Embed Size (px)
Citation preview
UNIVERSITATEA “BABEŞ-BOLYAI” CLUJ-NAPOCA
FACULTATEA DE ŞTIINŢE ECONOMICE
ŞI GESTIUNEA AFACERILOR
CENTRUL DE FORMARE CONTINUĂ
ŞI ÎNVĂŢĂMÂNT LA DISTANŢĂ
Str. Teodor Mihali nr. 58-60, 400591, Cluj-Napoca, România
Tel: 0264 418655; Fax: 0264 412570
e-mail: [email protected]
http://www.econ.ubbcluj.ro
CONTABILITATE PENTRU
MANAGERI
● Suport de curs
● Bibliografie
1
CLUJ-NAPOCA
2008
2
CUPRINS
I. Informaţii generale
Date de identificare a cursului
Condiţionări şi cunoştinţe prerechizite
Descrierea cursului
Formatul şi tipul activităţilor implicate de curs
Materiale bibliografice obligatorii
Calendarul cursului
Materiale şi instrumente necesare pentru curs
Politica de evaluare şi notare
Elemente de deontologie academică
Studenţi cu dizabilităţi
Strategii de studiu recomandate
3
3
3
3
4
4
5
5
6
6
7
7
II. Suportul de curs
Modulul I: Piaţa informaţiei contabile
Modulul II: Raportările financiare ale entităţii
Modulul III: Standardele internaţionale de contabilitate privind poziţia
financiară a entităţii
Modulul IV: Standardele internaţionale de contabilitate privind performanţele
entităţii
Modulul V: Organizarea contabilităţii manageriale la nivelul entităţii
Modulul VI: Organizarea controlului şi auditului intern la nivelul entităţii
8
10
20
27
28
29
38
III. Anexe
BibliografieGlosar de termeniScurtă biografie a titularului de curs
59
596061
3
I. Informaţii generale
Date de identificare a titularului de curs
Nume: ACHIM SORIN ADRIAN
Birou: Facultatea de Ştiinţe Economice şi Gestiunea Afacerilor, cabinet 227
Telefon: 0264-418652, int. 5804
E-mail: [email protected]
Consultaţii: Marţi 17,30-18,30 şi Joi 17,30-18,30
Date de identificare curs şi contact tutori
Numele cursului: Contabilitate pentru manageri
Codul cursului: EMC367
Anul I, Semestrul I
Tipul cursului: obligatoriu
Tutore: Achim Sorin Adrian
E-mail: [email protected]
Condiţionări şi cunoştinţe prerechizite
Înscrierea la acest curs nu este condiţionată de înscrierea sau promovarea altor
cursuri.
Cunoştinţele prerechizite necesare acestui curs sunt legate de cunoaşterea noţiunilor
generale ale contabilităţii, de identificare a modalităţilor de recunoaştere şi evaluare
în structurile situaţiilor financiare ale entităţii precum şi de cunoaştere a întregului
circuit al sistemului informaţional contabil organizat la nivelul entităţii. Totodată
studenţii înscrişi la acest curs trebuie să aibă cunoştinţe economice generale astfel
încât să le permită înţelegerea tranzacţiilor, fenomenelor şi proceselor realizate de
către entitate şi implicit reflectate în contabilitate.
Descrierea cursului
Conţinutul acestui curs se axează pe următoarele aspecte definitorii: sistemul
informaţional financiar-contabil; raportări financiare – din perspectivă managerială;
standarde contabile internaţionale privind poziţia financiară a entităţii; standarde
4
contabile internaţionale privind performanţa entităţii; abordarea conceptuală,
dimensionarea şi analiza de cost în procesul decizional; raportările financiare, auditul
şi controlul intern ca suport al managementului entităţii. Acest curs doreşte să asigure
studenţilor posibilitatea de dezvoltare a unui raţionament profesional autentic precum
şi a unei capacităţi de analiză şi diagnostic financiar-contabil la nivelul entităţii.
Cursul este util managerilor deoarece le permite acestora familiarizarea cu structurile
şi conţinutul elementelor situaţiilor financiare, identificarea şi cunoaşterea rolului
raportărilor financiare în contextul guvernanţei corporative, stabilirea rolului
sistemului informaţional contabil în sfera managementului precum şi dobândirea
noţiunilor de baza legate de organizarea activităţilor de audit şi control intern la
nivelul entităţii.
Formatul şi tipul activităţilor implicate de curs
Cursul Contabilitate pentru manageri îmbină două modalităţi de învăţare pentru a
asigura o mai bună pregătire a studenţilor. Pe de o parte, aceştia au posibilitatea să ia
parte la audierea unor prelegeri pe o tematică specifică cursului, urmate de discuţii cu
titularul de curs, menite să exemplifice şi să clarifice conceptele şi noţiunile teoretice
prezentate a priori. În al doilea rând, studenţii vor fi stimulaţi ia parte la un proces de
învăţare activă, prin implicarea lor în realizarea unor proiecte de cercetare realizate
asupra unor firme care acţionează în mediul economic românesc.
Materiale bibliografice obligatorii
1. Alexander David, Baritton Anne, Jorissen Ann, International Financial
Reporting and Analysis, Thomson Learning, 2003
2. Anthony Robert, Reece James, Hertenstein Julie, Accounting: Text and
Cases, 9th Edition, Irwin, 1994
3. Benedict Augustin, Elliott Barry, Practical Accounting, Pearson Education
Limited, 2001
4. Choi D.S. Frederick, Frost Ann Carol, Meek K. Gary, International
Accounting, Fourth Edition, Prentice Hall, 2002
5. Drury C., Management and cost accounting, Thomson Learning, 2003, p.
323 - 421
5
6. Duţescu Adriana, Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea standardelor
internaţionale de contabilitate, Editura CECCAR, 2001
7. Elliot Barry, Elliot Jamie, Financial Accounting and Reporting, 9th Edition,
Prentice Hall, London, 2005
8. Glynn John, Murphy Michael, Perrin John, Abraham Anne, Accounting for
Managers, Thomson Learning, 2003
9. Hennie van Greuning, International Financial Reporting Standards – A
Practical guide, Editura Irecson, Bucureşti, 2005
10. IASB, Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRSs),
Editura CECCAR, Bucureşti, 2007
11. Lee Tom, Lee T. A., Corporate Governance And Financial Reporting, John
Wiley & Sons, 2006
12. Matiş Dumitru, Contabilitatea operaţiunilor speciale, Editura Intelcredo,
Deva, 2003
13. Nobes Christopher, Parker Robert B., Comparative International
Accounting, 9th Edition, Prentice Hall, 2006
14. Walton Peter, Haller Axel, Raffournier Bernard, International Accounting,
Second Edition, Thomson Learning, 2003
Materiale şi instrumente necesare pentru curs
Realizarea în condiţii optime a cursului de Contabilitate pentru manageri va fi
asigurată prin punerea la dispoziţia titularului de disciplină a următoarelor
echipamente: video proiector, laptop, acces la internet..
Calendar al cursului
Activităţi Tematica abordată Responsabilităţile
studenţilor
Locul de
desfăşurare
Întâlnire I:
Activităţi didactice
Piaţa informaţiei contabile
Standarde internaţionale
de contabilitate
Parcurgerea bibliografiei Va fi comu-
nicat ulte-
rior
Întâlnire II:
Activităţi didactice
Elemente de contabilitzate
managerială
Parcurgerea bibliografiei
Realizarea unui proiect
de cercetare la nivelul
Va fi comu-
nicat ulte-
6
Elemente de control şi
audit intern
unei entităţi rior
Examen final Parcurgerea bibliografiei
precizate în vederea
susţinerii examenului
Va fi comu-
nicat ulte-
rior
Calendarul activităţilor este unul orientativ, fiind susceptibil unor modificări
ulterioare, acestea urmând să fie comunicate studenţilor.
Politica de evaluare şi notare
Modalitatea de notare a studenţilor pentru disciplina Contabilitate pentru
manageri are în vederea următoarele aspecte:
- susţinerea unui examen scris a cărui pondere este de 50% în nota finală.
Examenul va fi structurat pe două părţi: prima va fi alcătuită din întrebări
deschise, iar a doua din aplicaţii practice, care vor acoperi întrega materie
predată.
- elaborarea unui proiect de cercetare asupra unei teme stabilite de titularul
de disciplină, ponderea proiectului de cercetare va fi de 50% din nota
finală. Tematica şi rigorile de redactare a proiectului de cercetare vor fi
aduse la cunoştinţa studenţilor în cadrul primei întâlniri stabilite să aibă
loc cu aceştia.
Studenţii trebuie să ştie că silabusul de faţă reprezintă un suport minimal, a cărui
simplă parcurgere nu este suficientă pentru promovarea examenului la Contabilitate
pentru manageri. În vederea promovării examenului cu o notă satisfăcătoare,
studenţii vor trebui să parcurgă bibliografie indicată în cadrul acestui silabus.
Elemente de deontologie academică
Plagiatul este o problemă serioasă şi este pedepsită cu asprime. Orice student care
este prins că plagiază se poate aştepta să îi fie anulată munca şi să se întreprindă
măsuri disciplinare din partea conducerii facultăţii.
Exemple de plagiat:
- realizarea proiectului de cercetare de către o altă persoană.
- copierea parţială sau totală a unui proiect de cercetare.
7
- copierea unui proiect de cercetare de pe internet şi răspândirea acestuia şi
în rândul altor studenţi.
- conspectarea unor surse bibliografice fără citirea prealabilă a acestora
(copierea unor conspecte făcute de alţii).
Studenţii pot să citeze surse bibliografice alcătuite din reviste sau cărţi cu condiţia ca
respectivele surse să fie identificate şi prezentate în cadrul proiectului de cercetare.
Un proiect care se constituie în mare parte din compilarea unor idei ale unor autori,
neavând o contribuţie proprie din partea studentului va fi notat cu un calificativ
inferior.
Studenţi cu dizabilităţi
În vederea oferirii de şanse egale studenţilor afectaţi de dizabilităţi motorii sau
intelectuale, titularul de curs îşi manifestă disponibilitatea de a comunica cu studenţii
prin intermediul poştei electronice. Astfel, studenţii cu dizabilităţi vor putea adresa
întrebările lor legate de tematica cursului Contabilitate pentru manageri pe adresa de
email a titularului de curs, menţionată la începutul acestui silabus, putând primi
lămuririle necesare în maxim 48 de ore de la primirea mesajului.
Strategii de studiu recomandate
Pentru a obţine performanţa maximă, studenţii trebuie să ţină cont de următoarele
recomandări în ceea ce priveşte studiul individual, precum şi activităţile colective
realizate în cadrul cursului:
1. Este recomandat ca studiul acestor probleme să se facă în ordinea
numerotării unităţilor de curs.
2. Este recomandat ca studiul să se bazeze pe o bibliografie minimală, indicată
în silabus şi pe alte surse bibliografice indicate de tutori.
3. Se recomandă participarea la discuţii şi analize împreună cu tutorii, pe
marginea temelor indicate spre studiu.
8
II. Suportul de curs
Modulul I: Piaţa informaţiei contabile
Unitatea de curs 1: Definirea contabilităţii
Unitatea de curs 2: Piaţa informaţiei contabile
Modulul II: Raportările financiare ale entităţii
Unitatea de curs 1: Componentele mediului exterior firmei
Unitatea de curs 2: Mediul general de acţiune a firmei şi segmentele acestuia
Unitatea de curs 3: Mediul ramurii. Modelul celor cinci forţe concurenţiale
Unitatea de curs 4: Mediul concurenţilor
Unitatea de curs 5: Dinamica competitivităţii firmelor
Modulul III: Standardele internaţionale de contabilitate privind poziţia
financiară a entităţii
Unitatea de curs 1: Recunoaşterea şi evaluarea activelor necorporale şi
corporale
Unitatea de curs 2: Contabilitatea operaţiilor de leasing
Unitatea de curs 3: Recunoaterea şi evaluarea stocurilor
Unitatea de curs 4: Contabilitatea contractelor de construcţii
Unitatea de curs 5: Norme contabile privind provizioanele, datoriile şi
activele contingente
Modulul IV: Standardele internaţionale de contabilitate privind performanţele
entităţii
Unitatea de curs 1: Veniturile din activitatea curentă
Unitatea de curs 2: Depreciere activelor
Unitatea de curs 3: Efectele variaţiei cursului valutar
Modulul V: Organizarea contabilităţii manageriale la nivelul entităţii
Unitatea de curs 1: Contabilitatea managerială – definire, rol, caracteristici
Unitatea de curs 2: Structuri de costuri utilizate de contabilitatea managerială
9
Unitatea de curs 3: Cheltuielile – elemente constitutive ale costurilor
Modulul VI: Organizarea controlului şi auditului intern la nivelul entităţii
Unitatea de curs 1: Organizare controlului intern la nivelul entităţii
Unitatea de curs 2: Organizare auditului intern la nivelul entităţii
10
MODULUL I: PIAŢA INFORMAŢIEI CONTABILE
Obiective
1. Familiarizarea studenţilor cu principalele concepte utilizate în cadrul
sistemului informaţional contabil.
2. Cunoaşterea elementelor definitorii ale pieţei informaţiilor contabile.
3. Identificarea participanţilor activi pe piaţa informaţiei contabile
4. Conştientizarea calităţilor şi limitelor informaţiilor contabile
Unitatea de curs 1: Definirea contabilităţii
1.1. Etape în evoluţia contabilităţii
Forme rudimentare de contabilitate, mai precis de evidenţă economică se
practicau cu multe mii de ani în urmă, când oamenii au început să consemneze fapte
şi întâmplări sub forma crestăturilor pe oase de animale, pe pereţii grotelor, pe tăbliţe
de argilă, pe papirus, cu ajutorul sforilor înnodate.
De la simplele însemnări s-a trecut la contabilitatea memorială,
contabilitatea în partidă simplă şi contabilitatea în partidă dublă.
În prima sa formă, contabilitatea în partidă simplă se limita numai la
înregistrarea raporturilor cu terţe persoane, eludând complet operaţiile privind
modificările valorilor materiale ale unităţilor.
Introducerea treptată a creditului comercial a dus la introducerea conturilor
de terţi: furnizori, clienţi şi a conturilor de stocuri: materiale, mărfuri etc.
