinate de faptul că

guvernele diferitelor state aplică impozite pe veniturile şi capitalurile realizate pe

teritoriile respective de către subiecţii impozabili locali şi străini, iar, pe de altă parte,

supun impozitării atît veniturile, cît şi capitalurile obţinute în străinătate de persoane

fizice şi juridice autohtone.

Elemente care au favorizat apariţia dublei impunerii internaţionale

Încă în anul 1923, N. Seligman, specialist de talie internaţională, cercetător al

problematicii dublei impuneri, a menţionat că „problema dublei impuneri poate apărea

numai odată cu dezvoltarea capitalismului, creatorul economiei mondiale, care depăşeşte

hotarele statelor şi transformă membrii contemporani ai lagărului capitalist în

contribuabili ai universului”.

Problemele generate de fenomenul dublei impuneri au apărut, pentru prima dată, în

Evul Mediu. Situaţiile de dublă impunere erau cauzate, cel mai des, de faptul juxtapunerii

a două sau a mai multor jurisdicţii. O primă consemnare a acestor cazuri datează din

secolul al XIII-lea şi este semnalată cu privire la regimul taxelor percepute în Franţa şi

Italia3. Corespunzător legislaţiei existente la acea dată, în situaţia în care deţinătorul unor

proprietăţi situate în Franţa locuia în Italia, taxele corespunzătoare erau percepute în

ambele state.

Dubla impunere poate apărea ca rezultat al conflictelor dintre jurisdicţiile fiscale:

a) privind veniturile şi capitalurile ca obiecte ale impunerii;

b) privind contribuabilii ca subiecte ale impunerii.

De exemplu, în conformitate cu legislaţia fiscală a Germaniei, statul are dreptul de

a impune contribuabilii (inclusiv corporaţiile) în baza cetăţeniei sau rezidenţei acestora;

3 Seligman, N. Double Taxation and International Fiscal Co-operation / N. Seligman.-New York, 1928, p. 32

în acelaşi timp, în conformitate cu legislaţia fiscală a Italiei, statul are dreptul de a

impune contribuabilii, reieşind din faptul că venitul acestora este obţinut sau este legat de

activitatea comercială pe teritoriul Italiei.

Pornind de la diversitatea poziţiilor în aplicarea principiilor de impunere

internaţională de către jurisdicţiile fiscale faţă de persoane şi obiecte ale impunerii, toate

cazurile de dublă impunere pot fi divizate în două categorii:

dubla impunere generată de extinderea conflictului dintre jurisdicţiile fiscale

privind statutul persoanelor fizice şi juridice. În cazul dat, e posibilă extinderea

jurisdicţiei fiscale atît pe principiul cetăţeniei, cît şi pe principiul teritorialităţii;

dubla impunere generată de extinderea conflictului dintre jurisdicţiile fiscale

privind obiectele impunerii – venituri şi capitaluri.

Existenţa diferitelor moduri de impunere, în baza sistemelor fiscale naţionale, se

soldează cu fenomenul dublei impuneri.

Alte alemente care au influienţat aparitia dublei impuneri:

procesul ireversibil de internaţionalizare, globalizare, mondializare a

economiilor statelor lumii;

revoluţia tehnico-stiinţifică;

dispariţia distanţelor geografice;

acţiuni complexe de cooperare economică şi industrială care depăşesc

graniţele naţionale;

intens proces de internaţionalizare a pieţei marfurilor.

Toate aceste procese au condus la creşterea volumului cantitativ şi valoric al

comerţului mondial şi al exporturilor mondiale.

Creşterea schimburilor comerciale şi a acţiunilor de cooperare economico-

ştiinţifică dintre state au condus la intensificarea circulaţiei mărfurilor, serviciilor şi

capitalurilor rezultănd faptul că nici un stat din lume nu se poate izola de circuitul

economic mondial fără consecinţe dăunătoare asupra propriei dezvoltări.

Cauzele fenomenului dublei impunerii internaţionale.

În plan internaţional se disting două concepţii principale, care pot coexista chiar şi

în interiorul aceluiaşi sistem fiscal, fie că se aplică la impozite distincte, bazate pe două

importante principii de impozitare distincte : principiul teritorilaităţi impozitelor şi

principiul universalităţii impozitelor sau al veniturilor mondiale4.

Principiul teritorilaităţi impozitelor, care are la bază criteriul sursei sau originea

veniturilor, sunt supuse impunerii veniturile (salarii, profituri, dobânzi,etc.) având sursa

pe teritoriul asupra căruia statul care a adoptat această concepţie îşi exercită suveranitatea

fiscală. Elementul hotărâtor îl constituie sursa veniturilor, sau locul unde se află situată

averea care face obiectul impunerii, iar nu destinatarul acestora.

Concepţia teritorilă prezintă avantaje pentru operatorii economicidin statul

respectiv în sensul că aceştia sunt ezoneraţi de la impozitare pentru veniturile realizate în

străinătate, aplicarea principiului teritorialităţii costituind satfel mijlocul cel mai radical

de a evita riscurile dublei impuneri.

Printre dezavantaje pot fi enumerate imposibilitatea acoperirii deficitelor

înregistrate în străinătate din beneficiile realizate în ţară, precum şi impozitarea

redistribuirii către asociaţi a beneficiilor unei societăţi pentru veniturile provenind din

străinătate.

Potrivit concepţiei mondiale sau globale, care are la bază criteriul

rezidenţei (domiciliului fiscal) sau al naţionalităţii contribuabilului, sunt supuse

impunerii toate veniturile şi bunurile persoanelor fizice şi juridice având rezidenţa sau

sediul în statul care a adoptat această concepţie, indiferent de unde provin aceste

venituri, respectiv unde se află situate bunurile în cauză. În această situaţie interesează

persoana căreia îi sunt destinate veniturile sau care este proprietara averii, în calitate

de contribuabil, şi nu sursa acestora.

Concepţia mondială sau globală se aplică în toate statele eurorropene

dezvoltate, cu excepţia Franţei, precum şi în S.U.A., Canada, Australia, Coreea,

India, Japonia, Noua Zeelandă etc.

4 Marian, Alexandru – Dubla Impunere Internaţională, Modalităţi de evitare, Ed.Economică,2003, p.56

Concepţiile şi principiile consacrate privind impozitarea prezintă o mare

importanţă, influenţând în mod deosebit relaţiile economice externe ale statelor care le-

au adoptat. Un impozit de tip teritorial este înainte de toate, sub rezerva examinării

condiţiilor fiscale oferite de statul sursă a veniturilor, avantajos desfăşurării unor

activităţi economice în exteriorul statului de rezidenţă, în tirmp ce un impozit mondial

este dimpotrivă descurajam pentru operaţiunile economice internaţionale, prin

întâlnirea mai multor suveranităţi fiscale cu drept de impozitare.

Efectele dublei impunerii asupra relaţiilor economice dintre state.

Nivelul obligaţiilor fiscale poate să influenţeze, alături de alţi factori, în nod

semnificativ deciziile persoanelor fizice şi juridice care vor să investească in străinătate.

Statele cu fiscalitate moderată sunt mai atractive pentru operatorii internaţionali, ca şi

pentru specialiştii dornici sa-şi valorifice în străinătate pregătirea profesională şi

experienţa acumulată, decât cele cu sarcini fiscale împovărătoare.

În aceste condiţii, impunerea veniturilor, potrivit concepţiei mondiale, adică a

tuturor veniturilor realizate în statul de rezidenţă, indiferent de statul de origine al

acestora, poate submina interesul pentru dezvoltarea relaţiilor econo-

mice dintre state.

Ca urmare, sistemele fiscale pot constitui elemente favorizante sau

nefavorizante, după caz, ale cooperării dintre state.

Elemente favorizante: îmbunătăţirea prin completarea şi perfecţionarea mijloacelor

de contracarare a evaziunii fiscale; îmbunătăţirea legislaţiei interne; adâncirea relaţiilor

dintre state în ceea ce priveşte prevenirea şi eliminarea evaziunii fiscale.

Elemente nefavorizante:

- impozitarea repetată a veniturilor constituie un obstacol în dezvoltarea relaţiilor

economice dintre state ( diminuând veniturile operatorilor economici );

- nivelul crescut al impozitelor poate influenţa deciziile persoanelor fizice sau

juridice care vor să investească în străinătate;

- impunerea veniturilor conform concepţiei mondiale, adică a tuturor veniturilor în

statul de rezidenţă, indiferent de statul de origine al acestora, poate submina interesul

pentru dezvoltarea relaţiilor economice dintre state;

- sustragerea de la impunere a unei părţi însemnate din veniturile externe generând

apariţia evaziunii fiscale.

Aşadar, dubla impunere juridică internaţională, prin impozitarea repetată a

veniturilor realizate, constituie un obstacol în dezvoltarea relaţiilor economice dintre

state, diminuând veniturile operatorilor internaţionali şi interesul acestora pentru

efectuarea de investiţii în străinătate.

Dacă sarcina fiscală rezultată din impozitarea repetată este exagerat de mare,

acest fapt poate să anuleze interesul titularului venitului respectiv pentru desfăşurarea de

activităţi în străinătate. Ca o reacţie la acest fenomen de multiplicare a obligaţiilor

fiscale, nu puţini contribuabili caută să sustragă de la impunere o parte cât mai mare din

veniturile externe, în unul sau chiar în ambele state.

Acest fenomen de sustragere în totalitate sau în parte a materiei impozabile

este cunoscut sub denumirea de evaziune fiscală.

În literatura de specialitate se evidenţiază două forme de evaziune fiscala:

legală şi ilegală.

Evaziunea fiscală legală (licită) reprezintă fie expresia intenţiei

legiuitorului, fie rezultatul neglijenţei sale şi se caracterizează prin reducerea sau

eliminarea obligaţiilor fiscale, utilizând mijloace legale de evitare a impozitelor. Ea

poate fi înlăturată prin modificarea sau completarea legii care o generează.

În ceea ce priveşte evaziunea fiscală ilegală (ilicită), rezultatul obţinut de contribuabilul

care caută să-şi diminueze obligaţiile fiscale este acelaşi, dar mijloacele utilizate

pentru atingerea lui sunt situate în afara legalităţii. Această formă de evaziune este

calificată de lege drept contravenţie sau infracţiune, în funcţie de gravitate şi

sancţionată ca atare.

În plan internaţional, evaziunea fiscală se poate realiza fie prin migrarea

persoanelor interesate către statele care le oferă un refugiu fiscal convenabil, fie prin

transferul materiei impozabile în state care dispun de un sistem fiscal mai avantajos

decât cel din statul de origine. Astfel „pe măsura dezvoltării relaţiilor economice dintre

state cu sisteme fiscale diferite şi cu grade de fiscalitate la fel de diferite, evaziunea

fiscală a încetat de a mai fi un fenomen intern, naţional, ea căpătând valenţe interna -

ţionale"5

CAPITOLUL II

Evitarea dublei impunerii internaţionale

Având în vedere multiplele efecte negative asupra relaţiilor economice

internaţionale, create de dubla impunere, la nivelul statelor au fost propuse şi aplicate

diverse soluţii în vederea diminuării sau înlăturării acestui fenomen.

