Suport Curs Contabilitate Consolidata

8/19/2019 Suport Curs Contabilitate Consolidata

1/58

CONTABILITATE CONSOLIDATA

SUPORT DE CURS - LECT. UNIV. DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

1

CAPITOLUL IASPECTE GENERALE PRIVIND GRUPURILE DE SOCIETĂŢI ŞISITUAŢIILE FINANCIARE CONSOLIDATE

1. NOŢIUNEA DE GRUP DE SOCIETĂŢI

GRUPUL este un ansamblu constituit din mai multe societăţi, independente din punct de vedere juridic, dar care sunt legate între ele prin participaţii de capital ce conferă uneia dintre ele, numită societatea-mamă, posibilitatea de a exercita un control asupra întregului ansamblu şi de a face să prevaleze o unitate de decizie. Legăturile de capital dintre mai multe societăţi reprezintă una dincaracteristicile ce caracterizează cel mai bine existenţa unui grup.

Apariţia grupurilor este legată de strategia de dezvoltare a întreprinderii. Astfel, atunci cândprezenţa pe pieţele externe (străine) se intensifică sau când producţia se diversifică foarte mult,

întreprinderile pot să aleagă una din următoarele două posibilităţi: fie î şi conservă unitatea juridică şi creează departamente sau sucursale, fie creează noi societăţi, care au propria personalitate

juridică, dar care se află sub controlul societăţii-mamă. Dezvoltarea externă prin constituirea de noi

societăţi sau prin preluarea controlului asupra unor societăţi deja existente stă la baza apariţieigrupurilor de societăţi.

Grupul de societăţi este un ansamblu de societăţi aparent autonome, dar care sunt supuse uneidirecţii economice unitare asumate de una sau mai multe dintre ele.

Deşi organizarea societăţilor pe activităţi contribuie la o gestiune mai eficientă la nivelul fiecăreiactivităţi sau ţări, totuşi, uneori, ea maschează realitatea economică. De exemplu, societatea-mamă poate să aibă interesul să achiziţioneze o întreprindere nerentabilă a cărei gestiune este deficitară,dar care prezintă un potenţial de producţie interesant pe termen lung. În cazul acesta, din punctul devedere al creditorilor, dacă este analizată independent, o asemenea întreprindere prezintă un riscdestul de important, în timp ce o analiză a acestei întreprinderi în contextul ansamblului din care

face parte s-ar putea să evidenţieze o imagine mai atractivă şi justă a situaţie sale reale. Pentru aelimina această dificultate de apreciere de către terţi a situaţiei financiare şi a rentabilităţii întreprinderilor unui grup, este necesară întocmirea situaţiilor financiare consolidate.

Complementare situaţiilor financiare individuale, situaţiile financiare consolidate, întocmite desocietatea-mamă ţinând cont de legăturile capital pe care le are aceasta cu celelalte societăţi dincadrul grupului, prezintă informaţii care permit o analiză a structurii financiare şi rentabilităţiigrupului.

Într-un context economic concurenţial, în care principalul obiectiv al grupurilor internaţionalecotate îl reprezintă crearea de valoare pentru acţionari, situaţiile financiare consolidate reprezintă uninstrument esenţial de informare pentru:

- creditori, deoarece permit aprecierea solvabilităţii şi îndatorării societăţilor grupului în ansamblullor; de asemenea, pe baza informaţiilor din situaţiile financiare consolidate băncile pot să verificedacă politica stabilită la nivelul grupului este eficace şi operaţiile finanţate sunt viabile, deşi situaţiafinanciară individuală a unei filiale nu este tocmai favorabilă;- investitorii majoritari, care găsesc în situaţiile financiare consolidate informaţii care le permit oapreciere cât mai corectă a valorii societăţii-mamă;- investitorii minoritari, deoarece reprezintă unicul mijloc de apreciere a modului în care le suntgestionate interesele.


2/58



2

Cu toate că avantajele situaţiilor financiare consolidate sunt de necontestat, trebuie menţionat că acestea nu prezintă nicio informaţie despre fluxurile care intervin între societăţile din cadrulgrupului, deşi cunoaşterea fluxurilor interne poate să fie utilă în cunoaşterea strategiei şi organizăriigrupului.

Procesul de întocmire a situaţiilor financiare consolidate poartă denumirea de consolidare.