Contabilitatea trebuie să-şi adapteze şi să-şi perfecţioneze metodele pentru a
răspunde noilor exigenţe ale activităţii economice. Apare astfel contabilitatea în
partidă dublă, la care participă doi actori: contabilul, care ţine evidenţa creanţelor şi
datoriilor care iau naştere în urma faptelor de comerţ şi casierul, care urmăreşte
fluxurile monetare.
În anul 1494 călugărul franciscan născut în Toscana, Luca Paciolo,
matematician renumit, a publicat la Veneţia enciclopedia matematică Summa de
arithmetica, geometria, proportioni et proportionalita. În capitolul 9 al acestei
11
lucrări, întitulat “Tractatus de computis et scripturis” (tratat de conturi şi înscrisuri)
Paciolo prezintă principiile fundamentale ale contabilităţii în partidă dublă.
În perioada cuprinsă între secolele al XVI-lea şi al XVIII-lea contabilitatea
în partidă dublă se generalizează în Europa. Ea este consacrată în literatura de
specialitate şi este studiată în învăţământul contabil.
În secolul al XIX-lea şi prima parte a secolului al XX-lea, se înmulţesc
societăţile pe acţiuni, iar acţionarii nu se implică în conducerea şi gestionarea
acestora. Ei pretind administratorilor să prezinte periodic situaţii şi rapoarte cu
privire la activitatea desfăşurată şi rezultatele economico-financiare obţinute.
1.2. Contabilitatea ca artă
Artă înseamnă şi „îndeletnicire care cere multă îndemânare şi anumite cunoştinţe“.
Reprezentarea realităţii economice de către contabili este rezultatul măiestriei
profesionale, depinde de „arta“ profesionistului contabil de a „realiza reprezentarea
realităţii economice prin intermediul contabilităţii“.
Contabilitatea este arta reprezentării abstracte a unei realităţi economice concrete.
Definirea contabilităţii ca artă a avut loc în contextul apariţiei contabilităţii în partidă
dublă, în evul mediu. În această perioadă procesul de propagare a cunoştinţelor
contabile a fost destul de lent, deoarece contabilii s-au organizat în asociaţii
profesionale, care aveau regulamente restrictive de admitere. Păstrarea secretului
asupra artei de a ţine registrele, a contabilităţii în partidă dublă a dus la creşterea
prestigiului contabililor dar şi la încetinirea propagării ştiinţei.
Punctul de convergenţă între artă, privită în sens larg, şi contabilitate constă în faptul
că ambele sunt creaţii ale spiritului uman şi constituie reprezentări abstracte ale
realităţilor concrete. Contabilitatea, aşa cum am arătat nu are un mesaj estetic,
existenţa contabilităţii este determinată de utilitatea sa în cunoaşterea realităţii
înconjurătoare.
1.3. Contabilitatea ca tehnică de gestiune
Prin „tehnică“ se înţelege un ansamblu de procedee care aparţin unei meserii sau unei
arte şi care sunt utilizate pentru obţinerea unui rezultat determinat. Din acest punct de
vedere contabilitatea este o tehnică. Prin tehnică se înţelege şi aplicarea cunoştinţelor
teoretice. În acest sens, tehnica este o parte a ştiinţei.
12
Ca tehnică de gestiune contabilitatea poate fi considerată partea aplicativă a teoriei
contabile.
Dacă limităm contabilitatea numai la culegerea, prelucrarea, transmiterea, utilizarea
şi stocarea informaţiei atunci contabilitatea este o tehnică cu ajutorul căreia se
măsoară, se exprimă în etalon bănesc realitatea economică. Mulţi autori consideră că
aceasta este o tehnică de observare, înregistrare şi de control a fluxurilor financiare
interne şi externe ale întreprinderii.
1.4. Contabilitatea ca ştiinţă socială
Statutul ştiinţific al contabilităţii este legat de existenţa uneia sau mai multor teorii în
contabilitate. Acestea sunt acele realizări ştiinţifice care sunt recunoscute de către o
comunitate ştiinţifică şi care asigură un limbaj comun de comunicare şi o relativă
unanimitate asupra judecăţilor lor profesionale.
În prezent contabilitatea este o ştiinţă matură, cu teorii multiple, iar în domeniul ei
distingem trei direcţii de cercetare:
1. Cercetarea fundamentală se ocupă de contabilitate ca fenomen istoric,
social şi organizaţional. Rezultatele acestei cercetări contribuie la definirea
conceptelor, a metodelor şi funcţiilor contabilităţii. Cercetarea
fundamentală nu urmăreşte să răspundă nemijlocit unor nevoi practice. Ea
contribuie indirect la perfecţionarea practicii contabile.
2. Cercetarea contabilă aplicativă urmăreşte perfecţionarea procedeelor
şi instrumentelor cu care operează contabilitatea practică.
3. Cercetarea contabilă normativă face studii şi analize pe baza cărora
organismele de normalizare emit norme şi reglementări contabile.
Cercetarea contabilă normativă asigură legătura dintre cercetarea
fundamentală şi cercetarea aplicativă, între teoria şi practica contabilă,
deoarece elaborarea unor norme contabile trebuie să ţină seama şi de
restricţiile social-politice şi instituţionale dintr-o anumită ţară.
1.5. Contabilitatea ca limbaj de comunicare
Limbajul contabil se caracterizează prin trei dimensiuni: aspectul sintactic, aspectul
semantic şi aspectul pragmatic.
13
Sintaxa contabilă constă în ansamblul de reguli şi proceduri ce trebuiesc respectate
pentru înregistrarea, calculul şi analiza operaţiilor economice dintr-o întreprindere.
Sintaxa contabilă se bazează pe un sistem de simboluri care formează un vocabular
contabil specializat, cum ar fi: contul, bilanţul, debitul, creditul, activul, pasivul,
venituri, cheltuieli, rezultate etc.
Semantica limbajului contabil tratează semnificaţia semnelor transmise de
contabilitate şi se referă la corespondenţa dintre obiectul descris (averea
întreprinderii) şi sistemul sau modelul contabil.
Aspectul pragmatic sau practica limbajului contabil se referă la dialogul realizat prin
intermediul informaţiilor contabile dintre diferiţii utilizatori ai „produselor“
contabilităţii.
1.6. Contabilitatea ca sistem de informare
Dacă pornim de la o abordare sistemică, contabilitatea poate fi definită ca un sistem
de informare ce are ca obiect culegerea, prelucrarea, stocarea şi comunicarea
informaţiilor cu privire la patrimoniul întreprinderilor, în vederea luării deciziilor.
Pentru realizarea proceselor de cunoaştere şi de gestiune a patrimoniului se
procedează la organizarea datelor şi informaţiilor într-un sistem informaţional.
Sistemul informaţional economic reprezintă un ansamblu organizat de informaţii
economice complexe, care se obţin prin prelucrarea datelor furnizate de anumite
surse şi care sunt necesare pentru organizarea, conducerea şi desfăşurarea activităţii
economice. Principala funcţie a sistemului informaţional economic este aceea de a
furniza informaţiile necesare cunoaşterii activităţii economice în vederea luării
deciziilor pe toate treptele organizatorice.
Sistemul informaţional economic are următoarea structură:
- ansamblul informaţiilor economice complexe;
- prelucrarea datelor sau informaţiilor economice;
- sursele de date şi informaţii economice.
1.1.7. Contabilitatea ca joc social
Creşterea rolului social al contabilităţii i-a determinat pe unii autori să afirme că
contabilitatea este un joc social, cu actorii şi regizorii săi, cu arbitrii reprezentaţi de
instanţele de normalizare şi reglementare. Studiind trecutul ei, se constată că în
14
decursul timpului s-a simţit nevoia folosirii contabilităţii pentru a evidenţia,
sistematiza, generaliza, controla, analiza şi interpreta fenomenele şi procesele din
activitatea economică, devenind indispensabilă pentru întreprindere ca titulară de
patrimoniu. Aprecieri în această privinţă au făcut nu numai specialiştii din domeniu,
ci şi oamenii de diferite preocupări, care au reuşit s-o înţeleagă. Printre “actorii” care
participă la „jocul social“ care este contabilitatea amintim:
întreprinderile şi conducătorii lor;
contabilii sau producătorii de informaţii contabile;
utilizatorii de informaţii contabile.
Unitatea de curs 2: Piaţa informaţiei contabile
Piaţa reprezintă un ansamblu coerent, un sistem de relaţii de vânzare-
cumpărare între agenţii economici, care sunt pe de o parte legaţi prin legături de
interdependenţă şi, pe de altă parte se află în raporturi de opoziţie, fiecare urmărind
propriul interes (relaţii de concurenţă).
Pe piaţa de informaţii contabile se întâlnesc cererea de informaţii, care vine
din partea utilizatorilor de informaţii contabile şi oferta de informaţii susţinută de
producătorii informaţiei contabile.
Între producătorii de informaţii contabile şi utilizatorii acestora există o lipsă
de încredere, motiv pentru care intervin cei care verifică şi certifică informaţiile
contabile.
2.1. Utilizatorii informaţiei contabile
După IASB informaţiile contabile trebuie să satisfacă necesităţile informaţionale ale
unui complex de utilizatori:
1. investitorii prezenţi şi potenţiali;
2. personalul angajat;
3. creditorii financiari;
4. furnizorii şi alţi creditori comerciali;
5. clienţii;
6. guvernul şi instituţiile sale;
7. publicul.
15
Deşi informaţiile din situaţiile financiare de sinteză (produsul contabilităţii
financiare) se adresează utilizatorilor externi, managerii unităţilor patrimoniale
utilizând cu predilecţie informaţiile din contabilitatea de gestiune, această categorie
de utilizatori foloseşte şi ea informaţia de tip extern. Celor şapte categorii de
utilizatori ai informaţiilor contabile, care se publică, prevăzuţi în cadrul conceptual al
I.A.S.B. li se adaugă managerii unităţilor patrimoniale şi instanţele judecătoreşti.
a) Managerii şi nevoia de informaţii
Contabilitatea este principala sursă de informaţii la nivelul întreprinderii. Managerii
utilizează din situaţiile financiare informaţiile referitoare la poziţia financiară,
rezultatele obţinute şi modificările poziţiei financiare a întreprinderii.
b) Investitorii
Pentru investitori informaţia contabilă trebuie să-i ajute să decidă momentul când
trebuie să cumpere, să conserve sau să vândă părţi din capital. Pentru anglo-saxoni
informaţia contabilă trebuie să ofere investitorului o imagine cât mai fidelă asupra
situaţiei întreprinderii, în timp pentru continentali regula contabilă de bază este
prudenţa.
c) Acţionarii
Aceştia sunt interesaţi şi de informaţiile referitoare la capacitatea unităţii de a plăti
dividendele (câştigul pe acţiune).
d) Angajaţii
Personalul angajat şi sindicatele sunt interesaţi de informaţiile referitoare la
stabilitatea locurilor de muncă şi rentabilitatea întreprinderii. De asemenea, ei solicită
informaţii referitoare la nivelurile şi modalităţile de remunerare, avantajele în materie
de pensionare, natura şi mărimea oportunităţilor profesionale. De altfel Nota 8 la
conturile anuale se referă la “Informaţii privind salariaţii, administratorii şi
directorii”.
e) Creditorii financiari
Creditorii financiari sunt terţii care acordă împrumuturi întreprinderii, pe o durată
stabilită în prealabil şi în schimbul unei dobânzi. Aceste împrumuturi trebuie
rambursate la scadenţă. Oferta de informaţie trebuie să aibă în vedere alături de
situaţiile financiare de sinteză şi date previzionale referitoare la fluxurile monetare
(cash-flow).
16
f) Furnizorii şi alţi creditori comerciali
Furnizorii sunt interesaţi de solvabilitatea întreprinderii şi gradul de lichiditate a
acesteia. În funcţie de aceasta îşi pot proiecta politica faţă de clientul lor. Creditorii
comerciali sunt în general interesaţi de o întreprindere pe o perioadă mai scurtă decât
creditorii financiari, numai dacă nu sunt dependenţi de continuitatea activităţii
întreprinderii ca principal client.
g) Clienţii
Clienţii sunt interesaţi ca furnizorii lor să-şi continue activitatea pentru a avea
garanţia surselor de bunuri şi servicii care să le asigure securitatea aprovizionării lor.
Acest interes se manifestă în special când au o colaborare pe termen lung cu
întreprinderea respectivă sau sunt dependenţi de ea.
h) Guvernul şi instituţiile sale
Statul şi instituţiile sale sunt interesate de activitatea unităţilor patrimoniale. Statul
face apel la informaţiile contabile ale agenţilor economici pentru realizarea funcţiei
fiscale.
Pe baza informaţiilor furnizate de unităţile patrimoniale statul îşi determină politicile
fiscale, calculează venitul naţional, produsul intern brut, conturile naţionale şi
elaborează previziuni macroeconomice.
i) Publicul
De situaţia financiară a unităţilor patrimoniale sunt interesate din ce în ce mai mult
următoarele categorii ale publicului: analiştii financiari, responsabilii politici ai
colectivităţilor locale, agenţiile pentru protecţia consumatorilor.
j) Instanţele judecătoreşti şi nevoia de probă în justiţie
Datorită faptului că informaţiile din contabilitate au la bază documente justificative,
contabilitatea reprezintă un mijloc de probă în viaţa afacerilor.
2.2. Producătorii informaţiilor contabile
Potrivit prevederilor Legii contabilităţii obligaţia organizării şi conducerii
contabilităţii proprii revine: societăţilor comerciale, societăţilor/companiilor
naţionale, regiilor autonome, institutelor naţionale de cercetare-dezvoltare,
societăţilor cooperatiste şi celorlalte persoane juridice cu scop lucrativ.
Obţinerea informaţiilor contabile în unităţile patrimoniale se realizează fie în cadrul
unor compartimente de contabilitate organizate distinct conduse de directorul
17
financiar-contabil, contabilul şef sau altă persoană împuternicită să îndeplinească
această funcţie, fie de persoane juridice autorizate (societăţi comerciale de profit) sau
de către persoane fizice care au calitatea de contabil autorizat sau expert contabil.
Răspunderea pentru organizarea şi conducerea contabilităţii revine administratorului,
ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaţia gestionării
patrimoniului, ceea ce se realizează prin atribuţiile pe care aceşti factori de decizie le
stabilesc în sarcina conducătorului compartimentului de contabilitate şi personalului
din subordinea acestuia.
În situaţiile în care contabilitatea este realizată de către societăţi comerciale de profil
sau de către persoane fizice autorizate acestea răspund pentru serviciile prestate.
