Revista Martie 2010 Ceccar

SUMAR

CONTABILITATE ªICONTROL DE GESTIUNE

Principalele operaþii economiceînregistrate la o societatecomercialã care organizeazãcontabilitatea de gestiune ºicalculaþia costurilor – AdelaMãdãlina Arsenie

FINANÞELEÎNTREPRINDERII

Rolul evaluãrii instrumentelorfinanciare în managementulde portofoliu ºi raportareafinanciarã – Daniel Manaþe

AUDIT

Sfaturi pentru o aplicareeficientã din punct de vedereal costurilor a ISA-urilor– Stuart Hartley

Utilizarea eºantionãriinestatistice în testele asupracontroalelor ºi în testele dedetaliu – Gabriela Cristina Jinga

INTERNAÞIONAL

Probleme de actualitateabordate la forumul defiscalitate din Bruxellesorganizat de Comisia Europeanã– Adriana

-

Sofia Rãileanu

BIBLIOTECADE SPECIALITATE

Lucrãri editate de CECCAR,destinate vânzãrii

51

ªTIRI

Din activitatea CECCAR

Agenda preºedintelui

PROFESIACONTABILÃ

Modalitatea de organizareºi funcþionare a unui cabinetde contabilitate – Ioan Moroºan

TEORIECONTABILÃ

Capitalul intelectual, o avereascunsã a organizaþiilor,necuprinsã în situaþiilefinanciare (I) – Paraschiv Niþã

PRACTICÃCONTABILÃ

Contabilitate integratã înRomânia (II) – Lucian Popescu

Înregistrarea în contabilitateafurnizorilor ºi clienþilor adiferenþelor constatate larecepþia bunurilor – DorelMateº, Dumitru MacedonMotrea

Contabilitatea decontãrilordin operaþii în participaþie– Doru Pleºea

STANDARDEINTERNAÞIONALE

Raportarea financiarã ºiinteresul public – Ion Ionaºcu,Mihaela Ionaºcu

04

07

27

08

47

36

54

41

65

59

15

20

69

CONTENTS

MANAGEMENTACCOUNTINGAND CONTROL

The Main Economic OperationRegistered at the Level of aCommercial Society WhichOrganises the ManagementAccounting and the CostCalculation – Adela MãdãlinaArsenie

ENTREPRISEFINANCE

The Role of the FinancialInstruments Assessment inthe Portfolio Managementand the Financial Reporting– Daniel Manaþe

AUDIT

Tips for Cost-effective ISAApplication – Stuart Hartley

The Use of the Non StatisticalSampling for the Test on theControls and the Detailed Tests– Gabriela Cristina Jinga

INTERNATIONAL

Current Issues Approached atthe Tax Forum from BrusselsOrganised by the EuropeanCommission – Adriana

-

Sofia

Rãileanu

SPECIALIZEDLIBRARY

Books Published by CECCAR,Available for Sale

51

NEWS

From CECCAR’s Activity

President’s Agenda

THE ACCOUNTINGPROFESSION

The Organization and theActivity of an Accounting

Practice – Ioan Moroºan

ACCOUNTINGTHEORY

Intellectual Capital, a Hidden

Wealth of Organizations,

Boundless in the FinancialStatements (I) – Paraschiv Niþã

ACCOUNTINGPRACTICE

Integrated Accounting in

Romania (II) – Lucian Popescu

Recording in the Accounts ofSuppliers and Customers to

Differences in the Reception

of Goods – Dorel Mateº,Dumitru Macedon Motrea

The Accounting for Settlementsof the Operations in Joint

Ventures – Doru Pleºea

INTERNATIONALSTANDARDS

Financial Reporting and Public

Interest – Ion Ionaºcu, Mihaela

Ionaºcu

04

07

27

08

47

36

54

41

65

59

15

20

69

SOMMAIRE

COMPTABILITE ETCONTROLE DE GESTION

Les opérations économiquesprincipales enregistrées dansune société commerciale quiorganise la comptabilité degestion et la détermination descoûts – Adela Mãdãlina Arsenie

FINANCESDE L’ENTREPRISE

Le rôle de l’évaluation desinstruments financiers dansla gestion de portefeuille etl’information financière– Daniel Manaþe

AUDIT

Conseils pour une applicationefficace d’ISA en ce quiconcerne les coûts – StuartHartley

L’utilisation du sondage nonstatistique pour les tests surles contrôles et pour les testsdétaillés – Gabriela CristinaJinga

INTERNATIONAL

Problèmes actuels abordésau forum de fiscalité organisépar la Commission Européenne– Adriana

-

Sofia Rãileanu

BIBLIOTHEQUEDE SPECIALITE

Ouvrages édités par CECCARà la vente

51

NOUVELLES

De l’activité du CECCAR

L’Agenda du président

LA PROFESSIONCOMPTABLE

L’organisation et l’activitéd’un cabinet de comptabilité– Ioan Moroºan

THEORIECOMPTABLE

Le capital intellectuel,une richesse cachée del’organisation qui n’est pascontenue dans les étatsfinanciers (I) – Paraschiv Niþã

PRATIQUECOMPTABLE

Comptabilité intégrée enRoumanie (II) – Lucian Popescu

L’enregistrement dans lescomptes des clients etfournisseurs des différencessaisies à l’accueil desmarchandises – Dorel Mateº,Dumitru Macedon Motrea

La comptabilité des règlementsdes opérations dans lesentreprises conjointes – DoruPleºea

NORMESINTERNATIONALES

L’information financière etl’intérêt public – Ion Ionaºcu,Mihaela Ionaºcu

04

07

27

08

47

36

54

41

65

59

15

20

69

Stiri

,

4 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor martie 2010

Din activitatea CECCAR

În perioada 10-12 martie 2010, IFAC a organizat la New York lucrãrile Comitetului PMM, lacare a participat ºi reprezentantul CECCAR membru al acestui comitet.

Dezbaterile s-au axat în principal pe implicarea Comitetului PMM în procesul de normalizarede standarde al IFAC, sprijinul acordat IMM-urilor ºi rolul practicilor mici ºi mijlocii în oferirea deconsultanþã de afaceri pentru IMM-uri, precum ºi pe materialele elaborate de Comitetul PMM învederea facilitãrii adoptãrii ºi implementãrii standardelor internaþionale în cadrul PMM-urilor, întrecare amintim Ghidul de gestionare a practicii, ce urmeazã sã fie publicat anul acesta.

ªedinþa Comitetului PMM din cadrul IFAC

10-12 martie 2010, New York, SUA

În data de 22 martie 2010, reprezentantul CECCAR a participat la întâlnirea Consiliului directoral Comitetului pentru Integrare Latinã din Europa ºi America ce a avut loc la Buenos Aires.

Pe agenda de discuþii a Consiliului s-au aflat, printre altele, planul strategic al CILEA pentru urmãtoriipatru ani, planul de acþiune pentru perioada 2010-2011, precum ºi progresele înregistrate în cadrulproiectului de contribuþie tehnicã al CILEA la întãrirea mecanismelor de control ale guvernãrii corporative.

Consiliul director al CILEA

22 martie 2010, Buenos Aires, Argentina

În perioada 16-17 martie 2010 a avut loc la Athenee Palace Hilton, Bucureºti, prima ediþie aConferinþei internaþionale CFO „În vreme de crizã banii vorbesc”. Evenimentul s-a dorit a fi o platformãde networking ºi training pentru directori financiari, experþi, consultanþi, avocaþi, oficiali din Ministerulde Finanþe, oficiali ai Bãncii Naþionale, economiºti ºefi ai bãncilor comerciale, preºedinþi ai organismelorde reglementare, reprezentanþi ai structurilor asociative, ºefi ai trezoreriilor, media. Printre cei care auparticipat la dezbaterile conferinþei se regãsesc nume cu rezonanþã atât din þarã, cât ºi de peste hotare.

Acest eveniment a fost organizat de cãtre Forum Invest împreunã cu ACCA ºi CECCAR.

Conferinþa internaþionalã CFO „În vreme de crizã banii vorbesc”

16-17 martie 2010, Bucureºti, România

Federaþia Experþilor Contabili Europeni a organizat la Viena, în data de 12 martie 2010, ºedinþaGrupei de lucru Legea Companiilor ºi Guvernare Corporativã, la care CECCAR a participat prinreprezentantul sãu în aceastã grupã.

Principalele subiecte au fost analizarea unui proiect de chestionar privind comitetele de auditºi relaþia cu auditorul, guvernarea firmelor de audit din Marea Britanie ºi posibilele implicaþii la niveleuropean, evoluþiile înregistrate în ceea ce priveºte Legea Companiilor (între care proiectul de simplificareal Comisiei Europene) ºi evoluþiile înregistrate în domeniul guvernãrii corporative.

ªedinþa Grupei de lucru a FEE Legea Companiilor ºi Guvernare Corporativã

12 martie 2010, Viena, Austria

martie 2010 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 5

În data de 26 martie 2010, Comisia Europeanã, în cooperare cu FEE, a organizat prima întâlnirea Grupului de Experþi pentru analiza sistemului de TVA din Uniunea Europeanã. Cu ocazia acesteireuniuni s-a solicitat în mod direct participarea reprezentantului CECCAR pe probleme de impozitare,opiniile susþinute de acesta bucurându-se de un mare interes din partea audienþei.

Pe agenda acestei întâlniri s-au regãsit urmãtoarele subiecte: implementarea legislaþiei, implicãrileIT ºi transmiterea de informaþii, precum ºi documentaþia ºi dovezile necesare în scopuri de TVA.

Întâlnirea Grupului de Experþi pentru analiza sistemului de TVAdin Uniunea Europeanã

26 martie 2010, Bruxelles, Belgia

Salonul de Carte, Presã ºi MuzicãBucureºti

În perioada 3-7 martie 2010, firma Amplus International aorganizat în Bucureºti, la Muzeul Naþional de Istorie a României,cea de-a XV-a ediþie a Salonului de Carte, Presã ºi Muzicã Bucureºti.

La acest eveniment a participat ºi Editura CECCAR, reprezen-tatã de cãtre filiala CECCAR Bucureºti.

Pentru prezenþa la acest târg de carte, Editura CECCAR a fostrecompensatã cu o diplomã.

Târgul Gaudeamus Craiova

În perioada 23-27 februarie 2010 a avut loc cea de-a noua ediþiea Târgului Gaudeamus Craiova. Evenimentul a fost organizat deRadio România – echipa Gaudeamus ºi Radio Oltenia Craiova ºi s-aderulat la Teatrul Naþional „Marin Sorescu” din Craiova.

La standul Editurii Corpului, reprezentatã la acest evenimentde cãtre filiala CECCAR Craiova, s-au gãsit volumele traduse deCECCAR sub licenþã IASB ºi IFAC, lucrãrile din colecþiile GhidulExpertului Contabil ºi Standarde Profesionale, precum ºi studii ºilucrãri de specialitate aparþinând unor personalitãþi în domeniu.

Târgul Internaþional de Carte ºi MuzicãBraºov

În perioada 11-14 martie 2010 a avut loc la Braºov, în AulaMagna a Universitãþii Transilvania, a VII-a ediþie a TârguluiInternaþional de Carte ºi Muzicã, eveniment organizat de PrimãriaBraºov ºi de Asociaþia „Libris Cultural” din Braºov.

Editura CECCAR a fost reprezentatã la acest târg de cãtre filialaCECCAR Braºov.

Pentru participarea în condiþii de calitate deosebitã, EdituraCECCAR a fost rãsplãtitã cu o Diplomã de Onoare.


Liderii mondiali ai contabilitãþii sprijinã concentrarea IFACpe IMM-uri ºi pe consultanþii financiari ai acestora

2 martie 2010, New York

Liderii mondiali ai contabilitãþii sprijinã recomandãrile Federaþiei Internaþionale a Contabililor (IFAC)

în ceea ce priveºte intensificarea eforturilor sale de a întãri întreprinderile mici ºi mijlocii (IMM-uri) ºi

practicile contabile mici ºi mijlocii (PMM-uri), a anunþat IFAC.

IFAC a întrunit recent directorii executivi ai peste 40 de organizaþii contabile pentru a discuta modul

în care pot fi uºurate provocãrile care rezultã din recenta crizã financiarã globalã – de asemenea, identi-

ficate în Studiul privind conducerea la nivel global realizat de IFAC în 2009 (n.r.: CECCAR a participat la

aceastã întâlnire, fiind reprezentat de directorul general, ec. Daniela Vulcan).

„Întreprinderile mici ºi mijlocii din întreaga lume ºi practicile contabile care le deservesc se luptã sã

îºi revinã din criza financiarã globalã”, a spus preºedintele IFAC, Robert Bunting. „IFAC ºi organizaþiile

membre trebuie sã continue sã îºi asume rolul de lideri în abordarea provocãrilor cu care se confruntã

IMM-urile ºi PMM-urile, inclusiv nevoia de a evita suprareglementarea.”

Urmãtoarele aspecte s-au aflat în fruntea listei pentru directorii executivi care au participat la întâlnirea

anualã organizatã de IFAC:

Extinderea monitorizãrii reformei globale a reglementãrilor pentru a se asigura caracterul adecvat

al acesteia faþã de IMM-uri ºi PMM-uri;

Creºterea vizibilitãþii ºi a glasului IMM-urilor ºi PMM-urilor;

Colaborarea cu membrii IFAC în vederea elaborãrii de ghiduri ºi resurse care sã ofere un sprijin

practic PMM-urilor.

Directorii executivi au fost, de asemenea, de acord cã IFAC trebuie sã analizeze modul prin care ar

putea fi sporitã participarea IMM-urilor ºi PMM-urilor în activitãþile sale de normalizare de standarde.

Directorii executivi au susþinut propunerea IFAC de a spori importanþa acordatã raportãrii sustenabilitãþii

ºi a problemelor legate de guvernarea corporativã în cadrul prioritãþilor sale pe viitor.

IFAC îºi va asuma un rol mai puternic în ceea ce priveºte îndemnarea întreprinderilor sã integreze

conceptul de sustenabilitate pentru întregul proces decizional al organizaþiei. Directorii executivi sprijinã

munca de cooperare a IFAC cu Proiectul de contabilizare a sustenabilitãþii al Prinþului de Wales ºi pentru

elaborarea unui comitet de raportare conectat la nivel internaþional care sã promoveze luarea de decizii

ºi raportarea sustenabilitãþii.

Directorii executivi au fost de acord cã guvernarea corporativã este esenþialã pentru eficienþa reformei

financiare ºi cã IFAC ar trebui sã facã presiuni pentru implementarea bunelor principii de guvernare

corporativã, atât în sectorul public, cât ºi în cel privat. Sprijinul profesiei contabile pentru cadrele generale

financiare naþionale care susþin guvernarea corporativã va fi discutat la o conferinþã comunã organizatã

de IFAC ºi Conferinþa Naþiunilor Unite pentru Comerþ ºi Dezvoltare (UNCTAD) care va avea loc în aprilie

la Geneva.

Alte subiecte discutate la ºedinþa directorilor executivi au inclus problemele cu care se confruntã

profesia în economiile emergente ºi în curs de dezvoltare ºi acþiunile care ar trebui întreprinse pentru a

întãri rolul nepreþuit al profesioniºtilor contabili angajaþi.

Opiniile exprimate de directorii executivi vor fi luate în considerare de Consiliul de administraþie al

IFAC la elaborarea planului strategic pentru perioada 2011-2014.


23.03 Participã la ºedinþa Consiliului Superior al Consiliului Contabili-tãþii ºi Raportãrilor Financiare.

17.03 Participã la întâlnirea comunã FEE – CECCAR – CAFR, organizatãla Bucureºti.

02.-03.

03Participã la o întâlnire de documentare tehnicã organizatã laLondra, la invitaþia preºedintelui ICAEW.

05.03 Participã în comisia de examinare a unor doctori în economie ºia unor absolvenþi ACCA în vederea obþinerii calitãþii de experþicontabili, membri CECCAR.

Participã la întâlnirea cu reprezentanþii Consiliului Naþional alÎntreprinderilor Private Mici ºi Mijlocii din România (CNIPMMR)ºi CECCAR pentru semnarea Protocolului de cooperare, organi-zatã în cadrul unei Conferinþe de presã la Bucureºti.

08.03 Primiri în audienþã.

16.03 Participã la Conferinþa regionalã a directorilor financiari, organizatãde Forum Invest.

20.03 Conduce ºedinþa Adunãrii Generale a membrilor IFA România,organizatã la Bucureºti.


26.03 Conduce ºedinþa lunarã a Biroului Permanent al Consiliului Superioral CECCAR.



Profes

ia con

tabilã


Modalitatea de organizare ºifuncþionare a unui cabinetde contabilitate

Ioan MOROªAN, expert contabilSuceava

I. Sinteza Standardului profesional nr. 21

Misiunea de þinere a contabilitãþii, de întocmireºi prezentare a situaþiilor financiare este destinatã, deregulã, întreprinderilor mici ºi mijlocii.

Aceastã misiune este încredinþatã în general decãtre cel care gestioneazã patrimoniul întreprinderii

La o întrunire profesionalã a membrilor CECCAR Suceava, persoane fizice ºi juridice, am prezentatStandardul profesional nr. 21 ºi am subliniat necesitatea respectãrii normelor profesionale, a unor standardede calitate minime atât în organizarea cabinetelor de contabilitate, în relaþiile cu colegii sau cu clienþii, cât ºi înîntocmirea ºi prezentarea situaþiilor financiare.

În urma discuþiilor care au avut loc, a rezultat cã o mare parte dintre cei prezenþi nu aplicã prevederileacestui standard profesional.

Pentru a-i sensibiliza pe toþi colegii sã aplice prevederile acestui standard, am considerat necesar sãpublic în revista Corpului felul cum am implementat aceste prevederi la cabinetul Evcont Consulting SRLdin Suceava, unde sunt administrator.

Este un punct de vedere al implementãrii Standardului profesional nr. 21: Misiunea de þinere acontabilitãþii, întocmirea ºi prezentarea situaþiilor financiare, care poate fi îmbunãtãþit în funcþie de condiþiileconcrete existente în cabinet ºi de particularitãþile în care îºi desfãºoarã activitatea clienþii.

profesionistului contabil, pentru a þine în totalitate sauîn parte contabilitatea sa.

Destinatarul acestei misiuni este cel care gestio-neazã patrimoniul întreprinderii, cãruia în final i seprezintã situaþiile financiare, urmând ca acesta sã va-lorifice informaþiile financiare respective în interiorulsau în exteriorul întreprinderii.

Key terms: professional standards, professional rules, the papers’ quality, professional training,the reporting of the mission, service providing contract, job description, internal organizationregulation

ABSTRACT

The Organization and the Activity of an Accounting Practice

This article presents an implementation case of the Professional Standard No. 21:The mission of bookkeeping, preparation and disclosure of the financial statements,which can be improved considering the real conditions of the practice and the specificfields in which the costumers develop their activity. The mission of bookkeeping,preparation and disclosure of the financial statements is designed usually for thesmall and medium-sized enterprises. This mission is usually given by the manager ofthe enterprise’s patrimony to the professional accountant for a complete or partialbookkeeping. The recipient of this mission is the person who manages the patrimonyof the enterprise; the financial statements are presented to him and he is going toturn to account the financial information inside or outside the enterprise.


Având în vedere faptul cã informaþia contabilãeste în mod esenþial destinatã utilizãrii externe între-prinderii, ea trebuie sã foloseascã un limbaj comuntuturor utilizatorilor. Pentru aceasta, contabilitatea ºiprofesia contabilã sunt normalizate.

Etapele misiunii de þinere a contabilitãþii,de întocmire ºi prezentare a situaþiilorfinanciare

Succesiunea etapelor misiunii este urmãtoarea:

1. Cunoaºterea activitãþilor întreprinderii cli-ente ºi contractarea lucrãrilor

Obiective:

Cunoaºterea globalã a întreprinderii clienteºi a mediului sãu înconjurãtor, care îi permite profe-sionistului contabil efectuarea raþionamentului sãuprofesional asupra coerenþei ºi credibilitãþii situaþiilorfinanciare anuale.

Tehnici de cunoaºtere a întreprinderii: vizitareaîntreprinderii, interviuri, colectarea documentelor jus-tificative;

Identificarea riscului: inexistenþa în formã scrisãa regulilor lor de organizare internã; riscul de neînre-gistrare în totalitate a informaþiilor din cauza deficien-þelor de organizare.

Pot exista, pentru anumite întreprinderi, factoride risc specifici, ca de exemplu: sunt în dificultate, fi-nanþe dezechilibrate, piaþã restrânsã, personal contabilslab pregãtit, neplata furnizorilor, constatãri negativeale organelor fiscale etc.

Profesionistul contabil trebuie sã fie deosebit devigilent asupra riscurilor constatate, sã recomandeschimbãrile care i se par realizabile ºi, în extrem, sãia în considerare necesitatea de a refuza misiunea;

Definirea necesitãþilor întreprinderii în materiecontabilã;

Aprecierea posibilitãþii realizãrii misiunii încadrul cabinetului ºi acceptarea misiunii;

Respectarea regulilor deontologice în cadrulpreluãrii misiunii de la un coleg;

Determinarea naturii ºi întinderii misiunii ºistabilitatea unui proiect de buget ºi contract de prestãriservicii;

Stabilirea primelor elemente de consultanþãnecesare întreprinderii.

Cunoaºterea activitãþii întreprinderii îi permiteprofesionistului contabil sã facã primul diagnostic.

Diagnosticul stabilit trebuie sã conducã profesionistulcontabil sã facã pentru cel care gestioneazã patrimoni-ul sugestiile necesare ºi eventual propunerea efectuãriiºi a unor misiuni complementare.

2. Organigrama ºi programarea misiuniiObiective:

Obiectivul general al acestei etape este sã asigurecalitatea ºi eficacitatea în derularea misiunii, þinândseama de: cererile clientului, obligaþiile externe, con-strângerile legate de organizarea cabinetului.

Aceastã etapã conduce la planificarea misiuniiºi la întocmirea unui program de lucru specific.

3. Organizarea sau aprecierea organizãriicontabilitãþii

Obiective:

Organizarea sau aprecierea compartimenteloradministrative ºi/sau contabile ale clientului;

Organizarea relaþiei client/cabinet;

Dacã este cazul, formarea/instruirea clientuluiºi/sau a personalului contabil;

Eventuala participare la informatizarea între-prinderii.

4. Controlul regularitãþii ºi sinceritãþii conta-bilitãþii

Obiective:

Diversitatea clientului determinã profesionistulcontabil sã-ºi organizeze misiunile sale pe parcursulexerciþiului financiar în aºa fel încât sã corespundãcât mai bine necesitãþilor clienþilor printr-un raportcost/calitate satisfãcãtor.

De aceea, el poate efectua o parte din lucrãrilede control în cursul exerciþiului financiar, împãrþindderularea misiunii în timp, în scopul asigurãrii:

a) respectãrii etapelor permanente ale misiunii;b) efectuãrii unor lucrãri de control în timpul

exerciþiului financiar ºi îndeosebi: controlul regulari-tãþii ºi sinceritãþii înregistrãrilor contabile; regularitateacontabilitãþii ºi sinceritatea contabilitãþii; apreciereaconstatãrilor ºi comunicarea cãtre client a observaþiilornecesare;

c) pregãtirii lucrãrilor pentru închiderea exerci-þiului financiar.

Anumite lucrãri pot fi realizate în totalitate saupregãtite în cursul exerciþiului, cum ar fi: controlulconturilor terþilor, dacã sunt importanþi, pregãtireaanumitor situaþii privind declaraþiile de TVA, fiºele


fiscale ale angajaþilor, declaraþiile privind impoziteleºi contribuþiile aferente etc.

5. Lucrãrile de închidere a exerciþiului fi-nanciar

Obiective:

a) Întocmirea listei punctelor în suspensie re-zultate

La sfârºitul lucrãrilor de control, profesionistulcontabil întocmeºte un proiect de situaþii financiarebazat pe constatãrile dosarului de control. El întocmeº-te, de asemenea, lista punctelor rãmase eventual însuspensie, care are un rol triplu:

sã atragã atenþia asupra punctelor importante; sã pregãteascã examinarea criticã a situaþiilor

financiare; sã pregãteascã chestionarul interviului cu cli-

entul;

b) Efectuarea examinãrii critice a situaþiilor fi-nanciare;

c) Asigurarea supravegherii lucrãrilor care se ba-zeazã în mare parte pe lista punctelor în suspensie ºipe foile de lucru ale examinãrii critice;

d) Pregãtirea ºi realizarea interviului final cu cli-entul

Acest interviu, bazat de regulã pe un chestionardinainte pregãtit sub forma unor întrebãri, are în vede-re nota de sintezã a listei punctelor în suspensie ºiexaminarea criticã a situaþiilor financiare.

Interviul constã în: a-i prezenta clientului proiectul situaþiilor fi-

nanciare; a-l comenta, pe baza chestionarului dinainte

pregãtit; a rezolva punctele în suspensie; a lua deciziile necesare; a stabili definitiv închiderea situaþiilor finan-

ciare;

e) Întocmirea situaþiilor financiare definitive;

f) Închiderea dosarului anual, care conduce la: asigurarea cã dosarul exerciþiului este complet; a pune la zi anumite elemente ale dosarului

permanent; arhivare.

6. Lucrãrile de control ale închiderii exerci-þiului financiar

Obiective:

a) Primirea dosarului inventarierii anuale, con-form contractului de prestãri servicii încheiat cu clientul;

b) Colectarea faptelor ºi evenimentelor impor-tante ale exerciþiului.

La sfârºitul exerciþiului, profesionistul contabiltrebuie sã se asigure cã deficienþele stabilite cu ocaziacontroalelor efectuate au fost sau nu remediate de clientºi sã verifice dacã nu existã ºi alte deficienþe, urmândsã se asigure cã acestea au fost sau nu corect înregis-trate în conturile închiderii exerciþiului financiar;

c) Efectuarea controlului conturilorTrei tipuri de tehnici pot fi puse în acþiune: analiza conþinutului conturilor ºi în mod spe-

cial a soldurilor lor; concordanþa anumitor date cu documentele

justificative externe sau interne; controlul coerenþei ºi credibilitãþii situaþiilor

financiare ºi declaraþiilor fiscale;

d) Documentarea controalelor efectuate;

e) Pregãtirea declaraþiilor fiscaleProfesionistul contabil vegheazã la: respectarea legislaþiei în vigoare; îndeplinirea îndatoririlor de consultanþã fis-

calã (alegerea între douã opþiuni etc.).Aceste operaþii conduc, în special, la controlul: bazei de impozitare în raport cu datele conta-

bile; buna aplicare a reglementãrilor legale: regi-

mul fiscal, contribuþiile sociale, taxele locale etc.; respectarea regularitãþii ºi sinceritãþii contabi-

litãþii ºi a termenelor de platã.

7. Întocmirea raportului misiunii

Situaþiile financiare sunt anexate raportului demisiune.

Atunci când raportul se prezintã cu observaþii,profesionistul contabil trebuie sã expunã clar motivelerespective.

Obiectiv:

Cu ocazia efectuãrii misiunii, ansamblul lucrã-rilor îi permite profesionistului contabil sã elaborezeraportul misiunii aºa cum s-a angajat prin contractulde prestãri servicii.

Condiþiile elaborãrii raportului de misiune: Raportul este întocmit ºi semnat în ziua termi-

nãrii lucrãrilor misiunii; Raportul se emite în condiþiile redate în Norma

de raportare 2130.Pe fiecare paginã a situaþiilor financiare se va face

de cãtre profesionistul contabil, sub semnãturã proprie,o menþiune care sã aminteascã natura misiunii încre-dinþate ºi existenþa atestãrii. De exemplu:


Prezentele situaþii financiare sunt rezultatulmisiunii de þinere a contabilitãþii, fiind însoþite deraportul elaborat în condiþiile normelor profesio-nale ale CECCAR.

Profesionistul contabil .....................................Carnet nr. .....................................

II. Modalitatea de organizare ºifuncþionare a cabinetuluiEvcont Consulting SRL din Suceava

Cabinetul Evcont Consulting SRL din Suceavaare ca obiect de activitate: misiunea de þinere a conta-bilitãþii, întocmirea ºi pregãtirea situaþiilor financiare,consultanþã în domeniul financiar-contabil, activitãþide servicii cenzorate, certificãri bilanþiere.

