Mémoire de fin d'études : EVALUATION DU TRANSFERT DU

Mémoire de fin d’études : EVALUATION DU TRANSFERT DU RECOUVREMENT

Khady GUEYE | Elève contrôleur des Impôts et Domaines ENA-Promotion 2013-2015 i

DEDICACES

Je rends grâce à ALLAH (SWT) et prie sur son Bien-aimé Prophète Mouhamad (SAWS).

Je dédie ce modeste travail à ma mère, à mes oncles et tantes, principaux acteurs de mon

éducation, mon savoir-être et ma joie de vivre, pour leur soutien et leurs prières.

Je ne saurais oublier mes frères, mes cousins et mes cousines, mes amis et toute ma famille

pour leurs prières et l’espoir qu’ils ont placé en mon humble personne.


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REMERCIEMENTS

Merci, dit le thuriféraire de WANGRIN, « est un bien modeste petit mot, mais il ne sort

de la bouche que sous l’effet d’un acte qui inspire de la gratitude1».

Ce travail porte le nom d’un auteur, certes, mais il est d’abord à prendre comme le fruit

d’un effort collectif. Aussi, prions-nous tous ceux qui ont contribué à sa réalisation de trouver

ici la marque de notre profonde reconnaissance.

Nous pensons particulièrement à Monsieur El Momath SECK, Inspecteur des Impôts et

Domaines, Chef du Bureau d’Appui au Recouvrement et à la Gestion du Contentieux, notre

encadreur, pour sa disponibilité, sa bonne volonté et ses conseils précieux. Son implication

dans ce travail, ses conseils ainsi que sa constante sollicitude auront été indispensables à la

bonne réalisation de ce travail. Merci d’avoir dirigé ce travail de recherche avec toute la

dextérité requise.

Monsieur Alioune THIOUNE, Inspecteur principal des Impôts et Domaines, Chef du

Centre des Professions règlementées, de qui nous tenons l’essentiel de ce que nous savons

des procédures de recouvrement, trouvera ici l’expression de notre profonde gratitude.

Nos remerciements vont aussi à l’endroit de monsieur Birame Souleye DIOP, Chef du

Bureau de Recouvrement du Centre des Services Fiscaux des Parcelles assainies.

Les formateurs à l’Ecole nationale d’Administration, particulièrement ceux de la DGID,

ces distingués prédécesseurs, parmi lesquels certains vont évaluer notre travail, accepteront

nos sincères remerciements. Sans leurs regards, en effet, les manquements de notre ébauche

« Evaluation sur le transfert du recouvrement » nous échapperont à jamais.

A tout le personnel de l’Ecole nationale d’Administration et, à leur tête, le Directeur

général Cheikh Awa Balla FALL, nous disons Merci.

Nous ne saurons oublier nos compagnons de route. C’est en serrant nos coudes durant ces

deux longues et lancinantes années de formation que nous avons pu repérer quelques issues

salutaires. Particulièrement nos collègues de la section Impôts et Domaines, mention spéciale

à notre délégué de section, Mouhamed Moussa SOUMBOUNOU pour son abnégation, sa

1 BA Amadou Hampathé, « L’étrange destin de WANGRIN » publié en 1973


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générosité et son sens de conciliation. A l’ensemble de ces collègues, nous disons merci pour

ces belles années de profonde amitié et de franche fraternité.

Merci aux collègues Cheikh Ahmed Tidiane LY, élève contrôleur du Trésor ; Pape Malick

DIONE, élève contrôleur des Impôts et Domaines ; et Madiakhaté NIANG, élève inspecteur

du Trésor pour leur collaboration, leur disponibilité et leur sens du partage.

J’ai eu l’occasion de faire la connaissance de personnes, qui, je l’espère fortement, feront

partie de ma vie à jamais. Grâce à elles, j’ai compris que la famille n’est pas forcément

biologique:

- Mention spéciale à ma jumelle Amidiatou GUEYE DIALLO, pour l’amour particulier

porté à ma modeste personne ;

- Pensée particulière à mon amie et sœur Fatimata BA, merci pour cette constance, cet

égard et cette sollicitude dont tu n’as jamais cessé de faire montre ;

- A ma voisine de chambre, Aminata NIANG SYLLA pour sa générosité, son sens de

l’humour et son affection ;

- Mention spéciale à Babacar BA, sa présence, son soutien moral et ses précieux

conseils m’ont été d’une grande aide durant ces deux années de formation où le doute

était permis.

Et enfin, et comme on le dit souvent : le meilleur pour la fin. Qu’il me soit permis de rendre

un hommage particulier à mes parents.

- A ma mère Awa NDONG, pour tous les sacrifices consentis pour ma réussite ;

- A mes oncles, tantes, frères, cousins et cousines, particulièrement à : Alioune Sédar,

Moustapha NDONG, Babacar, Ousmane, Mariama, Nafi, Ndèye Ndack et à tous ceux qui

m’ont témoigné leur soutien durant tout mon cursus. Depuis toujours, ils ont été d’un

soutien sans faille, portant un intérêt particulier à mes études.

- A ma famille aux HLM Grand Yoff, à Maman Satou NDONG, à tonton Abdoulaye

NDOUR et à tous les autres membres de la famille pour leur affection et leur générosité,

- A ma famille à Joal, une pensée particulière à mon grand père Joseph NDONG pour son

soutien indéfectible ;

A chacun je dois une fière chandelle, rien que pour le fait d’avoir croisé le chemin de ma vie.

Je vous porte dans mes prières.


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Tout travail scientifique est le fruit de multiples collaborations. Une personne

apporte ses connaissances du sujet, une autre ses aptitudes techniques, et une

dernière son soutien moral dans les moments difficiles. Malheureusement, les

publications scientifiques ne retiennent que certains de ces participants.


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SIGLES ET ABREVIATIONS

A.T.D : Avis à tiers détenteur

A.U.P.S.V.E : Acte uniforme portant sur les procédures simplifiées de recouvrement et des

voies d’exécution

C.B.R : Chef de Bureau de Recouvrement

C.F.C.E : Contribution Forfaitaire à la Charge de l’Employeur

C.G.A.F : Compte de gestion des administrations financières

C.G.I : Code général des Impôts

C.M : Conseil des Ministres

C.M.E : Centre des Moyennes Entreprises

C.P.C : Code de Procédure civile

D.C.I : Direction du Contrôle interne

D.G.C.P.T : Direction générale de la Comptabilité publique et du Trésor

D.G.I.D : Direction générale des Impôts et des Domaines

D.P.E.E : Direction de la Prévision et des Etudes économiques

D.R.D : Direction régionale de Dakar

D.R.E.C : Direction du Recouvrement

D.S.F.S : Direction des Services fiscaux spécialisés

D.S.R : Direction des Services régionaux

F.M.I : Fonds monétaire international

I.M.F : Impôt du minimum forfaitaire

I.R : Impôt sur le revenu


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I.R.V.M/I.R.C.M : Impôt sur le revenu des valeurs mobilières/ Impôt sur le revenu des

capitaux mobiliers

I.S : Impôt sur les sociétés

I.S.P.E : Instrument de Soutien à la Politique Economique

M.E.F.P : Ministère de l’Economie, des Finances et du Plan

O.H.A.D.A : Organisation pour l’Harmonisation en Afrique du Droit des Affaires

P.E.C : Prise En Charge

P.I.B : Produit intérieur brut

R.A.R : Restes à recouvrer

R.A.S : Retenues à la source

R.G.C.P : Règlement général sur la Comptabilité publique

R.G.T : Receveur général du Trésor/ Recette générale du Trésor

T.P : Titre de perception

T.P.R : Trésorier payeur régional

TVA : Taxe sur la Valeur Ajoutée

U.E.M.O.A : Union économique et monétaire ouest africaine


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LISTE DES TABLEAUX ET GRAPHIQUES

N° TITRES PAGES

Tableau 1 Evolution des recettes d’impôts directs recouvrées par la

DGCPT

30

Tableau 2 Situations des prévisions et des réalisations de recettes de 2007

à 2008 en Millions de FCFA

33

Tableau 3 Deuxième période (de 2009 à 2013) 33

Tableau 4 Evolution des recettes en % 36

Tableau 5 Evolution de l’accroissement des recettes en % 36

Tableau 6 Réalisations par rapport aux objectifs 40

Graphique n°01 Evolution des recettes d’impôts directs d’Etat recouvrées par

la DGCPT

31

Graphique n°02 Représentation des recettes d’impôts directs d’Etat sur la

période 1997-2008.

32

Tableau 7 Situation des restes à recouvrer sur émission IS 48

Tableau 8 Récapitulatif du classement des PEC 50

Graphique n°03 Evolution des recettes sur la période 2009-2013. 34

Graphique n°04 Représentation de l’ensemble des deux périodes 37

Graphique n°05 Evolution de l’impôt sur les sociétés de 2002 à 2010. 38

Graphique n°06 Evolution du PIB de 2002 à 2010 38


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AVANT PROPOS

Le mémoire de fin d’études est une composante essentielle de la formation des élèves de

l’Ecole nationale d’Administration (ENA).

Sa réalisation est l’aboutissement d’un processus au cours duquel l’élève a acquis des

connaissances (savoir) lui permettant d’appréhender le réel, et des méthodes (savoir-faire) qui

lui permettront d’agir sur le terrain, c’est-à-dire qu’à travers des cas pratiques, il doit pouvoir

poser une problématique, collecter des données, les analyser et présenter des résultats de

l’analyse.

Le mémoire est donc un travail personnel dont la mise en œuvre nécessite la mobilisation de

ressources, de connaissances et de méthodes. Il prépare l’élève à la vie professionnelle en lui

permettant d’acquérir les réflexes et les outils propres à l’agent de l’Administration.

Sacrifiant à cette exigence académique, nous avons choisi de réfléchir sur le thème

¨EVALUATION DU TRANSFERT DU RECOUVREMENT¨.

En réalité, un stage d’imprégnation en tout début de la formation à l’école nous avait permis

d’avoir un aperçu sur les activités menées au sein des bureaux de Recouvrement. De toute

évidence, ce travail nous permettra d’en apprendre un peu plus sur le fonctionnement de ce

bureau incontournable de la Direction Générale des Impôts et des Domaines (DGID), qui de

prime abord nous paraissait captivant, ce qui d’ailleurs s’avère comme tel.

Le mécanisme de recouvrement des impôts, comme tant d’autres procédés du système fiscal

sénégalais, demeure aujourd’hui l’un des facteurs explicatifs de l’évolution des recettes

fiscales.

C’est dans ce registre que « Le gouvernement a pris la décision de transférer progressivement

à partir du 1er

janvier 2009 la compétence du recouvrement des impôts directs d’Etat aux

comptables de l’administration fiscale.


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Cette mesure, destinée à faciliter la lutte contre la fraude fiscale, permet de renforcer la

cohérence du système de gestion des finances publiques »2.

Aussi, six ans après le transfert, nous-est-il paru nécessaire de faire une ébauche d’évaluation

de ce transfert, surtout dans un contexte marqué par de profondes mutations au sein de

l’Administration fiscale.

Notre contribution à ce sujet est d’approfondir, d’une manière générale, la question de la

collecte des recettes fiscales et, particulièrement, d’analyser le mécanisme de recouvrement

des impôts directs d’Etat par la DGID, en faisant son évaluation depuis son transfert, qui, à

notre avis devrait constituer un effet stimulant sur l’accroissement des recettes fiscales.

Simple mémoire de fin d’études, notre travail ne réclame, ni la perfection ni l’exhaustivité.

Son pesant d’or réside dans le fait que c’est la première fois que pareille entreprise est faite.

Aussi, plaidons-nous d’emblée coupable, si par imprudence des erreurs d’appréciations ont

été faites dans l’analyse.

Telle est, en définitive, l’économie du présent document.

2Extrait de l’exposé des motifs de la loi 2009-10 du 23 janvier 2009 modifiant certaines dispositions du

Code général des impôts/ J .O de la République du Sénégal n°6478 du samedi 04 juillet .


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SOMMAIRE:

INTRODUCTION

Titre 1 : Evaluation des aspects juridiques, pratiques ET

STATISTIQUES du transfert du recouvrement

Chapitre 1 : Evaluation des aspects juridiques du

transfert

SECTION 1 : Un respect mitigé du principe de la séparation des fonctions

d’ordonnateur et de comptable

SECTION 2 : Un régime de responsabilité comptable au goût d’inachevé

CHAPITRE 2 : EVALUATION DES APSPECTS PRATIQUES ET

STATISTIQUES DU TRANSFERT

SECTION 1 : Evaluation des aspects pratiques

SECTION 2 : Evaluation des aspects statistiques

Titre 2 : Les limites et perspectives du transfert

CHAPITRE 1 : LES LIMITES DU TRANSFERT

SECTION 1 : Les limites d’ordre juridique

SECTION 2 : Les limites d’ordre organisationnel

CHAPITRE 2 : PERSPECTIVES ET RECOMMANDATIONS

SECTION 1 : Le parachèvement du cadre règlementaire du transfert du

recouvrement pour une meilleure cohérence institutionnelle

SECTION 2 : Une réforme organisationnelle souhaitable


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CONCLUSION


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INTRODUCTION

L’impôt se définit comme une prestation pécuniaire requise des particuliers par

voie d’autorité, à titre définitif et sans contrepartie en vue de la couverture des charges

publiques3. Il est consacré par la loi fondamentale de la République du Sénégal à savoir la

Constitution, notamment par l’article 67 qui dispose que « La loi fixe entre autres les

dispositions concernant l’assiette, le taux et les modalités de recouvrement des impositions de

toute nature ». De la lecture de cet article, il ressort donc que l’établissement de l’impôt passe

par trois étapes : l’assiette, la liquidation et le recouvrement.

Dernière phase de la procédure fiscale, le recouvrement peut être défini comme

l’ensemble des tâches et des actions menées par les services compétents, en vue soit de

l’extinction de la dette du contribuable vis-à-vis de l’Etat et des autres collectivités publiques

par paiement, soit par décharge de la responsabilité du comptable assignataire suivant

admission en non-valeur ; il nécessite la mobilisation de moyens matériels et juridiques

suivant les modalités et procédures appropriées définies par les lois et règlements en vigueur

notamment :

- la Directive n°7/2009/CM/UEMOA portant Règlement général sur la Comptabilité

publique au sein de l’Union économique et monétaire ouest africaine (UEMOA),

transposée en droit interne par le décret n°2011-1880 du 24 novembre 2011 portant

Règlement général sur la Comptabilité publique ;

- l’Acte uniforme portant Organisation des Procédures simplifiées de Recouvrement et

des Voies d’Exécution (AUPSVE) ;

- le décret n°64-572 du 30 juillet 1964 portant Code de Procédure civile ;

- la loi n°2012-31 du 31 décembre 2012 portant Code général des Impôts, modifié.

De ces dispositions, il ressort deux formes de recouvrement : le recouvrement amiable et le

recouvrement forcé.

3 Définition de Gaston JEZE


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Le recouvrement amiable, dans son sens étymologique, se définit comme le recouvrement qui

s’effectue sans intervention d’aucune force judiciaire. Il se base sur le consentement du

contribuable à se libérer de sa dette fiscale et demeure la procédure habituelle de

recouvrement. Il se fait par la notification de titres de perception au contribuable suivi d’une

phase de dialogue et qui peut aboutir à la signature d’un moratoire.

A l’opposé, le recouvrement forcé se présente comme le recours en cas de non aboutissement

du recouvrement amiable qui consiste en la mise en œuvre des procédures contraignantes

prévues par le Code général des impôts et l’Acte uniforme portant organisation des

procédures de recouvrement et des voies d’exécution.

Toutefois, il faut préciser que le recouvrement amiable reste le principe ; les procédures

forcées ne sont mises en œuvre qu’en cas d’échec des actions amiables.

Anciennement dévolu à la Direction générale de la Comptabilité publique et du Trésor

(DGCPT), le recouvrement des impôts directs d’Etat est aujourd’hui confié à la Direction

générale des impôts et des domaines (DGID). Cette décision historique a été prise en 2009

dans le cadre de l’Instrument de soutien à la politique économique (ISPE) du Fonds

monétaire international (FMI).

Le transfert du recouvrement a été consacré par le décret n°2008-1224 du 30 octobre

2008. L’arrêté n° 591/MEF en a fixé les modalités pratiques, en définissant notamment le

calendrier d’exécution de ce transfert.

Par transfert de la compétence de recouvrement, il faut entendre la transmission,

conformément à des modalités bien prédéfinies, d’une compétence hautement stratégique,

pour tout ce qu’elle devait induire de transformations organisationnelles et fonctionnelles au

sein de la DGID. Il a été rendu effectif après que toutes les conditions de mise en œuvre ont

été préalablement et soigneusement étudiées afin de garantir qu’il puisse s’exécuter sans

risque aucun pour les finances publiques.

En effet, dans le mémorandum du FMI, le Sénégal s’était engagé à adopter avant le 31

décembre 2008, l’ensemble des textes légaux et règlementaires nécessaires pour le transfert

effectif de la compétence du recouvrement des impôts directs d’Etat du Trésor à la DGID, à

compter du 1er

janvier 2009 (repère structurel) notamment : le Code général des Impôts, le

décret portant Règlement général sur la Comptabilité publique et les arrêtés relatifs à

l’organisation de la DGID et de la DGCPT.


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Ce transfert a donc concerné les impôts ci-après :

- l’impôt sur les sociétés (IS) ;

- l’impôt sur le revenu des personnes physiques (IRPP) ;

- la contribution forfaitaire à la charge de l’employeur (CFCE) ;

- les impôts retenus à la source (RAS) ;

- l’impôt minimum forfaitaire (IMF).

Mais depuis sa mise en œuvre il y’a plus de cinq ans, ce transfert n’a fait l’objet d’aucune

évaluation, cette situation constitue même une problématique si l’on sait que toute volonté de

changement doit être précédée d’un bilan, c’est-à-dire d’un état des lieux. Cette absence

d’évaluation incite beaucoup d’acteurs à y déceler des insuffisances, principalement aux

plans pratique et juridique.

Sur le plan pratique, ce transfert est considéré comme une réforme de bon aloi car

ayant ouvert la voie de l’amélioration de la procédure de recouvrement visant son

perfectionnement et son efficacité, cela s’est traduit par une évolution constante des recettes.

Cette situation se comprend aisément puisque la croissance économique du pays dépend en

grande partie des recettes fiscales recouvrées, donc il semble normal qu’une telle réforme soit

orientée dans le sens du réaménagement des procédures de recouvrement afin que le

maximum de recettes soit engrangé. Toutefois, les procédures actuelles de recouvrement font

montre de beaucoup d’insuffisances.

Quant au volet juridique, il attire particulièrement l’attention des pratiquants du droit

et de la fiscalité, ce qui est normal eu égard à tout l’arsenal juridique qui a accompagné le

transfert du recouvrement. En effet, compte tenu des nombreuses études qui ont précédé la

réforme, on peut dire sans risque de se tromper que toutes les mesures ont été prises afin que

les principes émanant du droit financier public ne soient pas transgressés. Ce qui revient à

penser immédiatement au principe sacro-saint du droit financier : la séparation des fonctions

d’ordonnateur et de comptable. Rarement cette problématique n’a suscité autant d’intérêt

dans la sphère de l’administration publique. On se pose même la question de savoir quelle est

l’actualité des principes comptables régis par le droit financier public.

L’analyse d’une telle interrogation est sous-tendue par diverses problématiques dont

l’une au moins et pas la moindre (le principe de la séparation des fonctions d’ordonnateur et

de comptable) est transversale. En effet, présenté comme objectif, ce principe suscite


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aujourd’hui bien des interrogations dans la sphère administrative car depuis des décennies, il

constitue la pierre angulaire de toute exécution budgétaire.

Par ailleurs, transférer la compétence de recouvrer les impôts directs d’Etat revient à

transférer par la même occasion tous les aspects qui singularisaient les agents du Trésor qui

en avaient la charge. Ainsi, est-on en droit de se demander si l’encadrement comptable a suivi

cette réforme. La problématique majeure de ce transfert se borne même à savoir si ces règles

et principes sont toujours respectés.

Répondre à toutes ces interrogations revient alors à tenter de faire une évaluation du

transfert du recouvrement. Une évaluation consiste à estimer, quantitativement et

qualitativement, de façon objective et officielle afin d’identifier les facteurs bloquants et les

mesures correctives nécessaires. En clair, conformément aux objectifs4 définis lors de la mise

en œuvre de la réforme portant sur le transfert, faire une évaluation revient non seulement à

faire le bilan ou un état des lieux, mais surtout à déceler les éventuelles limites de cette

réforme.

Au-delà de sa signification, l’intérêt de cette évaluation du transfert est à chercher

dans son efficience. Dans ce registre, elle mérite une analyse particulière non seulement sous

un angle juridique mais en regard également de la réalité des activités pratiques.

En conséquence, cette évaluation se veut concrète, pratique et opérationnelle. Il s’agit

non seulement de faire le bilan du transfert du recouvrement des impôts directs d’Etat à la

DGID, d’en montrer l’éventuel impact sur la collecte des recettes fiscales, mais aussi et

surtout de contribuer à la connaissance approfondie sur les voies et moyens appréhendés pour

l’encaissement des ressources publiques tout en formulant des suggestions qui devront guider

les réformes à venir. Elle demeure ainsi une obligation.

Bien entendu, celle envisagée dans le cadre de cette étude ne saurait prétendre à aucune

exhaustivité. Elle se limite aux seuls éléments se rattachant à la DGID.

Dès lors, pour répondre à ce besoin, on essaiera de faire une évaluation des aspects

pratiques et juridiques du transfert (TITRE 1) avant d’attirer l’attention sur les insuffisances

4 Objectifs qui ont sous-tendu le transfert : assurer conformément aux recommandations de l’UEMOA une

bonne transition fiscale, rendre l’économie sénégalaise moins vulnérable aux chocs exogènes en renforçant les compétences de la DGID, renforcer l’autonomie financière de l’Etat et permettre la réalisation des objectifs de développement, et enfin, faire de la DGID un interlocuteur unique pour le contribuable en rapprochant les services d’assiette et de recouvrement.


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constatées et de formuler des mesures correctives pour renforcer les acquis de la réforme

(TITRE 2).


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TITRE 1 :

EVALUATION DES APECTS JURIDIQUES, PRATIQUES ET

STATISTIQUES DU TRANSFERT DU RECOUVREMENT

Cinq ans après le transfert du recouvrement, il est devenu nécessaire de faire son évaluation

en vue de faire son appréciation à l’état actuel des choses. Cette évaluation porte sur les

aspects juridiques (Chapitre 1) et pratiques (Chapitre 2).

Chapitre 1 :

Evaluation des aspects juridiques du transfert

A la lumière des réalités juridiques postérieures au transfert, on fait face à un respect mitigé

du principe de séparation des fonctions d’ordonnateur et de comptable (Section 1), à cela

s’ajoute un régime de responsabilité comptable au goût d’inachevé (Section 2).

Section 1 : Un respect mitigé du principe de séparation des

fonctions d’ordonnateur et de comptable

Au Sénégal, le principe de la séparation des fonctions d’ordonnateurs et de

comptables est consacré dans l’administration. Ce principe trouve son origine dans les fonds

baptismaux des règles budgétaires et son originalité dans le besoin de plus de transparence

dans la gestion des deniers publics. Il est affirmé par les dispositions du décret n° 2011-1880

du 24 novembre 2011 qui précisent que les fonctions d’ordonnateur et de comptable sont

incompatibles sauf dans certains cas.