Conform IFRS 10 Situaţii financiare consolidate:a) grupul reprezintă ansamblul format din societatea mamă şi filialele sale;b) societatea mamă reprezintă o entitate care controlează una sau mai multe entităţi;c) filiala reprezintă o entitate controlată de altă entitate;d) situaţii financiare consolidate reprezintă situaţiile financiare ale unui grup în cadrul căruia

activele, datoriile, capitalurile proprii, veniturile, cheltuielile şi fluxurile de trezorerie alesocietăţii mamă şi ale filialelor sale sunt prezentate ca aparţinând unei entităţi economiceunice.

IFRS 10 se axează pe următoarele obiective:- dispune ca o entitate (societatea mamă) care controlează una sau mai multe alte entităţi

(filiale) să prezinte situaţii financiare consolidate;- defineşte principiul de control şi stabileşte controlul drept bază pentru consolidare; - stabileşte modul de aplicare a principiului controlului pentru a identifica dacă un investitor

controlează o entitate în care s-a investit şi, prin urmare, trebuie să consolideze entitatea încare s-a investit;

- stabileşte dispoziţiile contabile pentru întocmirea situaţiilor financiare consolidate.

În ceea ce priveşte domeniul de aplicare, o entitate care este societate mamă trebuie să prezintesituaţii financiare consolidate. IFRS 10 se aplică tuturor entităţilor, cu anumite excepţii. Astfel, osocietate mamă nu trebuie să prezinte situaţii financiare consolidate dacă întruneşte în totalitatecondiţiile următoare:- este o filială deţinută în totalitate sau este o filială deţinută parţial de o altă entitate, iar toţi

proprietarii, inclusiv cei care, altminteri, nu au drept de vot, au fost înştiinţaţi şi nu au avut obiecţiica societatea mamă să nu prezinte situaţii financiare consolidate;- instrumentele de datorie şi de capitaluri proprii ale acesteia nu sunt tranzacţionate pe o piaţă publică;- nu a depus şi nici nu este pe cale să depună situaţiile sale financiare la o comisie pentru valorimobiliare sau la alt organism de reglementare în scopul emiterii oricărei clase de instrumente pe opiaţă publică;- societatea mamă principală sau oricare dintre cele intermediare întocmeşte situaţii financiareconsolidate disponibile pentru uzul public şi conforme cu IFRS-urile.

În România, conform Legii contabilităţii nr. 82/1991, societate-mamă trebuie să întocmească atât

situaţii financiare anuale pentru propria activitate, cât şi situaţii financiare anuale consolidate, încondiţiile prevăzute de reglementările contabile aplicabile. Dacă situaţiile financiare anuale alesocietăţii-mamă sunt prezentate în vederea aprobării odată cu situaţiile financiare anualeconsolidate, societatea-mamă poate prezenta un singur raport de audit asupra situa ţiilor financiareanuale depuse, în cazul în care societatea-mamă are obligaţia de auditare. Obiectivul situaţiilorfinanciare anuale consolidate este de a oferi o imagine fidelă a poziţiei financiare, performanţeifinanciare şi a celorlalte informaţii referitoare la activitatea grupului, potrivit reglementărilorcontabile aplicabile. Situaţiile financiare anuale consolidate constituie un tot unitar şi aucomponentele prevăzute de reglementările contabile aplicabile.


3/58



3

Pentru întocmirea situaţiilor financiare consolidate există două referenţiale contabile posibile:

a) conform Ordinului nr. 1121/2006 privind aplicarea Standardelor Internaţionale deRaportare Financiară, societăţile comerciale ale căror valori mobiliare la data bilanţului suntadmise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată şi care întocmesc situaţii financiareconsolidate au obligaţia ca, începând cu exerciţiul financiar al anului 2007, să aplice

Standardele Internaţionale de Raportare Financiară. Instituţiile de credit continuă să apliceStandardele Internaţionale de Raportare Financiară la întocmirea situaţiilor financiareconsolidate.

b) Conform Ordinului nr. 1802/2014: o societate-mamă are obligaţia să întocmească situaţiifinanciare anuale consolidate atunci când sunt depăşite criteriile de mărime din ordin,precum şi în cazul grupurilor mici şi mijlocii în care una dintre entităţile afiliate este oentitate de interes public. Entităţile care au obligaţia să întocmească situaţii financiareanuale consolidate pot întocmi aceste situaţii fie potrivit reglementărilor contabile dinOMFP 1802/2014, fie în baza Reglementărilor contabile conforme cu Standardeleinternaţionale de raportare financiară, aplicabile societăţilor comerciale ale căror valorimobiliare sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată, aprobate prin Ordinul

viceprim-ministrului, ministrul finanţelor publice, nr. 1.286/2012, cu modificările şicompletările ulterioare.