Organigrama cabinetului

Obiective urmãrite de administraþie

Creºterea competenþei profesionale prin pre-gãtire profesionalã continuã;

Asigurarea documentãrii: legislaþie, cãrþi despecialitate, reviste de specialitate, Standarde Inter-naþionale de Contabilitate, Standarde Internaþionalede Raportare Financiarã, Standarde profesionale etc.;

Dotarea cabinetului cu calculatoare perfor-mante care funcþioneazã în reþea, imprimante, internet,xerox, programe de contabilitate performante etc.;

Crearea unor condiþii bune de lucru;

Creºterea calitãþii serviciilor realizate de an-gajaþi;

Diversificarea serviciilor pe care sã le oferimclienþilor potenþiali.

Suntem conºtienþi cã reputaþia profesionalã de-pinde de calitatea muncii noastre, iar selecþia ºi spe-cializarea personalului definesc acest concept. Ne strã-duim sã „adãugãm valoare” afacerii clienþilor noºtri.Încercãm sã înþelegem problemele critice cu care seconfruntã afacerile clienþilor noºtri ºi le indicãm celemai viabile soluþii. Ne implicãm pentru fiecare clientîn parte.

Am ales sã lucrãm ca o familie, participând laresponsabilitãþi ºi rezultate. Începând cu anul 2006,aplicãm modalitatea de organizare a programului delucru bazat pe flexibilitatea acestuia, care se practicãdeja de ani buni în Uniunea Europeanã.

Flexibilitatea în muncã reprezintã posibilitateasalariaþilor de a-ºi modifica timpul de lucru þinând contde problemele personale, atâta timp cât munca lor esteîndeplinitã efectiv. În cadrul cabinetului aceasta esteinformalã (nescrisã) prin înþelegerea cu angajatorulºi colegii. Dorinþa noastrã este de a investi în oameniºi a ne clãdi resursele pentru a spori cifra de afaceriatât a cabinetului nostru, cât ºi a clienþilor noºtri.

Personal

Structura personalului: Nouã salariaþi cu con-tract de muncã, dintre care opt sunt economiºti ºi unuleste expert contabil care îndeplineºte funcþia de direc-tor economic.

Recrutarea personalului: Cei nouã salariaþiau fost angajaþi la terminarea facultãþii sau a Colegiu-lui Economic din Suceava. Cabinetul în care lucreazãa fost primul loc de muncã.

Evaluarea personalului: Se face prin testeºi rezolvarea unor studii de caz pentru verificarea cu-noºtinþelor în vederea accesului la stagiu pentru obþine-rea calitãþii de expert contabil ºi de contabil autorizat.Aceste evaluãri se fac în urma cursurilor profesionaleorganizate în cadrul cabinetului.

Politica practicatã de cabinet în materie sa-larialã: se face în funcþie de performanþa profesionalãºi de veniturile aduse firmei, cu respectarea prevederi-lor legale în vigoare.

Clauzele contractului de muncã: Contractulde muncã conþine urmãtoarele clauze: de concurenþãneloialã, de secret profesional ºi de independenþã.

Formarea profesionalã

Planificarea ºi efectuarea formãrii profesio-nale: Tot personalul angajat consacrã anual cel puþin40 de ore pentru dezvoltarea profesionalã continuã.

Organizarea formãrii profesionale: Formareainternã – în cadrul cabinetului, formarea profesionalãse desfãºoarã sub forma unor cursuri predate de cãtreIoan Moroºan, lector CECCAR, în cadrul Programu-lui Naþional de Dezvoltare Profesionalã Continuã, cutemele: Contabilitate financiarã, Contabilitate ºi con-trol de gestiune, Fiscalitate, Audit financiar, Evaluare.

Administratori

Director economic

Profesioniºti contabili


Cursurile se þin, de regulã, de douã ori pe lunãºi existã în cadrul cabinetului un registru prin caresalariaþii prezenþi la cursuri semneazã de luare la cu-noºtinþã pentru dezbateri. Menþionãm cã legislaþia fis-calã se dezbate în mod operativ cu tot personalul.

De asemenea, în cadrul cabinetului se pune unmare accent pe studiul individual, care este inclus casarcinã de serviciu prin fiºa postului.

Fiecare salariat are un dosar (registru, repertoar)în care sunt notate problemele importante din dome-niul financiar-contabil ºi fiscal (impozit pe profit, im-pozit pe venit, TVA, operaþiuni de leasing, operaþiunide închidere trimestrialã ºi anualã etc.).

Onorarii

Modelul de percepere a onorariilor se stabileºtede comun acord cu clientul.

Rapoartele de misiune

Cabinetul întocmeºte pentru fiecare client Ra-portul de misiune pentru þinerea contabilitãþii, întoc-mirea ºi prezentarea situaþiilor financiare, respectândNormele de comportament profesional, Normele delucru ºi Normele de raportare.

Asigurarea riscului

Sunt asigurate urmãtoarele riscuri:

Responsabilitatea civilã faþã de clienþi;

Reconstituirea arhivelor (cauzate de calami-tãþi, furt, viruºi etc.);

Incendiu;

Pierderi din exploatare (clienþi incerþi etc.).

Metode de lucru

Instrumente informatice: Programele informaticeutilizate în cabinet sunt MICS ºi Lex Expert (programeinformatice de contabilitate generalã ºi de gestiune,legislaþie financiar-contabilã ºi fiscalã).

Cabinetul utilizeazã sisteme de transmitere auto-matã a datelor: internet, e-mail, fax.

Programarea lucrãrilor

În vederea asigurãrii bunei executãri a acestei mi-siuni, programarea lucrãrilor este organizatã pe dosa-re, dosar cu dosar (câte un dosar pentru fiecare client).

Suporturile operaþionale – selectiv

1. Contract de prestãri servicii privind þinereacontabilitãþii, întocmirea ºi prezentarea situaþiilor fi-nanciare

Acesta cuprinde în mod special:

Obiectul contractului

Prestatorul se obligã sã efectueze pentru clien-tul sãu misiunea de þinere a contabilitãþii, de întocmireºi prezentare a situaþiilor financiare, respectând Stan-dardul profesional nr. 21;

Executantul prestator se obligã sã þinã conta-bilitatea clientului, sã întocmeascã situaþiile financiarepotrivit reglementãrilor prevãzute de Legea conta-bilitãþii nr. 82/1991 (art. 10 alin. (3)) ºi sã le prezinteclientului la termenul prevãzut de legislaþia în vigoare;

Aceastã misiune îi permite executantului sãateste cã nu a constatat elemente care sã afecteze înmod semnificativ regularitatea ºi sinceritatea conta-bilitãþii, precum ºi coerenþa ºi credibilitatea situaþiilorfinanciare rezultate, þinând seama de documentele jus-tificative ºi de informaþiile furnizate de clienþi;

Repartizarea lucrãrilor ce le revin profesioniº-tilor contabili ºi clientului, precum ºi indicarea rãspun-surilor care decurg din aceasta;

Termenele de execuþie;

Condiþiile financiare;

Limitele rãspunderii civile a experþilor contabiliºi contabililor autorizaþi la nivelul a 1-4 ori onorariulînscris în contract, în funcþie de natura serviciilor sauactivitãþilor prestate;

Durata misiunii;

Formula de raportare care va însoþi situaþiilefinanciare ºi raportãrile periodice (lunare ºi trimestria-le) ºi balanþele lunare;

Menþiunea cã orice modificare importantã vaface obiectul unui act adiþional;

Modalitatea de încetare a misiunii;

Modalitatea de rezolvare a litigiilor;

Cabinetul efectueazã periodic o evaluare afiecãrui client, hotãrând, dacã este cazul, continuareaexecutãrii contractului existent þinând seama atât depropria independenþã, cât ºi de capacitatea de a neachita corect de obligaþiile faþã de client;

Orice serviciu suplimentar în afara celor sti-pulate în contract se pot efectua pe bazã de comandãfermã, valoarea prestaþiilor negociindu-se în momen-tul lansãrii în lucru a comenzii cu tarif suplimentarfaþã de contract, în baza unui act adiþional la contractsau a unei minute.


Contractul de prestãri servicii are douã anexe:

Anexa nr. 1 „Documentele primare predatepentru prelucrare”, care cuprinde:

denumirea documentului; tipul documentului (tipizat sau nu); data predãrii documentelor.

Anexa nr. 2 „Lucrãri executate”, care cuprinde: denumirea lucrãrilor; termenele de predare.

2. Fiºa postului pentru personalul de execuþie– selectiv

Având în vedere prevederile Legii contabilitãþiinr. 82/1991 ºi Ordonanþei Guvernului nr. 65/1994,cu modificãrile ºi completãrile ulterioare, în fiºapostului am stabilit urmãtoarele atribuþii, sarcini ºilucrãri:

Misiunea de þinere a contabilitãþii, de întoc-mire ºi prezentare a situaþiilor financiare se va faceprin respectarea Standardului profesional nr. 21;

Misiunea de examinare a contabilitãþii, deîntocmire ºi prezentare a situaþiilor financiare va fi înconformitate cu Standardul profesional nr. 22;

Primirea de la clienþii cu care cabinetul areîncheiat contractul de prestãri servicii a documentelorprimare, ca documente justificative, în vederea prelu-crãrii lor;

Verificarea documentelor din punct de vedereal formei ºi conþinutului, ca operaþiunile sã fie corectevaluate, urmãrindu-se respectarea tuturor regulilorºi principiilor contabile, a metodelor de evaluare ºi alegislaþiei financiar-fiscale în vigoare;

Efectuarea prelucrãrii pe calculator a docu-mentelor astfel pregãtite ºi asigurarea pãstrãrii subforma suporþilor tehnici a datelor prelucrate;

Respectarea termenelor de întocmire ºi trans-mitere a tuturor tipurilor de raportãri prevãzute de dis-poziþiile legale pentru depunerea lor la organismelede drept;

Dupã întocmirea balanþei de verificare, ana-lizarea împreunã cu reprezentantul clientului a tuturorposturilor (în special furnizorii, clienþii, debitorii);

Analizarea folosirii eficiente a resurselor fi-nanciare;

Reprezentarea firmei în cazul verificãrilor asu-pra activitãþii financiar-contabile din partea organelorde control;

Întocmirea declaraþiilor sau a dãrilor de seamãce privesc obligaþiile fiscale ale clientului faþã de bu-getul statului numai în baza balanþei de verificare;

Pãstrarea confidenþialitãþii datelor societãþilora cãror contabilitate o þine;

Însuºirea tuturor actelor normative cu profilfinanciar-contabil ºi fiscal ºi transmiterea sub semnã-turã a noutãþilor legislative clienþilor;

Se va pune un mare accent pe studiul individual;

În vederea evitãrii concurenþei neloiale, nueste voie sã se þinã contabilitatea în afara cabinetuluipe timpul derulãrii contractului de muncã.

3. Regulament de ordine interioarã – selectiv

Conform prevederilor Codului muncii (Legeanr. 53/2003), am emis acest regulament:

Cabinetul va funcþiona dupã un program întreorele 830-1730;

Pauza de masã este stabilitã între orele 1300-1400;

De comun acord cu salariaþii, pentru orele pesteprogramul de lucru se acordã compensaþii sub formazilelor libere, în funcþie de nevoile fiecãrui salariat;

Repausul sãptãmânal se acordã în douã zileconsecutive, de regulã sâmbãta ºi duminica;

Sãrbãtorile legale sunt cele prevãzute în Codulmuncii;

Angajatorul se obligã sã creeze condiþii opti-me pentru buna desfãºurare a activitãþii;

Angajatorul se obligã sã achite contravaloareamuncii prestate conform contractului individual demuncã ºi sã respecte drepturile ce le revin salariaþilorconform Codului muncii;

Angajatorul se obligã sã respecte acordareaconcediilor de odihnã – anual, conform contractuluiindividual de muncã.

În cadrul misiunii de þinere a contabilitãþii, deîntocmire ºi prezentare a situaþiilor financiare, profe-sioniºtii contabili din cadrul cabinetului întocmesc ºiactualizeazã pentru fiecare dintre clienþii sãi: un dosarpermanent ºi un dosar anual (de lucru).

Dosarul permanent conþine – selectiv: un exemplar al contractului de prestãri servicii; documentele legale, în extras, care atestã exis-

tenþa întreprinderii cliente (actele de constituire, în-registrarea firmei etc.);


contractele importante, în extras, cu duratade mai mulþi ani (contracte de asigurãri, leasing,închirieri, finanþãri pe termen mediu ºi lung etc.);

descrierea întreprinderii cliente (sedii, subuni-tãþi) ºi a activitãþilor sale;

descrierea sistemului contabil utilizat.

Dosarul anual conþine – selectiv: programul de lucru privind controlul regula-

ritãþii ºi sinceritãþii contabilitãþii; balanþa de verificare ºi fiºele de cont din cartea

mare, care au fost utilizate ca foi de lucru în lucrãrileefectuate;

fiºele de lucru referitoare la închiderea situa-þiilor financiare;

BIBLIOGRAFIE

CECCAR, Standardul profesional nr. 21: Misiunea de þinere a contabilitãþii, întocmirea ºi prezentareasituaþiilor financiare. Ghid de aplicare, ediþia a III-a, revizuitã, Editura CECCAR, Bucureºti, 2008.

foile de lucru referitoare la analiza criticã efec-tuatã;

lista punctelor în suspensie; nota sintezei generale; examinarea criticã (Analiza comparativã

2007-2008 a rezultatului net); rezumatele interviurilor cu clientul; situaþiile financiare ºi atestarea (raportul).

Dosarul de lucru cuprinde doar elementele sem-nificative ale realizãrii misiunii. Sunt þinute pentru adocumenta activitãþile efectuate ºi pentru a susþineraportul profesionistului contabil.

Aceastã carte este o culegere de acte normative, ce prezintãcele mai importante prevederi legislative din domeniul

financiar-fiscal, care conþin sancþiuni, atât de naturã contravenþionalã,cât ºi penalã. Lucrarea nu trateazã exhaustiv sancþiunile contraven-þionale sau penale din legislaþia din domeniul contractual, economicsau financiar-fiscal, ci se opreºte asupra principalelor sancþiunipe care autorul, din experienþa sa practicã în domeniul controluluifiscal, le considerã a fi importante.

Cartea doreºte sã vinã în întâmpinarea tuturor celor implicaþiîn activitatea financiar-fiscalã, respectiv economiºti, contabili, ma-nageri ai societãþilor comerciale, organe de control, ºi a tuturorcelor care doresc sã cunoascã sancþiunile pe care persoanelefizice sau juridice le pot suporta în cazul nerespectãrii legislaþieifinanciar-fiscale.

Lucrarea poate fi procuratã de cãtre cei interesaþi de la toate filialele teritoriale ale CECCAR.

Principalele sanctiuni prevãzute în legislatia financiar-fiscalã

Autor: Cristian MARINESCU

Noutãtieditoriale

,

, ,

Teorie contabilã


Capitalul intelectual, o avereascunsã a organizaþiilor, necuprinsãîn situaþiile financiare– partea I –

Paraschiv NIÞÃ, dr. ec., expert contabilTimiº

Introducere

Societatea de astãzi se aflã într-o continuã schim-bare. Au loc mari transformãri tehnologice, iar priori-tãþile se schimbã ºi ele încontinuu. Totodatã, ideilevechi sunt deja abandonate, chiar discreditate, ºi suntînlocuite cu altele noi. Evoluþia este aºa de rapidã încâttot ceea ce este valabil astãzi mâine poate sã primeascãalte coordonate ºi sã rãmânã perimat. Companii noi seînfiinþeazã mereu ºi nu peste mult timp dau faliment.

Aceastã nouã civilizaþie este atât de revoluþio-narã – spune Toffler1 – încât sfideazã vechile moduride gândire, vechile formule, dogme ºi ideologii, întru-cât acestea nu mai corespund realitãþilor.

Azi mai mult ca oricând se pune accentul peorganizaþiile flexibile, suficient de agile, care fac faþãschimbãrilor rapide. Acestea trec de la specialiºti sin-gulari la echipe multifuncþionale ºi mai ales interfunc-þionale care pretind atât calitatea produsului, cât ºi pecea a decidenþilor.

Viteza schimbãrilor din era în care trãim ºi nedesfãºurãm activitatea a produs mutaþii ºi în modulde a privi lucrurile, care nu mai corespund momenteloractuale, iar rapiditatea ºocantã cu care aceste mutaþiise produc ne determinã sã schimbãm modul de a gân-di în perspectiva apropiatã ºi chiar în cea îndepãrtatã.

Inteligenþa umanã devine factorul primordial înaverea organizaþiilor, iar recunoaºterea importanþei

1 Alvin Toffler (n. 3 octombrie 1928) este un cunoscut scriitor ºi futurolog american. Pentru mai mult de patru decenii, AlvinToffler a fost una dintre cele mai influente ºi binecunoscute voci din domeniul intelectual.

Key terms: intellectual equity, intangible assets, financial statements, faithful representation

ABSTRACT

Intellectual Capital, a Hidden Wealth of Organizations, Boundlessin the Financial Statements

Intellectual equity although unseen, makes itself visible through the outcomeproduced for a company, representing the key for success. Although intangible itdefines everything that is tangible. The intellectual equity is part of a company andcontributes to its economical growth.

The accounting gaps are deepened through the fact that this invisible wealthcalled intellectual equity is not sufficiently represented in the financial statementsof the companies. This aspect leads to the violation of the faithful representationprinciple.


valorii bunurilor intangibile, în special cunoaºterea,reprezintã caracteristici ale noii economii.

Într-un discurs la Universitatea Harvard din 1943,Winston Churchill remarca faptul cã „imperiile vii-torului vor fi adevãrate imperii ale minþii”. Ar fi pututadãuga cã în aceste imperii bãtãliile se vor duce în alþitermeni decât pânã acum; miza se mutã în spectrultalentului. Acest fapt este sugerat într-un articol publi-cat în The Economist (5 octombrie 2006)2.

Activele intangibile ºiîntregirea bilanþului

Una dintre principalele trãsãturi ale cunoaºteriieste recunoaºterea importanþei valorii bunurilor intan-gibile.

Prezentarea insuficientã a activelor intangibileîn bilanþ nu conferã situaþilor financiare calitatea deresursã completã de informaþii. La ora actualã, situaþii-le financiare ale organizaþiilor reflectã doar o parte aactivelor intangibile, deºi în cele mai multe organizaþiiacestea au devenit principalii generatori de venituriºi cheltuieli. În ciuda acestui fapt, aceste active nu suntexploatate la adevãrata lor valoare. Mai mult decâtatât, informaþiile contabile referitoare la aceste resurseintangibile sunt sãrace sau aproape inexistente.

Dacã ne referim la producþia de bunuri, spre exem-plu, maºinile ºi utilajele sunt cele care produc bunurilemateriale de diferite forme ºi dimensiuni, prin urmare,adaugã valoare care este înglobatã în valoarea totalãa bunului respectiv. Pe de altã parte, aceste maºini ºiutilaje au fost inventate ºi create de om. În aceastã si-tuaþie trebuie remuneraþi atât oamenii, cât ºi maºinile.Într-un fel, ambii factori au nevoie de reproducþie, iarinteligenþa ºi valoarea concentrate în maºini revincelor care le-au transmis în ele. Tehnica este de faptinteligenþa umanã încorporatã în maºini sau utilaje.Dacã o maºinã produce cât o sutã de factori umani,ponderea ei în produsul finit, regãsit în profit, trebuiesã fie de o sutã de ori mai mare. Beneficiul rezultatdin puterea acestei tehnici este o recompensã a inteli-genþei care a inventat-o ºi a construit-o.

La ora actualã, lumea ideilor devine prioritarãîn raport cu lumea obiectelor tangibile, iar capitalul

intelectual devine prioritar în raport cu celelalte formefizice de capital. Aºa cum sublinia ºi Marin Dinu, „ideea,ca informaþie, este nu doar primordialã, ci ºi priori-tarã, în timp ce se manifestã deopotrivã ca inefabilãºi substanþialã, esenþialã ºi concretã, funcþionalã ºirandamentalã” (Dinu, 2006, p. 11).

Dorim sã evidenþiem de ce cunoºtinþele sunt con-siderate a fi esenþiale pentru dezvoltarea economicãºi cum o organizaþie le poate valorifica pentru a-ºicrea avantaje competitive ºi a se menþine pe piaþã.

Importanþa valorificãrii cunoºtinþelor prin capita-lul intelectual asupra performanþelor unei companii afost prezentatã în literaturã pentru prima oarã în 1997(G. Roos), iar apoi în 2001 (S. Pike) conceptul decapital intelectual a fost fundamentat teoretic.

Capitalul intelectual include patru categorii deactive intangibile, ºi anume:

a) active de piaþã: mãrci comerciale, segmentede piaþã, rezerve de comenzi (în mãsura în care proce-sul de producþie le poate acoperi), canale de distribuþie,contracte de cesiune, licenþiere sau franchising etc.Folosite eficient, activele de acest tip creeazã organiza-þiei atuuri competitive pe piaþã;

b) active de infrastructurã: tehnologii, metodo-logii de lucru, procedee tehnice specifice care fac cao organizaþie sã funcþioneze eficient. Acest tip de activeformeazã cultura organizaþiei, structura sa financiarã,bazele de date, sistemele de conducere. Aceste valorideterminã modul în care salariaþii lucreazã ºi comunicãunii cu alþii, stabilirea relaþiilor intercompartimentaleîn cadrul organizaþiei;

c) active de proprietate intelectualã: drepturi deautor, software, brevete de invenþie, desene ºi modeleindustriale, mãrci de fabricã, de produs, de servicii(industriale, comerciale), know-how, secrete tehnicede fabricaþie etc.;

d) valori umane: abilitãþi profesionale ale salaria-þilor, inclusiv experienþe, capacitatea de a enunþa ºirezolva probleme, lideri etc. Aceste valori sunt crucialepentru organizaþie deoarece este costisitor sã angajezi,sã formezi ºi sã menþii la un nivel ridicat asemeneavalori. Talentele ºi abilitãþile profesionale sunt în pose-siunea indivizilor, ºi nu în cea a organizaþiei pentru

2 M.-C. Suciu, Activele intangibile ºi capitalul intelectual – factori cheie ai convergenþei, p. 13, http://www.moyak.com/papers/convergence-economy-knowledge-competitive.pdf


care aceºtia lucreazã. De asemenea, pentru cã oameniilucreazã împreunã, colaborând, totalitatea valorilorumane poate fi mai mare decât suma pãrþilor dacãorganizaþia a reuºit sã formeze un colectiv în carecapacitatea creativã este stimulatã.

Capitalul intelectual nu se referã numai la existen-þa unor active, valori sau resurse, ci include ºi abilitateaorganizaþiei de a transforma o resursã în alta. Numaiprezenþa de resurse nu genereazã valoare. Este impor-tant modul în care sunt puse în valoare aceste resurse ºimai ales modul în care se transformã o resursã în alta.

Conceptul de capital intelectual a fost definit ºiargumentat în mod solid pentru prima datã de cãtreThomas A. Stewart3, unul dintre editorii celebrei re-viste americane Fortune. Practic, el reprezintã sumaa tot ceea ce fiecare angajat ºtie într-o companie ºipoate fi folosit în dezvoltarea capacitãþii ei competitive.Acesta aratã cã, spre deosebire de elementele cu careopereazã contabilii ºi cei care evalueazã valoarea uneicompanii (pãmânt, clãdiri, echipamente ºi fluxurifinanciare), capitalul intelectual este intangibil. Acestaeste însã foarte greu de identificat ºi de evaluat.

Încã din 1960, John Kenneth Galbraith4 scoteaîn evidenþã importanþa capitalului uman în raport cucel tehnic: „Dacã maºinile constituie lucrul decisiv,atunci aranjamentele sociale prin care noi dezvoltãminfrastructura ºi echipamentele vor fi de primã im-portanþã. Dar, dacã oamenii sunt cei care conteazã,atunci prima noastrã grijã trebuie sã fie realizareaacelor aranjamente prin care se conservã ºi se dezvol-tã talentele personale.” (Galbraith, 1960, p. 34).

Simpla posesie a capitalului nu oferã nicio garanþiecã talentul necesar într-o companie poate fi obþinut ºiorganizat în mod adecvat. Experienþa a demonstratacest lucru ºi de aceea se poate anticipa „o trecere aputerii în întreprinderile industriale de la capital lainteligenþa organizatã.” (Galbraith, 1971, p. 71).

Noua economie constituie o validare a viziuniiexprimate cu aproape o jumãtate de secol în urmã deJohn Kenneth Galbraith, când a sugerat pentru primadatã folosirea sintagmei de capital intelectual (Roosº.a., 1997).

Într-o organizaþie se aflã un material intelectualconstituit din cunoºtinþe, informaþii, proprietate in-telectualã ºi experienþã, care nu apare în bilanþul fi-nanciar anual, dar care poate contribui la realizareaproduselor ºi serviciilor acesteia. Este vorba despreun potenþial intelectual. Acest potenþial are capacitateade a se transforma în cadrul proceselor tehnologice ºimanageriale într-o serie de elemente operaþionale ac-tive, creatoare de valoare, care sã fie integrate în pro-dusele finale materiale ºi imateriale ale companiei.Prin urmare, fiecare bun fabricat, indiferent de naturaºi de utilitatea lui, conþine substanþã materialã, energieºi cunoºtinþe. Serviciile sau produsele imateriale conþindoar energie ºi cunoºtinþe. Noua economie bazatã pecunoaºtere se caracterizeazã pe creºterea cantitãþii decunoºtinþe înglobate în produsele materiale ºi pe di-namica fãrã precedent a produselor imateriale5.

În 1999, Organizaþia pentru Cooperare ºi Dezvol-tare Economicã (OECD) a organizat la Amsterdam6,împreunã cu Consiliul Nordic pentru Investiþii ºi cuministerul danez pentru afaceri economice, educaþie,culturã ºi ºtiinþã, un simpozion cu privire la capitalulintelectual, la care au participat conduceri de compa-nii, oficiali guvernamentali ºi organizaþii financiare,pentru a analiza rezultatele unui sondaj efectuat de1.800 de companii europene membre OECD. În urmaacestui simpozion s-a evidenþiat necesitatea de a seperfecþiona sistemul de raportare existent asupra capi-talului intelectual sau a „activelor intelectuale” pentrua se putea lua decizii fundamentate în aºa-numita „eco-nomie bazatã pe cunoaºtere”.

Participanþii la simpozion au definit capitalulintelectual ca fiind suma activelor intangibile (structuri

3 Thomas A. Stewart este redactor-ºef al Harvard Business Review. Fost membru al consiliului de redactori de la Fortune Magazineºi director editorial pentru Business, a fost considerat cea mai importantã voce care vorbeºte despre capitalul intelectual ºidespre managementul cunoaºterii. Capitalul intelectual a fost una dintre cele mai importante cãrþi de afaceri ale anului, scrieFinancial Times, ºi a fost tradusã în ºaptesprezece limbi.

4 John Kenneth „Ken” Galbraith (15 octombrie 1908 – 29 aprilie 2006) a fost un canadian-american economist, autor al maimultor cãrþi de prestigiu.

5 A. Curaj, I. Jianu, Inteligenþa intelectualã, http://www.knowledgedynamics.ro/?p=126 ªt. Iancu, Organizaþia economicã modernã ºi cultura consacratã creºterii cunoaºterii, p. 5, http://www.noema.crifst.ro/doc/

200801_01.pdf


organizatorice, reþele de desfacere, reþele de furnizori,software, know-how, drepturi de proprietate intelec-tualã, rezultatele cercetãrii-dezvoltãrii etc.), inclusiva resurselor umane, precum ºi a capacitãþii intelectualea acestora de a crea valoare, ºi au tras urmãtoareleconcluzii:

Procesul de creare a valorii în companii seschimbã continuu în ritmuri accelerate ºi de aceeaexistã o cerinþã pentru informaþia privind capitalul in-telectual, privind relaþia acestuia cu capitalul tangibilºi rolul primului în dezvoltarea celui din urmã;

Organizaþiile internaþionale, guvernele naþio-nale trebuie sã încurajeze experimentãrile care vorduce la stabilirea principiilor generale de raportareperiodicã a evoluþiei capitalului intelectual ºi a valorilorintangibile nou-create;

Trebuie sã se acorde un larg suport creãrii unuinou sistem de raportare contabilã prin compilarea (laînceput) a unor indicatori existenþi ºi care sã se încheieprin stabilirea unor noi indicatori de bilanþ economicanual;

Angajaþii, furnizorii de materii ºi materiale ºiclienþii sunt implicaþi din ce în ce mai mult în procesulcreãrii noilor valori intangibile. Îmbunãtãþirea sistemu-lui de raportare economicã trebuie sã þinã seama ºi denecesitatea informãrii mai operative a acþionarilor asu-pra rezultatelor companiei;

Noul sistem de raportare trebuie sã eviden-þieze mai exact rolul ºi rezultatele activitãþii creative.Noile abordãri sunt orientate cãtre formele de raportareîn timp real pe internet. O mai mare disponibilitate ainformaþiei interne presupune ca aceasta sã vinã dinmai multe surse. Ca urmare, o mare parte a informaþieiinterne devine externã. În procesul raportãrii se vaevidenþia distinct reala existenþã între crearea de valoriºi realizarea acestora.