Après avoir rappelé son contenu (Paragraphe 1), il convient de voir sa validité après

le transfert (Paragraphe 2).


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Paragraphe 1 : Contenu du principe

Le droit financier utilise et forme des notions innombrables qui sont la représentation

abstraite des objets matériels ou intellectuels envisagés par l’ordre juridique. Ces notions

trouvent leur expression verbale par des mots.

Ainsi, l’utilisation des concepts amène le besoin de la définition, c’est-à-dire le

besoin de délimiter les notions et de déterminer leur contenu exact.

Il s’agit ici d’exposer le principe (A) avant de voir si l’on peut parler de distinction

ou de séparation (B) des fonctions d’ordonnateur et de comptable.

A. Enoncé et justification du principe

Le principe de la séparation des fonctions d’ordonnateur et de comptable constitue

l’une des deux règles fondamentales de la comptabilité publique (l’autre règle instituant la

responsabilité personnelle et pécuniaire du comptable). L’ordonnateur et le comptable sont

chargés ensemble, mais chacun dans son rôle, de l’exécution du budget de l’Etat. Ainsi, les

opérations financières et comptables résultant de l’exécution du budget leur incombent. Ces

opérations concernent les recettes, les dépenses, la trésorerie et le patrimoine.

Est ordonnateur tout agent de l’ordre administratif ayant qualité pour engager

financièrement l’Etat, pour constater et liquider une créance ou une dette de l’Etat et d’en

prescrire l’extinction par les comptables publics. Tout comme les administrateurs, ils sont

ainsi responsables de la validité des certifications qu’ils délivrent.

Est comptable public tout fonctionnaire ou agent ayant qualité pour exécuter au nom

de l’Etat, d’une collectivité publique, d’un établissement public des opérations de recettes, de

dépenses, de maniement de titres, soit au moyen des fonds et valeurs dont il a la garde, soit

par virement interne, soit par l’intermédiaire d’autres comptables publics ou de comptes

externes de disponibilités dont il ordonne et surveille les mouvements. L’expression

comptable public est par ailleurs générique, elle désigne les agents de l’Etat investis de cette

qualité, par-delà la diversité de leurs attributions.

Cette séparation résulte de deux préoccupations fondamentales.

D’abord, elle s’explique par la sécurité dans la gestion des fonds publics. En effet, cette

séparation apparait comme une toile de fonds dans la sécurité de la gestion des deniers


Khady GUEYE | Elève contrôleur des Impôts et Domaines ENA-Promotion 2013-2015 xix

publics grâce à une distinction stricte des fonctions d’ordonnateurs et de comptables dans

l’accomplissement des opérations de recettes et de dépenses.

Conformément à leurs tâches respectives, la fonction de l’ordonnateur se limite juste à

l’action de décision et une opération de contrôle incombe au comptable. La liberté

d’appréciation et de décision attribuée à l’ordonnateur n’existe que parce qu’elle s’exerce

dans le cadre d’une opération de contrôle faite par le comptable.

En d’autres termes, l’exécution du budget fait naitre des droits constatés et liquidés en

faveur ou à l’encontre de l’Etat. Ceux-ci doivent nécessairement s’éteindre par le

recouvrement (paiement, apurement). Il est donc apparu nécessaire, pour éviter la

dilapidation des deniers publics que l’agent de l’Etat qui constate et liquide ces droits soit

distinct de celui qui en assure son extinction.

Cette séparation offre un avantage certain : elle permet un contrôle plus efficace de la

régularité des dépenses et assure une division plus efficace du travail.

Ensuite, elle s’explique à travers une volonté d’une division rationnelle du travail. En

effet, le principe de séparation des fonctions d’ordonnateur et de comptable permet une

division rationnelle du travail en fonction des différents stades d’exécution des opérations (en

matière de dépense et en matière de recette).

En matière de dépenses, l’ordonnateur est chargé de l’engagement, de la liquidation et

du mandatement, le comptable quant à lui s’occupe de leur prise en charge et du paiement.

En matière de recettes, l’ordonnateur constate la créance, procède à sa liquidation et à

l’émission du titre de recette correspondant. Le comptable s’occupe à son tour de la prise en

charge, poursuit le recouvrement et procède à l’encaissement effectif.

Cette organisation de la chaine budgétaire débouche sur une question essentielle : y’a-t-il une

distinction ou une séparation.

B. Distinction ou séparation

Deux catégories d’agents interviennent dans les opérations d’exécution du budget, ce

sont d’une part les administrateurs de crédit et les ordonnateurs et d’autre part les comptables.

Si les fonctions d’administrateurs de crédit et d’ordonnateurs peuvent être cumulées, celles

d’ordonnateurs et de comptables sont par contre incompatibles, tel que disposé dans l’article


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5 de la directive n°07/2009/CM/UEMOA rapporté dans le droit interne par le décret n°2011-

1880 du 24 novembre 2011 portant RGCP, notamment en son article 14.

La question qu’il sied de poser alors est de savoir dans quel domaine doit-on parler de

distinction ou de séparation.

Dans la sphère administrative, « le comptable » est défini par un statut spécial et est

astreint à un cautionnement bien plus que par l’exercice d’une fonction, ce dernier principe

s’accordant en revanche à caractériser « l’ordonnateur ».

C’est fondamentalement son appartenance à un corps particulier de l’Etat qui

déterminera l’évolution de sa carrière et la propriété de son grade comme le champ de ses

fonctions. Ainsi, et au-delà du statut général de la fonction publique, chaque corps se trouve-

t-il caractérisé par des textes règlementaires qui lui sont propres :

- Un décret portant statut particulier du corps concerné ;

- Un décret classant les grades de ce corps dans la grille hiérarchique ;

- Un arrêté fixant l’échelonnement indiciaire applicable aux carrières de ces grades.

Pour réconforter davantage ces propos, il convient de dire que d’une part, il y’a une

séparation nette des fonctions d’ordonnateur et de comptable5.

Selon les études approfondies faites par Trotabas et Cotteret6, on ne peut pas vraiment

parler, sous l’approche organique, de corps en ce qui concerne les ordonnateurs.

En effet, il n’y a pas des agents spécialement formés pour être des ordonnateurs du

budget. Chez eux on a la possibilité d’être affecté d’un poste à un autre, et compte tenu de ces

mouvements on peut remplir les taches d’ordonnateur en plus de ses fonctions ordinaires.

Par conséquent, les ordonnateurs sont alors « des agents ordinaires de l’administration

exerçant leur propre métier mais qui, au gré de leur affectation à certains postes deviennent

en plus des ordonnateurs7 ».

Au sein même de ces agents, une distinction est faite, c’est ainsi que l’on parle

d’ordonnateurs principaux et d’ordonnateurs secondaires. Conformément aux dispositions de

l’article 17 alinéa 1 du décret n°2011-1880 du 24 novembre 2011 « Le Ministre chargé des

5 Boubacar Demba BA dans son mémoire portant sur le transfert du recouvrement.

6 Louis TOTRABAS et Jean-Marie COTTERET : dans Droit budgétaire et comptabilité publique, Collection

DALLOZ, édition de 1972, pages 94 et suiv. 7 Quid Boubacar Demba BA


Khady GUEYE | Elève contrôleur des Impôts et Domaines ENA-Promotion 2013-2015 xxi

Finances est ordonnateur principal unique des recettes du budget de l’Etat. Il est également

ordonnateur principal unique des comptes spéciaux du Trésor ainsi que de l’ensemble des

opérations de trésorerie.

Les chefs d’exécutions des collectivités locales sont ordonnateurs principaux des recettes et

des dépenses de ces collectivités.

Les directeurs des établissements publics nationaux et locaux et des autres organismes

publics sont ordonnateurs principaux des recettes et des dépenses de ces établissements.

Les ordonnateurs principaux peuvent déléguer tout ou partie des crédits dont ils ont la

charge à des agents publics dans les conditions déterminées par la règlementation.».

Et l’article 18 dudit décret de préciser « Les ministres et présidents d’institutions

constitutionnelles peuvent exercer leurs attributions d’ordonnateur par le moyen

d’ordonnateurs délégués au niveau des administrations centrales et d’ordonnateurs

secondaires au niveau des services déconcentrés de l’Etat.

Les ordonnateurs délégués et secondaires de l’Etat ainsi que leurs suppléants sont nommés

par décret sur proposition de l’ordonnateur principal. ».

A contrario, il existe un corps des comptables publics, il s’agit d’agents formés pour ces

tâches et assermentés à cet effet. Tout comme les ordonnateurs, les comptables publics sont

régis par une hiérarchisation au sein de leur corps. C’est ainsi qu’on parle de comptables

principaux et de comptables secondaires. Aussi, distinguons- nous :

- des comptables directs du Trésor dont l’agent comptable central du Trésor qui a la

qualité de comptable principal et qui assure la centralisation finale de la comptabilité

de l’Etat ;

- des comptables spéciaux dont les comptables des administrations financières ;

- des agents comptables des établissements publics.

Les comptables publics ont, contrairement aux ordonnateurs, une lourde responsabilité

(personnelle et pécuniaire) précisée par les dispositions légales et règlementaires. Sur le plan

de la responsabilité juridique, l’état actuel du droit (Directive n°07/2009/CM/UEMOA

transposée à l’interne par le décret n°2011-1880 du 24 novembre 2011) fait des comptables

principaux du Trésor les seuls comptables publics à présenter des comptes de gestion à la

cour des Comptes. Pour autant, le statut de comptable public n’exonère pas de toute

responsabilité.


Khady GUEYE | Elève contrôleur des Impôts et Domaines ENA-Promotion 2013-2015 xxii

C’est dans ce sens que l’article 29 de ladite directive dispose que « Le comptable public

dont la responsabilité est engagée a l’obligation de verser, de ses deniers personnels, une

somme égale soit au montant du déficit ou manquant constaté, de la perte de recette subie, de

la dépense payée à tort ou de l’indemnité mise de son fait à la charge de l’Etat ou de tout

autre organisme public.»

L’interprétation du droit veut que, au vu de ce qui précède, les comptables principaux soient

des agents du Trésor.

Par ailleurs, il est conçu une interdiction pour les ordonnateurs tout comme pour les

comptables de s’immiscer dans les taches des agents de leur catégorie. Les rôles étant bien

déterminés, chacun se limite à ses taches respectives pour plus de transparence dans la

gestion des deniers publics, essence même de cette distinction des fonctions d’ordonnateur et

de comptable. En effet, l’ordonnateur et le comptable sont chargés ensemble mais chacun

dans son rôle de l’exécution du budget de l’établissement.

Une différenciation de taille est aussi faite entre ces deux catégories d’agents, surtout au

niveau de leur responsabilité.

D’abord, la responsabilité des ordonnateurs est subjective dans le sens où elle se rapporte

à l’activité de l’ordonnateur ou aux circonstances dans lesquelles cette activité se déroule. Du

point de vue pratique, cette responsabilité relève de l’illusoire car elle est difficile à mettre en

œuvre. En effet, au regard du régime juridique qui lui est applicable on pourrait être tenté de

penser que la responsabilité des ordonnateurs est très encadrée. Mais dans la pratique, elle

n’est presque pas mise en œuvre.

Ensuite, la responsabilité des comptables est objective car l’élément d’appréciation n’est

pas la personne du comptable mais sa gestion. Ils ont un régime de responsabilité non

seulement uniformisé du moment où ils sont tous des fonctionnaires, mais très contraignant.

Ce caractère contraignant émane des garanties jointes à la responsabilité du comptable.

En somme, ce qu’il y’a lieu de retenir de cette sous-partie c’est que le principe de la

séparation des ordonnateurs et des comptables, au-delà de la spécialisation ou de

l’incompatibilité fonctionnelle des agents d’exécution du budget aura une incidence sur la

responsabilité. Cette responsabilité trouve son fondement dans la Déclaration universelle des

droits de l’homme et du citoyen qui stipule dans son article 15: « La société a le droit de

demander compte à tout agent public de son administration ».


Khady GUEYE | Elève contrôleur des Impôts et Domaines ENA-Promotion 2013-2015 xxiii

Compte tenu de cette orthodoxie bien encadrée, la question de la validité du principe de

séparation des fonctions d’ordonnateur et de comptable a connu un regain d’intérêt après le

transfert.

Paragraphe 2 : Le respect du principe après le transfert

Il est dès à présent intéressant de noter que les contours doctrinaux de cette séparation ont

toujours tendance à se déplacer. La problématique qui sous-tend l’analyse de cette situation

est tout au moins transversale.

Dans la théorie, un arsenal juridique encadre ces deux catégories d’agents (ordonnateurs et

comptables) en vue du strict respect du principe de leur séparation. Toutefois, dans la

pratique, ce principe de suma divisio est remis en cause et cela est expliqué par diverses

raisons (A), mais la réalité fait état d’une validité de ce principe (B).

A. Les raisons de la remise en cause

En premier lieu, les remises en cause sont sous-jacentes aux différentes raisons qui ont

fait qu’il était obligatoire de rapprocher l’assiette du recouvrement. Il s’est d’abord agi de

parer à la soustraction de l’impôt du contribuable par l’éloignement des administrations

financières.

En second lieu, du fait du développement des systèmes informatiques, le besoin d’agents

pour faire certaines taches tend à s’amenuiser. Donc, il n’était plus nécessaire d’avoir recours

à toute une administration pour faire le recouvrement.

En troisième lieu, ce mode de gestion de l’impôt était généralisé. En effet, on peut citer le

cas de la Cote d’Ivoire ou du Mali8 (à qui cela a plutôt réussi) illustrant que ces outils de

gestion étaient plutôt répandus.

En somme, la fusion entre l’assiette et le recouvrement de l’impôt remet en cause le

respect du principe de séparation des fonctions d’ordonnateur et de comptable.

Aussi, convient-il juste de souligner que ce qui motive la remise en cause du principe est

justifié, à titre d’exemple, par le fait que toujours dans la pratique même des opérations de

recouvrement, les chefs de bureau de recouvrement signent les notifications de redressement

qu’émettent les services d’assiette. Mais le regard traditionnellement porté sur la mise en jeu

8 Rapport sur le transfert du recouvrement


Khady GUEYE | Elève contrôleur des Impôts et Domaines ENA-Promotion 2013-2015 xxiv

de la responsabilité du comptable public peut être éclairé par des problématiques nouvelles

qui touchent tant aux évolutions technologiques qu’à la perception même que l’on a,

pourquoi pas, de la sanction et de la réparation pécuniaire. De toute évidence, force est de

constater que le respect scrupuleux du principe de la séparation des fonctions d’ordonnateur

et de comptable en matière d’impôts directs a permis, dans une moindre mesure, l’allègement

des procédures fiscales.

B. La validité du principe après le transfert

En fait, le champ d’application du principe qui, initialement couvrait la totalité de

l’exécution de la loi de finances tend aujourd’hui à se restreindre. Il est en effet des pans

entiers de cette exécution qui échappent à son emprise. Le principe est ainsi assoupli.

Par conséquent, la remise en cause de l’éventuelle non-application de ce principe relève

de ses assouplissements.

D’abord, la règle de la séparation des fonctions d’ordonnateur et de comptable a une

portée différente selon qu’elle s’applique en matière de dépense ou en matière de recette.

En matière de dépense, le principe est respecté dans une très large mesure, sauf quelques

exceptions qui ne réduisent pas véritablement sa portée.

Dès lors, au niveau de l’administration centrale, il s’agit des crédits spéciaux du Chef de

l’Etat (fonds politiques), des crédits de fonctionnement de l’Assemblée nationale, des

dépenses payables avant liquidation (avances et acomptes par exemple), des dépenses

payables sans ordonnancement et les régies d’avances. Au niveau des collectivités locales,

ces assouplissements concernent les régies d’avances. Dans tous les cas, les trois premières

phases de l’opération de dépense à savoir l’engagement, la liquidation et l’ordonnancement

ont un caractère administratif, seule la dernière phase, c’est-à-dire le paiement relève des

comptables.

En matière de recette, les assouplissements de la règle sont plus nombreux et

s’appliquent aussi bien aux recettes non fiscales qu’aux recettes fiscales. En matière de

recettes non fiscales, on parlera de régie de recettes. Mais, en ce qui concerne les recettes

fiscales, on retiendra de manière générale que l’application de la séparation des fonctions

d’ordonnateur et de comptable aux procédures de recouvrement des impôts directs n’est pas

remise en cause. En effet :


Khady GUEYE | Elève contrôleur des Impôts et Domaines ENA-Promotion 2013-2015 xxv

Pour les impôts indirects :

La règle ne s’applique même pas, le personnel est chargé d’asseoir l’impôt et de le percevoir.

En effet, les recettes sont perçues par les comptables des administrations financières (les

chefs de bureau de recouvrement) sans l’intervention d’un ordonnateur. On passe ainsi

directement de la liquidation au recouvrement.

Autrement dit, la perception des impôts indirects et taxes assimilées ne fait pas

intervenir un ordonnateur et un comptable en même temps, mais se fait au comptant, c’est-à-

dire que c’est le contribuable lui-même qui procède à la constatation et à la liquidation des

droits en reconnaissant immédiatement l’existence et le montant de l’impôt. Il s’acquitte

aussitôt de la somme due auprès du comptable des services de la DGID (pour la taxe sur la

valeur ajoutée par exemple). Le principe selon lequel l’impôt est portable a alors tout son

sens. Il n’y a émission préalable de titre qu’en cas de redressements consécutifs à des

vérifications. C’est alors la déclaration en impayés qui constitue le titre de créance qui est

émis par les services d’assiette, et pris en charge pour le recouvrement9. Mais, en règle

générale, ce sont les états de liquidations qui constituent les titres de perception10

.

D’une manière générale, le fondement de la non-application du principe (en l’espèce, en

matière d’impôts indirects) est à chercher dans des impératifs de rapidité et de simplification

de la procédure de recouvrement des impôts indirects.

Pour les impôts directs :

En l’espèce, le principe de la séparation des ordonnateurs et des comptables est

rigoureusement respecté en ce sens qu’il y’a un ordonnancement préalable par l’émission

d’un titre de perception, sous la forme d’un « rôle », avant sa prise en charge et son

recouvrement par un comptable public11

(en l’occurrence le chef de bureau de recouvrement)

Donc, l’existence du rôle met en œuvre le principe de la séparation des fonctions

d’ordonnateur et de comptable qui se traduit par une distinction nette des opérations

d’assiette de celles du recouvrement.

9 Abdourahmane DIOUKHANE, « Les finances publiques dans l’UEMOA, le budget du Sénégal », p.167.

10

Voir article 46 de la directive portant RGGP du 16 décembre 1997 et article 38 de celle du 26 juin 2009. 11

Pr DIOUKHANE, p.167.


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Par ailleurs, l’un des buts recherchés en mettant en œuvre le transfert a été de rapprocher

l’assiette du recouvrement. Il n’est plus à démontrer qu’il est plus efficace, voire plus

efficient de confondre dans une même administration les opérations d’assiette et de

recouvrement. Cela permet de pouvoir mieux contrôler les déclarations des contribuables, de

gagner tant soit peu un gain de temps énorme et par là de contribuer à l’élargissement de

l’assiette tant souhaité par les autorités. Dans l’organisation des services, le principe sacro-

saint de la séparation des fonctions d’ordonnateur et de comptable est donc affirmé.

Pour dissiper les différentes inquiétudes en ce qui concerne le respect de ce principe

après le transfert, il faut souligner qu’il procède d’une volonté de sauvegarde des deniers

publics et est surtout important en matière de dépense. Mais, quand il s’agit de recette, et

particulièrement des impôts que l’administration fiscale est tenue d’asseoir et de recouvrer

alors qu’elle n’est pas obligée de dépenser, le principe ne s’impose pas. Néanmoins, il est

respecté en ce sens que la DGID s’est organisée de telle sorte que la première fonction

(asseoir l’impôt) est assurée par les services d’assiette et la deuxième est exercée de façon

tout à fait autonome par les bureaux de recouvrement.

A l’évidence, il semblerait que, avec l’engagement pris dans le cadre du programme

économique et financier de transférer le recouvrement des impôts directs, le Sénégal n’a pas

choisi de remettre en cause le principe fondamental hérité du droit financier français. Dans ce

même registre, à la question de savoir si, le pari que « l’intégration des fonctions d’assiette et

de recouvrement au sein d’une même entité facilitera la lutte contre la fraude fiscale ainsi

que la sauvegarde des recettes 12

» a été remporté, la réponse parait positive.

Somme toute, pour taire toute forme de suspicion quant au respect ou non du principe de

séparation des fonctions d’ordonnateur et de comptable, il est érigé un poste de comptable

subordonné à la DGID en vue de mener à bien, et dans une certaine mesure de manière

autonome les opérations de recouvrement.

12 Lettre d’intention, Mémorandum de politiques économiques et financières du 30 mai 2008.


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Section 2 : Un régime de responsabilité comptable au goût

d’inachevé

La mise en place des comptables secondaires à la DGID (Paragraphe 1) est conditionnée par

un rattachement de ceux-ci aux comptables principaux de la DGCPT (Paragraphe 2).

Paragraphe 1 : La mise en place d’un poste de comptables secondaires à la

DGID

D’emblée, dans la mise en œuvre du transfert du recouvrement des impôts directs d’Etat

de la DGCPT à la DGID, il était question de savoir si l’administration fiscale va endosser une

responsabilité comptable pleine et entière avec le transfert de compétence, ou s’il sera

maintenu le schéma qui consiste à laisser au Trésor la comptabilisation proprement dite alors

que les receveurs de la DGID s’occuperaient tout simplement des encaissements et des

poursuites. C’est cette deuxième hypothèse qui a été retenue.

De cette situation, on déduit qu’il y’a forcément un étroit lien entre ces deux

fonctionnaires. Encore que de cette mise en place découle l’instauration d’un statut juridique

propre au chef de bureau de recouvrement (A) qui lui confère une responsabilité (B).

A. Statut du chef de bureau de recouvrement

L’examen du régime de responsabilité du chef de bureau de recouvrement ne peut se

faire sans une analyse, même sommaire, du statut de celui-ci.

Historiquement, ce statut procède de celui reconnu au comptable public, c’est-à-dire

« fonctionnaire ou agent ayant qualité pour exercer, au nom de l’Etat, d’une collectivité ou

d’un établissement public, des opérations de recettes, de dépenses ou de maniements de titres,

soit au moyen de fonds et valeurs dont il a la garde, soit par virement d’écritures, soit encore

par l’intermédiaire d’autres comptables publics, ou de comptes externes de disponibilités dont

il ordonne et surveille les mouvements », conformément à l’article 16 de la directive de 2009

portant RGCP au sein de l’UEMOA.

En outre, ce statut lui confère des attributions définies par l’article 20 de ladite

directive. A ce titre, le CBR est chargé du recouvrement d’impôts, de droits, de redevances et

de recettes diverses, ainsi que des pénalités fiscales et des frais de poursuite, dans les


Khady GUEYE | Elève contrôleur des Impôts et Domaines ENA-Promotion 2013-2015 xxviii

conditions fixées par le Code général des impôts, le Code du Domaine de l’Etat, ainsi que les

lois et règlements.

Le régime juridique de la responsabilité du chef de bureau de recouvrement repose alors

toujours sur l’ambivalence d’un statut qui identifie fortement cette responsabilité à celle du

comptable public.

Dès lors, il apparait clair que le chef de bureau de recouvrement a un statut de comptable

public. Seulement, il demeure un comptable secondaire. A ce titre, il est rattaché à un

comptable supérieur du Trésor, c’est-à-dire le comptable principal qui siège au niveau de la

DGCPT. Il est représenté à l’image des comptables des administrations financières, comme

stipulé dans les dispositions du décret n°2011-1880 du 24 novembre 2011 portant RGCP.

