Principes Fondamentaux en Matière de Fiscalité

7/25/2019 Principes Fondamentaux en Matire de Fiscalit

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RELEVER LES DFIS FISCAUX POSS PAR LCONOMIE NUMRIQUE OECD 2014

2. PRINCIPES FONDAMENTAUX EN MATIRE DE FISCALIT 31

Chapitre 2

Principes fondamentaux en matire de fiscalit

Ce chapitre passe en revue les grands principes fiscaux appliqusjusqu prsent pour concevoir les systmes dimposition. Elle proposeensuite un aperu des principes fondamentaux en matire dimptsur les socits, en mettant laccent sur les systmes dimposition desrevenus gnrs par des activits transnationales, tant au titre dudroit fiscal interne que dans le contexte de conventions fiscales. Enfin,elle prsente les principales caractristiques de la taxe sur la valeurajoute (TVA).


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32 2. PRINCIPES FONDAMENTAUX EN MATIRE DE FISCALIT

2.1 Les grands principes fiscaux

Dans un contexte o de nombreux pays sont confronts une baissedes recettes publiques assortie dune hausse de leurs dpenses et doivent

faire face aux contraintes budgtaires qui en dcoulent, le relvement desrecettes est la premire fonction dvolue limpt, principal instrument definancement des biens publics tels que le maintien de lordre public et lesinfrastructures publiques. Une fois tabli le montant recouvrer, comptetenu des politiques conomiques et budgtaires globales du pays considr,plusieurs grands principes sont habituellement appliqus pour dfinir lessystmes dimposition, notamment la neutralit, lefficience, la certitude etla simplicit, lefficacit et lquit des rgles, ainsi que la flexibilit. Dansle contexte de la prparation du rapport relatif limposition du commercelectronique (voir annexe A pour plus de dtails), ces grands principes ont

constitu la base de travail de la confrence ministrielle dOttawa de 1998,et sont depuis dsigns comme les Conditions cadres pour limposition ducommerce lectronique. Ces principes taient alors jugs appropris auxfins dune valuation des questions fiscales lies au commerce lectronique.Si la plupart des nouveaux modles conomiques dcrits dans le chapitre 4nexistaient pas encore, ces principes, une fois amends, demeurent pertinentsdans le contexte de lconomie numrique, comme prcis dans le chapitre 8.Outre ces principes largement reconnus, lquit doit elle-aussi tre prise encompte lors de la dfinition dun systme dimposition.

Neutralit :

La fiscalit devrait viser assurer la neutralit et lquitentre les diffrentes formes dactivits industrielles et commerciales.Un impt neutre contribuera lefficience du systme en garantissantune allocation optimale des moyens de production. Une distorsion,assortie du cot correspondant, se produit lorsque quune variationde la ponction fiscale dclenche des variations de loffre et de lademande diffrentes de celles qui seraient observes en labsencedimposition. En ce sens, la neutralit suppose galement que lesystme fiscal permette un recouvrement des recettes qui minimiseles discriminations pouvant influencer (favorablement ou non)

un choix conomique donn. Ceci implique que toutes les formesdactivit soient soumises aux mmes principes fiscaux et que lesystme remdie tout lment pouvant remettre en cause les notionsdgalit et de neutralit dans lapplication de ces principes.

Efficience : Les cots de la discipline fiscale pour les entreprises etladministration devraient tre rduits autant que possible.

Certitude et simplicit : Les rgles fiscales devraient tre claires etsimples comprendre de faon ce que les contribuables sachent quoi sen tenir. Un systme fiscal simple permet aux particuliers et


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aux entreprises de comprendre plus facilement quels sont leurs droitset devoirs. Dans ce cas, les entreprises sont plus aisment en mesurede prendre les dcisions optimales et dagir dans le sens voulu par lespouvoirs publics. La complexit favorise par ailleurs la planification

fiscale agressive, qui peut entraner des cots de distorsion pourlconomie.

Efficacit et quit : Limposition devrait procurer le montant appropridimpt la date voulue, tout en vitant la double imposition et lanon-imposition involontaire. De plus, il faut rduire au maximum les

possibilits de fraude et dvasion fiscales. Au cours des dbats quils ontdj conduits, les Groupes techniques consultatifs (GTC) ont considrque si une catgorie de contribuables est techniquement assujettie unimpt sans jamais lacquitter parce celui-ci est inapplicable, lensembledes contribuables pourrait juger cet impt inquitable et inefficace. Enconsquence, leffectivit des rgles fiscales est un paramtre important

pour les autorits fiscales. De par son influence sur le recouvrement et lagestion de limpt, la mise en pratique effective des rgles est un facteurdterminant de lefficacit dun systme fiscal.

Flexibilit : Les systmes dimposition devraient tre flexibleset dynamiques de manire suivre le rythme de lvolution destechniques et des transactions commerciales. Il est important quunsystme fiscal soit flexible et dynamique de manire couvrir lesbesoins de recettes des tats tout en sadaptant en permanence aux

nouveaux besoins identifis. Cela signifie que les caractristiquesstructurelles du systme devraient tre prennes dans un contextechangeant, tout en demeurant suffisamment flexibles et dynamiques,afin que les tats puissent sadapter en temps utile et prendre encompte les volutions des techniques et des transactions commerciales,sans ngliger la difficult anticiper les volutions venir.

Lquit entre contribuables revt elle aussi de limportance dans lecadre des politiques fiscales. Elle recouvre deux composantes principales :lune horizontale, lautre verticale. Lquit horizontale suppose que les

contribuables se trouvant dans la mme situation acquittent la mmesomme au titre de limpt. Lquit verticale est un concept normatif dontla dfinition peut varier selon les cas de figure. Selon certains, elle supposeque les contribuables dont les revenus sont plus levs doivent payerproportionnellement plus que les autres contribuables. En pratique, les tatsmettent en uvre lquit verticale diffremment selon leur volont de rduireles variations de revenus ou selon quelle sapplique aux revenus perus surune priode donne ou sur lensemble des revenus perus au cours de lavie. Lquit entre contribuables est habituellement prise en compte ds laconception du systme dimpt sur le revenu et de transferts.


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Cette notion peut galement renvoyer lquit entre les tats. Du pointde vue thorique, cette notion est lie lallocation des profits et des pertes lchelle internationale et vise assurer une rpartition quitable entreles diffrents pays de la recette fiscale dcoulant des bnfices gnrs par

des activits transnationales (OCDE, 2001). Le principe fiscal de lquitentre les tats a occup une place importante dans les dbats relatifs larpartition des droits dimposition entre le pays dorigine des revenus et lepays de rsidence. Durant les travaux conduits Ottawa sur limposition ducommerce lectronique, cette problmatique a t reconnue selon les termessuivants : [] toute adaptation des principes existants en matire de fiscalitinternationale devrait tre organise de manire prserver la souverainetfiscale des pays, [et] assurer une rpartition quitable de la base dimpositiondu commerce lectronique entre les diffrents pays [] (OCDE, 2001 : 260).