Din aceastã perspectivã se observã cã actualulsistem de raportare nu prezintã nici crearea de valoriºi cu atât mai puþin realizarea acestora. Concluziilesimpozionului au fost cã evaluarea cerinþelor intan-gibile este posibilã, contabilizarea capitalului intelec-tual urmând a se realiza cât mai curând dacã guvernelevor adopta normele necesare armonizate la nivel euro-pean. Iniþial, companiile private au privit cu oarecare

reticenþã necesitatea raportãrii periodice de informaþiicare pot avea ºi semnificaþii strategice. Dar aceastãreticenþã a fost înlãturatã odatã cu trecerea timpului.

Multã vreme capitalul intelectual a fost identificatca fiind „bunul renume” al echipei de conducere etc.Astfel, organizaþia economicã cu o bunã reputaþie pepiaþã cãpãta un renume în comunitatea economicã,iar succesul ei se construia pe aceastã bunã reputaþie.Acest renume însã nu poate fi comensurabil ºi niciraportat în bilanþuri economice.

Dar în noul concept al societãþii cunoaºterii orga-nizaþiile trebuie sã evidenþieze ºi sã dezvolte capitalulintelectual, adicã activele intangibile, cunoºtinþeleacestora. Viitorul va aparþine organizaþiei economicecare prin instruire se preocupã de dezvoltarea continuãa capitalului sãu intelectual, de dezvoltarea bazei salede cunoaºtere. Cunoºtinþele proprii, specifice, trebuieidentificate, asimilate ºi stocate în forme utilizabile încadrul organizaþiei. Semnificaþia este ca toate pãrþileconstituente ale capitalului intelectual sã fie integratepentru a forma o bazã de cunoaºtere care sã satisfacãcerinþele reale ale organizaþiei economice.

Afirmaþia fãcutã de ilustrul Peter Drucker: „Firmaare douã ºi numai douã funcþiuni de bazã: marketingulºi inovarea. Numai marketingul ºi inovarea producrezultate – toate celelalte sunt costuri”7 ne întãreºtemotivaþia pentru care cãutãm sã demonstrãm cã nu s-afãcut suficient în aceastã privinþã.

Altfel spus, accentuarea concurenþei ca urmarea fenomenului de globalizare a generat necesitateaorientãrii spre client, iar creºterea exigenþelor consu-matorilor obligã organizaþia sã se focalizeze pe creareaºi oferirea de valoare pieþei prin: inovare, esteticã,experienþã unicã. În aceste condiþii, succesul compa-niilor nu mai depinde în mod decisiv de facilitãþile deproducþie ori de capitalul material, cum se întâmplaîn urmã cu câteva decenii. Sugestivã în acest sens esteafirmaþia regretatului director executiv de la Coca-ColaRoberto Goizueta: „Chiar dacã toate fabricile ºi do-tãrile noastre ar arde din temelii peste noapte, n-arreuºi sã afecteze prea mult valoarea companiei; toatãaceastã valoare se aflã, de fapt, în fondul comercialasigurat de francizele mãrcii noastre ºi tezaurul co-lectiv de cunoºtinþe din companie”.8

7 P. Kotler, Marketingul de la A la Z, Editura Codecs, Bucureºti, 2004, p. 15.8 P. Kotler, op.cit., p. 108.


BIBLIOGRAFIE1. Curaj A., Jianu I., Inteligenþa intelectualã, http://www.knowledgedynamics.ro/?p=12

2. Iancu ªt., Organizaþia economicã modernã ºi cultura consacratã creºterii cunoaºterii, http://www.noema.crifst.ro/doc/200801_01.pdf

3. Kotler P., Marketingul de la A la Z, Editura Codecs, Bucureºti, 2004.

4. Suciu M.-C., Activele intangibile ºi capitalul intelectual – factori cheie ai convergenþei, http://www.moyak.com/papers/convergence-economy-knowledge-competitive.pdf

5. Sveiby K.E., The New Organizational Wealth: Managing and Measuring Knowledge Based Assets,Berrett-Koehler, San Francisco, CA, 1997.

6. Sveiby K.E., The Intangible Assets Monitor, în Journal of Human Resource Costing & Accounting,vol. 2, no. 1, 1997.

7. Sveiby K.E., Methods for Measuring Intangible Assets, 2001, ultima actualizare aprilie 2007,http://www.sveiby.com/articles/IntangibleMethods.htm

Va urma...

Toate aceste elemente adaugã valoare suplimentarãproduselor ºi serviciilor furnizate de firmã clienþilor sãi.De asemenea, ele furnizeazã plusvaloare firmei însãºi.

Desigur, ar fi multe de spus despre capitalul in-tangibil ºi necesitatea prezentãrii în situaþiile financiare

a acestuia, însã trebuie mai întâi sã cuantificãm careeste valoarea acestui capital intangibil.

Cum pot fi mãsurate aceste valori intangibile?De-a lungul timpului au existat mai multe preocupãriîn ceea ce priveºte acest aspect.

TALON DE ABONAMENTla revista CONTABILITATEA, EXPERTIZA ºi AUDITUL AFACERILOR

editatã de Corpul Experþilor Contabili ºi Contabililor Autorizaþi din România– CECCAR –

Numele ______________________________

Prenumele ___________________________

Funcþia ______________________________

Firma _______________________________

Adresa ______________________________

Localitatea ___________________________

Str. __________________________________

Nr.____ Bl.____ Sc.____ Et.____ Ap.____

Codul poºtal ________ Jud./Sect. ________

Tel. _________________

Numãrul de abonamente _______________

Suma viratã ____________________________

Plãtit prin:

Mandat poºtal nr. ______________________

Ordin de platã nr. _______________________

Cont CECCAR: RO91 RZBR 0000 0600 0061 5384RAIFFEISEN Bank – Agenþia Brãtianu

Atenþie! Trimiteþi talonul deabonament numai împreunã cu

o copie a documentului de platã,prin fax sau prin poºtã.

Preþuri pentru anul 2010:

Anual (12 ex.) -------------------------------- 180 lei

Semestrial (6 ex.) ----------------------------- 90 lei

Trimestrial (3 ex.) ----------------------------- 45 lei

021 -

330.88.69 / 70 / 71

021 - 330.88.88

[email protected]

Editura CECCARBucureºti, Intrarea Pielari nr. 1, sector 4

Practic

ã cont

abilã


Contabilitate integratã în România– partea a II-a –

Lucian POPESCU, prof. univ. dr.Universitatea „Spiru Haret” Bucureºti

Key terms: dual model, monist model, integrated accounting, complete cost, financialaccounting, management accounting

ABSTRACT

Integrated Accounting in Romania

In Romania, according to the Accounting Law, the economic entities have toorganize and to manage their own accounting, and the financial accounting accordingto the legal rules and the management accounting adapted at the specific of the activity.Depending on the organization of the accounts system used for the register of theeconomic-financial operations, there are two main accounting models: the monistmodel (integrated, with one circuit) and the dual model (separated, with two circuits).The dual accounting system is used in the countries of the European Community; in theAnglo-Saxon countries and in America, the integrated accounting is prevalent.

In Romania, beginning with the new accounting system from 1994, is practicedthe dual accounting: a circuit related to the financial accounting and a circuit relatedto the management accounting. Although both circuits are mandatory by law, themanagement accounting is still neglected and this fact has negative consequenceson the entity’s management. This fact is due to the large volume of work and to thenumerous parallelisms supposed by the current system.

In this respect, we intend to develop here an accounting model originallyintegrated, based on the concept of complete, simple cost, that doesn’t modify thecurrent structure of the accounts of the financial and management accounting, easyto implemented and benefiting for the information.

Înregistrãri contabile integrate

1. Preluarea (înregistrarea) cheltuielilor cu materiile prime pe sortimente de produse:

921 A = 601 200„Cheltuielile activitãþii „Cheltuieli cu materiile

de bazã” prime”

921 B = 601 400„Cheltuielile activitãþii „Cheltuieli cu materiile

de bazã” prime”

(Conturi din (Conturi dinContabilitatea de gestiune) Contabilitatea financiarã)


2. Preluarea (înregistrarea) cheltuielilor cu salariile ºi protecþia socialã, pe sortimente de produse:

921 A = 641 100„Cheltuielile activitãþii „Cheltuieli cu salariile

de bazã” personalului”

921 B = 641 300„Cheltuielile activitãþii „Cheltuieli cu salariile

de bazã” personalului”(Conturi din (Conturi din

Contabilitatea de gestiune) Contabilitatea financiarã)

3. Preluarea (înregistrarea) cheltuielilor cu întreþinerea ºi reparaþiile utilajelor:

923 S = 611 300„Cheltuieli indirecte „Cheltuieli cu întreþinerea

de producþie” ºi reparaþiile”(Conturi din (Conturi din

Contabilitatea de gestiune) Contabilitatea financiarã)

Cheltuielile financiare (667) nu sunt cheltuieli încorporabile în costuri.

4. Repartizarea (înregistrarea) cheltuielilor indirecte de producþie pe sortimente de produse:

% = 923 S 300921 A „Cheltuieli indirecte 100

„Cheltuielile activitãþii de producþie”de bazã”921 B 200

„Cheltuielile activitãþiide bazã”

(Conturi din (Conturi dinContabilitatea de gestiune) Contabilitatea de gestiune)

Bazele de repartizare a cotelor de cheltuieli indirecte de producþie au fost considerate cheltuielile directe,respectiv cheltuielile cu materiile prime (A = 200; B = 400):

5. Înregistrarea producþiei în curs de execuþie la sfârºitul lunii:

331 A = 711 100„Produse în curs „Venituri aferente costurilor

de execuþie” stocurilor de produse”

331 B = 711 300„Produse în curs „Venituri aferente costurilor

de execuþie” stocurilor de produse”

(Conturi din (Conturi dinContabilitatea financiarã) Contabilitatea financiarã)

6. Decontarea producþiei în curs de execuþie de la sfârºitul lunii:

933 A = 902 A 100„Costul producþiei în „Decontãri interne privind

curs de execuþie” producþia obþinutã”

Cota A = 300 ×200

200 +

400

= 100; Cota B = 300 ×400

200 +

400

= 200


1 L. Popescu, Cost versus preþ în contabilizarea producþiei finite, Revista Tribuna Economicã nr. 6/februarie, Editura TribunaEconomicã, Bucureºti, 2001, pp. 35-38, 43-44.

933 B = 902 B 300„Costul producþiei în „Decontãri interne privind

curs de execuþie” producþia obþinutã”(Conturi din (Conturi din

Contabilitatea de gestiune) Contabilitatea de gestiune)

7. Înregistrarea producþiei finite obþinute în cursul lunii, la preþ de înregistrare:

345 A = 711 400„Produse finite” „Venituri aferente costurilor

stocurilor de produse”

345 B = 711 400„Produse finite” „Venituri aferente costurilor

stocurilor de produse”(Conturi din (Conturi din

Contabilitatea financiarã) Contabilitatea financiarã)

8. Decontarea producþiei obþinute la preþ de înregistrare1:

931 A = 902 A 400„Costul producþiei obþinute” „Decontãri interne privind

producþia obþinutã”

931 B = 902 B 400„Costul producþiei obþinute” „Decontãri interne privind

producþia obþinutã”(Conturi din (Conturi din


9. Decontarea producþiei obþinute cu cheltuielile efective:

902 A = 921 A 400„Decontãri interne privind „Cheltuielile activitãþii

producþia obþinutã” de bazã”

902 B = 921 B 900„Decontãri interne privind „Cheltuielile activitãþii

producþia obþinutã” de bazã”(Conturi din (Conturi din


Cu acest prilej, conturile de calculaþie 921 A ºi 921 B se închid cu cheltuielile efective.

921 A

200

100

100 400

400 400

= =


921 B

400

300

200 900

900 900

= =


FIªE DE CONT


Soldurile conturilor de „Decontãri interne privind producþia obþinutã” înainte de închidere reprezintãdiferenþele de preþ, deoarece în creditul contului se înregistreazã preþul de înregistrare al produselor, iar îndebitul sãu, cheltuielile efective (costul de producþie) ale (al) acestora.

11. Înregistrarea diferenþelor de preþ (astfel cum se face în prezent în contabilitatea financiarã):

348 A = 711 100„Diferenþe de preþ „Venituri aferente costurilor

la produse” stocurilor de produse”

348 B = 711 200„Diferenþe de preþ „Venituri aferente costurilor

la produse” stocurilor de produse”(Conturi din (Conturi din

Contabilitatea financiarã) Contabilitatea financiarã)

12. Închiderea diferenþelor de preþ:

931 A = 903 A 100„Costul producþiei obþinute” „Decontãri interne privind

diferenþele de preþ”

931 B = 903 B 200„Costul producþiei obþinute” „Decontãri interne privind

diferenþele de preþ”(Conturi din (Conturi din


Cu acest prilej, conturile de diferenþe de preþ 903 A ºi 903 B se închid.

Se observã cã singurele conturi care rãmân deschise sunt conturile de costuri ale producþiei (finite)931 A ºi 931 B ºi ale producþiei în curs de execuþie 933 A ºi 933 B de la finele lunii. Acestea se închid lacontul de profit sau pierdere din contabilitatea financiarã.

902 A

400 100

400

100

400 400

= =

„Decontãri interneprivind


902 B

900 300

400

200

900 900

= =

„Decontãri interneprivind


10. Decontarea diferenþelor de preþ:

903 A = 902 A 100„Decontãri interne privind „Decontãri interne privind

diferenþele de preþ” producþia obþinutã”

903 B = 902 B 200„Decontãri interne privind „Decontãri interne privind

diferenþele de preþ” producþia obþinutã”(Conturi din (Conturi din


Cu acest prilej, conturile de decontãri interne 902 A ºi 902 B se închid cu diferenþele de preþuri.


711

1.400

100

1.300 1.300

= =„Venituri aferente

costurilorstocurilor de produse”

121

500 2.000

1.300 1.300

1.800 3.300

1.500„Profit sau pierdere”

(Profit brut)

13. Închiderea conturilor de cheltuieli (neîncorporabile în costuri):

121 = 667 500„Profit sau pierdere” „Cheltuieli privind

sconturile acordate”


14. Închiderea conturilor de cheltuieli (încorporabile în costuri – de fapt, returnarea contabilitãþii financiarea cheltuielilor încorporate în costurile producþiei finite ºi în curs):

121 = % 1.300„Profit sau pierdere” 931 A 300

„Costul producþiei obþinute”931 B 600

„Costul producþiei obþinute”933 A 100

„Costul producþiei în cursde execuþie”

933 B 300„Costul producþiei în curs

de execuþie”

(Conturi din (Conturi dinContabilitatea financiarã) Contabilitatea de gestiune)

931 A

400

100

300

300„Costul producþiei

obþinute”

931 B

400

200

600

600„Costul producþiei

obþinute”

933 A

100

100

100

„Costul producþieiîn curs

de execuþie”

933 B

300

300

300

„Costul producþieiîn curs

de execuþie”

15. Închiderea conturilor de venituri:

% = 121 3.300704 „Profit sau pierdere” 2.000

„Venituri din servicii prestate”711 1.300

„Venituri aferente costurilorstocurilor de produse”



Observaþie:În perioada de gestiune urmãtoare, producþia în curs de execuþie continuã procesul tehnologic, fapt care

este consemnat cu nota contabilã urmãtoare:

15.1. Reluarea (preluarea) producþiei în curs de execuþie la începutul lunii care urmeazã:

933 A = 331 A 100„Costul producþiei în curs „Produse în curs

de execuþie” de execuþie”

933 B = 331 B 300„Costul producþiei în curs „Produse în curs

de execuþie” de execuþie”

(Conturi din (Conturi dinContabilitatea de gestiune) Contabilitatea financiarã)

15.2. Concomitent are loc decontarea producþiei în curs de execuþie:

921 A = 933 A 100„Cheltuielile activitãþii „Costul producþiei în curs

de bazã” de execuþie”

921 B = 933 B 300„Cheltuielile activitãþii „Costul producþiei în curs

de bazã” de execuþie”

(Conturi din (Conturi dinContabilitatea de gestiune) Contabilitatea de gestiune)

Fãrã a mai fi efectuatã înregistrarea clasicã:

711 = 331„Venituri aferente costurilor „Produse în curs

stocurilor de produse” de execuþie”

În ceea ce priveºte descãrcarea din gestiune, la vânzare, se menþin actualele înregistrãri din contabilitateafinanciarã, cu pãstrarea procedeelor de repartizare a diferenþelor de preþ asupra produselor vândute.

Observaþii:1. Din punctul nostru de vedere, costul de pro-

ducþie al producþiei în curs de execuþie la începutullunii poate fi preluat la cheltuielile directe (921), deoa-rece aceasta este inventariatã ºi evaluatã în funcþie degradul sãu de finisare, operaþii care au în vedere înprincipal materiile prime, materialele, precum ºi mano-pera încorporatã (cheltuielile directe).

Prin aceastã înregistrare se face ºi deosebireadintre producþia în curs de execuþie obþinutã la sfâr-ºitul lunii, care se înregistreazã în corespondenþãcu creditul contului 902 (ceea ce nu face altcevadecât sã întãreascã denumirea acestuia de „Decon-

tãri interne privind producþia obþinutã”), ºi produc-þia în curs de execuþie de la începutul lunii (reportatãdin luna anterioarã), care se închide prin debitulcontului 921 ºi întãreºte denumirea acestuia de „Chel-tuielile activitãþii de bazã”, aceasta reprezentândde fapt reluarea unor cheltuieli blocate temporar înstocuri.

2. Considerãm cã producþiei în curs de execuþie(933) trebuie sã i se atribuie câte un analitic distinctîn funcþie de începutul sau sfârºitul lunii, pentru evi-tarea confuziilor între înregistrãri, observaþie valabilãºi pentru înregistrãrile actuale din contabilitatea fi-nanciarã.


BIBLIOGRAFIE

1. Cãlin O., Cârstea Gh., Contabilitatea de gestiune ºi calculaþia costurilor, Editura Genicod, Bucureºti,2002.

2. Cuyaubere T., Muller J., Contrôle de gestion, Tome I: La comptabilité analytique, La WilleguerinEditions, Paris, 1990.

3. Ebbeken K., Possler L., Ristea M., Calculaþia ºi managementul costurilor, Editura Teora, Bucureºti,2000.

4. Epuran M., Bãbãiþã V., Grosu C., Contabilitate ºi control de gestiune, Editura Economicã, Bucureºti,1999.

5. Dumbravã P., Pop A., Contabilitatea de gestiune în industrie, Editura Intelcredo, Deva, 1997.

6. Popescu L., Modele integrate de înregistrãri contabile, revista Gestiunea ºi contabilitatea firmei,nr. 7/iulie, Editura Tribuna Economicã, Bucureºti, 2001.

7. Popescu L., Cost versus preþ în contabilizarea producþiei finite, revista Tribuna Economicã, nr. 6/februarie,Editura Tribuna Economicã, Bucureºti, 2001.

8. Popescu L., Costul – instrument de manipulare a rezultatului?, revista Gestiunea ºi contabilitateafirmei, nr. 1/ianuarie, Editura Tribuna Economicã, Bucureºti, 2007.

9. Popescu L., Bãluþã A., Metode ºi procedee de calculaþie ºi analizã a costurilor, Editura FundaþieiRomânia de Mâine, Bucureºti, 2007.

10. Legea contabilitãþii nr. 82/1991, republicatã în Monitorul Oficial nr. 454/18.06.2008.

Concluzie

Înregistrãrile contabile integrate soldeazã contu-rile din contabilitatea de gestiune; dar ceea ce este celmai important este faptul cã nu perturbã contabilitateafinanciarã, înregistrãrile, cu excepþia preluãrii/predãriicheltuielilor/costurilor, fiind în principiu aceleaºi, iarcontul de profit sau pierdere pãstrând aceeaºi valoaredin circuitul contabilitãþii financiare al contabilitãþii

dualiste româneºti (ultimul rând al tabelului din primaparte a articolului, Revista nr. 2/februarie 2010).

Se observã cã existã totuºi anumite paralelismeîntre înregistrãrile contabile, ºi acest lucru se datoreazãfaptului cã s-a dorit atât perturbarea cât mai redusã a(înregistrãrilor) contabilitãþii financiare ºi de gestiuneactuale, cât ºi punerea de acord a denumirilor conturi-lor din contabilitatea de gestiune cu conþinutul ºi func-þionarea acestora2.

2 Conturile contabilitãþii de gestiune, Clasa 9, au fost introduse prin Regulamentul de aplicare a Legii contabilitãþii (în prezentabrogat) ºi au fost pãstrate în aproape toate planurile de conturi ale reglementãrilor contabile.

– Descãrcarea din gestiune a produselor finite vândute:

711 = 345„Venituri aferente costurilor „Produse finite”

stocurilor de produse”

711 = 348„Venituri aferente costurilor „Diferenþe de preþ

stocurilor de produse” la produse”


Practicã contabilã


Înregistrarea în contabilitateafurnizorilor ºi clienþilor a diferenþelorconstatate la recepþia bunurilor

Dorel MATEª, prof. univ. dr.Universitatea de Vest, Timiºoara

Dumitru Macedon MOTREA, ec.Arad

Relaþiile comerciale dintre furnizor ºi cumpãrãtor conduc în unele cazuri la diferenþe în minus sau înplus, constatate cu ocazia recepþiei de cãtre cumpãrãtor a bunurilor primite de la furnizor.

I. Contabilizarea diferenþelor constatate în minus

Diferenþele constatate în minus pot proveni din vina furnizorului, a cãrãuºului, a delegatului cumpãrãtoruluisau pot avea cauze necunoscute.

a) Contabilizarea diferenþelor în minus din vina furnizorului

Studiul de caz 1

Furnizorul A livreazã clientului B marfã în valoare de 1.000 lei + TVA 19%. Cu ocazia recepþiei faptice,comisia de recepþie constatã un minus la marfa livratã de cãtre furnizor în sumã de 100 lei.

Înregistrãrile în contabilitatea clientului

Achiziþia de marfã, cu evidenþierea diferenþei în minus:

% = 401 1.190371 „Furnizori” 900

„Mãrfuri”4426 190

„TVA deductibilã”461 100

„Debitori diverºi”

Key terms: supplier, customer, commercial relations, reception of the goods, management,delivery documents, debt

ABSTRACT

Recording in the Accounts of Suppliers and Customers to Differencesin the Reception of Goods

On the reception of the goods delivered by the suppliers, the buyer may finddifferences more or less than the delivery documents that are accompanying the goods.

There is also the case when differences are due to calculation errors that occurin preparing the documents for delivery.

This study aims to provide some solutions for the accounting of these differencesfound on the reception of the goods.


În urma informãrii furnizorului, acesta emite o facturã de stornare pentru diferenþa constatatã în minus:

% = 401 -119461 „Furnizori” -100

„Debitori diverºi”4426 -19

„TVA deductibilã”sau

401 = 461 100„Furnizori” „Debitori diverºi”

4426 = 401 -19„TVA deductibilã” „Furnizori”

Achitarea furnizorului din contul curent (diferenþa dintre cele douã facturi):

401 = 5121 1.071„Furnizori” „Conturi la bãnci în lei”

Înregistrãrile în contabilitatea furnizorului

Livrarea mãrfurilor pe bazã de facturã:

4111 = % 1.190„Clienþi” 707 1.000

„Venituri din vânzareamãrfurilor”

4427 190„TVA colectatã”

Emiterea facturii de stornare pentru diferenþa constatatã la recepþie de cãtre client:

4111 = % -119„Clienþi” 707 -100


4427 -19„TVA colectatã”

sau6588 = 4111 100

„Alte cheltuieli „Clienþi”de exploatare”

4111 = 4427 -19„Clienþi” „TVA colectatã”

Încasarea clientului la nivelul diferenþei dintre cele douã facturi:

5121 = 4111 1.071„Conturi la bãnci în lei” „Clienþi”

b) Contabilizarea diferenþelor în minus din vina cãrãuºului

În aceastã situaþie, înregistrãrile în contabilitate sunt similare cu cele din cazul în care vina aparþinefurnizorului, cu diferenþa cã aceste minusuri se vor reþine din valoarea transportului, iar în situaþia în carevaloarea prejudiciului depãºeºte valoarea transportului, paguba va fi înregistratã ca o creanþã faþã de cãrãuº,urmând ca ulterior sã fie încasatã.


Studiul de caz 2

Furnizorul A livreazã clientului B materii prime în valoare de 8.000 lei + TVA 19%. Cu ocazia recepþieifaptice, comisia constatã bunuri degradate din cauza cãrãuºului în valoare de 1.000 lei. Cãrãuºul factureazãclientului B servicii de transport în valoare de 2.500 lei + TVA 19%.

Înregistrãrile efectuate în contabilitatea furnizorului sunt normale, nefiind afectate de valoarea bunurilorconstatate ca fiind degradate în timpul transportului.

Livrarea mãrfurilor pe bazã de facturã:

4111 = % 9.520„Clienþi” 707 8.000


4427 1.520„TVA colectatã”

Încasarea clientului la valoarea integralã a facturii:


Înregistrãrile în contabilitatea clientului

Achiziþia de materii prime, cu evidenþierea diferenþei în minus:

% = 401 9.520301 „Furnizori” 7.000

„Materii prime”4426 1.520

„TVA deductibilã”461 1.000


Achitarea facturii furnizorului din contul curent:


Înregistrarea facturii de transport:

% = 401 2.975301 „Furnizori” 2.500

„Materii prime”4426 475

„TVA deductibilã”

Achitarea facturii de transport, cu reþinerea contravalorii bunurilor degradate:

401 = % 2.975„Furnizori” 5121 1.975

„Conturi la bãnci în lei”461 1.000



Înregistrãrile în contabilitatea cãrãuºului

Înregistrarea emiterii facturii de transport:

4111 = % 2.975„Clienþi” 704 2.500

„Venituri din serviciiprestate”


Încasarea clientului la nivelul facturii, mai puþin valoarea bunurilor degradate în timpul transportului:

% = 4111 2.9755121 „Clienþi” 1.975

„Conturi la bãnci în lei”6588 1.000

„Alte cheltuielide exploatare”

c) Contabilizarea diferenþelor în minus din vina delegatului cumpãrãtorului

Atunci când cumpãrãtorul trimite un delegat pentru ridicarea bunurilor de la furnizor ºi acesta semneazãpentru preluarea acestora pe documentele de expediþie ºi însoþire a mãrfurilor, delegatul va rãspunde deintegritatea mãrfurilor preluate.

Dacã la recepþie se constatã diferenþe în minus, acestea vor fi reflectate ca o creanþã faþã de delegat,urmând a fi încasate de la acesta. În acest caz, înregistrãrile sunt diferite doar în contabilitatea cumpãrãtorului.

Studiul de caz 3

Furnizorul A livreazã mãrfuri clientului B în valoare de 4.000 lei + TVA 19%. Pentru ridicarea mãrfuriloreste delegat un angajat al clientului, care semneazã ºi acceptã factura furnizorului. Cu ocazia recepþiei seconstatã un minus de marfã în valoare de 200 lei.

Înregistrãrile în contabilitatea cumpãrãtorului

Recepþia mãrfurilor, cu evidenþierea diferenþei drept creanþã faþã de delegat:

% = 401 4.760371 „Furnizori” 3.800



„Alte creanþe în legãturãcu personalul”

Evidenþierea TVA colectatã, care urmeazã a fi încasatã de la salariat:

4282 = 4427 38„Alte creanþe în legãturã „TVA colectatã”

cu personalul”

Încasarea creanþei de la salariat:

5311 = 4282 238„Casa în lei” „Alte creanþe în legãturã

cu personalul”


Achitarea furnizorului din contul curent la valoarea integralã a facturii:


Înregistrarea în contabilitate în situaþia în care iniþial nu se cunoaºte persoana vinovatã

Achiziþia mãrfurilor:

% = 401 4.760371 „Furnizori” 3.800



„Decontãri din operaþiiîn curs de clarificare”

Se descoperã faptul cã salariatul este vinovat:

4282 = % 238„Alte creanþe în legãturã 473 200

cu personalul” „Decontãri din operaþiiîn curs de clarificare”


Reþinerea minusului constatat pe statul de salarii:

421 = 4282 238„Personal – salarii „Alte creanþe în legãturã

datorate” cu personalul”

d) Contabilizarea diferenþelor în minus constatate în urma furturilor produse prin efracþie

În anumite situaþii, pot apãrea diferenþe în minus la mãrfuri ca urmare a unor prejudicii cauzate prinefracþie (furt), vinovaþii fiind necunoscuþi în momentul producerii efracþiei.

