Realteilung einer Personengesellschaft und Spaltung einer

Realteilung einer Personengesellschaft und Spaltung einer

Kapitalgesellschaft – Gemeinsamkeiten und Unterschiede

Philip Julius Hattemer

2018

Abstract

Wirtschaftliche Veränderungen machen es für Unternehmen erforderlich, sich durch Umstruk-

turierungsmaßnahmen bestmöglich am Markt zu positionieren. Häufig ist es hierfür aus be-

triebswirtschaftlichen Gründen erforderlich, existierende Einheiten aufzuteilen. Vor diesem

Hintergrund analysiert diese Arbeit die steuerlichen Folgen von Vermögensübertragungen bei

einer Realteilung von Personengesellschaften und einer Spaltung von Kapitalgesellschaften.

Hierbei werden die wesentlichen Auswirkungen der Vermögensübertragungen sowohl auf er-

tragsteuerlicher als auch auf verkehrssteuerlicher Ebene abgebildet. Es wird deutlich, dass der

Gesetzgeber gewillt ist, Umstrukturierungen nicht durch eine Realisierung stiller Reserven zu

erschweren. Es kommt ihm jedoch darauf an, die Besteuerung der stillen Reserven in die Zu-

kunft zu verlagern und in seinem Besteuerungsrecht nicht eingeschränkt zu werden. Deshalb

liegen den Privilegierungen im Großen und Ganzen ähnliche Voraussetzungen zugrunde.

I

Gliederung

Quellenverzeichnis ................................................................................................................. IV

Literaturverzeichnis ................................................................................................................. IV

Rechtsprechungsverzeichnis .................................................................................................. XIV

Materialverzeichnis ................................................................................................................ XV

Einleitung .................................................................................................................................. 1

Umstrukturierungen im Kontext der Wirtschaft und im Spiegel der Tagespresse ..................... 1

Umstrukturierungen als Gegenstand der vorliegenden Arbeit .................................................. 2

Die Vermögensübertragung im Kontext der Umstrukturierung ........................................ 3

A. Einführung ......................................................................................................................... 3

I. Realteilung einer Personengesellschaft ........................................................................ 3

1. Gesellschaftsrechtlicher Hintergrund der Realteilung .......................................... 3

2. Steuerrechtliche Grundzüge der Realteilung ........................................................ 4

a) Telos der Norm .............................................................................................. 4

b) Varianten der Realteilung .............................................................................. 5

aa) Echte Realteilung .................................................................................... 6

bb) Unechte Realteilung ................................................................................ 6

3. Gesamtbild ............................................................................................................ 7

II. Spaltung einer Kapitalgesellschaft ............................................................................... 7

1. Gesellschaftsrechtlicher Hintergrund der Spaltung .............................................. 8

a) Aufspaltung .................................................................................................... 8

b) Abspaltung ..................................................................................................... 9

c) Ausgliederung ................................................................................................ 9

2. Steuerrechtliche Grundzüge der Spaltung .......................................................... 11

III. Besonderheiten im Verhältnis von Realteilung zur Spaltung .................................... 11

B. Realteilung und Spaltung im Steuerrecht ..................................................................... 12

I. Ertragsteuern .............................................................................................................. 12

1. Einkommensteuerliche Auswirkungen der Realteilung ...................................... 12

a) Übertragende Mitunternehmerschaft ........................................................... 14

b) Begünstigtes Vermögen ............................................................................... 14

c) Übernehmende Mitunternehmer .................................................................. 15

II

d) Ausnahmen vom Grundsatz der Buchwertfortführung ................................ 16

aa) Sicherstellung der Besteuerung stiller Reserven .................................. 16

bb) Haltefrist ............................................................................................... 17

e) Realteilung mit Spitzenausgleich ................................................................. 18

2. Körperschaftsteuer nach Spaltung ...................................................................... 19

a) Aufspaltung und Abspaltung ....................................................................... 20

aa) Übertragende Körperschaft ................................................................... 20

bb) Übernehmende Körperschaft ................................................................ 21

cc) Ausschluss der steuerneutralen Übertragung ........................................ 22

(1) (Doppeltes) Teilbetriebserfordernis ............................................... 22

(2) Weitere Missbrauchsregelungen .................................................... 24

b) Ausgliederung .............................................................................................. 24

aa) Begünstigtes Vermögen ........................................................................ 25

bb) Anteilstausch ......................................................................................... 26

cc) Übernehmende Körperschaft ................................................................ 26

dd) Übertragende Körperschaft ................................................................... 28

c) Spaltung mit Spitzenausgleich ..................................................................... 28

aa) Auf- und Abspaltung ............................................................................ 29

bb) Ausgliederung ....................................................................................... 29

3. Gewerbesteuer ..................................................................................................... 30

a) Realteilung ................................................................................................... 30

b) Aufspaltung und Abspaltung ....................................................................... 31

c) Ausgliederung .............................................................................................. 31

II. Verkehrssteuern.......................................................................................................... 31

1. Umsatzsteuer ....................................................................................................... 31

a) Realteilung ................................................................................................... 32

aa) Übertragung von Teilbetrieben ............................................................. 32

bb) Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern ............................................ 33

cc) Bemessungsgrundlage .......................................................................... 33

b) Spaltung ....................................................................................................... 34

aa) Auf-/Abspaltung ................................................................................... 35

bb) Ausgliederung ....................................................................................... 35

2. Grunderwerbsteuer .............................................................................................. 35

a) Realteilung ................................................................................................... 36

b) Spaltung ....................................................................................................... 36

III

C. Ergebnis ........................................................................................................................... 38

I. Ertragsteuern .............................................................................................................. 38

II. Verkehrssteuern.......................................................................................................... 39

Fazit ......................................................................................................................................... 40

IV

Quellenverzeichnis

Literaturverzeichnis

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S/B/B-Bearbeiter).

Sauter, Thomas/Heurung, Rainer/Oblau, Markus, Probleme bei der Realteilung nach der Neu-

regelung durch die Unternehmensteuerreform, FR 2002, 1101–1109 (zitiert: Sauter/Heu-

rung/Oblau, FR 2002, 1101).

Schacht, Marc, BFH richtet Institut der Realteilung neu aus, Die geänderten Voraussetzungen

einer erfolgsneutralen Realteilung, DB 2016, 794–799 (zitiert: Schacht, DB 2016, 794).

Schell, Matthias, Realteilung i.S.d. § 16 Abs. 3 Satz 2 bis 4 EStG – Anmerkung zum BMF-

Schreiben vom 28.2.2006, BB 2006, 1026–1030 (zitiert: Schell, BB 2006, 1026).

Schmidt, Harry, Totalausgliederung nach § 123 III UmwG, AG 2005, 26–31 (zitiert: Schmidt,

AG 2005, 26).

Schmidt, Ludwig (Begr.), Einkommensteuergesetz, Kommentar, hrsg. von Heinrich Weber-

Grellet, 37. Aufl., München 2018 (zitiert: Schmidt-Bearbeiter).

XII

Schmidt, Thomas-Patrick/Siegmund, Olaf, Auch die Sachwertabfindung mit Einzelwirtschafts-

gütern folgt Realteilungsgrundsätzen, Zugleich Anmerkungen zu den BFH-Urteilen vom

16.3.2017 – IV R 31/14 und vom 30.3.2017 – IV R 11/15, NWB 2017, 3926–3932 (zitiert:

Schmidt/Siegmund, NWB 2017, 3926).

Schmitt, Joachim, Auf- und Abspaltung von Kapitalgesellschaften, Anmerkungen zum Entwurf

des Umwandlungssteuererlasses, DStR 2011, 1108–1113 (zitiert: Schmitt, DStR 2011,

1108).

Schmitt, Joachim/Hörtnagl, Robert/Stratz, Rolf-Christian (Hrsg.), Umwandlungsgesetz, Um-

wandlungssteuergesetz, Kommentar, 7. Aufl., München 2016 (zitiert: S/H/S-Bearbeiter).

Schmitt, Michael/Schaflitzl, Andreas, Neuere Entwicklungen bei der Besteuerung von Perso-

nenunternehmen, Ubg 2017, 353–365 (zitiert: Schmitt/Schaflitzl, Ubg 2017, 353).

Schreiber, Christoph, Bucherwertfortführung nach Ausscheiden eines Mitunternehmers gegen

Sachwertabfindung, Aktuelle Entwicklungen im Recht der Realteilung, NZG 2018, 20–

22 (zitiert: Schreiber, NZG 2018, 20).

Schulze zur Wiesche, Dieter, Einbringungen i.S.d. §§ 20, 21, 24 UmwStG gegen Zuzahlung,

StBp 2016, 157–160 (zitiert: Schulze zur Wiesche, StBp 2016, 157).

Schulze zur Wiesche, Dieter, Realteilung von Personengesellschaften unter Berücksichtigung

der BFH-Urteile IV R 8/12 und III R 49/13, BB 2016, 1753–1759 (zitiert: Schulze zur

Wiesche, BB 2016, 1753).

Schweda, Natalie, Umstrukturierungen und Organschaft, Ertragsteuerliche Auswirkungen un-

ter besonderer Berücksichtigung des SEStEG und JStG 2008, Diss. Bayreuth 2011,

GLEISS LUTZ Schriftenreihe zum deutschen und internationalen Wirtschaftsrecht 43,

Baden-Baden 2012 (zitiert: Schweda, Umstrukturierungen).

Semler, Johannes/Stengel, Arndt (Hrsg.), Umwandlungsgesetz, Kommentar, 4. Aufl., München

2017 (zitiert: S/S-Bearbeiter).

Siegel, Theodor, Respekt vor dem Subjektsteuerprinzip als Antwort auf die offenen Fragen der

Realteilung, DB 2016, 2245–2256 (zitiert: Siegel, DB 2016, 2245).

Steiner, Natalie/Ullmann, Robert, Realteilung mit Einzelwirtschaftsgütern ohne Auflösung der

Personengesellschaft, DStR 2017, 912–921 (zitiert: Steiner/Ullmann, DStR 2017, 912).

Stenert, Jens, Der "neue" Realteilungserlass ist überholt!, Zum Realteilungsbegriff nach den

BFH-Urteilen v. 16.3.2017 und v. 30.3.2017, DStR 2017, 1785–1792 (zitiert: Stenert,

DStR 2017, 1785).

XIII

Stenert, Jens, Die Realteilung im Umsatzsteuerrecht, DStR 2018, 765–773 (zitiert: Stenert,

DStR 2018, 765).

Tipke, Klaus/Lang, Joachim (Begr.), Steuerrecht, hrsg. von Roman Seer u.a., 23. Aufl., Köln

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Verweyen, Elke, Grunderwerbsteuer bei konzerninternen Umstrukturierungen, Eine rechtssys-

tematische und verfassungsrechtliche Untersuchung, Diss. Münster 2005, Steuer, Wirt-

schaft und Recht 257, Lohmar 2005 (zitiert: Verweyen, GrESt).

Wälzholz, Eckhard, Grunderwerbsteuerneutrale Umwandlungen nach § 6a GrEStG i.d.F. des

WBeschG, Möglichkeiten, Grenzen, Auslegungsprobleme, GmbH-StB 2010, 108–114

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Wendt, Michael, Ausscheiden gegen Sachwertabfindung – die "unechte" Realteilung der Per-

sonengesellschaft, FR 2016, 536–542 (zitiert: Wendt, FR 2016, 536).

Wendt, Michael, Realteilung und Ausscheiden gegen Sachwertabfindung – Vorrang des Kon-

tinuitätsprinzips?, in: Klaus Tipke (Hrsg.), Gestaltung der Steuerrechtsordnung. Fest-

schrift für Joachim Lang zum 70. Geburtstag, Köln 2011, S. 699–718 (zitiert: Wendt, FS

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Widmann, Siegfried/Mayer, Dieter (Hrsg.), Umwandlungsrecht, Umwandlungsgesetz – Um-

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Winkeljohann, Norbert/Förschle, Gerhart/Deubert, Michael (Hrsg.), Sonderbilanzen, Von der

Gründungsbilanz bis zur Liquidationsbilanz, 5. Aufl., München 2016 (zitiert: W/F/D-Be-

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Winkemann, Thomas, Die Realteilung – eine Zwischenbilanz, BB 2004, 130–136 (zitiert: Win-

kemann, BB 2004, 130).

Winnefeld, Robert, Bilanz-Handbuch, Handels- und Steuerbilanz, Rechtsformspezifisches Bi-

lanzrecht, Bilanzielle Sonderfragen, Sonderbilanzen, IAS/IFRS-Rechnungslegung, 5.

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Wollweber, Markus, Steuerfolgen des Sozietätwechsels, NJW 2016, 1549–1552 (zitiert: Woll-

weber, NJW 2016, 1549).

Wollweber, Markus/Stenert, Jens, Der Begriff der Realteilung in § 16 Abs. 3 S. 2 EStG, Neue

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ber/Stenert, DStR 2016, 2144).

XIV

Rechtsprechungsverzeichnis

BFH, Urteil v. 19.01.1982, VIII R 21/77, BStBl. II 1982, 456; BFHE 135, S. 282-289.

BFH, Urteil v. 03.10.1984, I R 119/81, BStBl. II 1985, 245: BFHE 142, S. 433-437.



BFH, Urteil v. 08.02.1992, XI R 51/89, BStBl. II 1992, 946; BFHE 168, S. 333-338.



BFH, Urteil v. 23.03.1995, IV R 93/93, BStBl. II 1995, 700; BFHE 177, S. 404-408.

BFH, Urteil v. 18.05.1995, IV R 20/94, BStBl. II 1996, 70; BFHE 178, S. 390-394.

BFH, Urteil v. 20.01.1999, XI R 69/97, DStRE 1999, 346; BB 1999, S. 2544-2548.

BFH, Urteil v. 22.11.2001, V R 50/00, BStBl. II 2002, 167; BFHE 197, S. 319-321.

BFH, Urteil v. 07.04.2010, I R 96/08, BStBl. II 2011, 467; BFHE 229, S. 179-189.

BFH, Urteil v. 07.07.2011, V R 53/10, BStBl. II 2013, 218; BFHE 234, S. 548-555.

BFH, Urteil v. 19.12.2012, XI R 38/10, BStBl. II 2013, 1053; BFHE 240, S. 366-377.

BFH, Urteil v. 17.09.2015, III R 49/13, BStBl. II 2017, 37; BFHE 252, S. 17-34.

BFH, Urteil v. 16.03.2017, IV R 31/14, BFHE 257, 292; DStR 2017, S. 1381-1386.

BFH, Urteil v. 30.03.2017, IV R 11/15, BFHE 257, 324; DStR 2017, S. 1376-1381.

XV

Materialverzeichnis

– zugleich Abkürzungsverzeichnis für Materialien –

Gesetze

BGB, Bürgerliches Gesetzbuch i.d.F. v. 02.01.2002, BGBl. I 2002, S. 42; zuletzt geändert durch

Gesetz zur Einführung einer zivilprozessualen Musterfeststellungsklage v. 12.07.2018

(BGBl. I 2018, S. 1151).

GrEStG, Grunderwerbsteuergesetz v. 26.02.1997, BGBl. I 1997, S. 418; zuletzt geändert durch

Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens v. 18.07.2016 (BGBl. I 2016,

S. 1679).

HGB, Handelsgesetzbuch v. 10.05.1897, i.d.F. des BGBl. III/FNA 4100-1; zuletzt geändert

durch Gesetz zur Ausübung von Optionen der EU-ProspektVO und zur Anpassung wei-

terer Finanzmarktgesetze v. 10.07.2018 (BGBl. I 2018, S. 1102).

SEStEG, Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesell-

schaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften v. 07.12.2006, BGBl. I

2006, S. 2782.

StEntlG 1999/2000/2001, Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 v. 24.03.1999, BGBl. I

1992, S. 402.

UmwG, Umwandlungsgesetz v. 28.10.1994, BGBl. I 1994, S. 3210; zuletzt geändert durch Ge-

setz zum Bürokratieabbau und zur Förderung der Transparenz bei Genossenschaften

v. 17.07.2017 (BGBl. I 2017, S. 2434)

UmwStG, Umwandlungssteuergesetz v. 07.12.2006, BGBl. I 2006, S. 2791; zuletzt geändert

durch Steueränderungsgesetz 2015 v. 02.11.2015 (BGBl. I 2015, S. 1834).

UntStFG, Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts v. 20.12.2001, BGBl. I

2001, S. 3858.

UStG, Umsatzsteuergesetz v. 21.02.2005, BGBl. I 2005, S. 386; zuletzt geändert durch Gesetz

zur Durchführung der Verordnung (EU) Nr. 910/2014 des Europäischen Parlaments und

des Rates vom 23. Juli 2014 über elektronische Identifizierung und Vertrauensdienste für

elektronische Transaktionen im Binnenmarkt und zur Aufhebung der Richtlinie

1999/93/EG (eIDAS-Durchführungsgesetz) v. 18.07.2017 (BGBl. I 2017, S. 2745).

XVI

EU-Richtlinien

Fusions-RL, Fusionsrichtlinie, RL 2009/133/EG v. 19.10.2009, ABl. EG Nr. L 310, S. 34.

Bundestagsdrucksachen

BT-Drs. 12/6885, Bundestagsdrucksache 12/6885 v. 24.02.1994, Gesetzentwurf der Fraktionen

der CDU/CSU und F.D.P. – Entwurf eines Gesetzes zur Änderung des Umwandlungs-

steuerrechts.

Finanzverwaltung

GrEStLE, Oberste Finanzbehörden der Länder v. 19.06.2012, Grunderwerbsteuer; Anwendung

des § 6a GrEStG, BStBl. I 2012, S. 662.

Realteilungserlass 2016, BMF v. 20.12.2006, Realteilung; Anwendung von § 16 Absatz 3

Satz 2 bis 4 und Absatz 5 EStG, IV C 6 – S 2242/07/10002:004; 2016/1109299; BStBl. I

2017, S. 36.

UmwStE 1998, BMF v. 25.03.1998, Umwandlungssteuererlaß, IV B 7 – S 1978/21/98/ IV

B S 1909 – 33/98, BStBl. I, 1998, S. 268.

UmwStE 2011, BMF v. 11.11.2011, Anwendung des Umwandlungssteuergesetzes i.d.F. des

Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesell-

schaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG),

IV C 6 – S 1978 b/08/10001, BStBl. I 2011, S. 1314.

UStAE, BMF v. 01.10.2010, Umsatzsteuer-Anwendungserlass (Stand: 17.07.2018), BStBl. I,

S. 846; zuletzt geändert durch BMF-Schreiben v. 17.07.2018,

III C 3 – S 7179/08/10005:001; 2018/0592904 (BStBl. I, S. 820).

1

Einleitung

Umstrukturierungen im Kontext der Wirtschaft und im Spiegel der Tagespresse

Wirtschaftliche Veränderungen machen es für Unternehmen erforderlich, sich

durch Umstrukturierungsmaßnahmen bestmöglich am Markt zu positionieren. Dies

trifft auf Mitunternehmerschaften und Kapitalgesellschaften in gleicher Weise zu.

Häufig ist es hierfür aus betriebswirtschaftlichen Gründen erforderlich, existierende

Einheiten in kleinere Einheiten aufzuteilen. Dabei kommt es zwangsläufig zu Über-

tragungen von Vermögen, was nach allgemeinen steuerlichen Regelungen zu einer

Aufdeckung stiller Reserven führt. Die Realisierung stiller Reserven kann für die

betroffenen Unternehmen zu erheblichen steuerlichen Belastungen führen, da selbst

bei Vorhandensein der nötigen Liquidität durch die Besteuerung Finanzmittel ge-

bunden werden. Der entstehende Kapitalbedarf kann dazu führen, dass betriebs-

wirtschaftlich motivierte Umstrukturierungspläne verworfen werden.1

Da der Markt deutsche Unternehmen mit sich stets ändernden Gegebenheiten kon-

frontiert, werden regelmäßig Umstrukturierungen nötig. Ein prominentestes Bei-

spiel aus der aktuellen Tagespresse ist die Innogy SE. Das lukrative High-End-Ge-

schäft des Energieriesen RWE ist erst 2016 aus dem Konzern ausgegliedert worden

– kurz darauf verkaufte RWE 25 % der eigenen Beteiligung für fünf Milliarden

Euro.2 Jetzt, zwei Jahre später, kommen Gerüchte über eine „Zerschlagung“ der

Gesellschaft auf.3 Eon beabsichtigt die RWE-Tochter zu übernehmen, während

RWE das Ökostromgeschäft von Eon und Innogy erhalten soll.4 Um die Ökostrom-

sparte aus den Gesellschaften herauszulösen, bietet es sich an, die betroffenen Be-

triebe mittels einer Ausgliederung auf eine Kapitalgesellschaft zu übertragen.