Les choix retenus en matire de fiscalit traduisent habituellement laposition des autorits quant limportance relative de chacun de ces principeset refltent souvent des considrations socio-conomiques plus larges quidbordent du champ de la fiscalit.

2.2 Les impts sur le revenu et la consommation

La plupart des pays imposent la fois les revenus et la consommation.Tandis que les impts sur le revenu sappliquent aux revenus nets (revenus dutravail et du capital) perus au cours dune priode dimposition annuelle, les

impts sur la consommation grvent les dpenses de consommation de bienset services lors de chaque transaction.

Il existe diffrentes catgories dimpts sur le revenu et la consommation.Les impts sur le revenu sont gnralement dus sur les revenus nets peruspar le contribuable au cours dune priode dimposition. linverse, lesimpts sur la consommation peuvent sappuyer sur un fait gnrateur quiest une transaction commerciale, un change de biens et services considrsoit lors de la dernire transaction conclue avec lacheteur final (impt surla vente au dtail et TVA), soit lors des transactions intermdiaires entre

entreprises (TVA) (OCDE, 2011), ou prendre la forme de prlvements surdes produits ou services particuliers, ce qui est le cas des droits daccise,des droits de douane et des taxes limportation. Les impts sur le revenusont prlevs lendroit de la source des revenus alors que les impts sur laconsommation le sont lendroit de destination (dans le pays importateur).

Il convient galement de noter que la charge fiscale ne pse pas toujourssur ceux qui sont juridiquement tenus dacquitter limpt. Selon llasticit-prix des facteurs de production (qui dpend elle-mme des prfrencesdes consommateurs, de la mobilit des facteurs de production, du degrde concurrence, etc.), la charge fiscale peut tre dplace, de sorte que les


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impts sur le revenu et la consommation peuvent avoir des effets fiscauxcomparables. En rgle gnrale, il est considr que la charge fiscale estsupporte par le capital, le travail et/ou la consommation. Ainsi, en supposantque le capital soit plus mobile que le travail et dans le cas dun march

hautement concurrentiel fonctionnant correctement, la charge fiscale seraitmajoritairement supporte par les travailleurs.

2.3 Limpt sur les bnfices des socits

Si son assiette peut tre tablie selon un large ventail de dfinitions, limptsur les bnfices des socits sappuie le plus souvent sur une assiette large,destine embrasser tous types de revenus perus par la socit, quelle quesoit leur nature1, y compris la rmunration des capitaux propres qui sajoutent ce qui pourrait tre dcrit comme les revenus purs ou conomiques ,autrement dit ce que lentreprise retire davantages comptitifs particulierspouvant dcouler de conditions avantageuses en matire de facteurs deproduction (telles que des ressources naturelles aisment exploitables ou defaibles cots de main-duvre) ou davantages propres au march sur lequel lesproduits seront vendus (par exemple une position de monopole).

Lorsque les systmes dimpts sur les bnfices des socits ont tmis en place, lun des principaux objectifs recherchs tait de tenir lieude paiement anticip des impts sur le revenu des personnes physiquesdus par les actionnaires (fonction consistant combler des lacunes

(Bird, 2002), parfois dsigne comme prise de garantie ) et dviter ainsiun report potentiellement indfini du paiement de limpt sur le revenu despersonnes physiques (Vann, 2010). De ce fait, lassiette de limpt sur lesbnfices des socits tait considre comme une valeur approche de larentabilit du capital social. En consquence, limpt sur les bnfices dessocits sapplique, en rgle gnrale, sur les bnfices nets, cest--diresur les recettes diminues des dpenses. Deux modles fondamentaux,dont lapproche diffre mais qui conduisent en pratique des rsultatscomparables, sont employs pour valuer ce bnfice imposable :

Le systme des recettes et des dpenses (ou mthode des profits etpertes) : le bnfice net est calcul comme la diffrence entre tousles revenus obtenus par une entreprise comptabiliss au cours de lapriode dimposition et toutes les dpenses dductibles engages parcette entreprise sur la mme priode.

Le systme fond sur le bilan (ou mthode de la variation de lactifnet) : le bnfice net est calcul en comparant la valeur des actifs netsau bilan du contribuable la fin de la priode dimposition (augmentedu montant des dividendes distribus) avec la valeur des actifs nets aubilan du contribuable au dbut de la mme priode.


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Certains pays sont parvenus un niveau important duniformit, mme sicertaines diffrences qui peuvent apparatre lorsque le traitement comptableest affect par des manipulations destines fausser la mesure du bnficeimposable (par exemple le refus de dduire certaines dpenses, une mthode

diffrente de comptabilisation des dpenses en capital, les carts temporelsdans la comptabilisation des gains raliss sur certains actifs immobiliss).Dans dautres pays, les comptabilits financires et fiscales sont largementindpendantes et le droit fiscal couvre en grande mesure le traitement destransactions conduites par une entreprise.

2.3.1 Limposition des bnfices engendrs par les activitstransfrontalires des socits en droit interne

Il est communment admis que la souverainet dun tat sarticule

autour de deux composantes : lautorit exerce sur un territoire (comptencedexcution) et lautorit exerce sur une population considre (allgeancepolitique). Cette dualit de la souverainet tait profondment ancre dansles esprits au cours des XIXeet XXe sicles et a jou un rle certain dans laconception de la comptence dun tat en matire de fiscalit. Partant duprincipe que tout impt devrait se limiter aux sujets et objets imposablesprsentant un certain lien avec ltat qui lapplique, les dirigeants sontparvenus la conclusion quune crance fiscale, pour tre lgitime, doit trefonde soit sur un lien avec une personne ( liens personnels ) soit sur unlien avec un territoire ( liens territoriaux ) (Schon, 2010 ; Beale, 1935).

Dans le mme sens, la dualit de la souverainet a galement contribu la formulation de la doctrine raliste, dfinie autour des proccupationsdapplication, dadministration et de recouvrement de limpt, qui a limitla dfinition traditionnelle de la souverainet (Tadmore, 2007). Alors que ledroit dun pays lever des impts repose sur les notions de territoire ou dersidence, la doctrine raliste considre que le pouvoir dappliquer limptest une condition ncessaire de la comptence fiscale et donne la priorit lexercice efficace du droit dimposition par un pays (Tadmore, 2007).La doctrine raliste tablit une distinction entre le droit dun pays de

lever limpt et son droit de le recouvrer, galement appel comptencedexcution (Hellerstein, 2009), en mettant laccent sur la pratique pluttque sur la thorie.

Les dispositions du droit fiscal interne en matire dimposition desbnfices gnrs par des activits transnationales envisagent en rglegnrale deux cas de figure : limposition des investissements sortants dessocits rsidentes et limposition des investissements entrants des socitsnon rsidentes. Dans le premier cas, la dfinition donne la rsidence est unlment dterminant. Certains pays dterminent la rsidence dune socitselon des critres formels, comme le lieu o la socit a t constitue.


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Dautres pays sappuient sur des critres factuels, comme le sige de directioneffective ou des notions similaires. Certains pays, enfin, disposent desystmes mixtes et prennent en compte la fois le lieu o la socit a tconstitue et le sige de direction effective.