2.3. Calităţi ale informaţiilor contabile
Indiferent de destinatarii şi de obiectivele informaţiei contabile, ea trebuie să aibă
anumite calităţi.
Informaţiile contabile trebuie să fie exacte, omogene şi verificabile, utile şi oportune.
De asemenea, ele trebuie să fie prezentate în concordanţă cu baza lor juridică şi
economică, aplicarea normelor contabile să fie realizată cu sinceritate, iar
informaţiile să fie furnizate regulat, astfel încât să poată fi utilizate în procesul
decizional.
IASB precizează cele patru caracteristici principale care determină utilitatea
informaţiilor furnizate de situaţiile financiare:
inteligibilitatea;
relevanţa;
credibilitatea;
comparabilitatea.
a) Inteligibilitatea
O calitate esenţială a informaţiilor furnizate de situaţiile financiare este aceea că ele
pot fi înţelese uşor de utilizatori. În acest scop utilizatorii trebuie să posede
cunoştinţe suficiente privind desfăşurarea activităţilor economice şi a afacerilor, de
noţiuni de contabilitate.
b) Relevanţa (Pertinenţa)
18
Informaţiile contabile sunt relevate atunci când influenţează deciziile economice ale
utilizatorilor, facilitând evaluarea evenimentelor trecute, prezente sau viitoare,
confirmând sau corectând evaluările trecute.
c) Credibilitatea (Fiabilitatea)
Informaţia este credibilă atunci când nu conţine erori semnificative sau elemente care
să conducă la interpretări eronate, nu este părtinitoare, iar utilizatorii pot avea
încredere în ea, în vederea reprezentării fidele a tranzacţiilor sau a altor activităţi.
d) Comparabilitatea
Informaţia contabilă trebuie să fie comparabilă în timp, astfel încât pe baza ei să se
poată identifica tendinţele şi performanţele unităţii patrimoniale.
2.4. Limitele informaţiei contabile
a) Oportunitatea
Dacă există o întârziere exagerată în obţinerea şi raportarea informaţiei contabile,
aceasta îşi poate pierde relevanţa. Conducerea întreprinderii trebuie să caute un
echilibru între respectarea termenelor şi o credibilitate suficientă.
b) Echilibrul între avantaje şi costuri
Avantajele obţinute de utilizatorii informaţiei contabile trebuie să fie superioare
costului furnizării acestora.
c) Echilibrul între caracteristicile calitative
Obţinerea unui echilibru adecvat între caracteristicile informaţiei contabile este
necesară pentru satisfacerea obiectivului situaţiilor financiare.
d) Imaginea fidelă (Prezentarea fidelă)
Informaţiile contabile din conturile anuale reprezintă imaginea fidelă a situaţiei
financiare, a performanţelor şi evoluţia situaţiei financiare ale întreprinderii.
Sumar
Modulul „Piaţa informaţiei contabile” are rolul de ajuta studenţii să se familiarizeze
cu noţiuni teoretice referitoare la contabilitate şi piaţa informaţiei contabile. Astfel,
după parcurgerea modulului studenţii vor putea să definească contabilitatea, să poată
cunoaşte componentele pieţei informaţiei contabile, să poată identifica utilizatorii
informaţiei contabile, să poată stabili calităţile şi limitele informaţiei contabile.
19
1. M. Capron, Contabilitatea în perspectivă. Traducere de Sorin Nicolae, Editura
Humanitas, Bucureşti, 1994, pag. 21 – 71.
2. Bernard Colasse, Contabilitate generală, (traducere de N. Tabără), Ediţia a 4-
a, Editura Moldova, 1995, pag. 29 – 90.
3. N.Feleagă, I.Ionaşcu, Tratat de contabilitate financiară, vol.II, Editura
Economică, Bucureşti, 1998, pag. 565 – 651.
4. D. Matiş, Contabilitatea operaţiilor speciale, Ed. Intelcredo, Deva, 2003, pag.
5 – 247.
5. D. Matiş (coord.), Bazele contabilităţii, Ed. Alma Mater, Cluj-Napoca, 2005,
pag. 11-39.
20
MODULUL II. RAPORTĂRILE FINANCIARE ALE ENTITĂŢII
Obiective:
1. Identificarea tipurilor de raportări financiare ale unităţii
2. Cunoaşterea structurii raportărilor financiare anuale
3. Stabilirea elementelor componente ale situaţiilor financiare anuale
Unitatea de curs 1: Componentele raportărilor financiare
Raportarea informaţiilor produse de contabilitatea financiară se face cu ajutorul
situaţiilor financiare, care, potrivit Legii contabilităţii, art. 26, sunt obligatoriu a se întocmi de
către toate persoanele juridice care au obligativitatea să conducă o contabilitate în partidă
dublă.
În România, pe lângă situaţiile financiare anuale întocmite de unităţile economice,
acestea au obligativitatea întocmirii unor raportări semestriale formate din:
a) Situaţia activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii;
b) Rezultate financiare;
c) Date informative.
Întrucât aceste raportări semestriale prezintă situaţia resurselor controlate de
întreprindere şi a rezultatelor la finele primului semestru în aproximativ aceeaşi structură ca
situaţiile financiare anuale vom prezenta numai structura şi componenţa situaţiilor financiare
anuale.
Întreprinderile din România, au obligaţia să întocmească situaţiile financiare anuale
respectând prevederile O.M.F.P. nr. 1752/2005 în funcţie de îndeplinirea anumitor criterii aşa
zise „de mărime”.
Astfel, dacă se depăşesc limitele a două dintre următoarele criterii:
- total active: 3.650.000 euro
- cifră de afaceri netă: 7.300.000 euro
- număr mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 50
Întreprinderile sunt obligate la a întocmi:
a) Bilanţ
b) Cont de profit şi pierdere
21
c) Situaţia modificărilor capitalului propriu
d) Situaţia fluxurilor de trezorerie
e) Note explicative la situaţiile financiare anuale.
Întreprinderile care la data bilanţului nu depăşesc limitele a două dintre criteriile de
mărime prevăzute anterior întocmesc situaţii financiare anuale simplificate care cuprind:
a) Bilanţul prescurtat
b) Contul de profit şi pierdere
c) Note explicative la situaţiile financiare anuale simplificate.
Opţional se pot întocmi situaţia modificărilor capitalului propriu şi/sau
situaţia fluxurilor de trezorerie.
Unitatea de curs 2: Elementele poziţiei financiare
1. Definiţii ale elementelor poziţiei financiare
Activele reprezintă o sursă controlată de întreprindere, ca rezultat al unor
evenimente trecute de la care se aşteaptă beneficii economice viitoare (paragraful 49
a din Cadrul general). Două criterii trebuie îndeplinite cumulativ pentru
recunoaşterea unui activ (conform paragrafului 89 din Cadrul general ):
probabilitatea de realizare a unui beneficiu economic viitor; şi
determinarea valorii/costului în mod credibil.
Datoriile reprezintă obligaţii actuale ale întreprinderii, rezultate din
evenimente trecute şi prin decontarea cărora se aşteaptă să rezulte o ieşire de
resurse care să încorporeze beneficii economice (paragraful 49 b). Criteriile
cumulative pentru recunoaşterea datoriilor sunt (conform paragrafului 91 din Cadrul
general ):
probabilitatea unei ieşiri de resurse purtătoare de beneficii economice şi
evaluarea să se poată face în mod credibil.
Capitalurile proprii reprezintă interesul rezidual al acţionarilor în activele unei
întreprinderi după deducerea tuturor datoriilor sale. Cu alte cuvinte capitalurile
proprii reflectă relaţia existentă între active şi datorii şi se determină ca diferenţă între
activele şi datoriile întreprinderii. Conceptul de menţinere a capitalului este direct
22
corelat cu performanţele/nonperformanţele întreprinderii, variaţia sa reflectând
profitul net al întreprinderii.
2. Prezentarea în bilanţ a elementelor poziţiei financiare .
Structura generală a elementelor poziţiei financiare prezentate cu ajutorul
bilanţului, conform reglementărilor legale în vigoare se prezintă astfel:
1. Active
ACTIVE 1.1. Active imobilizate
1.2. Active circulante
1.3 Cheltuieli în avans
2. Datorii
PASIVE
2.1. Datorii pe termen mai mic de 1 an
2.2. Datorii pe termen mai mare de 1 an
2.3.Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli
2.4. Venituri în avans
3. Capitaluri proprii
Activele sunt reprezentate în bilanţ la valoarea netă contabilă care se obţine
deducând din valoarea de intrare a unui activ amortismentul şi provizioanele legal
constituite.
3. Evaluarea elementelor poziţiei financiare în bilanţ
La sfârşitul exerciţiului financiar resursele controlate de întreprindere sunt
evaluate şi reflectate în situaţiile financiare anuale la valoarea de intrare, respectiv
valoarea contabilă, pusă de acord cu rezultatele inventarierii. În acest scop, valoarea
de intrare sau contabilă se compară cu valoarea stabilită pe baza inventarierii, astfel:
a) Pentru elementele de activ:
diferenţele constatate în plus între valoarea de inventar
şi valoarea de intrare nu se înregistrează în contabilitate, aceste elemente
menţinându-se la valoarea lor de intrare;
diferenţele constatate în minus între valoarea de
inventar stabilită la inventariere şi valoarea contabilă netă a elementelor de
activ se înregistrează în contabilitate pe seama unei amortizări suplimentare,
23
în cazul activelor amortizabile pentru care deprecierea este ireversibilă sau
se constituie un provizion pentru depreciere, atunci când deprecierea este
reversibilă, aceste elemente menţinându-se, de asemenea, la valoarea lor de
intrare.
Prin valoare contabilă netă se înţelege valoarea de intrare, mai puţin
amortizarea şi provizioanele pentru depreciere, cumulate.
b) Pentru elementele de pasiv de natura datoriilor:
diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea de
intrare nu se înregistrează în contabilitate, aceste elemente menţinându-se la
valoarea lor de intrare;
diferenţele constatate în plus între valoarea stabilită la inventariere şi
valoarea de intrare a elementelor de pasiv de natura datoriilor se
înregistrează în contabilitate prin constituirea unui provizion, aceste
elemente menţinându-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare.
4. Clasificarea activelor şi pasivelor bilanţiere
Câteva grupări ale activelor şi pasivelor bilanţiere sunt relevante pentru a putea
înţelege modul cum sunt ele prezentate în bilanţ. Elementele de activ se grupează în
bilanţ după natură, destinaţie, lichiditate şi efectele variaţiei de curs valutar iar
elementele de pasiv se grupează în bilanţ după natură, provenienţă, exigibilitate şi
de asemenea după efectele variaţiei de curs valutar Într-o prezentare schematică
aceste clasificări se realizează după cum urmează:
ACTIV PASIV
a) După natură
1. Active imobilizate 1. Datorii ce trebuie achitate la terţi
2. Active circulante 2. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli
3 Cheltuieli în avans 3. Venituri în avans
b1) După destinaţie b2) După provenienţă
1. Active utilizate în mai multe cicluri
financiare (active imobilizate)
1. Datorii faţă de terţi (datorii totale,
provizioane pentru riscuri şi cheltuieli,
24
venituri în avans)
2. Active utilizate într-un singur ciclu
financiar (active circulante plus cheltuieli
în avans)
2. Datorii faţă de acţionari/asociaţi
(capital şi rezerve)
c1) După lichiditate c2) După exigibilitate
1. Active cu lichiditate redusă (active
imobilizate)
2. Active cu lichiditate parţială (stocuri,
creanţe, cheltuieli în avans)
3. Active lichide (investiţii financiare pe
termen scurt, casa şi conturi la bănci)
1. Datorii exigibile pe termen scurt
(datorii curente, venituri în avans)
2. Datorii exigibile pe termen lung
(datorii pe termen de peste 1 an)
3. Datorii cu exigibilitate nedeterminată
(capital şi rezerve reprezentând datorii
faţă de acţionari/asociaţi, provizioane
pentru riscuri şi cheltuieli,)
d) După efectele variaţiei de curs valutar
1. Active monetare
2. Active nemonetare
1. Pasive monetare
2. Pasive nemonetare
Unitatea de curs 3: Elementele performanţelor entităţii
Cheltuielile reprezintă potrivit IASB diminuări ale beneficiilor economice
înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de ieşiri sau scăderi ale
valorii activelor sau creşteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale
capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către
acţionari. În principiu o cheltuială semnifică o „sărăcire” a întreprinderii, generată fie
de o micşorare a unor elemente de active patrimoniale, fie de o creştere a unor
elemente de pasive patrimoniale (capitaluri proprii sau datorii).
Veniturile reprezintă potrivit IASB creşteri ale beneficiilor economice înregistrate
pe parcursul perioadei contabile sub formă de intrări sau creşteri ale valorii
activelor sau descreşteri ale datoriilor, care se concretizează în creşteri ale
capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din contribuţia acţionarilor.
Veniturile în principiu, semnifică o „îmbogăţire” a întreprinderii, generată fie de o
25
creştere a unor elemente de active patrimoniale, fie de o scădere a unor elemente de
pasive patrimoniale (capitaluri proprii sau datorii).
Rezultatele financiare pot fi sub formă de :
profit, dacă într-o perioadă de timp determinată, de regulă un exerciţiu
financiar, veniturile sunt mai mari decât cheltuielile.
pierdere, dacă într-o perioadă de timp determinată, de regulă un exerciţiu
financiar, veniturile sunt mai mici decât cheltuielile.
Modul de formare al rezultatelor poate fi diferit în funcţie de criteriul de clasare al
cheltuielilor care au stat la baza obţinerii acestora. După modul de formare rezultatele
pot fi grupate în două categorii principale:
rezultate obţinute prin clasarea cheltuielilor după natura lor;
rezultate obţinute prin clasarea cheltuielilor după funcţie.
Potrivit reglementărilor legale contabile armonizate la IAS (în prezent în vigoare,
O.M.F.P. nr. 1752/2005 , Contul de Profit şi Pierdere va avea o structură aproximativ
similară cu cea anglo-saxonă în care cheltuielile sunt ierarhizate după natura acestora
(exploatare, financiare, excepţionale) şi sunt prezentate în format vertical.
Referenţialul utilizat pentru compararea cheltuielilor este producţia exerciţiului.
Cu ajutorul unei astfel de forme a Contului de Profit şi Pierdere se va explica modul
de constituire a rezultatului exerciţiului în diferite etape permiţând desprinderea unor
concluzii legate de nivelul performanţelor economice ale celor trei activităţii
desfăşurate de o firmă într-o perioadă de gestiune şi anume:
- activitatea de exploatare;
- activitatea financiară;
- activitatea extraordinară.