Auch die Realteilung einer Personengesellschaft ist beispielsweise für Studentinnen

und Studenten der Rechtswissenschaften – zumindest aus Sicht einer möglichen

Betroffenheit – interessant. Schließlich sind bereits acht5 der 20 umsatzstärksten

Wirtschaftskanzleien Deutschlands als PartG mbB und somit als realteilungsfähige

Personengesellschaft eingetragen.6 Wenn ein Anwalt aus der Sozietät austritt, kann

er statt einer Geldabfindung seinen Mandantenstamm mitnehmen. Auch bei dieser

1 Vgl. Blümich-Nitzschke, § 20 UmwStG 2006, Rn. 12. 2 Hecking, Innogy - ein reines Geschäft. 3 Vgl. Ruhkamp, Börsen-Zeitung vom 03.07.2018, 8. 4 Ruhkamp, Börsen-Zeitung vom 20.07.2018, 9; vgl. NTV, Innogy akzeptiert Zerschlagung. 5 Neun weitere sind als LLP, drei als GmbH organisiert. 6 Die Aufstellung von Lieder/Hoffmann, NJW 2015, 897, 898 ist nach einer Prüfung noch immer

zutreffend; vgl. jedoch zur aktuellen Reihenfolge des Rankings JUVE, Kanzleiumsätze 2016/2017.

2

Vermögensübertragung droht die Realisierung stiller Reserven.7

Umstrukturierungen als Gegenstand der vorliegenden Arbeit

In der Praxis eröffnen sich im Zuge solcher Umstrukturierungen vielfältige Gestal-

tungsmöglichkeiten.8 Um Umstrukturierungsmaßnahmen nicht zu erschweren, er-

laubt der Gesetzgeber unter bestimmten Umständen die Buchwertfortführung des

Vermögens.9 Die Buchwertfortführung richtet sich für Mitunternehmerschaften

nach § 16 III EStG, den Grundsätzen der sogenannten Realteilung. Für Kapitalge-

sellschaften kann eine solche begünstigte Vermögensübertragung im Wege der

Spaltung nach den Regelungen des UmwStG erreicht werden (§§ 15, 20 f.

UmwStG).

Gegenstand dieser Arbeit ist eine Analyse der wichtigsten Gemeinsamkeiten und

Unterschiede der steuerrechtlichen Folgen von Spaltung und Realteilung. Hierbei

werden die wesentlichen Auswirkungen der Vermögensübertragungen sowohl auf

ertragsteuerlicher, als auch auf verkehrssteuerlicher Ebene abgebildet. Die Unter-

gruppen der Spaltung (Aufspaltung, Abspaltung und Ausgliederung) sollen gleich-

ermaßen Beachtung finden.

Zu Beginn werden hierzu die wesentlichen gesellschaftsrechtlichen Hintergründe

der Realteilung (§ 16 III 2 ff. EStG) und der Spaltung (§§ 1 Nr. 2, 123 ff. UmwG)

skizziert. Anschließend wird dargestellt, wie Vermögensübertragungen im Bereich

der Normen funktionieren und steuerlich bewertet werden. Hierbei liegen der Ana-

lyse ausgewählte Konstellationen zugrunde. Die Realteilung wird anhand einer

Vermögensübertragung von Personenhandelsgesellschaften auf Einzelkaufleute

dargestellt. Bezüglich der Spaltung geht diese Arbeit von einer Vermögensübertra-

gung einer Kapitalgesellschaft auf andere Kapitalgesellschaften aus (sog. typenglei-

che Spaltung).

Abschließend werden die Ergebnisse zusammengeführt, um Gemeinsamkeiten und

Unterschiede klar und übersichtlich darzustellen.

7 Wollweber, NJW 2016, 1549. 8 Elbert, Realteilung GesHdVerm, S. 1. 9 Vgl. StBH-Schneider, Kapitel Q, Rn. 231 ff.

3

Die Vermögensübertragung im Kontext der Umstrukturierung

Ertrag- und verkehrssteuerliche Gemeinsamkeiten und Unterschiede der Realtei-

lung von Personengesellschaften und der Spaltung von Kapitalgesellschaften.

A. Einführung

Aus wirtschaftlichen Gründen kann es sinnvoll sein, Unternehmen aufzuteilen oder

Betriebe aus dem Unternehmen herauszulösen. Kapitalgesellschaften können Um-

strukturierungen im Wege einer Spaltung nach dem UmwG durchführen. Für Per-

sonengesellschaften kann dies auch im Rahmen einer Realteilung geschehen.

I. Realteilung einer Personengesellschaft

Im Lebenszyklus einer Personenhandelsgesellschaft kann es vorkommen, dass Ge-

sellschafter eintreten oder die Gesellschaft verlassen. Dabei kann ein Austritt

gleichzeitig zur Beendigung der Gesellschaft führen. Es kann jedoch auch sein, dass

die Gesellschaft durch die übrigen Gesellschafter fortgesetzt wird. Die Hinter-

gründe für derartige Reorganisationen sind vielfältig. In Betracht kommen etwa die

Vorbereitung einer Veräußerung oder Verschmelzung, Trennung von Mitunterneh-

merstämmen oder der Beginn einer steueroptimierten Nachfolgeplanung.10

Falls während dieser Strukturänderung Betriebsvermögen der Gesellschaft in das

Betriebsvermögen des austretenden Gesellschafters überführt wird, regelt

§ 16 III 2-4 EStG die steuerlichen Konsequenzen unter dem Begriff „Realteilung“.

1. Gesellschaftsrechtlicher Hintergrund der Realteilung

Der steuerrechtlichen Realteilung liegt die gesellschaftsrechtliche Naturalteilung

zugrunde.11 Abweichend von der Liquidation der Gesellschaft (§ 145 HGB) können

Gesellschafter vereinbaren, dass bei Beendigung der Gesellschaft das Gesell-

schaftsvermögen auf die Gesellschafter übertragen wird.12 Im Zuge einer solchen

Naturalteilung können dann Wirtschaftsgüter auf einzelne oder alle Gesellschafter

verteilt werden, um das Gesellschaftsvermögen auseinanderzusetzen.13

10 H/H/R-Kulosa, § 16 EStG, Rn. 540. 11 K/K/B-O. Franz/Handwerker, § 16 EStG, Rn. 556; Schmidt-Wacker, § 16 EStG, Rn. 535; H/H/R-

Kulosa, § 16 EStG, Rn. 541; Schreiber, NZG 2018, 20; Wendt, FR 2016, 536; Elbert, Realteilung

GesHdVerm, S. 1. 12 Vgl. §§ 752 BGB, 145 HGB; siehe auch Schreiber, NZG 2018, 20; W/F/D-Anders, Kapitel O,

Rn. 35; K/K/B-O. Franz/Handwerker, § 16 EStG, Rn. 556. 13 L. Riedel, UmwStR MU, S. 263 m.w.N.; zum Begriff der Naturalteilung siehe auch Blümich-

Schallmoser, § 16 EStG, Rn. 390; B/H-Roth, § 145 HGB, Rn. 10; Wendt, FR 2016, 536; K/K/B-O.

Franz/Handwerker, § 16 EStG, Rn. 556.

4

Das Ausscheiden eines Mitunternehmers führt hingegen nicht zur Naturalteilung.14

Sein Anteil wächst den die Gesellschaft fortführenden Gesellschaftern pro rata

an.15 Der ausscheidende Gesellschafter erhält aus §§ 734, 738 I BGB16 einen Ab-

findungsanspruch gegen die verbliebenen Gesellschafter,17 der jedoch auch durch

Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens befriedigt werden kann.18

2. Steuerrechtliche Grundzüge der Realteilung

Der steuerrechtliche Begriff der Realteilung definiert die einkommensteuerrechtli-

chen Folgen einer solchen Umstrukturierung.19 Hierbei bezeichnete der Ausdruck

ursprünglich jede andere Art der Auseinandersetzung als durch Liquidation.20 Erst

1999 fand die Realteilung im Zuge des StEntlG Einzug in den Gesetzestext

(§ 16 III 2-4 EStG).21

a) Telos der Norm

Mittels der Regelungen der Realteilung möchte der Gesetzgeber unnötige steuerli-

che Belastungen vermeiden, sofern die Vermögensübertragungen betriebswirt-

schaftlich sinnvollen Reorganisationen dienen.22 Um dies sicherzustellen setzt die

Norm abweichend von der handelsrechtlichen Auffassung voraus, dass Wirt-

schaftsgüter in das „jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer“

(§ 16 III 2 EStG) übernommen werden,23 also auch in den eigenen Betrieb oder das

eigene Sonderbetriebsvermögen eines anderen Betriebs.24 Die Wirtschaftsgüter die-

nen in dieser Situation weiterhin der Erwerbstätigkeit der Realteiler.25

Die Verringerung der Steuerbelastung ist möglich, wenn die steuerliche Erfassung

14 Statt vieler Schreiber, NZG 2018, 20. 15 Kirchhof-Reiß, § 16 EStG, Rn. 226. 16 In Verbindung mit §§ 105 III, 161 II HGB. 17 Kirchhof-Reiß, § 16 EStG, Rn. 226; Schreiber, NZG 2018, 20. 18 L. Riedel, UmwStR MU, S. 263 m.w.N.; vgl. Wendt, FR 2016, 536. 19 Wendt, FR 2016, 536; Vgl. L. Riedel, UmwStR MU, S. 263; K/K/B-O. Franz/Handwerker, § 16

EStG, Rn. 556; für eine betriebswirtschaftliche Betrachtung v.a. der Realteilung einer zweigliedri-

gen Personengesellschaft siehe hingegen Bock, Realteilung EStR. 20 Vgl. BFH, Urt. v. 18.05.1995 – IV R 20/94, BStBl. II 1996, 70 = BFHE, 178, 390. 21 StEntlG 1999/2000/2001, zuletzt geändert durch UntStFG; zuvor hatte die Rechtsprechung ein

Wahlrecht der Buchwertfortführung angenommen, siehe hierzu BFH, Urt. v. 19.01.1982 – VIII R

21/77, BStBl. II 1982, 45 = BFHE 135, 282, 287; Urt. v. 23.03.1995 – IV R 93/93, BStBl. II 1995,

700 = BFHE 177, 404, 407; § 24 UmwStG wurde hierfür analog angewandt, siehe etwa bei Urt. v.

10.12.1991 – VIII R 69/86, BStBl. II 1992, 385 = BFHE 166, 476, 480; zur Historie siehe Bock,

Realteilung EStR, 29 ff; Blümich-Schallmoser, § 16 EStG, Rn. 396 ff. 22 Schulze zur Wiesche, BB 2016, 1753, 1755. 23 Blümich-Schallmoser, § 16 EStG, Rn. 402; H/H/R-Kulosa, § 16 EStG, Rn. 547; Schreiber, NZG

2018, 20. 24 Kirchhof-Reiß, § 16 EStG, Rn. 235; Altendorf, GmbH-StB 2016, 302, 304; K/K/B-O.

Franz/Handwerker, § 16 EStG, Rn. 556. 25 Schulze zur Wiesche, BB 2016, 1753, 1756.

5

stiller Reserven gesichert ist.26 In diesem Fall führt der Realteilungstatbestand dazu,

dass die Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert anzusetzen sind.27 Mit dieser Rechts-

folge entspricht der Gesetzgeber dem Umstand, dass bei Mitunternehmerschaften

die Besteuerung nicht auf Ebene der Personengesellschaft, sondern bei jedem ein-

zelnen Mitunternehmer selbst erfolgt.28 Die auf diese Weise erreichte Erfolgsneut-

ralität erleichtert zudem betriebswirtschaftliche Umstrukturierungen,29 da entste-

hende Steuern nicht aus der Substanz gezahlt werden müssen.30

b) Varianten der Realteilung

Der Gesetzestext weist seit jeher keine ertragsteuerliche Definition der Realteilung

auf,31 weshalb umstritten ist, wann eine Übertragung „im Zuge der Realteilung“

erfolgt.32 Folgt man dem BFH, so liegt eine Realteilung bei „Aufgabe einer Mitun-

ternehmerschaft durch Aufteilung ihres Vermögens unter den Mitunternehmern, bei

der zumindest einer der bisherigen Mitunternehmern ihm bei der Aufteilung zuge-

wiesene Wirtschaftsgüter in ein anderes Betriebsvermögen überführt“ vor.33

Alle Varianten der Realteilung setzen gemäß § 16 III 2 ff. EStG eine Mitunterneh-

merschaft34 (§ 15 I 1 Nr. 2 EStG) voraus.35 Als Mitunternehmerschaft im Sinne der

Norm gelten unter anderem36 alle gewerblich tätigen Personengesellschaften und

ebenfalls die Partnerschaftsgesellschaft.37

Es lassen sich zwei Ausprägungen der Realteilung unterscheiden: Die echte und die

unechte Realteilung.38

26 § 16 III 2 Hs. 1 EStG; Schulze zur Wiesche, BB 2016, 1753, 1755. 27 Kirchhof-Reiß, § 16 EStG, Rn. 238; H/H/R-Kulosa, § 16 EStG, Rn. 552. 28 Reiß, FR 2017, 458. 29 Reiß, FR 2017, 458, 459; Bock, Realteilung EStR, S. 19; Wollweber/Stenert, DStR 2016, 2144,

2146; Schacht, DB 2016, 794, 799. 30 Wollweber/Stenert, DStR 2016, 2144, 2146. 31 T/L-Hennrichs, § 10, Rn. 201; Schreiber, NZG 2018, 20; Wollweber/Stenert, DStR 2016, 2144,

2146; für einen Reformvorschlag, der auch eine Legaldefinition beinhaltet, siehe L. Riedel, UmwStR

MU, 358 f. 32 Schreiber, NZG 2018, 20; Wollweber/Stenert, DStR 2016, 2144. 33 BFH, Urt. v. 16.03.2017 – IV R 31/14, BFHE 257, 292 = DStR 2017, 1381, 1383, Rn. 28; vgl.

Urt. v. 17.09.2015 – III R 49/13, BStBl. II 2017, 37 = BFHE 252, 17. 34 Zum Begriff der Mitunternehmerschaft des § 16 EStG siehe Blümich-Schallmoser, § 16 EStG,

Rn. 400; H/H/R-Kulosa, § 16 EStG, Rn. 545; sowie ausführlich zur Mitunternehmerstellung bei

Kettenumstrukturierungen Bohn, DStR 2018, 1265. 35 Blümich-Schallmoser, § 16 EStG, Rn. 400. 36 Hierzu zählen grds. im Rahmen des § 16 III EStG auch stille Gesellschaften, Innengesellschaften,

Unterbeteiligungen, Erbengemeinschaften mit BV und Bruchteilsgemeinschaften, siehe repräsenta-

tiv Blümich-Schallmoser, § 16 EStG, Rn. 400; Schmidt-Wacker, § 16 EStG, Rn. 538. 37 Blümich-Bode, § 15 EStG, Rn. 232. 38 Hingegen verwendet Kirchhof-Reiß, § 16 EStG, Rn. 235 die Zusätze "vollständig" und "unvoll-

ständig"; krit. auch Stenert, DStR 2018, 765; Stenert, DStR 2017, 1785, 1792; Pupeter, DB 2017,

6

aa) Echte Realteilung

Eine Realteilung kann im „klassischen“ Fall einer Naturalteilung vorliegen, wenn

die Mitunternehmerschaft aufgelöst wird und das Betriebsvermögen an die Mitun-

ternehmer verteilt wird, die es jeweils in ein anderes Betriebsvermögen überfüh-

ren.39 Dies ist der Grundfall einer Realteilung, wie er sich aus dem Zusammenhang

mit der ansonsten in § 16 III EStG geregelten Betriebsaufgabe ergibt.40 Man be-

zeichnet diese Ausprägung der Realteilung daher auch als echte Realteilung.41

bb) Unechte Realteilung

Scheidet hingegen nur ein Mitunternehmer aus einer fortbestehenden Mitunterneh-

merschaft aus, führt dies dem Grunde nach nicht zu einer Betriebsaufgabe gemäß

§ 16 III 1 EStG, da § 16 I 1 Nr. 2 EStG sonst keinen Anwendungsbereich hätte.42

Selbst wenn der Abfindungsanspruch durch Sachwertabfindung beglichen würde,

läge nach bisheriger Rechtsprechung des BGH dennoch keine Realteilung im Sinne

des § 16 III 2 f. EStG vor.43

Nach neuerer Rechtsprechung des BFH44 kann eine Realteilung aber auch im Aus-

scheiden (mindestens) eines Mitunternehmers liegen, selbst wenn die Gesellschaft

danach fortgesetzt wird.45

Zu diesem Ergebnis kommt der BFH, indem er das Ausscheiden dogmatisch als

Aufgabe des Mitunternehmeranteils ansieht und die Realteilung auch darauf an-

wendet (§§ 16 III 1 iVm. 16 I 1 Nr. 2 EStG).46 Beim Ausscheiden unter Abfindung

durch Übertragung mitunternehmerischer Wirtschaftsgüter aus einer fortbestehen-

den Mitunternehmerschaft spricht man dann von einer unechten Realteilung.47

2122, 2124; T.-P. Schmidt/Siegmund, NWB 2017, 3926, 3929 f. 39 Blümich-Schallmoser, § 16 EStG, Rn. 390; H/H/R-Kulosa, § 16 EStG, Rn. 541; Kirchhof-Reiß,

§ 16 EStG, Rn. 235; T/L-Hennrichs, § 10, Rn. 201. 40 Kirchhof-Reiß, § 16, Rn. 235. 41 Blümich-Schallmoser, § 16 EStG, Rn. 390; T/L-Hennrichs, § 10, Rn. 201; Kirchhof-Reiß, § 16

EStG, Rn. 235. 42 Wendt, FR 2016, 536, 537; Geck/Messner, ZEV 2017, 622. 43 Wendt, FR 2016, 536, 537; Schreiber, NZG 2018, 20, 21. 44 BFH, Urt. v. 17.09.2015 – III R 49/13, BStBl. II 2017, 37 = BFHE 252, 17; der IV. Senat schloss

sich dem Urteil des III. Senat unter Einführung der Begriffe "echte" und "unechte" Realteilung an,

Urt. v. 16.03.2017 – IV R 31/14, BFHE 257, 292 = DStR 2017, 1381, 1383, Rn. 28 ff. 45 Blümich-Schallmoser, § 16 EStG, Rn. 390; Kirchhof-Reiß, § 16 EStG, Rn. 235; Schmidt-Wacker,

§ 16 EStG, Rn. 535; Schreiber, NZG 2018, 20, 21; Birk/Desens/Tappe, StR, § 6, Rn. 1197; so bereits

Wendt, FS Lang, 699, 706 ff. 46 Vgl. Wendt, FR 2016, 536, 539; Hubert, StuB 2016, 292, 294; Schulze zur Wiesche, BB 2016,

1753, 1755; a.A. doch i.E. gleich Wollweber/Stenert, DStR 2016, 2144, 2147. 47 Erstmals in BFH, Urt. v. 16.03.2017 – IV R 31/14, BFHE 257, 292 = DStR 2017, 1381, 1383, Rn.

29 f.

7

3. Gesamtbild

Spätestens seit Entwicklung der Dogmatik einer unechten Realteilung ist die steu-

erliche Realteilung über die gesellschaftsrechtliche Naturalteilung hinausgewach-

sen.48 Die Entwicklung der unechten Realteilung ist vor dem Hintergrund, sinnvolle

Umstrukturierungen nicht zu belasten, nur konsequent. Denn eine Personengesell-

schaft kann auch durch das Ausscheiden eines Mitunternehmers unter Mitnahme

von Wirtschaftsgütern sinnvoll umstrukturiert werden.49 Die Begünstigung der Re-

alteilung ist nun nicht mehr ausschließlich auf andere Arten der Auseinanderset-

zung als die Liquidation (§ 145 HGB), sondern auch auf Austritt einzelner Mitun-

ternehmer unter Weiterführung der bisherigen Mitunternehmerschaft anwendbar.

II. Spaltung einer Kapitalgesellschaft

Umstrukturierungsmaßnahmen bei Kapitalgesellschaften können das Ziel verfol-

gen, das Unternehmen auf kleinere Einheiten aufzuteilen. Die betriebswirtschaftli-

chen Motivationsgründe hierfür sind vielfältig.