Studiul de caz 4

O unitate de vânzare cu amãnuntul constatã cã, în cursul nopþii, în incinta unitãþii s-a pãtruns prin efracþie,dispãrând mai multe bunuri. În urma efectuãrii inventarierii bunurilor din magazin se constatã marfã lipsã dingestiune în valoare la preþ de vânzare de 5.500 lei. Valoarea la preþ de achiziþie fãrã TVA a mãrfurilor lipsãdin gestiune este de 3.500 lei.

Iniþial nu se cunosc autorii furtului.

Evidenþierea minusului de marfã din gestiune:

% = 371 5.500378 „Mãrfuri” 1.122

„Diferenþe de preþla mãrfuri”

4428 878„TVA neexigibilã”

473 3.500„Decontãri din operaþiiîn curs de clarificare”


Se descoperã ulterior autorii furtului prin efracþie:

461 = % 5.500„Debitori diverºi” 473 3.500

„Decontãri din operaþiiîn curs de clarificare”

7588 1.122„Alte venituri din

exploatare”4427 878

„TVA colectatã”

Încasarea prin casierie a creanþei:

5311 = 461 5.500„Casa în lei” „Debitori diverºi”

Dacã autorii prejudiciului rãmân necunoscuþi sau sunt insolvabili, neîncasându-se pânã la expirareatermenului de prescripþie extinctivã (3 ani), valoarea prejudiciului se va trece pe pierderi din creanþe ºi debitoridiverºi:

654 = 461 5.500„Pierderi din creanþe „Debitori diverºi”ºi debitori diverºi”

ªi concomitent:

8034 = 5.500„Debitori scoºi din activ,urmãriþi în continuare”

În situaþia în care autorii devin solvabili sau sunt descoperiþi, fiind solvabili, dupã termenul de prescripþie,valoarea recuperatã a prejudiciului se înregistreazã la venituri:

5311 = 7588 5.500„Casa în lei” „Alte venituri din

exploatare”

ªi concomitent:

= 8034 5.500„Debitori scoºi din activ,urmãriþi în continuare”

II. Contabilizarea diferenþelor constatate în plus

În cadrul tranzacþiilor comerciale, se întâlnesc situaþii în care la recepþia mãrfurilor se constatã plusurivalorice provenite din cantitãþi suplimentare expediate de cãtre furnizor faþã de cele evidenþiate în documentelede livrare.

În acest caz, apar douã situaþii posibile:

a) Dacã beneficiarul acceptã cantitatea de marfã expediatã în plus, aceasta se va înregistra ca intrare îngestiune, fiind avizat în scris furnizorul despre acceptul sãu, urmând ca acesta sã întocmeascã o facturãsuplimentarã.


Studiul de caz 5

Furnizorul A livreazã mãrfuri pe bazã de facturã clientului B în valoare de 3.000 lei + TVA 19%. Larecepþia mãrfurilor de cãtre client se constatã o cantitate suplimentarã faþã de cantitatea înscrisã în facturã, învaloare de 500 lei + TVA 19%. Clientul decide sã accepte plusul, comunicând acest lucru furnizorului.Pentru diferenþa constatatã în plus la recepþie, furnizorul întocmeºte facturã ºi o transmite clientului.


Înregistrarea recepþiei conform facturii primite de la furnizor:

% = 401 3.570371 „Furnizori” 3.000



Evidenþierea plusului de marfã constatat ºi acceptat cu ocazia recepþiei, pentru care se aºteaptã facturãde la furnizor:

% = 408 595371 „Furnizori – facturi nesosite” 500


„TVA neexigibilã”

Primirea facturii pentru diferenþa de cantitate:

408 = 401 595„Furnizori – facturi nesosite” „Furnizori”

4426 = 4428 95„TVA deductibilã” „TVA neexigibilã”

Plata prin cont a furnizorului:



Emiterea facturii iniþiale ºi livrarea mãrfurilor:

4111 = % 3.570„Clienþi” 707 3.000



Emiterea facturii pentru diferenþa constatatã la recepþie ºi acceptatã de cãtre client:

4111 = % 595„Clienþi” 707 500




Încasarea clientului prin contul curent:


b) În situaþia în care beneficiarul nu este interesat de acceptarea integralã a plusului constatat la recepþie,acesta va anunþa furnizorul de refuzul sãu, iar mãrfurile neacceptate vor fi evidenþiate în debitul contului înafara bilanþului 8033 „Valori materiale primite în pãstrare sau custodie”, urmând ca acestea sã fie preluate defurnizor sau returnate de beneficiar, conform înþelegerii dintre aceºtia.

În continuare sunt prezentate înregistrãrile în contabilitatea cumpãrãtorului pentru exemplul prezentat lalitera a), în situaþia în care beneficiarul nu acceptã diferenþa constatatã la recepþia mãrfurilor.


Evidenþierea bunurilor acceptate, conform facturii primite de la furnizor:

% = 401 3.570371 „Furnizori” 3.000



Plata furnizorului:


Evidenþierea bunurilor constatate în plus faþã de facturã ºi neacceptate, preluate în custodie:

8033 = 500„Valori materiale primiteîn pãstrare sau custodie”

Returnarea bunurilor refuzate, pãstrate în custodie:

= 8033 500„Valori materiale primiteîn pãstrare sau custodie”

III. Contabilizarea diferenþelor din erori de calcul

Diferenþele constatate ca urmare a unor erori de calcul, descoperite de cumpãrãtor în documentele delivrare întocmite de furnizor, se vor soluþiona astfel:

cumpãrãtorul va înregistra valoarea realã a bunurilor conform calculului efectuat corect; va anunþa în scris furnizorul de erorile constatate; va achita furnizorul la nivelul calculelor corecte.

Studiul de caz 6

Furnizorul A livreazã clientului B marfã în valoare de 6.000 lei + TVA 19%, valoarea fiind stabilitãconform contractului încheiat între pãrþi. Din cauza unor erori de calcul, factura care însoþeºte marfa areînscrisã o valoare de 6.200 lei + TVA 19%. La recepþia mãrfurilor, constatând greºeala, clientul refuzãfactura ºi o retrimite furnizorului pentru întocmirea ei corectã.


BIBLIOGRAFIE

1. Mateº D., Matiº D., Cotleþ D., Contabilitatea financiarã a entitãþilor economice, Editura Mirton,Timiºoara, 2006.

2. Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementãrilor contabileconforme cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial nr. 766 bis/10.11.2009.

3. Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, Monitorul Oficial nr. 927/23.12.2003, cu modificãrile ºicompletãrile ulterioare.


Recepþionarea mãrfurilor primite cu factura eronatã, la valoarea lor corectã:

% = 408 7.140371 „Furnizori – facturi nesosite” 6.000

„Mãrfuri”4428 1.140

„TVA neexigibilã”

Primirea facturii corect întocmite:

408 = 401 7.140„Furnizori – facturi nesosite” „Furnizori”

4426 = 4428 1.140„TVA deductibilã” „TVA neexigibilã”


Întocmirea facturii iniþiale (eronatã):

4111 = % 7.378„Clienþi” 707 6.200



Stornarea facturii întocmite eronat:

4111 = % -7.378„Clienþi” 707 -6.200


4427 -1.178„TVA colectatã”

Emiterea facturii corecte:

4111 = % 7.140„Clienþi” 707 6.000



Practic

ã cont

abilã


Contabilitatea decontãrilordin operaþii în participaþie

Doru PLEªEA, prof. univ. dr.Universitatea „George Bariþiu”, Braºov

Participaþia sau participaþiunea, cum este definitãîn Codul comercial român (art. 251-256), reprezintãacel contract de asociaþie între douã sau mai multepersoane care se înþeleg sã punã în comun fie numaimuncã, fie muncã ºi capital, fie numai capital, într-oanumitã afacere ºi a cãrui duratã depinde de durataobiectului participaþiei.

În conformitate cu prevederile legale1, în cazulunei asocieri fãrã personalitate juridicã, veniturile ºicheltuielile înregistrate se atribuie fiecãrui asociat co-respunzãtor cotei de participare în asociere.

Orice asociere fãrã personalitate juridicã dintrepersoane juridice strãine care îºi desfãºoarã activitateaîn România trebuie sã desemneze una dintre pãrþi caresã îndeplineascã obligaþiile ce îi revin fiecãrui asociat.Persoana desemnatã este responsabilã pentru:

a) înregistrarea asocierii la autoritatea fiscalãcompetentã înainte ca aceasta sã înceapã sã desfãºoareactivitate;

b) conducerea evidenþei contabile a asocierii;c) plata impozitului, în numele asociaþiei;d) depunerea unei declaraþii fiscale trimestriale

la autoritatea fiscalã competentã care sã conþinã in-formaþii cu privire la partea din veniturile ºi cheltuielileasocierii ce îi este atribuitã fiecãrui asociat, precum ºicu privire la impozitul care a fost plãtit la buget înnumele fiecãrui asociat;

e) furnizarea de informaþii în scris cãtre fiecareasociat cu privire la partea din veniturile ºi cheltuielileasocierii care îi este atribuitã acestuia, precum ºi cuprivire la impozitul care a fost plãtit la buget în numeleacestui asociat.

1 Art. 28 din Codul fiscal aprobat prin Legea nr. 571/2003, cu modificãrile ºi completãrile ulterioare.

Key terms: joint venture, association without legal personality, interest rate, associate

ABSTRACT

The Accounting for Settlements of the Operations in Joint Ventures

The joint venture represents an association contract between two or morepersons who agree to put together only the work, or the work and the capital, or onlythe capital in a specific business whose duration depends on the duration of the jointventure’s object. According to the law, in case of an association without legal perso-nality, the revenues and the expenses are assigned to each associate, proportionallywith their interest rate in the association.

According to the current accounting regulations, the expenses and the revenuesdetermined by the joint ventures operations are accounted for individually by one ofthe associates, according to the association contract provisions. The accounting forthe settlements of the operations in joint ventures is realized using the account 458“Settlements of operations in joint ventures”. In the units which participate to theassociation there are operation for the register of the expenses and revenues, for thesettlement of the expenses and revenues realized in the co-participation operationsand of the amounts between the co-participants, operations which will be presentedin this article.


Potrivit reglementãrilor contabile actuale, cheltu-ielile ºi veniturile determinate de operaþiunile asocie-rilor în participaþie se contabilizeazã distinct de cãtreunul dintre asociaþi, conform prevederilor contractuluide asociere.

Evidenþa asocierii în participaþie se organizeazãatât la nivelul asocierii, cât ºi în contabilitatea fiecãruicoparticipant, cu ajutorul contului „Decontãri din ope-raþii în participaþie”, analitic distinct pe fiecare coparti-cipant. Evidenþa decontãrilor din operaþiuni în asocieriîn participaþie, respectiv a decontãrii cheltuielilor ºiveniturilor realizate din operaþiuni în asocieri în par-ticipaþie, precum ºi a sumelor virate între coparticipanþise realizeazã cu ajutorul contului „Decontãri din operaþiiîn participaþie”. Societatea comercialã care conduceevidenþa asocierii în participaþie þine evidenþã ºi întoc-meºte balanþã de verificare distincte de cele corespunzã-toare activitãþii proprii. În ceea ce priveºte imobilizãrilecorporale ºi necorporale puse la dispoziþia asocierii,acestea sunt cuprinse în evidenþa contabilã a celui carele deþine în proprietate. Cheltuielile ºi veniturile de-terminate de operaþiunile asocierilor în participaþie se

contabilizeazã distinct de cãtre unul dintre asociaþi,conform prevederilor contractului de asociere, cu res-pectarea reglementãrilor legale. La sfârºitul perioadeide raportare, cheltuielile ºi veniturile înregistrate dupãnaturã se transmit pe bazã de decont fiecãrui asociat,în vederea înregistrãrii acestora în contabilitatea proprie.La data bilanþului, bunurile de natura stocurilor, crean-þelor, disponibilitãþilor, precum ºi a datoriilor asocieriiîn participaþie se înscriu în situaþiile financiare anualeale asociatului care conduce evidenþa asocierii.

La sfârºitul perioadei de raportare, cheltuielileºi veniturile înregistrate pe venituri se transmit, pebazã de decont, fiecãrui asociat în vederea înregis-trãrii acestora în contabilitatea proprie.

Contabilitatea decontãrilor din operaþii în partici-paþie se conduce cu ajutorul contului 458 „Decontãridin operaþii în participaþie”, cont bifuncþional.

În aceastã situaþie, între unitãþile care participãla asociere intervin operaþiuni de înregistrare a cheltu-ielilor, a veniturilor, decontarea cheltuielilor ºi venitu-rilor realizate din operaþii în coparticipaþie, precum ºia sumelor între coparticipanþi.

Studiu de caz

Se considerã asocierea în participaþie pe baza unui contract sub semnãturã privatã a trei unitãþi în vederearealizãrii unor activitãþi de prestãri de servicii. Contribuþia celor trei unitãþi, A, B ºi C, este corespunzãtoarecheltuielilor efectuate ºi se prezintã astfel:

Unitatea A .................................................................................................................. 8.000 lei Unitatea B .................................................................................................................. 4.000 lei Unitatea C .................................................................................................................. 12.000 leiTotal ............................................................................................................................... 24.000 lei

Lucrarea se factureazã la valoarea de 28.000 lei, iar conform prevederilor contractului de asociere,înregistrãrile contabile se fac la unitatea A.

În contabilitatea unitãþii A

a) Primirea sumelor de la unitatea B:

5121 = 4581 4.000„Conturi la bãnci în lei” „Decontãri din operaþii

în participaþie – pasiv”analitic B

b) Primirea sumelor de la unitatea C:

5121 = 4581 12.000„Conturi la bãnci în lei” „Decontãri din operaþii

în participaþie – pasiv”analitic C

c) Înregistrarea cheltuielilor pentru întreaga lucrare:

628 = 401 24.000„Alte cheltuieli cu „Furnizori”

serviciile executate de terþi”


d) Înregistrarea obþinerii veniturilor din facturarea lucrãrii cãtre terþ:

4111 = % 33.320„Clienþi” 704 28.000

„Venituri din servicii prestate”4427 5.320


e) Înregistrarea încasãrii debitului stabilit din facturarea lucrãrii:


f) Transferul cheltuielilor cãtre unitatea B:

4582 = 628 4.000„Decontãri din operaþii „Alte cheltuieli cu serviciileîn participaþie – activ” executate de terþi”

g) Transferul cheltuielilor cãtre unitatea C:

4582 = 628 12.000„Decontãri din operaþii „Alte cheltuieli cu serviciileîn participaþie – activ” executate de terþi”

În contabilitatea unitãþii B

a) Virarea sumei în conturile unitãþii A cu titlu de contribuþie:

4582 = 5121 4.000„Decontãri din operaþii „Conturi la bãnci în lei”în participaþie – activ”

b) Primirea cotei-pãrþi de cheltuieli de la unitatea A:

628 = 4581 4.000„Alte cheltuieli cu serviciile „Decontãri din operaþii

executate de terþi” în participaþie – pasiv”

În contabilitatea unitãþii C

a) Virarea sumei în conturile unitãþii A cu titlu de contribuþie:

4582 = 5121 12.000„Decontãri din operaþii „Conturi la bãnci în lei”în participaþie – activ”

b) Primirea cotei-pãrþi de cheltuieli de la unitatea A:

628 = 4581 12.000„Alte cheltuieli cu serviciile „Decontãri din operaþii

executate de terþi” în participaþie – pasiv”

Calculul veniturilor pentru a fi transferate unitãþilor B ºi C se face potrivit unui coeficient K ºi reprezintãponderea cheltuielilor efectuate în cadrul veniturilor obþinute astfel:

K =28.000

24.000= 1,1667


Veniturile de repartizat sunt urmãtoarele: Unitatea A .......................................................................... 8.000 lei × 1,1667 = 9.333,60 lei Unitatea B ........................................................................... 4.000 lei × 1,1667 = 4.666,80 lei Unitatea C .......................................................................... 12.000 lei × 1,1667 = 14.000,40 lei

28.000,80 leiÎn contabilitatea unitãþii A

a) Transferul veniturilor cãtre unitatea B:

% = 4582 5.553,50704 „Decontãri din operaþii 4.666,80

„Venituri din servicii prestate” în participaþie – activ”4427 886,70


b) Transferul veniturilor cãtre unitatea C:

% = 4582 16.660,48704 „Decontãri din operaþii 14.000,40

„Venituri din servicii prestate” în participaþie – activ”4427 2.660,08


c) Transferul sumelor care se cuvin unitãþii B ca venituri încasate:

4581 = 5121 5.553,50„Decontãri din operaþii „Conturi la bãnci în lei”în participaþie – pasiv”

d) Transferul sumelor care se cuvin unitãþii C ca venituri încasate:

4581 = 5121 16.660,48„Decontãri din operaþii „Conturi la bãnci în lei”în participaþie – pasiv”

În contabilitatea unitãþii B

a) Primirea de venituri de la unitatea A:

4581 = % 5.553,50„Decontãri din operaþii 704 4.666,80în participaþie – pasiv” „Venituri din servicii prestate”

4427 886,70„TVA colectatã”

b) Primirea sumelor de la unitatea A ca venituri încasate:

5121 = 4581 5.553,50„Conturi la bãnci în lei” „Decontãri din operaþii

în participaþie – pasiv”

În contabilitatea unitãþii C

a) Primirea de venituri de la unitatea A:

4581 = % 16.660,48„Decontãri din operaþii 704 14.000,40în participaþie – pasiv” „Venituri din servicii prestate”

4427 2.660,08„TVA colectatã”


BIBLIOGRAFIE

1. Duþescu A., Ghid pentru înþelegerea ºi aplicarea Standardelor Internaþionale de Contabilitate,ediþia a II-a, Editura CECCAR, Bucureºti, 2002.

2. Epuran N., Bãbãiþã V., Grosu C., Contabilitate ºi control de gestiune, Editura Economicã, Bucureºti,1999.

3. Feleagã N., Controverse contabile, Editura Economicã, Bucureºti, 1996.

4. Nae C., Pleºea D., Noua contabilitate a întreprinderilor mici ºi mijlocii ºi a microîntreprinderilor,ediþia a II-a, Editura Ecran Magazin, Braºov, 2004.

5. Needles B. ºi colectiv, Principiile de bazã ale contabilitãþii, ediþia a V-a, Editura Arc, Chiºinãu,2001.

6. Pleºea D., Bazele contabilitãþii, Editura Omnia Uni-SAST, Braºov, 1999.

7. Pleºea D., Buget ºi contabilitate publicã, Editura Sigma, Bucureºti, 2000.

8. Pleºea D., Bugetul public naþional ºi economia durabilã, Editura Romprint, Braºov, 2004.

9. Legea contabilitãþii nr. 82/1991, republicatã în Monitorul Oficial nr. 380/05.06.2002.

10. Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicatã în Monitorul Oficial nr. 927/23.12.2003, cumodificãrile ºi completãrile ulterioare.

11. Hotãrârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legiinr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicatã în Monitorul Oficial nr. 112/06.02.2004, cu modificãrileºi completãrile ulterioare.

12. Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementãrilor contabileconforme cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial nr. 766 bis/10.11.2009.

Notã:De multe ori, în practicã se întâmplã ca unitãþile

care se asociazã în participaþie sã factureze numai pro-fitul obþinut, ºi nu toatã cota-parte de venituri, respec-tiv cheltuieli.

În cazul în care o societate comercialã care plã-teºte impozit pe venitul microîntreprinderilor (3%) nuînregistreazã tot venitul obþinut din asociere, ci numaiprofitul, aceasta este în situaþia de a comite evaziunefiscalã.

b) Primirea sumelor de la unitatea A ca venituri încasate:

5121 = 4581 16.660,48„Conturi la bãnci în lei” „Decontãri din operaþii

în participaþie – pasiv”

În conturi situaþia se prezintã astfel:

458 A

4.000 4.000

12.000 12.000

5.553,50 5.553,50

16.660,48 16.660,48

458 B

4.000 4.000

5.553,50 5.553,50

458 C

12.000 12.000

16.660,48 16.660,48

Standarde internationale,


Raportarea financiarãºi interesul public

Ion IONAªCU, prof. univ. dr.Mihaela IONAªCU, lect. univ. dr.ASE Bucureºti

Raportarea financiarã conform Standardelor In-ternaþionale de Raportare Financiarã (IFRS) a devenito problemã globalã, care afecteazã economia ºi profe-sia contabilã la nivel mondial. Rapoartele financiareconform IFRS, deºi sunt, la nivel declarativ, destinateunei categorii largi de utilizatori, sunt, totuºi, centratepe interesele acþionarilor. Dar în ce mãsurã nevoileinformaþionale ale acþionarilor vin în conflict cu celeale altor utilizatori, ºi cât este de corectã privilegiereaunei categorii de utilizatori în detrimentul alteia, încondiþiile în care informaþia contabilã trebuie sã ser-veascã interesului public?

În acest context, studiul de faþã îºi propune sãaducã în discuþie raporturile între nevoile informaþio-nale ale diferiþilor utilizatori ai raportãrilor financiare,precum ºi maniera de satisfacere a acestora, având învedere cele mai recente redefiniri conceptuale ce auloc ca urmare a modelului de „guvernanþã contabilã”structurat în ultimii ani.

1. „Guvernanþa contabilã”ºi interesul public

Pentru actorii pieþelor globalizate de astãzi (ma-rile societãþi cotate, investitorii, analiºtii financiari, or-

ganismele de reglementare etc.), informaþia contabilãa devenit un bun public, iar producþia ei trebuie asigu-ratã pe o bazã standardizatã, care sã permitã compara-bilitatea ºi luarea deciziilor.

O problemã importantã de ordin conceptual, darcu multiple consecinþe în practica socialã a contabili-tãþii, este definirea interesului public din perspectivaproducerii ºi difuzãrii informaþiei contabile. În aceastãabordare, definirea interesului public întâmpinã difi-cultãþi dat fiind particularizarea contabilitãþii în diferitecontexte locale, deoarece în unele þãri, cum sunt celeanglo-saxone, informaþia contabilã este destinatã înprimul rând investitorilor, în altele este destinatã bãn-cilor, iar în unele þãri contabilitatea firmelor este co-nectatã la fiscalitate. În contextul actual al afacerilor,informaþia contabilã este o componentã a mecanisme-lor de guvernanþã corporativã, care sunt, totuºi, diferitede la þarã la þarã. Într-un asemenea context, pe fondulglobalizãrii afacerilor ºi al impunerii unui referenþialcontabil unic de raportare contabilã, se ridicã între-barea: Cum definim interesul public din perspectivaproducerii informaþiei contabile pe baza unor norme„globale”? Rapoartele financiare publicate de între-prinderi trebuie sã serveascã intereselor acþionarilor(shareholders, engl.), abordare specificã guvernanþei

Key terms: financial reporting conforming to IFRS, public interest, accounting governance,users of accounting information, entity theory

ABSTRACT

Financial Reporting and Public Interest

Financial reporting complying with IFRS has become an international matter,affecting the economy and the accounting profession at a global level. Financialstatements, although intended to serve all users’ needs, are nevertheless centeredon capital providers’ interests. In this context, this paper aims at analyzing the extentto which financial reporting prepared in compliance with IFRS serves the publicinterest.


corporative din þãrile anglo-saxone, sau tuturor pãrþilorinteresate (stakeholders, engl.), aºa cum se întâlneºte înguvernanþa corporativã din capitalismul de tip „renan”?

Dar, odatã stabilit interesul public, apare problemamãsurii în care un referenþial contabil poate servi acestinteres, de notorietate fiind refuzul organismului ameri-can de supraveghere bursierã (Securities and ExchangeCommission: SEC) de a accepta situaþiile financiareconforme cu IFRS la bursa de valori din New York.

Pe un asemenea fundal ºi cu astfel de problemede rezolvat a fost conturat modelul de „guvernanþãcontabilã” din ultimii ani, influenþat în cea mai maremãsurã de nevoia existenþei unui referenþial contabilunic, reprezentat de norme contabile de calitate, caresã permitã o bunã comunicare financiarã între opera-torii de pe pieþele financiare internaþionale. De datãrecentã, atenuarea disparitãþilor cu privire la concep-tualizarea interesului public ºi a manierei de satisfacerea acestuia este promisã de procesul de convergenþãcontabilã internaþionalã. Astfel, în octombrie 2002,organismul internaþional de normalizare contabilã (In-ternational Accounting Standards Board – IASB) ºicel american (Financial Accounting Standards Board– FASB) au semnat un acord (numit de la „Norwalk”,sediul FASB) având ca finalitate asigurarea unei con-vergenþe mai importante a referenþialelor contabileemise de cele douã organisme de reglementare con-tabilã. Pe de altã parte, convergenþa presupune ºi oaliniere a referenþialelor contabile naþionale la normeleIFRS emise de IASB, pânã la aceastã datã IASB rea-lizând o serie de acorduri cu organisme de normalizarecontabilã din diferite þãri.

Procesul de convergenþã este vizibil pentru lu-crãrile IASB: într-o primã fazã, de „ameliorare” a nor-melor IAS existente, au fost revizuite mai multe normeIAS, altele au fost abrogate ºi au fost adoptate normenoi, denumite Standarde Internaþionale de RaportareFinanciarã (IFRS), convergente cu referenþialul conta-bil american.

De asemenea, au fost fãcuþi paºi importanþi îndirecþia convergenþei ºi de cãtre organismul americande normalizare. FASB a emis mai multe standarde careeliminã diferenþele existente în raport cu referenþialulinternaþional (de exemplu, SFAS 151, 153 ºi 154 etc.)ºi a amendat alte norme (cum este cazul SFAS 123)pentru a fi mai aproape de tratamentul internaþionalprescris de IFRS.

Direcþiile mari de convergenþã US GAAP – IFRSvizeazã situaþiile financiare (raportarea financiarã),grupãrile de întreprinderi, cadrul contabil conceptualºi convergenþa privind recunoaºterea veniturilor, daracest proces urmãreºte ºi convergenþa tratamentelorcontabile „particulare”, cum ar fi operaþiunile de leasing,

stingerea datoriilor, raportarea câºtigului pe acþiunesau impozitul pe profit.

Ca urmare a eforturilor de convergenþã efectuatede ambele organisme de normalizare contabilã, în no-iembrie 2007, Comisia Operaþiunilor de Bursã ame-ricanã (Securities and Exchange Commission – SEC)a acceptat ca întreprinderile listate la bursa din NewYork sã publice situaþii financiare conforme cu normeleIFRS, fãrã o reconciliere cu standardele americane(US GAAP).

Cu toate acestea, persistã încã unele dificultãþiîn realizarea convergenþei contabile la nivel mondial.Astfel, Zeff (2007) identificã patru cauze care potpericlita procesul de „convergenþã contabilã” interna-þionalã, ºi anume:

Probleme de interpretareAplicarea standardelor IFRS implicã interpretarea

lor, care, dacã nu este realizatã de o manierã unitarã,duce la lipsa de comparabilitate a informaþiei financiare.IASB a creat un organism (International FinancialReporting Interpretations Committee – IFRIC) carepropune interpretãri oficiale ale normelor contabile, cetrebuie ulterior aprobate de cãtre IASB. Dar este posibilca unii normalizatori contabili naþionali sã emitã pro-priile interpretãri, ceea ce ar conduce la o implementarediferitã a normelor IFRS de la þarã la þarã. Pentru acontracara o astfel de situaþie, la nivelul UE existã unorganism, Comitetul european al reglementatorilorpieþelor de valori mobiliare (Committee of EuropeanSecurities Regulators – CESR), care lucreazã împreunãcu Comisia Europeanã pentru a coordona activitateanormalizatorilor contabili naþionali. Acelaºi lucru esterealizat la nivel global de Organizaþia Internaþionalã aComisiilor de Valori Mobiliare (International Organi-zation of Securities Commissions – IOSCO).