Concernant limposition des investissements sortants des socitsrsidentes, deux grands modles peuvent tre identifis : le systme mondialet le systme territorial. Il convient de noter que ces catgories correspondent une simplification puisque, dans la pratique, la plupart des pays ont adoptun modle combinant ces deux systmes.

Un pays disposant dun systme mondial applique limpt aux revenusmondiaux de ses rsidents, que la source de ces revenus soit ou non situe surson territoire. Pour mettre en uvre le principe de rsidence, ladministrationfiscale du pays de rsidence doit runir les informations relatives aux

revenus de source trangre perus par ses rsidents. En consquence, lespays ne retiennent que rarement, voire jamais, des systmes dimpositionexclusivement mondiaux. Dans la plupart des cas, les revenus de sourcetrangre des filiales trangres sont imposs lors de leur rapatriement(systme de report), et non lors de leur ralisation. De plus, la dduction autitre des impts acquitts sur les bnfices raliss ltranger est le plussouvent limite au montant de limpt qui aurait t appliqu dans le paysde rsidence ces revenus de source trangre, ce qui permet dassurer quele systme mondial naffecte pas limposition par le pays de rsidence desrevenus qui prennent leur source sur son propre territoire.

Un pays ayant adopt un systme territorial en matire dimpt sur lesbnfices des socits nimpose ses rsidents que sur les revenus dont lessources sont situes sur son territoire. Par consquent, les socits rsidentesne sont imposes que sur leurs revenus locaux (revenus dont la source estrpute situe dans le pays). Dans un systme territorial, la dtermination dela source des revenus de lactivit conomique est donc un lment essentiel.

Concernant limposition des investissements entrants des socitsnon rsidentes, tant le systme mondial que le systme territorial soumettent limpt les revenus issus de sources situes sur le territoire. La dtermination

de la source des revenus est donc un lment essentiel. Les rgles utilisespour dterminer cette source varient selon les pays. En matire de revenusdentreprise, la notion de source retenue en droit interne sapproche souventde la notion dtablissement stable (ES) au sens des conventions fiscales. Lesbnfices des entreprises sont en rgle gnrale imposs sur une base nette.Cependant, un pays peut rencontrer des difficults dordre pratique pourimposer certaines catgories de revenus dcoulant de socits non rsidentes.Il peut galement savrer difficile de dterminer quelles dpenses ont tengages par un non-rsident afin dobtenir les revenus considrs. Enconsquence, limposition la source de certaines catgories de revenus


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(comme les intrts, les redevances, les dividendes) est souvent pratique aumoyen de retenues la source applique sur une base brute. Pour compenserlabsence de crdit dimpt, les taux des retenues la source applique surune base brute sont gnralement infrieurs au taux normal de limpt sur les

bnfices des entreprises.

2.3.2 Limposition des bnfices gnrs par des activitstransnationales selon les conventions fiscales

Lexercice de la souverainet en matire fiscale peut donner lieu des crances concurrentes portant sur le mme montant imposable et setraduire par une double imposition juridique, soit lapplication dimptscomparables dans deux (ou plusieurs) tats au mme contribuable, pour les

Rgles applicables aux socits trangres contrles (SEC)

Les rgles applicables aux SEC prvoient les modalits dimposition des bnfices

issus de socits non rsidentes entre les mains de leurs actionnaires rsidents.Elles peuvent tre classes parmi les rgles de lutte contre lvasion fiscale, ouconsidres comme un largissement de lassiette fiscale visant imposer les

actionnaires sur des revenus passifs ou trs mobiles obtenus par des socitsnon rsidentes dans des situations o, en labsence de telles rgles, les revenusconsidrs auraient t exempts de tout impt (notamment dans un systmeterritorial) ou imposs uniquement lors de leur rapatriement (par exemple dansun systme mondial incluant un rgime de report dimposition).

Les rgles applicables aux SEC ont t dfinies selon des approches trs varies.

Elles ont parfois pour objectif de limiter lincitation raliser une activit ou uninvestissement par lintermdiaire dune socit non rsidente. Mais elles peuvent

aussi prvoir des dispositions (comme lexclusion des revenus dactivits) visant assurer que certaines catgories dinvestissements raliss ltranger par des

rsidents du pays appliquant le rgime applicable aux SEC ne supportent pas unecharge fiscale densemble suprieure celle supporte par un investissementdans le mme pays tranger ralis par des actionnaires non rsidents. La plupart

des rgles applicables aux SEC entrent dans la catgorie des rgles de lutte contre

lvasion fiscale et visent des revenus soustraits limpt, et ne cherchent pas avoir un effet dissuasif sur les vritables investissements ltranger.

Les rgles applicables aux SEC supposent que tout ou partie des bnfices de la

socit trangre soient inclus dans les revenus de lactionnaire rsident; ellespeuvent ainsi contribuer protger lassiette fiscale du pays dorigine en ayantun effet dissuasif sur les investissements susceptibles droder cette assiette ou

visant transfrer des bnfices vers des pays faible fiscalit.


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mmes revenus. La double imposition a des effets nfastes sur les changesinternationaux de biens et services et sur les mouvements transfrontaliers decapitaux, de technologie et de personnes. Les conventions fiscales bilatralestraitent les cas de double imposition en attribuant des droits dimposition

aux tats contractants. La plupart des conventions fiscales en vigueur ontt tablies partir de modles, comme le Modle de Convention fiscalede lOCDE ou le Modle de convention des Nations Unies, directementinspirs du premier Modle de convention fiscale bilatrale rdig en 1928par la Socit des Nations. Aussi, en dpit de diffrences significativesentre conventions de double imposition, celles-ci suivent pour la plupart unestructure relativement uniforme, correspondant une liste de dispositionsayant des fonctions distinctes : (i) articles relatifs la porte de la conventionet son application, (ii) articles rgissant les conflits de comptence fiscale,(iii) articles rgissant lallgement de la double imposition, (iv) articles

consacrs la prvention de lvasion et de la fraude fiscales et (v) dispositionsdiverses (par exemple, assistance administrative).

2.3.2.1 Aperu historique des notions retenues pour dfinir la rpartitionde la comptence fiscale

En rponse au dveloppement du commerce mondial et des proccupationsrelatives aux situations de double imposition au dbut du XXe sicle, la Socitdes Nations a dsign, assez tt dans les annes 1920, quatre conomistes(Bruins et al., 1923) chargs dtudier la question de la double imposition sous

langle thorique et scientifique. Ce groupe dconomistes devait notammentdterminer sil tait possible dnoncer des principes pouvant constituer uncadre international en matire de fiscalit permettant dviter les doublesimpositions, y compris en matire de revenus dentreprise2. Dans ce contexte,le groupe avait identifi la notion dallgeance conomique comme concept cl

pour la conception dun systme fiscal international. Lallgeance conomiquetait tablie selon limportance des liens ventuels entre un tat et les revenusou le contribuable devant tre impos. Les conomistes distinguaient quatrefacteurs dallgeance conomique : (i) lorigine des richesses ou revenus,(ii) la localisation matrielle des richesses ou revenus, (iii) la facult de fairevaloir ses droits sur ces richesses ou revenus et (iv) le lieu de la rsidence oudu domicile de la personne habilite disposer de ces richesses ou revenus.