Una dintre aceste căi şi modalităţi de prevenire şi eliminare a dublei jnpuneri

juridice internaţionale, care s-a impus în timp datorită rezultatelor, o constituie

introducerea, în legislaţia fiscală naţională sau în alte reglementari interne, a unor

prevederi menite să împiedice impunerea repetată de către două sau mai multe

suveranităţi fiscale diferite. Statele iau asemenea măsuri mai ales atunci când în practica

internaţională s-a generalizat o anume, soluţie fiscală, iar nesocotirea ei ar putea crea

prejudicii, atât statului considerat, cât şi altor state cu care acesta întreţine relaţii

economice.

Necesitatea eliminarii dublei impuneri internaţionale

Impunerea veniturilor realizate din activităţi productive, comerciale de

intermediere, financiare, a celor din dividende cuvenite pentru participarea la capitalul

sociatăţilor, din dobânzi la creditele acordate, revedenţe pentru folosirea sau

concesionarea folosirii brevetelor de invenţie, procedeelor de fabricaţie,know-how,

5 Iulian Văcărel, op. Cit., p.158.

mărcilor de fabrică şi a altor drepturi de proprietate intelectuală, adrepturilor de autor

pentru creaţii ştiinţifice, literare şi de artă, precum şi a altorcategorii de venituri, care

are loc atât în ţara de origine a acestora, cât şi în ţara dereşedinţă a beneficiarilor de

venit, în conformitate cu legislaţia fiscală a fiecăreiţări, poate duce la stânjenirea

schimburilor economice şi a celorlalte activităţiproducătoare de venit, dacă nu se

creează instrumentele juridice necesare pentru

evitarea dubeli impuneri a veniturilor sau averii.

În condiţiile existenţei statelor ca entităţi politice şi a economiilor naţionale,

precum şi a folosirii impozitelor ca pârghie stimulatoare sau de limitare a unor activităţi

economice, comerciale şi financiare, dubla impunere este operantă pentru partenerul

străin. Acest fenomen are un rol restrictiv, constituind o frână în schimburile

internaţionale de valori, deoarece sarcina fiscală devine mai mare în raport cu

situaţia când venitul sau averea ar fi impusă o singură dată, într-un singur stat.

În acest sens, „politica şi legislaţia fiscală fiind o manifestare stricta a suveranităţii

fiecărui stat, fenomenul dubeli impuneri internaţionale apare frecvent, frânând mai ales

investiţiile în străinătate, transferul de tehnologie sau proliferarea în afara statului

naţional a filialelor societăţilor comerciale"6.

Prin urmare, eliminarea dublei impuneri internaţionale apare ca fiind necesară

pentru a asigura dezvoltarea în continuare a reiaţiilor economice dintre state. Astfel, ar fi

bine să se clarifice, armonizeze şi să se garanteze situaţia fiscală a contribuabililor, atât

persoane fizice, cât şi persoane juridice, care sunt angajate în activităţi comerciale,

industriale, financiare sau în alte state, prin aplicarea unor soluţii comune la cazuri

identice de dublă impunere internaţională.

Masuri de eliminare a dublei impuneri internaţionale

În vederea eliminării sau, cel puţin a restrângerii influenţei nefaste a dublei impuneri

internaţionale, statele, precum şi practica fiscală au propus şi adoptat cele mai variate măsuri,

fie cu caracter intern, fie cu caracter internaţional.

Existenţa diferitelor moduri de impunere, în baza sistemelor fiscale naţionale, se

soldează cu fenomenul dublei impuneri. În consecinţă, apare necesitatea evitării şi

6 Brânduşa Ştefănescu – “Al VII-lea simpozion internaţinal de drept financiar”, Cluj-Napoca, 1985

eliminării dublei impuneri, prin intermediul convenţiilor de evitare a dublei impuneri sau

al normelor naţionale în mod independent.

În practica internaţională de impunere a veniturilor şi capitalurilor, sunt cunoscute

două căi de eliminare a dublei impuneri:

- eliminarea la nivel naţional, în limitele legislaţiei interne privind impunerea

veniturilor;

- eliminarea la nivel internaţional, în limitele convenţiilor privind evitarea dublei

impuneri.

Convenţia fiscală bilaterală reglementează modalitatea de impunere, de către două

state, a veniturilor şi capitalurilor unuia şi aceluiaşi contribuabil. Scopul de bază al

convenţiei este eliminarea dublei impuneri internaţionale.

Doar în cazurile când, în convenţie, este prevăzută obligaţia statului de a folosi

anumite metode de eliminare a dublei impuneri la nivelul legislaţiei naţionale, se poate

afirma că convenţia elimină în acelaşi timp şi dubla impunere economică. Doar folosirea

complexă a ambelor căi se poate solda cu excluderea completă a cazurilor de dublă

impunere, deoarece eliminarea dublei impuneri economice este posibilă doar la nivel

naţional şi, invers, în lipsa convenţiilor privind evitarea dublei impuneri, nu ar fi posibilă

eliminarea dublei impuneri internaţionale.

De aceea, practic, în fiecare stat, funcţionează mecanisme naţionale, care protejează

contribuabilii de dubla impunere şi care nu depind de existenţa convenţiilor fiscale.

În practica internaţională, există trei metode de bază privind eliminarea dublei

impuneri:

1) scutirea de impozite – excluderea din baza impozabilă a veniturilor obţinute

din surse aflate peste hotare (tax exemption);

2) creditul fiscal – trecerea în cont a impozitului achitat în străinătate (foreign

tax credit);

3) trecerea obligaţiilor fiscale achitate în străinătate în contul cheltuielilor

efectuate de agentul economic (tax deduction) [124, p.56].

Diferenţa dintre primele două metode constă în faptul că prima se aplică veniturilor,

iar a doua – nemijlocit impozitelor.

Primul mecanism presupune scutirea de la impunere a veniturilor obţinute pe

teritoriul altei ţări, dacă aceste venituri au fost deja supuse impunerii în ţara respectivă.

Metoda dată exceptează, de la impozitarea în statul de rezidenţă, veniturile provenite din

surse aflate în străinătate. De exemplu, în Franţa, legislaţia fiscală, fiind bazată pe

criteriul teritorial, nu prevede impozitarea veniturilor obţinute de sucursalele din

străinătate. Alte jurisdicţii fiscale exceptează de la impunere veniturile sucursalelor din

străinătate fie prin intermediul legislaţiei străine, fie prin intermediul convenţiilor de

evitare a dublei impuneri. Olanda, Canada, Franţa, Belgia, Spania, Elveţia, Hong-Kong,

Italia şi Luxemburg sunt ţările care aplică această metodă în cazul dividendelor. Austria

exceptează de la impozitare veniturile sucursalelor din ţările care aplică metode similare.

Menţionăm că există două mecanisme de aplicare a acestei metode (scutirea de la

plata impozitelor):

- scutirea nelimitată. La aplicarea acestui mecanism, veniturile provenite din sursa

altui stat nu se iau în considerare la determinarea bazei impozabile în altă ţară;

- scutirea progresivă. În acest caz, cu toate că veniturile, din care s-a achitat

impozitul într-un stat, urmează a fi supuse scutirii în alt stat, aceste venituri se

iau în considerare la determinarea cotei impozabile privind partea rămasă a

venitului (cota de impozitare marginală a venitului total).

Printre modalităţile de evitare a dublei impuneri internaţionale, cel mai frecvent

utilizate sunt7: reglementările naţionale; convenţiile bi sau multinaţionale; jurisprudenţa;

cutuma; doctrina.

Reglementările naţionale

Soluţia adoptării reglementărilor fiscale interne la cerinţele prevenirii

impunerii repetate are o aplicativitate limitată, deoarece ea nu este îmbrăţişată

de prea multe state şi, în plus, nu. rezolvă multitudinea de speţe care survin în

practica fiscală cotidiană.

Pentru stimularea colaborării internaţionale, statele instituie, prin interme

-diul legilor fiscale sau a altor acte normative, dispoziţii prin care se urmăreşte

prevenirea impunerii repetate de către două suveranităţi fiscale a unor venituri, averi,

bunuri, servicii etc.

Astfel, în legislaţia unor state se prevede acordarea de scutiri sau reduceri de

impozite pentru anumite venituri obţinute în străinătate de către persoanele fizice sau

juridice, înlesniri care se pot aplica automat, uneori chiar dacă pentru venitul

respectiv nu s-a plătit efectiv impozit în străinătate. Unele state instituie scutirea de

taxe vamale la exportul mărfurilor, pentru a stimula valorificarea acestora pe piaţa

externă sau scutirea de taxa pe valoarea adăugată a unor astfel de exporturi. Alte state

iau în considerare impozitele plătite de rezidenţii lor în străinătate pentru veniturile

realizate peste graniţele ţării, deducându-le din impozitul datorat în ţara de reşedinţă,

utilizând creditul fiscal.

De-a lungul timpului s-a constatat că, recurgând la astfel de, reglementări

naţionale s-au înregistrat progrese în eliminarea dublei impuneri internaţionale, dar

existenţa unor sisteme şi reglementări fiscale numeroase şi variate, a unor tehnici

fiscale diferenţiate de la un stat la altul şi a unor interese proprii ale statelor în

evitarea dublei impuneri internaţionale, a scos la iveală faptul că numai prin

intermediul reglementarilor fiscale inteme nu se pot rezolva toate problemele care

se ivesc.

7 Brânduşa Ştefănescu, “ Al VII-lea simpozion de drept financiar”, Cluj-Napoca, 1995 .

Convenţiile internaţionale bi sau multilaterale

În raporturile directe dintre state, în domeniul fiscal, instrumentul juridic cel maî

frecvent utilizat, pentru evitarea sau eliminarea dublei impuneri internaţionale îl

constituie convenţiile pentru evitarea dublei impuneri.

Convenţiile pentru evitarea dublei impuneri pot avea ca obiect, numai impozitele pe

venit sau atât impozitele pe venit, cât şi impozitele pe avere. Prin urmare există

următoarele categorii de convenţii:

a) convenţii fiscale;

b) generale;

c) speciale;

d) acorduri internaţionale.

Convenţiile fiscale reglementează măsurile pentru evitarea dublei impuneri pe

venit şi avere. Aceste convenţii se încheie în mod distinct pentru eliminarea dublei

impuneri şi conţin criterii, soluţii şi metode instituite de către statele partenere în

acest scop. Convenţiile Gscale generale cuprind măsuri complexe pentru evitarea dublei

impuneri pe venit şi pe avere şi se referă la ansamblul impozitelor şi taxelor instituite în

statele partenere sau Ia un număr important de impozite şi taxe pe venit şi pe avere.

