Manual_Divida STN - AR

5/13/2018 Manual_Divida STN - AR

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DivIDA ATIVAMANUAL DE PROCEDIMENTOS

Aplicado a UoHio, Estados,Distrito Federal e Muoicipios


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Permitida a reproducao total ou parcial desta publicacao desde que citada a fonte.Impresso no Brasil

MINISTRO DA FAZENDAAntonio Palocci FilhoSECRETARIO-EXECUTIVOBemardAppySECRETARIO DO TESOURO NACIONALJoaquim Vieira Ferreira LevySECRETARIOS-ADJUNTOSAlmerio Cancado de AmorimJose Antonio GragnaniJorge Khalil MiskiTarcisio Jose Massote de GodoyCOORDENADOR-GERAL DE CONTABILIDADEIsaltino Alves da CruzCOORDENADORA DE CONTABILIDADEHeloisa Teixeira SaitoEQUIPE TECNICACaio Cesar Sales NogueiraDenis Urazato PereiraMarcelo Queiroga ReisInformacoes:Fones: (61) 412-3067/412-3058/412-3022Fax: (61) 412-1959Correio Eletronico: genoc.ccont.df. [email protected];geinc.ccont.df. [email protected] e geanc.ccont.df. [email protected] Eletronica: http://www.tesouro.fazenda.gov.brMinisterio da FazendaiSecretaria do Tesouro NacionalEsplanada dos Ministerios, Bloco P, Edificio Anexo ao Ministerio da Fazenda, Ala A,Terreo70048-900 - Brasilia-DF
mailto:[email protected];mailto:[email protected]:[email protected]://www.tesouro.fazenda.gov.br/http://www.tesouro.fazenda.gov.br/mailto:[email protected]:[email protected]:[email protected];


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MINISTERIO DA FAZENDASECRETARIA DO TESOURO NACIONAL

DivIDA ATIVAMANUAL DE PROCEDIMENTOS

Aplicado a UnHio e aos Estados,Distrito Federal e MunicipiosI" edi~io

Brasilia2004


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COORDENAC;Ao EDITORIAL / REVISAo DE TEXTOSecretaria do Tesouro Nacional/Coordenacao-Geral de ContabilidadeCRIAC;Ao CAPA:TlRAGEM: 10.000 exemplares

Referencia BibliograficaDivida Ativa: Manual de Procedimentos. Brasilia: Secretaria do Tesouro Nacional, 2004. Anual.

Ficha CatalograficaBrasil. Ministerio da Fazenda. Secretaria do Tesouro Nacional.Divida ativa : manual de procedimentos : aplicado a Uniao e aos Estados, DistritoFederal e Municipios / Ministerio da Fazenda, Secretaria do Tesouro Nacional. - 1. ed.- Brasilia: Secretaria do Tesouro Nacional, Coordenacao-Geral de Contabilidade,2004.44p.

ISBN: 85-87841-12-21. Divida ativa - Manual - Brasil. 2. Financas publicas - Manual- Brasil. I.Titulo.

CDD - 336.340981CDU - 336.3(81)


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APRESENTA


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MINISTERIO DA FAZENDA ,tESOURONACIONALPORTARIA N 564, DE 27 DE OUTUBRO DE 2004.

Aprova a 1a edicao do Manual de Procedimentos da Divida Ativa. SECRETARIO DO TESOURO NACIONAL, SUBSTITUTO, no uso de suasatribuicoes que the confere a Portaria MF n 71, de 8 de abril de 1996, e conforme 0artigo 50, 2 da Lei Complementar n" 101, de 4 de maio de 200 - Lei deResponsabilidade Fiscal; eConsiderando 0 disposto no art. 2, 3, da Portaria Interministerial n" 163, de 04 demaio de 2001;Considerando 0 contido no inciso I do artigo 4 do Decreto n 3.589, de 06 de setembrode 2000, que confere a Secretaria do Tesouro Nacional do Ministerio da Fazenda -STNIMF a condicao de orgao central do Sistema de Contabilidade Federal;Considerando as competencias do orgao central do Sistema de Contabilidade Federal,estabelecidas no artigo 5 do Decreto n? 3.589, de 06 de setembro de 2000,complementadas pela atribuicao definida no inciso XVII, do artigo 9 do Decreto n"4.643, de 24 de marco de 2003 e conforme artigo 18 da Lei n" 10.180, de 06 defevereiro de 2001;Considerando a necessidade de harmonizar os procedimentos contabeis nos tres niveisde govemo, de forma a garantir a consolidacao das contas exigidas na Lei deResponsabilidade Fiscal;Considerando a necessidade de iniciar 0 processo que permita reunir em urn sodocumento conceitos, regras e procedimentos relativos ao tratamento da Divida Ativa;Considerando a necessidade de proporcionar maior transparencia a gestae dos recursospublicos, resolve:Art. 1 - Aprovar a 1a edicao do Manual de Procedimentos da Divida Ativa, que deveraser utilizado pela Uniao, Estados, Distrito Federal e Municipios.Art. 2 - Esta Portaria entra em vigor na data de sua publicacao, tendo seus efeitosaplicados a partir do exercicio de 2005 e sua respectiva execucao.

ALMERIO CAN


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SUMARIO

1 INTRODU


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INTRODUC;:Ao 11

1 INTRODUC;AO1.1 Este trabalho, intitulado Divida Ativa - Manual de Procedimentos, tern porobjetivo instituir regras e procedimentos contabeis com vistas a harmonizacao dosregistros referentes a Divida Ativa, em funcao dos conceitos a serem observados pelasentidades govemamentais.1.2 A Divida Ativa, regulamentada a partir da legislacao pertinente, abrange oscreditos a favor da Fazenda Publica, cuja certeza e liquidez foram apuradas, por naoterem sido efetivamente recebidos nas datas aprazadas. E , portanto, urna fonte potencialde fluxos de caixa, com impacto positivo pela rccuperacao de valores, espelhandocreditos a receber, sendo contabilmente alocada no Ativo.1.3 Nao se confunde com a Divida Passiva, que representa as obrigacoes do EntePublico para com terceiros, e que e contabilmente registrada no Passivo e denominadade Divida Publica.1.4 Neste Manual estao elencados procedimentos contabeis para registro e controle daDivida Ativa, 0 encaminhamento para inscricao, a movimentacao dos creditos inscritose a respectiva baixa.1.5 0 conjunto de procedimentos buscou, a partir da tradicao patrimonialista, tratarcontabilmente os creditos desde a efetivacao ate 0 momenta da inscricao propriamentedita em Divida Ativa, atribuindo ao orgao ou unidade do Ente Publico responsavel pelocredito, a iniciativa dos lancamentos contabeis. 0 envio dos valores para 0 orgao ouunidade competente para inscricao e tratado como uma transferencia de gestae decreditos, ainda no ambito de urnmesmo Ente Publico.1.6 Desta forma, ficam definidas, em termos de registro contabil, as responsabilidadesdistintas, conforme predisposto em Lei, dos orgaos ou unidades responsaveisoriginalmente pelos creditos e aqueles, dentro do mesmo Ente Publico, que detem aatribuicao legal da efetiva inscricao em Divida Ativa, assim como pela apuracao dacerteza e liquidez dos valores inscritos.1.7 Dentre os procedimentos, destaca-se 0 metodo destinado a qualificar 0 montanteinscrito, com a constituicao de urna provisao para os creditos inscritos emDivida Ativade recebimento duvidoso, de carater redutor, no ambito do Ativo.1.8 As rotinas e procedimentos descritos neste Manual, tanto pela necessidade, quantopela relevancia, representam urn impacto significativo na transparencia das contaspublicas nacionais. Sua aplicacao, os beneficios dela decorrentes e seu aperfeicoamentoconstituem tarefa de todos aqueles que, sob qualquer enfoque, detenhamresponsabilidade sobre a contabilidade aplicada a administracao publica, em todas asesferas de govemo.