Probleme de limbajÎn realizarea convergenþei contabile internaþio-

nale pot exista ºi probleme date de traducerea standar-delor din englezã în alte limbi. Nu atât gãsirea unuitermen echivalent poate pune probleme, ci mai alestranspunerea unor concepte specifice unei anumiteculturi contabile într-un alt mediu. De exemplu, con-ceptul de „true and fair view” (imagine fidelã) specificcontabilitãþii britanice, deºi a fost tradus cu expresiiechivalente, nu a fost înþeles ºi aplicat corect decât încadrul companiilor britanice.

Am putea adãuga, dupã opinia noastrã, cã niciconceptul de „poziþie financiarã” a întreprinderii, spe-cific contabilitãþii din þãrile anglo-saxone, nu esteechivalent cu „patrimoniul întreprinderii” din contabi-litatea continental-europeanã.


Probleme de terminologieUn exemplu de interpretare diferitã la nivel naþio-

nal datã de terminologia din standardele internaþionaleeste conceptul de probabilitate, definit în termeni de„more likely than not” (mai mult posibil sã se producãdecât sã nu se producã, în traducerea noastrã). Acestapoate fi interpretat în termeni de 60%, 80% sau 90%, înfuncþie de specificul culturii contabile în care opereazã,ducând la informaþii contabile lipsite de comparabilitate.

Implicaþiile politice – adoptareanormelor IFRS în UE

Deºi UE a acceptat adoptarea normelor IFRSpentru conturile consolidate ale companiilor cotate,de fapt, companiile europene vor aplica doar acelenorme internaþionale care sunt acceptate de cãtre UE(aºa-numitele Standarde Europene de ContabilitateInternaþionalã: European International AccountingStandards – EIFRS, versiune a Standardelor Interna-þionale de Raportare Financiarã).

UE a elaborat un proces complicat de adoptarea normelor IFRS în care factorul politic joacã un rolimportant.

Astfel, standardele contabile emise de IASB suntevaluate tehnic de cãtre Grupul Consultativ Europeanprivind Raportãrile Financiare (European FinancialReporting Advisory Group – EFRAG), care este unorganism privat, independent, format din reprezentanþiai mediului academic ºi economic, analiºti ºi utilizatoriai informaþiei contabile. Acesta trimite evaluãrile salecãtre Comisia Europeanã.

Întrucât au suspiciuni cu privire la imparþialitateaevaluãrii oferite de EFRAG, în iulie 2006, UE a creatun nou organism, Grupul de examinare a avizelorasupra normelor contabile (Standards Advice ReviewGroup – SARG), a cãrui misiune este sã revadã opiniileEFRAG pentru a oferi o asigurare cu privire la obiec-tivitatea lor. Membrii SARG sunt experþi contabiliindependenþi ºi reprezentanþi ai normalizatorilor con-tabili naþionali.

Pe baza evaluãrii EFRAG ºi a asigurãrii oferitede SARG, Comisia Europeanã propune standardulParlamentului European ºi unui alt organism: Comitetulde Reglementare Contabilã (Accounting RegulatoryCommittee – ARC), care este compus, ca ºi Parlamen-tul European, din reprezentanþi ai statelor membre.Aceasta este faza politicã a adoptãrii IFRS în UE.

Dacã ARC ºi Parlamentul European aprobã adop-tarea standardului internaþional, Comisia Europeanãhotãrãºte asupra aplicãrii acestuia ºi a interpretãrii oficia-le acceptate în spaþiul UE, în final standardul trebuindpublicat în Jurnalul Oficial al UE în toate limbile oficialeale UE.

Imixtiunile factorului politic în procesul de adop-tare a normelor IFRS pun în pericol eforturile de rea-lizare a convergenþei contabile internaþionale. Estede notorietate intervenþia preºedintelui Franþei, carea criticat public standardul IAS 39 privind instrumen-tele financiare, ce dezavantaja sectorul bancar, cu opoziþie foarte puternicã în Franþa, ºi, în final, respinge-rea aplicãrii sale în spaþiul UE.

În opinia noastrã, toate aceste cauze care duc laîmpiedicarea procesului de convergenþã contabilãinternaþionalã identificate de Zeff (2007), dar mai alesultimul factor, respectiv cel politic, au ca substrat dis-paritãþile existente între diferitele culturi contabile, înesenþã, maniera diferitã de a conceptualiza interesulpublic ºi satisfacerea acestuia.

„Guvernanþa contabilã” internaþionalã trebuie sãasigure credibilizarea IASB ca autoritate de normali-zare contabilã la nivel global, supusã atât presiuniloreuropene (UE), primul „client” al normelor IFRS,cât ºi celor americane, datã fiind autoritatea doctrinarãºi gradul de rafinare a normelor US GAAP. Pe acestfundal, organismul internaþional de normalizare tre-buie sã parcurgã paºi importanþi în redefinirea con-ceptelor fundamentale pe care se sprijinã eºafodajulsãu teoretic, astfel încât referenþialul pe care îl propunesã se bucure de o acceptare cât mai largã.

În continuare ne propunem sã supunem discuþieieforturile pe care IASB le angajeazã împreunã cu FASBîn direcþia redefinirii obiectivului situaþiilor financiare,în dorinþa de a se adecva diferitelor maniere de în-þelegere a interesului public, încercând sã anticipãmºi implicaþiile pe care un asemenea demers le poateavea asupra arhitecturii referenþialului contabil inter-naþional în viitor.

2. Obiectivul raportãrii financiareconform standardelor IFRS

În prezent, organismul internaþional de normali-zare, deºi defineºte conceptual obiectivul situaþiilorfinanciare ca fiind furnizarea de informaþii cãtre o ca-tegorie largã de utilizatori (investitori, manageri, cre-ditori, parteneri comerciali, stat etc.), o face doar lanivel declarativ, întrucât logica sistemului contabil esteuna indusã de piaþa financiarã.

Este adevãrat cã ºi alte tipuri de utilizatori folosescinformaþia furnizatã de contabilitatea financiarã, daraceºtia o fac de o manierã rezidualã, actorul economicprincipal (care induce logica organizãrii acestui tipde sistem de informare) fiind proprietarul/investitorul.

Lucrul acesta se vede foarte clar dacã se are învedere modelul de calcul al rezultatului propus de


1 Citat de Zambon ºi Zan (2000).

IASB ºi teoria organizaþionalã pe care se fundamen-teazã acest model. O teorie organizaþionalã în generaloferã o concepþie asupra firmei, încercând sã identi-fice – în termenii lui Ardemani1 – un actor economicprincipal (soggetto economico, it.; main economicactor, engl.), considerat ca fiind cel care deþine inte-resul principal în firmã ºi în raport cu care toþi ceilalþiactori ce intrã într-un fel sau altul în contact cu orga-nizaþia sunt consideraþi terþe persoane.

Teoria organizaþionalã pe care se sprijinã modelulde evaluare propus de IASB este teoria proprietaru-lui (proprietary theory, engl.), care defineºte ca actoreconomic principal categoria investitorilor, vãzând firmaca fiind investiþia proprietarilor. Astfel, în viziuneaorganismului internaþional de normalizare, atât ac-tivele, cât ºi datoriile sunt ale proprietarilor, capita-lul reprezentând valoarea netã a afacerii deþinute deinvestitor. În acelaºi timp, rezultatul este definit caîmbogãþire sau sãrãcire a proprietarilor, în calcululrezultatului intrând toate costurile generate de relaþiilecu terþele persoane, inclusiv cu întreprinderea însãºi.Prin urmare, dividendele nu vor fi considerate cheltu-ieli, în schimb, amortizarea da.

Un asemenea fundament teoretic ridicã însã pro-blema echitãþii unui sistem de raportare financiarã carese vrea de interes general, dar care privilegiazã nevoileinformaþionale ale investitorilor. De altfel, cadrul con-ceptual internaþional recunoaºte explicit cã situaþiilefinanciare întocmite în conformitate cu IFRS satisfacnecesitãþile informaþionale ale investitorilor, care„oferã entitãþii capital purtãtor de risc” (IASB, 2001:par. 10). Însã investitorii reprezintã doar o categoriede furnizori de fonduri, creditorii companiei fiind, deasemenea, o categorie cel puþin la fel de importantã.

Cadrul conceptual american aºeazã creditoriicompaniei pe o poziþie similarã cu cea a investitorilor,deciziile ambelor categorii de utilizatori fiind conside-rate, deopotrivã, ca cele care „afecteazã semnificativalocarea resurselor în economie” (FASB, CON 1:par. 30). Cu toate acestea, ºi sistemul contabil ame-rican este centrat tot pe teoria proprietarului, ceea ceinduce o anumitã logicã sistemului de raportare finan-ciarã care este orientat cãtre investitori.

În Statele Unite, care au o economie puternicfinanciarizatã, iar finanþarea companiilor se face înprimul rând prin recurs la piaþa bursierã, privilegiereainvestitorului din punct de vedere al informaþiei con-tabile poate fi justificatã. Însã, aplicarea la nivel globala normelor IFRS, o variantã „diluatã” a contabilitãþiiamericane, devine problematicã mai ales atunci cândavem de-a face cu þãrile în care finanþarea este asigu-

ratã îndeosebi de sectorul bancar, acestea fiind primelecare afiºeazã o anumitã reticenþã în privinþa aplicãriinormelor IFRS (vezi cazul Franþei).

În acest context, în cadrul procesului de conver-genþã FASB-IASB se fac demersuri pentru a eliminaprivilegierea investitorului ºi a acorda aceeaºi impor-tanþã tuturor furnizorilor de fonduri ai entitãþii. Astfel,atât în versiunea iniþialã supusã discuþiei în iulie 2006a cadrului contabil conceptual (FASB-IASB, 2006),cât ºi în proiectul de expunere emis în mai 2008(FASB-IASB, 2008), obiectivul situaþiilor financiarede uz general este definit ca „furnizarea de informaþiifinanciare asupra entitãþii raportoare care sunt utileinvestitorilor actuali ºi potenþiali, furnizorilor de îm-prumuturi ºi altor creditori pentru luarea deciziilordin poziþia lor de furnizori de capital”, furnizorii decapital fiind vãzuþi ca „utilizatorii principali ai rapor-tãrii financiare” (IASB-FASB, 2008: par. S2).

În baza pentru concluzii (IASB-FASB, 2008:BC1.20), ambele consilii au recunoscut cã desemnareainvestitorilor ca grup principal de utilizatori (aºa cumface în prezent cadrul conceptual internaþional) poateinduce o „concentrare inadecvatã asupra nevoilor altorfurnizori de capitaluri, cum sunt furnizorii de împru-muturi sau alþi creditori”.

În consecinþã, putem aprecia cã organismul inter-naþional de normalizare, în urma procesului de conver-genþã, se aliniazã poziþiei FASB, incluzând în categoriautilizatorilor privilegiaþi toþi furnizorii de fonduri.

O astfel de schimbare se pare însã cã nu estesuficient de radicalã pentru a face normele IFRS uºoracceptate în economiile europene, în mediul francez,de exemplu, existând voci care criticã maniera de defi-nire a obiectivului situaþiilor financiare. Astfel, într-unarticol publicat în Le Monde, profesorul Bernard Collasse,examinând proiectul comun de cadru conceptual supusdiscuþiilor (IASB-FASB), aratã cã: „normele interna-þionale, ºi aceasta este principala lor mizã, sunt purtãtoa-rele unui model de guvernanþã potrivit capitalismuluipieþelor financiare”, care privilegiazã interesele in-formaþionale ale investitorilor ºi ale creditorilor în de-trimentul altor pãrþi interesate (stat, salariaþi, clienþi,furnizori), dar „într-un numãr de þãri, ºi mai ales înFranþa ºi Germania, aceste alte pãrþi interesate au unrol important, recunoscut în viaþa întreprinderii. Deexemplu, salariaþii au în Franþa dreptul de a fi informaþiaproape echivalent cu cel al acþionarilor”. Dat fiind mizacadrului contabil conceptual comun IASB-FASB, pro-fesorul Colasse (2006) considerã cã, pentru a influenþaadoptarea lui, acesta trebuie sã facã obiectul unor dez-bateri în þãrile care aplicã normele IFRS.


2 Citat de Zambon (2000).

Pentru a fi consecvente cu poziþia doctrinarã adop-tatã cu privire la obiectivul situaþiilor financiare, ambeleconsilii (IASB ºi FASB) ºi-au comunicat intenþia dea merge dincolo de poziþia actualã a FASB, anunþândrenunþarea la teoria proprietarului în favoarea teorieientitãþii.

„Consiliile au decis ca raportarea financiarãa unei entitãþi sã fie întocmitã din perspectiva enti-tãþii (entity perspective, engl.) mai degrabã decâtdin perspectiva proprietarilor sãi sau a unei claseparticulare de proprietari.” (FASB-IASB, 2008,Chapter 1, 1)

Teoria entitãþii – foarte controversatã în mediulcontabil american – a fost propusã în contabilitate pen-tru prima oarã de Paton (1922)2, care a definit firmaca o entitate independentã, distinctã de proprietariiei, activele ºi capitalul (atât cel împrumutat, cât ºi celprovenit de la investitori) fiind considerate ca apar-þinând firmei. În proiectul de expunere (IASB-FASB,2008), consiliile apreciazã cã resursele economicepuse la dispoziþia entitãþii înceteazã a mai fi resurselefurnizorilor de fonduri, aceºtia din urmã dobândinddoar anumite drepturi (claims, engl.) asupra resurselordeþinute de entitate. În aceste condiþii, raportarea fi-nanciarã din perspectiva entitãþii implicã furnizareade informaþii asupra resurselor economice deþinutede entitate ºi asupra drepturilor pe care furnizorii defonduri le au asupra acestora (BC1.12).

Atât IASB, cât ºi FASB au apreciat teoria proprie-tarului ca fiind caducã, oferind o perspectivã nerealistãasupra raportãrii financiare, cea a entitãþii fiind con-sideratã mult mai potrivitã pentru modelul economicactual. ªi anume, majoritatea entitãþilor vizate de obi-ectivul raportãrii financiare au substanþã legalã în vir-tutea formei lor legale dobândite ca organizaþie, aumultipli furnizori de fonduri cu o rãspundere legalãlimitatã ºi manageri de profesie distincþi de furnizoriide capitaluri (BC1.14-15).

Adoptarea teoriei entitãþii ridicã însã o serie deîntrebãri legate de maniera de conceptualizare pe careo vor adopta cele douã organisme de normalizare.Spre exemplu, aceastã teorie poate schimba viziuneaasupra elementelor situaþiilor financiare, mai ales înprivinþa distincþiei datorii / capitaluri proprii, atât inves-titorii, cât ºi alþi creditori fiind într-o poziþie similarãîn calitatea lor de furnizori de fonduri care au anumitedrepturi asupra resurselor economice ale entitãþii.

Astfel, în teoria financiarã, perspectiva entitãþiia fost susþinutã de Modigliani ºi Miller (1958), careau demonstrat cã structura capitalului nu afecteazã

fluxurile de trezorerie viitoare, valoarea firmei ºi ris-cul. Atât creditorii, cât ºi investitorii sunt astfel priviþisimilar: ca furnizori de fonduri pentru care primesccompensaþii. Sursele de capital neinfluenþând activi-tatea firmei, distincþia datorii / capitaluri proprii este,deci, irelevantã.

Modelul teoretic al lui Modigliani ºi Miller (1958)a fost însã infirmat de teste ulterioare, care au arãtatcã distincþia datorii / capitaluri proprii este relevantãpentru fundamentarea deciziilor, ºi aceasta deoareceipotezele modelului (lipsa impozitãrii, independenþadeciziilor de investire ºi finanþare) au fost prea restric-tive, neîntâlnindu-se, de fapt, în realitate.

Acesta este un exemplu de problemã conceptua-lã pe care o implicã adoptarea teoriei entitãþii ºi pecare ambele organisme de normalizare trebuie sã osupunã discuþiei. Dar pot fi impuse repoziþionãri ºi înprivinþa definirii veniturilor, câºtigurilor, cheltuie-lilor ºi pierderilor ºi, implicit, a manierei de calcul alrezultatului, sau în privinþa tratamentul contabil aldobânzilor ºi dividendelor.

Atât FASB, cât ºi IASB conºtientizeazã aceastãsituaþie, dar recunosc cã implicaþiile renunþãrii la teoriaproprietarului nu au fost încã evaluate:

„Deºi consiliile au decis sã adopte perspectivaentitãþii în raport cu obiectivul raportãrii financiare,ele nu au luat încã în discuþie posibilele implicaþiiale acestei decizii asupra fazelor viitoare ale elabo-rãrii cadrului conceptual.” (BC1.16).

3. În loc de concluzii

În ultimii ani asistãm la un proces de redefinirea normalizãrii contabilitãþii la nivel mondial, care im-plicã organisme de reglementare contabilã naþionaleºi internaþionale, situaþie ce creioneazã o nouã formulãde „guvernanþa contabilã”. Acest proces este determi-nat de nevoia unui referenþial contabil unic, reprezen-tat de norme contabile fiabile, care sã permitã o bunãfuncþionare a pieþelor financiare, ceea ce implicã, înmod obligatoriu, atenuarea disparitãþilor locale cu pri-vire la maniera de definire a interesului public, discuþialegatã de obiectivul raportãrilor financiare fiind unexemplu în acest sens.

„Guvernanþa contabilã” internaþionalã trebuie sãasigure credibilizarea IASB ca autoritate de normali-zare contabilã la nivel global, supusã atât presiuniloreuropene (UE), cât ºi celor americane. De asemenea,pentru asimilarea ºi implementarea corectã a referen-þialului IFRS se ridicã problema „stabilizãrii cadrului


BIBLIOGRAFIE

1. Colasse B., Les normes comptables internationales sont aussi des normes de gouvernance, Le Monde,5 decembrie 2006.

2. Ionaºcu I., La «réception» des normes IFRS dans le monde comptable: une analyse comparativeRoumanie-France, Accounting and Management Information Systems, nr. 20, 2007.

3. Ionaºcu M., Ionaºcu I., Raportarea financiarã conform normelor contabile internaþionale (IAS/IFRS),Editura Tribuna Economicã, Bucureºti, 2007.

4. FASB, Statement of Financial Accounting Concepts No. 1, Objectives of Financial Reporting byBusiness Enterprises, 1978, http://www.fasb.org/st/

5. IASB & FASB, Exposure Draft of An Improved Conceptual Framework for Financial Reporting:Chapter 1: The Objective of Financial Reporting Chapter 2: Qualitative Characteristics and Constraintsof Decision-Useful Financial Reporting Information, 2008, http://eifrs.iasb.org/eifrs/files/47/ed_chapter1and2may08_196.pdf, Conceptual Framework for Financial Reporting: The Objectiveof Financial Reporting and Qualitative Characteristics and Constraints of Decision-Useful FinancialReporting Information, http://www.fasb.org/draft/ed_conceptual_framework_for_fin_reporting.pdf

6. IASB & FASB, Discussion Paper Preliminary Views on An Improved Conceptual Framework forFinancial Reporting, http://eifrs.iasb.org/eifrs/files/49/91405.pdf, ºi Preliminary Views. ConceptualFramework for Financial Reporting: Objective of Financial Reporting and Qualitative Characteristicsof Decision-Useful Financial Reporting Information, 2006, http://www.fasb.org/draft/pv_conceptual_framework.pdf

7. Modigliani F., Miller M.H., The Cost of Capital, Corporate Finance and the Theory of Investment,American Economic Review, vol. 48, no. 3, 1958.

8. Munteanu M., O perspectivã criticã asupra modelului de evaluare propus de IASB, Congresulprofesiei contabile din România – „Armonizare sau Convergenþã în Standardele Internaþionale deContabilitate?”, Bucureºti, 3-4 septembrie 2004, Editura CECCAR, Bucureºti, 2004.

9. Musca X., Discours de clôture, Colloque «IFRS & Gouvernance d’entreprise», Sous le haut patronagede Monsieur Thierry Breton, Ministre de l’Economie, des Finances et de l’Industrie, Bercy, 20 iunie2006, http://www.minefi.gouv.fr/directions_services/dgtpe/secteur_financier/xm060620.pdf

10. Zambon S., Zan L., Accounting Relativism: The Unstable Relationship between Income Measurementand Theories of the Firm, Accounting Organizations and Society, vol. 25, 2000.

11. Zeff S.A., Commentary: Some Obstacles to Global Financial Reporting Comparability and Convergenceat a High Level of Quality, The British Accounting Review, nr. 39, 2007.

juridic internaþional în materie de norme contabile”pentru a se asigura o concurenþã justã între întreprin-deri, ce trebuie sã îndeplineascã obligaþii comparabile,precum ºi protecþia investitorilor, care sã beneficiezeîn principal de informaþii comparabile (Musca, 2006).

În raport cu aceste probleme de „guvernanþã con-tabilã” internaþionalã, rãmân de soluþionat o serie deprobleme care þin de „guvernanþa contabilã” naþio-nalã. Una dintre acestea vizeazã, în opinia noastrã, ºireglementarea modalitãþii raportãrilor financiare aleentitãþilor româneºti care în aplicarea actualului cadrureglementar întocmesc ºi publicã douã seturi de rapoar-te financiare: unul conform directivelor europene ºialtul conform normelor IFRS. Aceastã dublã cerinþã

de raportare financiarã pentru aceeaºi entitate implicãdificultãþi în organizarea fluxului de informaþii conta-bile ºi costuri suplimentare, impunând o soluþie regle-mentarã. De altfel, în viziunea IASB (IASB-FASB,2008), pregãtirea mai multor seturi de rapoarte finan-ciare de cãtre aceeaºi entitate pentru diferite categoriide utilizatori, deºi facilitatã de progresul noilor teh-nologii (cum ar fi, de exemplu, eXtensible BusinessReporting Language: XBRL), nu este o soluþie viabilãîntrucât induce costuri suplimentare atât pentru enti-tatea raportoare, cât ºi pentru utilizatorii de informaþiicontabile, care trebuie sã deþinã un nivel de expertizãsemnificativ pentru a putea face distincþia între dife-ritele tipuri de informaþii contabile oferite.

Contabilitate si control de gestiune,


Principalele operaþii economice înregistratela o societate comercialã care organizeazãcontabilitatea de gestiune ºi calculaþia costurilor

Adela Mãdãlina ARSENIE, prof. drd.Colegiul Comercial „Virgil Madgearu”, Târgu-Jiu

Contabilitatea de gestiune descrie circuitul internal întreprinderii, reprezentând clasificarea, înregistrareaºi alocarea cheltuielilor în scopul determinãrii costu-rilor produselor, lucrãrilor, serviciilor, ºi prezentareainformaþiilor necesare managementului întreprinderii.

Contabilitatea de gestiune ºi calculaþia costu-rilor fac parte din categoria disciplinelor care promo-veazã analiza cantitativã a fenomenelor ºi proceseloreconomice, fiind o „contabilitate internã care a fostcreatã pentru a furniza managerilor informaþiile nece-sare în vederea conducerii unei afaceri”.

Contabilitatea de gestiune este organizatã decãtre fiecare firmã în funcþie de specificul activitãþiidesfãºurate ºi de necesitãþile proprii, având drept scopgestiunea stocurilor, calcularea costurilor produselor,serviciilor, lucrãrilor, precum ºi determinarea rezulta-telor ºi a rentabilitãþii produselor, serviciilor ºi lucrã-rilor executate.

Potrivit Legii contabilitãþii nr. 82/1991, con-tabilitatea de gestiune asigurã informaþiile necesareconducerii firmei, permiþând o gestionare eficientã apatrimoniului, ºi anume:

Key terms: management accounting, administration accounts, costs, budget, foreseeing

ABSTRACT

The Main Economic Operation Registered at the Level of a Commercial SocietyWhich Organises the Management Accounting and the Cost Calculation

All the future projects, all the foreseeing need an analysis of the past the financialor general accountancy allows, but it will never be able to draw attention on what itcould be done. This aspect explains the necessity of researching and developing somecomplementary instruments, such as management accounting. The managementaccounting, by the nature of its research object, proceeds to the knowledge of cost,their continual study, the analysis and the estimation of their evolution, providinguseful information for a diagnostic, making decisions and foreseeing the future.Organising administration accountancy supposes an ensemble of activities developedby a company in order to conceive an efficient informational system regarding thecost calculation; it allows not only an analysis of the developed activity, but also theissuing, observing and controlling the expense budget at the level of the factory.

Through this article, I have, as well, presented the main economic operations,registered in the accountancy with the help of administration accounts, which are tobe done during an administration period, if there are no price differences betweenthe current cost and pre-established cost.

While companies are forced to adapt themselves to a more and more unstableenvironment, they are also pressured to ensure a maximum of security. This situationleads to challenging difficulties for the managers. To provide them with consistentsupport, accountancy administration presents itself as a useful tool and, at the sametime, as a modern leading method.


informaþii privind costul bunurilor, lucrãrilor,serviciilor pentru firmele care desfãºoarã activitãþi deproducþie, prestãri servicii, iar pentru firmele care des-fãºoarã activitãþi de comerþ, informaþii privind costulbunurilor vândute;

informaþii care permit efectuarea controluluiactivitãþii de exploatare ºi care stau la baza bugetãrii;

informaþii care stau la baza fundamentãriideciziilor manageriale privind conducerea activitãþiiinterne, precum ºi informaþii necesare efectuãrii anali-zelor financiare;

alte informaþii necesare realizãrii unui mana-gement performant.

Contabilitatea costurilor urmãreºte mãsurarearezultatelor obþinute de compartimentele unei firme,pe produse ºi servicii, pe când obiectul contabilitãþiide gestiune este mult mai amplu, incluzând:

Informaþiile furnizate trebuie sã fie de folosconducerii firmei, sã dea posibilitatea exercitãrii unuicontrol eficient asupra activitãþii acesteia ºi sã sprijineconducerea în luarea deciziilor ⇒ transmiterea deinformaþii necesare managementului firmei;

Potrivit uneia dintre principalele funcþii alecontabilitãþii de gestiune, informaþiile furnizate deaceasta trebuie sã sprijine conducerea în conºtien-tizarea implicaþiilor ºi consecinþelor economice aledeciziilor pe care intenþioneazã a le lua, precum ºi aprincipalelor cãi de acþiune ⇒ consilierea organelorde conducere;

Furnizarea de informaþii necesare desfãºurãriiactivitãþii de previziune, planificare ºi control: pla-nificarea strategicã a activitãþii presupune stabilireaobiectivelor de îndeplinit ºi formularea strategiei, acti-vitatea de previziune presupune determinarea graduluide incertitudine, a riscului, iar activitatea de controlreprezintã verificarea modului în care s-au respectatmãsurile propuse pentru îndeplinirea obiectivelor;

Informaþiile transmise trebuie sã fie clare pen-tru a putea fi înþelese cu uºurinþã de cãtre utilizatoriiinterni: managerii ºi subalternii lor ⇒ claritatea infor-maþiilor;

Compartimentul de gestiune contabilã con-duce la crearea sistemelor de control al costurilor ºide raportare a rezultatelor financiare ⇒ controlul cos-turilor;

Având în vedere schimbãrile apãrute în cadrulmediului în care îºi desfãºoarã activitatea unitateaeconomicã, compartimentul contabilitãþii de gestiune

trebuie sã dea dovadã de o mare flexibilitate în a rãspun-de rapid la aceste schimbãri ⇒ flexibilitatea operãrii;

Specialistul în contabilitatea de gestiune tre-buie sã înþeleagã ºi rolul pe care îl îndeplinesc celelaltecompartimente ale întreprinderii în vederea desfãºu-rãrii unei activitãþi eficiente ⇒ cunoaºterea roluluicelorlalte compartimente;

Cunoaºterea de cãtre manager ºi subalterniisãi a tehnicilor folosite, a scopului ºi a avantajelorutilizãrii acestora etc. ⇒ instruirea personalului;

Compartimentul de gestiune contabilã ocupãun loc important în cadrul reþelei informaþionale a uneiîntreprinderi ⇒ comunicarea cu mediul intern (mana-gerii ºi subalternii lor), precum ºi cu mediul extern;

Contabilitatea de gestiune este unul dintre instru-mentele de care conducerea unei întreprinderi se fo-loseºte pentru a lua decizii, întrucât îi furnizeazã multeinformaþii utile, dar nu este o ºtiinþã exactã ⇒ limitelecontabilitãþii;

Contabilitatea de gestiune trebuie sã serveascãnevoilor conducerii ⇒ îndeplinirea rolului de „servitor”.