Les conomistes avaient conclu que les facteurs essentiels taient : loriginede la richesse et la rsidence ou domicile du propritaire qui consomme larichesse . Aux fins du rapport, lorigine de la richesse recouvrait lensembledes tapes de cration de la richesse : au point de vue de la forme matriellede la richesse, de ses modifications matrielles ultrieures, de son transport,des organismes directeurs et de la vente. En dautres termes, le groupedconomistes proposait que la comptence fiscale soit en rgle gnrale rpartie


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entre ltat de la source et ltat de rsidence en fonction de la nature des revenusconsidrs. Selon cette approche, dans les situations simples o la totalit desfacteurs dallgeance conomique (ou une majorit dentre eux) concidaient, lacomptence fiscale tait attribue exclusivement ltat dans lequel des lments

pertinents dallgeance conomique avaient t identifis. Dans des situationsplus complexes, faisant apparatre des conflits entre les facteurs pertinentsdallgeance conomique, la comptence fiscale tait partage entre les diffrentstats selon limportance relative des liens unissant chacun deux au contribuableet ses revenus.

Sur ce fondement, le groupe a examin quel serait le lieu dimpositionappropri pour les diffrentes catgories de richesses ou de revenus. Lesbnfices dentreprise navaient pas t distingus, mais tudis au titre decatgories dentreprises qui seraient aujourdhui qualifies dentreprisestraditionnelles , en loccurrence les mines, les gisements de ptrole , les tablissements industriels ou usines et les entreprises commerciales3 .Pour toutes ces activits, le groupe avait conclu que le lieu de production desrevenus constituait llment prpondrant et que dans une rpartitionidale, il convient daccorder une importance prpondrante au lieu dorigine .En dautres termes, la rpartition de la comptence fiscale en matire dimptsur les bnfices de socits dpendait en priorit du lien entre les revenusdentreprise et les diffrentes localisations physiques intervenant dans laproduction des revenus.

De nombreuses conclusions du rapport ont donn lieu controverse et

nont pas t pleinement reprises dans les conventions fiscales. En particulier,la prfrence des conomistes pour une exonration gnrale dans le paysdorigine pour tous les revenus destins ltranger comme approche

pratique permettant dviter la double imposition4a t explicitement cartepar la Socit des Nations qui retint, dans le modle de 1928, la mthodede classement et de rpartition des sources qui consiste appliquer la source une imposition totale ou partielle pour certaines catgories derevenus et attribuer ltat de rsidence la comptence fiscale sur lesautres revenus. Les fondements thoriques noncs dans le rapport de 1923ont cependant t conservs pratiquement en ltat et sont aujourdhuiconsidrs comme le substrat intellectuel (Ault, 1992 : 567) des diffrentsmodles tablis par la Socit des Nations (et donc de pratiquement toutes lesconventions fiscales modernes) (Avi-Yonah, 1996).

Avant dadopter le critre de lallgeance conomique, le groupe desquatre conomistes avait brivement examin dautres approches, notammentla thorie des bnfices (alors appele thorie de la contrepartie ) et notque les conclusions obtenues selon cette approche avaient t supplantes,en grande partie, par la thorie des capacits contributives. Plusieurs auteursconsidrent que, si dautres approches ont sans conteste dtrn la thorie


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des bnfices pour ce qui touche la dtermination du quantum des crancesfiscales, elle prvaut toujours dans lanalyse de la comptence fiscale dansun contexte international (Vogel, 1988). Selon la thorie des bnfices, lacomptence fiscale dune juridiction recouvre la totalit des avantages et

des services publics obtenus par un contribuable entr en relation avec unpays (Pinto, 2006), et les entreprises, en leur qualit dagents jouant unrle dans la vie conomique dun pays considr, devraient contribuer aufinancement des dpenses publiques de ce pays. En dautres termes, selonla thorie des bnfices, un pays est en droit dimposer les entreprisesrsidentes et non rsidentes qui retirent un avantage des services quilfournit. Ces bnfices peuvent tre de nature gnrale ou plus spcifique.Les services relatifs lenseignement, la police, la protection contre lesincendies ou encore la dfense en sont des exemples vidents. Mais le paysconcern peut en outre fournir un cadre juridique oprationnel et favorable

une bonne conduite des affaires, en particulier en offrant un environnementlgislatif et rglementaire stable, en protgeant la proprit intellectuelle etle capital intellectuel de lentreprise, en faisant respecter les textes relatifs la protection des consommateurs, ou en fournissant des moyens detransport, de tlcommunications, des services dutilit publique et dautresinfrastructures (Pinto, 2006).

2.3.2.2 La rpartition de la comptence fiscale selon les conventionsde double imposition

Lorsque les quatre conomistes prsentrent leur rapport, plusieursjuridictions avaient dj trait de la question de la double impositionjuridique au moyen de mesures bilatrales ou unilatrales. Les Comitsfiscaux de la Socit des Nations se sont appuys sur lexprience pratiquedes experts des administrations fiscales pour la ngociation et la miseen uvre des conventions alors en vigueur. Sous leffet conjugu de ladpendance historique et du besoin de rpartir efficacement les droitsdimposition entre des systmes fiscaux aux diffrences parfois marques,la double taxation na pas t vite grce un systme alternatif tel quunerpartition selon une formule ou un autre systme fond sur les principesidentifis par les quatre conomistes. linverse, du fait de lapparition desmodles de convention de lOCDE et de lOrganisation des Nations Unies,le systme fiscal international sest constitu autour dun vaste rseau deconventions bilatrales qui respectent la mthode dite de classement et derpartition des sources , selon laquelle diffrentes catgories de revenussont soumises diffrentes rgles de distribution. La nature cdulairede ces rgles de distribution suppose une tape pralable, dans laquelleles revenus faisant lobjet de crances concurrentes sont en premier lieurattachs lune des catgories dfinies par la convention. Si un lmentpeut tre class dans diffrentes catgories de revenus, des rgles de priorit


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prvues dans les conventions lvent la difficult. Une fois le revenu ainsiclassifi aux fins de la convention, les rgles de distribution prvues dansla convention sappliquent et conduisent, le plus souvent, soit accorder un tat contractant le droit exclusif dexercer sa comptence fiscale interne,

soit accorder un pays contractant le droit dexercer prioritairementsa comptence fiscale interne tout en rservant une comptence fiscalersiduelle lautre tat contractant.

Les conventions prvoient que les bnfices des entreprises sontimposables exclusivement par le pays de rsidence sauf si lentreprise conduitses activits dans lautre pays au moyen dun ES situ sur le territoire de cedernier. Dans ce cas, le pays de la source ne peut imposer que les bnficesattribuables lES. La notion dES est donc utilise pour dfinir si un payscontractant est ou non fond exercer son droit dimposition sur des bnficesdentreprise perus par un contribuable non rsident. Des rgles particuliressappliquent, toutefois, aux bnfices relevant de certaines catgories derevenus comme les dividendes, intrts, redevances et gains en capital.