Sumar:
Acest modul are ca obiectiv prezentarea structurii raportărilor financiare. Se are în
vedere prezentarea componentelor situaţiilor financiare, stabilirea criteriilor de
recunostere şi evaluare a elementelor poziţiei financiare respectiv a performanţelor
entităţii. Totodată sunt prezentate modalităţile de clasificare pentru elementele
componente ale raportărilor financiare.
26
Bibliografie modul:
1. Matiş D. (coord.), Bazele contabilităţii, Ed. Alma Mater Cluj-Napoca, 2005, pag.
371-400.
2. Matiş D., Pop A. (coord.), Contabilitatea financiară, Ed. Alma Mater, Cluj-
Napoca, 2007, pag. 701-784.
3. Paşca N., Situaţii financiare ale unităţilor economice din România, Ed. Presa
Universitară Clujeană, 2002, pag. 66-133.
4. OMFP nr. 1752 pentru aprobarea reglementărilor conforme cu directivele
europene, M.O. 1080 din 30.11.2005 cu modificările ulterioare.
27
MODULUL III: STANDARDELE INTERNAŢIONALE DE
CONTABILITATE PRIVIND POZIŢIA FINANCIARĂ A ENTITĂŢII
Obiective:
1. Identificarea modalităţilor de recunoaştere şi evaluare a activelor imobilizate
2. Înţelegerea tratamentelor contabile specifice leasingului
3. Identificarea modalităţilor de recunoaştere şi evaluare a stocurilor
4. Cunoaşterea modului de contabilizare a contractelor de construcţii
5. Stabilirea criteriilor de recunoaştere a provizioanelor, respectiv a activelor şi
datoriilor contingente
Sumar:
Acest modul are scopul de a familiariza studenţii cu prevederile standardelor
internaţionale de contabilitate referitoare la poziţia financiară. Astfel sunt prezentate
criteriile de recunoaştere şi modalităţile de evaluare a imobilizărilor corporale
respectiv a celor necorporale, ale operaţiilor de leasing, ale stocurilor, ale
contractelor de construcţii, ale provizioanelor respectiv ale activelor şi datoriilor
contingente.
Bibliografie modul:
1. Anthony Robert, Reece James, Hertenstein Julie, Accounting: Text and Cases, 9th
Edition, Irwin, 1994, p. 201 – 345.
2. Benedict Augustin, Elliott Barry, Practical Accounting, Pearson Education Limited,
2001, p. 222 – 435.
3. Elliot Barry, Elliot Jamie, Financial Accounting and Reporting, 9th Edition,
Prentice Hall, London, 2005, p. 342 – 562.
4. Hennie van Greuning, International Financial Reporting Standards – A Practical
guide, Editura Irecson, Bucureşti, 2005, p. 101 – 162.
5. IASB, Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRSs), Editura
CECCAR, Bucureşti, 2007, p. 112 – 257.
28
MODULUL IV: STANDARDELE INTERNAŢIONALE DE
CONTABILITATE PRIVIND PERFORMANŢELE ENTITĂŢII
Obiective:
1. Identificarea modalităţilor de recunoaştere şi evaluare veniturilor din activitatea
curentă
2. Înţelegerea tratamentelor contabile specifice deprecierii activelor
3. Identificarea efectelor variaţiei cursului valutar
Sumar:
Acest modul are scopul de a familiariza studenţii cu prevederile standardelor
internaţionale de contabilitate referitoare la performanţelor entităţii. Astfel sunt
prezentate criteriile de recunoaştere şi modalităţile de evaluare a veniturilor din
activitatea curentă, ale deprecierii activelor respectiv ale efectelor variaţiei cursului
valutar.
Bibliografie modul:
1. Elliot Barry, Elliot Jamie, Financial Accounting and Reporting, 9th Edition,
Prentice Hall, London, 2005, p. 640 - 655
2. Nobes Christopher, Parker Robert B., Comparative International Accounting, 9th
Edition, Prentice Hall, 2006, p. 375 - 389
3. IASB, Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRSs), Editura
CECCAR, Bucureşti, 2007, p. 122 - 135
4. Walton Peter, Haller Axel, Raffournier Bernard, International Accounting, Second
Edition, Thomson Learning, 2003, p. 389- 405
29
MODULUL V: ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII MANAGERIALE LA
NIVELUL ENTITĂŢII
Obiective:
1. Definirea contabilităţii manageriale
2. Stabilirea rolului contabilităţii manageriale
3. Identificarea caracteristicilor contabilităţii manageriale
4. Cunoaşterea structurii costurilor
Unitatea de curs 1: Contabilitatea managerială – definire, rol, caracteristici
Contabilitatea managerială reprezintă procesul de identificare, cuantificare, colectare,
analiză, prelucrare, interpretare şi transmitere a informaţiilor financiare, utilizate de
management pentru realizarea funcţiilor de planificare, evaluare şi control în cadrul
întreprinderii şi pentru asigurarea utilizării şi evidenţierii corespunzătoare a
resurselor acesteia1.
Din această definiţie putem distinge clar rolul contabilităţii de gestiune în sistemul
informaţional contabil al unei întreprinderi şi anume acela de a furniza informaţiile
necesare conducerii în vederea luării deciziilor necesare conducerii eficiente a
activităţii întreprinderii respective la toate nivelurile ierarhice.
Datorită faptului că reprezintă două părţi ale aceluiaşi sistem informaţional contabil
între contabilitatea de gestiune şi contabilitatea financiară există o serie de
interconexiuni dintre care cele mai importante le considerăm a fi2:
a) ambele componente au în vedere aceleaşi activităţi economice realizate de
întreprindere sau de terţi;
b) datorită faptului că privesc aceleaşi operaţiuni economice culegerea
informaţiilor privind aceste operaţiuni trebuie să respecte atât cerinţele
contabilităţii financiare cât şi cele ale contabilităţii financiare astfel încât să se
evite dublarea muncii de culegere a informaţiilor;
1 Institute of Management Accountans, Statements no. 1A (New-York, 1982) preluat după: Needles B. E., Anderson H. R., Caldwell J. C., Principiile de bază ale contabilităţii, ediţia a V-a, Editura Arc, Chişinău, 2001, pag. 854.2 După Nederiţa A. (coordonator), Contabilitatea managerială. Ghid practico – didactic, ACAP, Chişinău, 2000, pag. 10.
30
c) în baza costului calculat în contabilitatea de gestiune sunt evaluate activele
obţinute prin efort propriu de către întreprindere care apoi sunt reflectate cu
ajutorul contabilităţii financiare.
Totodată, datorită faptului că răspund necesităţilor de informare diferite ale
unor utilizatori diferiţi, contabilitatea de gestiune se diferenţiază de contabilitatea
financiară prin cel puţin următoarele aspecte:
i) contabilitatea managerială nu este normalizată şi nu trebuie să utilizeze
anumite instrumente impuse (documente tipizate, Plan de conturi etc.);
ii) contabilitatea managerială nu ţine cont de frontierele juridice şi fiscale;
iii) contabilitatea managerială oferă o viziune detaliată asupra activităţilor
întreprinderii;
iv) contabilitatea managerială are în vedere numai fluxuri interne;
v) documentele utilizate în sistemul informaţional al contabilităţii
manageriale sunt mai ales de provenienţă internă;
vi) contabilitatea managerială grupează veniturile, cheltuielile şi rezultatele
în funcţie de necesităţile de analiză a eficienţei activităţii desfăşurate;
vii) contabilitatea managerială urmăreşte obiective de natură economică;
viii) contabilitatea managerială are la bază reguli suple şi evolutive;
ix) contabilitatea managerială se adresează numai utilizatorilor interni;
x) în contabilitatea managerială poate utiliza aproximări şi simplificări;
xi) informaţiile oferite de contabilitatea managerială sunt caracterizate în
principal prin punctualitate, rapiditate şi confidenţialitate;
xii) informaţiile oferite nu au o anumită periodicitate şi nu utilizează
anumite modele standard de rapoarte.
Diferenţele dintre informaţiile furnizate de contabilitatea financiară şi cele
oferite de contabilitatea managerială pot fi sintetizate astfel:
Contabilitatea
financiarăCriterii de comparaţie
Contabilitatea
managerială
Obligatorie Reglementare Obligatorie 1)
Globală Viziune Detaliată
Trecut Orizont Prezent şi viitor
31
Externe Fluxuri Interne
Externe Documente Mai ales interne
După natură Clasificare cheltuieliDupă nevoile
informaţionale
Financiare Obiective Economice
Rigide şi normative Reguli Suple şi evolutive
Externi şi
managementul
întreprinderii
Utilizatori Utilizatori interni
Informaţie exactă ExactitateMulte informaţii estimate
(aproximative)
Precisă – certificată –
oficialăNatura informaţiei
Rapidă – pertinentă –
confidenţială
Periodică şi
standardizatăPeriodicitate/standardizare În funcţie de nevoi
Aceste asemănări şi deosebiri ale contabilităţii managerială faţă de
contabilitatea financiară ne permit să sintetizăm principalele caracteristici ale
contabilităţii manageriale şi anume:
1) Informaţiile furnizate de contabilitatea managerială sunt destinate numai
utilizatorilor interni. Sistemul informaţional contabil reprezintă sursa principală
de informaţii pentru o multitudine de utilizatori, dar în condiţiile practicării
„dualismului contabil” informaţiile furnizate acestor categorii de utilizatori sunt
diferenţiate pentru utilizatorii externi respectiv pentru cei interni din momentul
producerii şi până în cel al raportării, protejând astfel întreprinderea în faţa
divulgării informaţiilor secrete, care trebuie cunoscute numai de către conducerea
întreprinderii, către utilizatorii externi, protejând astfel întreprinderea împotriva
concurenţei.
2) Modul în care este organizată contabilitatea managerială este facultativ.
Contabilitatea managerială nu este supusă normalizării, fiind lipsită de rigorile şi
constrângerile prevederilor legale şi de orice alte restricţii din afara întreprinderii
(de ordin juridic, fiscal etc.). Întrucât normalizarea presupune standardizare, acest
concept nu poate fi aplicat în contabilitatea managerială deoarece acest lucru ar
32
dăuna însuşi interesului fundamental al acesteia şi, dacă se are în vedere faptul că
necesităţile de informare ale aceloraşi utilizatori pot fi diferite în timp şi spaţiu,
atunci ea trebuie să poată fi modelată în orice moment în funcţie de necesităţile
utilizatorilor.
3) Are autonomie şi independenţă faţă de contabilitatea financiară. Chiar dacă
priveşte aceleaşi activităţi economice, contabilitatea managerială are propriile
tehnici şi metode de lucru, ceea ce îi dă acesteia un caracter de independenţă faţă
de contabilitatea financiară.
4) Informaţiile furnizate de contabilitatea managerială sunt actuale, pertinente şi
obţinute rapid. În cazul contabilităţii managerială, dacă informaţiile nu sunt
actuale ele nu mai pot servi intereselor utilizatorilor. Totodată în acest caz
rapiditatea informaţiei primează în faţa exactităţii deoarece se apreciază că mici
aproximări sau estimări nu afectează utilitatea informaţiei.
5) Contabilitatea managerială satisface nevoi de ordin economic. Întrucât se
adresează utilizatorilor interni, în cazul necesităţilor de informare ale acestora
primează aspectele economice în detrimentul celor juridice sau fiscale.
6) Contabilitatea managerială este axată în general pe furnizarea de informaţii
previzionale. Este cunoscut faptul că managementul unei întreprinderi sau al unui
nivel ierarhic dintr-o întreprindere trebuie să aibă în vedere în principal aspectele
previzionale şi implicit conducerea are nevoie de informaţii previzionale care
sunt oferite de contabilitatea managerială.
Unitatea de curs 2: Structuri de costuri utilizate de contabilitatea managerială
Costul reprezintă un ansamblu de cheltuieli realizate în vederea unui anumit scop
(obţinerea de bunuri, executarea de lucrări, prestarea de servicii).
Caracteristicile noţiunii de cost sunt reprezentate de3: consumul de resurse (de
valori), legătura cu realizările şi evaluarea în expresie bănească.
Consumul de resurse – în această calitate, costurile se identifică, după caz, cu
consumul factorilor de producţie, respectiv materii prime şi materiale, forţă de
muncă, mijloace de producţie, prestaţii externe primite şi alte consumuri, inclusiv
3 Ebbeken K., Possler L., Ristea M., Calculaţia şi managementul costurilor, Ed. Teora, Bucureşti, 2000, pag. 16.
33
impozitele şi taxele ca sume de bani plătibile pentru obligaţii fiscale apărute în
desfăşurarea normală a activităţii.
Legătura cu realizările – realizările întreprinderii se identifică cu bunurile obţinute,
lucrările executate şi serviciile prestate, ca purtători de costuri, destinate, după caz,
fie consumului intern fie vânzării către terţi.
Evaluarea în expresie bănească – atât consumurile de resurse cât şi realizările
obţinute trebuie să fie evaluate în întreprinderi monetare. Aceasta nu presupune că
pentru a deveni cost o cheltuială trebuie să fie neapărat plătită ci, costurile – în
calitatea lor de cheltuieli – pot fi anticipate, urmate sau concomitente de/cu
plăţi/plăţile.
Din punct de vedere al clasificării costurilor, literatura de specialitate conţine
o serie de criterii de clasificare dintre care mai importante considerăm a fi4:
1. După influenţa lor asupra procesului decizional:
costuri pertinente, care se referă la costurile viitoare (estimate, antecalculate)
asupra cărora se mai poate interveni;
costuri indiferente, care se referă la costurile unor activităţi realizate asupra
cărora nu se mai poate interveni, dar care eventual pot fi folosite ca bază
pentru estimările costurilor pertinente.
2. După momentul şi scopul calculării:
costuri reale, care sunt calculate pe baza cheltuielilor efective;
costuri prestabilite, care sunt calculate pe baza unor cheltuieli estimate.
3. După conţinutul şi natura economică a tipului de cost calculat:
costuri integrale, care sunt costurile complete (au în vedere toate cheltuielile
încorporabile);
costuri parţiale, care au în vedere numai cheltuielile directe.
4. După întreprinderea de calcul:
costuri unitar, care se referă la o singură întreprindere de obiect de calcul a
costului;
costuri total, care se referă la întreaga activitate desfăşurată.