Convenţiile fiscale speciale reglementează măsuri pentru evitarea dublei impuneri privitoare

la o anumită categorie de impozite sau se referă la anumite măsuri de natură procentuală în

domeniu] fiscal.

Cele mai utilizate sunt convenţiile fiscale generale. Acestea se pot grupa, Ia rândul lor,

în: convenţii bilaterale - care se încheie între două state; convenţii multilaterale - în care

părţile contractante sunt mai multe state. în practica internaţională cele mai frecvente sunt

convenţiile bilaterale, deoarece permit convenirea unui număr mare de concesii fîscale.

Jurispradenţa

Jurisprudenţa reprezintă o soluţie adoptată de instanţele de judecată competente,

rămasă definitivă şi constituind un precedent judiciar.

Jurisprudenţa este invocată de părţile contractante pentru a completa reglementările

interne şi cele din convenţii.Statele consideră jurisprudenţa în domeniul dreptului fiscal

internaţional atât soluţiile adoptate de instanţele fiscale interne, cât şi cele pronunţate de

Curtea Internaţională de la Haga, organele de arbitraj instituite de părţile contractante ale

convenţiilor, sau unele instanţe jurisdicţionale de natură supranaţională.

Cutuma

În relaţiile dintre state apar situaţii pentru rezolvarea cărora nici reglementările

naţionale şi nici reglementările juridice internaţionale, bi sau multilaterale, nu cuprind soluţii

sau metode pentru toate problemele care se nasc în activitatea persoanelor fizice sau juridice.

în astfel de situaţii, statele apelează la cutumă, respectiv la metodele tradiţionale, conform

legislaţiilor lor fiscale.

În acelaşi mod se procedează şi în situaţiile în care normele juridice nu sunt precise,

astfel că se nasc dificultăţi în interpretarea şi aplicarea lor.

Doctrina fiscală

Pentru soluţionarea unor probleme fiscale care apar în relaţiile dintre state, în mod

frecvent, se apelează la opiniile unor specialişti recunoscuţi, consacraţi, emise în lucrările

publicate şi în cadrul grupurilor sau comitetelor de experţi ale unor organisme internaţionale.

Organismele internaţionale nonguvemamentale care au preocupări în materie fiscală sunt:

Asociaţia Fiscală Internaţională, Asociaţia de Drept Internaţional, Institutul Internaţional de

Finanţe Publice ete.

CAPITOLUL III

Masuri unilaterale pentru evitarea dublei impunerii

internaţionale.

În general, caracteristicile măsurilor unilaterale sunt determinate de concepţiile

(criteriile) care stau la baza impunerii în cadrul fiecărui sistem fiscal naţional. Un rol

important în elaborarea unor măsuri fiscale de evitare a dublei impuneri internaţionale îl

are şi practicarea principiului reciprocităţii în relaţiile dintre state, aşa cum este cazul

impozitării veniturilor rezultate din activităţi desfaşurate în trafic internaţional, de

către societăţile de transport maritim şi aerian..

În cele mai frecvente cazuri, măsurile unilaterale de evitare a dublei impuneri

internaţionale sunt promovate de statele de domiciliu ale societăţilor care posedă

filiale în străinătate sau care realizează venituri din surse externe.

Totodată, practica fiscală internaţională demonstrează că acordarea unor reduceri

sau scutiri unilaterale de impozit de către statele de origine a veniturilor, în scopul

evitării dublei impuneri internaţionale, nu reprezintă un fenomen curent, deoarece fiecare

din aceste state este interesat să atragă venituri fiscale cât mai mari. Ele consideră că

prioritatea în aplicarea impozitelor revine statelor unde se realizează veniturile, iar

reducerea sarcinilor fiscale având ca scop evitarea dublei impuneri trebuie să fie acordată

de statul de rezidenţă a contribuabilului.

Deşi se pronunţă în favoarea existenţei măsurilor unilaterale de evitare a dublei

impuneri reglementările adoptate de această categorie de state, sub forma scutirilor sau

reducerilor de impozit, pot fi apreciate ca fiind mai mult destinate atingerii unor

obiective de politică economică (stimularea importurilor de capital şi tehnologie etc.)

decât evitării dublei impuneri pe scară internaţională.8

8 Marian Alexandru – op. cit., p.67

Primele încercări de soluţionarea problemelor cauzate de dubla impunere

internaţională au fost, însă, realizate doar în a doua jumătate a secolului al XIX-lea şi se

încadrează, potrivit opiniilor expuse în literatura de specialitate9, în trei etape, şi anume:

etapa măsurilor de eliminare a dublei impuneri în relaţiile dintre statele federale

ale aceleiaşi uniuni (de exemplu, legile federale germane din 1870 şi Constituţia

elveţiană din 1874);

etapa măsurilor de eliminare a dublei impuneri în relaţiile dintre statele quasi-

independente ale aceluiaşi imperiu (de exemplu, în relaţiile dintre statele

incorporate în Imperiul Britanic);

etapa măsurilor de înlăturare a dublei impuneri dintre statele suverane

independente (de exemplu, legea olandeză din 1819, care admitea excepţii de la

plata taxelor maritime cu condiţia reciprocităţii pentru vasele olandeze).

Ca o încununare a acestor etape de dezvoltare a măsurilor de eliminare a dublei

impuneri în relaţiile dintre state, servesc primele tratate bilaterale de înlăturare a dublei

impuneri pe venit care au fost încheiate în 1837 (Convenţia dintre Franţa şi Belgia) şi în

1899, având ca părţi semnatare Prusia şi Imperiul Austro-Ungar.

În epocile modernă şi contemporană, dezvoltarea şi armonizarea tratatelor bilaterale

de înlăturare a dublei impuneri au fost şi sunt puternic influenţate de activitatea

desfăşurată în cadrul organizaţiilor internaţionale.

Conform cercetărilor efectuate, în 1921, aceste probleme au fost aduse, pentru

prima dată, în atenţia Ligii Naţiunilor prin Rezoluţia Conferinţei Financiare

Internaţionale, care şi-a desfăşurat lucrările, în 1920, la Bruxelles. Ca urmare, Liga

Naţiunilor a angajat patru specialişti de talie internaţională: prof. Bruins (Olanda), prof.

Einaudi (Italia), prof. Seligman (SUA) şi prof. Sir Stamp (Regatul Unit al Marii Britanii)

în vederea realizării unui studiu detaliat al problematicii dublei impuneri.

Măsurile unilaterale de evitare a dublei impuneri internaţionale de regulă sunt

promovate de statele de domiciliu ale societăţilor care posedă filiale în străinătate sau

care realizează venituri din surse externe.

9 Seligman, N. Double Taxation and International Fiscal Co-operation / N. Seligman.-New York, 1928, p. 32

Acordarea de reduceri sau scutiri unilaterale de impozit de către statele de origine a

veniturilor nu reprezintă un fenomen curent, deoarece fiecare din aceste state este

interesat să atragă venituri cât mai mari.

Ele consideră că prioritatea în aplicarea impozitelor revine statelor unde se

realizează veniturile iar reducerile fiscale trebuie să fie acordate de statul de rezidenţă a

contribuabililor - opinie împărtăşită şi de către statele importatoare de capital.

Dintre statele care prevăd scutiri şi reduceri ale impozitelor se numără şi România,

care prin primele măsuri pe linia reformei fiscale a avut ca principal scop atragerea

investiţiilor şi capitalurilor din străinătate.

Una dintre măsurile unilaterale, cel mai des aplicate în vederea evitării dublei

impuneri, este acordarea, în ţara de rezidenţă, a unui credit fiscal (trecerea în cont a

impozitelor) pentru orice impozit achitat în străinătate (de exemplu, pentru veniturile unei

sucursale care au fost, deja, impozitate în statul sursei). Practicile statelor ce permit

trecerea în cont a impozitelor achitate în străinătate demonstrează că limita maximală a

creditului fiscal nu poate să depăşească nivelul obligaţiilor fiscale generat de legislaţia

fiscală a statului respectiv.

Trecerea în cont a impozitelor achitate în străinătate este limitată în felul următor:

a) limitarea după ţară – când suma impozitului naţional este calculată din suma

totală a venitului obţinut într-o ţară anumită şi, corespunzător impozitelor achitate

în această ţară, se oferă trecerea în cont;

b) limitarea generală – când trecerea în cont a impozitelor achitate în străinătate se

oferă corespunzător sumei medii (calculate din toate impozitele achitate în

străinătate) a impozitului;

c) limitarea detaliată – când suma impozitului, pentru care se oferă trecerea în cont

a impozitelor achitate în străinătate, se calculează aparte, pentru fiecare tip de

venit;

d) limitarea pe categorii – sistem aplicat în SUA. În corespundere cu acest sistem,

impozitele aplicate veniturilor, obţinute din surse aflate în străinătate, se

repartizează pe nouă categorii aparte. Fiecare categorie (coş) se supune unor

reguli aparte de calculare a sumei impozitelor ce urmează a fi trecute în cont.

Acest sistem exclude posibilitatea devansării creditului acordat faţă de suma

impozitelor datorate.

Metoda creditului poate avea ca efect şi înlăturarea dublei impuneri economice la

nivel internaţional. Multe ţări oferă creditul fiscal indirect corespunzător obligaţiilor

fiscale datorate pentru dividendele obţinute de la companiile-fiice localizate în

străinătate. În aceste cazuri, se oferă creditul fiscal corespunzător impozitului achitat

pentru venitul net (până la achitarea dividendelor).

Metode unilaterale pentru evitarea dublei impuneri utilizate în practica

fiscală a statelor.

Pentru evitarea propriu-zisă a dublei impuneri, in legislatiile naţionale ale statelor

se pot distinge mai multe , metode de evitare a dublei impuneri.

Metoda creditării (deducerii).

Trăsătura caracteristică a metodei creditării este aceea că ţara de rezidenţă a

beneficiarului tratează impozitele străine în cadrul unor anumite limite

statutare. Atunci când cota impozitului străin este mai mică decât cota internă numai

excedentul cotei impozitului intern peste cel extern se plăteşte ţării de rezidenţă a

beneficiarului.

Ţările care aplică această metodă îşi reduc pretenţiile lor fiscale normale

asupra profiturilor străine, cu suma impozitului pe care beneficiarul a plătit-o deja

ţării sursă. Ţara de sursă poate, altfel, să-şi ridice cola sa de impozit la nivelul

impozitului ţării de rezidenţă fără a impune însă o povară suplimentară

beneficiarului.