Dans les faits, la notion dES joue le rle dun seuil de pntration qui,en mesurant le niveau de prsence conomique dune entreprise trangredans un pays considr partir de critres objectifs, dtermine dans quellescirconstances cette entreprise peut tre considre comme suffisammentintgre au sein de lconomie dun pays pour justifier quelle y soit soumise limpt (Holmes, 2007; Rohatgi, 2005). Un rapport de causalit peutdonc tre raisonnablement tabli entre la ncessit dun niveau suffisant de

prsence conomique conformment au critre de seuil relatif lES et lesfacteurs dallgeance conomique dfinis par le groupe dconomistes voiciplus de 80 ans. Cet hritage est souvent soulign par la doctrine juridiqueet conomique (Skaar, 1991), ou mentionn dans les Commentaires delOCDE, qui prcisent que le critre de seuil relatif lES sapplique depuislongtemps et reflte le consensus international selon lequel, en rgle gnrale,une entreprise dun tat ne peut tre vraiment considre comme participant la vie conomique dun autre tat au point de tomber sous sa juridictionfiscale qu partir du moment o elle a un tablissement stable dans cettat5 . Du fait quil requiert un niveau suffisant de prsence conomique, ceseuil a galement pour objectif de garantir quun pays dorigine qui appliquelimpt dispose de la comptence dexcution, de la capacit administrative exercer ses droits fondamentaux vis--vis de lentreprise non-rsidente.

La dfinition de lES comprenait lorigine deux critres de seuildistincts :(i) une installation fixe par lintermdiaire de laquelle une entrepriseeffectue tout ou partie de ses oprations, ou, lorsquaucune installation fixene peut tre identifie, (ii) une personne qui opre dans le pays comme agentdu non-rsident et est habilite contracter en son nom de faon habituelle.Dans les deux cas, un certain degr de prsence physique dans la juridiction


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de source est ncessaire, soit directement, soit par lintermdiaire des actionsdun agent dpendant. Ces dfinitions ont t largies au fil du temps pourtenir compte de lvolution du contexte des affaires. Ainsi, le dveloppementdu secteur des services a conduit inclure dans de nombreuses conventions

bilatrales un critre de seuil supplmentaire selon lequel la ralisationdes services par les salaris dune entreprise non rsidente (ou par dautrespersonnes recevant des instructions de sa part) peut justifier une impositiondans ltat de la source lorsque ces services sont raliss pendant une certainedure, y compris lorsquils ne sont pas raliss depuis un lieu dactivitfixe. (Alessi, Wijnen et de Goede, 2011).

Les dispositions des conventions concernant les bnfices des entreprisesprvoient que seuls les revenus attribuables un ES sont imposables dansla juridiction o est situ lES considr. Il sagit des bnfices que lES auraitpu raliser sil avait constitu une entreprise distincte et indpendante.

En vertu de rgles de distribution distinctes qui lemportent sur la rglede lES, certaines catgories de revenus peuvent tre imposes dans lajuridiction de la source mme si aucun des critres de seuil relatifs lESnest rempli dans le pays considr. Il sagit notamment :

des bnfices tirs de biens immeubles (et des gains de capital tirs de lavente de ceux-ci), qui, selon toutes les conventions ou presque, peuventtre taxs par le pays de la source o se situe le bien immeuble;

des bnfices correspondant certaines formes de rmunrations qui,

selon la convention applicable, peuvent comprendre des dividendes,intrts, royalties ou redevances techniques; la convention permetalors au pays de la source de prlever une retenue la source limite.

Dans le cas de paiements sortants au titre de dividendes, dintrts et deredevances, les pays appliquent frquemment un impt au titre de leur droitfiscal interne sur une base brute (non rduite par la dduction de dpenses) enprlevant une retenue la source. Les conventions fiscales bilatrales prcisentgnralement le taux maximum de la retenue la source pouvant tre appliquepar le pays de la source, ainsi que la comptence fiscale rsiduelle revenant au

pays de rsidence6

. Cependant, si lactif lorigine de la catgorie de revenusconsidre est, dans les faits, li un ES dtenu dans le mme pays parlentreprise non rsidente, les rgles dattribution des bnfices un ES prvalent(Articles 10(4), 11(4) et 12(3) du Modle de convention fiscale de lOCDE).

Lorsque les conventions fiscales bilatrales donnent la priorit auxdroits dimposition du pays de la source, le pays de rsidence doit assurer unallgement de la double imposition. Deux mcanismes sont en rgle gnraleproposs par les conventions bilatrales, savoir la mthode de lexemptionet la mthode de limputation. Dans la pratique toutefois, de nombreux pays,

et donc de nombreuses conventions fiscales bilatrales en vigueur, combinent


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ces deux approches pour ce qui concerne les bnfices dentreprises (enappliquant la mthode de lexemption aux revenus attribuables un ES et lamthode de limputation pour des lments de revenus soumis une retenue la source) (Rohatgi, 2005).

2.4 Taxes sur la valeur ajoute et autres impts indirects sur laconsommation

Les taxes sur la valeur ajoute (TVA) et les autres impts sur laconsommation sont gnralement conus comme des impositions indirectes. Sices impts et taxes ont gnralement pour objectif de grever la consommationfinale de biens et de services, ils sont plus souvent recouvrs auprs desvendeurs des biens et services concerns quauprs des consommateurs eux-mmes. Les consommateurs acquittent, en principe, ces impts et taxes comme

une partie du prix de march des biens ou services achets.

En rgle gnrale, deux catgories dimpts sur la consommation sonttablies (OCDE, 2013a) :

Les impts gnraux sur les biens et services, qui regroupent la TVAet ses quivalents dans diffrents pays, les impts sur les ventes et lesautres impts gnraux sur les biens et services.

Les impts sur des biens et des services dtermins, quicorrespondent pour lessentiel aux droits daccises, aux droits de

douane et droits limportation et aux impts sur des servicesdtermins (par exemple les impts sur les primes dassurance et lesservices financiers).

Le prsent chapitre traite avant tout de la TVA, principal impt surla consommation dans le monde. Comme, sous leffet conjugu de ladiffusion de la TVA dans le monde et de la rapide mondialisation desactivits conomiques, les interactions entre diffrents systmes de TVAsont devenues plus frquentes tandis quon assistait un relvement destaux appliqus (OCDE, 2013b), la TVA est aujourdhui lune des principales

problmatiques en matire dchanges internationaux.

2.4.1 Principales caractristiques dun systme de TVA

2.4.1.1 Objectif primordial dun systme de TVA : un impt largeassiette qui grve la consommation finale

Le terme TVA renvoie ici tous les systmes de taxe sur la valeurajoute, quelles que soient les appellations utilises dans les diffrenteslangues travers le monde. Il convient ainsi de noter que beaucoup de pays


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emploient le terme de taxe sur les produits et services ou TPS (GST,Goods and Services Tax, est ainsi employ notamment en Australie, auCanada, en Inde, en Nouvelle-Zlande et Singapour). En dpit de leurgrande diversit, la plupart des systmes de TVA en place ce jour reposent,

en thorie si ce nest en pratique, sur certains principes fondateurs communsdcrits ci-aprs. Lobjectif primordial dun systme de TVA est dimposerla consommation sur une assiette large, le terme consommation devant treentendu comme la consommation finale des mnages.