În funcţie de criteriile de mărime, grupurile se împart în două categorii, astfel: grupuri mici şimijlocii, respectiv grupuri mari.

Grupurile mici şi mijlocii sunt grupurile constituite din societăţile-mamă şi filialele care urmează să fie incluse în consolidare şi care, pe bază consolidată, nu depăşesc limitele a cel puţin două dintreurmătoarele trei criterii la data bilanţului societăţii-mamă:

a) totalul activelor: 105.000.000 lei (echivalentul a 23.681.717 euro);b) cifra de afaceri netă: 210.000.000 lei (echivalentul a 47.363.435 euro);c) numărul mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 250.

Grupurile mari sunt grupurile constituite din societăţile- mamă şi filialele care urmează să fieincluse în consolidare şi care, pe bază consolidată, depăşesc limitele a cel puţin două dintreurmătoarele trei criterii la data bilanţului societăţii-mamă:

a) totalul activelor: 105.000.000 lei (echivalentul a 23.681.717 euro);b) cifra de afaceri netă: 210.000.000 lei (echivalentul a 47.363.435 euro);c) numărul mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 250.

Determinarea valorii criteriilor de mărime se bazează doar pe indicatorii corespunzători societăţii-mamă şi filialelor cuprinse în consolidare. La stabilirea criteriilor de mărime, societatea-mamă poate să nu ia în considerare filialele pe care intenţionează să le excludă din consolidare.

O societate-mamă întocmeşte situaţii financiare anuale consolidate începând cu primul exerciţiufinanciar în care sunt depăşite criteriile de mărime, cu respectarea condiţiilor prevăzute la cap. 8 dinOMFP 1802/2014 "Situaţii financiare anuale consolidate şi rapoarte consolidate".

Atunci când, la data bilanţului, un grup depăşeşte sau încetează să mai depăşească limitele a două dintre cele trei criterii, acest fapt are incidenţă asupra aplicării derogărilor prevăzute de OMFP1802/2014 numai dacă acest lucru are loc în două exerciţii financiare consecutive.


4/58



4

Conceptele de bază folosite în procesul de consolidare conform OMFP 1802/2014 se definescastfel:- societate-mamă înseamnă o entitate care controlează una sau mai multe filiale;- filială înseamnă o entitate controlată de o societate-mamă, inclusiv orice filială a societăţii-mamă care le conduce;- grup înseamnă o societate-mamă şi toate filialele acesteia;

- entităţi afiliate înseamnă două sau mai multe entităţi din cadrul unui grup;- entitate asociată înseamnă o entitate în care o altă entitate are un interes de participare şi ale căreipolitici de exploatare şi financiare fac obiectul unei influenţe semnificative exercitate de cealaltă entitate. Se consideră că o entitate exercită o influenţă semnificativă asupra altei entităţi dacă deţinecel puţin 20% din drepturile de vot ale acţionarilor sau asociaţilor respectivei entităţi. Ca urmare,existenţa unei entităţi asociate presupune îndeplinirea cumulativă a două condiţii, respectivdeţinerea unui interes de participare în cealaltă entitate şi exercitarea influenţei semnificative asuprapoliticilor de exploatare şi financiare ale acesteia.

Conform Ordinului 1286/2012 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cuStandardele internaţionale de raportare financiară, aplicabile societăţilor comerciale ale căror valorimobiliare sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată:

- entitate, societate-mamă consolidantă (entitate, persoană juridică română, care are una saumai multe filiale şi care consolidează situaţiile financiare ale grupului din care face parte),trebuie să întocmească situaţii financiare anuale consolidate şi un raport consolidat aladministratorilor în condiţiile prevăzute de IFRS.

- societatea-mamă şi toate filialele sale trebuie consolidate, indiferent de locul unde suntsituate sediile sociale ale filialelor.

- perimetrul de consolidare şi regulile de întocmire a situaţiilor financiare anuale consolidatese stabilesc potrivit IFRS

2. CONCEPTUL DE CONTROL, BAZĂ PENTRU PROCESUL DE CONSOLIDARE

2.1. Controlul

Conform Ordinului 1802/2014 are în vedere o concepţie extinsă a controlului, vizându-se, lamodul implicit, atât controlul de drept cât controlul de fapt.