Conform metodei creditării, statul de rezidenţă calculează impozitul datorat

de un rezident al său pe baza volumului total al venitului acestui contribuabil.

Aceasta înseamnă că în venitul impozabil statul de rezidenţă va include şi venitul

impozabil în statul în care se află sediu! permanent sau baza fixă. De asemenea, el

nu va lua în calcul venitul sau averea care nu suni impozabile decât în celălalt stat

contractant. în cele din urmă, din impozitul total, stabilit la totalul veniturilor sau

averii impozabile, statul de rezidenţă va deduce impozitul plătit de contribuabilul

respectiv în celălalt stat contractant.

În cadrul convenţiilor fiscale, metoda creditării cunoaşte două variante:

metoda creditării totale (integrale) şi metoda creditării ordinare (obişnuite sau

limitate), fiecare stat având posibilitatea de a alege metoda adecvată sistemului său

fiscal intern.

Metoda creditării totale

Conform acestei variante a metodei creditării, statul de rezidenţă deduce din

impozitul aferent totalului veniturilor (averii) impozabile ale contribuabilului suma

totală a impozitului plătit de acesta în celălalt stat.

Pentru aplicarea metodei creditării totale, Convenţiile Model ale Organizaţiei de

Cooperare şi Dezvoltare Economică şi ale Organizaţiei Naţiunilor Unite au formulat

următoarele texte:

- „o reducere din impozitul pe care îl percepe de la acest rezident, in

sumă egală cu impozitul pe venit plătii în celălalt stat";

- text aplicabil în cazurile de partajare a dreptului de impunere a

elementelor de venit, care sunt dobânzile, dividendele etc, pentru cazul când

metoda scutirii progresive nu este aplicabilă: „când, un rezident al unui stat

contractant realizează elemente de venit, care... sunt impozabile în celălalt stat

contractant, statul de rezidenţă acordă, din impozitul pe care îl percepe asupra

veniturilor acestui rezident, o reducere egală cu impozitul plătit in celălalt stat contractant.

Această reducere nu poate, totuşi, să depăşească fracţiunea da impozit, calculată înainte de

reducere, corespunzător elementelor de venit ce t-aufost comunicate de celălalt stat

contractan.

Metoda creditării ordinare

Conform acestei variante a metodei creditării, statul de rezidenţă deduce, cu titlu

de impozit plătit în celălalt stat contractant, o sumă care poate să fîe egală sau mai

mică decât cea efectiv plătită statului de sursă (de origine a veniturilor). Prin urmare,

în cazurile în care cotele de impozit practicate în cele două state contractante sunt

identice şi când cotele aplicate în statul de rezidenţă sunt mai mari decât în statul

sursă, creditul fiscal acordat de acest din urmă stat este egal cu suma impozitului plătit

în statul de origine a veniturilor. Dacă, în situaţia în care, cotele aplicate în statul de

rezidenţă sunt mai mici decât cele practicate în statul de origine a veniturilor, apar

diferenţe, în sensui că statul de rezidenţă reduce din impozitul datorat de

contribuabilul în cauză, cu titlu de credit fiscal, o sumă mai mică decât cea a

impozitului efectiv plătit in statul sursă. Din moment ce creditul fiscal acordat de

statul de rezidenţă contribuabilului său este mai mic decât impozitul plătit de acesta în

celălalt stat contractant, rezultă că metoda creditării ordinare conduce la o evitare

limitată a dublei impuneri.

Pentru aplicarea metodei creditării ordinare, Convenţiile Model ale

Organizaţiei de Cooperare şi Dezvoltare Economică şi ale Organizaţiei Naţiunilor

Unite au formulat următorul text: „o reducere din impozitul pe care îl percepe asupra

averii de la acest rezident, în sumă egală cu impozitul plătit în celălalt stat”.

Metoda scutirii ( exceptării).

În cadrul metodei scutirii, statul de rezidenţă ai beneficiarului de venit sau avere nu

impozitează veniturile/averea care, potrivit prevederilor convenţiilor fiscale, sunî impuse în

celălalt stat, adică în statul de sursă sau în cel în care se află averea impozabilă.

În cadrul convenţiilor fiscale metoda scutirii este utilizată în una din următoarele două

variante: metoda scutirii totale (integrale) sau metoda scutirii progresive.

Metoda scutirii totale

Conform acestei variante a metodei scutirii, statul de rezidenţa al beneficiarului de

venit, la determinarea venitului impozabil al unui rezident al său, nu va lua în

considerare venitul impozabil al acestuia în statul de sursă (de origine a venitului)

şi nici venitul aferent unui sediu permanent ori unei baze fixe din celălalt stat contractant.

Astfel, el va lua în calcul numai restul venitului impozabil. în acest fel, prin neluarea în

considerare a unui anumit venit, se acordă o scutire de impozit. Mai mult, statul de

rezidenţă trece cu vederea existenţa veniturilor scutite de impozit, atunci când

determină venitul impozabil al contribuabilului rezident în acel stat.

Pentru aplicarea metodei scutirii totale, Convenţiile Modei ale Organizaţiei de

Cooperare şi Dezvoltare Economică şi ale Organizaţiei Naţiunilor Unite au formulat

următorul text; „când un rezident al unui stat contractant realizează venituri sau

posedă avere care, în conformitate cu prevederile convenţiei, sunt impozabile în

celălalt stat contractant, statul de rezidenţă exonerează de impozit aceste venituri sau

această avere".

Metoda scutirii progresive

Conform acestei variante a metodei scutirii, venitul impozabil în celălalt stat

contractant (care este statul sursă sau de origine a venitului, cel în caic se află sediul

permanent sau baza fixa) nu se impune în statul de rezidenţă ai beneficiarului acestui

venit. în schimb, acest din urmă stat îşi păstrează dreptul de a lua în considerare acest

venit, atunci când determină impozitul aferent restului de venit. Analog se

procedează şi în cazul impozitării averii.

Pentru aplicarea metodei scutirii progresive, Convenţiile Model ale Organizaţiei

de Cooperare şi Dezvoltare Economică şi ale Organizaţiei Naţiunilor Unite au formulat

următoarele texte;

- „când, potrivit vreunei dispoziţii a convenţiei, veniturile pe care un

rezident al unui stat contractant le realizează sau averea pe care o posedă sunt

scutite de impozit în acel stat, acesta poate totuşi, în vederea calculării

impozitului asupra restului veniturilor sau averii acestui rezident, se iau în

calcul veniturile şi averea exonerată„

text care reaminteşte dreptul statului de rezidenţă de a aplica, în anumite

împrejurări, în locul metodelor creditării, metoda scutirii progresive: „când,

potrivit vreunei dispoziţii a convenţiei, veniturile pe care un rezident al unui stat

contractant le realizează sau averea pe care o posedă sunt scutite de impozit în

acest stat, acesta poate, totuşi, în vederea calculării impozitului pe restul

veniturilor (averii) acestui rezident, să ţină cont de veniturile (averea) scutită”.

EXEMPLU

Un rezident englez obţine în USA un venit de 60 000 u.m., cota de impunere fiind de

15%.

În acelaşi timp mai obţine un venit în valoare de 80 000 u.m., în Anglia cotele de

impunere, sunt următoarele:

♦ Pentru 60 000 u.m. cota este de 10%

♦ Pentru 80 000 u.m. cota este de 25%

♦ Pentru 140 000 u.m. cota este de 30%.

Metoda scutirii totale presupune ca autoritatea fiscală din ţara de rezidenţă să nu

ia în considerare veniturile realizate în străinătate dacă pentru acestea s-a plătit impozit.

Astfel în ţara de rezidenţă impozitul perceput va fi de

IA = 80 000 x 25% = 20 000

iar în SUA impozitul pentru venitul realizat este de

ISUA = 60 000 x 15% = 9 000.

Impozitul total achitat de rezidentul englez în conformitate cu această

metodă de evitare a dublei impuneri este de

IT = IA + ISUA = 20 000 + 9 000 = 29 000.

Evitarea dublei impuneri se realizează în totalitate deoarece venitul realizat în

SUA nu este impozitat în Anglia.

Metoda scutirii progresive. Organul fiscal din ţara de rezidenţă

însumează veniturile realizate în ţară şi străinătate, identifică cota de impunere

aferentă venitului cumulat şi o aplică numai asupra venitului realizat în ţara de

rezidenţă.

În ţara de rezidenţă, Anglia, se însumează veniturile, acestea fiind în

valoare de 140 000 u.m., iar cota aferentă venitului cumulat este de 30%. Impozitul

din Anglia se calculează prin aplicarea procentului de 30% asupra venitului realizat

în ţara de rezidenţă.

IA = 80 000 x 30% = 24 000 u.m.

ISUA = 9 000 u.m.

Impozitul total datorat (IT) este egal cu 33 000 u.m.(IA + ISUA)

Metoda creditării obişnuite. Autoritatea fiscală din ţara de rezidenţă cumulează

veniturile din ţară şi străinătate, calculează impozitul aferent venitului cumulat din care

deduce impozitul achitat în străinătate dar nu integral ci numai până la limita impozitului

determinat în ţara de rezidenţă pentru un venit egal cu venitul obţinut în străinătate.

- Se cumulează veniturile: VT = VA + VSUA = 140 000 u.m.

- Se determină impozitul aferent venitului cumulat calculat în ţara

de rezidenţă I(VT) = 140 000 x 30% = 42 000 u.m.

- Se calculează impozitul în ţara de rezidenţă pentru un venit egal cu venitul realizat în

străinătate

IA (VSUA ) 60 000 ⋅ 10% = 6 000

- se deduce impozitul achitat în străinătate dar până la limita impozitului calculat anterior

IA = I(VT) – min(IA(VSUA), ISUA)

IA = 42 000 – 6 000 = 36 000 u.m.

- se calculează impozitul total datorat:

IT = IA + ISUA = 36 000 + 9 000

IT = 45 000.

Metoda creditării totale. Această este oarecum asemănătoare cu precedenta

singura deosebire constă în faptul că impozitul achitat în străinătate se deduce în

totalitate.

- Se cumulează veniturile: VT = 140 000 u.m.

- Se determină impozitul aferent venitului cumulat calculat în ţara

de rezidenţă

I(VT) = 42 000 u.m.

- De determină impozitul în ţara de rezidenţă

IA = I(VT) – ISUA =42 000 – 9 000 = 33 000

- Se determină impozitul total datorat:

IT = IA + ISUA = 33 000 + 9 000

IT = 42 000 u.m.

CAPITOLUL IV

Modalităţi convenţionale pentru evitarea dublei impunerii

internaţionale

Doctrina fiscală consideră convenţiile fiscale ca tratate internaţionale angajate

între guvernele diferitelor ţări pentru repartizarea jurisdicţiei fiscale şi, totodată sunt

parte a legislaţiei fiscale a fiecărui stat contractant.