Dans ce même registre, le Code général des impôts consacre le statut de comptable aux CBR.

Il se pose toutefois, un problème du statut du chef de bureau de recouvrement. En effet, ce

statut lui confère une autonomie toute entière vis-à-vis de son supérieur hiérarchique sur le

plan administratif, à savoir le Chef de Centre.

B. Valeur juridique de sa responsabilité

Le droit de la comptabilité publique connait des mécanismes de responsabilité qui

existent dans tous les systèmes juridiques et ils constituent l’épicentre.

En fait, toute fonction de responsabilité peut être définie par au moins deux

caractères : son statut juridique et l’autorité qu’elle confère à son titulaire pour l’exercice de

sa mission ou de sa profession. Mais, l’actualité internationale aura été marquée en 2002 par

une demande croissante de sécurité financière interprétée comme l’exigence d’une absolue

sincérité des comptes, le cas échéant par un engagement personnel de leurs responsables.

D’où l’intérêt de savoir déterminer par une approche la responsabilité qui incombe au chef de

bureau de recouvrement.

Mais toute responsabilité émane d’une obligation. D’ailleurs, l’article 56 du RGCP

met à la charge des comptables publics l’obligation de recouvrer ou de justifier. A ce titre,

il dispose que « Les comptables publics sont responsables du recouvrement de la totalité

des droits liquidés par les ordonnateurs et pris en charge par leurs soins.

Ils doivent justifier de l’apurement de ces prises en charge dans les délais et formes prévus

par les dispositions du présent décret.


Khady GUEYE | Elève contrôleur des Impôts et Domaines ENA-Promotion 2013-2015 xxix

L’apurement résulte soit de recouvrements effectifs, soit de réduction ou d’annulation de

droits préalablement liquidés, soit d’admission en non-valeur.

La responsabilité des comptables publics en matière de recouvrement est engagée et mise

en jeu dans les conditions fixées par les lois et règlements ».

Mais, depuis le transfert du recouvrement des impôts directs d’Etat, rarement le rôle des

comptables publics n’a suscité autant d’intérêt dans la sphère de l’administration publique

alors que même leur responsabilité est remise en cause. Tourner le regard vers les comptables

publics, c’est peut-être de prime abord, s’interroger sur le sens de cette responsabilité et la

perception qu’en ont les autorités administratives et les juridictions compétentes.

Dès lors, parler du régime juridique de la responsabilité du CBR revient tout simplement

à parler de celui du comptable public en général.

A ce titre, la valeur juridique de la responsabilité du chef de bureau de recouvrement

réside dans son cadre légal.

En effet, le principe de la responsabilité des comptables publics est posé par le décret

n°62-0195 du 17 mai 1962 concernant les comptables publics, la loi n°2012-31 du 31

décembre 2012 portant Code général des impôts modifié, notamment en son article 646, la

directive n°07/2009/CM/UEMOA portant règlement général sur la comptabilité publique et

le décret n°2011-1880 du 24 novembre 2011 portant RGCP.

L’autorisation de percevoir les recettes de l’Etat est prévue par l’article 43 du décret

n°2011-1880 du 24 novembre 2011 portant règlement général sur la comptabilité publique ;

qui précise qu’il s’agit des impôts, des taxes, des droits, des rémunérations pour services

rendus, des redevances, des fonds de concours, des dons et des produits autorisés par les lois

et règlements en vigueur ou résultant de décisions de justice ou de conventions.

Donc, d’entrée de jeu, la responsabilité du Chef de bureau de recouvrement s’expose dès

l’entame de la procédure conduisant à recouvrer la créance de l’Etat. C’est dans ce registre

qu’il est dit que la perception de recettes non prévues par les textes engage, d’après l’article

44 du décret n°2011-1880 du 24 novembre 2011, la responsabilité des personnes ayant

confectionné les titres de perception et de celles qui en feraient le recouvrement, comme

concussionnaires, sans préjudice de l’action en répétition de l’indu.


Khady GUEYE | Elève contrôleur des Impôts et Domaines ENA-Promotion 2013-2015 xxx

A ce titre, s’il s’agit d’un comptable public, sa responsabilité personnelle et pécuniaire

est engagée, si le redevable qui a contesté la perception de la recette non prévue obtient

réparation, conduisant l’organisme public à l’indemniser.

De ces dispositions, il ressort que « tout comptable public est personnellement et

pécuniairement responsable de l’encaissement régulier des recettes dont le recouvrement lui

est confié ».

Cette responsabilité est engagée :

- Si le comptable recouvre un produit dont la perception n’est pas autorisée par la loi

(concussion), ce que lui-même n’est pas habilité à percevoir ;

- S’il refuse d’encaisser des droits dont le recouvrement est autorisé par la loi et relève

de sa compétence ;

- Si, du fait de sa négligence, le Trésor perd à l’expiration du délai de prescription

toute possibilité de recouvrer sa créance.

La responsabilité du comptable public couvre l’ensemble des opérations de recouvrement

touchant son poste, que ces opérations soient accomplies par lui-même ou par les agents

placés sous son contrôle. Elle s’applique depuis la date d’installation et s’arrête à la date de

cessation des fonctions.

A cette responsabilité s’ajoute un contrôle et des sanctions prévues par des dispositions

légales.

En effet, comme tout comptable public, le chef de bureau de recouvrement est exposé aux

sanctions prévues par les articles 31 à 33 du décret 62-0195 et les articles 36 et 37 de la

directive n°06/97/CM/UEMOA. Ces sanctions peuvent être de plusieurs ordres :

- L’obligation de verser immédiatement de ses deniers propres une somme d’argent

égale au montant du déficit constaté ou du manque à gagner causé à l’Etat ;

- S’il n’est pas en mesure de verser immédiatement la somme qui lui est imputée, il

peut être constitué en débet par arrêté du ministre chargé des finances avec émission

d’un titre exécutoire à son encontre (c’est le débet administratif) ;

- La réalisation de son cautionnement ou de l’hypothèque forcée du Trésor sur ses

immeubles ;

- La sanction pénale ;


Khady GUEYE | Elève contrôleur des Impôts et Domaines ENA-Promotion 2013-2015 xxxi

- La sanction administrative (il peut être relevé de ses fonctions, frappé d’interdiction

d’exercer les fonctions de comptable public).

La spécificité de la responsabilité pécuniaire des comptables publics découle de son

régime juridique. En ce sens, le comptable peut voir sa responsabilité être mise en jeu même

s’il n'a commis de faute. Cette responsabilité est selon J. Magnet établie par des constatations

de fait (défaut de recouvrement de recettes, paiement de dépenses, déficit) précisées par des

qualifications de droit (exigibilité des recettes omises, irrégularité des dépenses payées) qui

sont les unes et les autres objectives, en ce sens qu’elles ne nécessitent pas une appréciation

du comportement personnel du comptable13

.

Eu égard à toutes ces considérations, il ressort que la spécificité de la responsabilité

personnelle et pécuniaire des comptables publics découle du régime juridique qui leur est

applicable. Ainsi, la particularité de ce régime a suscité l’aménagement d’un système original

de sanction administrative permettant de couvrir de façon efficace un certain nombre

d’erreurs et de fautes liées à la gestion publique.

En définitive, les CBR, responsables personnellement et pécuniairement du

recouvrement des créances dont ils ont la charge, ont l'entière maîtrise de la conduite du

recouvrement, tant au regard de l'opportunité de l'exercice des poursuites que du choix des

procédures d'exécution ainsi qu'en ce qui concerne les mesures de bienveillance prises en

faveur des redevables (octroi de délais de paiement, remise de majoration ou de frais de

poursuites...).

Toutefois, il faut noter que la mise en œuvre de cette responsabilité passe obligatoirement par

celle des comptables principaux auxquels les CBR sont rattachés.

13

Jacques Magnet, éléments de comptabilité publique, LGDJ, 2001, p.162


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Paragraphe 2 : Le rattachement des comptables de la DGID aux

comptables principaux de la DGCPT

Ce rattachement est encadré par un cadre juridique (A) et se matérialise par un mécanisme

bien particulier (B).

A. Le cadre juridique de ce rattachement

Selon les dispositions de l’article 20 de la directive n°07/2009/CM/UEMOA « Les

comptables des administrations financières des Impôts et des Douanes sont des fonctionnaires

ou agents ayant qualité de comptables deniers et valeurs et chargés en particulier du

recouvrement d’impôts, de droits, de redevances et de recettes diverses, ainsi que des

pénalités fiscales et des frais de poursuites dans les conditions fixées par le Code général des

impôts, le Code des douanes, le Code du domaine de l’Etat, ainsi que les lois et règlements.

Les comptables des administrations financières peuvent être organisés en réseaux de postes

comptables comprenant des comptables supérieurs ou subordonnés, principaux ou

secondaires, distincts du réseau du Trésor dans les conditions fixées par les réglementations

nationales.

Les opérations des comptables des administrations financières sont centralisées dans les

écritures du Trésor. ».

De ces dispositions, il ressort donc que les comptables de la DGID sont des

comptables secondaires, chargés exclusivement d’opérations de recettes et, en conséquence

ne tiennent pas de comptes de gestion à rendre au juge des comptes pour respecter les

dispositions de l’article 17 de ladite directive. Par conséquent, ils sont sous l’autorité, sur le

plan comptable, du Receveur général du Trésor (RGT) ou du Trésorier payeur régional

(TPR), comptable principal. Donc, compte tenu de ce qui précède, le comptable de la DGID

est assez limité dans ses actions, en effet, il se charge seulement d’effectuer ses opérations en

toute conformité avec la loi (par exemple : n’encaisser que les recettes autorisées par les lois

et règlements) et de les transcrire dans des registres. Aucune comptabilité conforme au droit

financier public n’est alors tenue.

Succinctement, la mission des cadres comptables placés sous l’autorité du comptable

principal se limite à une fonction de recouvrement des impôts : c’est-à-dire ceux prélevés sur


Khady GUEYE | Elève contrôleur des Impôts et Domaines ENA-Promotion 2013-2015 xxxiii

les particuliers et les entreprises sur la base des rôles établis ou des informations établies par

les services d’assiette, selon le principe de la suma divisio entre l’assiette et le recouvrement.

En ce qui concerne cette fonction qui implique l’intervention des comptables secondaires de

la DGID, il faut noter que la pratique de l’opération de recouvrement peut être décomposée

en deux phases :

- Une phase juridique : constituée par les actions de réception des sommes versées, de

poursuite, ainsi que de gestion du contentieux y afférent ;

- Une phase statistique: qui consiste à enregistrer les recettes dans des bordereaux de

recettes. Elle consiste à indiquer dans un bordereau de versement, la nature de la

recette, le destinataire c’est-à-dire l’Etat ou la collectivité locale, dans le cas des

impôts synthétiques, en l’occurrence la CGU et la CGF, le montant du versement

ainsi que les versements antérieurs et le total du bordereau. Dans le bordereau

récapitulatif, il sera mentionné les montants des versements en espèces, en chèques

bancaires, ou si c’est un ordre de paiement. Et l’article 59 du décret 2011-1880 du 24

novembre 2011, portant RGCP de préciser : « les comptables chargés du

recouvrement des impôts directs sont tenus d’émarger, chaque article du rôle, du

montant des versements totaux ou partiels effectués à leur caisse, la date de ces

versements et le numéro de la quittance ».

Le CBR supervise toute la procédure du recouvrement allant de la réception de la déclaration

du contribuable à l’encaissement effectif de la créance de l’Etat, que ça soit par recours au

recouvrement amiable ou au recouvrement forcé.

De par sa qualité de comptable secondaire, il envoie, sous le couvert du Directeur de la

Comptabilité publique et du Trésor, l’expédition authentique des rôles aux comptables

principaux de rattachement.


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B. Le mécanisme de ce rattachement

Le rattachement des CBR aux comptables supérieurs s’opèrent à travers des opérations de

liaison et de reversement pour aboutir à la centralisation des recettes.

1. La liaison et le reversement

D’après la directive de l’UEMOA relative au Plan Comptable de l’Etat, les receveurs

des administrations financières(RAF) agissent pour le compte des comptables subordonnés

du Trésor. Ils disposent d’un compte bancaire, d’un compte CCP, et d’une caisse et utilisent

les mêmes supports comptables que les comptables directs du Trésor et effectuent

périodiquement des liaisons à leurs comptables de rattachement. Cependant, cette mesure

n’est pas entièrement appliquée au Sénégal.

A l’issue d’un recouvrement opéré par le CBR, ce dernier passe une écriture de recettes

en utilisant plusieurs comptes d’imputation, puis établit un ou plusieurs bordereaux de liaison

qu’il adresse à son comptable centralisateur. Les sommes recouvrées par les comptables font

l’objet d’imputation dans différents comptes selon la nature des impôts.

Le comptable centralisateur solde les comptes de liaison, budgétise la recette et procède à la

réduction des prises en charge.

2. La centralisation des écritures par le comptable centralisateur

La centralisation peut être définie comme le fait d’accepter de présenter dans ses

écritures et ses comptes, des opérations de recettes ou de dépenses exécutées par d’autres

comptables. Elle est du ressort des comptables supérieurs qui contrôlent et intègrent dans leur

comptabilité les opérations que leurs subordonnés ont en réalité exécutées pour leur compte.

A titre d’exemples, le Trésorier Général, en sa qualité d’agent comptable central du Trésor,

assure la centralisation finale de la comptabilité de l’Etat ou bien encore, les TPR, comptables

supérieurs assurent la centralisation des opérations des percepteurs, leurs comptables

subordonnés.

A la différence de la comptabilisation, qui concerne l’imputation de l’opération dans le

budget, la centralisation suppose qu’une partie de l’opération a déjà été faite par un premier

comptable, avant son imputation dans le budget par un comptable assignataire.


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Ainsi, dans l’optique de la révision du statut des comptables de la DGID, à travers

l’érection d’un comptable supérieur ou le renforcement des compétences des comptables

secondaires, l’une des fonctions essentielles du Trésor consistera à la centralisation des

opérations des comptables de la DGID.A l’échelle centrale, cette mission est assurée par le

Receveur Général du Trésor (RGT)qui polarise au total onze régies de recettes, et dans les

autres régions autres que Dakar, ce sont les Trésoriers Payeurs Régionaux (TPR) qui

remplissent cette fonction.

Sur le plan purement comptable, ce sont les comptes de liaison qui joueront le rôle

d’interface entre les deux administrations et retrace toutes les opérations de centralisation

effectuées par le Trésor. Lors de la réception des bordereaux de versement qui mentionnent

toutes les opérations et les encaissements, le comptable centralisateur vérifie d’abord la

concordance du montant inscrit au crédit du compte de liaison avec les montants inscrits dans

les bordereaux de versement avant de solder ledit compte. Ensuite, la centralisation consistera

à débiter ce même compte pour toucher le budget. De ce fait, dans la balance, ce compte

retrace toutes les de l’année passées entre la DGID et le Trésor.

Etant le mécanisme qui organise et structure la comptabilité générale de l’Etat, de

manière à lui donner son unité, la centralisation est un moyen indispensable pour la

production des états financiers, de la balance mensuelle consolidée ou du Compte Général de

l’Administration des Finances (CGAF).

L’application de la centralisation par les comptables du Trésor découle de son rôle de

tenue d’une comptabilité de l’Etat et la restitution d’informations comptables et financières

fiables.

Après avoir centralisé les opérations du budget général et celles des comptes spéciaux

qui sont faites par les comptables spéciaux sous leur responsabilité exclusive, l’agent

comptable central du Trésor passe les écritures de fin d’année permettant de dresser les

comptes annuels de l’année. Il soumet le CGAF à l’approbation du MEF.

Les relations comptables entre l’administration fiscale et le Trésor, à travers la liaison

comptable d’une part, et la centralisation des opérations comptables d’autre part ne sauraient

être efficaces sans le recours à l’utilisation de moyens informatiques appropriés.

En somme, le rattachement des CBR aux comptables centralisateurs amenuisent

l’harmonisation des procédures de recouvrement des créances fiscales. En effet, les chefs de


Khady GUEYE | Elève contrôleur des Impôts et Domaines ENA-Promotion 2013-2015 xxxvi

bureaux de recouvrement sont toujours contrôlés par les comptables principaux du Trésor,

mais il convient de noter que cette supervision n’est pas empreinte d’un minimum d’autorité.


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Chapitre 2 :

Evaluation des aspects pratiques et statistiques du

transfert du recouvrement

L’évaluation des aspects pratiques (Section 1) combinée à celle chiffrée des aspects

statistiques (Section 2) permettent une estimation concrète du transfert du recouvrement.

Section 1 : Evaluation des aspects pratiques

Elle se veut fonctionnelle et implique une considération de l’exécution de l’opération du

recouvrement, allant des procédures non uniformes de recouvrement (Paragraphe 1) aux

moyens de contrôle difficiles à mettre en œuvre (Paragraphe 2).

Paragraphe 1 : Des procédures de recouvrement non uniformes

La rationalité administrative a été la principale justification du transfert du

recouvrement. En effet, l’efficience dans les tâches pratiques de recouvrement constitue

l’aspect fondamental du transfert. Ces procédures sont de telle sorte que la gestion du

recouvrement ne doit pas induire des surcoûts élevés pour la collectivité et mieux, la

réduction desdits coûts demeure un objectif. En outre, le transfert a concerné notamment les

aspects liés à l’exercice des poursuites et à la tenue de comptabilité.

Pour l’heure, malgré la structuration formelle des bureaux de recouvrement, telle que établie

par l’article 112 de l’arrêté n°20287 du 13 décembre 2013 portant organisation de la DGID,

les procédures sont loin d’être uniformes.

En effet, d’aucuns ont recours uniquement au recouvrement amiable tandis que

d’autres vont jusqu’à l’utilisation des moyens forcés. L’une comme l’autre de ces voies

n’aboutit pas forcément au même résultat. Mais, même si le recouvrement amiable fait état

d’une certaine harmonie sur le volet procédural, le recouvrement forcé se fait suivant des

procédures en principes variables.

En pratique, à défaut de paiement dans les délais légaux, la procédure de recouvrement

applicable aux impôts directs et taxes assimilées est engagée. L’article 49 du décret n°2011-

1880 dispose en effet que « Sauf exception tenant, soit à la nature ou au caractère contentieux


Khady GUEYE | Elève contrôleur des Impôts et Domaines ENA-Promotion 2013-2015 xxxviii

de la créance, soit à la nécessité de prendre sans délai des mesures conservatoires, le

recouvrement forcé est précédé d’une tentative de recouvrement amiable.

Le recouvrement forcé des créances est poursuivi par les voies et moyens de droit en vertu

d’un titre ayant force exécutoire.». Aujourd’hui cette disposition n’est pas tout le temps

appliquée, du moins par tous. C’est ainsi que dans certains centres de services fiscaux (CSF),

on assiste à une mise en œuvre du recouvrement forcé tandis que cette voie de recours n’est

pas utilisée par d’autres.

Parmi les voies d’exécution propres au droit fiscal, l’avis à tiers détenteur (ATD) est le

plus usité. Prévu par l’article 662 du CGI, l’ATD est un acte de procédure qui permet au

comptable, sur simple demande, d’obliger un tiers à lui verser immédiatement, sur fonds dont

il est dépositaire, détenteur ou débiteur à l’égard d’un redevable, les impôts dus.

Toutefois, le recours à l’ATD est plus courant à Dakar que dans les autres régions.

Cette situation pourrait être imputée au faible taux de bancarisation observé dans ces régions.

Certaines raisons à cette situation voudraient que l’on veuille s’adapter aux réalités

sociologiques de la région compétente. Dans ce cas, une mise en œuvre habituelle et pérenne

du recouvrement amiable permet simplement de réaliser les résultats escomptés et du coup,

d’atteindre les objectifs assignés. Pour ces bureaux compétents, même si les contribuables

défaillants se complaisent dans une situation passive sachant que l’impôt est exigible, aucune

action forcée tendant à d’abord sauvegarder la créance de l’Etat pour ensuite la recouvrer

n’est mise à exécution.

Il en est de même des procédures de comptabilisation des recettes. En effet, certaines

recettes sont considérées comme provisoires ici alors qu’elles reçoivent une imputation

définitive ailleurs. C’est l’exemple des acomptes provisionnels.

Paragraphe 2 : Des moyens de contrôle difficiles à mettre en œuvre

En principe, le contrôle en matière de recettes porte sur l’autorisation de percevoir la

recette, si le titre est émis. A ce niveau, le chef de bureau de recouvrement, à l’instar des

autres comptables publics, doit s’assurer de l’existence d’un texte qui prévoit la perception de

la recette envisagée. C’est ainsi que la perception doit être autorisée par l’autorité compétente

dans les formes requises14

.

14

Cour des comptes française, arrêt du 14 octobre 1971, Cazenave et Mazerolles.


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Mais au-delà de ce contrôle organique, il y’a un contrôle comptable dont la mise en œuvre

témoigne de manière objective de son impertinence.

L’article 26 de la Directive sur le règlement général sur la comptabilité publique de 2009

précise que les comptables publics sont tenus d’exercer un certain nombre de contrôles en

matière de recettes, de dépenses et de patrimoine.

Par voie de conséquence, cette disposition donne une certaine légitimité au contrôle exercé

par le RGT ou le TPR sur le chef de bureau de recouvrement.

En effet, le comptable principal a besoin d’exercer un réel contrôle sur les tâches de

comptabilisation du chef de bureau de recouvrement sans attendre leur reddition de comptes.

Il s’agit d’un contrôle interne dont la tâche n’est certes pas particulièrement aisée puisque le

comptable de rattachement est situé hors de l’administration fiscale. Cela n’empêche pas

qu’un contrôle des actes posés par le chef de bureau de recouvrement a souvent lieu.

En principe, ce contrôle est opéré à la fin de chaque année, mais la réalité est souvent

tout autre. Le RGT ou le TPR établit un ordre de mission à l’endroit de ses agents qui se

chargeront eux-mêmes d’effectuer le contrôle au CSF mentionné dans ledit ordre.

Une fois sur place, l’agent chargé du contrôle demande à ce que lui soit délivrée la

situation de versements en chèques, en espèces, la comptabilité et la situation des timbres,

entre autres.

Un rapport contradictoire est d’abord établi, en ce sens que le chef de bureau de

recouvrement est à même de faire des observations. C’est-à-dire, si des reproches lui sont

faits, il est en droit de se défendre.

A la suite, un rapport définitif est dressé en sept (07) exemplaires et remis au chef de

centre, au chef du bureau de recouvrement et au RGT (ou au TPR).

Le comptable principal (qui centralise les opérations des comptables secondaires rattachés)

a alors un droit de suivi sur les chiffres et sur les pièces communiquées par ces derniers ainsi

que sur les procédures de recouvrement. Ce contrôle peut aboutir au rejet de la comptabilité

présentée.


Khady GUEYE | Elève contrôleur des Impôts et Domaines ENA-Promotion 2013-2015 xl

Il parait donc évident que dans ce contexte, les comptables chargés du recouvrement, se

trouvant dans une administration autre que celle du comptable principal, ce contrôle ne peut

que s’exercer difficilement.

Toutefois, ce contrôle souffre d’une certaine irrégularité. En réalité, il se pose un problème

de légitimité de l’agent chargé d’effectuer le contrôle. La question se pose même de savoir si

ledit agent est outillé pour faire un bon contrôle.

La réponse à cette interrogation est relative, mais selon toute vraisemblance, c’est un

contrôle de forme qui se fait a posteriori sur une période déjà arrêtée, du moment où le plus

souvent, il a lieu au premier trimestre de l’année suivant celle qui la concerne.