En principe, seules les personnes physiques, la diffrence des entreprises,procdent la consommation vise par la TVA. Nanmoins, en pratique,nombreux sont les systmes de TVA qui visent non seulement la consommationfinale des mnages, mais aussi celle des diverses entits exerant des activitsnon commerciales ou des activits exonres de la TVA. On peut alorsconsidrer que les entits en question sont traites comme des consommateursfinaux aux fins de la TVA, ou que la TVA sapplique comme une taxedamont sur les prestations effectues par ces entits, selon lhypothse quela TVA ainsi perue sera rpercute sur les prix des produits issus de tellesactivits non commerciales.

2.4.1.2 Le paiement fractionn, caractristique centrale de laconception dun systme de TVA

La caractristique centrale dun rgime de TVA, dont elle tire son nom,

est le recouvrement fractionn de la taxe. Chaque entreprise (assujetti) dansla chane dapprovisionnement est responsable de la perception de la taxe surses propres ventes (prestations) et paie la proportion de taxe correspondant sa marge, cest--dire la valeur ajoute, durant une priode dimpositiondonne. En consquence, lassujetti verse la diffrence entre la TVA imposesur ses propres ventes assujetties (taxe daval) et la TVA impose sur sesacquisitions assujetties (taxe damont) au titre de la priode considre. Ainsi,la taxe est en principe prleve sur la valeur ajoute cre chaque tapede la production et de la distribution. cet gard, la TVA se distingue dunetaxe sur les ventes au dtail, qui impose la consommation en une seule tape,

en principe au niveau du point de vente final.Cette caractristique centrale de la TVA, associe au principe

fondamental selon lequel la charge de limpt ne devrait pas reposer sur lesentreprises, ncessite un mcanisme qui permet aux entreprises de dduirela taxe damont quelles ont paye sur leurs propres achats de produits oude services. Il existe deux principales mthodes pour mettre en uvre leprocessus de recouvrement fractionn sans ponctionner les entreprises.Selon la mthode soustractive indirecte, chaque assujetti facture la TVA autaux prescrit sur chacune de ses prestations et remet son client une factureindiquant le montant de la taxe facture. Si le client est lui-mme un assujetti,


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il pourra dduire cette taxe damont du montant de la taxe daval facture surses ventes, qui sont identifies au niveau des transactions, et paiera le solde ladministration fiscale ou percevra un remboursement le cas chant.Selon la mthode soustractive directe, la taxe est applique directement une

mesure comptable de la valeur ajoute, dtermine pour chaque entrepriseen dduisant, pour une priode imposable donne, les dpenses admissiblesengages en amont au titre des oprations imposables et en appliquant aumontant ainsi obtenu le taux de la taxe (Cockfield et al., 2013). Presquetoutes les juridictions qui disposent dun rgime de TVA suivent la mthodesoustractive indirecte, le Japon offrant le principal exemple dun impt sur laconsommation fond sur la mthode soustractive directe.

Les exonrations de TVA constituent une exception importante la rglede neutralit de la TVA. Lorsquune prestation est exonre de TVA, ellenest soumise aucune taxe daval et le prestataire ne dispose daucun droit dduction de la taxe correspondante en amont. Dans nombre de systmes deTVA, les exonrations concernent les activits difficiles imposer (lexemplele plus marquant tant celui de lexonration des services financiers) et/ourpondent des objectifs de redistribution des revenus (les exonrationsrelatives aux produits agricoles, aux combustibles, aux services de sant etdenseignement de base sont courantes). Parmi les consquences indsirablesdes exonrations de TVA figurent les effets en cascade observs sur lestransactions entre entreprises. On peut sattendre ce que lentreprise quiralise une prestation exonre transfre le montant non dductible de la taxe

damont dans le prix de sa prestation, ce qui quivaut un impt occulte non dductible pour lentreprise cliente.

2.4.2 La TVA sur les transactions internationales Le principe dedestination

Lenjeu central de politique li lapplication internationale de la TVAest de dterminer si la taxe doit tre impose par la juridiction dorigineou par celle de destination. Selon le principe de destination, limpt est endfinitive peru uniquement sur la consommation finale qui a lieu dans la

juridiction dimposition. Selon le principe dorigine, limpt est peru dansles diffrentes juridictions o de la valeur ajoute est cre.

Selon le principe de destination, aucune TVA nest perue sur lesexportations et la taxe damont qui sy rattache est rembourse aux entreprisesexportatrices (ce qui est souvent dsign par les expressions en franchisede TVA ou application dun taux zro ), tandis que les importations sontimposes sur la mme assiette et selon les mmes taux que les prestationsnationales. Ds lors, le total de la taxe paye pour une transaction estdtermin par les rgles en vigueur dans la juridiction de consommation,et toutes les recettes reviennent la juridiction o a lieu la prestation au


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consommateur final. Lapplication du principe de destination permet doncdassurer la neutralit de la TVA dans le commerce international, dans lamesure o elle ne cre pas davantage acheter dans une juridiction tauxfaible ou nul. Lexistence de taux levs ou multiples ninfluencent pas non

plus le niveau ou la composition des exportations dun pays.En revanche, avec le principe dorigine, chaque juridiction appliquerait

la TVA la valeur ajoute cre sur son propre territoire. Dans un systmefond sur le principe dorigine, les juridictions dexportation taxeraient lesexportations sur la mme assiette et au mme taux que les transactionsintrieures, tandis que les juridictions dimportation accorderaient un crditde TVA au titre de la taxe hypothtique qui aurait t paye au taux envigueur dans la juridiction dimportation. Cette approche va lencontre delune des caractristiques fondamentales dun impt sur la consommation,qui suppose que les recettes soient perues par la juridiction o a lieu laconsommation finale. Selon le principe dorigine, les recettes sont partagesentre les juridictions o la valeur ajoute est gnre. En outre, en imposantune taxe aux diffrents taux applicables dans les pays o la valeur ajouteest cre, le principe dorigine peut influer la structure conomique ougographique de la chane des transactions et aller lencontre de la neutralitdes changes internationaux.

Pour toutes ces raisons, un large consensus se dgage en faveur duprincipe de destination, selon lequel les recettes reviennent au pays o alieu la consommation finale, jug prfrable au principe dorigine, tant

dun point de vue thorique que pratique. De fait, le principe de destinationest la norme internationale sanctionne par les rgles de lOrganisationmondiale du commerce (OMC). La note de bas de page no 1 de lAccordsur les subventions et les mesures compensatoires de lOMC dispose que lexonration, en faveur dun produit export, des droits ou taxes quifrappent le produit similaire lorsque celui-ci est destin la consommationintrieure, ou la remise de ces droits ou taxes concurrence des montants dusou verss, ne seront pas considres comme une subvention.