Organizarea contabilitãþii de gestiune ºi a calcu-laþiei costurilor este realizatã de fiecare întreprindereîn funcþie de specificul activitãþii desfãºurate ºi de nece-sitãþile proprii de conducere ale acesteia. Conturile cuajutorul cãrora se realizeazã contabilitatea cheltuielilorde producþie sunt conturile de gestiune. Scopul acestorconturi constã în preluarea cheltuielilor de exploataredin contabilitatea financiarã, unde s-au înregistrat dupãnatura lor, pentru a le ordona dupã destinaþie în vede-rea calculãrii costului efectiv al producþiei obþinute,decontãrii acestei producþii ºi determinãrii abaterilorcosturilor efective de la cele prestabilite, pentru exer-citarea controlului bugetar asupra costurilor. Astfel,este asiguratã independenþa contabilitãþii de gestiunefaþã de contabilitatea financiarã. În planul de conturigeneral, aceste conturi sunt cuprinse în Clasa 9 Conturide gestiune ºi prezintã drept caracteristicã generalãfaptul cã la sfârºitul exerciþiului financiar nu apar înbilanþul contabil deoarece acestea au fost deja înre-gistrate în contabilitatea financiarã, care furnizeazãinformaþiile necesare întocmirii bilanþului contabil.Funcþia contabilã a acestor costuri este mai elasticãîn ceea ce priveºte debitarea ºi creditarea lor, întrucât,aºa cum am precizat, modul de organizare a contabi-litãþii de gestiune rãmâne la latitudinea fiecãrei unitãþipatrimoniale, în funcþie de specificul activitãþii desfã-ºurate ºi de necesitãþile proprii de informare ale acesteia.


Vom prezenta mai jos principalele operaþii economice care se efectueazã pe parcursul unei perioade degestiune ºi modul de înregistrare a lor în contabilitatea de gestiune, în situaþia în care nu existã diferenþe întrecostul efectiv ºi costul prestabilit (nu se utilizeazã contul 903 „Decontãri interne privind diferenþele de preþ”):

1. Colectarea ºi înregistrarea cheltuielilor directe aferente activitãþilor de bazã (10.000 lei):

921 = 901 10.000„Cheltuielile activitãþii de bazã” „Decontãri interne privind

cheltuielile”

2. Colectarea ºi înregistrarea cheltuielilor aferente activitãþilor auxiliare (5.000 lei):

922 = 901 5.000„Cheltuielile activitãþilor auxiliare” „Decontãri interne privind

cheltuielile”

3. Colectarea ºi înregistrarea cheltuielilor indirecte de producþie (4.000 lei):

923 = 901 4.000„Cheltuieli indirecte de producþie” „Decontãri interne privind

cheltuielile”

4. Colectarea ºi înregistrarea cheltuielilor generale de administraþie (3.000 lei):

924 = 901 3.000„Cheltuieli generale de administraþie” „Decontãri interne privind

cheltuielile”

5. Colectarea ºi înregistrarea cheltuielilor activitãþilor anexe (3.500 lei):

926 = 901 3.500„Cheltuielile activitãþilor anexe” „Decontãri interne privind

cheltuielile”

6. Colectarea ºi înregistrarea cheltuielilor privind mãrfurile (5.500 lei):

927 = 901 5.500„Cheltuieli privind mãrfurile” „Decontãri interne privind

cheltuielile”

7. Colectarea ºi înregistrarea altor cheltuieli privind activitatea curentã a societãþii (2.400 lei):

928 = 901 2.400„Alte cheltuieli privind „Decontãri interne privind

activitatea curentã a societãþii” cheltuielile”

8. Colectarea ºi înregistrarea cheltuielilor privind activitãþile financiare ale societãþii (5.300 lei):

929 = 901 5.300„Cheltuieli privind activitãþile „Decontãri interne privind

financiare ale societãþii” cheltuielile”

9. Se înregistreazã preluarea veniturilor din activitatea de exploatare a societãþii din contabilitatea generalã(financiarã) pe fiecare activitate (33.400 lei):

901 = 941 33.400„Decontãri interne privind „Venituri din exploatare”

cheltuielile”


BIBLIOGRAFIE1. Cãlin Oprea, Cârstea Gheorghe, Contabilitatea de gestiune ºi calculaþia costurilor, Editura Atlas

Press, Bucureºti, 2003.

2. Legea contabilitãþii nr. 82/1991, republicatã în Monitorul Oficial nr. 454/18.06.2008, cu modificãrileºi completãrile ulterioare.

10. Se înregistreazã preluarea veniturilor din activitãþi financiare ale societãþii din contabilitatea generalã(financiarã) (5.300 lei):

901 = 942 5.300„Decontãri interne privind „Venituri din activitãþi

cheltuielile” financiare”

11. Se înregistreazã costul efectiv al producþiei obþinute (27.300 lei):

931 = % 27.300„Costul producþiei obþinute” 921 10.000

„Cheltuielile activitãþii de bazã”922 5.000

„Cheltuielile activitãþilor auxiliare”923 4.000

„Cheltuieli indirecte de producþie”924 3.000

„Cheltuieli generale de administraþie”929 5.300

„Cheltuieli privind activitãþilefinanciare ale societãþii”

12. Se înregistreazã decontarea costului efectiv realizat asupra rezultatului (27.300 lei):

904 = 931 27.300„Profit brut sau pierdere” „Costul producþiei obþinute”

13. Se înregistreazã decontarea celorlalte cheltuieli asupra rezultatului (11.400 lei):

904 = % 11.400„Profit brut sau pierdere” 926 3.500

„Cheltuielile activitãþilor anexe”927 5.500

„Cheltuieli privind mãrfurile”928 2.400

„Alte cheltuieli privindactivitatea curentã a societãþii”

14. Se înregistreazã decontarea veniturilor realizate asupra rezultatului (33.400 lei):

941 = 904 33.400„Venituri din exploatare” „Profit brut sau pierdere”

15. Se înregistreazã decontarea veniturilor realizate din activitãþi financiare asupra rezultatului (5.300 lei):

942 = 904 5.300„Venituri din activitãþi „Profit brut sau pierdere”

financiare”

Finantele întreprinderii,


Rolul evaluãrii instrumentelorfinanciare în managementul deportofoliu ºi raportarea financiarã

Daniel MANAÞE, conf. univ. dr.Universitatea „Aurel Vlaicu”, Arad

Introducere

În 1934 avea sã fie publicatã cartea SecurityAnalysis, avându-i ca autori pe Benjamin Graham(nãscut Grossbaum) ºi David LeFevre Dodd. Acestvolum constituie lucrarea de cãpãtâi a urmãtoarelorgeneraþii de analiºti financiari adepþi ai metodei de-numite analiza fundamentalã, frecvent utilizatã astãziîn analiza plasamentelor pe pieþele de capital.

De aceastã lucrare se leagã în primul rând expli-citarea diferenþei dintre „investiþie” ºi „speculaþie”.Investiþia a fost definitã ca fiind o operaþiune de capitalcare promite, pe de o parte, siguranþa principaluluiinvestit ºi, pe de altã parte, o rentabilitate satisfãcãtoareîn contextul plasamentului.

În al doilea rând, Graham ºi Dodd asociazã ana-liza unei investiþii pe piaþa de capital cu tipul de afacere

dominant al emitentului analizat ºi mai puþin cu fluc-tuaþiile de preþ inerente evoluþiei cererii ºi ofertei. Dinacest motiv este recomandabil ca toþi investitorii ºiconsultanþii de investiþii sã studieze situaþiile financiareºi poziþia pe piaþã ale firmelor luate în considerarepentru plasament.

Nu în ultimul rând, menþionãm cã apariþia cãrþiila finele unei perioade prelungite de crah bursier1 areprezentat o abordare ordonatã a procesului investi-þional, de care piaþa avea mare nevoie la acea datã.

Tipuri de analizã utilizateîn procesul investiþional

În sens larg, analiza este o metodã generalã decunoaºtere, investigare ºi acþiune, având obiective pre-cise, de la finalitãþi de cunoaºtere ºtiinþificã a unor

1 1929-1932.

Key terms: investment, under assessment, over assessment, investing recommendation

ABSTRACT

The Role of the Financial Instruments Assessment in the Portfolio Managementand the Financial Reporting

The active portfolio management is an investment philosophy based on theidea that the trade prices of some financial instruments meant to be part of the portfoliodo not reflect the “real” value, or intrinsic value or investment value, and are overassessed or under assessed. In order to find the “correct price”, the portfolio manageranalysis the general and the specific environment as well as the issuers of the relatedfinancial instruments and approaches an “active” philosophy.

The complex instrument that includes the required financial instrumentsassessment techniques is the fundamental analysis. The final purpose of the fundamentalanalysis consists in wording of appropriate recommendations for the investing process,as: “buy”, “sell”, “keep”, “sell immediately” etc. The transitional purposes of thefundamental analysis and of the active portfolio management philosophy arerepresented by the study of the fair value of the financial instruments and its reportingto the financial public and the capital market supervision authority.


sisteme economico-sociale la identificarea unor pro-blematici ale acestora, în scopul optimizãrii funcþionãriiºi creºterii performanþelor lor.

Analiza fundamentalã este o metodã de cunoaº-tere ºi investigare prin care se încearcã estimarea va-lorii unui instrument financiar prin intermediul unormetode, modele ºi procedee complexe, bine puse lapunct. În acelaºi timp, presupune ºi acþiune în cazulîn care este urmatã de tranzacþionarea instrumentuluifinanciar evaluat.

Obiectivul analizei fundamentale îl constituiedeterminarea valorii intrinseci a instrumentului finan-ciar pe baza fluxurilor financiare anuale generate deacesta, actualizate cu o ratã adecvatã de actualizare,în orizontul previzionat ales de evaluator.

Evaluarea relativã a acþiunilor cotate se înscrie înperimetrul primei utilitãþi a abordãrii prin piaþã, res-pectiv aprecierea valorii titlului relativ la un standardde comparaþie (benchmark) al grupului relevant identifi-

cat de evaluator. Analiza multiplilor unui titlu cotat peo piaþã reglementatã de capital comparativ cu multiplulreprezentativ al unui grup relevant este utilizatã în apre-cierea valorii titlului relativ la multiplul reprezentativ,constituit într-un standard de comparaþie (benchmark).

Grupul relevant este format fie din anumite titluricotate similare ºi relevante, fie din titlurile cotate aleindustriei sau sectorului economic din care face parteacþiunea analizatã, fie din totalitatea titlurilor cotatepe piaþa de capital unde se tranzacþioneazã acþiuneaanalizatã etc.

Concluziile analizei, formulate în termeni de titlu„subevaluat”, „supraevaluat” sau „corect evaluat”,se concretizeazã în recomandãri investiþionale2 de tipul„cumpãrã”, „vinde” sau „pãstreazã” care deservescinvestitorii ºi managerii de portofoliu în procesul in-vestiþional.

Pentru o exemplificare vizualã, urmãriþi graficulde mai jos.

CB este cursul bursier al titlului „ABC”; VI este valoarea intrinsecã a titlului „ABC”,

estimatã de evaluatori/analiºti financiari/investitoripe baza analizei fundamentale;

t1 ºi t2 sunt momentele la care investitorul efec-tueazã tranzacþii cu titlurile „ABC” pe baza diferenþe-lor dintre cursul bursier ºi valoarea intrinsecã estimatãla momentele respective.

Se observã cã: La t1, cotaþia „ABC”

este inferioarã valorii

intrinseci; concluzia investitorului va fi cã titlul estesubevaluat de piaþã în raport cu valoarea sa intrinsecã,potenþialã, ºi probabil acesta va lua decizia de cum-pãrare a titlului.

La t2, cotaþia „ABC” este superioarã valorii

intrinseci; concluzia investitorului va fi cã titlul estesupraevaluat de piaþã în raport cu valoarea sa intrin-secã, potenþialã, ºi probabil acesta va lua decizia devânzare a titlului.

Rolul evaluãrii în managementul activde portofoliu ºi în raportarea financiarã

Managementul activ3 de portofoliu este o filo-zofie investiþionalã ce pleacã de la ipoteza cã preþurilede tranzacþionare ale unor instrumente financiare do-rite în portofoliul-þintã nu reflectã valoarea „realã”,numitã ºi valoare intrinsecã4 sau de investiþie5, ci suntfie supraevaluate, fie subevaluate.

2 Daniel Manaþe, Rolul evaluãrii în procesul investiþional, Editura Mirton, Timiºoara, 2005.3 Frank Reilly, Keith Brown, Investment Analysis and Portfolio Management, Ed. Dryden Press, 2000.4 Benjamin Graham, David LeFevre Dodd, Security Analysis, Ed. McGraw-Hill, 1940.5 Burr J. Williams, The Theory of Investment Value, Fraser Pub, 1938.

Curs

ul b

urs

ier

al ti

tlulu

i „A

BC

” (l

ei)

Decizia investiþionalã ºi analiza fundamentalã

54

52

50

48

46

44

42

40

38

1 au

g.

7 au

g.

11 au

g.

17 au

g.

29 au

g.

23 au

g.

4 se

pt.

8 se

pt.

14 se

pt.

20 se

pt.

26 se

pt.

2 oct.

6 oct.

12 oc

t.

18 oc

t.

24 oc

t.

30 oc

t.

Decizie devânzare „ABC”

Decizie decumpãrare „ABC”

t1 t2

CB > VI

CB < VI

CB

VI

Cotaþia „ABC”


În cãutarea „preþului corect”, managerul de por-tofoliu efectueazã analize ale mediului general ºi spe-cific ºi ale emitenþilor instrumentelor financiare vizate,abordând astfel o filozofie „activã”.

Instrumentul complex utilizat care include tehni-cile necesare de evaluare a instrumentelor financiareeste analiza fundamentalã6, denumire sub care ne vomreferi în continuare. Scopul final al analizei fundamen-tale constã în formularea de recomandãri pertinenteîn procesul investiþional de tipul: „cumpãrã”, „vinde”,„pãstreazã”, „vinde imediat” etc.

Obiectivele intermediare ale analizei fundamen-tale ºi totodatã ale filozofiei de management activ deportofoliu le reprezintã studiul valorii juste a instru-mentelor financiare ºi raportarea acesteia cãtre publi-cul financiar ºi autoritatea de supraveghere a pieþeide capital.

Din punct de vedere al obiectivelor de performan-þã, analiºtii se vor focaliza nu atât pe calculul precisal unei valori intrinseci, demers ambiguu ºi mai puþincredibil, cât mai ales pe descoperirea discrepanþelordintre preþ ºi valoarea intrinsecã, în anumite ipotezeprivind mediul ºi instrumentul financiar, pentru a facerecomandãri pertinente privind titlul respectiv.

Referindu-ne la una dintre clasificãrile celebre7

ale actorilor pieþelor de capital, respectiv împãrþirealor în „investitori” ºi „speculatori”, sã notãm cã ana-liza fundamentalã are o importanþã diferitã pentru celedouã categorii. Astfel:

„Investitorii” au un orizont investiþional me-diu-lung, urmãresc emitenþii capabili sã genereze ren-tabilitate pentru acþionari pe termen mediu-lung, iaranaliza fundamentalã ºi tehnicile de screening suntinstrumentele preferate;

„Speculatorii” urmãresc o deþinere mai degra-bã pe termen scurt, urmatã de tranzacþionare cu scopulde a realiza un profit din tranzacþie, iar analiza tehnicã

este preferatã celei fundamentale. Evaluarea corectãºi adecvatã a portofoliilor de instrumente financiareeste criticã pentru fondurile de investiþii ºi societãþilede administrare din motive multiple legate de: corecti-tudinea preþului de achiziþie, vânzarea sau rãscumpã-rarea instrumentului financiar emis de fonduri (unitãþide fond/acþiuni), corectitudinea tranzacþiilor derulatecu instrumentele din portofoliul fondurilor, situaþiilefinanciare periodice, deciziile de alocare a activelorºi de optimizare a portofoliului, comparabilitatea in-strumentelor financiare etc.

Rezumând, menþionãm urmãtoarele scopuri po-sibile ale evaluãrii instrumentelor financiare:

1. Scopuri legate de procesul investiþional8:a) Tranzacþionare;b) Selecþia acþiunilor în managementul de porto-

foliu ºi formularea de recomandãri investiþionale;c) Comunicarea financiarã cu publicul emiten-

tului (investitori potenþiali, acþionari, deþinãtori de altetitluri emise de firmã, analiºti, brokeri, presã finan-ciarã); obiectivele principale sunt comunicarea valoriiºi extrapolarea tendinþelor ºi aºteptãrilor din piaþã pri-vind un anumit emitent, indice de capital (de exemplu,BET_FI) etc.;

d) Subordonare ºi suport pentru obiective de tipul„maximizãrii valorii pentru acþionari”, evaluarea op-þiunilor reale ale managementului ºi a strategiilor al-ternative de afaceri;

e) Evaluarea în cazul fuziunilor ºi achiziþiilorprin estimare: preþ-þintã, valoare înainte ºi dupã fuziu-ne etc.

2. Alte scopuri:a) Raportarea financiarã;b) Constituirea de garanþii;c) Evaluarea la cererea unor instanþe cu diferite

finalitãþi.

BIBLIOGRAFIE

1. Graham Benjamin, Dodd David LeFevre, Security Analysis, Ed. McGraw-Hill, 1940.

2. Manaþe Daniel, Rolul evaluãrii în procesul investiþional, Editura Mirton, Timiºoara, 2005.

3. Reilly Frank, Brown Keith, Investment Analysis and Portfolio Management, Ed. Dryden Press, 2000.

4. Stancu Ion, Finanþe – Pieþe financiare ºi gestiunea portofoliului, Editura Economicã, Bucureºti, 2002.

5. Williams Burr J., The Theory of Investment Value, Fraser Pub, 1938.

6 Pentru o definiþie extinsã vezi ºi Ion Stancu, Finanþe – Pieþe financiare ºi gestiunea portofoliului, Editura Economicã, Bucureºti,2002.

7 Burr J. Williams, op.cit.8 Frank Reilly, Keith Brown, op.cit.

Audit


Sfaturi pentru o aplicare eficientãdin punct de vedere al costurilora ISA-urilor

Stuart HARTLEY, FCA

Pe mãsurã ce atenþia se îndreaptã cãtre Standardele Internaþionale de Audit (ISA) clarificate emise în2009, ar putea fi un moment bun pentru ca auditorii sã evalueze dacã abordarea bazatã pe riscuri, care a intratîn vigoare pentru auditurile din 2005 ºi stã la baza acestor ISA-uri, este aplicatã eficient din punct de vedereal costurilor.

Personalul IAASB a publicat un document de tip întrebãri ºi rãspunsuri, Aplicarea ISA-urilor proporþionalcu dimensiunile ºi complexitatea entitãþii, în august 2009, pentru a ajuta auditorii la aplicarea ISA-urilorclarificate într-un mod eficient din punct de vedere al costurilor.

Mai jos sunt prezentate câteva sfaturi suplimentare care ar putea fi de ajutor:

1. Acceptaþi dispoziþiile ISA.

2. Identificaþi sursele de risc, nu doar efectele.

3. Alocaþi-vã timp pentru a planifica bine.

4. Înþelegeþi mediul de control.

5. Þintiþi cãtre îmbunãtãþirea continuã.

6. Comunicare în ambele sensuri.

Key terms: International Standards on Auditing, ISA application, efficiency, costs

ABSTRACT

Tips for Cost-effective ISA Application

1. Take time to study the ISAs. Embrace them.

2. Identify the sources of risk specific to the entity, and then identify the effectson the financial statements.

3. Time spent in planning will save hours in execution. Use professional judgmentto focus audit effort where it is needed most.

4. Understand the control environment.

5. Aim for continual improvement in the audit. This includes documenting auditevidence in year one so that it can be easily updated in subsequent years, as well asconsidering each year how audit efficiency can be improved.

6. Ensure management is fully informed as to what an audit is all about andestablish clear and constructive channels of communication that will help the auditrun smoothly.


SFATUL 1: Acceptaþi dispoziþiile ISA

Este surprinzãtor cât de multe practici mici ºi mij-locii (PMM-uri) nu ºi-au alocat încã timpul necesarstudierii ISA-urilor. Informaþiile incomplete pot acþionacontrar propriilor interese deoarece creeazã incertitudinicu privire la ceea ce impun, de fapt, ISA-urile. Rezulta-tul este timpul pierdut pentru a delibera ce este de fãcutºi pentru a depune niºte eforturi care nu sunt necesare,în ideea cã s-ar putea sã fie nevoie de ele. Mai precis,lipsa de informaþii poate avea urmãtoarele rezultate:

Întreaga etapã de evaluare a riscurilor realizatãîn cadrul auditului devine un „supliment” faþã de cele-lalte lucrãri importante legate de auditul respectiv, înloc sã fie utilizatã pentru a concentra eforturile audi-tului asupra unor domenii în care existã riscuri maimari de prezentãri eronate în situaþiile financiare.

Ceea ce ar fi trebuit sã fie un audit simplu setransformã într-un proiect complex ºi consumator detimp. Acest lucru se poate întâmpla dacã eforturile seconcentreazã pe completarea unor formulare ºi listestandard de audit inutile, mai degrabã decât pe utili-zarea raþionamentului profesional pentru a determinamunca necesarã în conformitate cu dimensiunile ºicomplexitatea entitãþii auditate ºi ale riscurilor implicate.

Un alt element important este atitudinea. Dacãpartenerul misiunii are o atitudine negativã, atunciimplementarea ISA-urilor poate însemna doar o mun-cã suplimentarã depusã pentru conformare, ºi nu ooportunitate pentru a îmbunãtãþi calitatea auditului ºieficienþa din punct de vedere al costurilor. Este maibine ca ISA-urile sã fie acceptate. Dobândirea unorcunoºtinþe solide cu privire la ce se prevede poateoferi putere. Aceste cunoºtinþe pregãtesc partenerii ºipersonalul-cheie pentru a conduce, pentru a-ºi utilizaraþionamentul profesional într-un mod înþelept ºi pen-tru a lua decizii informate ºi sigure în privinþa unoraspecte precum:

modificãrile necesare în desfãºurarea activi-tãþilor aferente misiunii ºi în sistemul de control alcalitãþii din cadrul firmei, inclusiv:

implicarea partenerilor în planificare; personalizarea formularelor ºi listelor de audit

pentru a se potrivi unor dimensiuni ºi comple-xitãþi diferite ale clienþilor de audit, anumitordomenii ºi anumitor riscuri aferente misiunilor;

comunicarea continuã a personalului ºi anali-za dosarelor;

productivitatea misiunii;

identificarea domeniilor în care se impunepregãtirea personalului;

determinarea a ceea ce trebuie inclus (ºi a ceeace nu trebuie inclus) în domeniul de aplicare a auditului,în evaluarea riscurilor ºi în proiectarea procedurilorpotrivite de audit;

modul în care trebuie abordat riscul de fraudare; alocarea eficientã a personalului ºi a altor re-

surse.

Înþelegerea dispoziþiilor ISA-urilor este, de ase-menea, importantã pentru:

construirea fundamentului necesar implemen-tãrii viitoarelor modificãri ale ISA-urilor;

îmbunãtãþirea abordãrilor de audit ale firmeipentru a trata problemele care apar ca rezultat al imple-mentãrii standardelor asupra anumitor misiuni. Audi-turile multor entitãþi mici pot fi relativ simple, însãunele pot prezenta ºi provocãri (cum ar fi, de exemplu,o experienþã contabilã mai puþin sofisticatã ºi un controlintern mai puþin formalizat) care nu existã în entitãþilemai mari.

SFATUL 2: Identificaþi sursele de risc,nu doar efectele

Atunci când auditorilor li se solicitã sã identificeriscuri, tendinþa naturalã este de a începe prin citireasituaþiilor financiare. Deºi aceasta poate identifica efec-tele riscurilor care ar putea apãrea în cadrul tuturorentitãþilor, cum ar fi evaluarea stocurilor, finalizareatranzacþiilor sau acurateþea estimãrilor, o astfel de abor-dare este posibil sã nu reuºeascã sã identifice în totalitateriscurile mai mari ºi mai rãspândite specifice entitãþii.Aceste surse de riscuri pot include tendinþe nefavora-bile în cadrul domeniului de activitate sau un contabilpredispus la erori, care pot afecta aproape orice soldcontabil.

Mai degrabã, începeþi prin a identifica surselede risc ºi apoi, în a doua etapã, faceþi legãtura dintreaceste surse ºi efectele posibile din situaþiile financiare.De exemplu, o sursã de risc poate fi o cerere în scã-dere pentru produsele entitãþii. O prezentare eronatãevidentã (efect) în situaþiile financiare ar fi evaluareastocurilor. Însã ar fi o greºealã limitarea la aceasta.Gândiþi-vã la alte prezentãri eronate posibile care potfi generate de aceastã sursã de risc. De exemplu, scã-derea vânzãrilor poate avea ca rezultat ratarea de cãtreun director de vânzãri a limitei de comision, pot fi în-cãlcate acordurile cu bãncile sau poate exista o problemã


Pe mãsurã ce se obþin informaþii despre fiecareaspect, alocaþi-vã timpul necesar pentru identificareaposibilelor surse de risc. Dupã aceea, analizaþi ce pre-zentãri eronate (inclusiv cele care pot rezulta în urmaunor fraude) pot apãrea drept rezultat în situaþiile fi-nanciare. Multe dintre sursele de risc identificate înacest mod pot avea o naturã generalizatã (nu pot fialocate unor anumite aserþiuni), ceea ce va ajuta laevaluarea riscurilor la nivelul situaþiilor financiare.

Identificarea eficientã a riscurilor oferã, de ase-menea, informaþii care pot fi utilizate pentru elabo-rarea unor recomandãri constructive în domeniile pecare entitatea trebuie sã le ia în considerare.

SFATUL 3: Alocaþi-vã timp pentrua planifica bine

S-a spus cã pentru fiecare orã petrecutã pentrua planifica pot fi scutite cinci ore de execuþie. MultePMM-uri au ajuns la concluzia cã acest lucru este ade-vãrat. Planificarea eficientã a auditului face deseoridiferenþa dintre un audit de calitate situat în limitelebugetului ºi un audit de slabã calitate care depãºeºtelimitele bugetului.

Planificarea eficientã necesitã douã ingrediente-cheie:

alocarea unei perioade dedicate de timp decãtre partenerul misiunii ºi persoanele-cheie. Aceastanu înseamnã neapãrat ºedinþe speciale ale echipei þinu-te la birou. În cazul misiunilor foarte mici, planificareapoate fi realizatã prin intermediul unor scurte discuþiila începutul misiunii ºi pe parcursul auditului;

dorinþa de a lua principalele decizii pe bazaunui raþionament profesional adecvat.

Planificarea implicã: informarea echipei cu privire la ceea ce re-

prezintã entitatea, la modificãrile din ultimul an ºi laimplicaþiile probabile ale acestor modificãri;

abordarea ineficienþelor de audit identificateîn ceea ce priveºte misiunile din anii anteriori;

asigurarea faptului cã personalul înþelege cetrebuie sã facã ºi de ce.

Întrebãrile-cheie care trebuie discutate în sesiu-nea de planificare includ întrebãrile din diagrama demai jos.

Inventariereasurselor de risc

ale unor posibileerori/fraude în

situaþiilefinanciare

Riscurirezultate din

politicacontabilãfolositã

Absenþacontroalelor

internerelevante

Riscuriidentificate din

utilizareaindicatorilor deperformanþã ai

sectorului

Riscuri carerezultã din

obiectivele ºistrategiileentitãþii

Factoriinterni de

risc (naturaentitãþii)

Surse de risc

Factoriexternide risc

în ceea ce priveºte continuarea activitãþii. De fapt, ceeace la prima vedere pare un risc simplu legat de activitatepoate oferi, de asemenea, o oportunitate sau un stimu-lent unei anumite persoane pentru a comite o fraudã– de exemplu, directorul de vânzãri ar putea primi uncomision redus.

ISA 315 este denumit Identificarea ºi evaluareariscurilor unor prezentãri eronate semnificative prin

intermediul înþelegerii entitãþii ºi a mediului acesteia.Prin urmare, identificarea riscurilor trebuie sã aibã labazã înþelegerea entitãþii ca întreg, ºi nu doar citireasituaþiilor financiare.

O abordare posibilã este analizarea surselor derisc obþinute din înþelegerea entitãþii ºi a mediului încare îºi desfãºoarã activitatea, cum ar fi cele din dia-grama de mai jos.


Personalul trebuie încurajat sã identifice sectoare-le în care procedurile de audit par exagerate în raportcu riscul de prezentare eronatã care este tratat. Deexemplu, dacã o serie de balanþe de conturi nu suntrelevante, este necesar sã se execute o listã lungã deproceduri standard de audit care sunt mai adecvateunei balanþe mult mai mari?