Zum Beispiel plant die Continental AG aktuell, sich zu einer Holding mit drei Ge-

schäftsbereichen umzustrukturieren, um den sich ändernden Anforderungen auf

dem Automobilmarkt gewachsen zu sein.50 Continental ist nach der Spaltung in der

Lage, den Geschäftsbereichen einen eigenen Börsengang zu ermöglichen.51

Dass kleinere Teileinheiten eine größere Operationsflexibilität am Markt schaf-

fen,52 erkennt auch die Daimler AG und möchte eine Holding-Struktur mit drei Un-

tereinheiten annehmen.53 Denn funktional getrennte Geschäftsbereiche ermögli-

chen es den Vorständen, ihre Bereiche mit höherer Eigenverantwortlichkeit zu füh-

ren.54

Häufig werden Spaltungen auch genutzt, um Kooperationen mit anderen Konzer-

nen (Joint Venture) beziehungsweise einen Teilunternehmensverkauf (Carve Out)

vorzubereiten.55 In unmittelbarer Vergangenheit hat der Finanzinvestor EQT

48 Vgl. Hubert, StuB 2016, 292, 295; Rogall/Belz, Ubg 2017, 79; M. Schmitt/Schaflitzl, Ubg 2017,

353, 359. 49 Schulze zur Wiesche, BB 2016, 1753, 1755; Neu/Hamacher, GmbHR 2017, 897, 899. 50 Fasse/Hubik/Buchenau, Handelsblatt vom 19.07.2018, 14 f. 51 Fasse/Hubik/Buchenau, Handelsblatt vom 19.07.2018, 14; vgl. Lutter-Teichmann, § 123 UmwG,

Rn. 36; Lutter-Lutter/Bayer, Einl. I, Rn. 4. 52 HK-UmwG-Raible, § 123 UmwG, Rn. 4; Lutter-Lutter/Bayer, Einl. I, Rn. 4; S/S-Schwanna, §

123 UmwG, Rn. 7; S/A-Thoma, § 10, Rn. 162; Birk/Desens/Tappe, StR, § 6, Rn. 1409. 53 Gomez, Börsen-Zeitung vom 27.07.2018, 9. 54 Vgl. Verweyen, GrESt, S. 32. 55 Lutter-Teichmann, § 123 UmwG, Rn. 36; HK-UmwG-Raible, § 123 UmwG, Rn. 4; S/A-Thoma,

8

beispielsweise die Softwarefirma Suse, eine Tochtergesellschaft der britischen

Micro Focus, nach einem solchen Carve Out erworben.56

Andere Gründe für eine Spaltung können die Gestaltung der Unternehmensnach-

folge und Erbauseinandersetzung, Vermeidung von Mitbestimmungsvorschriften,

oder Verringerung handelsrechtlicher Publizitätspflichten einschließen.57

1. Gesellschaftsrechtlicher Hintergrund der Spaltung

Während bei der Verschmelzung das gesamte Vermögen eines Rechtsträgers auf

einen anderen Rechtsträger übertragen wird,58 werden bei einer Spaltung lediglich

Vermögensteile übertragen.59 Die Übertragung von Vermögensteilen als „Gesamt-

heit“ (§ 123 UmwG) führt als Gestaltungsakt zur Rechtsänderung, der mit der Ein-

tragung der Umstrukturierung ins Handelsregister vollzogen wird.60 Hierbei kommt

es zu einer auf den Teil des Vermögens beschränkten partiellen Gesamtrechtsnach-

folge.61

Die Spaltung einer Kapitalgesellschaft kann durch Aufspaltung, Abspaltung oder

Ausgliederung umgesetzt werden (§ 1 I Nr. 2 UmwG).

a) Aufspaltung

Bei der Aufspaltung (§ 123 I UmwG) wird das gesamte Vermögen auf mindestens

zwei Rechtsträger übertragen.62 Die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträ-

gers erhalten in der Folge Anteile an den vermögensempfangenden Gesellschaf-

ten.63 Der übertragende Rechtsträger wird in der Folge aufgelöst und erlischt mit

Wirksamwerden der Vermögensübertragung.64

§ 10, Rn. 162; S/B/B-Sagasser, § 17, Rn. 5. 56 Becker, Börsen-Zeitung vom 03.07.2018, 7. 57 HK-UmwG-Raible, § 123 UmwG, Rn. 5; Lutter-Teichmann, § 123 UmwG, Rn. 33; S/A-Thoma,

§ 10, Rn. 162; B/K-Beisel, § 6, Rn. 76; S/S-Schwanna, § 123 UmwG, Rn. 7. 58 T/L-Montag, § 14, Rn. 40; Birk/Desens/Tappe, StR, § 6, Rn. 1411. 59 Lutter-Teichmann, § 123 UmwG, Rn. 18; Blümich-Klingberg, § 15 UmwStG 2006, Rn. 23 ff.;

T/L-Montag, § 14, Rn. 40. 60 HK-UmwG-Raible, § 123 UmwG, Rn. 7. 61 S/B/B-Sagasser, § 17, Rn. 2; Kallmeyer-Sickinger, § 123 UmwG, Rn. 3; H/S-Wardenbach, § 123

UmwG, Rn. 2; zur Kritik am Ausdruck vgl. Lutter-Teichmann, § 123 UmwG, Rn. 4. 62 Eisgruber-Eisgruber/Brandstetter, Teil A, Rn. 89; T/L-Montag, § 14, Rn. 40; Birk/Desens/Tappe,

StR, § 6, Rn. 1411; HK-UmwG-Raible, § 123 UmwG, Rn. 16; Blümich-Klingberg, § 15 UmwStG

2006, Rn. 25; der privatautonome Gestaltungsspielraum des übertragenden Rechtsträgers begründet

auch hier die partielle Gesamtrechtsnachfolge, so Lutter-Teichmann, § 123 UmwG, Rn. 6. 63 HK-UmwG-Raible, § 123 UmwG, Rn. 16; Kallmeyer-Sickinger, § 123 UmwG, Rn. 7; Eisgruber-

Eisgruber/Brandstetter, Teil A, Rn. 89; H/S-Wardenbach, § 123 UmwG, Rn. 5; Blümich-Klingberg,

§ 15 UmwStG 2006, Rn. 25. 64 HK-UmwG-Raible, § 123 UmwG, Rn. 16; T/L-Montag, $ 14, Rn. 40; Birk/Desens/Tappe, StR, §

6, Rn. 1411; Lutter-Teichmann, § 123 UmwG, Rn. 19.

9

Die Aufspaltung kann sowohl zur Aufnahme durch einen bereits existierenden

Rechtsträger mittels Kapitalerhöhung als auch zur Neugründung eines bisher nicht-

existierenden Rechtsträgers erfolgen (§ 123 I UmwG).65 Diese Übertragungsarten

können gem. § 123 IV UmwG auch kombiniert werden.66

b) Abspaltung

Im Zuge der Abspaltung (§ 123 II UmwG) wird ein Teil oder werden mehrere Teile

des Vermögens auf andere Rechtsträger übertragen.67 Dabei gehen Anteile an den

übernehmenden Rechtsträgern auf die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträ-

gers über.68 Auch hier können die Empfänger des Vermögens bereits bestehen oder

neu gegründet werden (§ 123 II UmwG).69

Da Vermögen in der übertragenden Gesellschaft zurückbleibt, wird diese im An-

schluss an die Eintragung der Abspaltung nicht aufgelöst.70 Hierdurch erlangt die

Abspaltung im Vergleich zur Aufspaltung größere Praxisrelevanz,71 da beispiels-

weise Grundstücke im Betrieb zurückbleiben können und so kein Grunderwerb-

steuertatbestand entsteht.72

c) Ausgliederung

Bei der Ausgliederung (§ 123 III UmwG) wird ebenso wie bei der Abspaltung ein

Teil73 des Vermögens auf einen anderen Rechtsträger übertragen.74 Die aufneh-

mende Körperschaft kann im Moment der Ausgliederung bereits bestehen oder im

Zuge der Ausgliederung gegründet werden (Ausgründung).75

65 HK-UmwG-Raible, § 123 UmwG, Rn. 17 f.; H/S-Wardenbach, § 123 UmwG, Rn. 5; Blümich-

Klingberg, § 15 UmwStG 2006, Rn. 25. 66 HK-UmwG-Raible, § 123 UmwG, Rn. 17. 67 T/L-Montag, § 14, Rn. 40; Birk/Desens/Tappe, StR, § 6, Rn. 1411; HK-UmwG-Raible, § 123

UmwG, Rn. 19; Lutter-Teichmann, § 123 UmwG, Rn. 23; Eisgruber-Eisgruber/Brandstetter, Teil

A, Rn. 89; H/S-Wardenbach, § 123 UmwG, Rn. 6; Blümich-Klingberg, § 15 UmwStG 2006, Rn.

26. 68 T/L-Montag, § 14, Rn. 40; Birk/Desens/Tappe, StR, § 6, Rn. 1411; HK-UmwG-Raible, § 123

UmwG, Rn. 19; Kallmeyer-Sickinger, § 123 UmwG, Rn. 9; H/S-Wardenbach, § 123 UmwG, Rn. 6. 69 HK-UmwG-Raible, § 123 UmwG, Rn. 20; H/S-Wardenbach, § 123 UmwG, Rn. 6; Blümich-

Klingberg, § 15 UmwStG 2006, Rn. 26. 70 HK-UmwG-Raible, § 123 UmwG, Rn. 21; Lutter-Teichmann, § 123 UmwG, Rn. 23; Eisgruber-

Eisgruber/Brandstetter, Teil A, Rn. 89; H/S-Wardenbach, § 123 UmwG, Rn. 6. 71 Lutter-Teichmann, § 123 UmwG, Rn. 23; Blümich-Klingberg, § 15 UmwStG 2006, Rn. 19; siehe

zu weiteren Gründen für die Bevorzugung der Abspaltung Kallmeyer-Sickinger, § 123 UmwG, Rn.

16. 72 HK-UmwG-Raible, § 123 UmwG, Rn. 21; Blümich-Klingberg, § 15 UmwStG 2006, Rn. 19. 73 Zur Totalausgliederung siehe H. Schmidt, AG 2005, 26, 27 ff. 74 T/L-Montag, § 14, Rn. 40; HK-UmwG-Raible, § 123 UmwG, Rn. 22; Lutter-Teichmann, § 123

UmwG, Rn. 25; H/S-Wardenbach, § 123 UmwG, Rn. 7; Blümich-Klingberg, § 15 UmwStG 2006,

Rn. 27. 75 HK-UmwG-Raible, § 123 UmwG, Rn. 23; Lutter-Teichmann, § 123 UmwG, Rn. 25; Blümich-

10

Abweichend von Auf- und Abspaltung werden bei einer Ausgliederung die Anteile

der übernehmenden Gesellschaft nicht den Anteilseignern sondern der übertragen-

den Körperschaft selbst gewährt.76 Dies führt zu dem Ergebnis, dass das Vermögen

des übertragenden Rechtsträgers lediglich umgeschichtet wird und sich nicht ver-

ringert.77 Man kann folglich von einer vertikalen Spaltung sprechen, während hin-

gegen Auf- und Abspaltung eine horizontale Spaltung darstellen.78

Da die Gesellschaftsrechte im Rahmen der Ausgliederung entstehen müssen, ist bei

Ausgliederungen zur Aufnahme stets eine Kapitalerhöhung erforderlich.79 Bei einer

Ausgliederung zur Neugründung erhält die übertragende Gesellschaft die Anteile

der neugegründeten Körperschaft.80

Bei Übertragung von Vermögen auf Tochterunternehmen stellt sich die Frage, ob

eine Ausgliederung nach UmwG oder im Wege der Einzelrechtsnachfolge erfolgen

soll.81 Für die Einzelrechtsnachfolge spricht hierbei, dass Vorschriften des UmwG,

insbesondere des Minderheitenschutzes, umgangen werden können.82 Auch die

fünfjährige gesamtschuldnerische Haftung des übertragenden Rechtsträgers

(§ 133 I 1, III UmwG) kann so umgangen werden.83

Für eine Umstrukturierung nach UmwG spricht jedoch, dass im Rahmen der parti-

ellen Gesamtrechtsnachfolge regelmäßig keine Zustimmung Dritter zu dem Über-

gang von Schuldverhältnissen notwendig ist (vgl. § 415 BGB).84 Anderenfalls

müsste die Zustimmung eines jeden betroffenen Geschäftspartners eingeholt wer-

den, der diese erfahrungsgemäß nur im Gegenzug zu Zugeständnissen erteilen

würde.85

Klingberg, § 15 UmwStG 2006, Rn. 27. 76 HK-UmwG-Raible, § 123 UmwG, Rn. 22; T/L-Montag, § 14, Rn. 40; Birk/Desens/Tappe, StR, §

6, Rn. 1411; Lutter-Teichmann, § 123 UmwG, Rn. 26; Kallmeyer-Sickinger, § 123 UmwG, Rn. 11;

H/S-Wardenbach, § 123 UmwG, Rn. 7; Blümich-Klingberg, § 15 UmwStG 2006, Rn. 27. 77 HK-UmwG-Raible, § 123 UmwG, Rn. 24; Lutter-Teichmann, § 123 UmwG, Rn. 12; H/S-Warden-

bach, § 123 UmwG, Rn. 7. 78 HK-UmwG-Raible, § 123 UmwG, Rn. 24 m. w. N.; a.A. Lutter-Teichmann, § 123 UmwG, Rn.

27, der in der Ausgliederung ein eigenständiges Rechtsinstitut und keinen Unterfall der Spaltung

sieht; so auch H/S-Wardenbach, § 123 UmwG, Rn. 7. 79 StBH-Schneider, Kapitel Q, Rn. 264; Blümich-Nitzschke, § 20 UmwStG 2006, Rn. 73. 80 Blümich-Nitzschke, § 20 UmwStG 2006, Rn. 73. 81 HK-UmwG-Raible, § 123 UmwG, Rn. 25. 82 Str., eine Analogie ablehnend H/S-Wardenbach, § 123 UmwG, Rn. 9; zu entsprechender Anwen-

dung der Bestimmung vgl. Lutter-Teichmann, § 123 UmwG, Rn. 28. 83 HK-UmwG-Raible, § 123 UmwG, Rn. 27. 84 HK-UmwG-Raible, § 123 UmwG, Rn. 28. 85 HK-UmwG-Raible, § 123 UmwG, Rn. 28.

11

2. Steuerrechtliche Grundzüge der Spaltung

Da es bei allen Spaltungsvorgängen zu Vermögensübertragungen kommt, entfalten

sie ertrag-, umsatz- und grunderwerbsteuerliche Auswirkung.86 Ertragsteuerliche

Wirkungen werden durch das UmwStG geregelt, für Grunderwerb- und Umsatz-

steuer werden die allgemeinen Regeln angewandt.87

Für ertragsteuerliche Auswirkungen unterscheidet das Gesetz zwischen Auf- und

Abspaltung einerseits und der Ausgliederung andererseits. Die Auf- und Abspal-

tung richtet sich grundsätzlich nach den Vorschriften über eine Verschmelzung

(§§ 15 iVm. 11-13 UmwStG). Auf diese Weise wird das Gesetz dem Umstand ge-

recht, dass eine Auf- oder Abspaltung dem Grunde nach lediglich eine „spiegel-

bildliche Verschmelzung“ darstellt.88 Die Ausgliederung wird hingegen wie eine

Einbringung von Vermögen in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung neuer

Gesellschaftsanteile behandelt (§§ 20 ff. UmwStG).

III. Besonderheiten im Verhältnis von Realteilung zur Spaltung

An die Darstellung der Spaltungsarten schließt sich unmittelbar die Frage an, ob

auch Personengesellschaften nach dem UmwG gespalten werden können und ob

dies der Realteilung vorzuziehen ist. Zu dieser Frage soll an dieser Stelle kurz Stel-

lung genommen werden.

Grundsätzlich sind auch Personenhandelsgesellschaften und Partnerschaftsgesell-

schaften spaltungsfähige Rechtsträger (§§ 124, 3 UmwG). Die Gesellschafter müs-

sen jedoch Personenhandelsgesellschaften oder Kapitalgesellschaften sein, um eine

Umwandlung nach dem UmwG zu durchzuführen.89 Sind diese, im Vergleich zur

Realteilung engeren Voraussetzungen erfüllt, können Umstrukturierungsmaßnah-

men nach UmwG oder im Rahmen der Realteilung erfolgen.90 Obwohl bei der Re-

alteilung ebenso wie bei den Umwandlungen nach UmwG keine Abwicklung statt-

findet, handelt es sich nicht um eine Umwandlung im Sinne des Umwandlungsge-

setzes.91

Im Gegensatz zur partiellen Gesamtrechtsnachfolge der Spaltung liegt der

86 T/L-Montag, § 14, Rn. 43 ff. 87 T/L-Montag, § 40, Rn. 43. 88 So erstmals Kallmeyer, ZIP 1994, 1746, 1748; zu ähnlichen Vergleichen siehe repräsentativ Blü-

mich-Klingberg, § 15 UmwStG 2006, Rn. 15; Lutter-Teichmann, § 123 UmwG, Rn. 1. 89 H/H/R-Kulosa, § 16 EStG, Rn. 541; L/S-Schneider/Roderburg, § 13, Rn. 5; Schmidt-Wacker, §

16 EStG, Rn. 542; W/F/D-Anders, Kapitel O, Rn. 39. 90 H/M-Stengel, Einführung, Teil A, Rn. 70; H/H/R-Kulosa, § 16 EStG, Rn. 541. 91 Kallmeyer-Kallmeyer/Marsch-Barner, § 1 UmwG, Rn. 8; W/F/D-Anders, Kapitel O, Rn. 36.

12

Realteilung ein Vorgang der Einzelrechtsnachfolge (vgl. § 145 I HGB) zugrunde.92

Für eine Realteilung spricht daher, zusätzlich zu den bereits oben aufgeführten

Gründen, die Ersparnis diverser notarieller Beurkundungen (Spaltungsplan/Spal-

tungs- und Übernahmevertrag, Auflösungsbeschluss und Beschluss über andere Art

der Auseinandersetzung)93 und die lediglich erforderliche nicht-konstitutive Eintra-

gung im Handelsregister.94 Zusammenfassend kann daher angemerkt werden, dass

die Realteilung in den meisten Fällen die kostengünstigere und einfachere Alterna-

tive darstellt.95

B. Realteilung und Spaltung im Steuerrecht

Realteilung und Spaltung wirken vor allem im Bereich der Ertrag-, Umsatz- und

Grunderwerbsteuer. Hierbei weisen sie Gemeinsamkeiten als auch Unterschiede

auf, die bei Betrachtung der jeweiligen Vorschriften deutlich werden.

I. Ertragsteuern

Wird im Rahmen einer Realteilung Vermögen übertragen, hat dies ertragsteuerliche

Auswirkung, soweit stille Reserven realisiert werden. Die Bewertung der überge-

henden Wirtschaftsgüter folgt den Regeln nach § 16 III 2-4 EStG.

Die ertragsteuerliche Behandlung der Spaltung wird abschließend durch das

UmwStG geregelt.96 Bei Auf- und Abspaltungen mit Vermögensübertragung auf

eine andere Körperschaft gelten die §§ 10-13 UmwStG entsprechend (§ 15 I 1

UmwStG). Sie werden jedoch durch § 15 I 2, II, III UmwStG modifiziert.97 Bei al-

len beteiligten Gesellschaften kann im Zuge der Transaktion ein Übertragungsge-

winn/-verlust98 entstehen, der einer Körperschaftbesteuerung unterliegt.99

1. Einkommensteuerliche Auswirkungen der Realteilung

Gesellschafter einer Mitunternehmerschaft erwirtschaften Einkünfte aus Gewerbe-

betrieb.100 Zu Einkünften aus Gewerbebetrieb zählen grundsätzlich auch

92 Vgl. Kallmeyer-Kallmeyer/Marsch-Barner, § 1 UmwG, Rn. 17; K/K-Gündel, § 123 UmwG, Rn.

32. 93 Kallmeyer-Sickinger, § 123 UmwG, Rn. 26; K/K-Gündel, § 123 UmwG, Rn. 33. 94 Notarielle Beurkundung ist jedoch erforderlich, sollten Grundstücke oder GmbH-Anteile übertra-

gen werden, siehe Kallmeyer-Sickinger, § 123 UmwG, Rn. 26; K/K-Gündel, § 123 UmwG, Rn. 34. 95 Vgl. Kallmeyer-Sickinger, § 123 UmwG, Rn. 26. 96 Eisgruber-Eisgruber/Brandstetter, Teil A, Rn. 88 ff.; T/L-Montag, § 14, Rn. 43. 97 L/S-Beutel/Ruoff/Tommaso/Sistermann/Schneider, § 12, Rn. 218; T/L-Montag, § 14, Rn. 60. 98 Ein Übertragungsverlust kann beispielsweise auf Transaktionskosten basieren, die aufgrund von

Buchwertfortführung der WG nicht ausgeglichen werden können, siehe Eisgruber-Hölzl/Kier-

mair/Kölbl, § 11 UmwStG, Rn. 69. 99 Eisgruber-Hölzl/Kiermair/Kölbl, § 11 UmwStG, Rn. 67 ff. 100 PersGH-Friedrich, § 6, Rn. 40.

13

Veräußerungsgewinne (§ 16 I 1 EStG). Auch die Aufgabe des Gewerbebetriebs o-

der eines Mitunternehmeranteils gilt als Veräußerung (§§ 16 III 1 iVm.