Dubla natură a convenţiilor fiscale le defineşte ca fiind în acelaşi timp şi normă

juridică internaţională şi normă juridică internă. Iată de ce se pune problema dacă

convenţia fiscală poate impune un nivel de impozit mai mare decât cel prevăzut de

legea fiscală internă. Din practica fiscală internaţională se poate observa cum

majoritatea statelor consideră că prin convenţiile fiscale se poate uşura sarcina fiscală

şi nu impunerea unei obligaţii fiscale mai mari decât cea impusă de legislaţia fiscală

naţională.

Scopul principal al convenţiilor este „eliminarea dublei impuneri" în vederea

prevenirii şi descurajării comerţului internaţional. Cu toate acestea convenţiile fiscale

încheiate între diferite state vizează şi prevenirea, evitarea şi combaterea evaziunii

fiscale, prin cooperarea dintre autorităţile fiscale; asigurarea drepturilor fiscale între

statele contractante şi prevenirea discriminărilor fiscale.

În interpretarea convenţiilor fiscale se ţine cont de faptul că doctrina fiscală

consideră aceste convenţii ca având dublă natură: sunt abordate atât ca tratate

internaţionale încheiate între state pentru repartizarea jurisdicţiei lor fiscale, cât şi ca

parte a legislaţiei ior interne.

În majoritatea cazurilor, convenţiile pentru evitarea dublei impuneri

internaţionale urmează în general acelaşi reguli de interpretare ca şi celelalte tratate,

aceste reguli fiind guvernate în mod special de Convenţia de la Viena asupra

dreptului tratatelor din 1969. Aceasta fiind considerată, de asemenea, principalul

izvor al acestui drept. La toate acestea, în elaborarea convenţiilor fiscale se ţine

cont şi de Convenţia Model OCDE, care constituie un ghid de interpretare a acestor

convenţii.

Scurt istoric al convenţiilor pentru evitarea dublei impuneri

internaţionale

Pe plan internaţional problemele generate de fenomenul dublei impuneri au

apărut prima dată în evul mediu, iar situaţiile de dublă impunere erau cel mai

adesea cauzate de juxtapunerea a două sau mai multe jurisdicţii.

Primele încercări de soluţionare a acestor aspecte au fost însă realizate doar în

a două jumătate a secolului XIX. Potrivit opiniilor din literatura internaţională,

aceste încercări se pot concretiza în trei etape:

1) etapa masurilor de eliminare a dublei impuneri în relaţiile dintre statele

federale ale aceleiaşi uniuni;

2) etapa măsurilor de eliminare a dublei impuneri în relaţiile dintre statele

quasi-independente ale aceluiaşi imperiu;

3) etapa de înlăturare a dublei impuneri dintre statele independente.

Continuând linia acestor etape de dezvoltare a masurilor de eliminare a

dubîei impuneri în relaţiile dintre state, primu! tratat bilateral de înlăturare a dublei

impuneri pe venit a fost încheiat în 1899 având ca părţi semnatare Prusia şi Imperiul

Austro-Ungar. în perioada 1899-1919 au fost încheiat 24 de convenţii fiscale de

eliminare a dublei impuneri şi instituirea asistenţei administrative. Problema creării

unor convenţii care să conducă la eliminarea dublei impuneri internaţionale s-a pus în

mod concret începând cu anul 1921 prin intermediul Ligii Naţiunilor. Aceasta

deoarece, în epoca, contemporană, dezvoltarea şi modernizarea tratatelor bilaterale de

evitare a dublei impuneri a fost şi este influenţată de activitatea desfăşurată în cadrul

organizaţiilor internaţionale.

În acest sens importanţa deosebită acordată, încă din acea perioadă, problematicii

dublei impuneri internaţionale reiese din rolul unei organizaţii internaţionale de tipul

Ligii Naţiunilor care, în încercarea de a rezolva asemenea probleme fiscale a pus

problema necesităţii elaborării unei convenţii model, multilaterale şi bilaterale, care să

ofere statelor lumii o orientare generală, în efortul de armonizare a raporturilor fiscale.

În 1921, aceste probleme au fost aduse pentru prima dată în atenţia Ligii

Naţiunilor prin rezoluţia Conferinţei Financiare Internaţionale care avusese loc la

Bruxelles în anul anterior. Ca urmare, Liga Naţiunilor a angajat patru specialişti de

talie internaţională din Italia, Olanda, Statele Unite şi din Regatul Unit al Marii

Britanii.

Sub egida Ligii Naţiunilor, în anul 1928, au fost elaborate patru modele de

convenţii – privind evitarea dublei impuneri în cazul impozitelor directe; privind evitarea

dublei impuneri în cazul moştenirilor; privind administrarea impunerii; privind colectarea

impozitelor.

Aceste convenţii au pus baza colaborării statelor în domeniul fiscal. Statele au

început să încheie diferite convenţii fiscale, dintre care, deosebit de importante, au

devenit convenţiile privind evitarea dublei impuneri. Scopul încheierii unor astfel de

convenţii a devenit soluţionarea coliziunilor posibile între legislaţiile interne ale statelor,

care pretind la impunerea unei şi aceleiaşi persoane sau a venitului acesteia. În cele din

urmă, din cauza coliziunilor dintre legislaţii suferă nu numai înseşi statele, care pot să

obţină mai puţine contribuţii fiscale decât s-ar cuveni, pierderile fiind estimate la sute de

milioane sau chiar miliarde unităţi monetare (u.m.), ci şi contribuabilii, care suportă

povara presiunii fiscale repetate.

Ca bază, statele foloseau modelele menţionate mai sus, precum şi convenţiile-model

elaborate mai târziu: convenţiile-tip ale OCDE privind evitarea dublei impuneri a

veniturilor şi capitalurilor, din 1963, din 1977, cu schimbările ulterioare, din 1992, 1994,

1995, 1997, 2000, 2003; convenţia-model a OCDE privind evitarea dublei impuneri

referitoare la impozitele pe avere şi moştenire, din 1966; convenţia-model a OCDE

referitoare la acordarea ajutorului reciproc în întrebările fiscale, din 1981; convenţia-

model a OCDE privind averea imobiliară, moştenirea şi donaţia, din 1982; convenţia-

model a ONU, din 1980, elaborată pentru apărarea intereselor ţărilor în curs de

dezvoltare, cu schimbările din anul 1995; acordul-model al Organizaţiei Naţiunilor

Britanice din 1964; convenţiile-model privind evitarea dublei impuneri între ţările

membre ale grupei Ande (Bolivia, Venezuela, Columbia, Peru, Ecuador ) din 1971 etc.

Elaborarea şi publicarea „Convenţiei-model OCDE pentru eliminarea dublei

impuneri” de către Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică, a constituit

momentul de încununare a eforturilor depuse pe parcursul unei perioade de peste 80 de

ani la nivel internaţional în vederea soluţionării problemelor generate de dubla impunere.

Cea mai bună dovadă a viabilităţii soluţiilor prevăzute în „Convenţia-model” o constituie

numărul mare de tratate ce urmează structura şi orientările oferite de convenţie.

Un alt aspect al evoluţiei istorice a tratatelor privind evitarea dublei impuneri îl

poate constitui problema succesiunii tratatelor fostei URSS.

Problema succesiunii tratatelor reprezintă unul dintre aspectele cele mai complexe

şi, probabil, dintre cele mai dificile ale efectelor de transformări teritoriale asupra ordinii

juridice internaţionale. Această problemă a şi fost formulată în Convenţia de la Viena cu

privire la succesiunea statelor în materie de tratate din 1978, al cărei art. 34 (p.1) dispune:

„Atunci când o parte sau mai multe părţi din teritoriul unui stat se separă pentru a forma

unul sau mai multe state şi independent de faptul dacă statul predecesor continuă sau nu

să existe:

a) orice tratat în vigoare la data succesiunii de state în privinţa ansamblului

teritoriului statului predecesor rămâne în vigoare în privinţa fiecărui stat succesor format;

b) orice tratat în vigoare la data succesiunii de state numai în privinţa unei părţi din

teritoriul statului predecesor, care a devenit un stat succesor, rămâne în vigoare numai în

privinţa acestui stat succesor” . 10

Dezmembrarea URSS şi apariţia, pe teritoriul acesteia, a noi state independente au

ridicat inevitabil problema: care a fost impactul schimbărilor teritoriale intervenite în

decembrie 1991 asupra validităţii tratatelor internaţionale încheiate anterior de către fosta

Uniune Sovietică

Convenţia de la Viena în privinţa statelor succesoare, ce apar dintr-o dezmembrare

de state, vizează o succesiune automată. Totodată, dacă ţinem cont de faptul că URSS, în

perioada existenţei sale, a încheiat peste 13 mii de tratate bilaterale şi circa 500 tratate

multilaterale5, ne vine greu să ne imaginăm în ce mod toate aceste acorduri, în special

cele bilaterale, puteau fi transferabile asupra tuturor statelor succesoare. Însă, semnînd, la

6 iulie 1992, la Moscova, un Memorandum de înţelegere reciprocă asupra succesiunii în

10 Serbenco, E. - Buletinul Asociaţiei Tinerilor Jurişti. - Chişinău, 1999. - Nr. 5. – p. 13.

privinţa tratatelor fostei URSS, statele membre ale CSI au considerat necesar să

determine o abordare comună faţă de rezolvarea problemei succesiunii, practic, pentru

toate tratatele internaţionale multilaterale.

Convenţiil model pentru evitarea dublei impunerii internaţionale.

La baza încheierii convenţiilor fiscale bilaterale dintre state, între care şi

România, stau aproape în totalitate proiectele de convenţii model elaborate de organisme

internaţionale cum sunt Organizaţia Naţiunilor Unite (O.N.U.) sau Organizaţia pentru

Cooperare şi Dezvoltare Economică (O.C.D.E.), care au adus o importantă contribuţie la

stabilirea şi aplicarea unor principii unitare în materia dreptului fiscal internaţional.

Convenţiile astfel încheiate sunt definitivate prin adaptarea textelor convenţiilor model

la specificul relaţiilor dintre statele partenere şi la natura economiilor acestora.

Activitatea desfăşurată în cadrul ONU a fost orientată, în special, în direcţia

soluţionării problemelor ridicate de dubla impunere în relaţiile dintre ţările dezvoltate şi

ţările în curs de dezvoltare, în care scop a fost elaborată Convenţia-model pentru

eliminarea dublei impuneri în relaţiile dintre statele dezvoltate şi statele în curs de

dezvoltare. În cadrul acestei convenţii-model, o atenţie deosebită a fost acordată nu

numai problemelor generale ridicate de dubla impunere, dar, mai ales, problemelor

specifice care pot interveni în relaţiile dintre statele dezvoltate şi cele în curs de

dezvoltare.