Unitatea de curs 3: Cheltuielile – elemente constitutive ale costurilor
4 După Pântea I.P., Managementul contabilităţii româneşti, ediţia a II-a, Ed. Intelcredo, Deva, 1999, pag. 609 – 610.
34
Contabilitatea managerială nu se mulţumeşte în a prelua, în cazul calculaţiei
costurilor, cheltuielile aşa cum sunt ele grupate în contabilitatea financiară (din punct
de vedere a structurii respectiv a volumului) datorită faptului că acestea sunt
„alterate” de unele considerente de ordin juridic sau fiscal (de exemplu utilizarea
costului istoric, absolutizarea principiului prudenţei, utilizarea unor metode de
amortizare impuse etc.) ci face anumite reprelucrări ale acestora.
În aceste condiţii, pentru a putea fi un instrument util conducerii, costul
trebuie stabilit în numai funcţie de criterii economice şi aici intervine rolul
profesionistului contabil care trebuie să aibă în vedere, la calculul costului, o
reclasificare a cheltuielilor precum şi o eventuală modificare a acestora (atunci când
pentru calculul costului sunt utilizate eventual alte valori decât costul istoric).
Din punct de vedere al contabilităţii manageriale cheltuielile sunt grupate în5:
a) cheltuieli încorporabile în costuri;
b) cheltuieli neîncorporabile în costuri;
c) cheltuieli supletive (de adăugat).
a) Cheltuielile încorporabile în costuri – cuprind acele cheltuieli care sunt
dependente de cost şi formează substanţa principală a acestuia. Ele sunt formate din
cheltuieli de exploatare, iar pentru calculul costurilor ele sunt grupate astfel:
cheltuieli directe, care pot fi identificate distinct pe obiectul de calculaţie al
costului;
cheltuieli indirecte, care nu pot fi identificate direct pe obiecte de calculaţie,
dar sunt repartizate pe acestea după anumite criterii (baze) de repartizare;
cheltuieli generale de administraţie, care asemenea celor indirecte sunt
repartizate pe obiecte de calcul în baza unor criterii stabilite.
b) Cheltuieli neîncorporabile în costuri – sunt reprezentate de acele cheltuieli care
sunt înregistrate în contabilitatea financiară după natura lor, dar care nu sunt incluse
în costuri deoarece nu participă la realizarea veniturilor din activităţile desfăşurate. În
această categorie sunt incluse, de regulă6, cheltuielile financiare, cele extraordinare
precum şi o parte a cheltuielilor de exploatare reprezentate de diverse pierderi,
5 După Epuran M., Băbăiţă V., Grosu C., Contabilitate şi control de gestiune, Ed. Economică, Bucureşti, 1999, pag. 25 – 30.6 Este foarte dificil, chiar imposibil, să se stabilească o listă completă generală a cheltuielilor care nu sunt incluse în costuri deoarece aceasta este o opţiune a fiecărei întreprinderi.
35
penalităţi sau amenzi plătite, cheltuieli generate de cedarea activelor etc. recuperarea
acestor cheltuieli se face direct pe seama rezultatelor.
c) Cheltuieli supletive (de adăugat în costuri) – sunt reprezentate de acele
cheltuieli care nu sunt înregistrate în contabilitatea financiară din raţiuni juridice sau
fiscale, dar care sunt incluse în costuri. În România, momentan nu sunt reglementate
astfel de cheltuieli, dar în literatura de specialitate7 sunt exemplificate prin
remunerarea capitalurilor proprii (evaluată şi inclusă în costuri la nivelul unei rate
medii a dobânzii la capitalurile împrumutate).
Pentru contabilitatea managerială mai are importanţă clasificarea cheltuielilor
şi după alte criterii dintre care amintim8:
1. După modul de includere în costul pe întreprindere:
cheltuieli directe, care pot fi identificate direct pe obiectul de calculaţie;
cheltuieli indirecte, care pot fi identificate direct numai pe o subdiviziune
organizatorică sau pe întreaga întreprindere.
2. După necesităţile economice:
cheltuieli productive, care fac parte din cele rezultate în urma desfăşurării
normale a activităţii;
cheltuieli neproductive, care apar, de regulă, în urma unor deficienţe în
activitatea desfăşurată.
3. După legătura cu activitatea realizată:
cheltuieli de bază, care sunt generate de activitatea de bază;
cheltuieli auxiliare, care sunt generate de activităţi care nu au un caracter
repetitiv.
4. După conţinutul economic:
cheltuieli materiale, care implică anumite consumuri de bunuri sau de
prestaţii externe;
cheltuieli cu munca vie, care sunt generate de folosirea forţei de muncă.
5. După componenţa lor:
cheltuieli simple, care cuprind numai o categorie de consumuri şi care nu mai
pot detaliate (exemplu: consumul de combustibil);
7 Dumbravă P., Pop A., Contabilitatea de gestiune în industrie, Ed. Intelcredo, Deva, 1997, pag. 85.8 După Pântea I.P., Managementul contabilităţii româneşti, ediţia a II-a, Ed. Intelcredo, Deva, 1999, pag. 607 – 609.
36
cheltuieli complexe, care cuprind mai multe categorii de consumuri (exemplu
cheltuielile generale de administraţie).
Sumar:
Acest modul urmăreşte familiarizarea studenţilor cu aspectele relevante ale
organizării contabilităţii manageriale. În acest sens sunt prezentate la început
conceptul şi rolul contabilităţii manageriale, diferenţele dintre aceasta şi
contabilitatea financiară şi apoi structurile de costuri cu care lucrează contabilitatea
managerială. De asemenea este prezentată clasificarea cheltuielilor ca şi componente
ale costurilor determinate în contabilitatea managerială.
Bibliografia modulului:
1. Anthony Robert, Reece James, Hertenstein Julie, Accounting: Text and Cases, 9 th
Edition, Irwin, 1994, p. 153 - 199
2. Benedict Augustin, Elliott Barry, Practical Accounting, Pearson Education Limited,
2001, p. 352 – 370
3. Drury C., Management and cost accounting, Thomson Learning, 2003, p. 323 -
421
4. Elliot Barry, Elliot Jamie, Financial Accounting and Reporting, 9 th Edition,
Prentice Hall, London, 2005, p. 521 – 640
5. Glynn John, Murphy Michael, Perrin John, Abraham Anne, Accounting for
managers, 3rd Edition, Thomson Learning, 2003, p. 321 - 348
6. Nobes Christopher, Parker Robert B., Comparative International Accounting, 9th
Edition, Prentice Hall, 2006, p. 601 – 662
37
MODULUL VI: ORGANIZAREA CONTROLULUI ŞI AUDITULUI INTERN
LA NIVELUL ENTITĂŢII
Obiective
1. Familiarizarea studenţilor cu principalele concepte utilizate în cadrul controlului şi
auditului intern.
2. Prezentarea modelului COSO de organizare a controlului intern.
3. Înţelegerea principalelor diferenţe dintre auditul şi controlul intern.
Unitatea de curs 1: Organizare controlului intern la nivelul entităţii
1. Conceptul de control intern - definire, obiective
Din punct de vedere etimologic cuvântul control provine din limba latină, din
expresia „contra rolus” prin care se înţelege „verificarea unui act duplicat după
original” 9.
Conform dicţionarului explicativ al limbii române10 controlul este definit ca
fiind „analiză permanentă sau periodică a unei activităţi, a unei situaţii etc. pentru a
urmări mersul ei şi pentru a lua măsuri de îmbunătăţire”.
Analizând însă activitatea practică, putem admite că controlul este un atribut
al conducerii, un mijloc de analiză a realităţii existente şi de corectare a erorilor,
furnizând totodată elementele necesare pentru realizarea celorlalte atribute ale
conducerii.
Pe baza informaţiilor furnizate, controlul serveşte managementului pentru:
Analiza calităţii deciziilor luate anterior şi a eficienţei acţiunilor întreprinse
pentru realizarea lor;
Aprecierea abaterilor pe cauze şi responsabilităţi;
În funcţie de rezultatele acestor analize, stabilirea unor noi obiective şi
strategii raportate la noile condiţii aflate în continuă mişcare.
În ceea ce priveşte definirea controlului intern, de-a lungul istoriei acest
concept a cunoscut definiţii numeroase, aflându-se încă într-un proces de evoluţie şi
9 Ghiţă M. , Auditul intern, Editura Economică, Bucureşti, 2004, pag.2910 Dicţionarul explicativ al limbii române, Academia Română, Institutul de Lingvistică "Iorgu Iordan", Editura Univers Enciclopedic, 1998
38
aceasta şi datorită faptului că controlul intern se găseşte în centrul preocupărilor
managerilor din toate domeniile, acest interes fiind cauzat de un ansamblu de
fenomene din care menţionăm:
Creşterea complexităţii organizaţiilor şi a întreprinderilor, care a generat
creşterea şi dezvoltarea delegării competenţei, ca o modalitate care permite
managerului să-şi exercite prerogativele de la distanţă;
Extinderea reglementărilor normative, a legilor, regulamentelor,
standardelor profesionale, normelor bugetare şi sociale, care limitează
activitatea responsabilului printr-o reţea de norme care se impune a fi
respectată.
Cu toate că delegarea de competenţă s-a constituit într-o soluţie viabilă de
coordonare a activităţilor organizaţiei de către un manager prin intermediul
delegaţilor săi, nu trebuie să facem abstracţie de riscul asociat acestor delegări,
riscuri care nu de puţine ori s-au concretizat într-o serie de scandaluri, care au avut
mai multe cauze cum ar fi: fie pierderea controlului conducerii asupra delegaţilor
săi, fie pierderea controlului acţionarilor unei organizaţii asupra responsabililor,
întărindu-se astfel încă o dată necesitatea controlului şi a regulilor care trebuie să
existe în cadrul unei organizaţii.
Pentru a încerca să obţinem cea mai exhaustivă şi complexă definiţie a
controlului intern să vedem care ar fi evoluţia istorică în definirea controlului intern.
O definiţie semnificativă a fost emisă de către Ordinul Experţilor Contabili în
197711 prin care controlul intern este definit ca fiind „totalitatea măsurilor de
securitate care contribuie la deţinerea controlului asupra întreprinderii. Are drept
scop pe de o parte asigurarea protecţiei, asigurarea patrimoniului şi calitatea
informaţiei, pe de altă parte aplicarea instrucţiunilor conducerii şi favorizarea
îmbunătăţirii performanţelor. Se manifestă prin organizarea, metodele şi procedurile
fiecărei activităţi a întreprinderii, pentru a-i menţine perenitatea”.
Au urmat apoi definiţiile12 emise de:
„Consultative Committee of Accountancy” (Comitetul Consultativ de
Contabilitate) din Marea Britanie în 1978 :
11 Renard J., Teoria şi practica auditului intern, Ministerul Finanţelor Publice, 2002, pag.11812 Renard J., Teoria şi practica auditului intern, Ministerul Finanţelor Publice, 2002, pag.118
39
„Controlul intern cuprinde totalitatea sistemelor de control, financiare şi de
altă natură, implementate de către conducere pentru a putea desfăşura afacerile
întreprinderii într-o manieră ordonată şi eficace, pentru a asigura respectarea
politicilor de gestiune, pentru a proteja activele şi pentru a garanta pe cât posibil
exactitatea şi stadiul complet al informaţiilor înregistrate”.
şi cea emisă de „American Institute of Certified Public Accountants”
(Institutul American al Contabililor Publici Certificaţi ) din 1978:
„Controlul intern este format din planurile de organizare şi din toate
metodele şi procedurile adoptate în interiorul unei întreprinderi pentru a-i proteja
activele, pentru a controla exactitatea informaţiilor furnizate de către contabilitate,
pentru a creşte randamentul şi a asigura aplicarea instrucţiunilor conducerii”.
Analizând aceste definiţii putem observa că ele nu se contrazic în esenţă,
putând generaliza că controlul intern are scopul de a furniza o asigurare rezonabilă
a faptului că obiectivele pe care organizaţia şi le-a stabilit sunt îndeplinite, precum
şi prevenirea, detectarea şi corectarea fenomenelor care ar putea afecta într-un mod
negativ întreprinderea.
În opinia noastră considerăm că o definiţie completă şi exhaustivă a
controlului intern ar putea fi:
„Controlul intern este un ansamblu de dispozitive formate din politici,
proceduri, reguli, metode, practici şi structuri organizatorice implementate în
cadrul organizaţiei, în condiţiile respectării reglementărilor legale în vigoare,
astfel încât să se obţină o asigurare rezonabilă că obiectivele stabilite de
organizaţie sunt îndeplinite. Acest ansamblu de dispozitive are totodată menirea de
a asigura protejarea activelor organizaţiei, de a garanta exactitatea şi pertinenţa
informaţiilor furnizate şi utilizate în procesul decizional, aplicarea eficientă şi
eficace a instrucţiunilor conducerii, prevenirea fraudei şi a gestiunii
necorespunzătoare, şi totodată prevenirea, detectarea şi corectarea evenimentelor
care ar putea influenţa într-un mod negativ organizaţia”.
40
Unii specialişti13 identifică în literatura de specialitate un ansamblu de
principii generale a căror aplicare ar asigura calitatea controlului intern astfel:
Principiul organizării: orice întreprindere indiferent de mărime şi sector de
activitate trebuie să fie organizată raţional. Structurile sale trebuie descrise
într-o organigramă, iar procedurile trebuie descrise şi reunite într-un manual în
care sunt definite sarcinile, responsabilităţile, responsabilităţile şi procedurile
de transmitere a informaţiei. Pe măsura creşterii complexităţii întreprinderii şi a
delegării de atribuţii, este necesară separarea celor patru funcţii fundamentale:
funcţia de decizie, de deţinere de valori monetare sau bunuri fizice, de
contabilizare şi funcţia de control;
Principiul integrării sau al autocontrolului: controlul intern trebuie să
includă proceduri de autocontrol care permit descoperirea erorilor şi a
fraudelor.
Principiul permanenţei: procedurile de control trebuie să fie perene, fiecare
organizaţie trebuind să asigure o stabilitate a structurilor sale de control,
stabilitate care nu trebuie să conducă la rigiditatea controlului intern. Principiul
permanenţei permite delimitarea deficienţelor controlului intern precum şi a
cazurilor de nerespectare a procedurilor de control intern.
Principiul universalităţii: procedurile de control intern trebuie să fie aplicate
în toată întreprinderea, nefiind permisă existenţa unor persoane privilegiate sau
structuri în afara controlului intern.