16 I 1 Nr. 2, Nr. 3 EStG).101 Da nach einer echten Naturalteilung die Gesellschaft

nicht mehr besteht, endet steuerrechtlich auch die Mitunternehmerschaft.102 Dies

stellt grundsätzlich einen solchen Fall der Betriebsaufgabe (§ 16 III 1 EStG) dar.103

Der Gewinn wird bei Personenhandelsgesellschaften durch Betriebsvermögensver-

gleich (§§ 4, 5 EStG) auf Ebene der Gesellschaft ermittelt und anschließend auf die

Mitunternehmer verteilt.104 Hierbei geht man vom Gewinn laut Handelsbilanz aus,

der unter Berücksichtigung der einkommensteuerlichen Bilanzierungs- und Bewer-

tungsvorschriften zur maßgeblichen Steuerbilanz wird.105 Für Mitunternehmer-

schaften setzt sich die Steuerbilanz grundsätzlich aus einer Gesamthandsbilanz, Er-

gänzungsbilanzen und Sonderbilanzen zusammen.106 Da die Bilanzen das Betriebs-

vermögen ausweisen, führt ein durch die Realteilung verursachter positiver Unter-

schiedsbetrag in der steuerrechtlichen Schlussbilanz zu einem Gewinn. Dieser Auf-

gabegewinn (echte Realteilung) beziehungsweise Übertragungsgewinn (unechte

Realteilung) entsteht aus der Differenz zwischen bisherigem Buchwert und aktuel-

lem gemeinen Wert.107

Grundsätzlich sind bei Beendigung der Mitunternehmerschaft im Falle der Veräu-

ßerung die Veräußerungspreise und im Falle der Überführung ins Gesellschafter-

vermögen der gemeine Wert anzusetzen (§ 16 III 6 f. EStG). Konsequenterweise

müssten bei der Übertragung auf Mitunternehmer somit die stillen Reserven aufge-

deckt werden.108

Jedoch werden bei allen Konstellationen der Realteilung charakteristischerweise

dieselben Wirtschaftsgüter, die den Mitunternehmern vor der Umstrukturierung

transparent zuzurechnen waren, auch nach der Übertragung von denselben Mitun-

ternehmern betrieblich genutzt.109 Die Gesellschafter sind von Beginn an die Ein-

kommensteuersubjekte und nutzen die Betriebsgüter auch nach der Realteilung zur

Verwirklichung eines produktiven Geschäftsziels und zur Mehrung ihrer

101 Kirchhof-Reiß, § 16 EStG, Rn. 192; Reiß, FR 2017, 458. 102 Wendt, FR 2016, 536. 103 Elbert, Realteilung GesHdVerm, S. 3; Wendt, FR 2016, 536; Schreiber, NZG 2018, 20. 104 PersGH-Friedrich, § 6, Rn. 41; Kahle, DStZ 2012, 61, 62 f. 105 PersGH-Friedrich, § 6, Rn. 41; GesRH-Sangen-Emden, § 62, Rn. 9; Kahle, DStZ 2012, 61, 63. 106 GesRH-Sangen-Emden, § 62, Rn. 11. 107 W/M-Pupeter, Anhang 10, Rn. 800. 108 Schreiber, NZG 2018, 20; Elbert, Realteilung GesHdVerm, S. 3. 109 Schreiber, NZG 2018, 20; Wendt, FR 2016, 536.

14

Wirtschaftskraft.110 Um diesem Umstand der kontinuierlichen Nutzung gerecht zu

werden, lässt § 16 III 2 ff. EStG Abweichungen von den Folgen einer Betriebsauf-

gabe zu.111

a) Übertragende Mitunternehmerschaft

Wird im Zuge der Realteilung Gesamthandsvermögen in das Betriebsvermögen ei-

nes Gesellschafters übertragen, findet die Fiktion des § 16 III 1 EStG keine Anwen-

dung und führt nicht zur gewinnrealisierenden Betriebsaufgabe.112 Hierbei ist es

unerheblich, ob der aufnehmende Betrieb bereits besteht oder im Zusammenhang

mit der Realteilung neu gegründet wird.113

Während in der handelsrechtlichen Realteilungsbilanz wie auch in der Liquidati-

onsbilanz alle Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert angesetzt werden müssen, um den

tatsächlichen Wert des Unternehmens zu ermitteln,114 ordnet der Gesetzgeber für

die Realteilung an, die Wirtschaftsgüter in der steuerrechtlichen Schlussbilanz

zwingend mit dem Buchwert anzusetzen.115 Der Buchwert ermittelt sich aus dem

Saldo der Ansätze in der steuerlichen Gesamthandsbilanz einschließlich der Ergän-

zungsbilanzen.116 Dies führt dazu, dass stille Reserven sowohl bei der echten, als

auch bei der unechten Realteilung nicht aufgedeckt werden.117

b) Begünstigtes Vermögen

Gegenstand der Realteilung ist das gesamte mitunternehmerische Vermögen,118

einschließlich des Sonderbetriebsvermögens.119 Das gesamte Betriebsvermögen

110 So aus ökonomischer Sicht Bareis, FR 2017, 561 FN 2. 111 Wendt, FR 2016, 536. 112 Kirchhof-Reiß, § 16 EStG, Rn. 199, 235; Schreiber, NZG 2018, 20; Steiner/Ullmann, DStR 2017,

912, 916. 113 BMF, Realteilungserlass 2016, Tz. IV.1; Blümich-Schallmoser, § 16 EStG, Rn. 404 m. w. N.;

a.A. Schulze zur Wiesche, BB 2016, 1753, 1756. 114 H/H/R-Kulosa, § 16 EStG, Rn. 552; W/F/D-Anders, Kapitel O, Rn. 47 ff. 115 Kirchhof-Reiß, § 16 EStG, Rn. 199, 238; W/F/D-Anders, Kapitel O, Rn. 53; K/K/B-O.

Franz/Handwerker, § 16 EStG, Rn. 589; StBH-Zwirner/Tippelhofer, Kapitel A, Rn. 33p; H/H/R-

Kulosa, § 16 EStG, Rn. 552; Schreiber, NZG 2018, 20; die Korrektur wird mittels der sog. Kapital-

kontenanpassungsmethode vorgenommen. Für eine Korrektur mittels Buchwertfortanpassungsme-

thode siehe Reiß, FR 2017, 458–468; und Reiß, FR 2017, 554–561; ebenfalls krit. Danz, Subjekt-

steuerprinzip, 171 ff. 116 H/H/R-Kulosa, § 16 EStG, Rn. 553. 117 Elbert, Realteilung GesHdVerm, 1 f.; Wendt, FR 2016, 536, 540. 118 Blümich-Schallmoser, § 16 EStG, Rn. 401; K/K/B-O. Franz/Handwerker, § 16 EStG, Rn. 567;

vgl. S. Heß, NWB 2013, 1588, 1594. 119 BMF, Realteilungserlass 2016, Tz. III; Blümich-Schallmoser, § 16 EStG, Rn. 401; K/K/B-O.

Franz/Handwerker, § 16 EStG, Rn. 576; Schmidt-Wacker, § 16 EStG, Rn. 544; GesRH-Farle, § 86,

Rn. 36.

15

muss nach der Realteilung den getrennten Sphären klar zuzuordnen sein.120

Bei der Realteilung handelt es sich um einen rein steuerlichen Begriff, der nicht

mehr zwingend von der vollständigen Auflösung und Abwicklung der Gesellschaft

im Sinne einer gesellschaftsrechtlichen Naturalteilung abhängt.121 Deshalb können

Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile und einzelne Wirtschaftsgüter gleichermaßen

übertragen werden (sog. begünstigte Einheiten).122

Auch für die unechte Realteilung ist eine Begünstigung von Einzelwirtschaftsgü-

tern anzunehmen.123 Zwar hat das BMF seine anders lautende Ansicht bisher nicht

revidiert.124 Doch stellt der Wortlaut des Gesetzes in den Tatbestandsvoraussetzun-

gen die Einzelwirtschaftsgüter den Teilbetrieben gleich, so dass mit der Mehrheit

der Literatur und des BFH125 auch für die unechte Realteilung von identischen be-

günstigten Einheiten auszugehen ist.126

c) Übernehmende Mitunternehmer

Die übernehmenden Realteiler sind an den Wertansatz der übertragenden Mitunter-

nehmerschaft gebunden.127 Das bedeutet, dass sie auch in die steuerliche Rechts-

stellung der Mitunternehmerschaft, beispielsweise im Hinblick auf Fristen und

Fortführung der AfA-Methode, einrücken.128

In diesem Zusammenhang ist jedoch umstritten, ob die Übertragung von Vermögen

in Gesamthandsvermögen von Schwesterngesellschaften, also Mitunternehmer-

schaften mit gleichem – meist auch beteiligungsidentischem – Gesellschafterbe-

stand eine Realteilung darstellt. Dies wird unter Berufung auf das Transparenzprin-

zip angenommen, da die Wirtschaftsgüter auf die hinter der Gesellschaft stehenden

120 Blümich-Schallmoser, § 16 EStG, Rn. 401. 121 Kirchhof-Reiß, § 16 EStG, Rn. 235; K/K/B-O. Franz/Handwerker, § 16 EStG, Rn. 556; Hubert,

StuB 2016, 292, 294. 122 Kirchhof-Reiß, § 16 EStG, Rn. 235; Schreiber, NZG 2018, 20; so bereits Ley, FS Korn, 335, 348

ff.; siehe auch K/K/B-O. Franz/Handwerker, § 16 EStG, Rn. 567; Bareis, FR 2017, 561, 562 f.; vgl.

zum einzelnen Wirtschaftsgut erstmals BFH, Urt. v. 30.03.2017 – IV R 11/15, BFHE 257, 324 =

DStR 2017, 1376, 1379, Rn. 35; noch unklar aber diskutiert für Abfindungen in Geld, vgl. Lutzen-

berger/Petersen, DStR 2018, 949, 952 f. 123 Schmidt-Wacker, § 16 EStG, Rn. 535. 124 BMF, Realteilungserlass 2016. 125 BFH, Urt. v. 16.03.2017 – IV R 31/14, BFHE 257, 292 = DStR 2017, 1381; Urt. v. 30.03.2017

– IV R 11/15, BFHE 257, 324 = DStR 2017, 1376. 126 Pupeter, DB 2017, 684, 685; Steiner/Ullmann, DStR 2017, 912, 918. 127 K/K/B-O. Franz/Handwerker, § 16 EStG, Rn. 591; H/H/R-Kulosa, § 16 EStG, Rn. 553; Schmidt-

Wacker, § 16 EStG, Rn. 547; vgl. BFH, Urt. v. 18.05.1995 – IV R 20/94, BStBl. II 1996, 70 = BFHE,

178, 390, Juris-Rn. 3. 128 H/H/R-Kulosa, § 16 EStG, Rn. 553; Schmidt-Wacker, § 16 EStG, Rn. 547; GesRH-Farle, § 86,

Rn. 35; Levedag, GmbHR 2017, 113, 115.

16

Mitunternehmer übertragen würden.129 Eine andere Ansicht lehnt dies jedoch ab,

da aufgrund der Trennung von Gesellschaft und Gesellschaftern nicht in das Be-

triebsvermögen der Mitunternehmer, sondern in das Gesamthandsvermögen der

Schwesterngesellschaft übertragen wird.130 Der Auffassung der herrschenden Mei-

nung ist zuzustimmen. Denn schon aus dem Wortlaut geht deutlich hervor, dass es

dem Gesetzgeber maßgeblich darauf ankommt, dass die stillen Reserven steuerver-

haftet bleiben. Nichts anderes kann bei der Übertragung auf eine Schwesternperso-

nengesellschaft angenommen werden.131

d) Ausnahmen vom Grundsatz der Buchwertfortführung

Die Regelungen des § 16 EStG sehen in gewissen Konstellationen Ausnahmen vom

Grundsatz der Buchwertfortführung vor. Bei einer Realteilung mit Übertragung von

Vermögen auf natürliche Personen ist insbesondere die Sicherstellung der Besteu-

erung stiller Reserven (§ 16 III 2 EStG) und die Haltefrist (§ 16 III 3 EStG) von

Bedeutung.

aa) Sicherstellung der Besteuerung stiller Reserven

Voraussetzung für die Buchwertfortführung ist, dass stille Reserven in Zukunft der

Besteuerung unterliegen. Daher führt § 16 III 2 EStG gewissermaßen einen Stun-

dungseffekt herbei.132 Das Steuerrecht des deutschen Fiskus darf beispielsweise

nicht durch eine Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu ausländischen Betriebsstätten

ausgeschlossen oder beschränkt werden (vgl. § 4 I 4 EStG).133 Daraus folgt aber

auch, dass für Wirtschaftsgüter, für die eine zukünftige Besteuerung nicht sicher-

gestellt ist, in der Schlussbilanz der Mitunternehmerschaft zwingend der gemeine

Wert anzusetzen ist.134

129 W/M-Pupeter, Anhang 10, Rn. 52; Kirchhof-Reiß, § 16 EStG, Rn. 235; Niehus/Wilke, FR 2012,

1093, 1097 ff.; Schell, BB 2006, 1026, 1027; Niehus, FR 2005, 278, 279 f.; Ostermayer/H. Riedel,

BB 2003, 1305, 1308; vgl. Winkemann, BB 2004, 130, 133 f.; so zumindest noch BFH, Urt. v.

08.02.1992 – XI R 51/89, BStBl. II 1992, 946; zumindest wenn ausschl. nat. Personen beteiligt sind

Levedag, GmbHR 2017, 113, 116. 130 BMF, Realteilungserlass 2016, Tz. IV.1; L. Riedel, UmwStR MU, S. 290; I. Heß, DStR 2006,

777, 779 f.; siehe jedoch für mögliche Ausweichgestaltungen K/K/B-O. Franz/Handwerker, § 16

EStG, Rn. 576; Schulze zur Wiesche, BB 2016, 1753, 1759; Wendt, FS Lang, 699, 304 f.; Branden-

berg, Stbg 2004, 65-74, 72. 131 Ostermayer/H. Riedel, BB 2003, 1305, 1308. 132 K/K/B-O. Franz/Handwerker, § 16 EStG, Rn. 589. 133 Blümich-Schallmoser, § 16 EStG, Rn. 406; L/S-Schneider/Roderburg, § 13, Rn. 10; W/F/D-

Anders, Kapitel O, Rn. 99; Pupeter, DB 2017, 684, 685 134 K/K/B-O. Franz/Handwerker, § 16 EStG, Rn. 590; H/H/R-Kulosa, § 16 EStG, Rn. 552.

17

bb) Haltefrist

Die Buchwertfortführung kann auch in Bezug auf Einzelwirtschaftsgüter durch ein

nachfolgendes Ereignis rückwirkend aufgehoben werden. Für bestimmte Einzel-

wirtschaftsgüter sieht § 16 III 3 EStG eine dreijährige Sperrfrist vor. Der Wortlaut

spricht von „zum Buchwert übertragene[m] Grund und Boden, übertragene[n] Ge-

bäude[n] oder andere[n] übertragene[n] wesentliche[n] Betriebsgrundlagen“.

Dies wird zum einen als enumerative Aufzählung betroffener Einzelwirtschaftsgü-

ter gesehen;135 zum anderen wird die Ansicht vertreten, auch Grund, Boden und

Gebäude seien nur dann unter die Sperrfrist zu subsumieren, wenn sie als wesentli-

che Betriebsgrundlagen zu verstehen seien.136 Da die Finanzverwaltung Wesent-

lichkeit funktional oder quantitativ bestimmt und in der Regel eine Eigenschaft ver-

wirklicht wird, ist eine Unterscheidung für die Praxis unerheblich.137

Wird das Wirtschaftsgut innerhalb der Sperrfrist entnommen oder veräußert, ist

rückwirkend (§ 175 I 1 Nr. 2 AO) auf den Übertragungszeitpunkt der gemeine Wert

in der Schlussbilanz anzusetzen.138 Es kommt folglich zu einer rückwirkenden Auf-

deckung der im betroffenen Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven.139 Dies

führt zur Erhöhung des laufenden Gewinns.140 Folglich erhöht sich die Schlussbi-

lanz der Mitunternehmerschaft um die Differenz zwischen Buchwert und nun an-

zusetzendem gemeinem Wert des Wirtschaftsguts.141 Daher ist die Rückwirkung

grundsätzlich allen Mitunternehmern nach dem Gewinnverteilungsschlüssel zuzu-

rechnen.142 Abweichende Vereinbarungen, wonach beispielsweise die Nachver-

steuerung durch den auslösenden Realteiler allein zu tragen ist, werden durch die

Finanzverwaltung anerkannt.143

135 BMF, Realteilungserlass 2016, Tz. VIII; H/H/R-Kulosa, § 16 EStG, Rn. 561. 136 Kirchhof-Reiß, § 16 EStG, Rn. 238; K/K/B-O. Franz/Handwerker, § 16 EStG, Rn. 602; Schmidt-

Wacker, § 16 EStG, Rn. 553; Schell, BB 2006, 1026, 1028 f. 137 Siehe hierzu W/F/D-Anders, Kapitel O, Rn. 102 f.; L/S-Schneider/Roderburg, § 13, Rn. 23; siehe

zu grundliegenderer Kritik an der Behaltensfristregel K/K/B-O. Franz/Handwerker, § 16 EStG, Rn.

601 m.w.N. 138 Blümich-Schallmoser, § 16 EStG, Rn. 410 ff; L/S-Schneider/Roderburg, § 13, Rn. 27 f.; K/K/B-

O. Franz/Handwerker, § 16 EStG, Rn. 604; H/H/R-Kulosa, § 16 EStG, Rn. 552; zu bestimmen

anhand einer objektiven Betrachtungsweise, siehe W/F/D-Anders, Kapitel O, Rn. 34. 139 Blümich-Schallmoser, § 16 EStG, Rn. 413; K/K/B-O. Franz/Handwerker, § 16 EStG, Rn. 604;

H/H/R-Kulosa, § 16 EStG, Rn. 560. 140 Blümich-Schallmoser, § 16 EStG, Rn. 413; K/K/B-O. Franz/Handwerker, § 16 EStG, Rn. 604. 141 K/K/B-O. Franz/Handwerker, § 16 EStG, Rn. 604. 142 K/K/B-O. Franz/Handwerker, § 16 EStG, Rn. 604; Blümich-Schallmoser, § 16 EStG, Rn. 413 f.

m.w.N.; L/S-Schneider/Roderburg, § 13, Rn. 28; Schmidt-Wacker, § 16 EStG, Rn. 554; S. Heß, BB

2017, 363, 367. 143 BMF, Realteilungserlass 2016, Tz. IX; K/K/B-O. Franz/Handwerker, § 16 EStG, Rn. 604; S.

Heß, BB 2017, 363, 367; vgl. Dißars, StuB 2016, 624, 626.

18

e) Realteilung mit Spitzenausgleich

Selten entspricht der Verkehrswert der übertragenden Wirtschaftsgüter der Höhe

des gesellschaftsrechtlichen Abfindungsanspruchs.144 Um diese Wertunterschiede

auszugleichen, wird häufig ein sogenannter Spitzenausgleich zwischen den Gesell-

schaftern geleistet.145 Dieser Wertausgleich kann in einer Ausgleichsleistung in

Barzahlung aus dem Privatvermögen oder in Sachwerten geleistet werden (offener

Wertausgleich).146 Er liegt jedoch ebenfalls vor, wenn die Mitunternehmerschaft

anlässlich der Realteilung Verpflichtungen eingeht (verdeckter Wertausgleich).147

Von einem Spitzenausgleich ist demnach auszugehen, wenn nicht nur Wirtschafts-

güter auf einen Mitunternehmer übertragen werden, sondern beteiligte Mitunter-

nehmer zusätzlich aus eigenen Mitteln Ausgleichszahlungen vornehmen oder durch

die Realteilung Ausgleichsforderungen und -verbindlichkeiten entstehen.148

Ein solcher Spitzenausgleich führt zu einem steuerpflichtigen Veräußerungsge-

winn, der beim Empfänger einkommensteuerrechtlich als laufender Gewinn zu be-

steuern ist.149 Dem Ausgleichpflichtigen entstehen in gleicher Höhe Anschaffungs-

kosten.150 Dieser Veräußerungsgewinn ist nach allgemeiner Ansicht nicht tarifbe-

günstigt (§§ 16, 34 EStG), da nicht alle stillen Reserven aufgedeckt werden.151 Der

Umfang der Gewinnrealisierung ist jedoch umstritten.152

Der BFH und ein Teil der Literatur nahmen bisher einen Gewinn in voller Höhe des

Ausgleichsbetrages an.153 Dieser Überlegung liegt die Annahme zugrunde, die

144 W/F/D-Anders, Kapitel O, Rn. 74; K/K/B-O. Franz/Handwerker, § 16 EStG, Rn. 626; Wendt,

FR 2016, 536, 540; GesRH-Farle, § 86, Rn. 41; Märkle/R. Franz, FS Korn, 365, 370. 145 K/K/B-O. Franz/Handwerker, § 16 EStG, Rn. 626; Kirchhof-Reiß, § 16 EStG, Rn. 249; Wollwe-

ber, NJW 2016, 1549, 1550; BilK-Grottel/Baldamus, § 247 HGB, Rn. 856; H/H/R-Kulosa, § 16

EStG, Rn. 554; W/M-Pupeter, Anhang 10, Rn. 1570 f. 146 W/F/D-Anders, Kapitel O, Rn. 74; K/K/B-O. Franz/Handwerker, § 16 EStG, Rn. 626; Schmidt-

Wacker, § 16 EStG, Rn. 548; Schacht, DB 2016, 794, 797. 147 Schacht, DB 2016, 794, 797; W/M-Pupeter, Anhang 10, Rn. 1572. 148 Schacht, DB 2016, 794, 797; StBil-Lahme, Realteilung, Rn. 19. 149 Märkle/R. Franz, FS Korn, 365, 370; Wollweber, NJW 2016, 1549, 1550; W/F/D-Anders, Kapitel

O, Rn. 76; Blümich-Schallmoser, § 16 EStG, Rn. 421; L/S-Schneider/Roderburg, § 13, Rn. 20;

BilK-Grottel/Baldamus, § 247 HGB, Rn. 856; K/K/B-O. Franz/Handwerker, § 16 EStG, Rn. 627. 150 L/S-Schneider/Roderburg, Rn. 20; BilK-Grottel/Baldamus, § 247 HGB, Rn. 856; K/K/B-O.