Una dintre cele mai importante probleme de acest tip este acordarea dreptului

prioritar de impozitare statului de rezidenţă, principiu consacrat în „Tratatul-model al

OCDE” şi care favorizează ţările dezvoltate, exportatoare de capital. Luînd în considerare

aspectele specifice generate de raporturile dintre statele dezvoltate şi cele în curs de

dezvoltare, Convenţia-model elaborată în cadrul ONU oferă soluţii care sprijină

interesele ţărilor în curs de dezvoltare.

Aceste soluţii au la bază ideea potrivit căreia beneficiile tratatelor bilaterale de

eliminare a dublei impuneri sunt, cu adevărat, reciproce numai în situaţia în care

investiţiile de capital şi activităţile comerciale desfăşurate în relaţiile dintre cele două

state semnatare se află în echilibru. Însă, nu este luat în calcul cazul relaţiilor dintre

statele dezvoltate şi cele în curs de dezvoltare, deoarece circulaţia de bunuri şi capital are

loc în principal într-o singură direcţie, şi anume: din statele dezvoltate în statele în curs de

dezvoltare.

De aceea, „Convenţia-model” a ONU conferă dreptul prioritar (dar nu exclusiv) de

impozitare statului sursă a venitului şi nu statului de rezidenţă. Prin această prevedere, se

urmăreşte acordarea posibilităţii de impozitare, de către ţările în curs de dezvoltare, a

veniturilor realizate pe teritoriul lor de către cetăţenii şi, respectiv, societăţile comerciale

ale statelor dezvoltate.

Convenţiile fiscale pentru majoritatea statelor, inclusiv pentru Republica Moldova,

constituie modalităţi preferabile, de a reglementa, într-un mod mai organizat, totalitatea

relaţiilor de natură fiscală existente între state.

Acordul internaţional este o formă superioară de reglementare juridică, faţă de legea

fiscală dintr-o anumită ţară. Prin intermediul acestor acte internaţionale, agenţilor

economici li se garantează că veniturile şi capitalurile lor nu vor fi supuse dublei

impuneri şi sunt protejaţi contra discriminării fiscale în străinătate, iar organelor fiscale li

se asigură posibilitatea exercitării controlului asupra activităţii internaţionale a

contribuabililor lor. În ceea ce priveşte statul, convenţiile fiscale constituie un mijloc de

consolidare pe bază contractuală a drepturilor acestuia la primirea cotei legitime din

sursele de impozitare, realizate de agenţii economici prin activitatea economico-

financiară internaţională.

Convenţiile (tratatele) de evitare a dublei impuneri abordează problema eliminării

dublei impuneri din trei puncte de vedere 11:

a) din punctul de vedere al ţărilor-sursă (ţări pe teritoriul cărora se află sursa de

venituri): determină ţara din care provin veniturile impozabile (ţara-sursă) fie să-şi

diminueze impozitele (aşa cum se întâmplă în cazul cotelor de la dividende, dobânzi şi

redevenţe prevăzute de tratatele fiscale faţă de cotele din legislaţia internă), fie să elimine

impozitul (prin atribuirea dreptului de impunere statului de rezidenţă);

b) din punctul de vedere al celor două state parte la convenţie: prin derularea

procedurii amiabile prevăzute în tratatele fiscale, în mod expres, într-un articol special

numit „Procedura amiabilă”. Potrivit acestui articol, autorităţile fiscale ale celor două

11 C. Bişa, I. Costea, M. Capotă, B. Dăncău.- Utilizarea paradisurilor fiscale între evaziunea fiscală legală şi frauda fiscală - Bucureşti: BMT Publishing House, 2005, p.356.

state se consultă reciproc pentru rezolvarea problemei de interpretare şi de aplicare a

prevederilor tratatului fiscal;

c) din punctul de vedere al ţării de rezidenţă a contribuabilului: în cazul în care

statul de rezidenţă este cel care acordă facilităţi fiscale contribuabilului pentru impozitele

plătite în statul-sursă a veniturilor. Aceste facilităţi constau, de fapt, în reducerea

impozitului datorat în statul de rezidenţă, reducere care se face fie plecând de la baza

impozabilă obţinută din cele două state, fie de la impozitul datorat în cele două state. De

fapt, în această situaţie, statul de rezidenţă aplică una din metodele de eliminare a dublei

impuneri: metoda scutirii sau metoda creditului.

În cazul achitării dividendelor prin cîteva companii, poate fi oferită trecerea în cont

a impozitelor achitate de către toate companiile din lanţ. Un astfel de mecanism este

prevăzut fie în convenţiile privind evitarea dublei impuneri, fie în legislaţia naţională.

Metoda trecerii în cont a impozitelor achitate în străinătate prevede două

mecanisme de aplicare: trecerea în cont limitată şi trecerea în cont nelimitată.

Metoda „Trecerii în cont nelimitate” (unlimited foreign tax credit) prevede ca orice

impozit (pe venitul sau capitalul obţinut în străinătate) achitat sau reţinut în alt stat să fie

integral dedus din suma impozitului ce urmează a fi achitat în statul de rezidenţă.

Comentariul la Convenţia-model a OCDE determină metoda trecerii în cont

nelimitate a impozitelor achitate anterior ca fiind aplicată în situaţia în care ţara de

rezidenţă permite deducerea integrală a sumei impozitului achitat în altă ţară. Această

metodă poate fi aplicată în practică în cazuri exclusive, doar între două state şi în condiţii

stricte de reciprocitate. O astfel de metodă se practică în ţările Beneluxului: Belgia,

Olanda şi Luxemburg, fapt ce se explică prin nivelul integrării lor economice.

Metoda „Trecerii în cont limitate”. În comparaţie cu metoda expusă mai sus,

această metodă limitează suma ce poate fi trecută în cont, reieşind din suma impozitului

achitat în străinătate. În corespundere cu Comentariul la Convenţia-model a OCDE, în

cazul acestei metode, deducerea, permisă în ţara de rezidenţă, a sumei impozitului achitat

sau reţinut în alt stat, este limitată şi nu poate să depăşească nivelul obligaţiei fiscale

calculate în conformitate cu legislaţia statului de rezidenţă.

Deducerea din venit a cheltuielilor, corespunzătoare sumelor impozitelor achitate în

străinătate, presupune că ţara de rezidenţă permite contribuabilului să diminueze baza

impozabilă corespunzător cheltuielilor fiscale efectuate în străinătate. Impozitele reţinute

sau achitate în străinătate sunt privite, în cazul dat, drept cheltuieli curente de producţie,

suportate în legătură cu desfăşurarea activităţii de antreprenoriat în altă ţară. Altfel spus,

această metodă presupune că legislaţia internă a unui stat permite deducerea impozitului

achitat în străinătate drept cheltuială deductibilă din venitul brut obţinut în străinătate.

Trebuie menţionat că alături de convenţiile model O.C.D.E. şi O.N.U. există şi

alte modele de convenţii fiscale, reflectând punctele de vedere ale statelor semnatare cum

sunt: modelul elaborat de Grupul Andin (1971) vizând eliminarea dublei impuneri între

statele membre ale acestei organizaţii regionale şi alte state; modelul american publicat în

1977 şi revizuit în 1981, exprimând orientările în materie convenţională ale politicii

fiscale a S.U.A. etc.

Cea mai mare parte a convenţiilor fiscale în vigoare încheiate de statele

dezvoltate sunt puternic influenţate de convenţia model O.C.D.E. Există însă şi multe

convenţii elaborate potrivit convenţiei model O.N.U., statele respective apreciind acest

model ca fiind mai potrivit pentru convenţiile încheiate între statele industrializate şi

cele fn curs de dezvoltare.

Existenţa şi perfecţionarea permanentă a convenţiilor model pentru evitarea

dublei impuneri, elaborate de organismele internaţionale cu preocupări în domeniu, a

urmat desfăşurarea negocierilor dintre state şi a făcut posibilă obţinerea unor

rezultate remarcabile în procesul de armonizare a intereselor autorităţilor fiscale şi

respectiv ale subiecţilor impozabili din statele respective.

Planificarea fiscală pe plan internaţional şi rolul acesteia în soluţionarea problemelor privind impunerea veniturilor şi capitalurilor

Dezvoltarea fără precedent a economiei mondiale, accentuarea interdependenţelor

economice şi politice dintre diverse regiuni ale globului, apariţia şi evoluţia remarcabilă a

societăţilor transnaţionale, precum şi fiscalitatea excesivă practicată de unele state au

făcut să se impună ca necesare preocuparea pentru planificarea fiscală a afacerilor – din

partea agenţilor economici şi adoptarea unor măsuri legale, care să stimuleze

dezvoltarea relaţiilor economice internaţionale – din partea statelor participante la

economia mondială.

Prin planificare fiscală se subînţelege planificarea activităţii economice a

persoanelor fizice şi juridice în scopul optimizării obligaţiilor fiscale.

Este necesar de menţionat că, în momentul actual, nu sunt cercetate îndeajuns

aspectele teoretice şi practice ale planificării fiscale.

În literatura de specialitate, sunt cunoscute cîteva păreri diferite, referitoare la

această problemă. Astfel, specialiştii recunoscuţi în domeniul fiscalităţii din Rusia, cum

ar fi Pepeleaev S. şi Brîzgalin A., menţionează metodele planificării fiscale curente şi de

scurtă durată şi, respectiv, metodele optimizării fiscale generale şi speciale, iar

specialistul recunoscut în domeniul fiscalităţii din SUA, Pepper J., propune elaborarea

planificării fiscale internaţionale, reieşind din nivelurile libertăţii (alternativelor) în

activitatea de afaceri.

La baza minimizării obligaţiilor fiscale, conform opiniei formulate de Pepeleaev S.

stă folosirea golurilor prezente în legislaţia fiscală. Nu negăm posibilitatea utilizării

metodei date în scopul optimizării fiscale; totodată, practica demonstrează că folosirea

golurilor prezente în legislaţia fiscală este rar întîlnită în planificarea fiscală, din cauza

unui şir de factori. În primul rînd, formarea schemei diminuării fiscale în baza „petelor

albe” nu întotdeauna conferă acesteia caracter legal, deoarece, în legislaţia în vigoare,

există un spectru larg de posibilităţi juridice de recalificare a activităţilor contribuabililor.

În plus, organele justiţiei iau deseori poziţia organelor fiscale, recalculînd sumele

impozitelor şi penalităţilor. În al doilea rînd, acest mijloc necesită consultanţi de înaltă

calificare, de regulă, din ambele domenii (judiciar şi fiscal), de aceea cheltuielile de

formare şi apărare a metodei date pot depăşi sumele economisirii fiscale.