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12 DivIDA ATIVA - MANUAL DE PROCEDIMENTOS

2 CONCEITOS BAsICOS2.1 A Contabilidade, como ciencia que tern por objeto 0 patrimonio, e responsavelpor evidenciar suas variacoes, controlar e interpretar os fenomenos que nele ocorrem. Ede surna importancia 0 registro contabil real e tempestivo de todos os fenomenoseconomicos, potenciais ou efetivos relacionados ao patrimonio das entidades, publicasou privadas.2.2 Patrimonio e 0 conjunto de bens, direitos e obrigacoes de responsabilidade deurn ente. Bens e direitos constituem 0 Ativo; as obrigacoes constituem 0 Passivo, e adiferenca representa 0 Patrimonio Liquido. Dentre os elementos integrantes doPatrimonio dos Entes Publicos, 0 presente Manual trata das contas do Ativo queregistram creditos inscritos em Divida Ativa, das contas de controle, e as relacionadascom as respectivas variacoes.2.3 Dentro do Ativo dos Entes Publicos sao registrados creditos a favor da FazendaPublica com prazos estabelecidos para recebimento. A Divida Ativa constitui-se em urnconjunto de direitos ou creditos de varias naturezas, em favor da Fazenda Publica, comprazos estabelecidos na legislacao pertinente, vencidos e nao pagos pelos devedores, pormeio de orgao ou unidade especifica instituida para fins de cobranca na forma da lei.2.4 Portanto, a inscricao de creditos em Divida Ativa representa contabilmente urnfato permutativo resultante da transferencia de urn valor nao recebido no prazoestabelecido, dentro do proprio Ativo, contendo, inclusive, juros e atualizacao monetariaou quaisquer outros encargos aplicados sobre 0 valor inscrito emDivida Ativa.2.5 0 eventual cancelamento, por qualquer motivo, do devedor inscrito em DividaAtiva representa extincao do credito e por isto provoca diminuicao na situacao liquidapatrimonial, relativamente a baixa do direito que e classificado como variacaopatrimonial passiva independente da execucao orcamentaria ou simplesmente variacaopassiva extra-orcamentaria, Da mesma forma sao classificados 0 registro deabatimentos, anistia ou quaisquer outros valores que representem diminuicao dosvalores originalmente inscritos em Divida Ativa mas nao decorram do efetivorecebimento.2.6 A Divida Ativa integra 0 grupamento de Contas a Receber e constitui umaparcela do Ativo de grande destaque na estrutura patrimonial de qualquer orgao ouentidade publica.2.7 Os montantes a serem registrados em Contas a Receber devem ser mensuradospor seu valor liquido de realizacao, ou seja, pelo produto final em dinheiro ouequivalente que se espera obter, de forma a assegurar a fiel demonstracao dos fatoscontabeis. No entanto, nem sempre e possivel assegurar que os valores registradosefetivamente serao recebidos, existindo sempre urn percentual de incerteza sobre arealizacao dos creditos,2.8 E prudente instituir mecanismos que previnam a incerteza dos recebimentosfuturos registrados no Ativo, revestindo 0 demonstrativo contabil de urn maior grau deprecisao,


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CONCEITOSAsICOS 13

2.9 Com 0 objetivo de evidenciar essa margem de incerteza emprega-se contasredutoras para os agrupamentos de contas de registro desses Ativos, permitindo que 0valor final dos creditos a receber seja uma expressao correta dos recebimentos futuros.No caso da Divida Ativa, constituir-se-a uma provisao para os creditos de recebimentoou liquidacao duvidosa. A conta redutora dos creditos de Divida Ativa e denominadaProvlsao para Perdas de Divida Ativa.2.10 Essa provisao corresponde Ii estimativa da entidade da parcela de creditos areceber cuja realizacao nao ocorrera. Tal estimativa deve ser apurada de formacriteriosa, tendo em vista 0 carater de incerteza envolvido, tomando por base 0 hist6ricode recupcracao em exercicios anteriores.


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3 BASE LEGAL

3.1 A Divida Ativa e uma especie de credito publico, cuja materia e definida desdea Lei 4320/64, sendo sua gestae economica, orcamentaria e financeira resultante de umaconjugacao de criterios estabelecidos em diversos outros textos legais. 0 texto legalreferido, que versa sobre normas gerais de direito financeiro e financas publicas, instituios fundamentos deste expediente juridico-financeiro, conforme seu artigo 39:

"Art. 39. as creditos da Fazenda Publica, de natureza tributdria ou niio tributaria,seriio escriturados como receita do exercicio em que forem arrecadados, nasrespectivas rubricas orcamentdrias. (Redaciio dada pelo Decreto Lei n 1.735, de20.12.1979).

1 - as creditos de que trata este artigo, exigiveis pelo transcurso do prazo parapagamento, seriio inscritos, na forma da legislaciio propria, como Divida Ativa, emregistro proprio, apos apurada a sua liquidez e certeza, e a respectiva receita seraescriturada a esse titulo. (Pardgrafo incluido pelo Decreto Lei n 1.735, de 20.12.1979).

2 - Divida Ativa Tributdria e 0 credito da Fazenda Publica dessa natureza,proveniente de obrigacdo legal relativa a tributos e respectivos adicionais e multas, eDivida Ativa niio Tributdria siio os demais creditos da Fazenda Publica, tais como osprovenientes de emprestimos compulsorios, contribuicbes estabelecidas em lei, multade qualquer origem ou natureza, exceto as tributarias, foros, laudemios, alugueis outaxas de ocupacdo, custas processuais, precos de services prestados porestabelecimentos publicos, indenizacoes, reposicbes, restituiciies, alcances dosresponsdveis dejinitivamente Julgados, bem assim os creditos decorrentes deobrigadies em moeda estrangeira, de sub-rogacdo de hipoteca, fianca, aval ou outragarantia, de contratos em geral ou de outras obrigacbes legais. (Paragrafo incluidopelo Decreto Lei n 1.735, de 20.12.1979).

3 - a valor do credito da Fazenda Nacional em moeda estrangeira seraconvertido ao correspondente valor na moeda nacional a taxa cambial ojicial, paracompra, na data da notificadio ou intimadio do devedor, pela autoridadeadministrativa, ou, a sua falta, na data da inscricdo da Divida Ativa, incidindo, apartir da conversiio, a atualizadio monetdria e os juros de mora, de acordo compreceitos legais pertinentes aos debitos tributarios. (Pardgrafo incluido pelo decretoLei n 1.735, de 20.12.1979).

4 - A receita da Divida Ativa abrange os creditos mencionados nos paragrafosanteriores, bem como os valores correspondentes a respectiva atualizaciio monetdria,a multa e juros de mora e ao encargo de que tratam 0 art. I" do Decreto-lei n 1.025,de 21 de outubro de 1969, eo art. 3 do Decreto-lei n 1.645, de 11 de dezembro de1978.(Paragrafo incluido pelo Decreto Lei n 1.735, de 20.12.1979).

5 - A Divida Ativa da Unido sera apurada e inscrita na Procuradoria daFazenda Nacional. (Paragrafo incluido pelo Decreto Lei n 1.735, de 20.12.1979)."

3.2 A Lei 4320/64, ao mesmo tempo em que evidencia a natureza do credito afavor do Ente Publico, caracterizando a origem como tributaria e nao-tributaria, atribui IiProcuradoria Geral da Fazenda Nacional - PGFN competencia para gestaeadministrativa e judicial da Divida Ativa da Uniao,3.3 As demais esferas govemamentais, Estados, Distrito Federal e Municipios,disporao sobre competencies de orgaos e entidades para gestae administrativa e judicialda Divida Ativa pertinente.


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A COMPETENCIA PARA INSCRIc;::Ao 15

4 A COMPETENCIA PARA INSCRI


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5 A PRESUN


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FORMAS DE RECEBIMENTO 17

6 FORMAS DE RECEBIMENTO6.1 0 pagamento dos valores inscritos pode ser efetuado em dinheiro ou em bens,aplicando-se de forma geral 0 disposto no artigo 708 da Lei n".....- C6digo de ProcessoCivil, e 0Capitulo V da Lei n - C6digo Civil:

"Sefiio IIDo Pagamento ao Credor

SubsefiioIDas Disposifoes Gerais

Art. 708. 0pagamento ao credor far-se-a:I-ela entrega do dinheiro;II - pela adjudicaciio dos bens penhorados;III -pelo usufruto de bem imovel ou de empresa. "

"cAPiTULO VDa Dafiio em Pagamento

Art. 356. 0 credor pode consentir em receber prestacdo diversa da que the edevida.

Art. 357. Determinado 0preco da coisa dada em pagamento, as relaciies entre aspartes regular-se-iio pelas normas do contrato de compra e venda.

Art. 358. Se for titulo de credito a coisa dada em pagamento, a transferenciaimportara em cessiio.

Art. 359. Se 0 credor for evicto da coisa recebida em pagamento, restabelecer-se-a a obrigadio primitiva, ficando sem efeito a quitaciio dada, ressalvados os direitos deterceiros. "

6.2 0 recebimento em bens tern regras especiais em alguns casos, como a dacaoem pagamento de im6veis para fins de reforma agraria e 0 recebimento de Titulos daDivida Agraria - TDA' s.6.3 Qualquer que seja a forma de recebimento de creditos, 0 fato constituira emreceita orcamentaria, prevista especificamente ou nao no orcamento do exercicio derecebimento.

6.4 Altemativamente ao recebimento, existe ainda a possibilidade de compensacaode creditos inscritos em Divida Ativa com creditos contra a Fazenda Publica. Essaforma de extincao do credito fiscal e estabelecida pela Lei n" 5. 172, de 25 de Outubrode 1966 - C6digo Tributario Nacional, e complementada por leis federais, estaduais emunicipais. A compensacao nao implica no ingresso de valores ou bens, constituindourn fato permutativo que anula urn credito registrado no Ativo com uma obrigacao daFazenda Publica para com terceiros.