Franz/Handwerker, § 16 EStG, Rn. 627; Kirchhof-Reiß, § 16 EStG, Rn. 249. 151 BFH, Urt. v. 17.02.1994 – VIII R 13/94, BStBl. II 1994, 809 = BFHE 174, 550, 553 m.w.N.;

Wendt, FR 2016, 536, 540; W/F/D-Anders, Kapitel O, Rn. 76; Steiner/Ullmann, DStR 2017, 912,

916; für eine Begünstigung nach §§ 16 IV, 34 EStG nach einer rückwirkenden Aufdeckung der

stillen Reserven (§ 16 III 3 EStG) siehe GesRH-Farle, § 86, Rn. 42; Blümich-Schallmoser, § 16

EStG, Rn. 422; Carlé/Bauschatz, KÖSDI 2002, 13133, 13143; Sauter/Heurung/Oblau, FR 2002,

1101, 1106 f. 152 Kirchhof-Reiß, § 16 EStG, Rn. 250; Schmidt-Wacker, § 16 EStG, Rn. 548; Wendt, FR 2016, 536,

540; W/M-Pupeter, Anhang 10, Rn. 1577. 153 BFH, Urt. v. 01.12.1992 – VIII R 57/90, BStBl. II 1994, 607 = BFHE 170, 320, 327 unter "3.";

19

Zahlung sei ein Entgelt für einen Teil der kollegialen Auseinandersetzungsansprü-

che.154 Hingegen geht die herrschende Auffassung der Literatur und die Finanzver-

waltung davon aus, dass lediglich im Verhältnis zwischen Spitzenausgleich zu ge-

meinem Wert des übernommenen Betriebsvermögens eine Veräußerung vorliegt

(Trennungstheorie).155 Denn dieser Ansicht zufolge ist der Vorgang ähnlich einer

Erbauseinandersetzung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil zu zer-

legen.156 Da letztere Auffassung am präzisesten die wirtschaftliche Situation zu er-

fassen vermag ist sie der – doch schon älteren – Rechtsprechung vorzuziehen.157

2. Körperschaftsteuer nach Spaltung

Ertragsteuerliche Auswirkungen im Zuge einer Spaltung ergeben sich bei typen-

gleichen Spaltungen aus dem UmwStG. Für eine Auf- oder Abspaltung einer Kapi-

talgesellschaft mit Vermögensübertragung auf andere Körperschaften ordnet

§ 15 I 1 UmwStG eine entsprechende Anwendung der §§ 11-13 UmwStG.

Die Ausgliederung von Betriebsvermögen einer Körperschaft auf eine überneh-

mende Kapitalgesellschaft zählt zwar im Zivilrecht zu den Spaltungsmechanismen,

wird steuerrechtlich jedoch als Einbringung im Rahmen der §§ 20 ff. UmwStG ge-

regelt.158

Aus Übertragungsvorgängen im Rahmen der Spaltung können Übertragungsge-

winne resultieren, die als laufender Gewinn der Besteuerung mit Körperschaft-

steuer unterliegen.159 Steuerrechtlich müssen Übertragungs- und Übernahmeergeb-

nisse mittels einer Steuerbilanz bestimmt werden.160 Hierbei geht das UmwStG

grundsätzlich davon aus, dass stille Reserven beim Übergang auf andere Rechtsträ-

ger aufzudecken und zu versteuern sind.161 Denn §§ 15 I 1 iVm. 11 I 1, sowie

§ 20 II 1 UmwStG sehen einen Ansatz mit gemeinem Wert vor.

so auch Reiß, DStR 1995, 1129, 1130; auch für die neue Rechtslage im Grunde folgend Kirchhof-

Reiß, § 16 EStG, Rn. 251; Siegel, DB 2016, 2245, 2250. 154 Vgl. H/H/R-Kulosa, § 16 EStG, Rn. 555. 155 BMF, Realteilungserlass 2016, Tz. VI; K/K/B-O. Franz/Handwerker, § 16 EStG, Rn. 627; Le-

vedag, GmbHR 2017, 113, 121; mit ökonomischer Analyse Bareis, DB 2016, 2973, 2974 ff. 156 Vgl. H/H/R-Kulosa, § 16 EStG, Rn. 555. 157 W/M-Pupeter, Anhang 10, Rn. 1606. 158 L/S-Beutel/Ruoff/Tommaso/Sistermann/Schneider, § 12, Rn. 217; S/H/S-Hörtnagl, § 1 UmwStG,

Rn. 55; Lutter-Schumacher, Anh. nach § 173, Rn. 11; StBH-Schneider, Kapitel Q, Rn. 252;

GmbHH-Otto/Scholz, § 14, Rn. 193. 159 Eisgruber-Hölzl/Kiermair/Kölbl, § 11 UmwStG, Rn. 133; L/S-Beutel/Ruoff/Tommaso/Sister-

mann/Schneider, § 12, Rn. 218; Lutter-Schumacher, Anh. nach § 151 UmwG, Rn. 75. 160 Winnefeld, BilH, Kapitel N, Rn. 219, 365. 161 T/L-Montag, § 14, Rn. 44; L/S-Beutel/Ruoff/Tommaso/Sistermann/Schneider, § 12, Rn. 218.

20

a) Aufspaltung und Abspaltung

Bei Auf- und Abspaltungen unterscheidet man grundsätzlich zwischen drei Ebenen:

Der Ebene der übertragenden Körperschaft, der übernehmenden Körperschaft und

derjenigen der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft.162 Hierbei sind für

die Übertragung von Vermögen vor allem die Ebenen der Körperschaften relevant.

aa) Übertragende Körperschaft

Der aufzuspaltenden oder abspaltende Rechtsträger ist grundsätzlich verpflichtet,

auf den Übertragungsstichtag eine Steuerschlussbilanz zu erstellen (§§ 15 I 1 iVm.

11 I UmwStG).163 Das Aufstellen der Spaltungsbilanz erfolgt überwiegend nach

den Vorschriften über die Jahresbilanz.164

Hierbei hat die Gesellschaft auch die von der Transaktion betroffenen Wirtschafts-

güter grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen (§§ 11 I 1 iVm. 15 I 1

UmwStG). Dies führt dazu, dass im Zuge der Neubewertung stille Reserven reali-

siert werden.165 Doch der Gesetzgeber wollte vermeiden, dass betriebswirtschaft-

lich sinnvolle Umstrukturierungen durch Umwandlungssteuertatbestände behindert

werden.166 Deshalb sieht § 11 II UmwStG für die Ab- und Aufspaltung ein durch

Antrag der übertragenden Körperschaft auszuübendes Wahlrecht vor, wonach Wirt-

schaftsgüter auf dem Spektrum zwischen Buchwert und gemeinen Wert (sog.

Zwischenwert) angesetzt werden dürfen.167

Bewertet die Gesellschaft das Vermögen hingegen mit einem höheren Wert als dem

Buchwert, so werden stille Reserven teilweise realisiert und ein steuerpflichtiger

Übertragungsgewinn entsteht.168 Bewertet sie das Vermögen hingegen mit dem

Buchwert, kann ein Aufdecken der stillen Reserven vermieden werden.169 Dieses

Wahlrecht steht ihr im Rahmen der Abspaltung jedoch nur hinsichtlich übertragener

162 StBH-Schneider, Kapitel Q, Rn. 229. 163 Winnefeld, BilH, Kapitel N, Rn. 365; Blümich-Klingberg, § 15 UmwStG 2006, Rn. 38; T/L-

Montag, § 14, Rn. 61. 164 GesRH-Sangen-Emden, § 21, Rn. 6. 165 Eisgruber-Hölzl/Kiermair/Kölbl, § 11 UmwStG, Rn. 77; vgl. Blümich-Klingberg, § 15 UmwStG

2006, Rn. 46. 166 BT-Drs. 12/6885, 14; so auch S/B/B-Sagasser, § 4, Rn. 1. 167 Winnefeld, BilH, Kapitel N, Rn. 365; Eisgruber-Hölzl/Kiermair/Kölbl, § 11 UmwStG, Rn. 78;

Lutter-Schumacher, Anh. nach § 151 UmwG, Rn. 75; Blümich-Klingberg, § 15 UmwStG 2006, Rn.

77. 168 Blümich-Klingberg, § 15 UmwStG 2006, Rn. 79; Winnefeld, BilH, Kapitel N, Rn. 365; Eisgru-

ber-Hölzl/Kiermair/Kölbl, § 11 UmwStG, Rn. 67; Lutter-Schumacher, Anh. nach § 151 UmwG, Rn.

75. 169 Blümich-Klingberg, § 15 UmwStG 2006, Rn. 43; Winnefeld, BilH, Kapitel N, Rn. 365.

21

Teile zu – verbliebenes Vermögen muss mit den Buchwerten fortgeführt werden.170

Voraussetzung für das Wahlrecht aus § 11 II UmwStG ist, dass der Zugriff der Bun-

desrepublik auf die stillen Reserven nicht beschränkt oder verhindert wird.171 Au-

ßerdem darf eine Gegenleistung nicht gewährt werden oder muss, sofern sie ge-

währt wird, in Gesellschaftsrechten bestehen.172 Schlussendlich müssen die stillen

Reserven bei der übernehmenden Gesellschaft der Körperschaftsteuer unterworfen

sein.173

bb) Übernehmende Körperschaft

Auf Seiten der übernehmenden Kapitalgesellschaft bewirkt § 12 I (iVm. § 15 I 1)

UmwStG, dass auf sie übergegangene Wirtschaftsgüter mit dem in der steuerlichen

Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers enthaltenen Wert angesetzt wer-

den.174 Man spricht hierbei von zwingender Wertverknüpfung,175 da die überneh-

mende Gesellschaft an die Bilanzierung der übertragenen Gesellschaft gebunden

ist.176 Dies gewährleistet, dass die stillen Reserven bei der übernehmenden Gesell-

schaft zu einem späteren Zeitpunkt besteuert werden.177

Die Vermögensübertragung stellt einen laufenden Geschäftsvorfall dar. Daher wird

sie im Fall der Spaltung zur Aufnahme erst in der folgenden steuerlichen Jahresbi-

lanz erfasst.178 Erfolgt eine Spaltung zur Neugründung, wird die Vermögensüber-

tragung zu übernommenen Werten in einer steuerlichen Eröffnungsbilanz ange-

setzt.179 In jedem Fall tritt die übernehmende Gesellschaft in die steuerliche Rechts-

stellung der übertragenden Körperschaft in Bezug auf die übergehenden Vermö-

gensbestandteile ein (§§ 12 III iVm. 15 I 1 UmwStG).180

170 Blümich-Klingberg, § 15 UmwStG 2006, Rn. 77; Winnefeld, BilH, Kapitel N, Rn. 365. 171 StBH-Schneider, Kapitel Q, Rn. 232; Eisgruber-Hölzl/Kiermair/Kölbl, § 11 UmwStG, Rn. 101

ff.; Winnefeld, BilH, Kapitel N, Rn. 365; Lutter-Schumacher, Anh. nach § 151 UmwG, Rn. 76. 172 T/L-Montag, § 14, Rn. 61; Eisgruber-Hölzl/Kiermair/Kölbl, § 11 UmwStG, Rn. 108 ff.; Lutter-

Schumacher, Anh. nach § 151 UmwG, Rn. 76. 173 Eisgruber-Hölzl/Kiermair/Kölbl, § 11 UmwStG, Rn. 77 ff., 92 ff.; Lutter-Schumacher, Anh. nach

§ 151 UmwG, Rn. 76. 174 Winnefeld, BilH, Kapitel N, Rn. 224; Eisgruber-Hölzl/Kiermair/Kölbl, § 12 UmwStG, Rn. 21;

L/S-Beutel/Ruoff/Tommaso/Sistermann/Schneider, § 12, Rn. 266; Lutter-Schumacher, Anh. nach §

151 UmwG, Rn. 85; Blümich-Klingberg, § 15 UmwStG 2006, Rn. 80. 175 Siehe repräsentativ Eisgruber-Hölzl/Kiermair/Kölbl, § 12 UmwStG, Rn. 21. 176 Winnefeld, BilH, Kapitel N, Rn. 224. 177 Eisgruber-Hölzl/Kiermair/Kölbl, § 12 UmwStG, Rn. 21; Lutter-Schumacher, Anh. nach § 151

UmwG, Rn. 85. 178 L/S-Beutel/Ruoff/Tommaso/Sistermann/Schneider, § 12, Rn. 267; Blümich-Klingberg, § 15 Um-

wStG 2006, Rn. 41. 179 L/S-Beutel/Ruoff/Tommaso/Sistermann/Schneider, § 12, Rn. 267; Blümich-Klingberg, 41. 180 Blümich-Klingberg, § 15 UmwStG 2006, Rn. 80; Winnefeld, BilH, Kapitel N, Rn. 255.

22

cc) Ausschluss der steuerneutralen Übertragung

Die Anwendung der erfolgsneutralisierenden Vorschriften des UmwStG wird für

typengleiche Spaltungen durch § 15 UmwStG eröffnet. Dieser knüpft den Verweis

jedoch an zusätzliche Erfordernisse (§ 15 I 2 UmwStG).

(1) (Doppeltes) Teilbetriebserfordernis

Im Falle einer Aufspaltung müssen alle Zielgesellschaften einen Teilbetrieb emp-

fangen (§ 15 I 2 Alt. 1 UmwStG).181 Bei Abspaltungen muss gemäß § 15 I 2 Alt. 2

UmwStG die empfangene Körperschaft einen Teilbetrieb erhalten, während beim

übertragenden Rechtsträger mindestens ein Teilbetrieb verbleiben muss. Letzteres

wird als doppeltes Teilbetriebserfordernis bezeichnet.182 Dabei ist zu beachten, dass

gemäß § 15 I 3 UmwStG die Teilbetriebseigenschaft für Mitunternehmeranteile

oder 100%-Beteiligungen fingiert wird. Diese Wirtschaftsgüter zählen daher auch

zu dem begünstigten Vermögen und genügen dem Teilbetriebserfordernis.183 Sinn

der Teilbetriebserfordernisse ist die steuerneutrale Übertragung von Einzelwirt-

schaftsgütern zu verhindern.184 Aus ihr folgt auch, dass alle Wirtschaftsgüter nach

der Spaltung genau zuzuordnen sein müssen.185

Es ist weiterhin umstritten, wie ein Teilbetrieb zu umreißen ist.186 Vor Inkrafttreten

des SEStEG wurde auf nationale Sachverhalte der Teilbetriebsbegriff des BFH187

angewandt.188 Im UmwStE 2011 äußert die Finanzverwaltung ihre Ansicht, das

SEStEG setze den europäischen Teilbetriebsbegriff der Fusionsrichtlinie nun auch

für Inlandssachverhalte als Maßstab ein.189 Demnach ist ein Teilbetrieb die „Ge-

samtheit der in einem Unternehmensteil einer Gesellschaft vorhandenen aktiven

und passiven Wirtschaftsgüter, die in organisatorischer Hinsicht einen selbststän-

digen Betrieb, [das heißt] eine aus eigenen Mitteln funktionsfähige Einheit

181 Zu möglichem Verstoß gegen die EU-Fusionsrichtlinie vgl. weiterführend L/S-Beu-

tel/Ruoff/Tommaso/Sistermann/Schneider, § 12, Rn. 222 m.w.N. 182 Statt vieler vgl. repräsentativ StBH-Schneider, Kapitel Q, Rn. 237; sowie auch L/S-Beu-

tel/Ruoff/Tommaso/Sistermann/Schneider, § 12, Rn. 221. 183 Blümich-Klingberg, § 15 UmwStG 2006, Rn. 69; Winnefeld, BilH, Kapitel N, Rn. 358. 184 L/S-Beutel/Ruoff/Tommaso/Sistermann/Schneider, § 12, Rn. 222. 185 Blümich-Klingberg, § 15 UmwStG 2006, Rn. 39. 186 Für eine umfassende Darstellung des Meinungsstands siehe Maetz, Teilbetrieb, 150 ff. 187 Siehe vor allem BFH, Urt. v. 01.02.1989 – VIII R 33/85, BStBl. II 1989, 458 = BFHE 156, 158,

161 unter "3."; siehe auch Urt. v. 03.10.1984 – I R 119/81, BStBl. II 1985, 245 = BFHE 142, 433,

435; Urt. v. 07.04.2010 – I R 96/08, BStBl. II 2011, 467 = BFHE 229, 179, 183, Rn. 22. 188 BMF, UmwStE 1998, Rn. 15.02; siehe statt vieler etwa BFH, Urt. v. 07.04.2010 – I R 96/08,

BStBl. II 2011, 467 = BFHE 229, 179, 183 m.w.N.; Hörger, Beihefter zu DStR 1998, 1, 29. 189 So auch Maetz, Teilbetrieb, 154 ff., v.a. 157; vgl. L/S-Beutel/Ruoff/Tommaso/Sistermann/Schnei-

der, § 12, Rn. 224; Lutter-Schumacher, Anh. nach § 151, Rn. 69.

23

darstellen“.190

Dies hat die Anforderungen an eine erfolgsneutrale Spaltung erhöht.191 Während

nach bislang herrschender Meinung die Übertragung der wesentlichen Betriebs-

grundlagen ausreichte,192 ordnet die Finanzverwaltung nun zusätzlich auch die

nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbaren aktive und passive Wirt-

schaftsgüter dem Teilbetrieb in seiner „Gesamtheit“ zu.193

In diesem Zusammenhang ergibt sich die Frage, ob für die Übertragung von zum

Teilbetrieb gehörenden Wirtschaftsgütern die Verschaffung wirtschaftlichen Ei-

gentums ausreichend ist.194 Die Finanzverwaltung nimmt an, dass bereits die Be-

gründung wirtschaftlichen Eigentums, jedoch nicht eine reine Nutzungsüberlas-

sung, für eine Übertragung ausreicht.195

Hingegen müssen Wirtschaftsgüter, die mehreren Teilbetrieben einen wesentlichen

Nutzen bringen, real196 oder ideell197 geteilt werden.198 Geschieht dies nicht und

eine wesentliche Betriebsgrundlage wird weiter von mehreren Teilbetrieben ge-

nutzt, kann keiner der Teilbetriebe in Gesamtheit mit seinen wesentlichen Betriebs-

vorlagen übertragen werden.199 Das Wirtschaftsgut stellt in dieser Konstellation ein

Spaltungshindernis dar.200

Werden die Voraussetzungen der (doppelten) Teilbetriebserfordernis nicht erfüllt,

sind seitens des übertragenden Rechtsträgers die zu übertragenden Wirtschaftsgüter

in seiner steuerlichen Schlussbilanz zwingend mit dem gemeinen Wert anzuset-

zen.201 Da auf diese Weise stille Reserven realisiert werden, wird eine

190 Art. 2 lit. j Fusions-RL. 191 L/S-Beutel/Ruoff/Tommaso/Sistermann/Schneider, § 12, Rn. 231; GmbHH-Otto/Scholz, § 14,

Rn. 173; vgl. Blümich-Klingberg, § 15 UmwStG 2006, Rn. 64 ff. 192 Vgl. L/S-Beutel/Ruoff/Tommaso/Sistermann/Schneider, § 12, Rn. 231 m.w.N. 193 BMF, UmwStE 2011, Rn. 15.02, 15.07; vlg. L/S-Beutel/Ruoff/Tommaso/Sistermann/Schneider,

§ 12, Rn. 231; a.A. arg. Verhältnismäßigkeitsgrundsatz und Mindestharmonisierung Beutel, SteuK

2012, 1, 2; ebenfalls eher krit. Blümich-Klingberg, § 15 UmwStG 2006, Rn. 66; J. Schmitt, DStR

2011, 1108, 1109. 194 Blümich-Klingberg, § 15 UmwStG 2006, Rn. 54. 195 BMF, UmwStE 2011, Rn. 15.07; Blümich-Klingberg, § 15 UmwStG 2006, Rn. 54. 196 Bei Immobilien zum Beispiel durch Begründung von Teileigentum nach dem WEG, siehe Ge-

bert, DStR 2010, 1774, 1775. 197 Beispielsweise durch Einräumung von Bruchteilseigentum, siehe weiterführend Gebert, DStR

2010, 1774, 1775. 198 GmbHH-Otto/Scholz, § 14, Rn. 174; Gebert, DStR 2010, 1774, 1775. 199 StBH-Schneider, Kapitel Q, Rn. 234; Pyszka, DStR 2016, 2017, 2018. 200 StBH-Schneider, Kapitel Q, Rn. 234. 201 L/S-Beutel/Ruoff/Tommaso/Sistermann/Schneider, § 12, Rn. 248; GmbHH-Otto/Scholz, § 14,

Rn. 177; StBH-Schneider, Kapitel Q, Rn. 237.