Par ailleurs, il n’est plus à démontrer que l’une des contraintes administratives liées au

transfert est congénitale. Il s’agit du rattachement du chef de bureau de recouvrement au RGT

ou au TPR qui fait que ce contrôle manque de tonicité.

Cette contrainte, parmi tant d’autres, a été soulevée, in limine litis par le rapport sur le

transfert du recouvrement dont voici un extrait assez illustratif :

« La tenue de la comptabilité implique une grande variété de tâches à exécuter et de

documents à manipuler. En pratique, le comptable principal est souvent obligé d’intervenir

dans le travail du comptable secondaire pour s’assurer du correct accomplissement des

travaux de comptabilisations ainsi que de la conformité des pièces à produire.

Cela fait que le rattachement entre ces deux fonctionnaires, de nature comptable mais pas

hiérarchique, doit tout de même se traduire par un rapport empreint d’un minimum d’autorité

du principal sur le secondaire. Il serait illusoire de concevoir que ce rapport d’autorité, qui est

quelque fois mis à mal entre comptables mêmes de la DGCPT, puisse réellement exister entre

fonctionnaires de deux administrations différentes.

La distance qui existera forcément entre les comptables supérieurs du trésor et les comptables

secondaires de la DGID va compliquer de façon substantielle l’environnement ainsi que

l’exécution des tâches de comptabilisation, avec tous les risques que cela entraine sur les

délais de production de même que la qualité des documents comptables ».

Dans ce registre, le rapport précisait que « le schéma consistant à laisser aux receveurs de la

DGID un statut de comptables secondaires, comptablement rattachés à des comptables

principaux situés au Trésor, présente des limites ».


Khady GUEYE | Elève contrôleur des Impôts et Domaines ENA-Promotion 2013-2015 xli

Aussi, a-t-il indiqué que « le transfert de compétence implique des ruptures que la DGID

devra nécessairement assumer, le maintien d’un lien comptable plutôt artificiel semblant

soulever plus de difficultés qu’il n’apporte de remèdes ».

Il semblerait donc qu’en empruntant cette voie sans issue, l’Administration financière est

aujourd’hui rattrapée par l’histoire.

Pour terminer, l’application des règles juridiques actuelles aux comptables de la DGID

recouvrant des impôts directs pose de réelles difficultés d’ordre pratique. Par conséquent,

l’absence de contrôle ou sa mise en œuvre difficile est tributaire au rattachement du Chef de

bureau de recouvrement au RGT ou au TPR, un principe admis mais intenable.

Section 2 : Evaluation des aspects statistiques

Il semble intéressant à la suite d’une réforme fiscale à l’envergure du transfert du

recouvrement des impôts directs d’Etat de la DGCPT à la DGID de connaitre l’impact

financier réel de celle-ci. Il s’agit d’établir un indice qui cherche à estimer la part de

l’augmentation des recettes fiscales attributaire à cette réforme. Plus précisément, il identifie

la part imputable aux modifications législatives et celle attribuable à l’amélioration de

l’administration fiscale suite à cette réforme. Sur ce, les chiffres sont très éloquents comme

expression d’une évolution constante des recettes recouvrées (Paragraphe 1), cette note

positive est combinée à une gestion plus aisée des restes à recouvrer (Paragraphe 2).

Paragraphe 1 : L’évolution constante des recettes recouvrées

Pour montrer l’évolution des recettes recouvrées en matière d’impôts directs d’Etat, il est

jugé nécessaire de faire une exploitation des données statistiques disponibles à travers des

tableaux. A ce titre une analyse statique (A) et celle dynamique (B) sont à même de refléter

une telle évolution.

A. Analyse statique de l’évolution des recettes

Ce type d’analyse prend en compte le niveau des recettes en fonction de l’activité

économique. Elle se fait à travers un tableau répertoriant les niveaux de recettes allant de

1997 à 2013, autrement dit sur une période que l’on pourrait scinder en deux : celle

concernant au moment où le Trésor recouvrait les impôts directs et celle où cette compétence

a été dévolue à la DGID.


Khady GUEYE | Elève contrôleur des Impôts et Domaines ENA-Promotion 2013-2015 xlii

Dans le souci d’une meilleure visualisation des performances réalisées par les deux

administrations (DGCPT et DGID), la période 1997-2013 est subdivisée en deux parties. La

première correspond à celle où la DGCPT recouvrait les impôts directs d’Etat tandis que la

deuxième période débute de 2009, année où la compétence de recouvrer ces dits impôts fut

transférée à la DGID.

Des sous-tableaux seront aussi établis afin de mettre en évidence l’évolution en valeur

relative des recettes d’impôts directs sur ces dites périodes.

Première période : de 1997 à 2008

Tableau 1 : Evolution des recettes d’impôts directs recouvrées par la DGCPT

Période 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008

IMPOTS

DIRECTS

93.2 106.

5

106.

6

130.

4

130.

5

146.

3

159.

2

178.

1

214.

2

219.1 231.6 272.6

IS 29 37.1 38.7 49.4 50 54.3 57 68.9 83.9 80.3 78.7 86.7

IR 53 56.5 54.2 63.4 60.1 73.2 80.8 84.6 101.

1

106.9 120.6 151.3

IRVM/IRC

M

4.9 6.3 6.9 10.3 12.3 10.9 12 15.2 18.3 20.9 20.3 23.4

Taxe sur

plus-value

immobilièr

e

0.6 0.4 0.5 0.7 1.0 0.9 1.7 1.3 1.5 1.4 2.2 1.6

CFCE 5.7 6.2 6.3 6.7 7.1 7.0 7.7 8.0 9.4 9.6 9.7 9.6

Sources : BARGC

La période 1997-2008 est caractérisée par une croissance lente des recettes recouvrées,

combinée avec des chutes périodiques, tel que illustré par les graphiques n°01 et n°02 ci-

dessous.


Khady GUEYE | Elève contrôleur des Impôts et Domaines ENA-Promotion 2013-2015 xliii

Graphique n°01 : Evolution des recettes d’impôts directs d’Etat recouvrées par la

DGCPT

0,0

50,0

100,0

150,0

200,0

250,0

300,0

IMPOTS DIRECTS

Impots sur les sociétés

Impots sur le revenu (y comprisretenues CCAP)

IRVM / IRCM

Taxe sur la plus valueimmobilière

CFCE


Khady GUEYE | Elève contrôleur des Impôts et Domaines ENA-Promotion 2013-2015 xliv

Graphique n°02 : Représentation des recettes d’impôts directs d’Etat sur la période

1997-2008.

A la lumière de ces évolutions, la période 1997-2008 se remarque par un faible taux

d’accroissement des recettes recouvrées par la DGCPT de 1997 à 2007. Toutefois, on

constate une évolution positive sur l’intervalle 2007-2008, illustrée par le tableau 2 ci-

dessous.

0

50

100

150

200

250

300

1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008

val

eurs

en m

illi

ard

s d

e F

CF

A

Années

Graphique recettes : série 1997-2008

Impôts

directs

Impôts sur

les sociétés

Impôts sur

le revenu

(y compris

retenues

CCAP)

IRVM/IR

CM

Taxe sur la

plus value

immobilièr

e

CFCE


Khady GUEYE | Elève contrôleur des Impôts et Domaines ENA-Promotion 2013-2015 xlv

Tableau 2 : Situations des prévisions et des réalisations de recettes de 2007 à 2008 en

Millions de FCFA

Nature

recettes

Réalisation

2007

Prévisions

2008

Réalisations

2008

Taux de

réalisation

Ecart

Prév/réal

Ecart

Réal

07/08

Ecart % n-1

Impôts

directs

255 209 287 500 288 549 107% 20 049 33 340 13%

Sources : Loi de finances rectificative de 2008

De ce tableau15

, il ressort que les réalisations en impôts directs sont de l’ordre de 288,55

milliards sur une prévision de 268,5 milliards, soit un taux de recouvrement de 107 %. Par

rapport à la gestion 2007, ces recettes ont connu une hausse de 33,34 milliards soit une

progression de 13% due surtout à l’effet positif des recrutements spéciaux de la fonction

publique sur le recouvrement de l’impôt sur le revenu des personnes physiques.

Ces acquis ont été confortés par les périodes suivant le transfert (à partir de 2009).

Deuxième période 2009-2013

Période 2009 2010 2011 2012 2013

IMPOTS DIRECTS 285,1 339,0 345,6 399,1 389,9

Impôts sur les sociétés 78,0 106,1 98,0 113,9 135,7

Impôts sur le revenu (y compris

retenues CCAP) 173,6 191,0 211,4 238,1 214,4

IRVM / IRCM 21,7 29,2 21,5 29,5 20,8

Taxe sur la plus-value immobilière 1,8 1,9 2,3 2,5 2,9

CFCE 10,0 10,8 12,4 15,1 16,1

Tableau 3: Deuxième période (de 2009 à 2013)

La période 2009-2013 est marquée par une évolution plus rapide des recettes, comme

illustrée par le graphique n°03 ci-dessous. Respectivement, la CFCE, l’IS, l’IR ont connu un

taux de croissance constant de 2009 à 2012.

15

Sources : Projet de loi de règlement gestion 2008


Khady GUEYE | Elève contrôleur des Impôts et Domaines ENA-Promotion 2013-2015 xlvi

Graphique n°03 : Evolution des recettes sur la période 2009-2013.

0,0

50,0

100,0

150,0

200,0

250,0

300,0

350,0

400,0

450,0

2009 2010 2011 2012 2013

Val

eurs

en m

illi

ard

s d

e F

CF

A

Années

Graphique recettes : série 2009-2013

Impôts

directs

Impôts sur

les sociétés

Impôts sur le

revenu (y

compris

retenues

CCAP)

IRVM/IRCM

taxe sur la

plus value

immobilière

CFCE


Khady GUEYE | Elève contrôleur des Impôts et Domaines ENA-Promotion 2013-2015 xlvii

On remarque durant cette phase une croissance rapide des impôts directs et taxes

assimilées ; croissance imputable essentiellement aux bonnes pratiques de recouvrement

mises en œuvre par l’Administration fiscale depuis le transfert opéré en 2009, coïncidant à la

première date de cette période.

Par contre, des contreperformances sont notées. En effet, la valeur absolue des impôts

directs en 2013 a chuté, cette baisse découle de la mise en œuvre de l’instauration de la loi

n°2012-31 du 31 décembre 2012 portant Code général des Impôts. Ces contreperformances

sont d’ailleurs mises en exergue dans le tableau n°5 ci-dessous.

En effet, à travers l’élaboration de ce texte, le gouvernement a adopté le droit commun

incitatif structuré autour d’un certain nombre de réformes concernant l’impôt sur les sociétés

(IS), l’impôt sur le revenu des personnes physiques, la retenue à la source sur les revenus des

valeurs mobilières, la patente, la CFCE et la CFCPB.

Cette baisse est plus notée sur l’évolution des IRVM/IRCM. Pour ces revenus, il

s’agissait de transposer la directive de l’UEMOA portant harmonisation de la fiscalité

applicable aux valeurs mobilières. C’est ainsi que, concrètement, il a fallu prévoir une retenue

(qui peut être libératoire) comprise entre 10 et 15% pour les distributions de dividendes faites

par les sociétés non cotées en bourses tandis que les dividendes distribués par les sociétés

cotées en bourse feront l’objet d’une imposition comprise entre 2% et 7%.

Quant à la baisse de l’IR sur les personnes physiques, elle s’explique par la volonté de

réaménager le barème du droit progressif dans le sens d’alléger l’impôt y afférent.

L’évolution en valeur relative (en pourcentage) est répertoriée dans le tableau 4 ci-dessous :


Khady GUEYE | Elève contrôleur des Impôts et Domaines ENA-Promotion 2013-2015 xlviii

Tableau 4: Evolution en %16

Structure des

recettes fiscales

2000 2005 2010

Impôts directs 24.3% 25.2% 28.5%

IS 9.2% 9.9% 9.4%

IRPP 11.8% 11.9% 15.6%

IRVM/IRCM 1.9% 2.2% 2.4%

Taxe sur la plus-

value immobilière

0.1% 0.2% 0.2%

CFCE 1.2% 1.1% 0.9%

Sources : CEPOD

Il ressort de ce tableau que l’analyse dynamique de la structure d’évolution des impôts

directs au cours des cinq (05) premières années montre une progression lente et continue des

impôts directs qui passe de 24.3% en 2000 à 25.2% en 2005, soit une évolution de 0.9% en

l’espace de cinq ans.

En 2010 le taux d’accroissement est passé à 28.5%, soit 3.3 points de hausse. La

progression des impôts directs sur la période des cinq dernières années (de 2005 à 2010) est

imputable au transfert du recouvrement intervenu entre temps.

De la même manière, la valeur relative des recettes d’impôts directs est déterminée sur la

période 2009-2013 (Tableau 5). Sur cette période, on constate une baisse des recettes fiscales

en 2013 (Tableau 5), contre-performance imputable à l’instauration de bon nombre de

dépenses fiscales traduites par des exonérations, depuis l’avènement de la loi n°2012-31 du

31 mars 2012 portant Code général des Impôts.

Tableau 5: Evolution de l’accroissement des recettes en %

Période 2009-2010 2010-2011 2011-2012 2012-2013

Impôts directs + 8.25% + 0.96% + 7.18% -1.16%

Sources : calculs de l’auteur

16 Données du Centre d’études de politiques pour le développement (CEPOD), rapport sur la mobilisation des

ressources intérieures au Sénégal, page 17. Source des données : DPEE.


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Pour finir, grâce au graphique n°04 ci-dessous combinant les deux périodes, on perçoit une

plus grande visibilité de l’évolution des recettes d’impôts directs recouvrées.

Graphique n°04 : représentation de l’ensemble des deux périodes

0

50

100

150

200

250

300

350

400

450

val

eurs

en m

illi

ard

s d

e F

CF

A

Années

Tableau recettes : série 1997-2013

Impôts

directs

Impôts sur

les sociétés

Impôts sur

le revenu (y

compris

retenues

CCAP)

IRVM /

IRCM

Taxe sur la

plus value

immobilière

CFCE


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Le contexte de morosité de l’activité macro-économique de la période 2008-2009 où

s’est déroulée l’opération de transfert du recouvrement des impôts directs des services du

Trésor à la DGID n’a pas été favorable au recouvrement de l’impôt sur les sociétés qui était

sensible aux fluctuations de l’activité économique. En effet, les recettes d’IS ont amorcé une

baisse sur la période 2005-2007 passant de 83,9 milliards 2005 à 80,3 milliards en 2006

avant de tomber à 78,7 milliards en 2007 suite à la décélération de la croissance des activités

des années 2004-2006, période de base de calcul de l’IS, comme illustré par les graphiques

n°05 et n°06 ci-dessous. Après les faibles taux de croissance du PIB hors secteur primaire

estimés à 1,1% enregistrés sur les années 2008 et 2009, les recouvrements d’IS des années

2009 et 2010 devraient logiquement être affectés, en témoigne de la baisse constatée de l’IS

en 2009 passant de 86,7 milliards en 2008 à 81,6 milliards l’année suivante dont 77,4

milliards recouvrés au niveau du Centre des grandes entreprises. N’eût été l’effort accompli

sur le recouvrement sur les prises en charge établi 4,6 milliards en 2009, la baisse de cette

ligne aurait été plus importante.

Graphique n°05 : Evolution de l’impôt sur les sociétés de 2002 à 2010.

Source : Note sur le recouvrement des impôts directs transférés à la DGID

Graphique n°06 : Evolution du PIB de 2002 à 2010

Source : Note sur le recouvrement des impôts directs transférés à la DGID


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Par ailleurs, l’année 2011 marque l’achèvement du transfert du recouvrement des impôts

directs des services du Trésor à la Direction générale des Impôts et des Domaines (DGID)

pendant la période 2009-2011. Cette année, l’opération de transfert ne concerne que les

régions autres que Dakar.

En 2011, les recouvrements d’impôts directs transférés à la DGID s’établissent à 314,1

milliards contre un objectif de 312,4 milliards, soit une légère plus-value de 1,7 milliard qui

s’explique par l’écart positif observé au niveau de l’impôt sur les sociétés (+2 milliards) et

dans une moindre mesure l’IRVM (+0,5 milliard).

En définitive, suite à la lecture des résultats ci-dessus, il est évident que l’objectif

principal du transfert qui était d’augmenter les recettes fiscales a été largement atteint. Le

tableau récapitulatif des données des deux périodes (1997 à 2013), illustré par le graphique

n°04 démontre la timidité du niveau d’accroissement des recettes d’impôts directs avant le

transfert, comparé à l’évolution constante des recettes une fois la compétence transférée à la

DGID.

En d’autres termes, une comparaison plus expressive, comme en illustre le graphique

récapitulatif ci-dessus (graphique n°04), dénote des performances haussières en termes de

recouvrement des recettes fiscales d’impôts directs (toutes catégories confondues) pour la

DGID, elle connote aussi une plus grande aptitude pour l’administration fiscale à recouvrer

ces recettes.

B. Analyse dynamique de l’évolution des recettes

Il s’agira de mettre en évidence les recouvrements effectués17

sur les impôts en question

par rapport aux objectifs assignés pour établir un taux d’atteinte des objectifs.

A ce titre, sur la période cumulant les années consécutives au transfert (2009, 2010, 2011),

le tableau 6 met en évidence la réalisation des objectifs assignés à la DGID par rapport aux

prévisions.

17

Par la DGID, les données statistiques disponibles sont celles de la DGID


Khady GUEYE | Elève contrôleur des Impôts et Domaines ENA-Promotion 2013-2015 lii

ANNEE 2011

Impôts directs transférés Objectifs Réalisations Ecart

IS 97.8 99.8 2

RAS 167.4 177.1 9.7

Autres IR 10.7 10.2 -0.5

CFCE 13.7 13.7 0

ANNEE 2010


IS 107.7 107.5 -0.2

RAS 140.8 145.3 4.5

Autres IR 9.1 5.2 -3.9

CFCE 11.1 11.4 0.3

ANNEE 2009


IS 86.2 87 0.8

RAS 117.6 121.7 4.1

Autres IR 6.3 14.5 8.2

CFCE 11.4 10.3 -1.1

Tableau 6 : Réalisations par rapport aux objectifs


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Eu égard aux objectifs de recettes et par nature d’impôts directs transférés, cette

performance notée supra se confirme en ce sens que les impôts RAS, l’IS, et la CFCE

présentent, en constance, un écart positif comparativement aux objectifs assignés.

Toutefois, pour ne pas biaiser ces performances, il serait, en outre, judicieux de tenir

compte de l’effet contra cyclique que présentent les recettes en matière d’IS sur les

réalisations du fait des anticipations de recettes.

Il en de même en matière des RAS. Les résultats seraient en effet plus reluisants s’il a

été tenu compte de la situation des corps émergents dont la régularisation tardait à être

concrétiser durant cette période.

Paragraphe 2 : Une gestion plus aisée des restes à recouvrer

Ces restes sont soit issus des rôles ou des titres de perception émis suite à des contrôles

fiscaux.

Aujourd’hui, lorsque le recouvrement des côtes figurant aux rôles d’une année est jugé

suffisamment avancé, le chef du bureau de recouvrement doit établir un état nominatif des

restes à recouvrer sur ces rôles. Les états de restes à recouvrer ont pour objet d’établir la liste

des contribuables en retard, d’apprécier la situation de recouvrement des rôles, de comparer

le montant des restes à recouvrer d’après les écritures comptables et le montant des restes

d’après les rôles.

Pour percevoir davantage les transformations positives notées dans la gestion des

restes à recouvrer par les comptables de la DGID, il serait plus pertinent de remonter cinq ans

avant, quand cette compétence était entièrement dévolue au Trésor (A) avant d’établir la

méthode de gestion de la DGID (B). La distinction entre ces deux types de gestion sera plus

visible.

A. La gestion antérieure au transfert

Dans le cadre de la gestion des RAR, et de manière particulière, le rattachement des cotes

non recouvrées se faisait de la sorte :

- la tenue de fiches comptes : Elle consistait à ouvrir une fiche manuelle par

contribuable sur laquelle sont retracés d’une part, les impôts émis à son nom, d’autre

part, les versements et annulations obtenus. Elle permettait de pouvoir déterminer à


Khady GUEYE | Elève contrôleur des Impôts et Domaines ENA-Promotion 2013-2015 liv

tout instant, la situation fiscale du contribuable, indispensable lorsqu’il s’agissait de

mener des poursuites à son encontre.

- le rattachement sur rôles : Cette méthode consistait à inscrire dans le dernier rôle

reçu, pour un contribuable donné et à la partie réservée à cet effet, tous les articles

d’impôts de même nature émis précédemment au nom dudit contribuable ainsi que

les montants non soldés au jour du rattachement. Cette méthode permettait aussi

d’obtenir rapidement la dette fiscale de l’intéressé et selon la nature d’imposition.

Il faut souligner que dans la pratique, compte tenu du nombre de plus en plus important

de contribuables gérés par les perceptions, il était laborieux et même matériellement

impossible de faire le rattachement (quelle que soit la méthode employée) pour tous les

contribuables qui figuraient aux rôles et dont les impôts émis antérieurement n’étaient pas

recouvrés en totalité.

C’était pour cette raison que finalement, le rattachement ne concernait généralement que

certains contribuables. Il s’agissait essentiellement de ceux qui étaient régulièrement imposés

pour de grosses côtes et qui ne soldaient pas leurs impôts à l’échéance, ceux ayant ou

susceptibles d’avoir un contentieux de recouvrement avec la Perception ou ceux payant le

plus souvent leurs impôts par acomptes successifs (exemple : les bénéficiaires de moratoires

et les redevables qui payaient par précomptes opérés sur les loyers qui leur étaient dus par

l’Etat).

C’était le cas aussi d’autres contribuables dont la situation fiscale était suivie pour une

raison particulière par les autorités supérieurs (DG, CC, Ministre des Finances).

En ces temps, la date d’établissement et la mise à jour des états de RAR consistait à établir le

30 septembre de la deuxième année de PEC des rôles. Ils étaient transmis au comptable

subordonné le novembre de la même année.

B. La gestion postérieure au transfert

L’article 58 du décret portant RGCP précise: « dès que le rôle est rendu exécutoire, le

Ministre chargé des Finances adresse au Directeur général des Impôts et Domaines,

supérieur hiérarchique du comptable chargé du recouvrement, une expédition authentique

du rôle et deux états récapitulatifs présentant, en articles distincts par nature d’impôts, le

montant du rôle.


Khady GUEYE | Elève contrôleur des Impôts et Domaines ENA-Promotion 2013-2015 lv

Le supérieur hiérarchique du comptable chargé du recouvrement envoie, sous couvert du

Directeur général de la Comptabilité publique et du Trésor, l’expédition authentique du rôle

et l’un des états récapitulatifs au comptable principal de rattachement et conserve l’autre

état.

Après prise en charge dans sa comptabilité, le comptable principal de rattachement transmet

le rôle d’impôts au comptable chargé du recouvrement ».

Par ailleurs, comme précisé par l’article 59 du décret précité, les comptables publics

chargés du recouvrement des impôts directs sont tenus d’émarger, chaque article du rôle, du

montant des versements totaux ou partiels effectués à leur caisse, la date de ces versements

et le numéro de la quittance.

Compte tenu de ce schéma actuel qui met en présence un comptable centralisateur et

des comptables subordonnés auxquels il n’est lié par aucune relation de subordination, la

gestion des restes à recouvrer demeure à la charge des comptables subordonnés.