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7 NORMAS DE CONTABILIDADE APLICAvEIS AO REGISTRO DADivIDA ATIVA7.1 AS NORMAS INTERNACIONAIS DE CONTABILIDADE7.1.1 As Normas Intemacionais de Contabilidade - NIC tern como foco principal 0resultado, com base na tradicao patrimonialista. Com a visao gerencial do setor publicovoltada para resultado, passa a absorver os conceitos patrimonialistas, sendo alcancadotambem pelas Normas Intemacionais de Contabilidade - NIC.7.1.2 Essa nova visao gerencial levou a Federacao Intemacional de Contadores -IFAC a criar 0 comite do setor publico para editar as Normas Intemacionais deContabilidade do Setor Publico - NICSP, tomando por base as Normas Intemacionaisde Contabilidade - NIC, porem observando as particularidades do setor publico.7.1.3 Na 6tica contabil, todos os valores inscritos em Divida Ativa sao creditosvencidos a favor da Fazenda Publica. Nessa condicao, a Divida Ativa encontra abrigonas Normas Intemacionais de Contabilidade enos Principios Fundamentais deContabilidade como integrante do Ativo do Ente Publico. No Brasil, por forca do textolegal, ainda atende a requisitos juridicos de legalidade e transparencia,7.1.4 Assim sendo, sao pertinentes as orientacoes contidas nas NormasIntemacionais de Contabilidade relativas aos valores registrados no Ativo do EntePublico, em especial aquelas que tratam do prazo esperado de realizacao, aprobabilidade de nao ocorrer 0 recebimento de Ativos de realizacao futura e tambem aideia de evidenciacao de Ativos Contingentes, mensurados de acordo com os principiosdeterminados para a constituicao de provisao,7.1.5 A Norma Intemacional de Contabilidade do Setor Publico 1 (NICSP 1), noparagrafo 79, adota 0 conceito de ativos correntes (ou de curto prazo) , abrigandorecebiveis do Ente Publico, e institui 0 criterio de curto e longo prazo em funcao daexpectativa de realizacao ou recebimento do ativo, tambem para 0 setor publico.7.1.6 0 recebimento futuro incerto de urn ativo e abordado na Norma Intemacionalde Contabilidade do Setor Publico 15 (NICSP 15), quando discorre sobre ativosfinanceiros, citando-os no paragrafo 9 como direitos contratuais a receber. 0 paragrafo48 preve a necessidade de discussao e divulgacao da politica de controle de riscoassociado a ativos financeiros, incIuindo valores recebiveis de forma generica, conformeo paragrafo 13. Esse risco de credito e entendido como sendo 0 risco de naorecebimento de urn credito, causando urna perda finance ira a entidade que 0 tenharegistrado em seu Ativo.7.1.7 A Norma Intemacional de Contabilidade do Setor Publico 19 (NICSP 19)introduz 0 conceito de Ativos Contingentes, qualificando-os como Ativos que seraoconfirmados por eventos futuros nao totalmente sob controle do Ente Publico, conformeo paragrafo 18. Apesar dessa caracteristica aproximar-se da natureza da Divida Ativa, aNorma excetua os Ativos relacionados com tributos ou equivalentes em seu paragrafo 1.Alem disso, em seu paragrafo 75, trata a expectativa de deficits futuros como perdas,referindo-se a Norma de Contabilidade Intemacional 36 (NIC 36). 0 tratamentoindicado pela NICSP 19 para os Ativos Contingentes e 0 nao reconhecimento, conforme


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NORMAS DE CONTABILIDADE APLICA VEIS AO REGISTRO DA DivIDA ATIVA 19

o paragrafo 39, 0 que caracteriza a harmonia de aplicacao das perdas para os ativosreconhecidos por outras normas.7.1.8 A mesma Norma Intemacional de Contabilidade do Setor Publico 19 admite,em seu paragrafo 42, a divulgacao, em relatorio ou notas explicativas, da natureza deAtivos Contingentes quando existir probabi1idade de ingresso de beneficioseconomicos, conforme paragrafo 105, assim como, quando possivel, a mensuracao deseus efeitos financeiros uti1izando os principios descritos nos paragrafos 44 a 62 paraprovisao, Ressalte-se que, no entendimento da citada Norma Intemacional, umaprovisao e urn passivo, uma obrigacao que carrega urna incerteza com relacao a seuvalor ou vencimento. As Normas Intemacionais de Contabilidade para 0 Setor Publiconao mencionam a figura da provisao para Ativos de recebimento incerto, porem indicama observancia da Norma Intemacional de Contabilidade 36 (NIC 36), que trataespecificamente do fenomeno,7.1.9 A Divida Ativa e 0 direito de qualquer credito a favor da Fazenda Publica,tanto de natureza tributaria quanto nao tributaria, cujo recebimento nao ocorreu noprazo legal estabelecido e tomou-se, por conseguinte, incerto. Entretanto, os valorescontem urn percentual de perda intrinseco, que deve ser determinado e deduzido dovalor registrado, utilizando parametres indicados nos Principios Fundamentais deContabilidade e ainda nas Normas Intemacionais de Contabilidade.7.2 A EXPERIENCIA INTERNACIONAL7.2.1 De forma geral, os paises mais avancados na modernizacao da contabilidadepublica reconhecem no Ativo os tributos recebiveis no exercicio, efetuando umaprovisao para provaveis inadimplencias ou perdas, independentemente de utilizar 0conceito da Divida Ativa. A partir da edicao das Normas Intemacionais deContabilidade para 0 Setor Publico - NICSP, esses paises vern envidando esforcos paraadequar seus procedimentos contabeis a tradicao patrimonialista.7.2.2 A Contabilidade Govemamental australiana reconhece como Ativos (Tributosa Receber) todos os impostos, contribuicoes e obrigacoes estatutarias, quando ocorremas seguintes situacoes:a) Determinacao, mediante processo de estimativa confiavel pelo Departamento deReceita, de urn ativo tributario relevante e referente ao exercicio atual; eb) Por declaracao tributaria, por parte do contribuinte, referente ao exercicio atual;7.2.3 Como as normas contabeis australianas nao permitem 0 reconhecimento comoativo, no Balance Patrimonial dos entes publicos, das receitas cujos recebimentos peloGovemo nao sejam provaveis, e considerando que, na pratica, nao ha apuracao precisada quantia que os contribuintes deixarao de pagar por exercicio, e apresentada urnaprovisao para creditos duvidosos com base em estimativa do valor que pode nao serpago. A estimativa para constituicao dessas provisoes inc1ui 0 exame da magnitude dosdebitos individuais, bern como dos creditos em litigio, usando-se como referenciapadroes historicos de arrecadacao,


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7.2.4 Os Tributos a Receber considerados irrecuperaveis perante a Lei ou anti-economicos para se cobrar sao baixados contabilmente. A provisao para creditosduvidosos e constituida quando ha incerteza a respeito de arrecadacao.7.2.5 A Contabilidade Govemamental canadense reconhece os tributos a receber noBalance Patrimonial pelo regime de competencia, ou seja, antes de vencido 0 prazo derecolhimento e ate mesmo no momenta anterior ao da entrada do recurso em caixa. 0Balance Patrimonial apresenta 0 montante de todos os tributos a receber pendentes,deduzidos da provisao para creditos duvidosos. As contas do Ativo representativas dereceitas pendentes de pagamento sao organizadas, conforme estejam vencidas a menosde urn ana ate ha mais de cinco anos.7.2.6 Em relacao a Nova Zelandia, a conta Tributos a Receber e c1assificada comoativo corrente, tendo como unica excecao a conta Financiamentos a Estudantes quepode ser c1assificada em ativo corrente ou nao-corrente (que equivalem a curto e longoprazo, respectivamente). 0 processo de estimacao do valor a ser recebido durante 0exercicio e realizado para cada tipo de tributo.7.2.7 Na administracao de debito, ha ocasioes em que nao existe viabilidadeeconomica de se empreender acoes de coleta contra devedores, ficando a baixa contabilsujeita a uma decisao gerencial. Se uma conta e parcialmente recuperavel, deve serreduzida ao seu valor de realizacao, As receitas tributarias sao segregadas dentro dediferentes linhas tais como imposto de renda, imposto sobre pessoa juridica, impostosobre bens e services (conhecido como imposto sobre valor adicionado em outrospaises), imposto sobre empregador deduzido na fonte, etc.7.2.8 Uma provisao para creditos duvidosos e calculada estatisticamente medianteamostras de contas pendentes relativas a cada tipo de receita. Essa provisao e baseadaem uma norma intema da Nova Zelandia, que trata de provisoes, passivos contingentese ativos contingentes.7.3 OS PRINCIPIOS FUNDAMENTAlS DA CONTABILIDADE7.3.1 As normas publicas brasileiras de contabilidade, assim como a literaturaacademica disponivel, nao tratam do tema Divida Ativa em suas particularidades. Noentanto, 0 assunto esta sujeito a aplicacao dos Principios Contabeis, consolidados naResolucao CFC n" 750, de 29 de dezembro de 1993.7.3.2 0 Principio da Competencia define que as alteracoes no ativo ou passivoresultam em aumento ou diminuicao no patrimonio liquido devem ser inc1uidas naapuracao do resultado do periodo em que ocorrerem, independentemente derecebimento ou pagamento.7.3.3 Portanto, os creditos a favor do Ente Publico devem ser reconhecidos noexercicio a que pertencem, como uma geracao de ativo com a correspondentecontrapartida de resultado. 0 credito inadimplente que sera inscrito em Divida Ativa ederivado de urn credito anterior que, pelo transcurso do prazo esperado de recebimento,ficou em atraso. A inscricao em Divida Ativa configura uma transferencia deresponsabilidade de cobranca de ativos dentro do mesmo Ente Publico, entre 0 orgao ouunidade de origem do credito e 0 orgao ou unidade competente para inscricao, A Divida