24

erfolgsneutrale Spaltung verhindert.202

(2) Weitere Missbrauchsregelungen

Weitere Missbrauchsregelungen werden in § 15 II UmwStG203 normiert, der für ei-

nige Tatbestände ebenfalls die Fortführung der Buchwerte ausschließt.204

Die Norm verhindert zunächst, dass ein einzelnes Wirtschaftsgut in eine Gesell-

schaft eingelegt wird, um dann in der Spaltung als Mitunternehmeranteil oder

100%-Beteiligung im Rahmen eines fiktiver Teilbetriebs (15 I 2 UmwStG) steuer-

neutral übertragen werden zu können.205 Hierfür bestimmt § 15 II 1 UmwStG eine

dreijährige Vorfrist. Wird innerhalb dieser Vorfrist in Mitunternehmeranteile oder

100%-Beteiligungen eine Einlage ohne Aufdeckung der stillen Reserven geleistet

und werden die Anteile in der Folge aufgestockt,206 wird diesen Anteilen das Be-

wertungswahlrecht verwehrt.207 Die übertragenen fiktiven Teilbetriebe sind folg-

lich mit dem gemeinen Wert anzusetzen.208

Die unmittelbare Veräußerung eines Teilbetriebs würde zur Aufdeckung und Ver-

steuerung der enthaltenen stillen Reserven führen.209 Dies könnte mit der Gestal-

tung umgangen werden, Anteile an den beteiligten Rechtsträgern zu übertragen und

damit die Wirtschaftsgüter mittelbar zu veräußern.210 Um dies zu verhindern legt

§ 15 II 3-4 UmwStG fest, dass bei einer Veräußerung von über 20 % der Anteile

innerhalb von fünf Jahren nach der Spaltung rückwirkend das übertragene Vermö-

gen mit dem gemeinen Wert anzusetzen ist.211

b) Ausgliederung

Bei einer Ausgliederung unterscheidet man grundsätzlich zwischen der Ebene des

übertragenden Rechtsträgers und der Ebene der Zielgesellschaft.212

Im Zuge der Ausgliederung wird Betriebsvermögen in eine Kapitalgesellschaft

202 L/S-Beutel/Ruoff/Tommaso/Sistermann/Schneider, § 12, Rn. 248. 203 Zu weiteren Missbrauchstatbeständen des § 15 II UmwStG siehe Lutter-Schumacher, Anh. nach

§ 151 UmwG, Rn. 28 ff.; GmbHH-Otto/Scholz, § 14, Rn. 178. 204 Lutter-Schumacher, Anh. nach § 151 UmwG, Rn. 28; GmbHH-Otto/Scholz, § 14, Rn. 178; Blü-

mich-Klingberg, § 15 UmwStG 2006, Rn. 94. 205 Lutter-Schumacher, Anh. nach § 151 UmwG, Rn. 27 f.; S/B/B-Sagasser, § 4, Rn. 8; GmbHH-

Otto/Scholz, § 14, Rn. 179; Blümich-Klingberg, § 15 UmwStG 2006, Rn. 89. 206 H/M-Asmus, § 15 UmwStG, Rn. 116; Blümich-Klingberg, § 15 UmwStG 2006, Rn. 90 f. 207 H/M-Asmus, § 15 UmwStG, Rn. 117; Blümich-Klingberg, § 15 UmwStG 2006, Rn. 94. 208 Blümich-Klingberg, § 15 UmwStG 2006, Rn. 94. 209 Blümich-Klingberg, § 15 UmwStG 2006, Rn. 105. 210 Blümich-Klingberg, § 15 UmwStG 2006, Rn. 105; vgl. H/M-Asmus, § 15 UmwStG, Rn. 115. 211 Blümich-Klingberg, § 15 UmwStG 2006, Rn. 109; vgl. H/M-Asmus, § 15 UmwStG, Rn. 116. 212 StBH-Schneider, Kapitel Q, Rn. 253; Schweda, Umstrukturierungen, S. 56.

25

eingebracht. Im Gegenzug für die Einbringung der Wirtschaftsgüter müssen dem

übertragenden Rechtsträger neue Anteile an der Zielgesellschaft gewährt werden.213

Aufgrund dieses Austauschs ordnet man die Ausgliederung als einen veräußerungs-

beziehungsweise tauschähnlichen Vorgang ein.214

Folgerichtig gehen die §§ 20 f. UmwStG von einer Bewertung mit gemeinem Wert

und somit einer Gewinnrealisierung aus.215 Eine Fortführung zum Buchwert ist je-

doch möglich, wenn die Voraussetzungen der §§ 20 f. UmwStG erfüllt werden.

Aus diesen Grundsätzen folgt, dass sich ein Übertragungsgewinn nur ergeben kann,

wenn die Wirtschaftsgüter mit einem höheren Wert als den Buchwerten (Zwischen-

wert) angesetzt werden.216 Ein Übertragungsverlust entsteht dagegen, wenn Über-

tragungskosten entstehen, die nicht von den aufgedeckten stillen Reserven kompen-

siert werden können.217 Ebenso kann ein Verlust entstehen, wenn der anzusetzende

gemeine Wert niedriger ist als der Buchwert der Wirtschaftsgüter.218

aa) Begünstigtes Vermögen

Im Rahmen des § 20 UmwStG können Betriebe, Teilbetriebe und Mitunternehmer-

anteile ausgegliedert und in eine Kapitalgesellschaft eingebracht werden.219 Der

Betrieb wird über die Zusammenfassung der für ihn funktional wesentlichen Be-

triebsgrundlagen definiert, insoweit gelten die ertragsteuerlichen Begriffsbestim-

mungen.220 Er muss zumindest als wirtschaftliches Eigentum (§ 39 AO) übertragen

werden, eine Nutzungsüberlassung genügt dagegen nicht.221

Hinsichtlich des Teilbetriebs wird derselbe Maßstab wie bei Auf- und

213 StBH-Schneider, Kapitel Q, Rn. 264 f.; B/H/S-Götz/Widmayer, § 20 UmwStG, Rn. 123; Blü-

mich-Nitzschke, § 20 UmwStG 2006, Rn. 73; § 21, Rn. 32; Lutter-Schumacher, Anh. nach § 173

UmwG, Rn. 16. 214 R/H/vL-Herlinghaus, § 20 UmwStG, Rn. 3; StBH-Schneider, Kapitel Q, Rn. 254; Blümich-Nit-

zschke, § 20 UmwStG 2006, Rn. 12. 215 StBH-Schneider, Kapitel Q, Rn. 254; B/H/S-Götz/Widmayer, § 20 UmwStG, Rn. 129; GmbHH-

Otto/Scholz, § 14, Rn. 194; Blümich-Nitzschke, § 20 UmwStG 2006, Rn. 12. 216 Blümich-Nitzschke, § 20 UmwStG 2006, Rn. 100 ff.; § 21, Rn. 59 ff.; vgl. H/M-Menner, § 20

UmwStG, Rn. 473. 217 Blümich-Nitzschke, § 20 UmwStG 2006, Rn. 100 ff.; § 21, Rn. 59 ff.; H/M-Menner, § 20 Um-

wStG, Rn. 478. 218 Blümich-Nitzschke, § 20 UmwStG 2006, Rn. 100 ff.; § 21, Rn. 59 ff.; H/M-Menner, § 20 Um-

wStG, Rn. 478. 219 StBH-Schneider, Kapitel Q, Rn. 256; Lutter-Schumacher, Anh. nach § 173 UmwG, Rn. 12;

GmbHH-Otto/Scholz, § 14, Rn. 196; Blümich-Nitzschke, § 20 UmwStG 2006, Rn. 38. 220 BMF, UmwStE 2011, Rn. 20.06, 15.02 f.; B/H/S-Götz/Widmayer, § 20 UmwStG, Rn. 56;

GmbHH-Otto/Scholz, § 14, Rn. 196; R/H/vL-Herlinghaus, § 20 UmwStG, Rn. 25; Blümich-Nitz-

schke, § 20 UmwStG 2006, Rn. 39; H/M-Menner, § 20 UmwStG, Rn. 61. 221 BMF, UmwStE 2011, Rn. 01.43, 20.06; Roderburg/Schmitz/Pesch, SteuK 2012, 131, 132; Blü-

mich-Nitzschke, § 20 UmwStG 2006, Rn. 45.

26

Abspaltungen angelegt.222 Insbesondere müssen auch in der Ausgliederung alle

funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen übergehen, da bereits einzelne verges-

sene Betriebsgrundlagen eine Buchwertfortführung verhindern.223

Mitunternehmeranteile können nur ausgegliedert werden, sofern nicht nur der Ge-

sellschaftsanteil, sondern auch das Sonderbetriebsvermögen in den übernehmenden

Rechtsträger eingebracht wird.224 Dies jedoch nur, soweit es sich bei diesem Son-

derbetriebsvermögen um eine wesentliche Betriebsgrundlage handelt.225 Da das

Sondervermögen zivilrechtlich nicht Teil des übertragenden Vermögens der Mit-

unternehmerschaft ist, wird es grundsätzlich nicht von der Ausgliederung um-

fasst.226 Der Mitunternehmer muss es daher mit Wirkung zum Übertragungsstichtag

in einem gesonderten Akt auf die Zielgesellschaft übertragen.227

bb) Anteilstausch

Auch Anteile an Kapitalgesellschaften können auf andere Rechtsträger ausgeglie-

dert werden. Das UmwStG regelt diesen Vorgang in § 21 und bezeichnet ihn als

Anteilstausch, da die ausgliedernde Gesellschaft Anteile in eine Kapitalgesellschaft

einbringt und ihr im Gegenzug Anteile an der aufnehmenden Gesellschaft gewährt

werden. Hierbei geht jedoch § 20 dem § 21 UmwStG als lex specialis vor, beispiels-

weise, wenn zum Betriebsvermögen eines eingebrachten (Teil-)Betriebs oder Mit-

unternehmeranteils auch Anteile an einer Kapitalgesellschaft gehören.228

Wie auch § 20 I ordnet § 21 UmwStG grundsätzlich an, die eingebrachten Anteile

bei der übernehmenden Gesellschaft mit dem gemeinen Wert, vorrangig also mit

dem Börsenwert (§ 11 I 1 BewG), anzusetzen.229

cc) Übernehmende Körperschaft

Der übernehmende Rechtsträger kann auf ihn ausgegliederte (Teil-)Betriebe und

222 Siehe oben; BMF, UmwStE 2011, Rn. 20.06; B/H/S-Götz/Widmayer, § 20 UmwStG, Rn. 90 ff.;

StBH-Schneider, Kapitel Q, Rn. 257; Blümich-Nitzschke, § 20 UmwStG 2006, Rn. 54; GmbHH-

Otto/Scholz, § 14, Rn. 196; vgl. ausführlich zum Teilbetriebsbegriff im Sinne des § 20 und den

existierenden Ansichten R/H/vL-Herlinghaus, § 20 UmwStG, Rn. 58 ff. 223 BMF, UmwStE 2011, Rn. 20.06; Brühl/Weiss, Ubg 2017, 259, 260; vgl. Blümich-Nitzschke, §

20 UmwStG 2006, Rn. 56 ff. 224 BMF, UmwStE 2011, Rn. 20.10 ff.; B/H/S-Götz/Widmayer, § 20 UmwStG, Rn. 115; StBH-

Schneider, Kapitel Q, Rn. 258; Roderburg/Schmitz/Pesch, SteuK 2012, 131, 133; Blümich-

Nitzschke, § 20 UmwStG 2006, Rn. 59. 225 StBH-Schneider, Kapitel Q, Rn. 258; R/H/vL-Herlinghaus, § 20 UmwStG, Rn. 48; Roder-

burg/Schmitz/Pesch, SteuK 2012, 131, 133; Blümich-Nitzschke, § 20 UmwStG 2006, Rn. 59. 226 StBH-Schneider, Kapitel Q, Rn. 259. 227 StBH-Schneider, Kapitel Q, Rn. 258; Blümich-Nitzschke, § 20 UmwStG 2006, Rn. 50. 228 B/H/S-Bender, § 21 UmwStG, Rn. 13; Blümich-Nitzschke, § 20 UmwStG 2006, Rn. 19a. 229 Blümich-Nitzschke, § 21 UmwStG 2006, Rn. 34.

27

Mitunternehmeranteile in seiner steuerlichen Schlussbilanz auf Antrag mit dem

Buchwert ansetzen oder einen Zwischenwert bis zur Höhe des gemeinen Werts frei

wählen.230 Wird das Vermögen mit dem Buchwert angesetzt, ergibt sich auch keine

Gewinnrealisierung.231 Ein gleichmäßiger Ansatz mit einem Zwischen- oder dem

gemeinen Wert führt zur (teilweisen) Aufdeckung der stillen Reserven.232

Gleiches gilt für die Übertragung von Anteilen.233 Um steuerneutral Kapitalgesell-

schaftsteile in eine Zielgesellschaft auszugliedern, muss diese jedoch als zusätzli-

che Erfordernis nach der Transaktion über die mehrheitsvermittelnde Beteiligung

an der betreffenden Gesellschaft verfügen.234 Auch eine Minderheitsbeteiligung

kann auf diese Weise steuerneutral ausgegliedert werden, sofern die übernehmende

Gesellschaft bereits die Stimmrechtsmehrheit innehat.235

Es bestehen noch weitere Voraussetzungen für das Wahlrecht. So muss das deut-

sche Besteuerungsrecht sichergestellt sein.236 Die aufnehmende Gesellschaft muss

ebenfalls körperschaftsteuerpflichtig sein.237 Schließlich darf im eingebrachten Ka-

pital kein Überschuss der Passivposten bestehen.238 Diese Voraussetzungen beste-

hen kumulativ jedoch nur bei Ausgliederung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mit-

unternehmeranteils.239 Bei einem Anteilstausch ist lediglich erforderlich, dass das

deutsche Besteuerungsrecht sichergestellt ist.240 Sollten die jeweiligen Vorausset-

zungen nicht erfüllt werden, muss das Vermögen zwingend mit dem gemeinen Wert

erfasst werden.241 Wird Sonderbetriebsvermögen, das eine wesentliche

230 StBH-Schneider, Kapitel Q, Rn. 267; GmbHH-Otto/Scholz, § 14, Rn. 201 f.; T/L-Montag, § 14,

Rn. 71; Blümich-Nitzschke, § 21 UmwStG 2006, Rn. 35. 231 StBH-Schneider, Kapitel Q, Rn. 272; Schweda, Umstrukturierungen, S. 57. 232 StBH-Schneider, Kapitel Q, Rn. 274; B/H/S-Götz/Widmayer, § 20 UmwStG, Rn. 140. 233 Vgl. Blümich-Nitzschke, § 21 UmwStG 2006, Rn. 35. 234 StBH-Schneider, Kapitel Q, Rn. 261; B/H/S-Bender, § 21 UmwStG, Rn. 25; Blümich-Nitzschke,

§ 21 UmwStG 2006, Rn. 7. 235 BMF, UmwStE 2011, Rn. 21.09; StBH-Schneider, Kapitel Q, Rn. 261; B/H/S-Bender, § 21 Um-

wStG, Rn. 37; Blümich-Nitzschke, § 21 UmwStG 2006, Rn. 35. 236 StBH-Schneider, Kapitel Q, Rn. 267; Lutter-Schumacher, Anh. nach § 173 UmwG, Rn. 16;

B/H/S-Götz/Widmayer, § 20 UmwStG, Rn. 157; GmbHH-Otto/Scholz, § 14, Rn. 201 f.; Blümich-

Nitzschke, § 20 UmwStG 2006, Rn. 83; B/H/S-Bender, § 21 UmwStG, Rn. 72. 237 StBH-Schneider, Kapitel Q, Rn. 267; Lutter-Schumacher, Anh. nach § 173 UmwG, Rn. 16;

B/H/S-Götz/Widmayer, § 20 UmwStG, Rn. 151; GmbHH-Otto/Scholz, § 14, Rn. 201 f.; Blümich-

Nitzschke, § 20 UmwStG 2006, Rn. 81. 238 StBH-Schneider, Kapitel Q, Rn. 267; Lutter-Schumacher, Anh. nach § 173 UmwG, Rn. 16;

B/H/S-Götz/Widmayer, § 20 UmwStG, Rn. 154 f.; GmbHH-Otto/Scholz, § 14, Rn. 201 f.; Blümich-

Nitzschke, § 20 UmwStG 2006, Rn. 82. 239 StBH-Schneider, Kapitel Q, Rn. 267. 240 B/H/S-Bender, § 21 UmwStG, Rn. 72 ff. 241 StBH-Schneider, Kapitel Q, Rn. 268; § 21 II 3 UmwStG sieht eine Rückausnahme vor, die jedoch

auf den hier betrachteten einfachen Anteilstausch keine Anwendung findet, vgl. hierzu jedoch wei-

terführend B/H/S-Bender, § 21 UmwStG, Rn. 78 ff.; und Blümich-Nitzschke, § 21 UmwStG 2006,

Rn. 48 ff.

28

Betriebsgrundlage eines übertragenen Mitunternehmeranteils darstellt, nicht über-

tragen, sind auch in diesem Fall stille Reserven aufzudecken.242

dd) Übertragende Körperschaft

Die übertragende Körperschaft ist an die von der übernehmenden Körperschaft tat-

sächlich gewählten Werte des zu übertragenden Vermögens gebunden (§§ 20 III,

21 II 1 UmwStG).243 Das Wahlrecht der übernehmenden Gesellschaft beeinflusst

folglich unmittelbar den steuerbaren Gewinn des übertragenden Rechtsträgers.244

Daraus folgt schlussendlich, dass der von der aufnehmenden Körperschaft ange-

setzte Wert für die übertragende Gesellschaft gleichzeitig den Veräußerungspreis

des Betriebsvermögens, als auch die Anschaffungskosten der im Zusammenhang

erworbenen Gesellschaftsanteile definiert.245

c) Spaltung mit Spitzenausgleich

Bei einer Auf- oder Abspaltung kann sich ein Spitzenausgleich daraus ergeben, dass

zwischen den Gesellschaftern – zusätzlich zu den erhaltenen Anteilen an der über-

nehmenden Körperschaft – Ausgleichszahlungen geleistet werden. Die Notwendig-

keit für solche Zahlen ergibt sich zum Beispiel, wenn sich unterschiedliche Gesell-

schafterstämme trennen und die Wertverhältnisse der jeweils im Rahmen der Spal-

tung übernommenen Teilbetriebe nicht den Beteiligungsverhältnissen an der über-

tragenden Gesellschaft entsprechen.246

Im Rahmen der Ausgliederung kann die aufnehmende Körperschaft zusätzlich zu

Gesellschaftsanteilen auch sonstige Gegenleistungen (etwa Barabfindungen, Sach-

werte, Einräumung von Darlehensforderungen) gewähren.247 Besteht der aufneh-

mende Rechtsträger bereits (ggf. mit eigenem operativen Geschäft und Vermögen),

so kann eine Gegenleistung an folgendem Bespiel illustriert werden: Die Mehr-

heitsgesellschafterin gliedert einen weiteren Teilbetrieb auf eine Tochtergesell-

242 StBH-Schneider, Kapitel Q, Rn. 259. 243 StBH-Schneider, Kapitel Q, Rn. 270; B/H/S-Götz/Widmayer, § 20 UmwStG, Rn. 166; Blümich-

Nitzschke, § 20 UmwStG 2006, Rn. 96; B/H/S-Bender, § 21 UmwStG, Rn. 65; Brühl/Weiss, Ubg

2017, 259. 244 Blümich-Nitzschke, § 20 UmwStG 2006, Rn. 79; vgl. B/H/S-Bender, § 21 UmwStG, Rn. 65. 245 R/H/vL-Herlinghaus, § 20 UmwStG, Rn. 9; StBH-Schneider, Kapitel Q, Rn. 283; B/H/S-

Götz/Widmayer, § 20 UmwStG, Rn. 165, 176; GmbHH-Otto/Scholz, § 14, Rn. 202; Blümich-Nitz-

schke, § 20 UmwStG 2006, Rn. 79; § 21, Rn. 43; B/H/S-Bender, § 21 UmwStG, Rn. 68. 246 StBil-Golombek, Spaltung, Rn. 26. 247 StBH-Schneider, Kapitel Q, Rn. 266; B/H/S-Götz/Widmayer, § 20 UmwStG, Rn. 162; Rit-

zer/Stangl, DStR 2015, 849, 856; Blümich-Nitzschke, § 20 UmwStG 2006, Rn. 75b; auch im Falle

des Anteilstauschs, siehe B/H/S-Bender, § 21 UmwStG, Rn. 22.