Trebuie alocat timp pentru asigurarea cã fiecareorganism membru înþelege importanþa ºi obiectivulacestei documentaþii pe care trebuie sã o completeze.Personalul poate pierde nenumãrate ore în încercareade a completa un formular pe care nu îl înþelege.

Alte sfaturi privind planificarea includ: sã se asigure cã riscul de fraudã este gestionat

în mod corespunzãtor. Deoarece frauda este un procesintenþionat, detectarea acesteia poate necesita adãu-garea unui element imprevizibil, ca de exemplu des-fãºurarea unor proceduri de audit surprizã. Sã încu-rajeze personalul sã rãmânã sceptic ºi iscoditor ºi sãîi permitã sã discute anumite aspecte, observaþii sau

probleme neclare. Frauda poate fi detectatã prin aduna-rea unor detalii care, luate separat, pot pãrea lipsite deimportanþã. Sã ia în calcul repartizarea secþiunilor dindosar similare sau conectate aceluiaºi personal membru.Astfel se va asigura cã munca desfãºuratã într-un anu-mit sector nu este repetatã într-un alt sector.

SFATUL 4: Înþelegeþi mediul de control

În înþelegerea controlului intern important pentruaudit, aveþi grijã sã fie identificate controalele, ca deexemplu cele din mediul de control. Puteþi face referirela astfel de controale ca fiind „controale generalizate”.Controalele generalizate, care sunt foarte diferite decontroalele tranzacþionale, analizeazã aspecte precumintegritate ºi eticã, guvernare corporativã, competenþaangajatului, atitudinea conducerii faþã de control, pre-venirea fraudei, gestiunea riscului ºi monitorizareacontrolului.

Graficul de mai jos prezintã o modalitate de abor-dare a controalelor generalizate ºi asupra tranzacþiilor.

Obiectivele, situaþiilefinanciare ºi afirmaþiile

entitãþii

Guvernare

Tranzacþii

Co

ntro

aleR

iscu

ri i

ner

ente

Spec

ific

eG

ener

ale G

enerale

(la nivelu

l entitãþii)

Specifice

Conducere/Administraþie

Sisteme informatice

Proceduriprivindvenitul

Proceduride

achiziþionare

Alteproceduri

Procedurilegate destatele de

platã

Cu ce se ocupã aceastãentitate?Care sunt persoanele celemai importante?Care sunt principaleleriscuri?

Cum poate avea loc frauda?Analizaþi oportunitãþile,presiunile ºi motivele.Elaboraþi câteva scenarii derisc de fraudã.

Care sunt schimbãrileintervenite anul acesta?Care sunt noii factori de riscce trebuie analizaþi?

Discuþiile echipeide audit

Care este pragul desemnificaþie care trebuieutilizat?Identificaþi utilizatoriisituaþiilor financiare ºinecesitãþile lor.

Care este rãspunsul nostru la aceste riscuri?Care sunt sectoarele în care (fãcând apel laraþionament):- este necesarã sporirea activitãþii?- este necesarã mai multã sau mai puþinãmuncã?

Cum va fi tratat riscul de fraudã?Care sunt schimbãrile necesare în strategia deaudit?Cine, ce ºi când face?Care este documentaþia necesarã?Cum vor avea loc comunicãrile în cadrul echipei?


Drepturi de autor © ianuarie 2010 ale Federaþiei Internaþionale a Contabililor (IFAC). Toate drepturilerezervate. Utilizat cu permisiunea IFAC.

Cele mai importante controale din cadrul uneisocietãþi, indiferent de dimensiunea acesteia, sunt celeasupra mediului de control. Uneori se face referire laacesta ca la „abordarea stabilitã la nivelul conducerii”care subliniazã valorile societãþii ºi angajamentul con-ducerii faþã de competenþã ºi eticã. Dacã „abordareastabilitã la nivelul conducerii” este bunã, proprietarul– conducerea unei societãþi mici poate efectua un con-trol eficient asupra tranzacþiilor, ceea ce altfel s-arrealiza prin separarea extinsã a datoriilor în cadrulsocietãþii mai mari. Totuºi, dacã „abordarea stabilitã lanivelul conducerii” nu este optimã, pot exista abuzuriale conducerii ºi chiar ºi cele mai eficiente controaleale tranzacþiilor asupra activitãþilor, ca de exempluasupra achiziþiilor ºi vânzãrilor, pot fi încãlcate.

Se poate observa cã, în baza abordãrii privindriscul, doar controalele importante sunt identificate,documentate ºi evaluate.

SFATUL 5: Þintiþi cãtre îmbunãtãþireacontinuã

Unii auditori tind sã urmeze orbeºte exemplulauditorului anterior, ceea ce genereazã un dosar careeste identic cu cel de anul trecut. O abordare mult maibunã ar fi aceea de a întocmi documentaþia o datã (încadrul primului an) ºi de a actualiza ulterior documen-taþia existentã (în mãsura în care este posibil) incluzândmodificãrile survenite în anii ulteriori. Documentaþiadin primul an trebuie sã permitã auditorilor din aniiurmãtori sã cunoascã bine societatea ºi sã se concen-treze pe noile tendinþe din sector, principalele modi-ficãri operaþionale, noile riscuri inerente ºi controaleinterne revizuite. În cazul în care modificãrile suntminime, documentaþia suplimentarã va fi la fel.

Pentru a atinge îmbunãtãþirea continuã trebuieanalizate toate practicile ºi toate ºedinþele de planifi-care. Vã prezentãm câteva sugestii:

Revizuiþi cuprinsul dosarului.ISA-urile au introdus o nouã terminologie ºi noi

concepte care sunt esenþiale pentru audit. Revizuiþicuprinsul dosarului pentru firma dvs. pentru a intro-duce noile proceduri ºi terminologia.

Analizaþi modalitatea prin care informaþiiledin dosar pot fi revizuite – anul acesta sau în decursulanilor viitori.

Documentarea într-un singur loc a tuturorriscurilor identificate ºi a evaluãrii acestora. Prin în-registrarea riscurilor într-un singur loc se reduce ris-cul de a pierde unele dintre ele, de a evalua riscurileîn mod consecvent, astfel încât dosarul poate fi revi-zuit mai uºor. De asemenea, în rãspunsul la risc sepot include riscurile faþã de referinþele încruciºate.În final se va facilita sarcina de actualizare a factorilorde risc, mai târziu, pe parcursul auditului ºi pe parcursulanilor ulteriori.

Standardizarea modalitãþii de documentarea controalelor interne. În procesul de documentarea controalelor interne trebuie sã se asigure legãturadintre riscurile cu prezentãrile eronate importante ºiprocedurile de control pentru a tempera astfel de ris-curi. Astfel, persoana care analizeazã dosarul poateevalua forma de control, iar în cazul în care se înre-gistreazã modificãri, este uºor de identificat impactulpe care îl are formatul controlului.

Înregistrarea aspectelor legate de audit, re-zoluþia lor ºi orice comunicãri legate de gestiune saumodificãri privind administraþia într-un singur loc.Acest proces se poate prezenta sub forma unei scurteminute. Astfel, se asigurã cã aspectele importante nusunt omise pe parcursul procesului de revizuire a do-sarului ºi cã se va garanta asistenþã în planificareaauditului pentru anii ulteriori.

SFATUL 6: Comunicare în ambelesensuri

Este importantã o bunã comunicare continuã (întimp ce se menþine independenþa ºi obiectivitateaauditorului) între auditor, administraþie ºi persoaneledesemnate cu guvernarea, evitând astfel neînþelegerileºi construind relaþii constructive de muncã – de exem-plu, a explica managementului (ºi persoanelor însãrci-nate cu guvernarea) ce reprezintã un audit, care esteresponsabilitatea unui auditor care utilizeazã ISA-urileºi ce poate face managementul pentru a facilita desfã-ºurarea auditului.

Audit


Utilizarea eºantionãrii nestatisticeîn testele asupra controalelorºi în testele de detaliu

Gabriela Cristina JINGA, conf. univ. dr.ASE Bucureºti

Potrivit Standardului Internaþional de Audit 530Eºantionarea în audit, eºantionarea presupune aplica-rea procedurilor de audit pentru mai puþin de 100%din elementele din cadrul unei populaþii cu relevanþãpentru audit, astfel încât toate unitãþile de eºantionaresã aibã posibilitatea de a fi selectate cu scopul de afurniza auditorului o bazã rezonabilã în funcþie de caresã formuleze concluzii cu privire la întreaga populaþie.

Eºantionarea este aplicatã în testele asupra con-troalelor ºi în testele de detaliu prin parcurgerea unoretape ce se încadreazã în trei secþiuni:

1. Planificarea sondajului;

2. Selectarea eºantionului ºi efectuarea procedu-rilor de audit;

3. Evaluarea rezultatelor.

1. Planificarea sondajului (eºantionãrii) cu-prinde:

1.1. Enunþarea obiectivelor testului de audit;1.2. Determinarea aplicabilitãþii sondajului de

audit (eºantionãrii);1.3. Definirea caracteristicilor (atributelor) ºi a

condiþiilor de abatere;1.4. Definirea populaþiei;1.5. Definirea unitãþii de eºantionare;

Key terms: sampling, tests for the controls, detailed tests, deviation conditions, population,sampling unit, tolerable error, functional materiality, acceptable risk in the control riskestimation, deviation rate in sampling, tolerable deviation rate

ABSTRACT

The Use of the Non Statistical Sampling for the Test on the Controlsand the Detailed Tests

The sampling is applied in the tests on the controls and for the detailed teststhrough the accomplishment of some steps: wording of the auditing tests purposes,determining of the practicability of the sampling, definition of the characteristics andof the deviations conditions, definition of the population, definition of the samplingunit, specification of the tolerable rate of deviation, of the acceptable risk in the controlrisk estimation on a too low level, estimation of the population deviation rate, determiningof the initial size of the sampling, selection of the sampling, accomplishment of theaudit procedures, generalising from the sampling to the population, analysis of thedeviations, determining of the acceptable character of the population. The auditorhas to keep a track of the accomplished procedures, of the methods that were usedfor the selection of the sampling and for the accomplishment of the tests, of the tests’results and conclusions in order to assess the tests’ resultants and to argue the faircharacter of the audit.


1.6. Specificarea ponderii tolerabile a abaterilor(erorilor);

1.7. Specificarea riscului acceptabil de estimarea riscului de control la un nivel prea scãzut;

1.8. Estimarea ponderii abaterilor (erorilor) înpopulaþie;

1.9. Determinarea dimensiunii iniþiale a eºantio-nului.

2. Selectarea eºantionului ºi efectuarea pro-cedurilor de audit cuprinde:

2.1. Selectarea eºantionului;2.2. Efectuarea procedurilor de audit.

3. Evaluarea rezultatelor cuprinde:3.1. Extrapolarea (generalizarea) de la eºantion

cãtre populaþie;3.2. Analiza abaterilor (erorilor);3.3. Determinarea caracterului acceptabil al po-

pulaþiei.

1.1. Enunþarea obiectivelor testului de auditDe obicei, obiectivele generale ale testelor con-

troalelor ºi ale testelor de detaliu constau în a verificamodul de aplicare a procedurilor de control ºi a deter-mina dacã operaþiunile conþin erori monetare.

Exemplu: În testarea ciclului vânzãri – încasãri,obiectivele generale constau în a verifica eficacitateamecanismelor de control intern aplicate vânzãrilorºi încasãrilor ºi în a determina dacã vânzãrile ºi înca-sãrile conþin erori monetare.

1.2. Determinarea aplicabilitãþii sondajuluide audit (eºantionãrii)

Eºantionarea se aplicã atunci când auditorul plani-ficã sã obþinã concluzii despre o populaþie bazându-sepe un eºantion. El trebuie sã examineze programulde audit ºi sã determine procedurile de audit în carese poate aplica eºantionarea.

Exemplu:Avem urmãtorul program de audit:a) Examinaþi operaþiunile de vânzãri pentru a

identifica sumele mari ºi neobiºnuite (procedurãanaliticã);

b) Observaþi dacã responsabilitãþile angajatu-lui care gestioneazã creanþele – clienþi sunt separatede gestiunea mijloacelor bãneºti (test al mecanis-mului de control);

c) Examinaþi un eºantion de copii ale facturi-lor de vânzare pentru a identifica:

aprobarea creditãrii de cãtre managerul res-ponsabil de creditare (test al mecanismuluide control);

existenþa unui document de livrare ataºat(test al mecanismului de control);

includerea unui cont extras din planul deconturi (test al mecanismului de control);

d) Selectaþi un eºantion de documente de livra-re ºi confruntaþi fiecare document cu copia facturiide vânzare corespunzãtoare (test al mecanismuluide control);

e) Comparaþi cantitatea din fiecare copie a fac-turii de vânzare cu cantitatea din documentele delivrare corespunzãtoare (test de detaliu).

În primele douã proceduri ale programuluinu se aplicã eºantionarea. Prima este o procedurãanaliticã. Pentru cea de a doua, observarea, nuexistã documentaþie care sã permitã aplicarea eºan-tionãrii, dar pentru celelalte trei proceduri se poateaplica.

1.3. Definirea caracteristicilor (atributelor)ºi a condiþiilor de abatere

Atributele ºi condiþiile de abatere provin dinprocedurile de audit pentru care auditorul a decis sãfoloseascã eºantionarea.

Pornind de la exemplul anterior, atributele ºicondiþiile de abatere sunt prezentate astfel:

Proceduri

3.1.

3.2.

3.3.

4.

5.

Atribute

Copia facturii de vânzare este aprobatã pentrucreditare.

O copie a documentului de livrare esteataºatã copiei facturii de vânzare.

Simbolul contului este înscris pe copia facturiide vânzare.

O copie a facturii de vânzare existã pentrufiecare document de livrare.

Cantitatea înscrisã în factura de vânzare esteidenticã celei din documentul de livrare.

Condiþii de abatere

Absenþa iniþialelor care indicã aprobareacreditãrii.

Documentul de livrare nu este ataºat copieifacturii de vânzare.

Simbolul contului nu este înscris pe copiafacturii de vânzare.

Nu existã o copie a facturii de vânzareaferentã documentului de livrare.

Cantitatea din documentul de livrare diferã decea din copia facturii de vânzare.


Pentru fiecare element inclus în eºantion se vorverifica cele cinci atribute. Absenþa atributului consti-tuie o abatere (eroare) de la atributul respectiv.

1.4. Definirea populaþieiPopulaþia reprezintã întregul set de date din rân-

dul cãrora este selectat un eºantion. Auditorul poategeneraliza rezultatele numai asupra populaþiei anali-zate.

Exemplu: Totalitatea vânzãrilor înregistrate încursul unui exerciþiu poate fi consideratã o populaþie.

În anumite situaþii este necesar sã se defineascãmai multe populaþii. Dacã avem în vedere exemplulanterior, în acel caz s-au stabilit douã populaþii:

a) o populaþie formatã din documentele de livrare;b) o populaþie formatã din copiile facturilor de

vânzare.

1.5. Definirea unitãþii de eºantionare„Unitatea de eºantionare” reprezintã elementele

individuale care constituie o populaþie (ISA 530,punctul 5). Unitãþile de eºantionare pot fi elementefizice sau unitãþi monetare.

Exemplu: factura de vânzare, documentul delivrare.

Unitatea de eºantionare trebuie sã fie conformãcu obiectivele testelor de audit.

Exemple:a) Dacã obiectivul este de a determina dacã se

factureazã ºi se livreazã corect cantitatea de bunuridin comanda clientului, unitatea de eºantionare arputea fi comanda clientului, documentul de livraresau copia facturii de vânzare.

b) Dacã obiectivul este exhaustivitatea – vân-zãrile existente sunt înregistrate – unitatea de eºantio-nare este documentul de livrare, ºi nu copia facturiide vânzare.

1.6. Specificarea ponderii tolerabile a abate-rilor (erorilor)

„Eroarea tolerabilã” reprezintã o valoare mone-tarã stabilitã de auditor cu privire la care acesta încear-cã sã obþinã un nivel adecvat al asigurãrii cã aceastãvaloare monetarã nu este depãºitã de denaturarea realãdin cadrul populaþiei (ISA 530, punctul 5, litera i).Denaturarea tolerabilã poate avea aceeaºi valoare sauo valoare mai micã decât pragul de semnificaþie func-þional. ISA 320 Pragul de semnificaþie în planificarea

ºi desfãºurarea unui audit defineºte pragul de semni-ficaþie funcþional ca sumã sau sume stabilitã (stabilite)de auditor la un nivel mai scãzut decât pragul de sem-nificaþie pentru situaþiile financiare ca întreg, pentrua reduce la un nivel adecvat de scãzut probabilitateaca denaturãrile necorectate sau nedetectate agregatesã depãºeascã pragul de semnificaþie pentru situaþiilefinanciare ca întreg.

Pentru stabilirea ponderii tolerabile a abaterilor,auditorul trebuie sã-ºi exercite raþionamentul profe-sional.

Exemplu: Pentru atributul „Copia facturii devânzare este aprobatã pentru creditare”, auditoruldecide cã ponderea tolerabilã a abaterii este de 7%.Aceasta înseamnã cã mecanismul de control internce vizeazã aprobarea creditãrii va fi considerat efica-ce datoritã includerii riscului de control estimat înplanul de audit, chiar dacã 7% din copiile facturilorde vânzare nu ar fi aprobate pentru creditare.

Dupã cum spuneam, nivelul potrivit al ponderiitolerabile a abaterilor este legat de pragul de semni-ficaþie.

Totodatã, nivelul ponderii tolerabile a abaterilorinfluenþeazã dimensiunea eºantionului, adicã pentruo pondere micã va fi nevoie de un eºantion cu unvolum mai mare. Astfel, pentru o pondere tolerabilãa abaterilor de 3% va fi nevoie sã se constituie un eºan-tion mai mare decât atunci când ponderea aceasta estede 7%.

1.7. Specificarea riscului acceptabil de esti-mare a riscului de control la un nivel prea scãzut

Pentru eºantionarea aplicatã în testele asupracontroalelor ºi în testele de detaliu apare riscul de atrage concluzii greºite despre o populaþie ca ansambluîn urma extragerii unui eºantion, risc numit „risc ac-ceptabil de estimare a riscului de control la un nivelprea scãzut”. Acest risc este indicatorul folosit de au-ditor pentru a mãsura riscul de eºantionare.

Exemplu: Considerãm cã ponderea tolerabilãa abaterilor (PTA) este de 6%, riscul acceptabil deestimare a riscului de control (RAERC) este de 11%,iar ponderea realã a abaterilor din populaþie estede 9%. Faptul cã ponderea realã a abaterilor (9%)depãºeºte PTA (6%) înseamnã cã mecanismul decontrol este inacceptabil. Un RAERC de 11% aratãcã auditorul îºi asumã un risc de 11% de a consi-dera cã un mecanism de control este eficace dupãterminarea testãrilor, chiar dacã acest mecanism nueste în realitate eficace (auditorul a acordat o încre-dere prea mare sistemului de control intern).


1.8. Estimarea ponderii abaterilor în populaþiePentru planificarea unei dimensiuni adecvate a

eºantionului trebuie realizatã din timp o estimare aponderii abaterilor în populaþie. Pentru a fi mai precisã,o estimare a ponderii abaterilor în populaþie trebuiesã se bazeze pe un eºantion mai mare.

Estimarea se realizeazã folosindu-se, de obicei,datele auditului precedent. Dacã acest lucru nu esteposibil, auditorul poate extrage un mic eºantion pre-liminar din populaþia anului curent, eºantion pe careulterior îl poate include în eºantionul final.

Exemplu: Auditorul extrage un eºantion preli-minar de 35 de unitãþi pentru a estima o pondere aabaterilor în populaþie. Dacã ulterior acesta decide cãeºantionul necesar trebuie sã cuprindã 80 de unitãþi,va include primele 35 de unitãþi în acest total ºi deciva mai extrage ºi testa doar 45 de unitãþi (80 – 35).

1.9. Determinarea dimensiunii iniþiale a eºan-tionului

Factorii care afecteazã dimensiunea iniþialã aeºantionului sunt patru:

dimensiunea populaþiei (mai puþin important,ce poate fi ignorat);

ponderea tolerabilã a abaterii; riscul acceptabil de estimare a riscului de con-

trol la un nivel prea mic; ponderea estimatã a abaterilor din populaþie.

Dupã evaluarea celor trei factori (2, 3 ºi 4), audi-torul decide dimensiunea iniþialã a eºantionului.

Orice modificare a unui factor va avea efect asu-pra dimensiunii eºantionului (ceilalþi factori rãmânconstanþi).

2.1. Selectarea eºantionului

Dupã stabilirea dimensiunii iniþiale a eºantionului,auditorul trebuie sã aleagã unitãþile pe care le va inclu-de în eºantion. Pentru selectarea eºantionului, acestava folosi una dintre metodele de selectare (selectareaîntâmplãtoare, sistematicã, aleatorie sau selectarea înbloc). Foarte important este ca auditorul sã controlezeeºantionul dupã furnizarea documentelor respectivede cãtre client (clientul poate fi interesat sã înlocuiascãanumite elemente din eºantion cu altele).

2.2. Efectuarea procedurilor de audit

Prin examinarea fiecãrui element al eºantionului,auditorul efectueazã proceduri de audit. Acesta de-terminã dacã elementul respectiv este conform defi-niþiei atributului ºi reþine abaterile constatate pentrufiecare atribut (vezi secþiunea 1 „Planificarea sondaju-

lui”, etapa 1.3 „Definirea atributelor ºi a condiþiilorde abatere”).

3.1. Extrapolarea (generalizarea) de la eºan-tion cãtre populaþie

Dacã avem în vedere exemplul anterior, pentruun eºantion de 100 de unitãþi, pentru atributul 3.1 s-audescoperit douã abateri (Atributul 3.1: „Copia facturiide vânzare este aprobatã pentru creditare”). Pornindde aici se poate calcula ponderea abaterilor din eºan-tion astfel:

Acest lucru nu înseamnã cã ºi ponderea abateri-lor din populaþie este egalã cu 2%.

Exemplu:

Tip de modificare a factorilor

1.a) Majorarea volumului populaþiei

b) Reducerea volumului populaþiei

2.a) Majorarea ponderii tolerabile a abaterilor

b) Scãderea ponderii tolerabile a abaterilor

3.a) Majorarea riscului acceptabil de estimare a riscului decontrol la un nivel prea scãzut

b) Reducerea riscului acceptabil de estimare a riscului decontrol la un nivel prea scãzut

4.a) Majorarea ponderii estimate a abaterilor din populaþie

b) Scãderea ponderii estimate a abaterilor din populaþie

Efect asupra dimensiunii iniþiale a eºantionului

Majorare

Diminuare

Diminuare

Majorare

Diminuare

Majorare

Majorare

Diminuare

PAE =Numãrul de abateri

Dimensiunea eºantionului=

2

100= 2%


În eºantionarea nestatisticã existã douã moda-litãþi de a extrapola rezultatele de la eºantion la po-pulaþie:

a) Se adaugã o estimare a erorii de eºantionarela ponderea abaterilor din eºantion ºi se determinã opondere superioarã calculatã a abaterilor aferentã unuianumit risc acceptabil de estimare a riscului de controlla un nivel prea scãzut.

EE + PAE = PSCA

Datoritã raþionamentului subiectiv al auditorului,necesar în efectuarea estimãrii erorii de eºantionare,aceastã metodã este folositã mai rar.

b) Se calculeazã eroarea de eºantionare astfel:

EE = PTA – PAE

unde:PTA – ponderea tolerabilã a abaterilor;PAE – ponderea abaterilor în eºantion.Se apreciazã apoi dacã EE este suficient de mare

pentru a confirma cã ponderea realã a abaterilor dinpopulaþie este acceptabilã. Aceastã metodã este apli-catã de cei mai mulþi auditori.

3.2. Analiza abaterilor (erorilor)

Auditorul trebuie sã analizeze abaterile indivi-duale pentru a determina ce defecþiune a mecanismelorde control intern le-a cauzat.

Cauzele abaterilor ar putea fi: neglijenþa angajaþilor; neînþelegerea instrucþiunilor primite; nerespectarea intenþionatã a procedurilor etc.În acelaºi timp, acestea au un impact semnifi-

cativ asupra evaluãrii calitative a sistemului de controlintern.

Exemplu: Dacã toate abaterile constatate înurma testãrii verificãrii interne a facturilor de vânzares-au produs în perioada în care persoana responsa-bilã de efectuarea acestor verificãri era în concediu,acest lucru va afecta evaluarea mecanismelor decontrol intern ce va fi efectuatã de auditor.

3.3. Determinarea caracterului acceptabil alpopulaþiei

Dacã în cadrul etapei numite „Generalizarea dela eºantion cãtre populaþie” auditorul ajunge la conclu-zia cã eroarea de eºantionare este suficient de mare,iar în urma analizei cauzelor abaterilor nu a descoperitprobleme semnificative legate de controlul intern (etapa

„Analiza abaterilor”), atunci mecanismul de controltestat poate fi folosit pentru reducerea riscului de con-trol estimat în cursul planificãrii.

Atunci când auditorul ajunge la concluzia cãeroarea de eºantionare este prea micã pentru a puteaconsidera cã populaþia este acceptabilã, el poate în-treprinde unele acþiuni cum ar fi:

revizuirea ponderii tolerabile a abaterilor (PTA)sau a riscului acceptabil de estimare a riscului de con-trol la un nivel prea scãzut (RAERC). Auditorul trebuiesã analizeze cu mare atenþie ipotezele iniþiale. Dacãajunge la concluzia cã acestea sunt prea prudente,atunci le poate modifica;

majorarea dimensiunii eºantionului, deoareceacest lucru are ca efect diminuarea erorii de eºantio-nare, cu condiþia ca ponderea efectivã a abaterilordin eºantion sã nu creascã;

revizuirea riscului de control estimat. Audi-torul revizuieºte riscul de control estimat în sensulmajorãrii lui atunci când rezultatele testelor controa-lelor ºi testelor de detaliu nu justificã nivelul risculuide control estimat în cursul planificãrii. Aceasta în-seamnã cã auditorul va majora volumul testelor con-troalelor ºi al testelor de detaliu.

Exemplu: Dacã testele asupra controalelor refe-ritoare la procedurile de verificare internã a preþurilor,cantitãþilor ºi calculelor din facturile de vânzare aratãcã aceste proceduri nu sunt respectate, atunci audito-rul va trebui sã majoreze volumul testelor de detaliuasupra claselor de tranzacþii prin care se va verificaexactitatea vânzãrilor. Dacã rezultatele acestor testesunt inacceptabile, auditorul va trebui sã majorezevolumul testelor de detaliu asupra soldurilor de con-turi, aplicate contului de creanþe – clienþi.

Întotdeauna decizia de majorare a dimensiuniieºantionului sau de revizuire a riscului de control esti-mat va fi luatã în urma unei analize cost-avantaje;

comunicarea cu conducerea entitãþii. Aceastãmãsurã poate fi combinatã cu una dintre celelaltemãsuri prezentate mai sus. Auditorul va informa con-ducerea entitãþii atunci când constatã cã mecanismelede control intern nu funcþioneazã eficient.

În scopul evaluãrii rezultatelor testelor ºi al argu-mentãrii justeþei auditului, auditorul trebuie sã þinã oevidenþã a procedurilor efectuate, a metodelor utili-zate pentru selectarea eºantionului ºi pentru efectuareatestãrilor, a rezultatelor obþinute prin testare ºi a con-cluziilor.


BIBLIOGRAFIE

1. Arens Alvin A., Loebbecke James K., Audit – O abordare integratã, ediþia a 8-a, Editura Arc,Chiºinãu, 2003.

2. Camera Auditorilor Financiari din România, Audit financiar 2006. Standarde, Codul etic, EdituraIrecson, Bucureºti, 2007.

3. Camera Auditorilor Financiari din România, Reglementãri internaþionale de audit, asigurare ºi eticã.Audit financiar 2008, Editura Irecson, Bucureºti, 2009.

4. Camera Auditorilor Financiari din România, Manual de standarde internaþionale de audit ºi controlde calitate. Audit financiar 2009, Editura Irecson, Bucureºti, 2009.