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NORMAS DE CONTABILIDADE APLICA VEIS AO REGISTRO DA DivIDA ATIVA 21

Ativa e urn estagio do credito a receber de valores ja imbuidos de incerteza derecebimento, que ja deve ter seus reflexos como variacao patrimonial reconhecidos nadedutibilidade dos creditos a receber.7.3.4 0 Principio da Oportunidade determina 0 registro das variacoes patrimoniais,mesmo na hipotese de existir razoavel certeza de sua ocorrencia, enfatizando ainda 0reconhecimento universal das variacoes ocorridas no patrimonio da Entidade.7.3.5 0 Principio da Prudencia institui a adocao da hipotese de que resulte menorpatrimonio liquido, com 0 menor valor para os componentes do Ativo, com enfasequando, para definicao dos valores relativos as variacoes patrimoniais, devem ser feitasestimativas que envolvem incertezas de grau variavel,7.3.6 Os valores lancados como Divida Ativa, pela propria natureza, carregamconsigo urn grau de incerteza com relacao ao seu recebimento. Especialmente para 0caso daUniao, a relacao entre 0 valor registrado no Ativo e 0 valor recebido ano a ana epequena, permitindo conc1uir-se que apenas essa parcela do valor contabilizado eefetivamente realizada.7.3.7 No entanto, esses creditos inadimplentes figuram no Ativo da Entidade, aindaque no longo prazo, influenciando qualquer analise que se pretenda sobre osdemonstrativos contabeis consolidados. Em atendimento aos Principios daOportunidade e da Prudencia, faz-se necessario instituir urn mecanismo que devolva aoativo a expressao real do valor contabilizado, tomando-o compativel com a situacao daEntidade.7.3.8 Procedimento adequado as Normas Brasileiras, assim como a Legislacaovigente, e a provisao para ativos que dificilmente serao recebidos, ajustando-se 0 saldoda Divida Ativa pela resultante do valor inscrito e da conta redutora denominadaProvisao para Perdas de Divida Ativa. Este procedimento harmoniza as Normasnacionais com asNormas Intemacionais.


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8 CONTABILIZA~AODA DivIDA ATIVA8.1 ORIGEM DO CREDITO INSCRITO EM DivIDA ATIVA8.1.1 Nos termos da Lei 4.320/64, serao inscritos em Divida Ativa os creditos daFazenda Publica exigiveis pelo transcurso do prazo de pagamento, anteriormentereconhecidos e nao pagos pelos respectivos devedores.8.1.2 A Lei 6.830/80, em seu artigo 1,paragrafo 3, atribui essa apuracao aos orgaoscompetentes na Uniao, Estados, Distrito Federal e Municipios, caracterizando-a comoato de controle administrativo de legalidade.8.1.3 Aos orgaos de contabilidade e reservada a tarefa de sistematizar a escrituracaode credito a receber, bern como daqueles que venham a ser inscritos em Divida Ativa.8.1.4 Aos orgaos ou unidades responsaveis pelos creditos a serem inscritos emDivida Ativa, compete estabelecer 0 processo administrativo de reconhecimento daexistencia e quantificacao do credito a favor do Ente Publico, e encaminha-lo para 0orgao ou unidade competente para inscricao, nos prazos definidos em Lei.8.1.5 Encaminhado 0 processo administrativo para inscricao em Divida Ativa, cabe aoorgao competente a apuracao da certeza e liquidez do credito e verificacao dascondicoes gerais que permitam proceder a inscricao, 0 resultado dessa analise sera ainscricao em Divida Ativa ou a rejeicao da inscricao, com consequente devolucao doprocesso a origem.8.1.6 0 conjunto de procedimentos que culminara na inscricao em Divida Ativa ternorigem em urn credito anteriormente reconhecido a favor da Uniao, Estados, DistritoFederal e Municipios, de origem tributaria ou nao tributaria, registrado contabilmenteno orgao ou entidade originarias do credito,8.1.7 Esse orgao ou entidade e responsavel pelo credito publico, cabendo-lhe a gestaeate 0 recebimento ou a transferencia para inscricao em Divida Ativa. Essa inscricao eresponsabilidade do orgao ou entidade competente para apuracao da certeza e liquidez ea final inscricao em Divida Ativa, nos termos da lei.8.1.8 A existencia desse credito em favor da Fazenda Publica e sua inscricao emDivida Ativa, configura fato contabil permutativo dentro do Ativo do Ente Publico.8.1.9 A participacao de orgaos distintos dentro do Ente Publico, deve ser destacadacontabilmente, em atendimento ao preceituado na Lei Complementar 1 01 12 000 - Lei deResponsabilidade Fiscal- que estabelece, em seu artigo 50, inciso III:

"Sedio IIDa Escrituracdo e Consolidadio da Contas

Art. 50. Alem de obedecer as demais normas de contabilidade publica, a escrituracdo dascontas publicas observard as seguintes:III - as demonstraciies contdbeis compreenderiio, isolada e conjuntamente, as transaciiese operacoes de cada 6rgtio, fundo ou entidade da administraciio direta, autdrquica efundacional, inclusive empresa estatal dependente;"


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8.2.5 A contabilizacao do direito pelo orgao ou unidade de origem do creditocaracteriza a inscricao em Divida Ativa no orgao competente como urna transferenciade Ativos entre unidades de urn mesmo Ente Publico. Por ocasiao do encaminhamentodo processo para apreciacao da inscricao, mantem-se junto ao orgao de origem, primeirogestor do credito, 0 registro dos valores encaminhados para inscricao em contas deAtivo, e registra-se no orgao ou unidade competente para inscricao em contas decontrole para fins de acompanhamento.8.2.6 Cabe ao orgao ou unidade competente para inscricao a adocao de contas decontrole com detalhamento de contas correntes mais adequado as necessidades degestae.8.2.7 A atualizacao monetaria e juros ou encargos incidentes sao calculados peloorgao ou unidade de origem do credito desde 0 vencimento ate a data deencaminhamento.8.2.8 Cabe ao orgao de contabilidade a disponibilizacao de contas contabeis, emniveis de detalhamento adequados as necessidades de gestae.8.3 INSCRICAO DO CREDITO EM DivIDA ATIVA8.3.1 A contabilizacao referente a fase de encaminhamento dos creditos parainscricao, considerando a necessidade de perfeita identificacao dos responsaveis pelorecurso publico, devera ser efetivada simultaneamente no orgao ou unidade competentepara inscricao em Divida Ativa e no orgao ou unidade originaria do credito, da seguinteforma:a) No orgao ou entidade originaria do credito:D - Ativo / Creditos Encaminhados para Inscricao em Divida Ativa (SistemaPatrimonial)C - Ativo / Creditos a Encaminhar para Inscricao em Divida Ativa (SistemaPatrimonial)b) No orgao ou unidade competente para apuracao da certeza e liquidez e inscricao emDivida Ativa:D - Ativo Compensado / Creditos a Inscrever em Divida Ativa (Sistema Patrimonial)C - Passivo Compensado / Creditos da Divida Ativa (Sistema Patrimonial)8.3.2 A contabilizacao referente a fase de efetiva inscricao em Divida Ativa tambemtera lancamentos simultaneos nos orgaos envolvidos, da seguinte forma:a) No orgao ou entidade originaria do credito:D - Variacao Passiva / Creditos Inscritos em Divida Ativa (Sistema Patrimonial)C - Ativo / Creditos Encaminhados para Inscricao em Divida Ativa (SistemaPatrimonial)


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b) No orgao ou unidade competente para inscricao:D - Ativo Compensado / Creditos a Inscrever em Divida Ativa (Sistema Patrimonial)C - Passivo Compensado / Creditos da Divida Ativa (Sistema Patrimonial) R$ 150,00