29

schaft aus und erhält im Gegenzug zu weiteren Anteilen zusätzlich eine Barabfin-

dung.

aa) Auf- und Abspaltung

Leistet eine Körperschaft neben oder anstelle von Gesellschaftsrechten eine Aus-

gleichszahlung an Anteilseigner, so ist eine Buchwertfortführung anteilig nicht

möglich (§§ 15 I iVm. 11 II Nr. 3 UmwStG).248 Kommt es hingegen zwischen den

Gesellschaftern zu einem Spitzenausgleich, sind die stillen Reserven in den Antei-

len aufzudecken.249

Werden aus solch einem Grund im Zuge der Auf- oder Abspaltung Ausgleichszah-

lungen geleistet, führen diese zu steuerpflichtigen Gewinnen, soweit sie die An-

schaffungskosten übersteigen und entweder steuerverhaftet waren oder zum Be-

triebsvermögen gehören (§§ 17, 23 EStG).250 Dem Ausgleichspflichtigen entstehen

in gleicher Höhe Anschaffungskosten.251

bb) Ausgliederung

Nachdem der übertragende Rechtsträger das Übertragungsergebnis ermittelt hat

werden die Anschaffungskosten noch gemäß §§ 20 III 3-4, 21 II 6 UmwStG um

den gemeinen Wert etwaiger über Anteile hinausgehender Gegenleistungen redu-

ziert.252 Das UmwStG sieht jedoch für einen Spitzenausgleich weitere Bestimmun-

gen vor, die den Wertansatz direkt beeinflussen.

Gewährt die aufnehmende Körperschaft zusätzlich zu Gesellschaftsanteilen sons-

tige Gegenleistungen, darf deren gemeine Wert den höheren Betrag253 von entwe-

der € 500.000254 (absolute Wertgrenze) oder 25 % (relative Wertgrenze) des Buch-

werts des ausgegliederten Vermögens nicht übersteigen (§§ 20 II 2 Nr.4, 21 I 2

Nr. 2 UmwStG).255

Wird diese Begrenzung überschritten, so ist die Übertragung in einen

248 StBil-Golombek, Spaltung, Rn. 26; StBH-Schneider, Kapitel Q, Rn. 239. 249 StBil-Golombek, Spaltung, Rn. 26. 250 Winnefeld, BilH, Kapitel N, Rn. 367. 251 Winnefeld, BilH, Kapitel N, Rn. 367. 252 Vgl. Blümich-Nitzschke, § 21 UmwStG 2006, Rn. 57. 253 Vgl. Blümich-Nitzschke, § 21 UmwStG 2006, Rn. 38b; eine andere Auslegung diskutieren Ben-

ecke/Möllmann, FR 2016, 741, 742. 254 Falls der Buchwert des ausgegliederten Vermögens geringer ist, stellt dieser jedoch die Ober-

grenze dar (§ 20 II 2 Nr. 4 UmwStG). 255 StBH-Schneider, Kapitel Q, Rn. 266; Benecke/Möllmann, FR 2016, 741, 742; Lutter-Schuma-

cher, Anh. nach § 173 UmwG, Rn. 16; Blümich-Nitzschke, § 20 UmwStG 2006, Rn. 84g; § 21, Rn.

38a ff.

30

„entgeltlichen“ und in einen „unentgeltlichen“ Vorgang aufzuteilen.256 Auf diese

Weise wird der Wertansatz beim übernehmenden Rechtsträger bestimmt.257 Der

„unentgeltliche“ Vorgang wird mit dem Buchwert, der „entgeltliche“ Vorgang mit

dem um den Überhangbetrag aufgestockten Buchwert angesetzt.258

Da dieser Wertansatz den Veräußerungsgewinn der ausgliedernden Gesellschaft

bestimmt, ist hier für das auszugliedernde Vermögen der gemeine Wert des „schäd-

lichen“ Anteils der Gegenleistung anzusetzen (§§ 20 II 4, 21 I 4 UmwStG).259 Es

kommt mithin für den „entgeltlichen“ Anteil zu einer teilweisen Aufdeckung stiller

Reserven.260

3. Gewerbesteuer

Sofern durch die Vermögensübertragung stille Reserven zu einer Gewinnrealisie-

rung führen, kann sich dies auf die Besteuerungsgrundlage der Gewerbesteuer aus-

wirken. Dies kann im Ergebnis zu einer Gewerbesteuerpflicht führen.

a) Realteilung

Die Mitunternehmerschaft ist gewerbesteuerpflichtig (§ 2 I 2 GewStG iVm.

§ 15 EStG).261 Besteuerungsgrundlage ist der Gewerbeertrag, der nach den Vor-

schriften des EStG zu ermitteln ist (§ 7 S. 1 GewStG) und somit auf der Steuerbi-

lanz beruht.262 Gewinne aus Aufgabe eines Gewerbebetriebs sind hingegen, abwei-

chend von den Vorschriften des EStG, nicht steuerbar (§ 2 V GewStG).263 Da in der

aktuellen Gesetzesfassung eine Realteilung verpflichtend zu Buchwerten durchge-

führt werden muss, entsteht grundsätzlich kein Aufgabegewinn mehr.264

Aus dieser Ausnahme für Betriebsaufgaben ergibt sich ebenfalls, dass der aus ei-

nem Spitzenausgleich fließende Gewinn nicht gewerbesteuerpflichtig ist.265 Die

256 Blümich-Nitzschke, § 20 UmwStG 2006, Rn. 84g; zur Terminologie krit. Benecke/Möllmann, FR

2016, 741, 742; mit Rechenbeispiel Schulze zur Wiesche, StBp 2016, 157, 157 ff. 257 Benecke/Möllmann, FR 2016, 741, 742. 258 Benecke/Möllmann, FR 2016, 741, 742. 259 B/H/S-Götz/Widmayer, § 20 UmwStG, Rn. 173; GmbHH-Otto/Scholz, § 14, Rn. 202; Bene-

cke/Möllmann, FR 2016, 741, 742; zur Berechnung des Wertansatzes siehe eingehend Blümich-

Nitzschke, § 20 UmwStG 2006, Rn. 84i.. 260 Blümich-Nitzschke, § 20 UmwStG 2006, Rn. 84g; § 21, Rn. 38b; Benecke/Möllmann, FR 2016,

741, 742; Schulze zur Wiesche, StBp 2016, 157, 158. 261 PersGH-Friedrich, § 6, Rn. 9. 262 PersGH-Friedrich, § 6, Rn. 9, 114; W/F/D-Anders, Kapitel O, Rn. 140. 263 W/F/D-Anders, Kapitel O, Rn. 140; vgl. BFH, Urt. v. 17.02.1994 – VIII R 13/94, BStBl. II 1994,

809 = BFHE 174, 550, 554. 264 W/F/D-Anders, Kapitel O, Rn. 140. 265 BFH, Urt. v. 17.02.1994 – VIII R 13/94, BStBl. II 1994, 809 = BFHE 174, 550, 552 unter "2.";

zust. K/K/B-O. Franz/Handwerker, § 16 EStG, Rn. 628; W/F/D-Anders, Kapitel O, Rn. 141; H/H/R-

Kulosa, § 16 EStG, Rn. 558.

31

nachträgliche Aufdeckung von Teilen der stillen Reserven steht in einem unmittel-

baren sachlichen Zusammenhang zur Realteilung, die gewerbesteuerrechtlich eine

Betriebsaufgabe darstellt.266 Daher ist hier zwar ein laufender Gewinn in einkom-

mensteuerrechtlicher Weise, jedoch nicht aus einer gewerbsmäßigen Tätigkeit der

Mitunternehmer feststellbar.267 Dieser Gewinn zählt daher nicht zum Gewerbeer-

trag des § 7 S. 1 GewStG.268 Mit gleicher Begründung unterliegt ein etwaiger Nach-

versteuerungsgewinn nicht der Gewerbesteuer.269

b) Aufspaltung und Abspaltung

Die Übertragungsergebnisse im Zuge einer Auf- oder Abspaltung werden als lau-

fende Gewinne der Besteuerung mit Gewerbesteuer unterworfen.270 Die Bewertung

des Vermögens gilt auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags (§ 19 II UmwStG).

c) Ausgliederung

Einbringungsgewinne der übertragenden Körperschaft unterliegen nach allgemei-

nen Regeln der Gewerbesteuer.271 Dies gilt für die Ausgliederung von Betrieben,

Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen ebenso272 wie für den Anteilstausch.273

Jedoch ist der Einbringungsgewinn unter den Voraussetzungen des § 8b II KStG

gewerbesteuerfrei.274 Allerdings gelten hier gemäß § 8b III KStG 5 % des Einbrin-

gungsgewinn als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben und unterliegen der Gewer-

besteuer.275

II. Verkehrssteuern

Unter den Verkehrssteuern ergeben sich durch die Umstrukturierungsmaßnahmen

Folgen im Bereich der Umsatzsteuer und der Grunderwerbsteuer. Möchte man eine

Umstrukturierung steuerneutral gestalten, so sind diese Steuern bei der Frage nach

dem steuergünstigsten Weg nicht zu vernachlässigen.276

1. Umsatzsteuer

Es ergibt sich die Frage, ob die Übertragung von Vermögen im Rahmen der

266 W/F/D-Anders, Kapitel O, Rn. 141. 267 W/F/D-Anders, Kapitel O, Rn. 141. 268 W/F/D-Anders, Kapitel O, Rn. 141. 269 K/K/B-O. Franz/Handwerker, § 16 EStG, Rn. 604; Blümich-Schallmoser, § 16 EStG, Rn. 413. 270 Eisgruber-Hölzl/Kiermair/Kölbl, § 11 UmwStG, Rn. 133. 271 StBH-Schneider, Kapitel Q, Rn. 284. 272 StBH-Schneider, Kapitel Q, Rn. 284. 273 B/H/S-Bender, § 21 UmwStG, Rn. 120. 274 B/H/S-Bender, § 21 UmwStG, Rn. 122. 275 B/H/S-Bender, § 21 UmwStG, Rn. 122. 276 Vgl. S/S-Moszka, Einl. B, Rn. 6; Neitz/Lange, Ubg 2010, 17.

32

Umstrukturierung als Leistung gegen Entgelt (§ 1 I Nr. 1 UStG) der Umsatzsteuer

unterliegt.

a) Realteilung

Im Rahmen der Realteilung ist die Umsatzsteuer von besonderer Relevanz, da Mit-

unternehmer Wirtschaftsgüter der Mitunternehmerschaft übernehmen.277 Hierbei

ist zunächst festzustellen, dass sowohl die Personenhandelsgesellschaft278 als auch

die natürlichen Personen als Gesellschafter Unternehmereigenschaft besitzen. Denn

regelmäßig wird der Gesellschafter im Gesamtbild der Verhältnisse279 als selbstän-

dig tätig zu bewerten sein. Kommt man jedoch zu der Erkenntnis, dass es dem Ge-

sellschafter an der Unternehmereigenschaft fehlt, scheidet bei der Realteilung ein

steuerbarer Vorgang aus.280 Da hier die Übertragung von Vermögen in Betriebsver-

mögen des Einzelkaufmanns zugrunde liegt, ist anzunehmen, dass die Beteiligung

der unternehmerischen Tätigkeit des Gesellschafters dient.281

Grundsätzlich ist die Auflösung unter Verteilung der Vermögensgegenstände ein

umsatzsteuerbarer Vorgang der Personengesellschaft.282

aa) Übertragung von Teilbetrieben

Ausnahme hiervon ist die Geschäftsveräußerung im Ganzen, die gemäß § 1 Ia

UStG keine Umsatzsteuer auslöst. Hierbei legt die Rechtsprechung das Tatbe-

standsmerkmal „in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführt“ (§ 1 Ia

UStG) weit aus.283 Die Übertragung von Teilbetrieben oder gesondert geführten

Teilbetrieben ist daher eine solche Geschäftsveräußerung im Ganzen und daher

nicht umsatzsteuerbar,284 sofern die übertragenen Wirtschaftsgüter ein „hinreichen-

des Ganzes“ bilden.285 Denn nur dann kann und wird die unternehmerische Tätig-

keit der Mitunternehmerschaft durch den empfangenden Mitunternehmer fortge-

setzt.286

277 Stenert, DStR 2018, 765. 278 UStAE, Tz. 2.2, Abs. 5, S. 1. 279 UStAE, Tz. 2.2, Abs. 1, S. 5. 280 Grebe/Raudszus, UStB 2016, 22, 30. 281 Vgl. Grebe/Raudszus, UStB 2016, 22, 30. 282 Stenert, DStR 2018, 765; K. Korn, KÖSDI 2013, 18504, 18505; a.A. B/G-Robisch, § 1 UStG,

Rn. 76. 283 Vgl. UStAE, Tz. 1.5, Abs. 6, S. 4; K. Korn, KÖSDI 2013, 18504, 18505. 284 W/F/D-Anders, Kapitel O, Rn. 145; H/H/R-Kulosa, § 16 EStG, Rn. 558; Stenert, DStR 2018,

765, 765 f.; K. Korn, KÖSDI 2013, 18504, 18505 f. 285 UStAE, Tz. 1.5, Abs. 1, S. 1 f.; W/F/D-Anders, Kapitel O, Rn. 145 ff.; Stenert, DStR 2018, 765,

769. 286 UStAE, Tz. 1.5, Abs. 1, 6; BFH, Urt. v. 19.12.2012 – XI R 38/10, BStBl. II 2013, 1053 = BFHE

33

Eine Übertragung an „[den Mitunternehmer] für dessen Unternehmen“ (§ 1 Ia

UStG) ist zwar bei der Übertragung an einen Einzelkaufmann, nicht jedoch bei der

Übertragung auf eine neue (Schwestern-)Personengesellschaft anzunehmen.287 Da-

her liegt in letzteren Fällen keine Geschäftsveräußerung im Ganzen vor.

bb) Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern

Werden demgegenüber Einzelwirtschaftsgüter übertragen, die nicht im unmittelba-

ren Zusammenhang mit dem weitergeführten Betrieb stehen, handelt es sich daher

um steuerbare tauschähnliche Umsätze (§ 3 XII 2 UStG).288 Maßgeblich ist auch

hier, dass die Sachgesamtheiten kein „hinreichendes Ganzes“ bilden, das eine wirt-

schaftliche Tätigkeit ermöglicht.289 Die Personenhandelsgesellschaft muss in die-

sem Fall für eine Lieferung oder sonstige Leistung ein Entgelt erhalten (§ 1 I Nr. 1

UStG).290 Während die Überlassung des Gesellschaftsvermögens eine solche Leis-

tung darstellt, liegt das Entgelt in einem Verzicht des Gesellschafters auf die ihm

zustehende Abfindung in Geld.291 Auch ein Spitzenausgleich kann als Entgelt an-

erkannt werden.292 Im Falle einer unechten Realteilung liegt das Entgelt regelmäßig

in der Anrechnung der Einzelwirtschaftsgüter auf den Abfindungsanspruch.293

Demnach ist die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern umsatzsteuerpflichtig.294

cc) Bemessungsgrundlage

Bemessen wird die Umsatzsteuer in diesem Fall wie ein tauschähnliches Geschäft

am gemeinen Wert der übertragenen Wirtschaftsgüter (§ 10 II 2 UStG).295 Einzelne

Wirtschaftsgüter können hierbei jedoch nach § 4 UStG befreit sein, so etwa Grund-

stücke (§ 4 Nr. 9a UStG) und Bankguthaben (§ 4 Nr. 8b UStG).296 Wurde im Ge-

genzug keine Gegenleistung erbracht, bestimmt sich die Bemessungsgrundlage

240, 366, 369, Rn. 13; vgl. E/B-Meyer-Burow/Connemann, § 1 UStG, Rn. 281; B/G-Robisch, § 1

UStG, Rn. 124; Stenert, DStR 2018, 765, 769; Lippross, USt, S. 165. 287 Vgl. K. Korn, KÖSDI 2013, 18504, 18506. 288 W/F/D-Anders, Kapitel O, Rn. 147; Stenert, DStR 2018, 765, 767; Lippross, USt, S. 165;

Grebe/Raudszus, UStB 2016, 22, 30; K. Korn, KÖSDI 2013, 18504, 18505. 289 E/B-Meyer-Burow/Connemann, § 1 UStG, Rn. 298; W/F/D-Anders, Kapitel O, Rn. 147; K. Korn,

KÖSDI 2013, 18504, 18505. 290 Stenert, DStR 2018, 765, 766. 291 R/J/L-Friedrich-Vache, § 1 UStG, Rn. 90; Lippross, USt, S. 165; Stenert, DStR 2018, 765, 766;

Grebe/Raudszus, UStB 2016, 22, 30; K. Korn, KÖSDI 2013, 18504, 18505. 292 R/J/L-Friedrich-Vache, § 1 UStG, Rn. 362; Stenert, DStR 2018, 765, 766. 293 R/J/L-Friedrich-Vache, § 1 UStG, Rn. 362 ff.; Stenert, DStR 2018, 765, 767. 294 R/J/L-Friedrich-Vache, § 1 UStG, Rn. 360; Grebe/Raudszus, UStB 2016, 22, 30. 295 W/F/D-Anders, Kapitel O, Rn. 148; Stenert, DStR 2018, 765, 766; K. Korn, KÖSDI 2013, 18504,

18509. 296 W/F/D-Anders, Kapitel O, Rn. 147.

34

anhand des gemeinen Wertes.297

b) Spaltung

Obwohl die Übertragung von Vermögen geeignet ist, Umsatzsteuer auszulösen,

sind umsatzsteuerliche Folgen der Einbringung in eine Körperschaft nicht im

UmwStG geregelt – es gelten die allgemeinen Vorschriften.298 Bei einer typenglei-

chen Spaltung ist zu beachten, dass im Falle einer umsatzsteuerlichen Organschaft

(§ 2 II Nr. 2 UStG) schon keine Umsatzsteuerpflicht aus einer Spaltung entstehen

kann, da Organgesellschaften nicht als selbständig anzusehen sind.299

Beispiel:300 Die M-AG hat drei 100 %-ige Tochtergesellschaften (T1-GmbH, T2-

GmbH, T3-GmbH), es besteht eine Organschaft im Sinne des § 2 II Nr. 2 UStG. Die

M-AG gliedert einen Teilbetrieb auf die T2-GmbH aus.

Die Gesellschaft ist Organgesellschaft, wenn die Muttergesellschaft über die An-

teilsmehrheit verfügt, die nötig ist, um wesentliche Entscheidungen in der Gesell-

schaft durchzusetzen (finanzielle Eingliederung).301 Des Weiteren muss ein wirt-

schaftlicher Zusammenhang im Sinne einer Kooperation oder Verflechtung der Ge-

schäftsbereiche bestehen (wirtschaftliche Eingliederung).302 Schlussendlich ist

auch eine organisatorische Eingliederung erforderlich. Dies ist der Fall, wenn der

Organträger die aus der finanziellen Eingliederung ausfließenden Einflussmöglich-

keiten auch tatsächlich wahrnimmt.303 Ist eines dieser Merkmale nicht erfüllt, liegt

auch keine Organschaft im Sinne des § 2 II Nr. 2 UStG vor.304 In diesen Fällen ist

nach den allgemeinen Regeln zu prüfen, ob durch die Vermögensübertragung Um-

satzsteuer ausgelöst wird.

Beispiel: Die M-AG entscheidet sich, einen Teilbetrieb der T1-GmbH auf die neu

zu gründende X-GmbH abzuspalten, an der die K-AG 80 % der Anteile halten wird.

297 W/F/D-Anders, Kapitel O, Rn. 148. 298 StBH-Schneider, Kapitel Q, Rn. 281; S/H/S-Hörtnagl, Einf. UmwStG, Rn. 23. 299 B/G-C. Korn, § 2 UStG, Rn. 107; Pyszka, DStR 2011, 545, 546. 300 Nach Pyszka, DStR 2011, 545, 546. 301 BFH, Urt. v. 22.11.2001 – V R 50/00, BStBl. II 2002, 167 = BFHE 197, 319, 319; Urt. v.