5. Dãnescu Tatiana, Proceduri ºi tehnici de audit financiar, Editura Irecson, Bucureºti, 2007.

6. Jinga Cristina Gabriela, Audit financiar, Editura ASE, Bucureºti, 2009.

Cartea expertului contabil ºi a contabilului autorizatcuprinde principalele norme care reglementeazã

exercitarea profesiei de expert contabil ºi de contabil autorizat,

elaborate de CECCAR în perioada 1994-2009, pentru a veni însprijinul membrilor în desfãºurarea activitãþilor profesionale,

respectiv: cadrul general de reglementare a profesiei, regle-

mentãri privind dobândirea calitãþii de expert contabil ºi decontabil autorizat, acordarea licenþei de exercitare a profesiei,

dezvoltarea profesionalã continuã a profesioniºtilor contabili,

deontologia membrilor Corpului, exercitarea profesiei ºi cali-tatea serviciilor profesionale.

Lucrarea conþine, de asemenea, norme care privesc

funcþionarea internã a CECCAR, pentru a veni în ajutorul filia-lelor ºi al angajaþilor, ºi anume: reglementãri privind modul

de lucru al unor comisii ºi comitete de pe lângã structurile

Corpului, reglementãri privind serviciile pentru membri, activi-tãþile financiar-contabile ale Corpului, precum ºi organizarea

ºi funcþionarea structurilor alese ºi executive ale Corpului.

Lucrarea poate fi procuratã de cãtre cei interesaþi de la toate filialele teritoriale ale CECCAR.

CARTEA EXPERTULUI CONTABIL SI A CONTABILULUI AUTORIZAT

Culegere de acte normative si reglementãri ale profesiei contabileelaborate de CECCAR în perioada 1994-2009

– Ediþia a V-a, revizuitã ºi adãugitã –

Noutãtieditoriale

,

,

,

International,


Conferinþa a fost deschisã de cãtre AlgirdasSemeta, comisar european pe probleme de fisca-litate ºi uniune vamalã, audit ºi de luptã împotrivafraudei, care a fãcut referire la deziderate precumpiaþa unicã, eliminarea dublei taxãri ºi a discrimi-nãrilor.

Este necesar sã privim pe termen lung, ºi nuîntr-un orizont de timp redus, ºi sã urmãrim o creºtereeconomicã sustenabilã bazatã pe o creºtere a com-petitivitãþii la nivel global, care impune ºi o eficienþãsporitã în materie de mediu; de aceea, raþionaliza-rea consumului de energie devine o prioritate pentruUniunea Europeanã ºi impune ºi schimbarea politiciide taxe.

Probleme de actualitate abordatela forumul de fiscalitate din Bruxellesorganizat de Comisia Europeanã

În perioada 1-2 martie 2010, Comisia Europeanã a organizat la Bruxelles cel de-alpatrulea forum de fiscalitate, care a adus în discuþie un subiect de mare actualitate: „Politicifiscale pentru ieºirea din crizã”.

Forumul de fiscalitate de la Bruxelles este o conferinþã anualã care reuneºte experþi înmaterie de fiscalitate, politicieni ºi alte pãrþi interesate, precum ºi publicul larg din întreagalume, pentru a discuta aspecte fiscale de interes specific ºi general.

În cadrul forumului s-au abordat teme de actualitate referitoare la politicile fiscale ce se impun în condiþiileactualei crize economice, care afecteazã în prezent economiile þãrilor, la nivel mondial.

În acest context, încercãrile de gãsire a unei strategii pentru ieºirea din crizã au oferit o oportunitate unicãde a revizui echitatea ºi eficacitatea sistemelor de impozitare existente ºi de a identifica elementele ce contribuiela o politicã fiscalã sustenabilã pentru secolul 21.

La acest eveniment au participat peste 600 de persoane interesate sã dezbatã teme de actualitate legatede politicile fiscale, cum ar fi, spre exemplu, legãtura potenþialã dintre politicile fiscale ºi criza economicã încare ne aflãm.

Algirdas Semeta a þinut sã sublinieze ºi faptulcã fãrã cooperare între state nu se pot înlãtura lacuneleactualelor sisteme fiscale. Fraudele fiscale ºi evaziu-nea fiscalã priveazã bugetele de miliarde de euro, iarpentru eliminarea acestora este nevoie în primul rândde punere în comun de mijloace ºi informaþii.

În continuare a luat cuvântul doamna SharonBowles, preºedintele Comisiei Afacerilor Eco-nomice ºi Monetare din cadrul ParlamentuluiEuropean, care a militat pentru: coordonarea ºi armo-nizarea acþiunilor statelor membre ale UE, cooperareadministrativã, acorduri antifraudã, buna guvernanþãfiscalã, relansarea pieþei monetare, echilibru, creareade noi locuri de muncã, favorizarea constituirii ca-pitalului ºi a economisirii, luarea în calcul a situaþieipersoanelor cu venituri modeste ºi a piramidei de vârs-tã etc.

De asemenea, doamna Bowles a adus în discuþienecesitatea reformei taxei pe valoarea adãugatã ºi amodificãrii sistemului ºi regulilor care sunt deja preagrele. Din acest punct de vedere se doreºte un sistemde TVA mai simplu, mai coerent, mai uºor de aplicat,cu mai puþine excepþii ºi derogãri. Alãturi de armoni-zarea procentelor de TVA aplicate în diversele statemembre ale Uniunii Europene, trebuie sã se mai ur-mãreascã ºi armonizarea bazelor de impozitare, ºi din

„Menþinerea unuidialog deschis cu actorii ºianaliºtii din sector este unelement indispensabildacã Europa va dori sãpromoveze, prin iniþiativelesale viitoare, o politicãfiscalã echitabilã pentrucetãþenii sãi, de susþinerea întreprinderilor ºi favo-rabilã sustenabilitãþii fi-nanþelor publice.”

Algirdas Semeta, comisareuropean pe probleme defiscalitate ºi uniune vamalã


acest punct de vedere se fac numeroase sesizãri cãtreParlamentul European.

Totodatã este necesarã ºi introducerea Eurofis-cului, dar pentru aceasta este nevoie din nou de maimultã cooperare între þãri.

Referitor la fiscalitatea întreprinderilor din UE,în prezent existã 27 de sisteme diferite ºi aceastã situaþienu este una favorabilã. Este nevoie de o bazã comunãpentru fiscalitatea întreprinderilor.

În ceea ce priveºte fiscalitatea energiei ºi a schim-bãrilor climatice, UE ºi-a propus de asemenea obi-ective mari: se aspirã la alinierea fiscalitãþii energieiºi la respectarea sistemului emisiei de noxe.

În încheiere, Sharon Bowles ºi-a manifestat con-vingerea cã politica fiscalã trebuie sã fie o pârghiepentru ieºirea din crizã. Povara fiscalã apasã mult maigreu pe umerii contribuabililor din cauza celor carefraudeazã sistemul, obligându-i astfel pe contribuabilisã plãteascã mai mult decât este cazul.

Carlos Ocana, secretar de stat în Spaniapentru finanþe, este de pãrere cã aceastã crizã actualã

este cea mai gravã din ultimii 60 de ani ºi încheieabrupt o perioadã de creºtere economicã.

Fiecare þarã are particularitãþile sale, nivelul sãupropriu de dezvoltare, ºi este greu sã se gãseascã unnumitor comun ºi sã se accepte aceleaºi reguli. Chiardacã din aceste considerente este dificil sã se gãseascão soluþie globalã, este nevoie totuºi de o politicã co-munã, de o strategie comunã.

În cadrul sectorului public, datoria publicã devineun bulgãre periculos. Se impune scãderea cheltuielilorpublice în toate þãrile, dezvoltarea economicã ºi creºte-rea competitivitãþii. Dacã dorim sã atingem obiectivelefixate pentru 2013, trebuie sã investim în cercetare-dezvoltare ºi în educaþie.

Carlos Ocana enumerã ºi câteva soluþii pentruameliorarea sistemului, printre care: scãderea concu-renþei prejudiciabile între þãri, creºterea transparenþei,ameliorarea cadrului juridic, respectarea voluntarã anormelor legislative în vigoare ºi evitarea cheltuielilorexcesive pentru contribuabil.

În materie de fiscalitate, prioritãþile preºedinþieispaniole se concretizeazã în concurenþã fiscalã, schimbde informaþii fiscale ºi transparenþã fiscalã.

Obiectivele preºedinþiei spaniole în materie de fiscalitate

Fiecare þarã îºi poate organiza propriul sistem fiscal,dar în condiþii de concurenþã echitabilã, fãrã mãsurifiscale prejudiciabile pentru întreprinderile din UE;

Acorduri contra clauzelor abuzive.

Þãrile trebuie sã subscrie la acorduri deschimb de informaþii;

Este necesarã o cooperare internã, dar ºiexternã.

Transparenþã fiscalã directã: lupta contra fraudeifiscale, schimb informatizat de date, respectareanormelor OECD pentru schimbul de informaþii;

Transparenþã fiscalã indirectã: promovareaEurofiscului, ca mecanism de alertã precoce ºi delimitare a riscului.


A urmat prezentarea fãcutã de Mario Monti,preºedintele Universitãþii Bocconi, care s-a axat pecercetarea externalitãþilor verticale ale fiscalitãþii. Încadrul forumului, domnul Monti a vorbit despre re-lansarea pieþei unice ºi a pus accentul pe dimensiuneapoliticii de impozitare.

Cu aceastã ocazie s-a precizat cã ºi înainte decrizã existau semne de uzurã în materie de integrare,însã acestea au fost mult accentuate de crizã. Pentruieºirea din crizã se impun câteva imperative: creºtereaeconomicã, crearea de noi locuri de muncã, ºi de aicirezultã o nevoie ºi mai mare pentru piaþa unicã, careeste cu atât mai necesarã cu cât dorim sã vorbim despreo zonã euro. Altfel nu poate exista o integrare mone-tarã veritabilã.

În legãturã cu necesitatea aprofundãrii pieþei uni-ce, aceasta este posibilã, însã nu cu mijloacele tradiþio-nale. Sunt necesare atât iniþiative de relansare a pieþeiunice, cât ºi iniþiative de a face aceastã relansare ac-ceptabilã. Dupã cum a spus domnul Monti, „noi nutrebuie sã reinventãm roata, ci trebuie doar sã o facemsã se învârtã”, deoarece beneficiile unei pieþe unicesunt multiple: o mai mare bogãþie, un nivel mai ridicatde educaþie ºi formare profesionalã ºi o mai mare mo-bilitate între þãrile UE; o gamã mai largã ºi calitativsuperioarã de bunuri ºi servicii pentru consumatori,posibilitatea de alegere oferitã consumatorului fiindvastã; mai puþinã birocraþie de înfruntat de cãtre micileîntreprinderi; pieþe de capital mai eficiente, care ducla o creºtere economicã mai rapidã ºi la crearea delocuri de muncã; dezvoltarea serviciilor transfronta-liere, circulaþia mai uºoarã a capitalurilor; limitareacompaniilor de a recurge la acorduri în vederea re-strângerii concurenþei etc.

Michael Keen, director adjunct la FondulMonetar Internaþional, a adus în discuþie o proble-mã de larg interes: de ce ºi cum poate fi reformatãpolitica fiscalã pentru a preveni crizele viitoare? Con-cluzia la care s-a ajuns este cã nu taxele ºi impoziteleau provocat criza actualã, ci tocmai fiscalitatea poatereduce riscul ºi costul unei crize viitoare.

În cea de-a doua zi a conferinþei au fost abordatedouã teme esenþiale: Cum se pot reforma politicile fis-cale în contextul actual? ºi Ce reforme se pot aplicapoliticilor fiscale?

În acest cadru, Micael Castanheira, profe-sor la Solvay Brussels School of Economics andManagement, a vorbit despre politica economicã areformelor fiscale.

Din punct de vedere financiar, criza economicãcreeazã presiune asupra statelor ºi astfel datoria pu-blicã este în creºtere. Prin urmare, creºterea fiscalitãþiise manifestã tocmai din cauza nevoii de echilibrare abugetelor de stat.

De multe ori, atunci când se recurge la o reformãfiscalã, variabilele politice cântãresc mai greu decâtvariabilele economice ºi de aceea este nevoie sã înþelegemteoria economicã a fiscalitãþii ºi a reformelor fiscale.

Societatea poate fi vãzutã ca fiind alcãtuitã dinmai multe grupuri de persoane ºi pentru fiecare grups-ar putea stabili un impozit. Alegerea unui procentmai mare ar putea contribui la colectarea unor veniturimai mari la buget, dar grupurile de persoane sunt pri-vite totuºi ca potenþiali alegãtori ºi de aceea grupurilormobile din punct de vedere politic li se acordã maimulte flexibilitãþi. Soluþia este sã se þinã seama demobilitatea politicã, care face ca procentul de impo-zitare sã coboare, dar în acelaºi timp, pentru asigurarea


unui nivel de colectare a fondurilor pentru buget, ta-xele trebuie sã creascã dacã elasticitatea este scãzutãþinând cont de regula Ramsay (de exemplu: pentruþigãri, petrol, carburant).

În concluzie, Micael Castanheira a afirmat cãreformele trebuie sã fie globale ºi în interesul cât maimultor persoane. Trebuie sã se atingã un echilibruîntre avantajele reformelor (scãderea deficitelor bu-getare) ºi dezavantajele acestora ce pot apãrea pe planpolitic.

Wolfgang Eggert, profesor la Universitateadin Paderborn, a fãcut o trecere în revistã a literaturiide specialitate din domeniu, încercând sã conturezeun cadru adecvat pentru negocierea reformelor fiscale.

O problemã ridicatã este cea a concurenþei fis-cale dintre statele membre. Evidenþe recente demon-streazã cã societãþile multinaþionale apeleazã într-omai mare mãsurã la resurse împrumutate în cazul þãrilorcu fiscalitate crescutã, profitând de posibilitãþile dededucere a cheltuielilor cu dobânzile ºi evitând astfeltaxarea aferentã unui rezultat obþinut prin valorificareamai ales a capitalurilor proprii, pentru care costul deoportunitate al utilizãrii în alt scop nu este deductibil.

Studii recente demonstreazã cã, odatã cu creºte-rea ratei de taxare corporativã cu un punct procentual,are loc ºi creºterea ratei de îndatorare cu 0,7 puncteprocentuale mai mult în cazul capitalului majoritarstrãin decât în cazul capitalului majoritar autohton(dacã variabila proprietate capital este una endogenã).De asemenea, din punct de vedere al locaþiei folosite,investiþiile strãine directe ºi declararea profiturilor suntsenzitive la tratamentul fiscal din diferite state membre.

În contextul interesului pentru buna funcþionarea pieþei unice interne, prelevându-se de prevederilearticolului 100 din Actul Unic European, Comisia Eu-ropeanã a iniþiat încã din 1975 propuneri de armonizarea impozitãrii veniturilor corporative; datoritã unani-mitãþii cerute la nivelul Consiliului Uniunii Europene(Consiliului de Miniºtri) în aceastã chestiune sensibilã,nici comitetul Ruding din 1990 ºi nici Raportul din2002 nu au reuºit sã aducã la un numitor comun toatestatele membre ale UE.

A urmat George Zodrow, profesor la Uni-versitatea Rice din Texas, care a avut o prezentareintitulatã „Simulãri ale efectelor economice ale con-

sumului ºi reformele impozitului pe venit”, iar TimBesley, profesor la London School of Economics,a expus câteva idei cu privire la ce ºi cum ar trebui sãimpozitãm.

În primul rând, pentru politici fiscale solide estenevoie de o bazã solidã. De multe ori este bine sã serecurgã la simulãri pentru schimbãrile aduse siste-mului fiscal, pentru a simþi mai întâi, pe cât posibil,care ar fi impactul unei reforme fiscale.

S-au abordat teme precum: iniþiativele pe piaþamuncii ºi factorul vârstã, sfera de aplicare a impozi-telor indirecte ºi fiscalitatea economiilor.

În ceea ce priveºte impozitul pe venit, s-a vorbitdespre scenariul impozitãrii în funcþie de vârstã. Studiiempirice au dovedit cã o fiscalitate diferenþiatã în func-þie de vârsta contribuabililor ar putea conduce la ocreºtere a eficacitãþii sistemului fiscal. Scãderea im-pozitului este interesantã mai ales pentru grupurilemai reactive. Persoanele care au copii minori nu pre-zintã elasticitate ºi nu reacþioneazã la o scãdere aimpozitului. Conform teoriilor, aceºtia ar trebui im-pozitaþi mai mult acum ºi mai puþin mai târziu, cândcopiii vor creºte. Astfel, concluziile studiului pe bazareactivitãþii indivizilor a condus la concluzia cã, chiardacã sunt penalizaþi la început, tinerii vor putea recu-pera apoi ºi eficacitatea fiscalã ar putea creºte.

Referitor la fiscalitatea indirectã, autorul stu-diului este de pãrere cã uneori taxele actuale nu suntjustificate, nu corespund realitãþii ºi nu sunt suficientepentru o redistribuire corectã. Este nevoie de o reformãcare sã-ºi demonstreze eficacitatea ºi avantajele pebazã de rezultate concrete. Aºa cum s-a mai spus, estenecesarã o analizã pe bazã de scenarii; spre exemplu,ce s-ar întâmpla dacã ar scãdea TVA pentru alimentesau pentru hainele de copii?

În încheiere, Ian Roxan, profesor la LondonSchool of Economics, a vorbit despre impozitul peproprietate ºi pe terenuri, Ruud de Mooij, profesorla Erasmus University Rotterdam, a discutat câtevaaspecte legate de taxa pe emisiile de dioxid de carbon,iar Geoff Lloyd, specialist OECD, a adus în discuþieimpozitarea sectorului financiar.

Adriana -

Sofia RÃILEANU, prep. univ. drd.

ASE Bucureºti

Biblioteca de specialitateLucrãri editate de CECCAR, destinate vânzãriiLucrãri editate de CECCAR, destinate vânzãrii

1. Nadia Albu, Cãtãlin Albu – Soluþii practice de eficientizare a activitãþilor ºi de creºtere aperformanþei organizaþionale – Gestiunea dezvoltãrii durabile prin Balanced Scorecard,2005 – 8 lei

2. Mircea Boulescu, Marcel Ghiþã, Valericã Mareº – Controlul fiscal ºi auditul financiar-fiscal,2003 – 12 lei

3. Dorina Budugan, Iuliana Georgescu, Ioan Berheci, Leontina Beþianu – Contabilitate degestiune, 2007 – 45 lei

4. Iuliana Cenar, Sorin-Constantin Deaconu – Viaþa contabilã a întreprinderii de la constituirela faliment, 2006 – 20 lei

5. Alberta Gisberto-Chiþu, Corina Ioanãº – Auditul în instituþiile publice, 2006 – 12 lei

6. Alberta Gisberto-Chiþu, Mihai Pitulice, Andrei Chiþu – Studii de caz privind auditul publicintern, 2005 – 10 lei

7. Horia Cristea, Nicolae ªtefãnescu – Finanþele întreprinderii, 2003 – 8 lei

8. Cornelia Dascãlu, Ileana Niºulescu, Chiraþa Caraiani, Aurelia ªtefãnescu, Cosmina Pitulice– Convergenþa contabilitãþii publice din România la Standardele Internaþionale de Conta-bilitate pentru Sectorul Public, 2006 – 32 lei

9. Adriana Duþescu, Lavinia Olimid – Financial accounting, 2004 – 4 lei

10. Adriana Duþescu – Politici contabile de întreprindere, 2003 – 3 lei

11. Niculae Feleagã, Liliana Malciu – Recunoaºtere, evaluare ºi estimare în contabilitatea internaþionalã,2004 – 10 lei

12. Ion Florea, Ionela-Corina Macovei, Radu Florea, Maria Berheci – Introducere în expertiza contabilã ºiîn auditul financiar, ediþia a II-a, revizuitã ºi adãugitã, 2008 – 25 lei

13. Ion Florea, Ionela-Corina Macovei, Radu Florea – Controlul economic, financiar ºi gestionar, 2007 – 30 lei

14. Marcel Ghiþã, Marin Popescu – Auditul intern al instituþiilor publice: teorie ºi practicã, Colecþia SectorulPublic, 2006 – 30 lei

15. Maria Mãdãlina Gîrbinã, ªtefan Bunea – Sinteze, studii de caz ºi teste grilã privind aplicarea IAS (revizuite)– IFRS, ediþia a IV-a, revizuitã, Colecþia Standarde Internaþionale de Contabilitate, volumul 1, 2009– 35 lei

16. Maria Mãdãlina Gîrbinã, ªtefan Bunea – Sinteze, studii de caz ºi teste grilã privind aplicarea IAS (revizuite)– IFRS, ediþia a III-a, revizuitã, Colecþia Standarde Internaþionale de Contabilitate, volumul 2, 2007– 30 lei

17. Maria Mãdãlina Gîrbinã, ªtefan Bunea – Sinteze, studii de caz ºi teste grilã privind aplicarea IAS (revizuite)– IFRS, Colecþia Standarde Internaþionale de Contabilitate, volumul 3, 2008 – 38 lei

18. Maria Carmen Huian – Instrumente financiare: tratamente ºi opþiuni contabile, 2008 – 40 lei

19. Iulia Jianu – Evaluarea, prezentarea ºi analiza performanþei întreprinderii. O abordare din prisma Stan-dardelor Internaþionale de Raportare Financiarã, 2007 – 45 lei


20. Camelia Iuliana Lungu – Teorie ºi practici contabile privind întocmirea ºi prezentarea situaþiilor financiare,2007 – 30 lei

21. Liliana Malciu, Niculae Feleagã – Reglementare ºi practici de consolidare a conturilor, 2004 – 11 lei

22. Cristian Marinescu – Principalele sancþiuni prevãzute în legislaþia financiar-fiscalã, 2010 – 20 lei

23. Silvia Petrescu – Analizã ºi diagnostic financiar-contabil. Ghid teoretico-aplicativ, ediþia a II-a, revizuitãºi adãugitã, 2008 – 35 lei

24. Andreea Ponorîcã, Oana Stãnilã, Adriana Popescu – Practice guide of basic, financial and managementaccounting, 2006 – 9 lei

25. Petre Popeangã, Gabriel Popeangã – Control financiar ºi fiscal, 2004 – 15 lei

26. Mihai Ristea, Lavinia Olimid, Daniela Artemisa Calu – Sisteme contabile comparate, 2006 – 21 lei

27. Marin Toma, Jacques Potdevin – Elemente de doctrinã ºi deontologie a profesiei contabile, ColecþiaDoctrinã – Deontologie, 2008 – 50 lei

28. Marin Toma – Iniþiere în auditul situaþiilor financiare ale unei entitãþi, ediþia a III-a, revizuitã ºi adãugitã,2009 – 35 lei

29. Marin Toma – Iniþiere în evaluarea întreprinderilor, ediþia a III-a, revizuitã, 2009 – 35 lei

30. Marin Toma – Reorganizarea întreprinderilor prin fuziune ºi divizare, 2003 – 7 lei

31. CECCAR – Standardul profesional nr. 21: Misiunea de þinere a contabilitãþii, întocmirea ºi prezentareasituaþiilor financiare. Ghid de aplicare, ediþia a III-a, revizuitã, Colecþia Standarde Profesionale, 2008– 25 lei

32. CECCAR – Standardul profesional nr. 22: Misiunea de examinare a contabilitãþii, întocmirea ºi prezen-tarea situaþiilor financiare. Ghid de aplicare, ediþia a III-a, revizuitã, Colecþia Standarde Profesionale,2008 – 25 lei

33. CECCAR – Standardul profesional nr. 23: Activitatea de cenzor în societãþile comerciale, ediþia a III-a,revizuitã ºi adãugitã, Colecþia Standarde Profesionale, 2008 – 25 lei

34. CECCAR – Standardul profesional nr. 24: Misiunile de audit financiar ºi Cadrul conceptual privindmisiunile standardizate ale expertului contabil, Colecþia Standarde Profesionale, 2007 – 45 lei

35. CECCAR – Standardul profesional nr. 35: Expertizele contabile. Ghid de aplicare, ediþia a III-a, revizuitã,Colecþia Standarde Profesionale, 2009 – 25 lei

36. CECCAR – Standardul profesional nr. 36: Misiunile de audit intern realizate de experþii contabili. Ghidde aplicare, Colecþia Standarde Profesionale, 2007 – 30 lei

37. CECCAR – Standardul profesional nr. 39: Misiunea de consultanþã pentru crearea întreprinderilor,Colecþia Standarde Profesionale, 2006 – 20 lei

38. CECCAR – Audit. Suport de curs pentru examenul de aptitudini în vederea obþinerii calitãþii de expertcontabil, Colecþia Pregãtirea Stagiarilor, 2010 – 16 lei

39. CECCAR – Cartea expertului contabil ºi a contabilului autorizat. Culegere de acte normative ºi reglementãriale profesiei contabile elaborate de CECCAR în perioada 1994-2009, ediþia a V-a, revizuitã ºi adãugitã,Colecþia Doctrinã – Deontologie, 2009 – 40 lei

40. CECCAR – Programul Naþional de Dezvoltare Profesionalã Continuã, ediþia a III-a, revizuitã, 2008 – 8 lei


41. CECCAR – Ghidul experþilor contabili ºi al contabililor autorizaþi în activitatea de prevenire ºi combaterea spãlãrii banilor ºi a finanþãrii actelor de terorism, ediþia a III-a, revizuitã ºi adãugitã, Colecþia Doctrinã– Deontologie, 2009 – 20 lei

42. CECCAR – Codul etic naþional al profesioniºtilor contabili, ediþia a IV-a, revizuitã, Colecþia Doctrinã– Deontologie, 2007 – 15 lei

43. CECCAR – Cartea auditului de calitate în domeniul serviciilor contabile, ediþia a III-a, revizuitã ºi adãugitã,Colecþia Calitatea Serviciilor Contabile, 2009 – 20 lei

44. CECCAR – Cartea expertului evaluator. Norme profesionale, ediþia a II-a, revizuitã, 2005 – 18 lei

45. CECCAR – Întrebãri ºi studii de caz privind accesul la stagiu pentru obþinerea calitãþii de expert contabilºi de contabil autorizat (cadrul general), ediþia a II-a, revizuitã, Colecþia Ghidul Expertului Contabil,2009 – 75 lei

46. CECCAR – Congresul Profesiei Contabile din România – „Profesia contabilã între reglementare ºi interesulpublic”, Bucureºti, 1-2 septembrie 2008 – 25 lei

47. CECCAR – Din lucrãrile celui de-al XVII-lea Congres al Profesiei Contabile din România – „Profesiacontabilã între reglementare ºi interesul public”, Bucureºti, 1-2 septembrie 2008 – 35 lei

48. CECCAR – Standardul Internaþional de Raportare Financiarã pentru Întreprinderi Mici ºi Mijlocii – 2009(IFRS pentru IMM-uri), Bazã pentru concluzii la IFRS pentru IMM-uri, Situaþii financiare ilustrative. Listapentru prezentarea ºi descrierea informaþiilor privind IFRS pentru IMM-uri (trei broºuri), 2010 – 50 lei

49. CECCAR – Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã (IFRS). Norme oficiale emise la 1 ianuarie2009, 2009 – 200 lei

50. CECCAR – Manualul de Standarde Internaþionale de Contabilitate pentru Sectorul Public – 2009,vol. 1 ºi 2, 2009 – 120 lei

51. CECCAR – Actualizare suplimentarã a Standardelor Internaþionale de Raportare Financiarã (IFRSs),inclusiv Standardele Internaþionale de Contabilitate (IASs) ºi Interpretãrile lor publicate între martie2007 ºi ianuarie 2008, 2009 – 50 lei

52. CECCAR – Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã (IFRSs®), incluzând Standardele Interna-þionale de Contabilitate (IASsTM) ºi Interpretãrile lor la 1 ianuarie 2006, 2006 – 60 lei

53. CECCAR – Ghid de utilizare a Standardelor Internaþionale de Audit în auditarea întreprinderilor mici ºimijlocii, 2009 – 50 lei

54. CECCAR – Manualul pentru Standarde Internaþionale de Audit, Certificare ºi Eticã, 2007 – 45 lei

55. CECCAR – Standarde Internaþionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, 2005 – 72 lei

În afara acestor titluri, CECCAR publicã revistalunarã CONTABILITATEA, EXPERTIZA ºi AUDITULAFACERILOR, la care se pot face abonamente.

Pentru comenzi, adresaþi-vã la CECCAR,sediul central – Bucureºti,tel.: 021

-

330.88.69

/

330.88.70

/

330.88.71,

fax: 021 -

330.88.88, sau la filialele teritoriale

ale Corpului.


Documents

Revista Martie 2010 Ceccar