În lucrarea „Metodele optimizării fiscale”, economistul rus Brîzgalin A. evidenţiază

metodele generale şi speciale de reducere a plăţilor fiscale. Totodată, pentru ambele

cazuri, metoda comună este cercetarea ordinii privind politica de evidenţă, care serveşte

la minimizarea şi amînarea în timp a plăţilor unor impozite. De aceea, metoda dată

trebuie să se contureze ca aspect al metodelor speciale: „diminuarea directă a obiectului

impozabil” şi „amînarea în timp a plăţii”. La rîndul său, metoda generală – „optimizare

prin intermediul contractului” serveşte ca instrumentar specific în construcţia altor

metode.

O atenţie deosebită, în opinia noastră, merită concepţia expusă de Pepper J. în cartea

sa „Enciclopedia finanţării şi planificării fiscale internaţionale practice”, conform căreia:

„…posibilitatea manevrării internaţionale cu mijloacele financiare şi informaţia fiscală,

precum şi cu controalele nedorite există datorită faptului că, oricare ar fi afacerea, ea are

cîteva niveluri de libertate (alternative). Înlocuind o alternativă cu alta, putem găsi cea

mai optimală variantă de conducere a afacerilor”

Pepper J. evidenţiază trei variabile: politicile fiscale în diferite state; forma juridico-

organizatorică a afacerii; metode de obţinere a veniturilor din afacerea proprie (din

salariu, din dividende, din redevenţe pentru serviciile acordate). Baza metodologică

aplicată la elaborarea schemelor de optimizare fiscală o constituie sortarea variabilelor

menţionate şi alegerea combinaţiei optime, din punct de vedere fiscal. Punctul de reper,

în toate situaţiile, este contribuabilul. Concepţia dată este cea mai perfectă pentru

elaborarea algoritmului optimizării fiscale.

Noi, însă, am elaborat o altă metodologie de optimizare fiscală. Aceasta se bazează

pe analiza structurii procedeelor şi schemelor de planificare fiscală, precum şi pe

clasificarea metodelor în funcţie de conţinutul acestora. Prezentarea şi argumentarea

metodelor de optimizare fiscală, în scopul diminuării esenţiale a impedimentelor de ordin

fiscal, cu care se confruntă agenţii economici, vor fi relevate în capitolul III al prezentei

teze.

În contextul actual de funcţionare a economiei mondiale, în condiţiile introducerii

de noi taxe în onshore (onshore - sisteme fiscale naţionale), înăspririi restricţiilor de

operare în offshore (offshore – paradis fiscal), sporirii competitivităţii axate pe

micşorarea costurilor firmele, îndeosebi cele multinaţionale, îşi propun elaborarea unor

noi strategii financiar,e care ar trebui urmate de companii sau indivizi în vederea

reducerii impozitării. Practica actuală demonstrează utilizarea, cu precădere, a planificării

fiscale internaţionale prin folosirea paradisurilor fiscale, preţurilor de transfer şi a

acordurilor avantajoase privind evitarea dublei impuneri drept strategii financiare

orientate spre minimizarea obligaţiilor fiscale.

De regulă, planificarea fiscală internaţională este foarte simplă, detaliile fiind cele

care complică problema. Planificarea internaţională a obligaţiilor fiscale se bazează pe

faptul că legile oricărui stat, cu privire la taxare, sunt limitate doar la economia sa internă.

Autorităţile fiscale întîmpină frecvent dificultăţi în legătură cu extinderea jurisdicţiilor

fiscale peste hotarele naţionale, în schimb, companiile/persoanele bogate şi banii lor o fac

foarte uşor12 .

Aceste situaţii reflectă problematica paradisurilor fiscale.

La identificarea ţărilor care pot fi calificate ca paradisuri fiscal,e se iau în

considerare următorii factori de departajare13:

a) existenţa unor impozite scăzute sau inexistenţa lor în jurisdicţia respectivă, fapt ce

oferă avantajul atractivităţii în raport cu alte jurisdicţii;

b) lipsa de transparenţă;

c) lipsa schimbului de informaţii practicat de autorităţile fiscale ale jurisdicţiei respective.

Un paradis fiscal, pe lîngă atracţia facilităţilor fiscale, este caracterizat şi de

următoarele aspecte nefiscale:

a) deţine o infrastructură comercială foarte bună (mijloace de transport şi de

comunicaţie performante, servicii bancare operative şi diversificate, servicii

auxiliare de consultanţă financiară şi contabilă avansate);

b) cadrul legal este foarte permisiv afacerilor (prin legi care protejează secretul bancar,

care asigură libera şi uşoara înregistrare a întreprinderilor, inexistenţa controlului

valutar şi a restricţiilor de schimb valutar);

c) are jurisdicţii care beneficiază de stabilitate politică;

d) este situat în zone geografice favorabile.

Autorii români, printre care Cristian Brişa, Ionuţ Costea, Mihaela Capotă, Bogdan

Dancău, clasifică paradisurile fiscale în mai multe categorii, în funcţie de gradul de

prezenţă a factorilor menţionaţi mai sus: paradisuri fiscale „pure” – în care „ … toţi cei

trei factori sunt atinşi la cel mai înalt grad”; în această categorie pot fi încadrate ţări,

precum: Insulele Bahamas, Insulele Bermude, Insulele Virgine, Insulele Cayman,

Lihtenstein şi Monaco şi paradisuri fiscale „limitate” – categorie la care „ … pot fi

12 Utilizarea paradisurilor fiscale între evaziunea fiscală legală şi frauda fiscală / C. Bişa, I. Costea, M. Capotă, B. Dăncău. - Bucureşti: BMT Publishing House, 2005, p. 3113 Ibidem, p.328

atribuite ţări, precum: Panama, Luxemburg, Antilele Olandeze, Belgia, Irlanda, Liberia,

Insulele Barbados etc”.

Modalităţile de utilizare a avantajelor privind evaziunea fiscală, ce ţin de utilizarea

paradisurilor fiscale de către contribuabili, sunt diverse. Ele se pot concretiza în

următoarele aspecte:

- investirea de capitaluri, prin intermediul unor firme-fantomă care îşi au sediul

în „paradisul fiscal” şi care nu vor plăti impozite sau vor plăti impozite foarte mici. De

asemenea, astfel de firme situate în „paradisul fiscal” pot servi ca intermediari în relaţiile

dintre filialele şi sucursalele firmelor cu sediul în statele care nu oferă astfel de avantaje;

- formarea unor companii de asigurare „captive”, care sunt constituite de un

grup de companii cu scopul asigurării riscurilor acestora. Astfel, primele de asigurare,

plătite de către diversele societăţi comerciale companiei de asigurare, vor fi deductibile

din profiturile realizate, astfel, baza impozabilă şi respectiv impozitul pe profit vor fi

reduse. Pe de altă parte, compania de asigurare, fiind situată în „paradisul fiscal”, nu va fi

supusă impozitării în ceea ce priveşte profiturile sale. Sfera principală de acţiune a

acestor companii de asigurare „captive” este teritoriul Insulelor Bermude, precum şi cel

al Insulelor Bahamas14;

- investirea capitalurilor în activităţi de banking. Este cunoscut la nivel

internaţional faptul că majoritatea băncilor mari au filiale situate în unul sau în mai multe

din aceste state-paradisuri;

- acordarea licenţelor. Activitatea de licensing poate fi desfăşurată pe teritoriile

paradisurilor fiscale cu scopul de a evita plata unor taxe şi impozite. Numeroase companii

cu sediul în alte state plasează drepturile de proprietate intelectuală deţinute de ele (de

exemplu, patentele industriale, mărcile de fabrică şi de comerţ, drepturile de autor etc.) în

posesia unor filiale situate în unul din statele considerate „paradis fiscal” şi astfel nu

plătesc impozitele corespunzătoare tranzacţiilor încheiate cu privire la aceste drepturi 15;

- înfiinţarea unei filiale cu rol de „trezorerie”, în scopul realizării mecanismului

de împrumut. În acest caz, societatea-mamă deţine o filială în paradisul fiscal. Societatea-

14 Direcţia analiză a Agenţiei Naţionale pentru Atragerea Investiţiilor. Investitorii nu se grăbesc să vină // Observator economic, 2000. – Nr. 9 septembrie. – P. 1215 Leicu, O. C. Impactul tratatelor model OECD asupra convenţiilor de eliminare a dublei impuneri în relaţiile financiar-comerciale internaţionale : teză de dr. / O. C. Leicu. - Cluj-Napoca : Univ. „Babes-Bolyay”, 1995., p. 13

mamă se împrumută la o bancă din ţara ei de rezidenţă. Pentru acest împrumut va plăti

dobînda, care este o cheltuială deductibilă la nivelul societăţii-mamă. Creditul primit de

societatea-mamă este virat ulterior sub formă de credit filialei din paradisul fiscal. Filiala

plasează creditul la o bancă sub formă de depozit, pentru care primeşte dobîndă. Dobînda

din paradisul fiscal nu este impozitată (prin reţinere la sursă). În felul acesta, la nivelul

societăţii-mamă dobînda rambursată de filială nu se diminuează;

- acordarea împrumuturilor „din amonte”. Este o schemă folosită atunci cînd

compania-mamă dispune de cash, pe care îl foloseşte pentru a cumpăra acţiuni de la o

întreprindere plasată într-un paradis fiscal. În felul aceasta, întreprinderea dată devine

filiala întreprinderii-mamă. Pasul următor constă în faptul că filiala acordă împrumut

societăţii-mamă, pentru care ultima va plăti filialei o dobîndă. Dobînda astfel plătită este

o cheltuială deductibilă la nivelul societăţii-mamă, iar la nivelul filialei nu se impune sau

se impune cu o cotă mică. În felul acesta, societatea-mamă îşi împrumută propriii bani;

- înfiinţarea unei sucursale, care are simpla atribuţie de „trezorerie

neimpozitată”. În acest caz, compania-mamă, atunci cînd are un surplus de venit, decide

să investească într-un paradis fiscal prin cumpărarea de acţiuni de la o societate

înregistrată în respectivul paradis. La rîndul său, filiala din paradisul fiscal plasează banii

la o bancă, situată, de asemenea, în paradisul fiscal. Dobînda primită de filială de la bancă

nu se impune nici în paradis şi nici la virarea dividendelor societăţii-mamă;

- folosirea schemei „capcana dividendului”, cînd societatea-mamă îşi orientează

veniturile din dividende în mai multe jurisdicţii, în care cotele de impunere a dividendelor

sînt joase sau nu există.

Problema formării preţurilor de transfer are importanţă decisivă la alegerea

modelului de planificare fiscală internaţională. Vom examina, spre exemplu, schema

creării unei companii cu scopul păstrării părţii considerabile a venitului în ţara cu

impunere fiscală favorabilă.