A ce titre, la finalité de la détermination des restes à recouvrer est que le taux de restes à

recouvrer permet de déterminer la part des recettes d’impôts directs non recouvrées par les

services de recouvrement. Cet indicateur reflète à la fois les évolutions de la conjoncture

économique – le nombre de cotisants faisant face à des difficultés financières augmente

généralement en période de ralentissement conjoncturel – et la qualité de la gestion du

recouvrement.

De façon pratique, le travail consiste à relever dans un fichier, toutes les informations sur

les titres de perception contenus dans les dossiers de comptes débiteurs notamment la date, le

numéro, la nature des droits et les paiements enregistrés. A la suite de ce travail, les bureaux

font un rapprochement entre les TP retrouvés dans les dossiers de comptes débiteurs et ceux

retracés dans leur fichier de suivi pour établir la réalité de leur stock.

La mise en œuvre de cette opération est bien encadrée. En effet, l’article 70 du décret

n°2011-1880 du 24 novembre 2011 portant RGCP stipule que : « au premier jour de la

deuxième année suivant l’année de rattachement, les comptables chargés du recouvrement

adressent aux comptables principaux de rattachement une situation détaillée des restes à

recouvrer de leur poste. Cette situation est mise à jour trimestriellement.

A la fin du premier trimestre de la troisième année suivant celle de rattachement, le

comptable principal de rattachement dresse un état détaillé des restes à recouvrer par poste

comptable de son ressort.


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Le ministre chargé des finances, dans un délai de quatre (04) mois, peut autoriser le

comptable principal de rattachement à réduire d’autant ses prises en charges ».

Cette procédure, clairement décrite et détaillée dans le RGCP par l’article 70, permet par

son application, une gestion et un traitement rigoureux des restes à recouvrer et des cotes

indument imposées. Sous ce rapport, il ressort que la gestion des RAR fait intervenir les

deux administrations financières (DGID et DGCPT).

Du côté de l’Administration fiscale, cette disposition dénote de la simplification de la

gestion des restes à recouvrer.

Cette gestion plus aisée des restes à recouvrer consiste à faire un nettoyage des prises en

charge. La prise en charge est, une fois l’impôt émis est homologué et mis en recouvrement,

l’engagement juridique pris par le comptable supérieur de le recouvrer et la consignation de

cet engagement dans les livres de comptabilités aux comptes de droits constatés et de dettes

des tiers contribuables et autres redevables.

Elle consiste à classer les prises en charge en trois (03) catégories :

- Les prises en charge recouvrables

Cette catégorie regroupe les prises en charge sans difficultés particulières de

recouvrement, les PEC en arbitrage et les PEC en justice sans garanties suffisantes par le

comptable public.

Dans ce cas de figure, aucun problème ne se pose dès lors que les chefs de bureau de

recouvrement ou les contrôleurs en charge du recouvrement sont notés sur la base des prises

en charge recouvrables. Leurs performances sont évaluées sur la base de leur taux de

recouvrement. D’après l’article 56 du décret précité « Les comptables publics sont

responsables du recouvrement de la totalité des droits liquidés par les ordonnateurs et pris en

charge par leurs soins. Ils doivent justifier de l’apurement de ces prises en charge dans les

délais et formes prévus par les dispositions du présent décret.

L’apurement résulte soit de recouvrements effectifs, soit de réduction ou d’annulation

de droits préalablement liquidés, soit d’admission en non-valeur. La responsabilité des

comptables publics en matière de recouvrement est engagée et mise en jeu dans les conditions

fixées par les lois et règlements. ».


Khady GUEYE | Elève contrôleur des Impôts et Domaines ENA-Promotion 2013-2015 lvii

Les deux démarches de l’apurement sont différentes. Dans le cas de la remise

gracieuse, il s'agit d'une mesure de "bienveillance" devant la situation difficile d'un débiteur.

Dans le cas de l'admission en non-valeur, il s'agit de constater que les démarches accomplies

pour recouvrer une créance n'ont pas abouti malgré les diligences de l'agent comptable.

Ces opérations qui incombent au CBR sont donc génératrices de responsabilité.

La responsabilité personnelle et pécuniaire se trouve alors engagée dès lors qu'une

recette prise en charge par l'agent comptable n'a pas été recouvrée, sauf si le comptable n'a

pas eu connaissance de la recette.

L’enjeu en explique donc toutes les diligences requises pour recouvrer toutes les

créances de l’Etat.

La jurisprudence a défini la notion de diligences comme suit :

- Elles doivent être adéquates : adaptées à la nature de la créance et aux circonstances

de la cause

- Elles doivent être complètes : utilisation de tous les moyens légaux de recouvrement.

- Elles doivent être rapides : propres à prévenir la disparition ou l'insolvabilité du

débiteur ou la prescription de la créance.

Cette notion de diligence sera appréciée au cas par cas par le juge selon la nature et le

montant de la créance, ainsi que la situation du débiteur.

D’ailleurs le contrat de performance de 2009-2012 avait fait état d’une exigence de la

part des autorités de recouvrer au moins 8% des prises en charges recouvrables.

- Les prises en charge difficilement recouvrables

Elles rassemblent les créances fiscales qui présentent une difficulté particulière de

recouvrement et celles pour lesquelles les actions en recouvrement du comptable sont tenues

en échec par des situations objectives qu’il ne peut cependant valablement invoquer pour sa

décharge. Il s’agit notamment de créances détenues sur des contribuables partis sans laisser

d’adresse ou inconnus à l’adresse indiquée, ceux en situation de carence, de cessation

d’activités et sans moyen de payer, des contribuables mis sous administration provisoire, des

établissements publics et sociétés nationales insusceptibles de poursuite ou dont les

poursuites entraveraient l’exécution de leur mission de service public.


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Les agents chargés de leur recouvrement doivent tenter toutes les procédures afin de

voir l’effectivité pour recouvrer ces titres.

- Les prises en charges irrécouvrables

Qui portent sur les créances, non encore admises en non-valeur, mais dont le caractère

irrécouvrable aura été constaté par un document faisant foi en justice, par un acte valant

décharge du contribuable ou par une circonstance particulière établissant cette situation. Il

s’agit notamment de celles objet d’un procès-verbal de carence, d’une convention de dettes

croisées, d’une amnistie fiscale, d’un abandon de créances, d’un règlement préventif ou

jugement de liquidation des biens, de celles des personnes physiques en situation d’indigence

prouvée, de celles anciennes et dont la modicité ne justifie pas des actions en recouvrement.

Une admission en non-valeur est suggérée. Mais, pour cela, il faut donner les raisons qui font

que ces créances sont irrécouvrables : il peut s’agir d’un décès du contribuable (personne

physique), une prescription qui a atteint la créance, la liquidation de la société, …

L'admission en non-valeur concerne ainsi:

* les créances dont le recouvrement ne peut- être effectué pour cause d'insolvabilité

ou d'absence des débiteurs. Elle intervient donc après avoir épuisé toutes les

possibilités : recours amiable, lettres de rappel, poursuites par voie d'huissier de

justice, au vu d'un procès-verbal de carence de l'huissier.

* Les créances pour lesquelles l'ordonnateur a refusé d'autoriser par écrit les

poursuites en déchargeant ainsi le comptable de toute responsabilité. Dans ce cas, le

comptable présente immédiatement en non-valeurs les créances concernées.

L'admission en non-valeur d'une créance a pour résultat d'apurer les prises en charge, elle ne

libère pas pour autant le redevable, le recouvrement devant être repris si le débiteur revient à

meilleure fortune.

La prescription est l'annulation d'un droit ou d'une obligation qui n'a pas été exécuté à l'issue

d'un délai légal. On distingue :

- La prescription extinctive quand le créancier n'a pas utilisé ses droits dans le délai

imparti ;

- La prescription acquisitive quand le débiteur bénéficie de l'inertie du créancier.


Khady GUEYE | Elève contrôleur des Impôts et Domaines ENA-Promotion 2013-2015 lix

Dans ce registre, le décret de 2011 portant règlement général sur la comptabilité publique

est venu introduire certaines dispositions particulières portant sur le traitement des cotes

indûment imposées et des cotes irrécouvrables. En effet, l’article 70 du décret n°2011-1880

portant RGCP précité.

En somme, on peut estimer que cette gestion aisée des RAR permet le suivi de toutes

les prises en charge. C’est ainsi que périodiquement, un audit est mené en vue de faire

l’inventaire intermittent de ces PEC et RAR. C’est toute la pertinence de l’audit sur les PEC

de 2015 faisant état de la lumière sur la gestion faite des PEC par direction et par nature

d’impôts. N’eut été cette manière de gérer les PEC, il aurait peut-être été impossible de

mener à bien, aisément, un contrôle d’une telle envergure.

A ce titre, et à titre illustratif, un tableau répertoriant les taux de RAR est dressé. Ce

tableau couvre les trois premières années ayant suivi le transfert (2009, 2010, 2011).


Khady GUEYE | Elève contrôleur des Impôts et Domaines ENA-Promotion 2013-2015 lx

Tableau 7 : Situation des restes à recouvrer sur émission IS

Centre Emis RAR %RAR

CGE 245 670 083 050 15 478 359 763 6%

CPL 4 412 787 300 704 379 096 16%

Dakar Liberté 1 302 244 300 41 794 483 3%

Dakar Plateau 1 2 210 504 500 491 921 987 22%

Dakar Plateau 2 3 203 702 500 1 570 455 540 49%

Grand Dakar 1 505 390 300 287 789 520 19%

Guédiawaye 95 589 500 51 378 562 54%

Médina 616 282 000 67 823 666 11%

Ngor-Almadies 1 535 565 500 465 922 331 30%

Parcelles Assainies 460 954 250 226 559 903 49%

Pikine 624 192 500 149 917 242 24%

Rufisque 589 170 250 30 204 046 5%

Diourbel 35 179 750 35 179 750 100%

Fatick 41 331 250 41 331 250 100%

Kaolack 45 839 750 44 839 750 98%

Kolda 2 109 750 2 109 750 100%

Louga 9 216 000 9 216 000 100%

Matam 7 907 250 7 907 250 100%

Mbour 140 943 000 139 866 250 99%

Saint-Louis 106 085 000 105 585 000 100%

Tambacounda 13 587 750 13 587 750 100%

Thies 64 875 000 64 875 000 100%

Ziguinchor 36 762 750 36 762 750 100%

Total 262 730 303 200 20 067 766 639 8%


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En définitive, en vertu de l’application du principe des droits constatés, la gestion des RAR

donne au contrôle juridictionnel tout son sens, dont elle constitue une pièce maitresse. En

effet, l’essentiel de la reddition des comptes en matière de recouvrement porte

essentiellement sur ces restes à recouvrer qui doivent faire l’objet de justifications, et le cas

échéant d’apurement administratif ou d’admission en non-valeur, pour permettre de lever la

responsabilité du comptable.


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Quelques données statistiques issues du rapport de l’audit sur les

prises en charge

A titre illustratif, d’après le rapport sur l’audit des PEC qui a porté sur un montant global de

347,5 milliards répartis entre des droits simples de 312,5 milliards et des pénalités de 35,4

milliards, un tableau récapitulatif est établi.

Le stock global des PEC issues du contrôle fiscal se chiffre à 312,1 mds. La part de chaque

catégorie est résumée par le tableau ci-après :

Tableau récapitulatif du classement des PEC (Droits simples)

CATEGORIE MONTANT

(en milliards de F CFA) POURCENTAGE

PEC RECOUVRABLES 132,1 42,3%

PEC DIFFICILEMENT RECOUVRABLES 145,2 46,5%

PEC IRRECOUVRABLES 34,7 11,1%

PEC AU RECOUVREMENT SUSPENDU 0,1 0,04%

TOTAL DES PEC 312,1 100,0%

Situation globale des PEC

Il convient juste de souligner que les pénalités légales ne sont pas prises en compte dans la

présentation dudit tableau. Leur sort est lié à celui des droits simples.

Leur répartition entre les différentes directions opérationnelles donne les résultats suivants :


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Il ressort qu’avec un total de 238,5 mds, la DSFS concentre 76 ,3% des PEC de la DGID. Elle

est suivie par la Direction régionale de Dakar (DRD) qui, avec 58 mds, en accumule 18,6%.

Le reste du stock, 16,1 mds soit 5,2%, est détenu par les services de la Direction des Services

régionaux (DSR).

La classification par catégorie renseigne que la plupart des PEC de la DGID ne sont pas

immédiatement recouvrables. En effet, les catégories difficilement recouvrables, au

recouvrement suspendu et irrécouvrables représentent 57,7% des PEC audités.

Pris sous l’angle de leur année d’émission, on constate qu’il existe un lien de connexion

entre l’âge des PEC et leur statut de recouvrable.

A titre illustratif, au niveau de la Direction des Services fiscaux spécialisés (DSFS) qui

polarise l’essentiel des PEC (76,3%), il a été observé que 42,6% des titres émis au titre des

années antérieures à 2010 ne sont pas recouvrables.

La présentation globalisée des PEC selon la nature d’impôt apparait comme suit :

76,3%

18,6%

5,2%

Répartition entre les directions

DSFS

DRD

DSR


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Il en découle qu’elles sont constituées à 50,8% par les impôts directs, 37,8% par les taxes sur

biens et services, 7,2% par les droits d’enregistrement et de timbre, 3,7% par les anciennes

contributions et 0,5% par le FSIPP.

L’analyse détaillée de ces PEC composées exclusivement d’impôts d’Etat, permet de

constater ce qui suit.

les impôts directs

Leur montant global est de 158,5 mds. Ce montant est difficilement recouvrable à 46,8%,

recouvrable à 43,1%, irrécouvrable à 10,1% et au recouvrement suspendu à 0,03%. Il est

ainsi éclaté :

50,8%

37,8%

7,2%

3,7%

0,5%

Impôts directs

Taxes sur biens et services

Droit d’enreg. et de timbre

Anciennes contributions

FSIPP


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NATURE DE RECETTES Recouvrable

(en milliards)

Difficilement

recouvrable

(en milliards)

Irrécouvrable

(en milliards)

Recouvrement

suspendu

(en milliards)

Total

Impôts sur les sociétés 16,7 29,7 4,4 0,05 50,9

Impôts sur le revenu 43,5 28,9 10,3 - 82,7

dont RAS 25,5 24,0 8,8 - 58,4

dont RAS/salaires 13,2 10,6 4,3 - 28,2

dont Autres IR 17,9 4,9 1,5 0,01 24,3

CFCE 1,0 0,0 0,1 - 1,1

RAS RVM/RC 7,0 15,5 1,1 - 23,6

Taxe de plus-value immobilière 0,1 0,1 0,1 - 0,2

IMPOTS DIRECTS 68,3 74,2 16,0 0,05 158,5

De ce tableau, il ressort les détails suivants :

- les impôts sur le revenu

Les IR ressortent à 82,7 mds, soit 52,2 % et sont composés à 70,6% par les retenues à

la source (58,3 mds) dont 28,2 mds pour les retenues à la source sur les salaires, les autres IR

composent le reste de la sous-catégorie (29,4%).

Ils sont recouvrables à 52,6%(43,5 mds), difficilement recouvrables à 34,9% (28,9 mds)

et irrécouvrables à 12,5%(10,3 mds).

- l’impôt sur les sociétés

L’IS (50,9 mds) concerne 32,1% des PEC d’impôts directs. Les PEC y afférentes se

répartissent entre les catégories difficilement recouvrables (58,5% soit 29,7 mds),

recouvrables (32,8% soit 16,7 mds), irrécouvrables (12,5% soit 4,4 mds) et au recouvrement

suspendu (0,10% soit 0,05 md).

- les RAS RVM/RC

Avec 23,6 mds, les RVM/RC représentent 14,9% des impôts directs. Ils sont difficilement

recouvrables à 65,6%(15,5 mds), recouvrables à 29,8% (7 mds) et irrécouvrables à 4,5%(1,1

md).


Khady GUEYE | Elève contrôleur des Impôts et Domaines ENA-Promotion 2013-2015 lxvi

- la CFCE

Les PEC qui portent sur la CFCE (1,1 md, soit 0,7 % des impôts directs) sont de nature

recouvrable (1,1 md, soit 91,1 %), irrécouvrable (0,1 md, soit 7,9%) et difficilement

recouvrable (0,01 md, soit 1 %).

- la Taxe de plus-value immobilière

Les PEC qui portent sur la TPV s’élèvent à 0,2 md, soit 0,2 % des impôts directs. Elles sont

de nature irrécouvrable (44,2 %), difficilement recouvrable (32,5 %) et recouvrable (23,3%).

Situation par direction

Ces directions sont la DSFS, la DRD et la DSR.

I.2.1. Direction des Services fiscaux spécialisés

Les PEC détenues par les services de la DSFS portent sur un montant global de 238,5 mds,

soit 77% du stock de la DGID. Elles sont ainsi classées :

DSFS: Tableau récapitulatif du classement des PEC (Droits simples)

CSF Recouvrable Difficilement

recouvrable irrécouvrable Total

CGE 65,8 33% 110,9 55% 24,7 12% 201,3

CME 13,1 43% 17,1 56% 0,4 1% 30,6

CPR 5,6 84% 0,9 14% 0,1 2% 6,6

TOTAL DSFS 84,4 35% 129,0 54% 25,1 11% 238,5

Leur répartition par nature d’impôts permet de constater ce qui suit :


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Les impôts directs représentent 51,1% des PEC de la DSFS, soit 121,9 mds. Ils sont

difficilement recouvrables à 53,6% (65,3 mds), recouvrables à 35,9% (43,7 mds) et

irrécouvrables à 10,5% (12,8 mds). Les impôts dus par les établissements publics et sociétés

nationales (EP et SN) représentent 38% de cette masse (46,4 mds) dont 21% au titre des

impôts et taxes retenus à la source non reversés (25,6 mds).

Les taxes sur biens et services concernent 37,5% des PEC de la DSFS, soit 89,3 mds. Elles

sont difficilement recouvrables à 56,5% (50,4 mds), recouvrables à 34,1% (30,5 mds) et

irrécouvrables à 9,4% (8,4 mds). La part des EP et SN constitue 34% de ce total (12,8 mds).

Les droits d’enregistrement et de timbre portent sur 6,2% des PEC de la DSFS, soit 14,8

mds. Ils sont difficilement recouvrables à 43,1% (6,4 mds), recouvrables à 31,7% (4,7 mds)

et irrécouvrables à 25,5% (3,8 mds).

Le FSIPP porte sur 0,7% des PEC de la DSFS, soit 1,7 md, totalement recouvrable.

En définitive, la gestion des RAR par la DGID est aisée grâce à une symbiose de facteurs

(entre autres la dématérialisation par SIGTAS, la bonne organisation des bureaux de

recouvrement).

Mais, force est de constater que même si la gestion des RAR est jugée aisée, il demeure

que celle faite au niveau de la DGCPT est perfectible. En effet, la DGCPT ne dispose

d’aucun élément de suivi des RAR.

51,1% 37,5%

6,2% 4,3% 0,7%

IMPOTS DIRECTS

TAXES SUR BIENS ET SERVICES

DROITS ENREGISTREMENT ETTIMBRE

ANCIENNES CONTRIBUTIONS

FSIPP


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TITRE 2 :

LES LIMITES ET PERSPECTIVES

Cinq années après sa mise en œuvre, la réforme portant sur le transfert du

recouvrement des impôts directs d’Etat de la DGCPT à la DGID fait montre d’un certain

nombre de limites (Chapitre 1) qui appellent des perspectives (Chapitre 2).

Chapitre 1 :

Les limites du transfert du recouvrement

A la lumière de ce qui se voit d’un point de vue de résultats statistiques, on peut

déduire aisément que le transfert du recouvrement augure des lendemains meilleurs pour la

DGID. Mais, l’envers du décor fait montre d’un certain nombre de limites qui ne sauraient

être ignorées. En effet, le point faible de cette réforme se manifeste aux plans juridique

(Section 1) et organisationnel (Section 2).

Section 1 : Les limites d’ordre juridique:

Ces limites se traduisent par une absence de responsabilité comptable des chefs de

bureau de recouvrement (Paragraphe 1) ainsi qu’une existence d’un statut juridique ambigu

(Paragraphe 2).


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Paragraphe1 : Absence de responsabilité comptable directe des chefs de

bureau de recouvrement :

Tout d’abord, il convient de préciser qu’il ne s’agit pas d’une absence totale de

responsabilité du chef de bureau de recouvrement. Eu égard à son titre de statut de comptable

secondaire, ce dernier a évidemment une responsabilité personnelle et pécuniaire comme

stipulée dans les dispositions du décret portant RGCP.

Mais, il est un principe bien connu qu’en matière de comptabilité publique seuls les

comptables principaux présentent des comptes de gestion et sont par conséquent justiciables

devant la cour des comptes.

Toutefois, les dispositions même des textes de la juridiction financière sont assez

ambiguës quand il s’est agi de faire la distinction entre comptable principal et comptable

public18

.

La loi organique n°99-70 du 17 février 1999 relative à la Cour des comptes définissant

les compétences de cette juridiction financière, dispose en son article 25 que : « sous réserve

des dispositions de l’article 34 ci-après, la Cour juge les comptes des comptables

principaux » ; et, à la suite de cette disposition, « qu’à l'égard de la Cour des comptes, est

comptable public tout fonctionnaire ou agent ayant qualité pour exécuter au nom d'un

organisme public des opérations de recettes, de dépenses ou de maniement de titres, soit au

moyen des fonds et valeurs dont il a la garde, soit par virements internes d'écritures, soit par

l'entremise d'autres comptables publics ou de comptes externes de disponibilités dont il

ordonne ou surveille les mouvements ».

L’emploi de ces deux notions de « comptables principaux » et de « comptable

public » ne permet pas de distinguer clairement les justiciables de la Cour des Comptes. En

effet, si tout comptable principal est comptable public, tout comptable public n’est pas

forcément comptable principal. L’article 34, alinéa 2 de la même loi permet justement d’avoir

une bonne appréciation de la catégorie de comptables directement justiciables devant la Cour

des Comptes.

L’article 34 précité dispose : « Tout comptable public doit rendre compte de sa gestion

devant la Cour.

18

Boubacar Demba BA : « Transfert du recouvrement » ISF


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Cependant, sous réserve du droit d'évocation de la Cour des comptes exercé par voie d'arrêt,

le trésorier général apure les comptes présentés par les comptables des organismes publics

d'Etat désignés par la réglementation en vigueur :

- Si le comptable est déchargé ou quitte, sa décision produit les mêmes effets qu'une

décision de la Cour.

- En cas de débet, le trésorier général en fixe le montant à titre conservatoire et

transmet le dossier et les pièces justificatives à la Cour des comptes qui, après

demande de justification au comptable, statue à titre définitif.

De la même façon, les trésoriers payeurs régionaux procèdent à l'apurement

administratif des comptes des comptables des collectivités locales prévu à l'article

342 du code des collectivités locales ».

A la lumière de l’alinéa 2 et suivant de l’article précité, davantage de précision est apporté en

mettant en scène le trésorier général. Ce dernier est chargé de centraliser les écritures des

comptables subordonnés et d’apurer leurs comptes. En cas de régularité de ces comptes, le

TG rend une décision qui a les mêmes effets que celle de la Cour des comptes, c’est-à-dire

une décision de décharge ou de quitus.

En somme, il est dès lors clair que la Cour des comptes ne connait que les comptes

des comptables principaux. Ses décisions s’appliquent directement sur ces derniers et

indirectement sur les comptables secondaires par le biais de l’action récursoire du comptable

principal.

Autrement dit, la règlementation des responsabilités entre comptables chargés du

recouvrement (comptables secondaires donc) existe aussi pour les comptables principaux.