20.01.1999 – XI R 69/97, DStRE 1999, 346 = BB 1999, 2544, Juris-Rn. 1; B/G-C. Korn, § 2 UStG,

Rn. 117. 302 BFH, Urt. v. 29.10.2008 – XI R 74/07, BStBl. II 2009, 256 = BFHE 223, 498, 502; vgl. B/G-C.

Korn, § 2 UStG, Rn. 123. 303 BFH, Urt. v. 07.07.2011 – V R 53/10, BStBl. II 2013, 218 = BFHE 234, 548, 552, Rn. 20; vgl.

B/G-C. Korn, § 2 UStG, Rn. 131. 304 Vgl. B/G-C. Korn, § 2 UStG, Rn. 145.

35

aa) Auf-/Abspaltung

Geschäftsveräußerungen im Ganzen sind auch hier nicht umsatzsteuerbar (§ 1 Ia 2

UStG). Bei einer Teilbetriebsübertragung im Rahmen einer Auf- oder Abspaltung

kann deshalb regelmäßig keine Umsatzsteuer entstehen.305 Werden jedoch Mitun-

ternehmeranteile oder 100%-Beteiligungen im Rahmen der Auf- oder Abspaltung

als fiktive Teilbetriebe übertragen, ist zumeist nicht von einer Geschäftsveräuße-

rung im Ganzen auszugehen.306 Die Übertragung eines fiktiven Teilbetriebs gegen

Gewährung von Anteilen ist in der Regel nach § 4 Nr. 8 lit. f UStG steuerfrei.307

Während das Handelsrecht im Rahmen der Auf- oder Abspaltung eine Übertragung

einzelner Wirtschaftsgüter zulässt, sind diese im Steuerrecht grundsätzlich nicht be-

günstigt (s.o.).308 Da der übernehmende Rechtsträger hier eine Gegenleistung in

Form der gewährten Anteile gewährt, unterliegt die Übertragung der Einzelwirt-

schaftsgüter der Umsatzbesteuerung.309

bb) Ausgliederung

Eine Einbringung von (Teil-)Betrieben ist als nicht steuerbare Geschäftsveräuße-

rung im Ganzen (§ 1 Ia 2 UStG) regelmäßig nicht umsatzsteuerbar.310 Werden hin-

gegen (Mitunternehmer-)Anteile ausgegliedert, so sind diese wie eine Sacheinlage

steuerbar, sofern die Gegenleistung keine Bareinlage eines neuen Gesellschafters

darstellt.311 Gemäß § 4 Nr. 8 lit. f UStG ist dieser Umsatz jedoch steuerbefreit.

2. Grunderwerbsteuer

Regelmäßig stellt die Grunderwerbsteuer einen wesentlichen Faktor in Umstruktu-

rierungen dar.312 Denn grunderwerbliche Steuertatbestände werden bei Realteilung

und Spaltung in gleicher Weise erfüllt. Die Steuer wird anhand der

305 StBH-Schneider, Kapitel Q, Rn. 249; L/S-Beutel/Ruoff/Tommaso/Sistermann/Schneider, § 12,

Rn. 315; S/B/B-Schöneberger/Bultmann, § 20, Rn. 225; Lutter-Schumacher, Anh. nach § 151

UmwG, Rn. 82; Blümich-Klingberg, § 15 UmwStG 2006, Rn. 18. 306 StBH-Schneider, Kapitel Q, Rn. 249; L/S-Beutel/Ruoff/Tommaso/Sistermann/Schneider, § 12,

Rn. 315 m.w.N.; Lutter-Schumacher, Anh. nach § 151 UmwG, Rn. 82; vgl. E/B-Meyer-

Burow/Connemann, § 1 UStG, Rn. 301 ff. 307 Blümich-Klingberg, § 15 UmwStG 2006, Rn. 18; E/B-Meyer-Burow/Connemann, § 1 UStG, Rn.

44. 308 StBH-Schneider, Kapitel Q, Rn. 249; S/B/B-Schöneberger/Bultmann, § 20, Rn. 225. 309 L/S-Beutel/Ruoff/Tommaso/Sistermann/Schneider, § 12, Rn. 315; StBH-Schneider, Kapitel Q,

Rn. 249; S/B/B-Schöneberger/Bultmann, § 20, Rn. 225; Blümich-Klingberg, § 15 UmwStG 2006,

Rn. 18. 310 StBil-Golombek, Spaltung, Rn. 31; StBH-Schneider, Kapitel Q, Rn. 281; E/B-Meyer-

Burow/Connemann, § 1 UStG, Rn. 281, 283 ff. 311 E/B-Meyer-Burow/Connemann, § 1 UStG, Rn. 44. 312 Neitz/Lange, Ubg 2010, 17, 29.

36

Grundbesitzwerte bemessen (§§ 138 II-IV BewG iVm. 8 II Nr. 2 GrEStG). Nicht

herangezogen wird demzufolge der dem Spaltungsvertrag entnommene Wert oder

die Höhe eines Spitzenausgleichs bei der Realteilung.313

a) Realteilung

Da bei der Grunderwerbsteuer das Trennungsprinzip zugrunde liegt, ist die Mitun-

ternehmerschaft nach grundsätzlicher Regelung Steuerschuldnerin bei Grund-

stücksgeschäften.314 Im Zuge der Realteilung wird der ausscheidende Gesellschaf-

ter Steuerschuldner, sobald auf ihn Grundstücke übergehen.315

Die Übertragung von Grundstücken im Rahmen der Realteilung löst grundsätzlich

Grunderwerbsteuer aus (§ 1 I Nr. 2 GrEStG). Dies geschieht unabhängig davon, ob

das Grundstück als Einzelwirtschaftsgut oder im Rahmen eines Teilbetriebs über-

tragen wird.316 Sofern jedoch die Auseinandersetzungsquote mindestens seit fünf

Jahren besteht, wird die Steuer in der Höhe des Mitunternehmeranteils nicht erho-

ben (§§ 6 II iVm I 2, IV 2 GrEStG).317

Folgt man der hier vertretenen Auffassung und nimmt bei einer Übertragung auf

Schwesternpersonengesellschaften die Anwendung der Realteilungsgrundsätze an,

so ist auch der Wechsel von Gesamthand auf Gesamthand ein Rechtsträgerwechsel,

der dem Grunderwerbsteuertatbestand unterfällt.318 Die Steuer wird jedoch nicht

erhoben, sofern dieselben Personen mit demselben Beteiligungsverhältnis beteiligt

sind. Bei einer Übertragung auf beteiligungsidentische Schwesterngesellschaften

tritt somit Steuerfreiheit ein.319

b) Spaltung

Bei Aufspaltung, Abspaltung und Ausgliederung richten sich grunderwerbsteuerli-

che Folgen nicht wie noch vor dem GrEStG 1983 nach dem UmwStG, sondern er-

geben sich ausschließlich aus dem GrEStG.320 Man spricht bei Spaltungen von

übertragenden Umwandlungen, die Grundstücke nicht mittels Einzelrechtsnach-

folge sondern Gesamtrechtsnachfolge übertragen.321

313 Vgl. Verweyen, GrESt, S. 34. 314 PersGH-Friedrich, § 6, Rn. 13. 315 § 13 Nr. 1 GrEStG; vgl. W/F/D-Anders, Kapitel O, Rn. 150. 316 W/F/D-Anders, Kapitel O, Rn. 150. 317 W/F/D-Anders, Kapitel O, Rn. 150; Neitz/Lange, Ubg 2010, 17. 318 Ostermayer/H. Riedel, BB 2003, 1305, 1308; vgl. S. Heß, NWB 2013, 1588, 1599 f. 319 Ostermayer/H. Riedel, BB 2003, 1305, 1309. 320 Neitz/Lange, Ubg 2010, 17. 321 Boruttau-Fischer, § 1 GrEStG, Rn. 516; Arnold, Umstrukturierung, S. 218; Behrens, Ubg 2010,

37

Werden auf diese Weise Grundstücke auf die übernehmende Gesellschaft übertra-

gen, entsteht die Grundsteuer im Fall der Auf-/Abspaltung mit Eintragung in das

Handelsregister.322 Abweichend entsteht für die Ausgliederung die Steuer zu dem

Zeitpunkt, in der eine wirksame Verpflichtung zur Übereignung begründet wird.323

Die Steuerpflicht ergibt sich aus § 1 I Nr. 3 GrEStG, da es bei Spaltungen aufgrund

der partiellen Gesamtrechtsnachfolge keiner Auflassung bedarf und kein Rechtsge-

schäft vorausgegangen ist.324

Wenn Anteile einer Kapitalgesellschaft mit Grundbesitz während der Ausgliede-

rung oder als fiktiver Teilbetrieb im Zuge der Abspaltung auf einen neuen Rechts-

träger übertragen werden, ist dies ebenfalls steuerpflichtig, sofern es erstmalig zu

einer Vereinigung von 95% der Anteile kommt (§ 1 III, IIIa GrEStG).325 Daher liegt

ein grunderwerbsteuerpflichtiger Vermögensübergang auch vor, wenn die Spaltung

zu einem Gesellschafterwechsel im Sinne des § 1 III Nr. 3 f. GrEStG führt.326

Bei Umwandlungen innerhalb eines Konzerns sieht die Begünstigung des § 6a

GrEStG vor, dass die Steuer nicht erhoben wird.327 Für die Spaltungsarten ist diese

Regelung grundsätzlich eröffnet, da sich § 6a GrEStG auf Umwandlungsvorgänge

im Sinne des § 1 I Nr. 1-3 UmwG bezieht.328 Die Konstellation muss jedoch einem

Konzern gemäß § 6a S. 3 und 4 GrEStG entsprechen.329 Die Voraussetzungen330

hierfür sind aufgrund strenger Herrschaftsregelungen und Abhängigkeitsvorschrif-

ten, die sich jeweils auf fünf Jahre vor und fünf Jahre nach der Übertragung erstre-

cken, sowie einer 95 %-Beteiligungserfordernis recht eng.331

845, 854; vgl. Fuhrmann, KÖSDI 2005, 14591, 14593; Pyszka, DStR 2011, 545. 322 Boruttau-Fischer, § 1 GrEStG, Rn. 528; Verweyen, GrESt, S. 35; vlg. T/L-Montag, § 14, Rn. 68;

Wälzholz, GmbH-StB 2010, 108, 110. 323 Verweyen, GrESt, S. 38. 324 Verweyen, GrESt, S. 33; Boruttau-Fischer, § 1 GrEStG, Rn. 528; B/K-Klumpp, § 15, Rn. 18;

Lutter-Schumacher, Anh. nach § 151 UmwG, Rn. 83; S/B/B-Schöneberger/Bultmann, § 20, Rn.

227; StBH-Schneider, Kapitel Q, Rn. 250 (Auf-/Absp.), 282 (Ausgl.); Gottwald/Behrens, GrEStH,

Rn.104; Blümich-Klingberg, § 15 UmwStG 2006, Rn. 19; Wälzholz, GmbH-StB 2010, 108, 110. 325 Lutter-Schumacher, Anh. nach § 151, Rn. 83; Blümich-Klingberg, § 15 UmwStG 2006, Rn. 19;

StBH-Schneider, Kapitel Q, Rn. 250 (Auf-/Absp.), 282 (Ausgl.). 326 Blümich-Klingberg, § 15 UmwStG 2006, Rn. 19; StBH-Schneider, Kapitel Q, Rn. 250 (Auf-

/Absp.), 282 (Ausgl.); Boruttau-Fischer, § 1 GrEStG, Rn. 531. 327 S/B/B-Schöneberger/Bultmann, § 20, Rn. 228; StBil-Golombek, Spaltung, Rn. 32; L/S-Beu-

tel/Ruoff/Tommaso/Sistermann/Schneider, § 12, Rn. 314; Lutter-Schumacher, Anh. nach § 151

UmwG, Rn. 83; Arnold, Umstrukturierung, 211, 217 ff. 328 S/B/B-Schöneberger/Bultmann, § 20, Rn. 228; Gottwald/Behrens, GrEStH, Rn. 583.3; Arnold,

Umstrukturierung, S. 211; Neitz/Lange, Ubg 2010, 17, 19. 329 S/B/B-Schöneberger/Bultmann, § 20, Rn. 229; Arnold, Umstrukturierung, S. 230. 330 Vgl. Tz. 2 ff. GrEStLE. 331 Behrens, Ubg 2010, 845; Wälzholz, GmbH-StB 2010, 108, 114; für die Annahme eines unge-

schriebenen TBM "objektive Möglichkeit" v.a. aus Gründen der Unanwendbarkeit aufgrund

38

C. Ergebnis

Die echte Realteilung führt ebenso wie die Aufspaltung zu einer Beendigung der

Gesellschaft. Eine Fortführung des Unternehmens ist hingegen bei der unechten

Realteilung, der Abspaltung und der Ausgliederung möglich. In jedem Fall werden

Vermögensteile übertragen. Nach dem UmwG geschieht dies im Rahmen der par-

tiellen Gesamtrechtsnachfolge. Der Realteilung hingegen liegt ein Vorgang der

Einzelrechtsnachfolge zugrunde. Die aufnehmenden Einheiten können in allen Fäl-

len bestehen oder auch erst durch die Umstrukturierung gegründet werden.

Realteilung, Ab- und Aufspaltung können in gleicherweise genutzt werden, um

Vermögen auf Schwesterunternehmen zu übertragen. Die Ausgliederung hingegen

überträgt Vermögen ausschließlich auf Körperschaften, die spätestens durch die

Transaktion in ein Mutter-Tochter-Verhältnis eintreten.

I. Ertragsteuern

Bei der Übertragung von Vermögen geht der Gesetzgeber grundsätzlich immer von

einer Aufdeckung der stillen Reserven durch Ansatz des gemeinen Wertes aus.

Spaltung und Realteilung haben jedoch ebenfalls gemein, dass sie gewisse Wirt-

schaftsgüter privilegieren, um betriebswirtschaftlich sinnvolle Umstrukturierungen

nicht steuerlich zu belasten. Hierbei muss zusätzlich zu spezielleren Voraussetzun-

gen die Besteuerung stiller Reserven durch die Bundesrepublik stets gesichert sein.

Der Umfang der Begünstigung ist im Fall der Realteilung recht groß, denn sie be-

günstigt neben Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen sogar einzelne Wirt-

schaftsgüter. Hingegen müssen bei Auf- oder Abspaltungen Einzelwirtschaftsgüter

den (fiktiven) Teilbetrieben zugeordnet sein und können nicht eigenständig über-

tragen werden. Die Ausgliederung erlaubt zwar zusätzlich zu Auf- und Abspaltung

die Übertragung ganzer Betriebe, trotzdem ist es auch hier nicht möglich, Einzel-

wirtschaftsgüter steuerneutral zu übertragen.

Um eine Umstrukturierung gewinnneutralisierend durchzuführen, ist ein Buchwert-

ansatz des Vermögens nötig. Für die Realteilung schreibt das Gesetz diesen ver-

bindlich vor. Der Auf- und Abspaltung hingegen räumt der Gesetzgeber größere

Flexibilität ein; denn hier ist es der übertragende Rechtsträger, der das Vermögen

nach seiner Wahl mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert ansetzen darf. Wird

wesentlicher Eigenschaften der Aufspaltung und Neugründung siehe S/B/B-Schöneberger/Bult-

mann, § 20, Rn. 230.

39

Vermögen hingegen in einer Ausgliederung übertragen, steht ein gleiches Wahl-

recht der übernehmenden Kapitalgesellschaft zu. In beiden Fällen ist der Ansatz der

Wahlberechtigten für die jeweils andere Partei verbindlich.

Werden im Zuge der Transaktionen Ausgleichszahlungen geleistet, so wirken sich

diese im Grunde ähnlich aus. Bei Realteilung und Auf-/Abspaltung kommt es zu

einem steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn, da anteilig eine Veräußerung ange-

nommen wird. Im Rahmen der Ausgliederung wird ein entgeltlicher Vorgang durch

die Gegenleistung erst ab Überschreiten der Wertgrenzen angenommen, was im Er-

gebnis zu einer teilweisen Aufdeckung der stillen Reserven führt.

Gewerbesteuer fällt bei Auf- und Abspaltung für laufende Gewinne, die aus der

Fortführung eines Zwischenwerts stammen, in vollem Umfang an. Dies gilt ebenso

für die Ausgliederung, jedoch können unter den Voraussetzungen des § 8b III KStG

95 % des Gewinns steuerfrei gestellt werden. Da sich bei der Realteilung aus der

Pflicht zur Buchwertfortführung schon kein Aufgabegewinn mehr ergibt, fällt hier

keine Gewerbesteuer an. Ein Nachversteuerungsgewinn, etwa aus der Veräußerung

während der Haltefrist, ist ebenso wie ein Spitzenausgleich nicht gewerbesteuerbar,

da dies unter die steuerfreie Betriebsaufgabe fällt.

II. Verkehrssteuern

Im Rahmen der Realteilung ist eine Übertragung von Teilbetrieben nicht umsatz-

steuerbar, soweit die Realteiler Unternehmer im Sinne des UStG sind und das Ver-

mögen nicht auf eine Schwesternpersonengesellschaft übertragen wird. Hingegen

ist die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern umsatzsteuerpflichtig, wenn sie

nicht nach § 4 UStG steuerbefreit sind.

Bei Spaltungen sind Vermögensübertragungen nicht umsatzsteuerbar, wenn eine

Organschaft vorliegt. Ist diese mangels Voraussetzungen nicht gegeben, kann durch

die Übertragung Umsatzsteuer ausgelöst werden. Hier unterliegen (Teil-)Betriebs-

übertragungen jedoch ebenfalls als Geschäftsveräußerung im Ganzen nicht der Um-

satzsteuer. Die Abspaltung von fiktiven Teilbetrieben und der Anteilstausch stellen

hingegen keine solche Geschäftsveräußerung dar – diese Vorgänge sind umsatz-

steuerbar. Der Anteilstausch ist allerdings gemäß § 4 Nr. 8 lit. f UStG umsatzsteu-

erbefreit.

Werden im Zuge der Umstrukturierung Grundstücke mittelbar oder unmittelbar

übertragen, löst dies grundsätzlich in allen Fällen Grunderwerbsteuer aus. Dem

40

einzelnen Mitunternehmer wird jedoch Steuerfreiheit in Höhe der Auseinanderset-

zungsquote erteilt. Eine Übertragung auf eine beteiligungsidentische Schwestern-

personengesellschaft ist demnach vollkommen steuerfrei möglich.

Im Rahmen der Spaltung wird die Steuer nicht erhoben, sofern die Umwandlung

unter die Konzernklausel des § 6a GrEStG fällt. Bei Spaltungen kann die Steuer

zusätzlich durch Vereinigung von 95 % der Anteile einer grundbesitzenden Kapi-

talgesellschaft auf einem Rechtsträger ausgelöst werden.

Fazit

Die vorliegende Arbeit hat ausgehend von einer gesellschaftsrechtlichen Darstel-

lung der zu untersuchenden Mechanismen die steuerlichen Folgen von Vermögens-

übertragungen im Kontext einer Realteilung von Personengesellschaften und einer

Spaltung von Kapitalgesellschaften analysiert. Die Betrachtungen beschränkten

sich auf ausgewählte Aspekte der Ertragsteuer und der Verkehrssteuern. Die Dar-

stellung folgte überwiegend den zu übertragenden Wirtschaftsgütern. Sie ist aus

diesem Grunde besonders auf den Übergang stiller Reserven eingegangen.

Hier ist deutlich geworden, dass der Gesetzgeber gewillt ist, Umstrukturierungen

nicht durch eine Realisierung stiller Reserven zu erschweren. Grundsätzlich kommt

es ihm hierbei darauf an, die Besteuerung der stillen Reserven in die Zukunft zu

verlagern und in seinem Besteuerungsrecht nicht eingeschränkt zu werden. Deshalb

liegen den Privilegierungen im Großen und Ganzen ähnliche Voraussetzungen zu-

grunde.

Es hat sich durch die vorliegende Analyse auch gezeigt, dass eine Gegenüberstel-

lung der Realteilung einer Personengesellschaft zur Spaltung einer Kapitalgesell-

schaft in pauschalisierender Weise nicht möglich ist. Da die steuerrechtlichen Fol-

gen der unterschiedlichen Spaltungsarten sich an wesentlichen Punkten unterschei-

den, mussten viel eher die Realteilung und die unterschiedlichen Varianten der um-

wandlungsrechtlichen Spaltung einander gegenüber gestellt werden, um ein ge-

naues Ergebnis zu erhalten.

Die in dieser Arbeit angesprochenen Aspekte lassen die Komplexität der Materie

erahnen. So wurde auch deutlich, wieso Reorganisationen in der Praxis mit erheb-

lichen steuerrechtlichen Beratungsbedarf einhergehen. Dies trifft umso mehr zu,

wenn man den Umfang der zukünftigen Konzernumstrukturierungen von Börsen-

Schwergewichten wie Daimler oder Continental bedenkt.

Documents

Realteilung einer Personengesellschaft und Spaltung einer