2.4.3 Application du principe de destinationSi le principe de destination a t largement retenu aux fins de

lapplication de la TVA sur les changes internationaux, les moyens misen uvre cette fin diffrent dune juridiction lautre. Cela conduit danscertains cas des doubles impositions ou des absences dimpositioninvolontaires, ainsi qu des incertitudes la fois pour les entreprises et lesadministrations fiscales. Lapplication du principe de destination suppose quele systme de TVA permette didentifier la destination des fournitures. LaTVA tant gnralement applique transaction par transaction, les systmes deTVA comprennent des rgles relatives au lieu dimposition couvrant toutes


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les transactions, grce des indicateurs de substitution qui prcisent le lieuo le bien ou service fourni est destin tre utilis par une entreprise dansson processus de production et de distribution (si lacheteur est une entreprise)ou tre consomm (si lacheteur est un consommateur final).

Les paragraphes suivants offrent un bref aperu des mcanismespermettant didentifier la destination dune fourniture, dabord dans le cas desproduits, puis dans celui des services.

2.4.3.1 Application du principe de destination Fournitures de biens

Aux fins de la TVA, le terme de biens dsigne le plus souvent des biens corporels . Lapplication de la TVA aux fournitures de biens dpendnormalement du lieu o se trouvent les biens au moment de la transactionet/ou de celui o ils se trouvent lissue de celle-ci. La fourniture dun bienest en principe assujettie la TVA dans le pays o se trouve le bien lorsquela transaction a lieu. Lorsquune transaction implique le dplacement debiens dune juridiction vers une autre, les biens exports sont gnralementexonrs de la TVA dans la juridiction du vendeur (ils sont expurgs de touteTVA supporte en amont grce aux dductions successives de la taxe damonteffectues par les entreprises), tandis que les importations sont assujetties la mme TVA que les biens intrieurs quivalents dans la juridiction delacheteur. La TVA sur les importations est gnralement perue auprs delimportateur en mme temps que les droits de douane, quand les biens sont

encore sous contrle douanier, bien que certaines juridictions reportent sonrecouvrement jusqu la dclaration de TVA de limportateur. La dductionde la TVA acquitte sur les importations, au mme titre que la dduction dela taxe damont dans le cas dune transaction intrieure, garantit la neutralitet limite les distorsions des changes internationaux.

De nombreux systmes de TVA prvoient une exonration des importationsde biens de valeur relativement faible. Ces exonrations dcoulent le plus souventdu constat que les cots administratifs supports par les services des douanesau titre de ces biens de faible valeur dpasseraient probablement les recettesobtenues. Si ces cots supplmentaires taient imputs aux consommateurs,les charges seraient exagrment leves par rapport la valeur des biensconcerns. La plupart des pays membres de lOCDE disposent de telsmcanismes dexonration de la TVA, dont les seuils varient considrablementdun pays lautre.

2.4.3.2 Application du principe de destination Fournitures de services

Dans nombre de pays, la lgislation relative la TVA tend dfinir lanotion de service par la ngative, comme tout ce qui na pas t dfinipar ailleurs ou dfinir une prestation de services comme tout ce


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qui diffre dune livraison de biens . Si cette approche recouvre le plussouvent les biens incorporels, certains pays placent ces derniers dans unecatgorie distincte. Aux fins de ce chapitre, et sauf mention contraire, leterme services inclut les biens incorporels7 .

Les systmes de TVA sappuient sur un large ventail dindicateurs desubstitution pour dterminer le lieu dimposition des services, comme le lieudexcution du service, le lieu o est situ ltablissement du fournisseur ou lelieu o celui-ci se trouve rellement, le lieu de rsidence du consommateur oule lieu o celui-ci se trouve rellement et le lieu o se trouve le bien corporel(pour les services lis un bien corporel, tels que les services de rparation).De nombreux systmes utilisent plusieurs indicateurs avant de dterminer lelieu dimposition et peuvent recourir diffrentes rgles pour les prestationsentrantes, sortantes, totalement ralises ltranger ou totalement ralisessur le territoire national (Cockfield et al., 2013).

La difficult de mettre en uvre ces principes pour identifier lelieu dimposition saccrot du fait de lexpansion continue des servicestransfrontaliers. Les systmes de TVA se heurtent des obstacles considrablespour dterminer le lieu de consommation prsum des services, pour lecontrler et assurer le recouvrement de limpt, notamment lorsque lesentreprises vendent des services dans des pays o elles ne sont pas physiquementprsentes. En pratique, deux approches peuvent tre distingues aux fins delapplication de la TVA des prestations de services transfrontalires (Ebrill etal., 2001) :

La premire est centre sur le pays dont le client est rsident (celui oil est tabli/situ). Selon cette approche, lorsque le pays de rsidencedu client diffre de celui du prestataire, la prestation est assure enfranchise de TVA ( application dun taux zro ) dans le pays duprestataire et soumise la TVA dans le pays du client. En principe,le prestataire doit senregistrer la TVA dans le pays du client afindy collecter et reverser la TVA. Dans la pratique, si le client estune entreprise enregistre la TVA, celle-ci est souvent collectepar le biais dun mcanisme dautoliquidation . Il sagit dun

mcanisme qui reporte la responsabilit du paiement de limpt duprestataire vers le client. Lentreprise cliente peut en rgle gnraledduire immdiatement la taxe damont supporte sur les servicesacquis du montant de la taxe daval quelle est tenue de reverser. Enconsquence, certains systmes de TVA nexigent pas lapplication delautoliquidation lorsque le client dispose dun droit dduction totalde la TVA ayant grev lachat.

Selon la seconde approche, la fourniture du service est assujettie laTVA dans le pays dont le prestataire est rsident (celui o il est tabli/situ). Les prestations de service sont donc soumises la TVA dans


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le pays du prestataire mme lorsquelles sont ralises ltrangerou lorsquelles concernent des clients trangers. Lorsque le client estune entreprise imposable, il peut gnralement solliciter auprs desautorits fiscales du pays du prestataire le remboursement de la TVA

acquitte sur les achats effectus dans cette juridiction au titre de sonactivit commerciale.

Dans le cas de prestations entre entreprises, les deux approchesconduisent au mme rsultat, puisque les services exports sont exonrsde toute TVA dans le pays dorigine et soumis la TVA dans la juridiction ole service est rput tre utilis par lentreprise cliente. La premire approche,qui utilise la localisation du client pour dterminer le lieu dimposition, estrecommande par lOCDE dans ses Principes directeurs internationauxpour lapplication de la TVA/TPS (OCDE, 2014) comme la principale rglepour lapplication de la TVA aux prestations de service entre entreprises.Ctait galement lapproche recommande par lOCDE en 2003 pour ce quiconcerne la fourniture transfrontires de services et de biens incorporelssusceptibles dtre fournis distance dans ses principes directeurs dans lecontexte du commerce lectronique (OCDE, 2003a-b). Lun des avantagesmajeurs de cette approche est quelle vite de recourir aux remboursementstransfrontaliers de TVA en faveur dentreprises ayant achet des services ltranger, qui supposent souvent, la fois pour ladministration et lesentreprises, une charge administrative et des cots et de respect des rglesconsidrables. En pratique, toutefois, nombre de systmes de TVA suivent la

deuxime approche, et imposent les services en fonction de la localisationdu fournisseur, essentiellement pour limiter les risques de fraude fonde surdes dclarations de services exports particulirement difficiles contrler.