Principiul independenţei: obiectivele controlului intern trebuie să fie realizate
independent de metodele, procedeele şi mijloacele utilizate de întreprindere
pentru desfăşurarea activităţilor acesteia.
Principiul informării: informaţia produsă de controlul intern trebuie să
posede două calităţi: să fie verificabilă şi să fie utilă. O informaţie este
verificabilă dacă i se pot identifica sursele, adică poate autentificată şi
justificată. O informaţie este considerată a fi utilă dacă este obţinută de la
sursă, neredundantă, iar costul obţinerii ei este inferior avantajelor pe care le
generează.
13 N.Feleagă, I.Ionaşcu, Tratate de contabilitate financiară”, vol.1, 1998, pag.247-252, preluat după Alain Mikol, Principes generaux du controle interne, Revue Francaise de Comptabilite nr.219/1991, pag.72
41
Principiul armoniei: presupune adaptarea controlului intern la caracteristicile
întreprinderii şi ale mediului său în funcţie de importanţa riscurilor pe care le
evită şi a costului său de aplicare. Respectarea acestui principiu presupune
considerarea costului procedurii de control, comparativ cu costul generat de
producerea deficienţelor.
Principiul calităţii personalului: un personal calificat este un element necesar
pentru asigurarea unui control intern de calitate.
Controlul intern participă la realizarea unui obiectiv general care poate fi însă
divizat însă în obiectivele particulare ale controlului intern. Obiectivul general al
controlului intern este reprezentat de obţinerea unui nivel de asigurare rezonabil că
obiectivele organizaţiei vor fi îndeplinite. În vederea atingerii acestui obiectiv
general i se atribuie controlului intern mai multe obiective permanente cum ar fi:
Optimizarea folosirii resurselor : presupune o utilizarea economicoasă şi
eficace a resurselor de care dispune organizaţia;
Protejarea activelor : acest obiectiv trebuie înţeles într-o manieră mai
extinsă, în sensul că nu ne referim doar la activele imobilizate, stocurile,
active necorporale, ci avem în vedere şi alte elemente cum ar fi tehnologia
sau informaţiile confidenţiale ale organizaţiei.
Calitatea informaţiilor : care presupune ca informaţiile pe care organizaţia le
oferă spre exterior referitor la activităţile şi realizările sale să îndeplinească
un ansamblu de calităţi formate din :
- Fiabilitate şi verificabilitate: ceea ce presupune că informaţia prezintă
fidel realitatea14 precum şi posibilitatea verificării exactităţii informaţiei;
- Exhaustivitate: nu este suficient ca informaţia să fie exactă ea trebuie să
fie şi completă;
- Pertinenţă: presupune ca informaţia să fie mereu adaptată la scopul
urmărit, altfel ea se dovedeşte a fi inutilă;
- Disponibilitate: controlul intern trebuie să permită obţinerea informaţiilor
la momentul potrivit, cunoaşterea lor când este prea târziu fac ca aceste
informaţii să devină inutile;
14 Matiş D., Contabilitatea operaţiunilor speciale, Editura Intelcredo, Deva, 2003, pag.80
42
Respectarea directivelor : care presupune mai mult decât respectarea legilor,
regulamentelor, reglementărilor legislative, în sensul că activităţile de
control intern trebuie să permită descoperirea punctelor slabe, erorilor sau
insuficienţelor cauzate de nerespectarea regulilor şi instrucţiunilor.
Prevenirea şi detectarea fraudelor sau erorilor .
În practică se întâlnesc destul de des situaţii în care există aşteptări
nerealiste în ceea ce priveşte controlul intern şi anume:
Controlul intern poate asigura succesul unei organizaţii şi de asemenea o
încredere absolută a situaţiilor financiare şi a conformităţii cu sistemul de
referinţă avut în vedere.
Acest punct de vedere este eronat deoarece, pe de o parte controlul intern
poate doar să contribuie la atingerea obiectivelor stabilite ale organizaţiei, nu poate
determina schimbarea unui manager slab pregătit profesional într-un manager de
excelenţă, iar pe de altă parte controlul intern aşa cum subliniam şi mai sus,
indiferent de cât de bine conceput şi implementat este, poate furniza doar o
asigurare rezonabilă.
Sistemul de control intern este privit ca un înlocuitor al sistemului de
management.
Aceasta este o greşeală întâlnită destul de frecvent în practică, dar nu trebuie
să uităm faptul că controlul intern este o parte componentă a proceselor de
management în planificare, executare şi monitorizare, fiind considerat ca un mijloc
utilizat de management şi nu ca şi un înlocuitor al acestuia.
Controlul intern protejează total organizaţia împotriva erorilor în luarea
deciziilor, a coluziunii a două sau mai multe persoane cu intenţii de fraudă
sau capacitatea managementului de a face uz de autoritate asupra
sistemului, cu intenţii de rea-credinţă.
Probabilitatea întâmplării unor astfel de evenimente nu este complet
eliminată prin intermediul controlului intern şi aceasta datorită limitelor inerente de
care se loveşte în practică sistemul de control intern, indiferent de cât de bine
43
fundamentat şi implementat este acesta. Dintre aceste limite inerente ale controlului
intern menţionăm:
Raportul cost/beneficiu: pornindu-se de la considerentul că costul unui control
intern să nu depăşească avantajele care ar rezulta din exercitarea acestuia.
Direcţionarea controalelor interne cu precădere spre tranzacţiile de rutină şi mai
puţin spre cele neobişnuite.
Probabilitatea apariţiei erorilor umane datorate neglijenţei, neatenţiei,
neînţelegerii sau interpretării greşite a normelor legale şi a instrucţiunilor
primite;
Probabilitatea sustragerii de la controalele interne ca urmare a înţelegerilor
secrete între un membru al conducerii sau un angajat, cu persoane din afara sau
din interiorul organizaţiei;
Probabilitatea exercitării unui abuz din partea unei persoane responsabile cu
aplicarea controlului intern.
Probabilitatea ca unele proceduri, datorită schimbării anumitor condiţii să devină
neadecvate.
2. Modelul COSO (The Committee of Sponsoring Organizations)
În anul 1985 senatorul american Treadway a iniţiat o cercetare semnificativă
asupra problematicii controlului intern, constituindu-se astfel „Comisia Treadway”.
Ulterior s-a creat un comitet cunoscut pe plan mondial ca şi „Comitetul de
Sponsorizare al Organizaţiilor”15 – COSO. Acest comitet a fost format din mai
mulţi membri ai Institutului de Audit Intern, profesionişti în domeniu, cabinete de
audit extern şi mari întreprinderi americane. Rezultatele cercetărilor acestui comitet
au fost publicate în cadrul unei lucrări cunoscute sub denumirea de „Cadrul
Controlului Intern”16. Această lucrare defineşte conceptul de control intern,
problemă care a stârnit şi încă mai stârneşte controverse, având în vedere
divergenţele care există legat de traducerea termenului englezesc „internal control”,
care pentru anglo-saxoni înseamnă în primul rând „a deţine controlul” şi apoi „a
verifica”, în timp ce pentru ţările de limbă franceză este în primul rând „a verifica” şi
apoi „inspecta”.
15 Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission16 The Internal Control Framework
44
COSO este o organizaţie independentă din sectorul privat, formată din
iniţiativa de a studia factorii cauzali de producere a fraudelor financiare,
îmbunătăţirea calităţii raportărilor financiare prin etică în desfăşurarea afacerilor,
controale interne eficiente şi dezvoltând recomandări pentru organizaţii şi auditorii
acestora.
În anul 1992, COSO a emis o definiţie a controlului intern, ca fiind „un
proces implementat de consiliul de administraţie, conducere şi întregul personal al
unei entităţi, destinat să furnizeze o asigurare rezonabilă cu privire la atingerea
obiectivelor organizaţiei, având în vedere:
Eficienţa şi eficacitatea operaţiunilor
Realitatea rapoartelor financiare
Conformitatea cu legile şi regulamentele aplicabile”17.
Această definiţie a controlului intern scoate în evidenţă anumite caracteristici
ale controlului intern şi anume:
o Controlul intern este un mijloc în vederea atingerii unui scop şi nu un scop în sine;
o Controlul intern este aplicat de toată lumea, însemnând tot personalul de la fiecare
nivel ierarhic al organizaţiei;
o Controlul intern este caracterizat prin relativitate, nu furnizează o asigurare
absolută;
o Controlul intern are în vedere toate categoriile de entităţi, nu se referă doar la
lumea întreprinderilor.
COSO a elaborat un model al controlului intern, un „cadru de control”, care
se prezintă sub forma unei piramide, prezentată în fig.nr.3 „Modelul COSO”, şi care
este formată din următoarele cinci elemente esenţiale:
1. mediul de control
2. evaluarea riscurilor
3. activităţile de control
4. informaţii şi comunicare
5. monitorizare.
Mediul de control
17 http://www.coso.org/key.htm
45
Mediul de control reprezintă conştiinţa controlului al unei organizaţii, mediul
în care oamenii îşi conduc activităţile şi îşi îndeplinesc obligaţiile lor de control.
Mediul de control include atât elemente tangibile cât şi elemente intangibile şi
anume:
Integritatea şi valorile etice care sunt produsul normelor şi regulilor etice şi
comportamentale ale entităţii, precum şi al manierei în care acestea sunt comunicate
şi aplicate practic. Acestea includ acţiunile întreprinde de management în vederea
înlăturării sau diminuării tentaţiilor care ar putea determina personalul să se implice
în fapte necinstite, ilegale sau imorale. De asemenea ele mai includ şi comunicarea
valorilor şi normelor de comportament ale entităţii către angajaţii săi prin intermediul
politicilor, codurilor de conduită şi al exemplelor personale.
Angajamentul faţă de competenţă. Competenţa reprezintă cunoştinţele şi
aptitudinile necesare pentru a îndeplini sarcinile care definesc funcţia unui individ,
iar angajamentul faţă de competenţă presupune luarea în considerare de către
management a nivelurilor de competenţă necesare pentru fiecare post specific în
parte precum şi a modului în care aceste niveluri se concretizează în aptitudini şi
cunoştinţe necesare.
Participarea consiliului de administraţie. Un consiliu de administraţie este
considerat eficace dacă este independent de managementul organizaţiei, iar membrii
săi sunt implicaţi în activităţile de gestiune, supraveghindu-le cu atenţie. Consiliul
deleagă managerilor responsabilităţi privind controlul intern şi are obligaţia de a face
evaluări sistematice şi independente ale controlului intern implementat de
managementul organizaţiei.
Modul de atribuire a autorităţilor şi a responsabilităţilor. O importanţă
semnificativă o au şi metodele de atribuire şi comunicare a autorităţilor şi a
responsabilităţilor, printre acestea numărându-se metode ca planurile de organizare
şi activitate, fişele de post pentru angajaţi şi politicile asociate acestora.
Filosofia şi stilul de operare al managementului. Prin intermediul activităţilor
sale managementul transmite semnale clare angajaţilor asupra importanţei
controlului intern. De exemplu, conducerea îşi asumă riscuri semnificative sau este
mai degrabă reticentă faţă de riscuri? Conducerea poate fi descrisă ca fiind
46
„birocratică” sau „subţire şi agresivă”? Prin analiza acestor aspecte auditorul intern
poate să obţină o imagine a atitudinii conducerii faţă de controlul intern.
Structura organizatorică. Structura organizatorică a unei organizaţii defineşte
nivelurile ierarhice, responsabilităţile şi autorităţile atribuite fiecăruia. Înţelegerea
structurii organizatorice permite auditorului intern să perceapă mai bine care sunt
dispozitivele de control puse în aplicare.
Politicile şi practicile de resurse umane. Un aspect deosebit de important al
controlului intern îl reprezintă personalul. În condiţiile în care angajaţii sunt
competenţi şi demni de încredere, alte tipuri de dispozitive de control ar putea lipsi
fără a afecta fiabilitatea situaţiilor financiare. Dar nu trebuie să facem abstracţie de
natura umană care este supusă unor slăbiciuni de o natură sau alta, şi astfel
obiectivele pe care ei le urmăresc să sufere modificări semnificative afectându-le
performanţele profesionale. Astfel metodele prin care angajaţii sunt angajaţi,
evaluaţi, instruiţi, promovaţi şi recompensaţi constituie o componentă importantă a
controlului intern
Experienţa practică a demonstrat că cultura unei organizaţii cunoaşte
modificări treptat în timp, de aceea este necesar ca managementul să supervizeze şi
să monitorizeze în mod constant evoluţia acesteia.
Pentru a-şi organiza un sistem de control eficient, mediul de control este unul
din elementele semnificative de care are nevoie organizaţia. În desfăşurarea
activităţii lor de evaluare a sistemului de control din cadrul unei organizaţii, auditorii
se pot întâlni cu următoarele tipuri de mediu de control:
Mediu de control favorabil, care se caracterizează prin existenţa unui climat în
care se acordă prioritate valorilor etice, utilizând, acceptând, şi apreciind controlul.
Aceasta s-ar traduce prin faptul că codurile de conduită etică şi regulamentele de
organizare şi funcţionare interioare sunt cunoscute şi aplicate de toţi factorii inclusiv
de managementul general. Este bine cunoscută influenţa pe care o are exemplul de
comportament al managerului, puterea acestui exemplu contribuind la crearea unui
mediu propice dezvoltării activităţilor de control.
Managementul general trebuie să se constituie într-un exemplu atât prin
discursul comunicat prin intermediul politicilor şi procedurilor scrise, cât şi prin
intermediul comportamentului său faţă de personal, clienţi, furnizori ş.a., creându-se
47
astfel un mediu favorabil pentru funcţionarea şi dezvoltarea controlului intern în
cadrul organizaţiei.
Mediu de control adecvat se caracterizează prin respectarea legilor, regulilor,
procedurilor, contractele încheiate şi astfel activităţile organizaţiei se aflate sub
control
Mediu de control slab (deteriorat), căruia îi corespunde inexistenţa
procedurilor formale, evitarea controalelor, încălcări ale normelor de conduită şi a
regulamentelor de funcţionare sau chiar încălcări ale normelor legislative, ceea ce
conduce la prejudicierea controlului intern. Un astfel de mediu diminuează
sistematic controlul intern asupra operaţiilor, minimalizează necesitatea
implementării diferitelor activităţi de control, apelând periodic la inspecţii. Într-un
astfel de mediu creşte importanţa acordată inspecţiei, în acelaşi timp rolul auditorilor
interni devine mai mare deoarece ei vor trebui să se implice în îmbunătăţirea
controlului intern şi a culturii organizaţiei.