C’est d’ailleurs l’objet de l’article 70 du décret n°2003-101 du 13 mars 2003. Il ne saurait en

être autrement, étant donné que le comptable principal est responsable en premier lieu de

l’apurement des rôles d’impôt, la responsabilité du comptable chargé du recouvrement

n’étant envisagée que dans le cas où le comptable principal exercerait son action récursoire,

comme précisé dans l’article 68 du décret précité19

.

Pour renforcer, l’article 71 du décret n°2011-1880 énonce que « c’est la

responsabilité du comptable principal qui est engagée à raison des sommes engagées qui

n’auraient pas été recouvrées ou admises en non-valeur, sauf recours contre le comptable

19

Cf rapport d’études sur le transfert du recouvrement


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secondaire chargé du recouvrement, il doit revenir alors au comptable principal de prendre

toute décision accordant ou refusant la dispense de versement ou bien de constater la force

majeure, lors de l’examen des restes à recouvrer.

Cet inachèvement de cette responsabilité empreint même sur le cadre de l’exercice des

fonctions. En effet, en l’état actuel de cette règlementation, nonobstant le fait que les chefs de

bureau de recouvrement a une pleine compétence de recouvrer les impôts directs d’Etat, lors

de l’émission des rôles, les prises en charge se font toujours par les comptables du Trésor, en

l’occurrence le RGT pour la région de Dakar et les TPR pour les autres régions.

Par voie de conséquence, cette responsabilité inachevée contribue largement à l’ambiguïté du

statut juridique du chef de bureau de recouvrement.

Paragraphe 2 : L’existence d’un statut juridique ambigu

Le principe de hiérarchie confère une certaine harmonie à l’action administrative, garantit la

transparence et aide à situer les responsabilités.

L’ambigüité du statut juridique du CBR est due à la double hiérarchie qui plane sur le lui et le

déphasage entre ses compétences et ses pouvoirs ou responsabilités. Le chef de bureau de

recouvrement a une indépendance qui est l’essence même de son statut de comptable public.

Celui-ci dispose d’une forte autonomie, gage d’une nécessité dans l’exercice de ses fonctions,

tout en ayant un statut dont la spécificité est, et reste encore l’existence d’une double

subordination : envers le chef de centre (son supérieur hiérarchique) et envers le RGT ou

TPR (son supérieur comptable).

En effet, le CBR, comptable secondaire, est placé sous le rattachement du comptable

supérieur, qui à cause de la distance administrative exerce difficilement un contrôle.

A l’interne, le CBR est placé sous l’autorité du chef de centre qui exerce les fonctions de

coordination, d’animation et de surveillance générale des services placés sous son autorité. Le

chef de centre a comme interlocuteur direct, selon le cas, le Directeur des Services fiscaux

spécialisés, le Directeur régional de Dakar, ou le Directeur des Services régionaux.

Or, le CBR doit transmettre les documents comptables ainsi que les pièces justificatives au

Directeur du recouvrement dont les attributions consistent principalement à centraliser, à

analyser les opérations de recettes, et à suivre les RAR ainsi que les relations entre les

services de recettes de la DGID et ceux du Trésor et les organes des comptes publics.


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Cependant le Directeur du recouvrement ne peut non plus exercer une certaine autorité sur le

CBR car n’étant pas son supérieur hiérarchique direct. En effet, le Directeur du recouvrement

relève d’une direction fonctionnelle alors que les CSF dépendent d’une direction

opérationnelle, tel que stipulé dans l’article 6 de l’arrêté portant organisation de la DGID :

« La Direction générale des Impôts et Domaines comprend des services de rang égal qui sont

constitués par des directions fonctionnelles et des directions opérationnelles ».

A l’analyse, il s’avère que le chef du bureau de recouvrement, placé sous les autorités

respectives, d’un comptable supérieur de rattachement appartenant à une autre administration,

et du chef de centre des services fiscaux d’autre part, et en même temps en liaison

permanente avec le Directeur du recouvrement qui n’occupe en réalité qu’une position

administrative, se trouve dans une position assez ambiguë.

L’article 657 du code général des impôts met à jour cette contradiction, concernant l’autorité

habilitée à autoriser au comptable secondaire de la DGID à engager les procédures de

contraintes, en ces termes : « Les poursuites prévues à l’article 654 sont effectuées par les

agents de poursuite de l’Administration faisant office de porteurs de contrainte.

L’enregistrement des actes de leur ministère est constaté sur un répertoire avec l’indication

du cout de chaque acte. Le comptable poursuivant peut être autorisé par son comptable

supérieur ou par son supérieur hiérarchique, à utiliser le ministère d’huissier.

Ces poursuites procèdent d’une contrainte administrative décernée par les comptables

supérieurs ou les comptables chargés du recouvrement habilités à cet effet par leur supérieur

hiérarchiques ».

Toutefois, l’autonomie du CBR lui confère des pouvoirs propres avant le déclenchement

des poursuites judiciaires (accord de moratoire par exemple) et après l’exercice des

poursuites (mainlevée par exemple).

En somme, cette autonomie met en exergue la singularité que revêt son statut, il n’en

demeure pas moins que la subordination envers un supérieur d’une autre administration ne lui

confère pas la plénitude de ses responsabilités.

Pareille ambiguïté pose immanquablement la question de savoir quel est le statut réel du

chef de bureau de recouvrement.


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Section 2 : Les limites d’ordre organisationnel

Elles s’orientent plus dans le sens d’une certaine confusion entre recouvrement et

encaissement (Paragraphe 1), à cela vient s’ajouter la distance administrative entre les

comptables principaux de la DGCPT et les comptables secondaires de la DGID

(Paragraphe 2).

Paragraphe 1: La confusion entre recouvrement et encaissement

Conformément à l’article 131-1 de l’arrêté n°20287/MEF/DGID du 31 décembre 2013

portant organisation de la DGID, l’organisation type au sein de chaque bureau du

recouvrement est établi comme suit :

- une section « Caisse, Suivi des Paiements, Comptabilités et Enregistrement » ; et

- une section « Gestion des Prises en Charge et Poursuites ».

Au vue de cette organisation, il ressort dans la répartition des tâches des agents des

BR, une distinction entre les fonctions d’encaissement et de recouvrement. Or, le

fonctionnement actuel des BR laisse apparaitre une prédominance des opérations de caisse

sur celles de gestion des PEC.

L’encaissement est une partie intégrante des tâches dévolues au bureau de

recouvrement, c’est d’ailleurs l’ultime étape qui consiste à percevoir la somme due à l’Etat et

représentative de la dette fiscale libérée par le contribuable. Au vu de cette considération,

l’encaissement demeure donc comme une tache incluse au recouvrement.

Dès lors, il a un aspect purement matériel tandis que le recouvrement consiste en une

politique tendant à recouvrer, par tous les moyens, la créance de l’Etat.

Dans ce cas, l’encaissement concerne uniquement les recettes courantes comme celles

qui sont payées de manière spontanée par les contribuables. C’est à ce niveau qu’il se

différencie du recouvrement qui concerne les prises en charge. Quand on procède à

l’encaissement d’un impôt, on n’a aucun pouvoir sur celui qui vient se libérer de sa dette

fiscale.


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Le recouvrement d’un impôt est in génésis l’ensemble des moyens mis en œuvre dans

le seul but de recouvrer la créance de l’Etat. C’est trahir son sens étymologique si l’on se

limite simplement aux mécanismes d’encaissement comme c’est le cas dans presque tous les

bureaux de recouvrement. Ces mécanismes se résument à encaisser des chèques, des espèces

ou de tout titre certifiant un avoir fiscal du contribuable sur l’Etat. Là, ce sont des moyens

basés simplement sur des aspects techniques qui sont mis en œuvre.

Le recouvrement doit aller au-delà de ces mécanismes. En effet, des moyens fondés

sur des aspects juridiques sont attendus du Chef de bureau de recouvrement. Ce dernier doit

surtout réfléchir sur les actes de poursuite qu’il peut employer pour venir à bout d’une

créance difficilement recouvrable.

Plusieurs textes règlementaires et émanant de la légistique font état aujourd’hui d’une très

grande littérature sur les procédures de recouvrement, à l’image de l’Acte uniforme de

l’OHADA sur les voies d’exécution de recouvrement (AUVE) et de la loi n° 2012-31 du 31

décembre 2012 portant Code général des Impôts, modifié. Il ressort de ce qui précède que

tous les moyens doivent être employés pour sécuriser la créance de l’Etat avant de la

recouvrer.

Avant le transfert du recouvrement, il était mis à la disposition de la DGCPT (ce qui

d’ailleurs est toujours le cas) d’agents de poursuite, appelés aussi agents de recouvrement, qui

procédaient aux saisies conservatoires allant même jusqu’aux fermetures de boutiques des

contribuables défaillants. Ces agents de recouvrement étaient bien encadrés dans le cadre de

leurs interventions par des textes règlementaires, à l’image de l’instruction n°3/TG/69 du 31

janvier 1973 portant Guide pratique de l’agent de poursuites.

Par contre, puisque la DGID, maintenant compétente pour le recouvrement des impôts directs

d’Etat ne dispose pas (pour le moment) à son actif d’agents de poursuites, ses cadres

composant les bureaux de recouvrement devraient plutôt orienter l’essentiel de leurs tâches à

trouver les voies et moyens pour recouvrer la créance fiscale de l’Etat.

Malgré les prescriptions de l’arrêté n°20287 du 31 décembre 2013 portant organisation de la

DGID, qui charge les bureaux de recouvrement de la gestion des opérations de caisse, du

suivi des paiements, de la gestion de la comptabilité, de l’enregistrement des actes présentés à

la formalité et de la gestion des prises en charge et des poursuites, il apparait que le

fonctionnement des bureaux est davantage orienté vers les opérations d’encaissement au


Khady GUEYE | Elève contrôleur des Impôts et Domaines ENA-Promotion 2013-2015 lxxv

détriment de la mise en œuvre et du suivi des stratégies de recouvrement des prises en charge

ainsi que de la tenue des statistiques sur les recettes. C’est ainsi que le traitement des chèques

occupe une grande partie de l’activité des agents et constitue une contrainte majeure pour le

déploiement du personnel à des stratégies de recouvrement.

Toutefois, comme il s’avère qu’aujourd’hui les bureaux de recouvrement engrangent

chaque jour à hauteur de centaines de millions de francs CFA à titre de recettes fiscales, la

tâche d’encaissement devient assez lourde pour se la voir confier à un quelconque agent. Par

conséquent, seuls les agents préposés au recouvrement ayant un certain sens assez élevé de la

responsabilité peuvent remplir cette fonction.

La confusion entre recouvrement et encaissement demeure une problématique, mais la

distance administrative entre comptables principaux et secondaires reste à elle seule source de

nombreuses insuffisances.

Paragraphe 2 : La distance administrative entre les comptables principaux

de la DGCPT et les comptables secondaires de la DGID

Cette distance se matérialise par un interstice corollaire à la distinction entre les deux

administrations. En effet, la DGCPT et la DGID sont distinctes sur le plan administratif, de

par leurs missions et leurs organisations.

Elle crée ainsi une existence d’une double casquette hiérarchique sur le chef de

bureau de recouvrement. En effet, cette distance administrative a une portée assez élargie (A)

et reste une source d’implications considérables (B).

A. La portée de cette distance administrative

A l’instar des autres administrations régies par le régime de la fonction publique, le

principe majeur qui fonde l’administration fiscale est le principe d’autorité. En application de

celui-ci, les fonctionnaires sont placés sous l’autorité de supérieurs auxquels ils doivent une

obéissance. Dans leur activité professionnelle, ces fonctionnaires sont dirigés par des

supérieurs hiérarchiques qui prennent des décisions concernant l’organisation de leurs

services mais portant également sur leur situation professionnelle.

Mais, l’existence d’une double hiérarchie qui plane sur le chef de bureau de

recouvrement (à savoir le chef de centre et le comptable principal de la DGCPT) fait que


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celui-ci est, doublement subordonné. Cette double hiérarchie, comme le veut l’article 657 du

CGI, modifié, est une curiosité juridique née de la transposition des textes lors du transfert du

recouvrement, faisant d’elle une contrainte congénitale.

La subordination se définit comme un rapport de dépendance hiérarchique et s’apprécie

(en l’espèce) de deux manières au sein de l’administration fiscale : une première

subordination que l’on peut qualifier de subordination administrative et une deuxième que

l’on peut qualifier de subordination comptable.

La subordination administrative dont fait obligation le chef de bureau de recouvrement

est tout au moins logique et raisonnable20

dans le sens où le chef de centre est son supérieur

hiérarchique administratif.

Quant à la deuxième subordination, elle constitue un écueil et demeure par voie de

conséquence une lourdeur dans les procédures administratives. On pourrait même l’assimiler

à une relation hiérarchique hybride. En effet, ce rapport hiérarchique aurait tout son sens si

les deux agents (le CBR et le comptable principal) étaient dans la même administration.

D’ailleurs, ne pourrait-on pas la qualifier de relation superficielle ? En fait, il se trouve

que dans ce cas de figure, toutes les conditions ne sont pas remplies pour qu’il s’agisse d’un

lien hiérarchique. En effet, pour qu’on puisse parler de pouvoir hiérarchique, il faut au moins

trois éléments :

- En principe, un texte n’est pas nécessaire pour permettre l’exercice du pouvoir

hiérarchique ;

- Le supérieur hiérarchique exerce ce pouvoir pour des raisons d’opportunité ou de

légalité ;

- Le pouvoir hiérarchique s’exerce spontanément : on dit qu’il est naturel.

Même si les deux éléments sont respectés, il n’en est pas de même pour le dernier dès lors

que le pouvoir hiérarchique du comptable principal sur le comptable secondaire ne s’exerce

pas de façon spontanée. La difficulté dans la mise en œuvre du contrôle en est une illustration

parfaite.

20 Dans le sens des rapports définis par le régime de la fonction publique


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B. Les implications de cette distance

La distance administrative entre le comptable secondaire (Chef de bureau de

recouvrement) et le comptable principal a un certain nombre de répercussions.

D’abord, il y’a une absence notoire de contrôle. C’est la conséquence immédiate de

cette distance administrative. Puisque le chef de bureau de recouvrement et son supérieur

comptable exercent leurs fonctions respectives dans des administrations distinctes, le contrôle

qui se fait n’est, vraisemblablement, pas empreint d’autorité.

Ensuite, il y’a l’existence d’un paradoxe dans la mesure où le comptable principal

prend en charge des créances fiscales qu’il ne recouvre même pas. Il est ainsi le seul

justiciable devant les juridictions financières.

Compte tenu de toutes ces considérations, le rattachement des comptables de la DGID

à ceux principaux du Trésor crée une distance administrative qui a fini de démontrer ses

conséquences.

En effet, le comptable principal, qui doit effectuer un contrôle des chiffres et des pièces

justificatives du comptable secondaire, gagnerait à travailler en amont et de façon permanente

avec ce dernier. Cette nécessité qui implique une autorité certaine du premier sur le second

est souvent freinée par la distance administrative qui existe actuellement entre ces deux

agents dépendant d’administrations différentes.

En définitive, l’ancrage institutionnel du comptable principal de rattachement du Chef

de bureau de recouvrement à la DGCPT n’est pas de nature à faire fonctionner la chaine

comptable à plein régime par un exercice plein et entier de l’autorité comptable du principal

sur le secondaire.

Les nombreuses limites évoquées supra appellent des perspectives dont la mise en œuvre

permettrait de pallier à certaines insuffisances.


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Chapitre 2 :

Perspectives et recommandations

Pour parachever de façon optimale le transfert de compétence du recouvrement, les

perspectives suivantes peuvent être envisagées.

Il s’agit de la nécessité de parachever le cadre règlementaire de la réforme pour une meilleure

cohérence institutionnelle (Section 1) et l’uniformisation souhaitable des procédures de

recouvrement (Section 2).

Section 1 : Le parachèvement du cadre règlementaire du transfert

du recouvrement pour une meilleure cohérence institutionnelle

A travers l’érection d’un poste de comptable supérieur à la DGID (Paragraphe 1), des

résultats salutaires peuvent être escomptés (Paragraphe 2).

Paragraphe 1 : La concrétisation de l’érection d’un poste de comptable

supérieur à la DGID

L’évolution du droit a entrainé l’instauration de nouveaux textes qui étaient au stade

d’avant-projet au moment du transfert. Pour venir à bout de la problématique juridique du

transfert du recouvrement, il faudrait analyser ces nouvelles versions.

Ces dispositions concernent entre autres la directive n°7/2009/CM/UEMOA qui a

remplacé celle n°06/97/CM/UEMOA portant Règlement général sur la comptabilité publique

au sein de l’UEMOA.

La lecture des dispositions de l’ancienne directive jette une nouvelle lumière sur la

problématique et a permis de vérifier, ex ante, la viabilité des solutions proposées. De ce

point de vue, l’article 15 de ladite directive mérite d’être cité dans son intégralité :

« Les comptables des administrations financières des Impôts et des Douanes sont des

fonctionnaires ou agents ayant qualité de comptables en deniers et valeurs et chargés du


Khady GUEYE | Elève contrôleur des Impôts et Domaines ENA-Promotion 2013-2015 lxxix

recouvrement d’impôts, droits, de redevances et de recettes diverses, ainsi que des pénalités

fiscales et des frais de poursuites et de justice y afférents dans les conditions fixées par le

Code général des impôts, le Code des Douanes, le Code du domaine de l’Etat, ainsi que les

lois et règlements.

Les comptables de ces régies financières peuvent être organisés en réseaux de postes

comptables incluant des comptables supérieurs, principaux et secondaires, distincts du réseau

du Trésor dans les conditions fixées par la règlementation propre à chaque membre de

l’Union.

Les opérations des comptables de ces administrations financières, comptables secondaires,

sont centralisées dans les écritures d’un comptable principal.

Les comptables des administrations financières, comptables secondaires, rendent comptent de

leur gestion au comptable principal de l’Etat (1ère

option).

Les comptables des administrations financières, comptables secondaires, rendent compte de

leur gestion au comptable principal de leur régie, justiciable de la juridiction financière (2ème

option) ».

Pour l’heure, la première option est toujours maintenue, c’est-à-dire que les

comptables de la DGID sont rattachés au comptable principal de la DGCPT. Mais, eu égard à

cette disposition, il apparait clairement qu’il est possible pour les administrations financières

autres que le Trésor (en l’espèce la DGID) d’avoir au sein de leur régie un comptable

principal.

Il ne faudrait peut-être pas envisager de laisser les CBR de la DGID au stade de

comptables secondaires rattachés aux comptables principaux de la DGCPT avec lesquels ils

pourront communiquer avec des comptes de liaison dédiés.

L’article 20 de la Directive n°07/2009/CM/UEMOA portant Règlement général sur la

Comptabilité publique au sein de l’UEMOA prévoit également que les comptables

secondaires des administrations financières rendent compte de leur gestion au comptable

principal de leur régie, justiciable de la Cour des Comptes.

Par ailleurs, certainement la motivation de fait qui puisse justifier l’instauration d’un

statut de comptable principal au sein de la DGID est sous-tendue par les modifications qui


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porteront sur la directive n°05/98/CM/UEMOA portant Plan comptable de l’Etat. L’avant-

projet du nouveau texte appelé à abroger ladite directive a également révélé que :

« Les objectifs de la comptabilité étant les mêmes aussi bien dans le secteur privé que dans le

secteur public, il n’y a pas de raison que les normes de transparence, de sincérité, de sûreté et

de comparabilité ne soient pas équivalentes dans le secteur public à ce qu’elles sont dans le

secteur privé (…). La comptabilité générale de l’Etat doit être une comptabilité d’exercice,

c’est-à-dire comptabilité d’engagement (en droits constatés) ; une comptabilité de patrimoine,

qui signifie que les immobilisations doivent être enregistrées, suivies et gérées ; une

comptabilité sous-tendue par le principe de la prudence, c’est-à-dire qui tienne compte des

risques financiers présents et à venir… ».

Pourtant, la DGID a déjà créé un poste au sein de ses services fonctionnels, qui

s’apparente fortement à un comptable supérieur, en la personne du Directeur du

recouvrement, dont les missions sont exposées par les articles 47 et suivants de l’arrête

n°20287 du 13 décembre 2013 portant organisation de la Direction générale des Impôts et

Domaines, ainsi qu’il suit :

« La direction du recouvrement est chargée :

- de l’élaboration de la stratégie de recouvrement des impôts taxes et droits dont l’assiette, la

liquidation et le contrôle relèvent de la DGID à l’exclusion de ceux recouvrés par voie de rôle

pour le compte des collectivités locales ;

- de la centralisation des recettes, de leur analyse et du suivi des restes à recouvrer;

- du suivi des relations entre les services de recettes de la DGID, du Trésor, et des organes de

contrôle des comptables publics

- d’établir les modalités de PEC ;

- d’assurer le respect de la procédure comptable ».

Par conséquent, si toutefois il y’a implantation du statut de comptable supérieur, l’une

des conséquences de la disposition précitée serait que, ayant des responsabilités comptables

plus accrues, les comptables de la DGID s’adapteraient plus facilement aux changements

parce que déjà habitués à manier la tenue de comptabilité de l’Etat, mais également du fait


Khady GUEYE | Elève contrôleur des Impôts et Domaines ENA-Promotion 2013-2015 lxxxi

que leur formation initiale et leur métier les ont déjà rendus très familiers aux normes

comptables privées.

Qu’à cela ne tienne, la DGID a déjà entamé son rattrapage sur le plan de la formation. En

effet, depuis quelques années, les élèves inspecteurs et contrôleurs de la section Impôts et

domaines de l’ENA reçoivent au cours de leur formation initiale des enseignements en

matière de recouvrement d’impôts directs, et depuis cette année (2015) l’innovation porte sur

l’incorporation de la matière de comptabilité de l’Etat dans les emplois du temps desdits

élèves.

Il peut être permis donc, eu égard aux résultats escomptés, de croire en une lueur d’espoir.

Paragraphe 2 : Les résultats escomptés

Le transfert de la compétence du recouvrement devrait logiquement rimer avec une

transposition des compétences des receveurs du Trésor qui en avaient la charge.

Si l’état de la législation aboutit à une concrétisation de l’idée d’instaurer un statut

de comptable principal au sein de la DGID, de nombreuses résultantes peuvent être

envisagées sur les plans règlementaire (A), organisationnel (B) et du contrôle (C).

A. Sur le plan règlementaire

Au regard du droit en vigueur (article 28 du RGCP de 2011) qui retient que les

opérations des comptables secondaires des administrations financières sont centralisées dans

les écritures des comptables directs du Trésor, les chefs de bureau de recouvrement sont

toujours rattachés aux comptables principaux du Trésor.

Au plan des règles de mise en jeu de la responsabilité des comptables, l’on doit se

pencher sur la nécessaire clarification de la responsabilité entre les comptables principaux

responsables de la prise en charge et les comptables secondaires chargés du recouvrement.

Alors, il convient d’édicter de nouvelles règles de mise en jeu de la responsabilité des

comptables secondaires chargés du recouvrement. En effet, le comptable secondaire étant

rattaché à un comptable principal c’est ce dernier qui doit pouvoir mettre en jeu sa

responsabilité. Voilà pourquoi, une nouvelle règlementation devrait être prise pour préciser

clairement que les comptables secondaires des administrations financières doivent justifier,

auprès du comptable principal dont ils relèvent, du recouvrement des impôts, pénalités,

majorations et frais de poursuite y afférents. À défaut, c’est leur responsabilité qui est


Khady GUEYE | Elève contrôleur des Impôts et Domaines ENA-Promotion 2013-2015 lxxxii

engagée et à ce titre, ils sont tenus de verser de leurs deniers propres les montants

correspondants aux impôts non recouvrés21

.