Cu toate că regulile formării preţurilor de transfer există în majoritatea ţărilor

dezvoltate, în practică, aplicarea acestora variază de la ţară la ţară, în funcţie de nivelul

rigidităţii cadrului legal. Unele ţări respectă regulile foarte strict, altele le au doar formal,

aplicîndu-le de la caz la caz, în dependenţă de situaţie (ex., Belgia).

Preţurile de transfer se formează de către administraţia companiilor transnaţionale

în baza politicii unice şi îndeplinesc sarcini specifice, distincte de cele ale preţurilor de

piaţă.

Printre sarcinile specifice ale preţurilor de transfer, putem menţiona:

• distribuirea şi redistribuirea venitului dintre compania-mamă şi companiile-fiice;

• minimizarea taxelor vamale şi fiscale;

• minimizarea riscurilor politice, economice, inclusiv creditare;

• distribuirea pieţelor de desfacere şi a sferelor de influenţă dintre diferite companii

transnaţionale străine;

• cucerirea poziţiilor pe noi pieţe;

• transferarea veniturilor din ţările unde există interdicţii sau limitări la capitolul

respectiv;

• diminuarea intenţionată a venitului la unele companii, unde există pericolul cererii

lucrătorilor de a li se mări salariul sau unde are loc reducerea numărului de

personal.

La determinarea politicii formării preţurilor de transfer, se iau în considerare

factori ca:

- structura politică şi economică a ţării primitoare (nivelul taxelor vamale, facilităţile la

import etc.);

- legislaţia statului primitor (fiscală; valutar-creditară ce reglementează activitatea

economică externă etc.);

- nivelul inflaţiei în ţara primitoare;

- riscurile politice, economice, inclusiv creditare (de exemplu, posibilitatea schimbării

legislaţiei, devalorizării monedei naţionale, riscurile de neachitare a plăţilor etc.);

- nivelul preţurilor în ţara primitoare;

- nivelul de liberalizare a pieţei valutare;

- ordinea repatrierii venitului din ţara primitoare;

- ordinea achitării dividendelor în ţara primitoare etc.

Toţi factorii enumeraţi mai sus se iau în considerare de către top-manageri la

adoptarea deciziei privind ţara şi companiile-fiice, cărora să li se acorde posibilitatea de a

primi surplusul de venit şi, viceversa, privind limitarea obţinerii venitului de către alte

companii-fiice situate în alte state cu scopul final de maximizare a rezultatelor financiare

ale activităţii economice globale a companiei multinaţionale.

Formarea preţurilor de transfer (transfer pricing) – presupune formarea preţurilor

în scopuri fiscale în tranzacţiile dintre părţile interdependente. Scopul este bine

determinat: dacă părţile sunt dependente, atunci preţul tranzacţiilor nu se va determina

din considerentele obţinerii venitului de către părţi în mod individual, ci din consideraţiile

beneficiului pentru întregul grup. Aceasta poate duce la micşorarea (majorarea) preţului

pentru ca marea parte a venitului să rămînă în cea mai facilitară jurisdicţie fiscală. Sunt

posibile şi alte scopuri – exportul capitalului, dezvoltarea prioritară a unei părţi a

grupului, dar, ca rezultat al jocului cu preţurile, va suporta consecinţe întotdeauna bugetul

prin diminuarea viramentelor, ca rezultat al diminuării bazei fiscale, în comparaţie cu

situaţiile de formare a preţurilor de piaţă (între părţi independente).

Termenul „preţuri de transfer” se aplică faţă de companiile interdependente (din

diferite state), adică, faţă de companiile care sunt legate prin structura posesiei (o

companie este membru/ acţionar direct sau indirect al altei companii). Aceste reguli

prevăd prezenţa compensaţiei între întreprinderile interdependente la desfăşurarea

tranzacţiilor dintre întreprinderile date. La tranzacţii, atribuim orice deplasare a

mărfurilor şi serviciilor între companiile interdependente, şi anume: vânzarea-cumpărarea

activelor materiale şi nemateriale; acordarea diferitelor servicii, inclusiv administrative,

financiare, arendă, leasing etc.

Formarea preţurilor de transfer (transfer pricing) – presupune formarea preţurilor

în scopuri fiscale în tranzacţiile dintre părţile interdependente. Scopul este bine

determinat: dacă părţile sunt dependente, atunci preţul tranzacţiilor nu se va determina

din considerentele obţinerii venitului de către părţi în mod individual, ci din consideraţiile

beneficiului pentru întregul grup. Aceasta poate duce la micşorarea (majorarea) preţului

pentru ca marea parte a venitului să rămînă în cea mai facilitară jurisdicţie fiscală. Sunt

posibile şi alte scopuri – exportul capitalului, dezvoltarea prioritară a unei părţi a

grupului, dar, ca rezultat al jocului cu preţurile, va suporta consecinţe întotdeauna bugetul

prin diminuarea viramentelor, ca rezultat al diminuării bazei fiscale, în comparaţie cu

situaţiile de formare a preţurilor de piaţă (între părţi independente).

În majoritatea cazurilor, la baza determinării compensaţiei corespunzătoare pentru

mărfurile/ serviciile oferite de către companiile interdependente stă principiul preţurilor

de piaţă (arm’s length principle6). În corespundere cu acest principiu, companiile

dependente trebuie să stabilească preţurile de transfer reieşind din ipoteza că ele sunt

părţi independente în relaţiile dintre ele. Astfel, preţurile de transfer se determină prin

corelarea acestora cu preţurile formate de companiile independente pe piaţa regiunii/ ţării

date.

Aşadar, apare problema determinării preţurilor de piaţă. Conducîndu-se de logica

formării preţului de piaţă, contribuabilii trebuie să stabilească preţurile pornind de la

preţurile existente la mărfurile/serviciile similare. Există cîteva metode de determinare a

preţurilor de piaţă în cazul tranzacţiilor dintre părţile dependente, ce urmează să fie luate

în considerare în scopul impunerii; în acelaşi timp, toate metodele se bazează, de regulă,

pe principiul comparării cu mărfurile/serviciile similare. În continuare, vom expune cele

mai răspîndite metode de determinare a preţurilor de piaţă aplicate în cadrul tranzacţiilor

dintre companiile interdependente, adică a preţurilor de transfer.

Metodologia formării preţurilor de transfer, în ţările europene, s-a elaborat în

decursul unei perioade îndelungate. Unul dintre organele cele mai autoritare în acest

domeniu este Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică. OCDE a efectuat

o analiză detaliată a standardelor formării preţului de transfer şi a prezentat-o în

„Instrucţiunea privind formarea preţurilor de transfer pentru companiile transnaţionale

şi organele fiscale” (Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax

Administraton). Analiza aspectelor date a atins un astfel de nivel, încît se poate vorbi

despre apariţia unui regim fiscal internaţional, elaboratorii căruia sînt Comitetul OCDE

privind Politica Fiscală şi Asociaţia Fiscală Internaţională. Statele-membre ale OCDE se

conduc de recomandările şi principiile expuse în această Instrucţiune, deoarece este o

sursă de informaţie primordială pentru companiile transnaţionale.

Conform Instrucţiunii OCDE privind formarea preţurilor de transfer, există

următoarele metode:

1. Metodele bazate pe analiza tranzacţiei (metode-standard), inclusiv:

- metoda comparării preţurilor (CUP);

- metoda preţului de revînzare (RP);

- metoda cost-plus (C+).

2. Metodele bazate pe analiza profitului, inclusiv:

- metoda marjei nete (PS);

- metoda împărţirii profitului (TNMM).

1. Metodele bazate pe analiza tranzacţiei sînt considerate de bază.

Esenţa metodei CUP constă în faptul că se caută o marfă similară, pusă la dispoziţie

în condiţii analogice. Aceasta este cea mai răspîndită şi cea mai sigură metodă.

Criteriul comparării poate fi satisfăcut, dacă:

- nu există diferenţă între tranzacţii şi părţile ei, care să poată influenţa preţul mărfii;

- astfel de diferenţă există, atunci ea poate fi uşor exprimată în echivalent bănesc,

ceea ce permite corectarea preţului mărfii.

Ca bază, în metoda preţului de revînzar,e se ia marja de profit obţinută de către

distribuitorul mărfii similare. Aceasta se scade din preţ la ieşirea mărfii din grupul de

companii interdependente şi astfel se obţine preţul, potrivit căruia mărfurile pot fi

vîndute. Metoda nu presupune nicio limitare a profitului producătorului mărfii. De aceea,

profitul firmei-producătoare poate fi mult mai mare decît la concurenţii acesteia, deoarece

surplusul de profit (în cazul existenţei) se acumulează nu la agentul comercial, fiindcă

este limitat, ci la firma–producător.

Dacă metoda preţului de revînzare duce la corectarea unilaterală, din partea

cumpărătorului, a preţului, atunci metoda cost-plus duce la corectarea unilaterală a

acestuia, din partea vînzătorului.

Metoda (C+) este bazată pe însumarea costurilor de producţie (determinate în

conformitate cu principiile contabilităţii din ţara dată) şi a adaosului comercial

corespunzător, ce reflectă profitul. Metoda dată se bazează pe determinarea consumurilor

furnizorului mărfurilor în tranzacţia controlată (se ţine cont de consumurile directe şi

indirecte la producerea (procurarea) şi realizarea mărfurilor, cheltuielile de transport,

depozitare, asigurare etc.). Pentru determinarea preţului de vînzare, în costul mărfii se

include adaosul comercial, care reprezintă coeficientul rentabilităţii, adică norma

profitului, stabilită pentru sfera respectivă de activitate.

2. Metodele bazate pe analiza profitului

Legislaţia statelor–membre ale OCDE nu exclude posibilitatea folosirii altor

metode. Ele sunt bazate pe analiza profitului. Se permite aplicare a acestor metode, dacă

folosirea metodelor-standard nu se soldează cu rezultatele dorite. De regulă, ele se

utilizează în absenţa informaţiei.

Potrivit metodei împărţirii profitului, se analizează profitul total al părţilor şi se

împarte între părţile tranzacţiei, conform contribuţiei lor la formarea acestui profit.

Aportul fiecărei întreprinderi se determină în baza unei analize funcţionale, precum şi

luîndu-se în considerare factorii pieţei externe.

Metoda marjei nete este asemănătoare metodei C+ , cu diferenţa că profitul se

analizează după scăderea consumurilor fixe, precum şi a celor variabile. Metoda dată se

bazează pe determinarea marjei nete (pe care o primeşte contribuabilul din tranzacţia

controlată) cu referinţă la o bază oarecare (de ex., referitor la cheltuieli, la active).

Odată ce preţurile de transfer şi paradisurile fiscale sunt folosite concomitent,

beneficiile obţinute din practicarea preţurilor de transfer cresc în mod impresionant şi

depind de diferenţele dintre ratele de impozitare aplicate în ţările-sursă, ţara de rezidenţă