4 Lancamento (por ocasiao da inscricao em Divida Ativa):a) No orgao ou entidade originaria do credito:D - Variacao Passiva / Creditos Inscritos em Divida Ativa (Sistema Patrimonial)C - Ativo / Creditos Encaminhados para Inscricao em Divida Ativa (Sistema Patrimonial) R$150,00b) No orgao ou unidade competente para inscricaoD - Ativo / Credito Inscrito em Divida Ativa (Sistema Patrimonial)C - Variaeao Ativa / Creditos Inscritos em Dfvida Ativa (Sistema Patrimonia1) R$150,00D - Ativo Compensado / Creditos Inscritos em Divida Ativa (Sistema Patrimonial)C- Ativo Compensado/Creditos a Inscrever em Divida Ativa (Sistema Patrimonial) R$150,008.3.5 No caso de rejeicao de creditos a serem inscritos em Divida Ativa deverao serobservados os seguintes registros contabeis:a) No orgao de origem do credito:D - Ativo / Creditos a Encaminhar para Inscricao em Divida Ativa (SistemaPatrimonial)C - Ativo / Creditos Encaminhados para Inscricao em Divida Ativa (SistemaPatrimonial)

b) No orgao competente para inscricao:D - Ativo Compensado / Creditos a Inscrever em Divida Ativa Devolvidos (SistemaPatrimonial)C - Ativo Compensado / Creditos a Inscrever em Divida Ativa (Sistema Patrimonial)8.3.6 Assim, 0 orgao competente para inscricao registra a devolucao nos controles, e0credito volta a condicao inicial (a encaminhar) no orgao originalmente responsavel,aguardando a conclusao do processo administrativo ou a solucao das pendencias ouprovidencias necessarias para permitir a inscricao,8.3.7 0 recebimento do credito, ou 0 cancelamento do direito por qualquer motivojustificado, em qualquer circunstancia ou instancia, enseja a baixa do direito registradono ambito do orgao originalmente responsavel pela gestae do credito, Em caso derecebimento ou cancelamento parcial, a baixa devera ser tambem parcial, de formaconcomitante com 0 valor recebido.8.3.8 Contomados os entraves para inscricao, e persistindo inadimplente 0 credito, ereiniciado 0processo de encaminhamento.


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mensuravel em cada exercicio. Esse fluxo constitui-se em uma base de valoreshistoricos representativa para uma estimativa de recebimentos futuros.8.4.3 Por outro lado, 0 sucesso das acoes de cobranca acaba resultando emcronogramas de recebimento, firmados com datas e parcelas definidas, por vezes emcontratos registrados com garantia reais.8.4.4 Dessa forma, deve-se rec1assificar os creditos inscritos de acordo com aexpectativa de sua realizacao, enquadrando-os como Divida Ativa de Curto Prazo eDividia Ativa de Longo Prazo.8.4.5 No curto prazo devem ser registrados os valores inscritos cuja expectativa derecebimento e ate 0 encerramento do proximo exercicio. 0montante a ser lancado emcurto prazo e determinado pelo fluxo historico de recebimentos, e expresso pelo dobroda media anual de recebimentos efetivos dos ultimos tres exercicios. 0 longo prazoabriga 0 restante do estoque de creditos inscritos em divida ativa.8.4.6 Como exemplo de calculo, urn Ente Publico hipotetico, no Exercicio x4 tern urnestoque de creditos da ordem de R$ 1.000,00. Nos ultimos tres anos, vern observandoque 0 recebimento desses creditos apresenta os seguintes valores:

Exercicio xl: R$ 130,00Exercicio x2: R$ 175,00Exercicio x3: R$ 232,00Total: R$ 537,00Media anual: R$ 537,00 divididos por 3 anos =R$ 179,00Dobro da media: R$ 179,00 x 2 =R$ 358,00

8.4.7 Desta forma, para 0 registro da Divida Ativa do Exercicio x4, 0 orgao ouentidade competente para inscricao vai registrar no curto prazo 0 montante de R$358,00, correspondentes ao dobro da media anual dos ultimos tres exercicios, e no longoprazo 0 restante, no valor de R$ 642,00.8.4.8 Altemativamente, para os Entes Publicos cujos orgaos ou entidades responsaveispela inscricao mantenham urn controle intemo suficiente para estabelecer e manter osparcelamentos e renegociacoes de Divida Ativa, firmados com valores e datas certaspara pagamento, 0 montante de curto prazo pode ser estimado com base nas datas derecebimento estabelecidas.8.4.9 Como exemplo de calculo, para 0 mesmo orgao do exemplo anterior, cujoestoque de creditos a receber inscritos em Divida Ativa seja de R$ 1.000,00, mantemurn sistema de controle intemo dos valores inscritos em Divida Ativa e renegociadoscom datas e parcelas a receber definidas, que permite determinar com certeza que 0Ente Publico tern datas e parcelas de recebimento renegociadas e ja firmadas daseguinte forma:

Exercicio x4: R$ 305,00


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em pagamento. A receita relativa IiDivida Ativa tern carater orcamentario, e pertence aoexercicio em que for realizada.8.6.3 0 abatimento ou anistia de quaisquer creditos a favor do Erario depende deautorizacao por intermedio de lei, servindo como instrumento de incentivo emprogramas de recuperacao de creditos, observando 0 artigo 14 da Lei Complementar n"101/2000 - Lei de Responsabilidade Fiscal.8.6.4 0 cancelamento decorre de determinacao de autoridade competente no sentidode baixar 0 credito inscrito em Divida Ativa, tanto em nivel administrativo quantojudicial.8.6.5 A compensacao de creditos inscritos em Divida Ativa com creditos contra aFazenda Publica tambem e orientada na forma da lei especifica, porem nao resulta emingresso de valores ou bens, configurando fato permutativo dentro do Patrimonio doEnte Publico.8.6.6 A receita da Divida Ativa deve observar as orientacoes e enquadramentosprevistos no Manual de Procedimentos de Receitas Publicas. 0 registro das receitasoriundas do recebimento da Divida Ativa deve ser discriminado em contas contabeis deacordo com a natureza do credito original. Tambem devem ser classificados em contasespecificas os recebimentos referentes a multas, juros e outros encargos.8.6.7 Contabilizacao da baixa por Recebimento do Principal:a) No orgao competente para inscricao:D - Ativo / Disponibilidades ou Receita a ClassificarC - Receita de Divida AtivaD - Variacao Passiva / Baixa Divida Ativa por RecebimentoC - Ativo / Creditos Inscritos em Divida Ativa8.6.8 Contabilizacao da baixa por Recebimento de Juros, Multas e Outros Encargos:a) No orgao competente para inscricao:

D - Ativo / Disponibilidade ou Receita a ClassificarC - Receita de Juros de Divida Ativa (ou multa, ou Outros Encargos)D - Variacao Passiva - Baixa Juros de Divida Ativa por RecebimentoC - Ativo / Creditos Inscritos em Divida Ativa8.6.9 Contabilizacao da baixa por Abatimentos e Anistiasa) No orgao competente para inscricao:D - Variacao Passiva - Baixa Divida Ativa por abatimentoC - Ativo / Creditos Inscritos em Divida Ativa


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9 CASOSESPECIAIS9.1 RPPS - REGIME PR6PRIO DE PREVIDENCIA SOCIAL9.1.1 Os orgaos administradores do Regime Proprio de Previdencia Social- RPPS queinscreverem na Divida Ativa do RPPS os creditos a receber de devedores que sejamintegrantes dos orcamentos fiscal e da seguridade social registrarao como repassefinanceiro 0 respectivo recebimento e nao como receita orcamentaria, de acordo com aPortaria MPS n 916 /2003 .9.1.2 A Divida Ativa inscrita pelo RPPS que tenha como devedor 0 Ente Publico derelacionamento nao devera ser registrada em seu Ativo, porem devera ser registrada noAtivo Compensado, para fins de controle. Ao contrario, esses valores deverao estarregistrados no Passivo do respectivo Ente Publico devedor.9.2 DESPESAS RELACIONADAS A DivIDA ATIVA9.2.1 As despesas a que a Fazenda Publica seja obrigada em decorrencia decondenacoes judiciais (Lei 6830/80, artigo 39, paragrafo unico) vinculadas a cobrancasde processos judiciais inscritos em Divida Ativa deverao ser reconhecidas e pagas peloprocesso normal, sem trans ito pelas contas relativas a Divida Ativa.9.2.2 Despesas acessorias ou de pequena monta, relacionadas aos processos decobranca, tambem deverao ser apropriadas como encargos, sem reflexo na Divida Ativa.9.3 RECEBIMENTOS DE DivIDA ATIVA EM BENS OU DIREITOS9.3.1 Os recebimentos em bens ou direitos que configurem a quitacao de DividaAtiva, nos termos previstos em textos legais, devem refletir-se pela baixa do direitoinscrito em Divida Ativa e reconhecimento de receita orcamentaria, bern como aincorporacao do bern ou direito correspondente com reconhecimento de despesaorcamentaria, independentemente de sua destinacao, Qualquer que seja a forma derecebimento da Divida Ativa nao podera acarretar prejuizos na distribuicao das receitascorrespondentes.9.3.2 0 registro sera pelo valor do bern recebido, nos termos do auto dearrematacao/adjudicacao na hipotese de leilao; ou do laudo de avaliacao na hipotese dedacao em pagamento.9.3.3 0 recebimento em bens ou direitos envolvera os seguintes lancamentoscontabeis:D - DESPESA 1 Despesa OrcamentariaD - ATIVO 1 Bern ou Direito (objeto de negociacao),C - Variacao Ativa 1 Incorporacao de Bern ou DireitoC - ATIVO 1 Creditos Inscritos em Divida AtivaD - Variacao Passiva 1Baixa da Divida Ativa por RecebimentoC - RECEITA 1 Receita Orcamentaria da Divida Ativa