Par ailleurs, pour un aboutissement de la réforme, il est pour l’heure essentiel de

compléter la règlementation régissant le cadre du transfert du recouvrement.

En effet, des recommandations de la Cour des comptes22

, il est mentionné : « Le MEF

a évoqué la non complétude du cadre règlementaire du transfert du recouvrement pour

expliquer les disparités constatées d’un poste à un autre». Ce qui fait dire à la Cour « qu’il

est urgent, pour le MEF, de compléter la règlementation, notamment dans la clarification des

rapports entre les comptables principaux de la DGCPT et ceux de la DGID ».

La prise en compte de ces allégations ferait en sorte que la réforme sera achevée, et

l’issue heureuse qui pourrait en découler est que le directeur du recouvrement, « potentiel »

comptable principal, pourrait répondre de ses actes devant l’instance juridictionnelle qui est

la Cour des comptes. En effet, des développements précédents, il est fait état de

l’inadéquation de la situation actuelle qui prévaut, c’est-à-dire la situation qui consiste à

rattacher les chefs de bureau de recouvrement aux comptables du Trésor. Cependant, les

chefs de bureau de recouvrement auront des compétences accrues.

Dans ce cas, au sein de l’administration fiscale, il faudrait distinguer deux catégories de

comptables : les chefs de bureau de recouvrement (comptables secondaires) et le directeur du

recouvrement (qu’on pourrait qualifier de comptable principal).

Dans la même veine, au plan des relations comptables, il y a la nécessité pour les

comptables de la DGID de tenir une comptabilité générale.

Rappelons que la comptabilité de l’État comprend une comptabilité budgétaire et une

comptabilité générale. La comptabilité budgétaire est tenue par les ordonnateurs.

Quant à la comptabilité générale, elle est tenue exclusivement par les comptables publics

(article 184 du RGCP de 2011). La Directive UEMOA du 26 juin 2009 (article 78) est plus

précise : « La comptabilité générale de l’État est tenue exclusivement par les comptables

directs du Trésor et les comptables des administrations financières… ».

A l’heure actuelle, les comptables de la DGID ne tiennent pas une comptabilité

générale mais plutôt une comptabilité auxiliaire qui ne peut pas être interfacée avec la

21

Voir article de Mamadou Abdoulaye SOW « quelques réflexions sur le rapport public 2013 de la Cour des comptes ». 22

Rapport sur l’exécution des lois de finances de la gestion de 2012, page 21.


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comptabilité des comptables du Trésor destinée à l’établissement des comptes annuels de

l’État. Sans la mise en place de cette comptabilité générale au niveau de la DGID, il sera

difficile d’avoir une situation transparente et satisfaisante dans la gestion des prises en charge

des rôles d’impôts et des créances d’impôts non recouvrées.

Au passage, il convient de noter que le problème des restes à recouvrer sur les impôts directs

se pose également en matière de recouvrement d’impôts indirects en particulier la taxe sur la

valeur ajoutée23

.

Dans un autre registre, il n’est pas infructueux d’envisager l’intégration dans le Code

général des Impôts de toutes les dispositions du RGCP relatives au recours (réclamations,

demandes de remise ou modération, restes à recouvrer) pour bien refléter le caractère général

dudit Code. En fait, si ces dispositions ont pu figurer dans le premier RGCP de 1966, cela

était très certainement dû au fait qu’il n’existait pas, à cette date, un Code des Impôts24

.

B. Sur le plan organisationnel

Du point de vue organisationnel, la situation qui prévaut actuellement fait état de la

structuration des bureaux de recouvrement qui se limite à l’existence de deux subdivisions :

la caisse (pour les encaissements) et le bureau des prises en charges (qui s’occupe des

comptes débiteurs).

Au cas où la comptabilité des recettes recouvrées serait dévolue à la DGID, au niveau de

chaque bureau de recouvrement, la création d’une section « Comptabilité » pourrait être

envisagée. Cette nouveauté se déteindrait certainement sur le profil des agents affectés aux

bureaux de recouvrement.

Les chefs de bureau de recouvrement vont toujours maintenir leur statut de comptable

secondaire en ce sens qu’ils pourraient dépendre, aux plans hiérarchique et comptable du

directeur du recouvrement qui centraliserait leur comptabilité et pourrait aussi exercer des

contrôles à leur endroit. Ils justifieraient ainsi du reste de leur gestion vis-à-vis du directeur

du recouvrement.

Quant à ce dernier, il tirerait sa qualité de comptable supérieur du fait qu’il assurerait la

centralisation des comptabilités des chefs de bureaux de recouvrement et du pouvoir

hiérarchique qu’il exerce à leur endroit.

23

Voir article de Mamadou Abdoulaye SOW 24

Op. cit


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Dès lors, il ne se limiterait plus seulement à coordonner les services du Trésor et ceux

de la DGID et en assurant le suivi des réalisations, notamment par la centralisation des

statistiques en matière de recouvrement ; mais il aurait à intervenir, au plan comptable, dans

le processus de prise en charge des titres émis pour le recouvrement des impôts, droits, taxes

et redevances.

Sa qualité de comptable principal, quoique basée sur des hypothèses pour le moment sur des

hypothèses, est prévue dans la mesure où il serait appelé à produire un compte de gestion à la

juridiction des comptes.

A ce titre, il serait compétent pour :

- prendre en charge les rôles d’impôts directs d’Etat ;

- prendre en charge les TP émis suite aux contrôles fiscaux sur des impôts, droits, taxes

et redevances dont la DGID assure le recouvrement ;

- garantir la mise en recouvrement des titres émis au profit du Trésor public et veiller à

la régularité des opérations de réduction et d’annulation des prises en charge ;

- centraliser les écritures des comptables publics de la DGID ;

- répondre des restes à recouvrer devant les organes de contrôle de l’Etat et exercer, le

cas échéant, des actions récursoires contre les comptables fautifs ;

- produire une comptabilité consolidée pour les besoins de centralisation des écritures

par le comptable compétent de la DGCPT.

Cette question du statut des comptables est d’ailleurs fortement liée à celle de la

responsabilité des comptables de l’administration fiscale en matière de recouvrement et à

celle de la comptabilité tenue par ces bureaux.

En matière de recouvrement, les chefs de bureaux de recouvrement seraient alors

indépendants du Trésor dans la mesure où ils seront responsables eux-mêmes de leurs

recouvrements et de leurs restes à recouvre

Tout au plus, les chefs de bureau de recouvrement rendraient-ils compte au directeur du

recouvrement.


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C. Sur le plan du contrôle

Le contrôle s’observe sur les plans hiérarchique et judiciaire.

L’avantage majeur qu’offre le contrôle hiérarchique est qu’il permet d’exercer un réel suivi

des opérations exécutées sans attendre la reddition des comptes. Avec la consécration des

comptables de la DGID comme justiciables devant la cour de comptes, le contrôle

hiérarchique peut revêtir des sens différents selon le cas.

Dans l’hypothèse où les comptables secondaires de la DGID sont rattachés à un comptable

supérieur de la même administration, il appartiendrait à ce dernier d’exercer un contrôle

continu sur toutes les opérations de ses subordonnés, dont la finalité est d’intégrer et de

centraliser le tout dans ses écritures, ou à défaut de rejeter les opérations irrégulières.

Les comptables subordonnés, quant à eux devraient rendre compte régulièrement à leur

comptable de rattachement et lui fournir en même temps toutes les pièces justificatives et

comptables pouvant lui permettre d’exercer pleinement sa tutelle.

Dans l’hypothèse où les comptables secondaires de la DGID procèdent à leur propre prise en

charge et produisent un compte de gestion, le contrôle hiérarchique exercé à leur égard ne

revêtirait qu’un aspect relativement formel dans la mesure où ils sont justiciables devant la

cour des comptes.

Du point de vue du contrôle judiciaire, le nouveau statut des comptables de l’Administration

fiscale visant à renforcer leur responsabilité, soit par l’érection d’un comptable supérieur

chargé de centraliser les opérations des chefs de bureaux de recouvrement, soit par le

renforcement des compétences de ces derniers, constitue une solution au problème du

contrôle juridictionnel.

Dans le premier cas, la présence d’un comptable supérieur au sein de l’Administration fiscale

aurait une conséquence majeure : celui-ci serait justiciable devant la Cour des Comptes, à qui

il devra adresser chaque année la situation complète de son compte sur laquelle il sera jugé.

En effet, le comptable supérieur de la DGID serait justiciable devant la cour des comptes du

fait qu’il assurerait la centralisation des opérations des comptables secondaires et du pouvoir

hiérarchique qu’il exercerait à leur endroit.


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Dans le second cas, le fait que les comptables secondaires effectuent leurs propres prises en

charge, ainsi que la tenue d’une comptabilité de l’Etat, leur confèrerait le titre de justiciables

de la Cour des comptes, à qui ils devront présenter annuellement un compte de gestion.

Le problème de la reddition des comptes devant la Cour de comptes, peut être ainsi résolu de

manière définitive et efficace, et ainsi lever le paradoxe qui singularisait l’exécution du

recouvrement des impôts directs d’Etat, qui plus est, la prise en charge de ces rôles d’impôt

constituait la pomme de discorde entre les comptables supérieurs du Trésor et les autorités

administratives.

Section 2 : Une réforme organisationnelle souhaitable

Elle passe nécessairement par une mise en place de procédures uniformisées (Paragraphe 1)

et une instauration de pratiques communes (Paragraphe 2).

Paragraphe 1 : La mise en place de procédures de recouvrement

uniformisées

Elle passe nécessairement par une uniformisation des procédures de PEC (A) et une

harmonisation de celles d’encaissement (B).

A. L’uniformisation des procédures de PEC

La prise en charge se définit comme l’engagement juridique pris par le comptable supérieur

de recouvrer cet impôt et la consignation de cet engagement dans les livres de comptabilités

aux comptes de droits constatés et de dettes des tiers contribuables et autres redevables. En

d’autres termes, c’est l’enregistrement comptable de la responsabilité de recouvrer les impôts

dus. Elle concerne les impôts qui ne sont pas acquittés spontanément par le contribuable. Son

recouvrement traduit ainsi un engagement du comptable public à encaisser, par tous les

moyens légaux, la créance de l’Etat.

A l’état actuel des choses, les procédures de PEC se font de deux manières différentes.

Les rôles sont pris en charge par les comptables principaux du Trésor, en général bien après

le recouvrement, à titre de régularisation. L’écriture d’ordre de PEC est passée chez le

comptable centralisateur. Le montant des impôts que celui-ci doit prendre en charge est

composé pour chaque émission du montant des rôles dont le recouvrement est confié à lui-


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même et de ceux qui doivent être apurés par les comptables non centralisateurs qui lui sont

rattachés. Le comptable subordonné procédera avec la réception des rôles à une PEC

extracomptable. Il se bornera, à partir des états des montants reçus, à enregistrer les montants

émis dans un registre dénommé carnet des prises en charge (ou carnet des émissions). Il devra

par la suite signer et renvoyer au comptable centralisateur, un des exemplaires de chaque état

des montants.

A l’opposé, les PEC sur titres de perception sont assurées administrativement par les CBR.

Le pendant du système déclaratif est le contrôle sur pièces et sur place. Dès lors, en cas de

manque de conformité, des régularisations s’imposent. Cela se traduit par un redressement

notifié au contribuable qui est tenu d’apporter ses observations permettant de confirmer ou

d’infirmer les suppositions de l’administration. A l’issue d’une confirmation de

redressement, notifiée au contribuable, des titres de perception sont établis et rendus

exécutoires par les autorités compétentes. Il s’agit du Directeur général des impôts et des

domaines lorsque ces titres concernent les impôts directs, et du Directeur régional de Dakar

s’ils concernent les impôts indirects25

. Une fois l’impôt est émis, homologué et mis en

recouvrement, les prises en charge sont établies.

D’un point de vue juridique, cette prise en charge est une notion abstraite d’une grande

importance pour les impôts directs et taxes assimilées. Elle correspond à l’acceptation par le

chef de bureau de recouvrement des renseignements contenus dans les titres de perception et

son engagement à apurer ces titres. C’est-à-dire à prendre sous sa responsabilité personnelle

et pécuniaire le recouvrement de ces créances fiscales ou en justifier valablement le non

recouvrement en se soumettant aux dispositions légales dans ce domaine.

Dans la pratique, cette PEC est une opération d’enregistrement comptable des sommes dont

l’exigibilité résulte d’un document valant titre de perception transmis à la recette soit qu’il

s’agisse d’une déclaration déposée par un contribuable, soit qu’il s’agisse d’un titre de

perception établi par le service de l’assiette et rendu exécutoire par le Directeur général des

impôts et des domaines.

25

Pour les titres de perception établis en dehors de Dakar, les impôts directs sont rendus exécutoires par le Directeur général des impôts et domaines, par contre, les impôts indirects sont rendus exécutoires par le Directeur des services régionaux.


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C’est-à-dire, qu’elle ne peut résulter que d’un document valant titre de perception. Il peut

s’agir soit d’une déclaration souscrite par le redevable et déposée en impayé, soit d’un

document établi par les services de l’assiette et rendu exécutoire par le Directeur, appelé Titre

de perception.

La prise en charge se matérialise par l’inscription de la somme exigible sur un registre,

fichier au répertoire appelé « Journal de prise en charge ».

Le journal de PEC comporte les rubriques suivantes :

- Numéro de la PEC, date, désignation du redevable, numéro compte débiteurs,

montant de la créance prise en charge (en droits simples, pénalités) ;

- Moment de la prise en charge.

A cet effet, un compte débiteur est dressé pour chaque contribuable, mettant ainsi en

relief le montant de l’impôt dû ainsi que les pénalités légales grevant la dette du contribuable.

Concrètement, la tenue de ce compte débiteur consiste à ouvrir pour chaque contribuable

une fiche manuelle sur laquelle sont retracés d’une part, les impôts émis en son nom, d’autre

part les versements et annulations obtenus. Elle permet de pouvoir déterminer à tout instant,

la situation fiscale du contribuable, indispensable lorsqu’il s’agit de mener des poursuites à

son encontre.

La PEC a lieu dès que le CBR a pris connaissance de l’exigibilité de la somme à recouvrer

c’est-à-dire dès réception du TP. En cas de paiement partiel immédiat, il y’a obligatoirement

inscription de la totalité de la créance et indication du versement effectué.

Si, après demande du contribuable un moratoire lui est accordé, une fiche de paiement est

dressée lui permettant d’aller payer à la caisse. Il sied de souligner que la TVA, la RAS sur

salaires, la RAS sur tiers, et les droits d’enregistrement sur les actes sont payés directement à

la caisse. Mais, il peut arriver que le contribuable sollicite un prolongement du délai de son

paiement, dans ce cas, des intérêts de retard lui seront appliqués et enregistrés dans un

compte débiteur matérialisant une prise en charge.

Pour bien mesurer toute l’étendue des conséquences et du paradoxe en question, il faut

d’abord partir de la notion de prise en charge du point de vue comptable d’abord, puis


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juridique. A ce propos, le RGCP, en son article 58, donne le sens comptable de la prise en

charge en ses termes:

« Dès que le rôle est rendu exécutoire, le Ministre chargé des finances adresse au Directeur

général des Impôts et Domaines, supérieur hiérarchique du comptable chargé du

recouvrement, une expédition authentique du rôle et deux états récapitulatifs, présentant en

articles distincts par nature d’impôts, le montant du rôle.

Le supérieur hiérarchique du comptable chargé du recouvrement envoie, sous couvert du

Directeur de la Comptabilité publique et du Trésor, l’expédition authentique du rôle et l’un

des états récapitulatifs au comptable principal de rattachement et conserve l’autre état.

Après prise en charge dans sa comptabilité, le comptable principal de rattachement transmet

le rôle d’impôts au comptable chargé du recouvrement ».

L’article 56 du décret 2011-1880 du 24-11-2011 portant RGCP, traite quant à lui du sens

juridique de la prise en charge, et stipule :

« Les comptables publics sont responsables du recouvrement de la totalité des droits liquidés

par les ordonnateurs et pris en charge par leur soin. Ils doivent justifier de l’apurement de ces

prises en charge dans les délais et formes prévus par le décret ».

Au vu de telles dispositions, l’on se rend compte que la prise en charge est une prérogative

qui incombe exclusivement aux comptables principaux du Trésor d’après la réglementation

actuelle. Ensuite, elle a pour effet de confirmer et d’accepter le montant du rôle que le

comptable consigne dans ses écritures d’une part, et d’engager sa responsabilité jusqu’à

concurrence du montant du rôle, d’autre part. Autrement dit, en vertu du principe des droits

constatés qui exige que les créances de l’Etat soient constatés dès leur naissance, la prise en

charge traduit l’engagement juridique pris par le comptable supérieur de la DGCPT de

recouvrer la totalité des impôts enrôlés, ou à défaut, de justifier les restes à recouvrer.

De cette situation inédite, nait un paradoxe sans commune mesure : le comptable supérieur du

Trésor qui assure la prise en charge, engage sa responsabilité personnelle et pécuniaire pour

un impôt qu’il ne recouvre pas mais dont il devra justifier des restes à recouvrer devant la

cour des comptes, alors que le comptable secondaire de la DGID qui assure réellement le

recouvrement ne répondra pas devant le juge des comptes de la justification de son exécution.


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Toutefois, le comptable secondaire n’est pas exonéré de toute responsabilité. En effet, au

terme de l’article du RGCP, « les comptables des administrations financières sont des

comptables publics ».

L’uniformisation des procédures de PEC consiste à mettre en place une procédure unique de

telle sorte qu’elle soit utilisée par les réseaux des comptables de la DGID en cas de transfert

de la pleine compétence comptable.

B. L’harmonisation des procédures d’encaissement

L’une des recommandations26

proposées avant la mise en œuvre du transfert a été d’élargir le

maillage du progiciel SIGTAS27

au niveau de tous les CSF.

Ce progiciel28

signifie Standard Integrated Governement Tax Administration System. La

traduction française retenue pour l’acronyme SIGTAS est : Système intégré de gestion des

impôts et taxes.

Cette uniformisation des procédures passerait, alors, nécessairement par

l’implantation effective du progiciel SIGTAS. Elle a pour objectif principal l’optimisation de

la gestion des données fiscales, cadastrales, domaniales et foncières. Le progiciel permet ainsi

la gestion de l’assiette des impôts et taxes, directs et indirects, et également leur

recouvrement. Il permet ainsi un gain important de temps.

Implanté depuis 2007 dans les CSF de Dakar, le maillage de tous les autres CSF29

est

loin d’être effectif. Cette implantation effective trouve toute sa pertinence dans un contexte

où la compétence de recouvrer les impôts directs a été transférée à la DGID (de façon

effective).

Aujourd’hui, la situation qui prévaut met en exergue un déphasage entre les

procédures mises en œuvre dans les bureaux de recouvrement de Dakar et ceux régionaux.

En fait, sans SIGTAS, les CSF régionaux sont toujours dans l’ère des procédures de

recouvrement traditionnelles avec tout ce qu’elles peuvent comporter comme risques. En

26

Cf Rapport d’études sur le transfert 27

SIGTAS : Système intégré de gestion des impôts et taxes 28

Progiciel : c’est un logiciel commercial vendu par un éditeur sous forme d’un produit complet, plus ou moins clés en main, épousant tous les contours d’un métier ou d’une fonction. Le terme progiciel résulte de la contraction des mots produit et logiciel. 29

Initialement prévu pour 2010


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effet, cette gestion manuelle n’est pas sans conséquences. Par exemple, dans le cadre du

paiement des impôts, les souches de quittances délivrées ne sont pas sécurisées car n’étant

pas garanties contre tout risque de falsification, même si l’on peut noter que la gestion est

empreinte d’une volonté de sauvegarder les preuves de paiement.

Par ailleurs, les lourdeurs notées çà et là généralement dans la gestion des dossiers, et

principalement dans les commandes des imprimés de déclarations, quittances, matériels

logistiques et didactiques impliquent un retard différé dans les délais d’atteinte des résultats.

Dans un autre registre, en amont, le progiciel permet une prise en charge de la

rationalisation des procédures d’assiette et de recouvrement des impôts directs d’Etat et en

aval, il assure une prise en charge effective du recouvrement des impôts directs par le

truchement des encaissements et des poursuites.

En termes d’opportunités, il faut aussi noter que SIGTAS offre une gamme d’outils

permettant de suivre et de mesurer toutes les diligences menées par le Chef de bureau de

recouvrement afin d’accomplir sa mission.

Par contre, dans un bureau de recouvrement sis à Dakar par exemple, la situation est

tout autre, du moment où le travail se fait entièrement avec le progiciel SIGTAS. En effet,

quand un contribuable acquitte ses obligations fiscales, l’information relative au paiement de

l’impôt est reflétée sur son compte « impôt » dans SIGTAS. Le module « Encaissements »

qui y est programmé permet notamment cette saisie de données. Une fois le paiement

effectué, une quittance peut être imprimée et délivrée au contribuable.

A la suite, différents rapports peuvent être produits afin de vérifier la situation de

caisse journalière ou mensuelle des recettes par nature d’impôt, les paiements enregistrés

et/ou inversés30

, ainsi que pour afficher l’information relative aux bordereaux de dépôts.

En outre, ce progiciel peut être utilisé pour repérer les restes à recouvrer, créer et

administrer des moratoires et enfin calculer automatiquement les pénalités et intérêts.

Du point de vue de son fonctionnement, le progiciel utilise un système

d’immatriculation centralisé englobant les impôts et taxes. Ainsi, il fournit au centre des

30

En cas d’erreur dans la transaction, le paiement peut être annulé dans SIGTAS et la saisie de ses données peut être recommencée.


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services fiscaux utilisateur des outils de gestion lui permettant la détection des montants

imposables perçus ou en souffrance, incluant les arriérés de paiement par ordre

chronologique. Par exemple, avec ce progiciel, il y’a une édition de numéro unique pour

chaque quittance de manière séquentielle permettant de l’identifier, ce qui permet une

sécurisation sans faille des paiements. De même, des comptes d’impôts sont intégrés dans la

base de données du progiciel.

Par ailleurs, dans la base de données de SIGTAS, des fonctionnalités permettant

d’éditer un état de statistiques des recettes recouvrées sont intégrées. Ainsi, le progiciel

favorise les processus décisionnels par la production de rapports de nature opérationnelle ou

de rapports de gestion stratégique.

Toutefois certains dysfonctionnements du réseau informatique sont souvent notés

dans les CSF de Dakar nous obligent à relativiser. Il s’agit de la grande instabilité des réseaux

informatiques et électriques obligeant souvent les caissiers à se déplacer (jusqu’au bloc fiscal

parfois) afin d’encaisser les paiements. Il est par conséquent souvent très difficile d’établir, et

de délivrer les quittances à temps.

En outre, la non harmonisation des procédures est plutôt palpable dans certains

domaines. En effet, des 21 bureaux de recouvrement que compte la DGID, dont 10 rattachés

à la Recette générale du Trésor (RGT) et 11 répartis entre les Trésoreries Paieries régionales

(TPR), il a été noté que les pratiques diffèrent souvent d’une localité à une autre, notamment :

- les dates de clôture et de dépôt des comptabilités : au plus tard le 25 du mois à Dakar

(RGT) parfois jusqu’au 5 du mois suivant dans les régions ;

- les bordereaux de comptabilité qui ne sont pas uniformément servis ;

- les règles de comptabilisation des acomptes et excédents de paiement qui ne sont pas

les mêmes.