Atunci când în cultura unei organizaţii se constată disfuncţii, puncte slabe pe
baza cărora se evaluează un mediu slab de control, pentru ca auditorii interni să aibă
reuşită în misiunea lor, este important ca aceştia să beneficieze de o solidă poziţie de
autoritate în cadrul unei organizaţii.
Evaluarea riscurilor
Având în vedere că o entitate este supusă riscurilor, care pot fi riscuri aferente
funcţionării organizaţiei înseşi, riscuri specifice fiecărei activităţi pe care o
desfăşoară, dar şi riscuri externe. Am putea să împărţim aceste riscuri din punct de
vedere al acceptabilităţii lor în două categorii: 1) riscuri acceptabile, fiind inerente
fiecărei activităţi dar şi 2) riscuri inacceptabile.
Identificarea şi analiza riscurilor este un proces continuu şi o componentă
critică a unui control intern eficace. Este necesar ca managementul să se concentreze
asupra riscurilor de la toate nivelurile organizaţiei şi să procedeze la implementarea
măsurilor necesare pentru gestionarea acestor riscuri. În acest scop organizaţiile
implementează sisteme de control intern care să le permită în măsura posibilităţilor,
evitarea riscurilor inacceptabile, precum şi menţinerea la un nivel de toleranţă
rezonabil a riscurilor acceptabile, în vederea atingerii obiectivelor acestora.
48
Fiecare entitate îşi propune astfel gestionarea riscurilor, unele constituind în
acest direcţie departamente de management al riscului, iar altele lăsând această
activitate în responsabilitatea managementului general şi a managementului de linie
şi în supervizarea compartimentului de audit intern.
Legătura dintre controlul intern şi managementul riscului poate fi ilustrată
prin intermediul următoarei scheme:
Un sistem de identificare şi analiză a riscurilor este un element esenţial al
controlului intern. Punctul de plecare în evaluarea riscurilor îl reprezintă definirea
obiectivelor şi condiţiilor pe care trebuie să le luăm în considerare, având în vedere şi
modul de gestionare al schimbării şi ţinând cont de faptul că oamenii se schimbă
procedurile se modifică, organizarea şi politicile se schimbă şi astfel şi riscurile se
schimbă, ceea ce determină o permanentă adaptare a controlului intern la noile
condiţii.
În demersul lor auditorii interni trebuie să fie atenţi la aceste schimbări pe
care le-ar presupune această adaptare constantă, depistând astfel insuficienţele care s-
ar datora uzurii sau învechirii sistemelor de control instituite.
Activităţile de control
Cea de-a treia componentă a piramidei COSO este reprezentată de activităţile
de control, care reprezintă o serie de politici şi proceduri care vor permite luarea
măsurilor necesare pentru a se face faţă riscurilor în atingerea obiectivelor generale
49
ale entităţii. Aceste activităţi de control vizează, în general, politicile şi procedurile
referitoare la:
Separarea adecvată a responsabilităţilor. În realizarea unei bune separări a
responsabilităţilor trebuie avute în vedere, în scopul prevenirii fraudelor şi a erorilor,
următoarele recomandări generale:
- Separarea gestiunii activelor de contabilitate , astfel încât să nu se permită
unei persoane care gestionează permanent sau temporar un activ, să ţină şi
contabilitatea acelui activ, pentru a proteja compania de deturnări sau
sustrageri. Un exemplu elocvent ar fi acela al casierului care dacă ar încasa
numerarul şi ar fi totodată răspunzător şi de înregistrarea în contabilitate a
încasărilor şi plăţilor, el ar avea posibilitatea de a pune în buzunarul propriu
banii încasaţi de la un client prin neînregistrarea încasării.
- Separarea autorizării operaţiunilor de gestiunea activelor asociate
acestora. Aceasta presupune evitarea situaţiilor în care persoanele care
autorizează anumite operaţiuni să aibă şi dreptul de a dispune de acel activ.
- Separarea sarcinilor operaţionale de sarcinile contabile. Pentru a evita
informaţiile părtinitoare sau false, este necesar ca funcţia contabilă a unei
entităţi să fie organizată într-un departament separat, aflat în subordinea
contabilului şef sau directorului financiar.
- Separarea sarcinilor legate de IT (tehnologii informaţionale) de sarcinile
principalilor utilizatori din afara sistemului IT. Aceasta presupune separarea
principalelor funcţii legate de tehnologiile informaţionale de funcţiile
departamentelor care sunt utilizatorii cheie ai acestor tehnologii. Exemplu:
responsabilitatea conceperii şi controlului programelor informatice de
evidenţă a salariilor trebuie să-i revină departamentului IT, în timp ce
posibilitatea de actualizare a informaţiilor din program să revină
departamentului de la personal, constituit separat de cel de la IT.
Autorizarea corectă a operaţiunilor şi activităţilor. Aceasta presupune
autorizarea adecvată pentru ca dispozitivele de control să poată fi considerate
satisfăcătoare. Autorizarea poate fi:
- generală, ceea ce înseamnă că managementul defineşte politici pe care
organizaţia trebuie să le respecte în ansamblul ei, personalul aflat în
50
subordine primind instrucţiuni de aplicarea a acestor autorizări generale prin
aprobarea tuturor operaţiunilor în limitele fixate de politica întreprinderii.
- specifică care se aplică doar unor operaţiuni individuale, în situaţia în care
managementul nu stabileşte o politică generală de autorizare pentru anumite
operaţiuni, el preferând să acorde autorizaţiile pentru fiecare caz în parte.
Întocmirea corectă a documentelor şi evidenţelor contabile. Documentele şi
evidenţele contabile reprezintă suporturile fizice pe care sunt înregistrate şi
sintetizate operaţiunile, având menirea de a transmite informaţii între componentele
organizaţiei şi între organizaţii diferite. Documentele trebuie să fie adecvate pentru a
oferi o asigurare rezonabilă privind faptul că toate activele sunt controlate
corespunzător şi că toate operaţiunile sunt înregistrate corect.
Controlul fizic al activelor şi evidenţelor contabile. Pentru a se menţine un
sistem de control intern adecvat este foarte important ca activele şi evidenţele
contabile să fie protejate, în caz contrar ele pot fi furate, deteriorate sau pierdute,
ceea ce ar determina grave peturbări. Cea mai importantă modalitate de protejare a
activelor şi evidenţelor contabile ar fi luarea unor măsuri privind protecţia fizică. În
ceea ce priveşte protecţia echipamentelor, programelor şi fişierelor informatice se pot
utiliza metode ca: mecanisme de încuiere a uşilor camerelor care conţin
echipamentele şi terminalele informatice, controlul adecvat al condiţiilor de mediu,
sisteme adecvate de prevenire şi combatere a incendiilor, controlul accesului în
sensul că doar persoanele autorizate pot utiliza echipamentele informatice şi avea
acces la programe şi fişiere pe baza unor sisteme de parolare.
Verificări independente ale aplicării şi a rezultatelor. Ultima categorie de
activitate de control presupune verificarea riguroasă a celorlalte patru categorii mai
sus menţionate, numită verificare independentă. Necesitatea acestor verificări este
determinată de faptul că controlul intern tinde să se modifice în timp, dacă nu sunt
aplicate modalităţi de verificare periodice. Astfel există riscul ca angajaţii să uite să
aplice o procedură, sau să nu o aplice intenţionat sau să o aplice incorect, dacă
aceştia nu sunt supravegheaţi şi performanţele lor nu le sunt evaluate în mod
periodic.
Informaţii şi comunicare
51
Pentru ca elementele sistemului de control intern să-şi poată îndeplini rolul,
ele vor trebui să fie cunoscute de toţi cei care, direct sau indirect, vor trebui să le
implementeze sau le întâlnească. Astfel implementarea unor sisteme de informare fac
posibile conducerea şi controlul afacerii, ocupându-se de asemenea şi evenimentele,
activităţile şi condiţiile externe necesare pentru luarea unei decizii de afaceri pe baza
informaţiilor.
Practica a impus ca întreg personalul al unei entităţi să cunoască mesajul clar
al managementului cu privire la necesitatea luării în serios a responsabilităţilor care-i
revin, dar şi înţelegerea propriului lor rol în sistemul de control intern şi al
legăturilor existente între activităţile individuale cu activităţile celorlalţi angajaţi.
Această comunicare efectivă care va implica toate activităţile şi toate
structurile unei organizaţii, va fi completată cu informaţii privind clienţii, furnizorii,
autorităţile locale şi centrale, acţionarii, etc.
Controlul intern se află în legătură cu cei controlaţi prin intermediul
informaţiilor şi comunicaţiilor, completate de referinţe privind mediul extern. Toate
acestea ajung apoi în vârf, unde managementul le monitorizează şi dă dispoziţii
pentru realizarea lor.
Un control eficient trebuie să fie receptiv la mediul înconjurător, să aibă
semnale atât din interior cât şi din afara entităţii, să-şi cunoască obiectivele care
trebuie actualizate periodic, pentru ca apoi să se organizeze pentru gestionarea
eficientă a riscurilor.
Monitorizare
Monitorizarea constă în evaluarea permanentă sau periodică de către
management a calităţii implementării şi funcţionării controlului intern, în scopul de a
determina dacă mecanismele de control sunt aplicate conform prevederilor şi dacă
ele sunt modificate corespunzător schimbării unor circumstanţe. Informaţiile
necesare pentru evaluarea şi modificarea sistemului de control intern provin din mai
multe surse, cum ar fi: studii ale mecanismelor de control existente, rapoarte ale
auditorilor interni, rapoarte privind abaterile de la activităţile de control stabilite,
rapoarte ale organelor de control.
Managerii realizează un sistem de control intern pentru entitatea pe care o
administrează, sistem pe care îl actualizează periodic în funcţie de evoluţia riscurilor
52
specifice şi generale. Este exclus ca managerii să subcontracteze propriul control
intern unor terţi, astfel putându-se genera imposibilitatea exercitării obligaţiilor care
le revin. De asemenea auditorii interni nu se pot substitui managerilor în ceea ce
priveşte implementarea controlului intern deoarece pe de o parte, aceasta este
„problema managementului”, iar pe de altă parte auditorii interni nu-şi vor putea
desfăşura activitatea de consiliere a managerilor şi de evaluare a sistemului de
control intern dacă aceştia nu au fost implicaţi în conceperea şi implementarea lui.
Dar aceasta nu înseamnă că este exclusă posibilitatea ca managerii să poată
apela la consiliere externă din partea unor specialişti, care să-i îndrume în conceperea
şi îmbunătăţirea propriului sistem de control intern.
Unitatea de curs 2: Organizare auditului intern la nivelul entităţii
1. Conceptul de audit intern
Este evident că de-a lungul evoluţiei sale, conceptul de audit intern a cunoscut
mai multe definiţii, vom enumera câteva dintre aceste definiţii18, evidenţiind punctele
slabe ale acestora şi conturând definiţia finală şi oficială acceptată în acest stadiu de
evoluţie al funcţiei de audit intern.
O primă definiţie ar fi aceea că „Auditul intern este un dispozitiv intern din
cadrul întreprinderii care are ca şi scop :
aprecierea exactităţii şi a sincerităţii informaţiilor, în special a celor
contabile,
asigurarea securităţii fizice şi contabile a operaţiunilor,
garantarea integrităţii patrimoniului,
emite judecăţi asupra eficacităţii sistemelor de informare.”
Punctele slabe ale acestei definiţii ar fi pe de o parte acela că auditul intern nu
este un „dispozitiv”, ci o funcţie, iar pe de altă parte în cadrul acestei definiţii se
face confuzie între rolurile auditului intern (care ar fi de a aprecia, a emite o
judecată) cu obiectivele controlului intern (care sunt de a asigura, a garanta
securitatea şi integritatea).
18 Renard J., Teoria şi practica auditului intern, Ministerul Finanţelor Publice, 2002, pag.59
53
O a doua definiţie ar fi aceea că „ După teoria clasică, auditul intern îşi
asumă prin mandat o parte din responsabilitatea de control a Direcţiei”.
Această definiţie este considerată destul de vagă, nu se face precizarea despre
care parte din responsabilitatea de control a Direcţiei care va fi delegată este vorba,
iar folosirea cuvântului „control” determină ambiguităţi fără a fi clar despre ce formă
de control este vorba.
O altă definiţie porneşte de la premisa că „realizat de un serviciu al
întreprinderii, Auditul Intern constă în a verifica dacă regulile fixate de
întreprindere însăşi sunt respectate”. Este o definiţie foarte restrictivă, limitând
domeniul de aplicare al auditului intern la un banal audit de conformitate cu regulile
şi politicile din cadrul întreprinderii.
În iunie 1999 IIA (The Institute of Internal Auditors) a emis o nouă definiţie a
auditului intern, în urma unui studiu efectuat cu 800 de studenţi, coordonat de
auditorii din universităţile australiene astfel:
Auditul intern este o activitate independentă şi obiectivă care dă unei
organizaţii o asigurare în ceea ce priveşte gradul de control deţinut asupra
operaţiunilor, o îndrumă pentru a-i îmbunătăţi operaţiunile, şi contribuie la
adăugarea unui plus de valoare.
Auditul intern ajută această organizaţie să-şi atingă obiectivele, evaluând,
printr-o abordare sistematică şi metodică, procesele sale de management al
riscurilor, de control şi de conducere a întreprinderii şi făcând propuneri pentru a
le consolida eficacitatea.
Este evident că şi această definiţie a fost obiectul unor diverse comentarii de
către diverşi specialişti. Aspectele pozitive ale acestei definiţii ar fi:
se pune accentul pe caracterul independent şi obiectiv al auditului intern;
prin intermediul acestei definiţii se extinde rolul auditorului intern scoţând în
evidenţă funcţia sa de consiliere;
prin sublinierea contribuţiei sale la conducerea întreprinderii se recunoaşte
plusul de valoare pe care auditorul intern trebuie să-l aducă prin intermediul
muncii sale.
54
Unii autori19 sesizează însă şi anumite aspecte negative cum ar fi acela de
folosire a cuvântului „activitate” pentru definirea conceptului de audit intern în loc
de termenul „funcţie”, pornind de la premisa că o activitate este mai elementară decât
o funcţie, utilizarea cuvântului „activitate” situând responsabilul de audit intern pe o
poziţie subalternă.