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CAsas ESPECIAIS 33

9.4 PARCELAMENTO DE DivIDA ATIVA9.4.1 A inclusao de valores inscritos em Divida Ativa em Programas de Recuperacaode Dividas legalmente instituidos ou renegociacoes administrativas, efetuadas peloorgao ou entidade competente, que possibilitem a fixacao de datas e val ores derecebimentos futuros devera ser expresso em termos contabeis. A parcela comvencimento determinado para datas ate 0 encerramento do exercicio subsequente deveraser rec1assificada para a Divida Ativa de curto prazo, permanecendo a parcela restanteno longo prazo.9.4.2 A concessao de abatimentos, reducoes e anistias sobre os valores da DividaAtiva - principal, atualizacao monetaria, juros, multas e outros encargos - devera serregistrada como baixa de Divida Ativa, com contrapartida de conta de Variacao Passivaespecifica para 0 tipo de baixa.9.5 AJUSTES DE EXERCicIOS ANTERIORES9.5.1 Caso particular que merece destaque e 0 lancamento de valores que sao relativosa exercicios anteriores, ja encerrados. Nesse caso sera necessario efetuar-se urn ajustepela baixa ou inscricao do principal da Divida Ativa, e atualizacao monetaria, juros,multa e outros encargos relativos. 0 registro do encaminhamento segue 0mesmo roteiroanterior, porem a inscricao ocorrera em conta de variacao patrimonial expressa:9.5.2 No caso de aurnento da Divida Ativa:D - Ativo / Creditos Inscritos em Divida AtivaC - Variacao Patrimonial Ativa - Ajustes exercicios anteriores9.5.3 No caso de diminuicao da Divida Ativa:D - Variacao Patrimonial Passiva - Ajustes exercicios anterioresC - Ativo / Creditos Inscritos em Divida Ativa9.6 COBRAN


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10 PROVISAO PARA PERDAS DE DivIDA ATIVA10.1 CONCEITO DE PROVISAO10.1.1 Provisao e definida em termos genericos como uma reserva de valores, comfinalidade especifica ou nao. Contabilmente, e urn instrumento constituido parareconhecer, segundo 0 Principio de Competencia, os encargos ou riscos incidentes sobreo Patrimonio, com reflexos sobre 0 resultado.10.1.2 A provisao e instituida para prevenir possiveis perdas financeiras derivadas dafalta de pagamento dos valores devidos a Fazenda Publica. Ressalte-se que a incertezareside no ato da efetiva realizacao, ou recebimento futuro, e nao no devedor ou mesmono credito, que sao bern determinados pelas etapas anteriores a inscricao em DividaAtiva.10.1.3 A provisao deve ser reavaliada em cada periodo no qual sejam elaboradasdemonstracoes contabeis, e ajustada para refletir a melhor estimativa corrente. Caso naoseja mais provavel que uma saida de recursos incorporando beneficios economicos eservices potenciais serao exigidos para liquidar a obrigacao, ela deve ser revertida.10.1.4 Os principios empregados no processo de constituicao de provisao tambem saoutilizados para se estimar 0 efeito financeiro de uma provavel entrada de beneficioseconomicos e services potenciais, os quais dao origem a ativos contingentes, ematencao as Normas Intemacionais de Contabilidade - NIC.10.2 CENARIO PARA A CONSTITUICAO DA PROVISAO10.2.1 A constituicao da provisao para 0 recebimento de creditos inscritos em DividaAtiva atende ao disposto na NBCT 4, aprovada pela Resolucao CFC 732/1992 e aoPrincipio da Prudencia, estabelecido pela Resolucao CFC n" 750/1993, que impoe aescolha da hipotese que resulte 0 menor Patrimonio Liquido, quando se apresentaremopcoes igualmente aceitaveis diante dos demais Principios Fundamentais deContabilidade.10.2.2 Como a atual forma de contabilizacao dos creditos tributaries e nao-tributariosinscritos em Divida Ativa registra esses valores pelo seu total, nao realizando qualquerprovisionamento ou segregacao de seu conteudo, faz-se necessaria a constituicao deprovisao para creditos inscritos em divida ativa de recebimento incerto.10.2.3 0 provisionamento justifica-se pelo dever que a contabilidade tern de espelharcorreta e claramente a real situacao patrimonial do ente, seja este govemamental ou nao,Conforme a Norma Intemacional de Contabilidade do Setor Publico n" 19 - NICSP 19,so devem ser reconhecidos nas demonstracoes contabeis aqueles ativos onde se tenhauma grande possibilidade de realizacao, enquanto que os direitos de recebimentototalmente incerto e fora do controle da entidade nao devem constar dos balances.Como os creditos sao representados por grande quanti dade de credores e nao se conhecede quais deles 0 recebimento e incerto, utiliza-se a estatistica para registrar as perdasprovaveis,


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PROVISAo PARA PERDAS DE DivIDA ATIV A 35

10.2.4 Os saldos da Divida Ativa que possuem razoavel expectativa de recebimento emeios de cobranca e recuperacao devem ser mantidos no Ativo deduzidos de provisaocujo montante deve abranger a melhor estimativa dos valores dos creditos a serembaixados contabilmente.10.2.5 0 procedimento de registro da provisao redutora da Divida Ativa vai aoencontro dos principios divulgados pela Federacao Internacional de Contadores - IFAC,responsavel pela emissao das NICSP, e pelo Manual de Estatisticas de FinancasPiiblicas do FMI, cujos focos tern sido a divulgacao de demonstrativos contabeis comativos que retratem a real situacao patrimonial do Setor Publico.10.2.6 A Contabilidade Publica brasileira vern dispensando maior atencao aosconceitos da Lei n 4.320/64, predominantemente a execucao orcamentaria e financeira,com enfase as operacoes de arrecadacao e pagamento da Administracao Publica. Assim,o estabelecimento da provisao de creditos de recebimento duvidoso em relacao aoscreditos da Divida Ativa, no sentido de demonstrar 0 real valor dos creditosprovenientes de receitas tributarias e nao-tributarias, contribui para 0 processo defortalecimento da visao patrimonial, alem de maior qualidade e transparencia nainformacao contabil, observando 0 disposto nos artigos 83 a 89 da referida Lei.10.3 NORMAS GERAIS PARA A CONSTITUICAO DA PROVISAO10.3.1 Responsabilidade pelo Calculo e Registro Contabil da Provisao10.3.1.1 A provisao incidira sobre os valores devidamente inscritos em Divida Ativa.Os creditos assim qualificados encontram-se sob a gestae do orgao competente pelainscricao em cada esfera de governo, uma vez que ja ocorreu a transferencia de Ativos.10.3.1.2 Portanto, a responsabilidade pelo calculo e registro contabil da provisaopara creditos inscritos em Divida Ativa sera do orgao competente para apurar a certeza eliquidez dos creditos, e efetuar a inscricao em Divida Ativa.10.3.2 Forma de Mensuracao da Provisao10.3.2.1 A constituicao de provisao sobre contas a receber encerra urn carater deincerteza, pela propria natureza futura de realizacao dos recebimentos. Especialmenteno caso da Divida Ativa, a diversidade da origem dos creditos a favor do Ente Publico,somada aos variados graus de estruturacao dos mecanismos de cobranca nas tres esferasde governo, torna bastante complexa a tarefa de estimar uma provisao,10.3.2.2 Urn dos pontos criticos e avaliar a capacidade de cobranca do organismopublico. A forma mais tradicional de estimar urn sucesso futuro de recebimento dessesvalores ja com prazo de pagamento vencido e atraves da experiencia acumulada emexercicios passados. E correto avaliar que os valores recebidos verificados na seriehistorica de cada Ente Publico reflitam com bastante precisao 0 esforco na a9ao decobranca conjugado com os meios de cobranca a disposicao do gestor.10.3.2.3 Outro ponto que merece tratamento especial e a propria natureza do saldodas contas de valores inscritos em Divida Ativa. Normalmente, essa conta e dinamica,recebendo debitos e creditos de forma bastante variada. Esse saldo representa 0 estoque