Si les deux approchent conduisent, dans un contexte dchanges entreentreprises, un rsultat conforme au respect du principe de destination, lasituation est plus complexe pour les prestations destination des consommateursfinaux. La mise en uvre du principe de destination par application duntaux zro sur les prestations transfrontalires destines des consommateursfinaux non rsidents et en ayant recours au mcanisme dautocotisation parle consommateur dans son pays de rsidence peut en pratique dboucher surune non-imposition de grande ampleur de ces fournitures. Si les mcanismesdautoliquidation fonctionnent relativement bien dans le cas dchanges entreentreprises, ils sont le plus souvent jugs inefficaces sagissant de prestations destination des consommateurs finaux. Ces dispositifs supposent en effet queles consommateurs finaux valuent eux-mmes le montant de TVA reverserau titre de services achets ltranger, notamment lorsquils remplissent leurdclaration de revenus. On peut donc sattendre un faible degr de disciplinevolontaire des contribuables, les consommateurs finaux nayant aucune raisonde dclarer et dacquitter volontairement les montants dus, linverse descontribuables pouvant dduire des taxes daval le montant des taxes damont


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acquittes (Lamensch, 2012). La collecte et le recouvrement de cette TVA,qui correspond souvent de petits montants, auprs dun grand nombre depersonnes, peut supposer une complexit et des cots importants tant pour lescontribuables que pour les administrations fiscales.

La plupart des systmes de TVA imposent donc les prestations de servicesdestines des consommateurs privs dans le pays de rsidence du prestataire(celui o il est tabli, situ). Nombre de pays qui appliquent un taux zro surles prestations transfrontalires de services destines des consommateursnon rsidents limitent lapplication de ce rgime aux fournitures entreentreprises, notamment en le rservant aux services habituellement destinsaux entreprises (publicit, conseil, etc.). Les fournitures destines desconsommateurs privs trangers sont alors soumises la TVA dans le pays du

prestataire, tandis que les services achets ltranger par des consommateursfinaux rsidents ne sont pas soumis la TVA dans le pays du consommateur.Si cette approche, qui conduit dans les faits une imposition lorigine, limiteprobablement les risques de fraude, elle peut inciter les vendeurs dplacerleur activit vers des pays appliquant une TVA faible voire nulle et vendredes services distance sur des marchs trangers en franchise de TVA ou avecun taux de TVA faible. Cette distorsion ventuelle et les pertes de recettes quien dcoulent prennent une importance toujours plus grande mesure que lesprestations transfrontalires de services se dveloppent.

En consquence, de plus en plus de pays cherchent appliquer le principede destination pour toutes les prestations transfrontalires de services, quelles

soient destines des entreprises ou des consommateurs finaux, ce qui faitappel un mcanisme de collecte et de paiement de limpt par les prestatairesconforme aux recommandations des principes directeurs de lOCDE dansle contexte du commerce lectronique (OCDE, 2003a). Puisque lefficacitdes dispositifs dautocotisation parat limite lorsquil sagit de collecter,dans le pays de destination, la TVA due sur des prestations destination desconsommateurs finaux, la seule solution raliste semble consister chargerles prestataires de la collecte et du paiement de la TVA. Cette conclusionfigurait notamment dans la Srie des orientations en matire dimpts sur laconsommation de lOCDE, qui fournissait des orientations pour la mise enuvre des principes directeurs dans le contexte du commerce lectronique(OCDE, 2003b-c-d). Ces orientations prvoyaient que des pays pourraientjuger ncessaire que les prestataires non rsidents senregistrent la TVA etdclarent la TVA dans la juridiction de consommation et proposaient dutiliserdes systmes denregistrement simplifi et des seuils denregistrement pourminimiser la charge administrative potentielle. Lexemple le plus marquantdapplication du principe de destination limposition de fournituresinternationales de services destines aux consommateurs finaux qui prvoitun systme denregistrement simplifi pour les vendeurs non rsidents est ledispositif de Guichet unique instaur par lUnion europenne.


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Notes

1. Cette approche gnrale sarticule gnralement avec des rgimes fiscaux

spcifiques appliqus des lments de revenus tirs de catgories particuliresdactifs (notamment les titres de participation, brevets et marques).

2. Il convient de souligner que, lorsque ltude a t conduite, la plupart des paysindustrialiss navaient pas encore mis en place dans leur lgislation interne lesystme moderne intgr dimposition des bnfices des socits et du revenudes personnes physiques.

3. Les revenus des professions librales taient traits isolment, sauf si lactivitconsidre sappuyait sur une succursale ltranger, ce qui conduisait requalifier lactivit en entreprise commerciale, justifiant, selon les conomistes,

lapplication de la rgle de rpartition dfinie pour les autres entreprises.4. Les principaux arguments avancs par les conomistes lappui de leur

conclusion (imposition exclusivement dans le pays de rsidence) taient lescritres dopportunit et defficacit.

5. Commentaires de lOCDE sur les dispositions de lart. 7, par. 11 ; concernant lesprestations de services, voir galement les commentaires sur les dispositions delart 5, par. 42.11.

6. Ces limitations relatives la retenue la source ne sont gnralement pasappliques, cependant, aux paiements excessifs dintrts ou de redevances entre

parties lies. Ainsi, le paragraphe 6 de larticle 11 du Modle de convention delOCDE prvoit que, lorsque, en raison de relations spciales existant entre ledbiteur et le bnficiaire, le montant des intrts excde celui dont seraientconvenus le dbiteur et le bnficiaire en labsence de pareilles relations, la

partie excdentaire des paiements reste imposable selon la lgislation de chaquetat contractant. Des dispositions comparables, prvues par le paragraphe 4 delarticle 12 du Modle de convention de lOCDE, sappliquent aux paiementsexcessifs de redevances.

7. Nombre de systmes de TVA dfinissent la notion de service par la ngative,comme tout ce qui na pas t dfini par ailleurs ou dfinissent la notionde prestation de services comme tout ce qui diffre dune livraisonde biens . Si cette approche recouvre le plus souvent les biens incorporels,certains pays placent ces derniers dans une catgorie distincte, et ce rapport lementionne explicitement le cas chant. Il convient de noter que le terme biensincorporels revt un sens particulier sil est employ dans un contexte de prixde transfert ou aux fins dune imposition directe, distinct du sens qui lui estdonn dans certains systmes de TVA.


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Extrait de :

Relever les dfis fiscaux poss par l'conomienumrique

Accder cette publication :

http://dx.doi.org/10.1787/9789264225183-fr

Merci de citer ce chapitre comme suit :

OCDE (2014), Principes fondamentaux en matire de fiscalit , dans Relever les dfis fiscaux poss parl'conomie numrique, ditions OCDE, Paris.

DOI: http://dx.doi.org/10.1787/9789264225183-5-fr

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