În România auditul intern este definit din perspectiva auditului public intern prin
Legea nr.672 din 19 decembrie 2002 privind auditul public intern astfel20:
Auditul public intern este activitatea funcţional independentă şi obiectivă care dă
asigurări şi consiliere conducerii pentru buna administrare a veniturilor şi
cheltuielilor publice, perfecţionând activităţile entităţii publice; ajută entitatea
publică să îşi îndeplinească obiectivele printr-o abordare sistematică şi metodică,
care evaluează şi îmbunătăţeşte eficienţa şi eficacitatea sistemului de conducere
bazat pe gestiunea riscului, a controlului şi a proceselor de administrare.
Cum lesne se poate observa această definiţie auditului public intern din România a
preluat definiţia adoptată de IIA în anul 1999, unii specialişti considerând că această
formulare ar mai putea suferi unele modificări, dar că în acest moment se consideră
ca fiind din punct de vedere al conţinutului satisfăcătoare şi exhaustivă.
Auditul public intern definit de Legea nr.672 din 19 decembrie 2002, se deosebeşte
de auditul intern în general, în primul rând prin limitarea domeniului de acţiune, el
vizează organizaţiile şi entităţile din sectorul public, ceea ce nu înseamnă însă că
legislaţia în vigoare nu poate constitui un îndrumar în organizarea funcţiei de audit
intern în cadrul societăţilor comerciale din economia românească, având în vedere şi
faza precoce de dezvoltare în care se află funcţia de audit intern în cultura economică
a României.
2. Deosebiri între control intern şi auditul intern
Având în vedere că controlul intern şi auditul intern au o serie de elemente care le
aproprie, ceea ce aşa cum arătam şi anterior, nu de puţine ori a determinat confuzii
chiar şi printre normalizatorii în domeniu, dar şi elemente care le particularizează,
considerăm oportun să prezentăm principalele diferenţe între auditul intern şi
controlul intern:
19 Renard J., Teoria şi practica auditului intern, Ministerul Finanţelor Publice, 2002, pag.6120 Legea nr.672 din 19 decembrie 2002 privind auditul public intern, publicată în M.O. nr.953/ 24.12.2002
55
Tabelul nr.1 „Principalele diferenţieri dintre auditul intern şi controlul
intern”
Criterii
urmăriteAuditul intern Controlul intern
Definiţie
este o activitate
independentă şi obiectivă
care dă unei organizaţii o
asigurare în ceea ce
priveşte gradul de control
deţinut asupra
operaţiunilor;
o îndrumă pentru a-i
îmbunătăţi operaţiunile;
contribuie la adăugarea
unui plus de valoare;
ajută această organizaţie
să-şi atingă obiectivele,
evaluând, printr-o
abordare sistematică şi
metodică, procesele sale
de management al
riscurilor, de control şi de
conducere a întreprinderii;
face propuneri pentru a le
consolida eficacitatea.
controlul intern este un ansamblu de
dispozitive formate din politici,
proceduri, reguli, metode, practici şi
structuri organizatorice implementate
în cadrul organizaţiei;
urmăreşte obţinerea unei asigurări
rezonabile că obiectivele stabilite de
organizaţie sunt îndeplinite;
acest ansamblu de dispozitive are
totodată menirea de a asigura:
protejarea activelor organizaţiei;
de a garanta exactitatea şi pertinenţa
informaţiilor furnizate şi utilizate în
procesul decizional;
aplicarea eficientă şi eficace a
instrucţiunilor conducerii;
prevenirea fraudei şi a gestiunii
necorespunzătoare;
prevenirea, detectarea şi corectarea
evenimentelor care ar putea influenţa
într-un mod negativ organizaţia.
56
Obiective
Obiectivul general al
auditului intern este
evaluarea sistemului de
control intern şi asigurarea
managementului că acesta
funcţionează.
Obiectivul general al controlului intern
este reprezentat de obţinerea unui nivel
de asigurare rezonabil că obiectivele
organizaţiei vor fi îndeplinite. În vederea
atingerii acestui obiectiv general i se
atribuie controlului intern mai multe
obiective permanente cum ar fi:
optimizarea folosirii resurselor;
protejarea activelor; calitatea
informaţiilor; respectarea directivelor;
prevenirea şi detectarea fraudelor sau
erorilor.
Funcţiile
îndeplini-te
Funcţiile auditului intern:
asigurare a conformităţii
procedurilor şi a
operaţiunilor cu normele,
regulamentele şi legile;
evaluarea de profunzime a
sistemelor de conducere şi de
control intern;
analiza şi examinarea
impactului efectiv al atingerii
obiectivelor dorite;
asistenţă managerială-
consultanţă;
Funcţiile controlului intern:
funcţia preventivă;
funcţia de constatare;
funcţia de revizuire;
funcţia de gestionare şi evaluare a
riscurilor;
funcţia de monitorizare.
Evaluarea
riscurilor
Auditul intern este cel care
evaluează ansamblul de
dispozitive de control intern,
pentru a-i descoperi punctele
slabe şi insuficienţele.
Controlul intern poate fi considerat ca
fiind ansamblul modalităţilor de
organizare şi a dispozitivelor de control
instituite la nivelul întregii organizaţii,
care permite o evaluare a riscurilor în
strânsă legătură cu obiectivele acesteia.
57
Integrare în
structura
organiza-
torică
Auditul intern este o funcţie a
managementului, fiind
organizată la cel mai înalt
nivel din cadrul organizaţiei.
Auditul intern, spre deosebire
de controlul intern, se
organizează ca o structură
distinctă, aflată în subordinea
directă a managerului general.
Controlul intern nu se organizează ca un
compartiment distinct în cadrul
organizaţiei, el se regăseşte în structura
fiecărei funcţii de conducere, o
componentă a fiecărei activităţi, fiind
organizat la fiecare nivel al
managementului. Controlul intern este
de asemenea în sarcina fiecărui angajat,
fiecare răspunde de controlul său intern.
Periodici-
tate
Auditul intern este o misiune
planificată, presupunând o
activitate periodică,
planificată şi aprobată în
prealabil.
Controlul intern este un proces care ar
trebui să se desfăşoare în mod continuu,
constând într-o activitate permanentă
prin necesitatea de evaluare a riscurilor.
Sumar
Modulul „Organizarea controlului şi auditului intern la nivelul entităţii” are
rolul de ajuta studenţii să se familiarizeze cu noţiuni teoretice referitoare la strategia
auditul şi controlul intern. Totodată acest modul are ca scop prezentarea modelului
COSO de organizare a controlului intern. În finalul modulului sunt prezentate
principalele deosebiri dintre controlul şi auditul intern.
Bibliografie modul
1. Ghiţă M. , Auditul intern, Editura Economică, Bucureşti, 2004
2. Renard J., Teoria şi practica auditului intern, Ministerul Finanţelor Publice, 2002
3. Legea nr.672 din 19 decembrie 2002 privind auditul public intern, publicată în
M.O. nr.953/ 24.12.2002
4. http://www.coso.org/key.htm
58
III. ANEXE
Bibliografie
1. Alexander David, Baritton Anne, Jorissen Ann, International Financial
Reporting and Analysis, Thomson Learning, 2003
(Mod de accesare: Biblioteca existentă la Catedra de contabilitate)
2. Anthony Robert, Reece James, Hertenstein Julie, Accounting: Text and
Cases, 9th Edition, Irwin, 1994
(Mod de accesare: Biblioteca existentă la Catedra de contabilitate)
3. Benedict Augustin, Elliott Barry, Practical Accounting, Pearson Education
Limited, 2001
(Mod de accesare: Biblioteca existentă la Catedra de contabilitate)
4. Choi D.S. Frederick, Frost Ann Carol, Meek K. Gary, International
Accounting, Fourth Edition, Prentice Hall, 2002
(Mod de accesare: Biblioteca existentă la Catedra de contabilitate)
5. Drury C., Management and cost accounting, Thomson Learning, 2003, p.
323 - 421
6. Duţescu Adriana, Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea standardelor
internaţionale de contabilitate, Editura CECCAR, 2001
(Mod de accesare: Biblioteca existentă la Catedra de contabilitate)
7. Elliot Barry, Elliot Jamie, Financial Accounting and Reporting, 9th Edition,
Prentice Hall, London, 2005
(Mod de accesare: Biblioteca existentă la Catedra de contabilitate)
8. Glynn John, Murphy Michael, Perrin John, Abraham Anne, Accounting for
Managers, Thomson Learning, 2003
(Mod de accesare: Biblioteca existentă la Catedra de contabilitate)
9. Hennie van Greuning, International Financial Reporting Standards – A
Practical guide, Editura Irecson, Bucureşti, 2005
(Mod de accesare: Biblioteca existentă la Catedra de contabilitate)
10. IASB, Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRSs),
Editura CECCAR, Bucureşti, 2006
59
(Mod de accesare: Biblioteca existentă la Catedra de contabilitate)
11. Lee Tom, Lee T. A., Corporate Governance And Financial Reporting, John
Wiley & Sons, 2006
(Mod de accesare: Biblioteca existentă la Catedra de contabilitate)
12. Matiş Dumitru, Contabilitatea operaţiunilor speciale, Editura Intelcredo,
Deva, 2003
(Mod de accesare: Biblioteca existentă la Catedra de contabilitate şi Biblioteca
facultăţii)
13. Nobes Christopher, Parker Robert B., Comparative International
Accounting, 9th Edition, Prentice Hall, 2006
(Mod de accesare: Biblioteca existentă la Catedra de contabilitate)
14. Walton Peter, Haller Axel, Raffournier Bernard, International Accounting,
Second Edition, Thomson Learning, 2003
(Mod de accesare: Biblioteca existentă la Catedra de contabilitate)
Glosar de termeni
Activele reprezintă o sursă controlată de întreprindere, ca rezultat al unor evenimente
trecute de la care se aşteaptă beneficii economice viitoare.
Aspectul pragmatic sau practica limbajului contabil se referă la dialogul realizat prin
intermediul informaţiilor contabile dintre diferiţii utilizatori ai „produselor“
contabilităţii.
Auditul intern este o activitate independentă şi obiectivă care dă unei organizaţii o
asigurare în ceea ce priveşte gradul de control deţinut asupra operaţiunilor, o îndrumă
pentru a-i îmbunătăţi operaţiunile, şi contribuie la adăugarea unui plus de valoare.
Capitalurile proprii reprezintă interesul rezidual al acţionarilor în activele unei
întreprinderi după deducerea tuturor datoriilor sale.
Cercetarea contabilă aplicativă urmăreşte perfecţionarea procedeelor şi
instrumentelor cu care operează contabilitatea practică.
Cercetarea contabilă fundamentală se ocupă de contabilitate ca fenomen istoric,
social şi organizaţional. Rezultatele acestei cercetări contribuie la definirea
conceptelor, a metodelor şi funcţiilor contabilităţii.
60
Contabilitatea managerială reprezintă procesul de identificare, cuantificare,
colectare, analiză, prelucrare, interpretare şi transmitere a informaţiilor financiare,
utilizate de management pentru realizarea funcţiilor de planificare, evaluare şi
control în cadrul întreprinderii şi pentru asigurarea utilizării şi evidenţierii
corespunzătoare a resurselor acesteia
Controlul intern este un ansamblu de dispozitive formate din politici, proceduri,
reguli, metode, practici şi structuri organizatorice implementate în cadrul
organizaţiei, în condiţiile respectării reglementărilor legale în vigoare, astfel încât să
se obţină o asigurare rezonabilă că obiectivele stabilite de organizaţie sunt îndeplinite
COSO este o organizaţie independentă din sectorul privat, formată din iniţiativa de a
studia factorii cauzali de producere a fraudelor financiare, îmbunătăţirea calităţii
raportărilor financiare prin etică în desfăşurarea afacerilor, controale interne eficiente
şi dezvoltând recomandări pentru organizaţii şi auditorii acestora.
Costul reprezintă un ansamblu de cheltuieli realizate în vederea unui anumit scop
(obţinerea de bunuri, executarea de lucrări, prestarea de servicii)
Datoriile reprezintă obligaţii actuale ale întreprinderii, rezultate din evenimente
trecute şi prin decontarea cărora se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care să
încorporeze beneficii economice.
Semantica limbajului contabil tratează semnificaţia semnelor transmise de
contabilitate şi se referă la corespondenţa dintre obiectul descris (averea entităţii) şi
sistemul sau modelul contabil.
Sintaxa contabilă constă în ansamblul de reguli şi proceduri ce trebuiesc respectate
pentru înregistrarea, calculul şi analiza operaţiilor economice dintr-o întreprindere.
Scurtă biografie a titularului de curs
INFORMAŢII PERSONALE
Nume ACHIM SORIN ADRIAN
E-mail [email protected]
Naţionalitate Română
61
EXPERIENŢA PROFESIONALĂ
Octombrie 2005 – prezent
Universitatea Babeş-Bolyai, Cluj-Napoca, Facultatea de Ştiinţe Economice şi Gestiunea
Afacerilor, Catedra de Contabilitate, Cluj-Napoca, Str. Teodor Mihali nr. 58-60
Lector Univ. Dr.
- Predarea de cursuri şi seminarii de Bazele contabilităţii, Contabilitate financiară,
Contabilitate aprofundată, Standarde internaţionale de contabilitate provind poziţia
financiară
- Coordonator de dizertaţii de masterat şi lucrări de diplome
- Activităţi de cercetare şi publicare
- Director al unui grant de cercetare finanţat de CNCSIS (perioada 2005-2007)
Octombrie 2000– Septembrie 2005
Universitatea Babeş-Bolyai, Cluj-Napoca, Facultatea de Ştiinţe Economice şi Gestiunea
Afacerilor, Catedra de Management, Cluj-Napoca, Str. Teodor Mihali nr. 58-60
Asistent Univ. Drd.
- Predarea de seminarii de Bazele contabilităţii, Contabilitate financiară, Contabilitate
aprofundată
- Activităţi de cercetare şi publicare
Octombrie 1998 – Septembrie 2000
Universitatea Babeş-Bolyai, Cluj-Napoca, Facultatea de Ştiinţe Economice şi Gestiunea
Afacerilor, Catedra de Management, Cluj-Napoca, Str. Teodor Mihali nr. 58-60
Preparator Univ. Drd.
- Predarea de seminarii de Bazele contabilităţii, Contabilitate financiară, Contabilitate
comparată şi aprofundată
- Activităţi de cercetare şi publicare
62