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de Divida Ativa, sobre 0 qual recaem as acoes de cobranca, representando um valorsignificativo para qualquer avaliacao ou estimativa de cobranca futura.10.3.2.4 Com base nesses criterios, a metodologia de calculo da provisao baseou-seem duas variaveis principais:a) media percentual de recebimentos passados;b) saldo atualizado da conta de creditos inscritos em Divida Ativa.10.3.2.5 A media percentual de recebimentos passados utiliza uma media ponderadados recebimentos com relacao aos montantes inscritos dos tres ultimos exercicios.10.3.2.6 Essa media ponderada de recebimentos e calculada em cada urn dos 3(tres)ultimos exercicios pela divisao da media mensal de recebimentos em cada exerciciopela media anual dos saldos mensais.10.3.2.7 A partir da media ponderada dos recebimentos dos tres ultimos exercicios,calcula-se a media percentual de recebimentos pela divisao da soma desses percentuaisdividida pelo mimero de meses correspondentes ao exercicio orcamentario do entegovemamental.10.3.2.8 Em termos matematicos:Media mensal de recebimentos =Total de recebimentos no exercicio -;-12Media anual de saldos mensais =soma dos saldos mensais -;-12Media ponderada de recebimentos =Media mensal de recebimentos -;-Media de saldosde valores inscritos em Divida Ativa.10.3.2.9 Exemplo numerico, para 0 exercicio Xl:Soma dos saldos mensais de valores inscritos em Divida Ativa no exercicio Xl: 75.000Media anual de saldos mensais: 75.000 -;-12=6.250Soma dos recebimentos mensais no exercicio: 3.150Media mensal de recebimentos: 3.150 -;-12 = 262,50Media ponderada de recebimentos para 0 exercicio Xl: ( 262,50 -;-6.250 ) x 100=4,20%

10.3.2.10 Considerando para os exercicios X2 e X3 com a mesma forma de calculo:Media ponderada de recebimentos para 0 exercicio X2: 12,75%Media ponderada de recebimentos para 0 exercicio X3: 9,00%10.3.2.11 Podemos calcular entao a media percentual de recebimentos para fins decalculo da provisao:Media % de recebimentos =(4,20% + 12,75% + 9,00%) -;-3 =8,65%


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10.3.2.12 0 valor da provisao do Ente Publico sen! igual ao saldo da conta de valoresinscritos em Divida Ativa menos 0 percentual da media percentual de recebimentosmultiplicado pelo mesmo saldo da conta de valores inscritos em Divida Ativa.10.3.2.13 Em termos matematicos:Provisao =Saldo conta Creditos Inscritos em Divida Ativa - ( media % de recebimentosx Saldo da conta Creditos Inscritos em Divida Ativa ).10.3.2.14 Exemplo numerico:Utilizando a media percentual de recebimentos do exemplo anterior, calculamos aprovisao para 0primeiro mes do exercicio X4:Media % de recebimentos =8,65%Saldo de valores inscritos em Divida Ativa ao final de X3: 10.000% Media de recebimentos =8,65%Valor da Provisao: 10.000 - (8,65% x 10.000) =10.000 - 865 =9.135Assim, a composicao das contas para abertura do exercicio X4 seria:Divida Ativa 865Valores Inscritos em Divida Ativa 10.000( - ) Provisao para Perdas de Divida Ativa 9.13510.3.2.15 Observa-se que 0 saldo liquido da Divida Ativa que vai impactar no Ativodo Ente Publico e igual ao montante calculado pela multiplicacao da media percentualde recebimentos pelo total dos valores inscritos em Divida Ativa, refletindo apenas aexpectativa de recebimento dos Ativos inscritos.

10.3.2.16 No mes seguinte Ii primeira constituicao da provisao, 0 calculo deve serrefeito alterando-se apenas 0 saldo dos valores inscritos em Divida Ativa, mantendo-sea media percentual de recebimentos para todo 0 exercicio.10.3.2.17 Deve ser observado se 0 valor calculado conforme a metodologia acimapara a provisao e maior ou menor do que 0 valor registrado nessa conta ao termino domes anterior. Se 0 novo valor obtido para a provisao for maior do que 0 registradoanteriormente, 0 valor que falta na conta Provisao devera ser complementado. Caso 0novo valor obtido seja menor do que 0 valor registrado anteriormente, 0 procedimento aser adotado deve ser 0 de reverter 0 saldo a maior da conta Provisao para a conta deVariacao Ativa.

10.3.2.18 Exemplo de calculo:


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Considerando 0 saldo de valores inscritos em Divida Ativa para 0 encerramento doprimeiro e segundo meses de X4, e utilizando os mimeros do exemplo anterior:Para 0primeiro mes:Saldo do final de janeiro X4: 90.000Media % de recebimentos: 8,65%Calculo da nova Provisao: 90.000 - (8,65% x 90.000) =90.000 -7.785 =82.215Valor provisionado anteriormente: 9.135Diferenca para a nova provisao: 82.215 - 9.135 =73.08010.3.2.19 Lancamento a ser efetuado:D - Variacao Passiva - Constituicao de ProvisaoC - Provisao para Perdas de Divida Ativa 73.080

10.3.2.20 A composicao das contas para 0 segundo mes do exercicio X4 seria:Divida Ativa 7.785Valores Inscritos em Divida Ativa 90.000( - ) Provisao para Perdas de Divida Ativa 82.215

10.3.2.21 Observa-se que 0 valor liquido da Divida Ativa sofreu urn aumento, naopelo aumento da expectativa relativa de recebimento, mas apenas pelo aumento domontante do estoque de Divida Ativa a cobrar.

10.3.2.22 Para 0 segundo mes:Saldo no final de fevereiro X4: 1.000Media % de recebimentos: 8,65%Calculo da nova Provisao: 1.000 - (8,65% x 1.000) =1.000 - 86,50 =913,50Valor provisionado anteriormente: 82.215Diferenca para a nova provisao: 82.215 - 913,50 =81.301,50

10.3.2.23 Lancamento a ser efetuado:D - Provisao para Perdas de Divida AtivaC - Variacao Ativa - Baixa de Provisao 81.301,5010.3.2.24 A composicao das contas para 0 segundo mes do exercicio X4 seria:Divida Ativa 86,50Valores Inscritos em Divida Ativa 1.000,00( - ) Provisao para Perdas de Divida Ativa 913,50


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PROVISAoARAERDASEDivIDAATIVA 39

10.3.2.25 No exemplo ocorreu urna variacao desproporcional de valores do saldo,exagerada de forma proposital para fins de ilustracao, No entanto, e comurn umamovimentacao na Divida Ativa dentro do exercicio tanto pelo crescimento natural -pela via da atualizacao monetaria - quanto pelos recebimentos, ajustes, cancelamentos enovas inscricoes,10.3.2.26 Ao final do exercicio X4, sera conhecido urn novo valor de recebimentosocorridos durante 0 exercicio X4. Esse valor tomara 0 lugar, na formula de calculo damedia percentual de recebimentos do valor obtido no exercicio Xl, para fins de calculoda provisao inicial do exercicio X5.10.3.2.27 Cumpre ressaltar que 0 uso da media percentual de recebimentos destina-sea captar 0 grau de sucesso do Ente Publico na cobranca de seus creditos inscritos emDivida Ativa - refletindo seus esforcos na recuperacao do recurso publico. Por outrolado 0 usa do saldo atual a cada mes dentro do exercicio visa refletir as mutacoes doestoque da Divida Ativa a ser cobrada.10.3.2.28 Assim, 0 incremento de recuperacao de creditos inscritos em Divida Ativatera reflexos ainda dentro do exercicio, pela diminuicao do saldo de valores inscritos, etambem em exercicios posteriores, pela melhoria da relacao media percentual derecebimentos.

lO A ATUALIZA


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10.5 METODOLOGIA DE CALCULO DA PROVISAO COM AmSTE ANUAL10.5.1 A metodologia de calculo e baseada em urna media percentual dos recebimentosao longo dos tres ultimos exercicios anteriores ao que incidira a provisao que esta sendocalculada. A seguir e apresentado urn exemplo de metodologia de calculo da Provisaoda Divida Ativa:10.5.2 0 quadro a seguir apresenta urna serie historica de seis exercicios, que serautilizada como base para constituir a primeira provisao da Divida Ativa ao termino doAno3.

R$ milharesESPECIFICA


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10.5.5 Temos, entao, que, para os tres exercicios anteriores obteve-se uma media de8,6% de recebimento, indicando que os esforcos de cobranca do Ente Publico naolograram receber efetivamente 0 restante do saldo disponivel. Esse restante e 0 inversodo percentual calculado, ou, em termos percentuais:

100% - 8,6% = 91,4%10.5.6 Esse calculo indica que, para 0 exemplo, e razoavel estimar que 91,4% do saldoda conta Creditos Inscritos em Divida Ativa nao serao recebidos no pr6ximo periodo.Portanto, esse sera 0 montante a ser provisionado ao termino do exercicio 3, que emtermos de valores pode ser calculado por:

91,4% x 20.000 = 18.28010.5.7 0 valor de 20.000 e 0 valor inscrito em Divida Ativa ao termino do exercicio 3.o lancamento a ser efetuado sera:D - Variacao Passiva - Constituicao de provisaoC - Provisao para Perdas de Divida Ativa 18.28010.5.8 Para 0 pr6ximo exercicio - ana 4 na tabela acima - hayed necessidade de urnrecalculo da provisao da divida Ativa ao termino do exercicio 4, repetindo-se os passosdo s itens 8.1.4 em diante, excluindo-se 0 percentual de recebimentos do Ano 1 (10%) einc1uindo-se 0percentual do Ano 4 (5%):Media dos Percentuais de Recebimento: (12,5% + 3,3% + 5%) -i- 3 = 6,93 %Percentual da Provisao: 100% - 6,93% = 93,07%Percentual do valor inscrito em divida ativa ao termino do exercicio 4: 93,07%Montante a ser provisionado ao termino do exercicio 4: 93,07% x 25.000 = 23.26810.5.9 0 valor de 25.000 e 0 valor inscrito em Divida Ativa ao termino do exercicio 4.o valor do registro de complementacao da provisao ao final do exercicio 4 sera:

23.268 - 18.280 = 4.98810.5.100 lancamento a ser efetuado sera:D - Variacao Passiva - Constituicao de ProvisaoC - Provisao para Perdas de Divida Ativa 4.98810.5.11 Da mesma forma, 0 recalculo da provisao da Divida Ativa ao termino doexercicio 5, exc1uindo 0 percentual de recebimentos do Ano 2 (12,5%) e inc1uindo-se 0percentual do Ano 5 (32%):Media dos Percentuais de Recebimento: (3,3% + 5% + 32%) -;-3 =13,43 %


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Percentual da Provisao: 100% - 13,43% = 86,57%Percentual do valor inscrito em divida ativa ao termino do exercicio 5: 86,57%Montante a ser provisionado ao termino do exercicio 5: 86,57% x 26.000 = 22.50810.5.120 valor de 26.000 e 0 valor inscrito em Divida Ativa ao termino do exercicio 5.Valor do registro de reversao da provisao ao final do exercicio 5:

22.508 - 23.268 = -76010.5.13 0 valor de 23.268 e 0 saldo da provisao (credor) constituida no exercictoanterior, resultante dos creditos de 18.280 e 4.988, dos anos 3 e 4, respectivamente. 0lancamento sera:D - Provisao para Perdas de Divida AtivaC - Variacao Ativa - Baixa de Provisao 76010.5.14 Para esse ana 5 ocorreu urna baixa de provisao, diminuindo 0 saldo da contaProvisao para Perdas de Divida Ativa, e afetando positivamente 0 saldo liquido daDivida Inscrita. Esse efeito reflete a entrada de urn percentual de recebimento de 32%no ana 5 em confronto com a exclusao de urn percentual de 12,5% do ano 4. Assim, 0melhor retorno das acoes de cobranca do Ente Publico implicou urna reducao do valorprovisionado, com efeito positivo no saldo liquido para os creditos inscritos em DividaAtiva.


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ANEXO 1- CONTAS DO SISTEMA PATRIMONIAL 43

11 ANEXO 1- CONTAS DO SISTEMAPATRIMONIAL

ATIVO:ATIVO DE CURTO PRAZOCREDITOS A RECEBERDIVIDA ATIVA DE CURTO PRAZO( - ) PROVISAO PARA PERDAS DE DIVIDA ATIVA

ATIVO DE LONGO PRAZODIVIDA ATIVA DE LONGO PRAZOCREDITOS A ENCAMINHAR PARA INSCRI


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12 ANEXO II - FLUXOGRAMA DE CONTABILIZA


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ANEXO II - FLUXOGRAMA DE CONTABILIZACAO 45

Fase 4:

o Orgao deInscricao aceita ounao 0Encaminhamento

para Inscricao emDivida Ativa

,,,,,,,,

Baixa da Divida Ativapor:a)Recebimento,b)Cancelamento,c)Ajustes

,,,,- .

/,,,,

Unidade Originaria do Credito:D - ATIVO I Creditos a Encaminharpara Inscricao em Divida Ativa

C - ATIVO I Creditos Encaminhadospara Inscricao em Divida Ativa

Orgao de Inscricao:D - ATIVO COMPENSADO I Creditosa Inscrever em Divida AtivaDevolvidosC - ATIVO COMPENSADO I Creditosa Inscrever em Divida Ativa

Unidade Originaria do Credito:D - Variacao Passiva I Creditos Inscritosem Divida Ativa

C - ATIVO I Creditos Encaminhadospara Inscricao em Divida Ativa

Orgao de Inscricao:D - ATIVO I Creditos Inscritos emDivida Ativa

C - Variacao Ativa I Creditos Inscritosem Divida AtivaD - Ativo Compensado I CreditosInscritos em Divida Ativa

C - Ativo Compensado I Creditos aInscrever em Divida Ativa

Orgao de Inscricao:D - ATIVO I DisponibilidadesC - RECEIT A de Divida AtivaD - Variacao Passiva I Baixa DividaAtiva por Rec/Canc/Ajustes

C - ATIVO I Creditos Inscritos emDivida Ativa


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13 REFERENCIAS BIBLIOGRA.FICAS:

AUSTRALIA. AASB - Australian Accounting Standard Boards. [on line]. Normascontabeis Australianas Disponivel em BRASIL. Constituicao (1988). Constituicao da Republica Federativa do Brasil. DiarioOficial [da] Republica Federativa do Brasil, Poder Legislativo, Brasilia, DF, 5out. 1988, p.1.___ .Decreto-Lei n 1.735, de 20 de dezembro de 1979. Deinova redacao ao art. 39da Lei n" 4.320, de 17 de marco de 1964. Dlario Oficial [da] RepublicaFederativa do Brasil, Poder Legislativo, Brasilia, DF, 21 dez. 1979, p.19577.___ .Lei n 4.320, de 17 de marco de 1964. Estatui Normas Gerais de DireitoFinanceiro para elaboracao e controle dos orcamentos e balances da Uniao, dos

Estados, dos Municipios e do Distrito Federal. Diarlo Oficial [da] RepublicaFederativa do Brasil, Poder Legislativo, Brasilia, DF, 23 mar. 1964, secao 1, p.2745. Retificacao Diario Oficial [da] Republica Federativa do Brasil, PoderLegislativo, Brasilia, DF, 9 abr. 1964, p. 3195.

___ .Lei n" 5.172, de 25 de outubro de 1966. C6digo Tributario Nacional. DispoeSobre 0 Sistema Tributario Nacional e Institui Normas Gerais de Direito TributarioAplicaveis Ii Uniao, Estados , Distrito Federal e Municipios.Diario Oficial [da]Republica Federativa do Brasil, Poder Legislativo, Brasilia, DF, 27 out. 1966, p.12452. Retificacao Dlario Oficial [da] Republica Federativa do Brasil, PoderLegislativo, Brasilia, DF, 31/10/1966, p. 12567.___ . Lei n 5.869, de 11 de janeiro de 1973. Institui 0 C6digo de Processo Civil.

Dlario Oficial [da] Republica Federativa do Brasil, Poder Legislativo, Brasilia,DF, 17 jan. 1973. p 1.___ , Lei n 6.830, de 22 de setembro de 1980, Dispoe sobre a cobranca judicial da

Divida Ativa da Fazenda Publica, e da outras providencias, Dlarlo Oficial [da]Republica Federativa do Brasil, Poder Legislativo, Brasilia, DF, 24 set. 1980,Secao 1, p. 19051.

___ . Lei n" 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Institui 0 C6digo Civil. DlarioOficial [da] Republica Federativa do Brasil, Poder Legislativo, Brasilia, DF, 11jan. 2002, Sec;ao 1, p. 1.___ , Lei Complementar n 73, de 10 de fevereiro de 1993, Institui a Lei Organica

da Advocacia-Geral da Uniao e da outras providencias, Dlarlo Oficial [da]Republica Federativa do Brasil, Poder Legislativo, Brasilia, DF, 11 fey. 1993, p.1797.

___ . Lei Complementar n" 101, de 4 de maio de 2000. Estabelece normas definancas publicas voltadas para a responsabilidade na gestae fiscal e da outras


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REFERENCIASBIBLIOaWICAS 47

providencias. Dlarlo Oficial [da] Republica Federativa do Brasil, PoderLegislativo, Brasilia, DF, 5 maio 2000, Secao 1,p. 1.CFC - Conselho Federal de Contabilidade Resolucao n" 732, de 29 de dezembro de993. Dispoe Sobre os Principios Fundamentais de Contabilidade (PFC). Diario

Oficial [da] Republica Federativa do Brasil, Poder Legislativo, Brasilia, DF, 31dez.1993.CFC - Conselho Federal de Contabilidade Resolucao n 750, de 29 de dezembro de1993. Dispoe Sobre os Principios Fundamentais de Contabilidade (PFC). DlarioOficial [da] Republica Federativa do Brasil, Poder Legislativo, Brasilia, DF, 31dez.1993.IASB - International Accounting Standards Board. [on line]. Normas Internacionais deContabilidade. Disponivel em IFAC - International Federation of Accountants. [on line].Normas Internacionais deContabilidade do Setor Publico. Disponivel em Ministerio da Previdencia Social. Portaria n" 916, de 15 de julho de 2003. Aprova 0Plano de Contas, 0 Manual das Contas, os Demonstrativos e as Normas deProcessamento Contabeis aplicados aos Regimes Pr6prios de Previdencia Social -RPPS, constantes dos anexos I, II, III e IV, da Portaria. Diario Oficial [da]Republica Federativa do Brasil, Poder Executivo, Brasilia, DF, 17jul. 2003.

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