Le rattachement comptable de tous les CBR à un comptable principal qu’il est

envisageable de créer, pour des raisons évoquées supra permettrait de prendre en charge ces

difficultés par l’adoption de règles et procédures communes.

En somme, à la lumière de la distinction engendrée par le progiciel, on est en face de

procédures non harmonisées mises en œuvre par les différents bureaux de recouvrement,

selon qu’ils utilisent ou non SIGTAS. C’est ainsi que l’on peut noter qu’au niveau des centres


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utilisateurs, plusieurs tâches peuvent être combinées en une seule, ce qui intuitivement,

impliquerait un gain de temps énorme, eu égard au fait que ce dernier demeure aujourd’hui

un allié sûr pour réaliser ses objectifs à l’aune d’une mise en concurrence des performances.

L’harmonisation des procédures d’encaissement consiste à rendre effectif le maillage du

progiciel SIGTAS sur toute l' peut aboutir à la mise en place de nouveaux modes de paiement

(virement ou e-banking) vers lesquels la DGID tend inexorablement.

Paragraphe 2 : L’érection d’un Bureau spécialisé dans la gestion et le

recouvrement des PEC difficilement recouvrables

Le cadre juridique du recouvrement des recettes fiscales, d’une manière générale, et des

impôts directs en particulier, suppose un partenariat étroit noué entre :

- L’ordonnateur qui est seul compétent pour préparer les admissions en non-valeur des

créances irrécouvrables ;

- Le comptable public qui est seul compétent pour demander l’admission en non-valeur

des créances dont il a constaté le caractère irrécouvrable.

Ce partenariat doit conduire :

Dans un premier temps, à optimiser la chaine du recouvrement amiable par :

- Une information permanente et une action contradictoire sur la qualité des titres émis

et les conditions de leur prise en charge ;

- la planification régulière des émissions de titres ;

Dans un deuxième temps, à organiser un recouvrement contentieux concerté par :

- la définition d’une politique de poursuites concertées ;

- une autorisation de poursuites rapide (le plus opérationnel étant une autorisation

permanente) ;

- le développement des actions contentieuses appropriées ;

- l’amélioration de la qualité du suivi des débiteurs douteux.

A ce titre, l’ordonnateur et le comptable doivent définir les créances dont le caractère

d’irrécouvrabilité est fortement pressenti.

Il peut s’agir, par exemple, des créances à l’encontre :


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de débiteurs dont l’insolvabilité est connue tant des services de l’ordonnateur que du

comptable public

de débiteurs faisant l’objet d’une procédure de surendettement

de sociétés mises en redressement ou liquidation judiciaire (sous réserve que les créances

aient été produites comme créances chirographaires)

des créances anciennes dont les procédures contentieuses engagées ont peu de chance

d’aboutir.

A. Etat des lieux

A l’état actuel des choses, il se trouve que toutes les prises en charge ne sont pas totalement

recouvrées par les comptables publics. Pour des raisons jugées souvent « politiques » ou

émanant du caractère de « lobbying » de certains contribuables, mettant ainsi une certaine

pression sur le CBR, certaines prises en charge sont tout simplement classées dans la

catégorie des « prises en charge irrécouvrables ».

C’est ainsi que, au titre de l’année 2014, les recettes recouvrées sont constituées de 94%

de recettes « courantes » et de 6% de prises en charge31

. Un déséquilibre qui émane des

entraves dont font face les services de recouvrement dans la mobilisation des recettes sur les

prises en charge et qui déteint visiblement sur les performances de l’administration fiscale en

matière de recouvrement.

C’est dire donc les difficultés rencontrées par les bureaux de recouvrement dans la

mobilisation des recettes sur prises en charge qui ont atteint un stock de près de 312 milliards

de F CFA en fin 2014.

En plus d’être classées dans la catégorie des prises en charge difficilement recouvrables, il

s’avère que ces prises en charge sont concentrées entre les mains d’une minorité de

contribuables32

.

En outre, face à la lourdeur de la mise en œuvre des moyens de poursuite prévus par la

règlementation (Code général des impôts, Acte uniforme portant sur les Procédures

Simplifiées de recouvrement et des Voies d’Exécution), nécessitant souvent l’intervention du

31

Voir projet d’arrêté modifiant l’arrêté n°20287/MEF/DGID du 31 décembre 2013 portant organisation de la DGID 32

Audit des prises en charge issues du contrôle fiscal de 2014


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juge, les comptables publics de la DGID ont une faible inclinaison à user de procédures

contraignantes de recouvrement forcé.

Toujours est-il que si les chefs de bureau de recouvrement peinent souvent à recouvrer

l’intégralité des prises en charge afin d’accomplir leurs missions, cela tient moins à leur

inaptitude professionnelle qu’aux contraintes juridiques, organiques et fonctionnelles33

détaillées dans les paragraphes précédents à savoir la double hiérarchie sur le chef de bureau

de recouvrement, l’absence de responsabilité comptable directe et justiciable devant la Cour

des comptes, entre autres.

Par conséquent, il serait peut-être plus judicieux de mettre sur pied une structure chargée

uniquement de gérer les prises en charges jugées difficilement recouvrables. Cela serait en

droite ligne avec les propositions de l’aide-mémoire de la mission du département des

finances publiques du FMI qui s’est déroulée du 27 octobre au 7 novembre 2014.

L’intervention de ce Bureau spécialisé pourrait avoir comme faits générateurs : la mise en

œuvre préalable d’actions amiables et forcées telles que les ATD et les saisies mobilières qui

reste infructueuse, la complexité des mécanismes mis en place par le débiteur pour faire

échouer les actions en recouvrement, l’opposition manifeste ou organisée du ou d’un groupe

de contribuables au recouvrement forcé des créances.

B. Compétences de ce Bureau spécialisé

Il s’agirait de créer de façon plus encadrée, une entité dépendant directement de la

direction du recouvrement, chargée de venir à bout de ces créances jugées difficilement

recouvrables.

La compétence de cette structure serait plus orientée vers le recouvrement forcé de ces

types de prises en charge. En outre, l’institution de cette structure aura une dimension

dissuasive certaine qui consiste pour l’Administration à afficher une posture ferme à user de

tous les moyens légaux pour recouvrer les créances à fort enjeu dont les débiteurs adoptent

des comportements répréhensibles34

.

33

Elimane POUYE, Inspecteur des impôts, article dans le Magazine Le Trésor Public N°00 Mars 2015 34

Projet d’arrêté modifiant l’arrêté n°20287/MEF/DGID du 31 décembre 2013 portant organisation de la DGID


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Ce bureau qui serait un service à compétence nationale rattaché à la DREC, dirigé par une

personne qui aurait soit le statut de régisseur des recettes (plus facile à mettre en œuvre) soit

de comptable public (implique des changements dans l’organisation de la DGID), serait

chargé du recouvrement forcé des prises en charge pour lesquels les actions menées par les

services de recouvrement n’ont pas été fructueuses et qui satisfont aux critères retenus pour

délimiter la compétence de ce poste sur la base de critères fixés par note de service du

Directeur général.

Par ailleurs, ses attributions pourraient tourner autour :

- du recouvrement des droits constatés par les titres qui lui sont transmis ;

- de la prise de mesures conservatoires sur les créances dont le recouvrement est

menacé ;

- de la poursuite, si nécessaire, devant les cours et tribunaux les débiteurs qui font

obstacle au recouvrement des créances et de suivre les affaires en appel et en

cassation ;

- de l’exécution des décisions de justice prononcées sur les affaires gérées.

S’agissant de l’aspect gestion, ce bureau pourrait notamment, en rapport avec les services

compétents, organiser la procédure d’apurement administratif des PEC dont le caractère

irrécouvrable aura été définitivement constaté.

Dans un autre registre, force est de constater que la question de la bonne gestion des prises en

charge est toujours d’actualité. Mais, il est utile de rappeler que le décret n°2011-1880 du 24

novembre 2011 portant règlement général sur la comptabilité publique avait introduit des

dispositions nouvelles portant sur le traitement réservé aux cotes indument imposées et des

cotes irrécouvrables.

Les réductions de prises en charge portent aujourd’hui principalement sur les réalisations et

subsidiairement sur des dégrèvements d’impôts.

Au fil des années ; les restes à recouvrer risquent de s’entasser dans les comptes de prises en

charge. In fine, il sera impossible, à travers la lecture des états de reporting comptable de

distinguer ce qui est imputable aux insuffisances relatives à l’émission de ce qui émane des

diligences opérées par les bureaux de recouvrement.


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En définitive, il sied, dans une large mesure, de rationaliser la gestion des prises en charges

en vue d’établir une transparence dans le suivi de ce qui constitue le volet juridique et

comptable de la procédure de recouvrement.


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Modèle de tableau de suivi des PEC

TABLEAU DE SUIVI DES TITRES DE PERCEPTION Référence

TP

Année

d’émission

Nature

d’impôt

Montant initial Paiement RAR Catégories de

classement

(RC, DR IR,

RS)

DS PL DS PL DS PL

Légende :

RC : Recouvrable

DR : Difficilement recouvrable

IR : Irrécouvrable

RS : Recouvrement suspendu

TP : Titre de perception


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DS : Droits simples

PL : Pénalités

RAR : Reste à recouvrer


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CONCLUSION

Au moment de l’élaboration de la directive de 2009, le Sénégal était le seul pays au sein

de l’UEMOA où le recouvrement des impôts était partagé entre deux administrations

distinctes (entre les receveurs des impôts qui recouvraient les impôts indirects et les

comptables du Trésor qui recouvraient les impôts directs).

La seule exception à cette séparation de l’assiette et du recouvrement des impôts directs

consistait à donner compétence aux receveurs des impôts pour le recouvrement d’impôts

directs à la suite d’un contrôle fiscal, conformément à l’article 84 du décret n°2008-642 du 16

juin 2008. L’inconvénient de ce système est qu’il limitait les performances en matière de

recouvrement. En effet, il entrainait des déperditions alors que l’Administration fiscale

disposait d’informations contraires sur les redevables concernés.

C’est ainsi que le droit commun fut appliqué en la matière puisque l’Administration

fiscale a désormais compétence pour recouvrer tous les impôts, à l’exception de ceux

recouvrés pour le compte des collectivités locales (impôts locaux) et des droits de publicité

foncière.

En conséquence, le transfert de la compétence de recouvrer les impôts directs d’Etat de la

DGCPT à la DGID est le fruit de six nouvelles directives rénovant le cadre harmonisé des

finances publiques adoptées par le conseil des ministres le 27 mars et le 26 juin 2009. En ce

sens, le décret n°2011-1880 du 20 octobre 2011 portant Règlement général sur la

Comptabilité publique a eu pour objet de transposer dans le droit interne la directive

n°07/2009/CM/UEMOA portant Règlement général sur la Comptabilité publique au sein de

l’UEMOA. Selon le rapport de présentation de ce décret, le transfert vise à assainir et à

améliorer la gestion budgétaire.

Dans cette étude, nous avons tenté de montrer l’intérêt d’une évaluation du transfert du

recouvrement des impôts directs d’Etat, cinq ans après sa mise en œuvre.

A ce titre, cette étude nous a amené à orienter nos recherches vers trois aspects du

transfert : juridiques, pratiques et statistiques, sous-tendus surtout par deux problématiques

majeures :


Khady GUEYE | Elève contrôleur des Impôts et Domaines ENA-Promotion 2013-2015 ci

- Quelle est l’actualité du respect du principe de séparation des fonctions

d’ordonnateur et de comptable ? la remise en cause du respect de ce principe sacro-

saint ne trouve plus sa pertinence dès lors que le transfert s’est accompagné d’un

réaménagement de l’organigramme de l’Administration fiscale de telle sorte

qu’ordonnateur et comptable public peuvent travailler en toute collaboration mais

dans le respect absolu de leur séparation.

En effet, il semble avéré qu’en l’espèce, une séparation stricte et rigide a été à

l’origine de plusieurs blocages institutionnels et juridiques, d’où la nécessité d’une

brèche de collaboration entre ces organes chargés des régies financières. Somme

toute, ce principe de séparation offre une garantie au contribuable qui bénéficie d’une

vérification de l’exactitude de la recette à percevoir ;

- Quid de l’évolution des recettes fiscales ? la réforme ayant porté sur le transfert a

sonné comme un stimulus sur l’accroissement des recettes recouvrées par

l’administration fiscale. Au terme de notre étude, force est de constater que depuis le

transfert, les recettes fiscales intérieures sont en pleine croissance, mieux que par le

passé. Des recoupements procédés, il n’est pas établi que, sur la ligne « impôts

directs d’Etat sur rôle », les recouvrements ont connu des contreperformances par

rapport à la situation ex-ante35

. A cela, s’ajoute la simplification des procédures

administratives et des mutations dans le système de gestion financière de l’Etat

induites par le transfert.

Mais, à l’instar des nombreuses réformes engagées par l’Etat du Sénégal depuis plus

d’une décennie de façon ininterrompue, le transfert du recouvrement n’a, à ce jour, fait

l’objet d’aucune évaluation (quantitative et qualitative) officielle36

. Cet état des faits entraine

alors des spéculations tous azimuts, faisant ressortir les failles d’une réforme jugée de bon

aloi eu égard à certains aspects.

Aussi, cette ébauche d’évaluation fait-elle état de l’existence de contraintes juridiques et

organiques congénitales, cette expression couvrant notamment le caractère d’inachevé de la

responsabilité du chef de bureau de recouvrement et l’incongruité de la distance

administrative entre le chef de bureau de recouvrement et son supérieur comptable de la

DGCPT.

35

Elimane POUYE, Inspecteur aux impôts, Cf Magasine le Trésor Public 36

Op. cit


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L’absence d’évaluation officielle et les contraintes juridiques et organiques

susmentionnées constituent des insuffisances tant clamées qui ne manquent toutefois pas de

déteindre sur les performances de l’administration fiscale, principale entité financière

pourvoyeuse de recettes de l’Etat.

Ainsi, pour une mise en œuvre plus efficace, une évaluation officielle doit être menée

dans le sens d’identifier les facteurs bloquants et les mesures correctives nécessaires37

.

Comme il nous a été donné de noter certaines insuffisances liées à ce transfert, l’occasion

a été saisie de formuler quelques recommandations et suggestions.

En effet, des solutions doivent être trouvées afin de conserver les acquis de cette réforme. A

ce titre, une mise à jour de certaines dispositions légales et règlementaires (en l’occurrence la

loi n°73-14 du 20 janvier 1973 fixant les modalités de recouvrement des impôts directs et

taxes assimilées qui continuent d’être en vigueur) ainsi qu’une uniformisation des procédures

de recouvrement doivent être envisagées.

Mais, la principale perspective qui semble s’imposer demeure la nécessité d’ériger un

poste de comptable principal au sein de la DGID.

Du fait des insuffisances notées, la question de retourner au Trésor la compétence de

recouvrer les impôts directs est souvent soulevée, une idée d’ailleurs qu’on pourrait envisager

du fait que le mécanisme de transfert génère des lourdeurs et changements dus aux

modifications organisationnelles, pour ne citer que cela.

Toujours est-il que le fait que la DGCPT recouvre les impôts locaux (qui constituent aussi

des impôts directs) est tout au moins anachronique. On s’aperçoit que l’un des objectifs du

transfert qui était de mettre le contribuable en face d’un interlocuteur fiscal unique n’est pas

effectif. Cela se manifeste d’ailleurs par le fait que le contribuable requérant un quitus fiscal a

toujours recours aux deux administrations. Pour pallier cela, il serait pertinent, dans un long

terme, de transférer le recouvrement des impôts locaux vers la DGID.

Une autre recommandation consisterait à envisager l’informatisation effective des CSF

régionaux, par le biais de l’implantation du progiciel SIGTAS.

37

Op. cit


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A la lumière de ces perspectives, il faudrait, dans un moyen terme, peut-être, ériger des

comptables supérieurs au sein de l’Administration fiscale afin de rendre homogène le

personnel chargé de recouvrer les recettes de l’Etat.

Pour le moment, afin de stimuler davantage l’accroissement des recettes fiscales

recouvrées, il faudrait accroitre les moyens matériels et humains des bureaux de

recouvrement, en envisageant d’augmenter les avantages pécuniaires des agents et

l’amélioration de leurs conditions de travail.

En effet, le transfert a induit des besoins logistiques accrus, il faudrait les satisfaire et faire

en sorte que les bureaux de recouvrement disposent de locaux adaptés pour recevoir le

personnel supplémentaire qu’il serait indispensable de leur affecter. Le caractère inadapté des

locaux actuels se traduit non seulement en termes d’espace, mais également et surtout en

termes de configuration.

Dans le court terme, pour faire face au besoin de ressources matérielles et humaines, il

serait judicieux d’envisager une évaluation et une amélioration des moyens logistiques des

bureaux de recouvrement par la Direction de l’administration et du personnel.

En définitive, de la même manière que la concomitance du paiement de la déclaration de

l’impôt avec son paiement ne peut se faire dans deux administrations distinctes, la fusion

entre ces deux entités financières parait inéluctable. Puisque le transfert du recouvrement est

un maillon important de la chaine d’évolution (qui a été observée dans beaucoup de pays) de

la rationalisation des administrations fiscales, on pourrait peut-être espérer une fusion de la

DGID et de la DGCPT comme observé dans la métropole.


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BIBLIOGRAPHIE

A. Textes législatifs et règlementaires

- Directive n°07/2009/CM/UEMOA portant Règlement général de la Comptabilité

publique au sein de l’UEMOA ;

- Acte uniforme portant organisation des procédures simplifiées de recouvrement et

des voies d’exécution (AUPSVE) ;

- Constitution de la République du Sénégal du 22 janvier 2001;

- Loi n°2012-31 portant Code général des Impôts, modifié ;

- Loi organique n°99-70 du 17 février 1999 relative à la Cour des comptes.

- Décret n°2008-1224 du 30 octobre 2008 portant transfert du recouvrement des

impôts directs d’Etat de la DGCPT à la DGID

- Décret n°2011-1880 portant Règlement général sur la Comptabilité Publique ;

- Décret n°64-572 du 30 juillet 1964 portant Code de procédure civile ;

- Arrêté n°591/MEF du 02 février 2009 modifiant les modalités pratiques et établissant

le calendrier du transfert

- Arrêté n°00592/MEF/DGID du 02 février 2009 fixant les modalités du transfert du

recouvrement des impôts directs d’Etat de la DGCPT à la DGID.

B. Mémoires, thèses et cours

- Mémoire de Boubacar Demba BA « le transfert du recouvrement » ;

- Cours de recouvrement de Alioune THIOUNE, Chef du Centre des Professions

règlementées ;

- Cours de recouvrement de François GOMIS, Inspecteur principal du Trésor ;

- Cours de recouvrement, première année de Cheikh Moussa CAMARA, Inspecteur du

Trésor ;

- Mémoire de Master 2 de Serigne Mbaye NDIAYE, « la séparation des ordonnateurs

et des comptables dans le nouveau droit de l’UEMOA », UCAD.

C. Ouvrages généraux et articles

- DIOUKHANE Abdourahmane « LES FINANCES PUBLIQUES DANS l’UEMOA :

Le budget du Sénégal »;

- Magasine « Le Trésor Public », édition de Mars 2015 ;

- Rapport d’études sur le transfert du recouvrement de 2008 ;


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- Rapport d’audit sur les prises en charge, DREC/ Bureau d’Appui au Recouvrement et

à la Gestion du Contentieux ;

- Mamadou Abdoulaye SOW, ancien Directeur général de la Comptabilité publique et

du Trésor. Article « Quelques réflexions sur le rapport public 2013 de la Cour des

comptes ».


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TABLE DES MATIERES

TITRES PAGE

Dédicaces ……….. i

Remerciements ……….. ii

Sigles et abréviations ……….. v

Liste des tableaux et graphiques ……….. vii

Avant-propos ……….. viii

Sommaire ……….. ix

INTRODUCTION ……….. 01

Titre I : Evaluation des aspects juridiques, pratiques et statistiques du transfert ……….. 06

Chapitre 1 : Evaluation des aspects juridiques du transfert ……….. 06

Section 1 : Un respect mitigé du principe de séparation des fonctions d’ordonnateur et de comptable ……….. 06

Paragraphe 1 : Le contenu du principe ……….. 07

A. Enoncé du principe ……….. 07

B. Distinction ou séparation ……….. 08

Paragraphe 2 : Le respect du principe à l’épreuve d’après transfert ……….. 12

A. Les raisons de la remise en cause ……….. 12

B. La validité du principe après le transfert ……….. 13

Section 2 : Un régime de responsabilité au goût d’inachevé ……….. 16

Paragraphe 1 : La mise en place d’un poste de comptable secondaire à la DGID ……….. 16

A. Statut du chef de bureau de recouvrement ……….. 16

B. Valeur juridique de sa responsabilité ……….. 17


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Paragraphe 2 : Le rattachement des comptables de la DGID à ceux principaux de la DGCPT ……….. 20

A. Le cadre juridique de ce rattachement ……….. 20

B. Le mécanisme de ce rattachement ……….. 22

Chapitre 2 : Evaluation des aspects pratiques et statistiques du transfert ……….. 24

Section 1 : Evaluation des aspects pratiques ……….. 24

Paragraphe 1 : Des procédures de recouvrement non uniformes ……….. 24

Paragraphe 2 : Des moyens de contrôle difficiles à mettre en œuvre ……….. 26

Section 2 : Evaluation des aspects statistiques ……….. 29

Paragraphe 1 : Une évolution constante des recettes ……….. 29

A. Analyse statique ……….. 29

B. Analyse dynamique ……….. 39

Paragraphe 2 : Une gestion plus aisée des restes à recouvrer ……….. 40

A. La gestion antérieure au transfert ……….. 40

B. La gestion postérieure au transfert ……….. 41

Titre 2 : Les limites et perspectives du transfert ……….. 55

Chapitre 1 : Les limites du transfert ……….. 55

Section 1 : Les limites d’ordre institutionnel ……….. 55

Paragraphe 1 : Absence de responsabilité comptable directe du chef de bureau de recouvrement ……….. 56

Paragraphe 2 : L’existence d’un statut juridique ambigu ……….. 58

Section 2 : Les limites d’ordre organisationnel ……….. 60

Paragraphe 1 : La confusion entre recouvrement et encaissement ……….. 60

Paragraphe 2 : Distance administrative entre comptables de la DGID et ceux de la DGCPT ……….. 62


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A. La portée de cette distance ……….. 62

B. Les implications de cette distance ……….. 63

Chapitre 2 : Perspectives et recommandations ……….. 66

Section 1 : Le parachèvement du cadre règlementaire pour une meilleure cohérence institutionnelle ……….. 66

Paragraphe 1 : La concrétisation de l’érection d’un poste de comptable supérieur à la DGID ……….. 66

Paragraphe 2 : Les résultats escomptés ……….. 69

Section 2 : Une réforme organisationnelle souhaitable ……….. 74

Paragraphe 1 : La mise en place de procédures uniformisées ……….. 74

A. L’uniformisation des procédures de PEC ……….. 74

B. L’harmonisation des procédures d’encaissement ……….. 78

Paragraphe 2 : L’érection d’un bureau spécialisé dans la gestion et le recouvrement des PEC

difficilement recouvrables

……….. 81

A. Etat des lieux ……….. 82

B. Compétences de ce bureau ……….. 83

CONCLUSION ……….. 88

BIBLIOGRAPHIE ……….. 92

Documents

Mémoire de fin d'études : EVALUATION DU TRANSFERT DU