Orice entitate trebuie să întocmească situaţii financiare anuale consolidate şi un raport consolidat aladministratorilor dacă entitatea respectivă (societatea-mamă):

a) deţine majoritatea drepturilor de vot ale acţionarilor sau asociaţilor într-o altă entitate, denumită în continuare filială;

b) este acţionar sau asociat al unei filiale şi are dreptul de a numi sau revoca majoritateamembrilor organelor de administraţie, conducere sau de supraveghere ale acelei filiale;

c) este acţionar sau asociat al unei filiale şi are dreptul de a exercita o influenţă dominantă asupraacelei filiale, în temeiul unui contract încheiat cu entitatea în cauză sau al unei clauze din actulconstitutiv sau statut, dacă legislaţia aplicabilă filialei permite astfel de contracte sau clauze;

d) este acţionar sau asociat al unei entităţi şi majoritatea membrilor organelor de administraţie,conducere sau de supraveghere ale entităţii în cauză (filială) care au îndeplinit aceste funcţii încursul exerciţiului financiar, în cursul exerciţiului financiar precedent şi până în momentul

întocmirii situaţiilor financiare anuale consolidate, au fost numiţi doar ca rezultat al exercităriidrepturilor sale de vot; sau


5/58



5

e) este acţionar sau asociat al unei entităţi şi deţine singură controlul asupra majorităţii drepturilorde vot ale acţionarilor sau asociaţilor acelei entităţi (filială), ca urmare a unui acord încheiat cu alţiacţionari sau asociaţi ai acelei filiale.

Prevederile de la lit. d) nu se aplică dacă o parte terţă deţine drepturile menţionate la lit. a), b) sau c) în ceea ce priveşte entitatea respectivă.

Orice entitate trebuie să întocmească situaţii financiare anuale consolidate şi un raport consolidat aladministratorilor dacă entitatea respectivă (societatea-mamă) deţine puterea de a exercita sauexercită efectiv o influenţă dominantă sau controlul asupra unei alte entităţi (filială).

În aplicarea prevederilor de la lit. a), b), d) şi e), drepturile de vot şi drepturile de numire sau derevocare ale oricărei alte filiale, precum şi cele ale oricărei persoane care acţionează în numepropriu, dar în contul societăţii-mamă sau al unei alte filiale, se adaugă la cele ale societăţii-mamă.

În opinia noastră, punctul a) ilustrează conceptul de control de drept, iar punctele b) - e) suntreprezentări ale controlului de fapt.

IFRS 10 abordează într-o viziune extinsă principiul de control şi stabileşte modul de aplicare alacestuia pentru a identifica dacă un investitor controlează o entitate în care s-a investit şi, prinurmare, trebuie să consolideze entitatea în care s-a investit. Fără a fi precizate în mod explicit, dinprevederile normei se desprind cele două forme de control şi anume controlul de drept, respectivcontrolul de fapt.

Un investitor, indiferent de natura participării acestuia într-o entitate (entitatea în care s-a investit),trebuie să stabilească dacă este societate mamă, evaluând dacă deţine controlul entităţii în care s-ainvestit.

Un investitor controlează o entitate în care a investit atunci când î şi asumă riscurile sau beneficiază de avantajele rentabilităţii variabile pe baza participării sale în entitatea în care a investit şi are

capacitatea de a influenţa acele venituri prin autoritatea sa asupra entităţii în care s-a investit.

Prin urmare, un investitor controlează o entitate în care a investit, dacă şi numai dacă investitoruldeţine în totalitate următoarele:

a) autoritate asupra entităţii în care s-a investit;

Un investitor are autoritate asupra unei entităţi în care s-a investit atunci când investitorul aredrepturi existente care îi conferă capacitatea curentă de a coordona activităţile relevante, adică activităţile care influenţează semnificativ veniturile entităţii în care s-a investit.

Autoritatea se bazează pe drepturi. Uneori, evaluarea autorităţii se face direct, de exemplu, în cazul în care autoritatea asupra unei entităţi în care s-a investit se obţine direct şi în mod unic prindrepturile de vot atribuite pe baza instrumentelor de capital propriu, cum ar fi acţiunile, şi poate fievaluată prin analizarea drepturilor de vot obţinute în urma acelor participaţii (controlul de drept).În alte cazuri, evaluarea va fi mai complexă şi va necesita analizarea mai multor factori, cum ar fisituaţia în care autoritatea rezultă în urma unuia sau mai multor angajamente contractuale (controlulde fapt).

Exemple de drepturi care, fie individual, fie prin combinare, conferă autoritate investitorului includ,f ără a se limita la:


6/58



6

- drepturi sub formă de drepturi de vot în entitatea în care s-a investit;- drepturi de a numi, de a redesemna sau de a demite membrii personalului cheie din

conducerea unei entităţi în care s-a investit, membri care au capacitatea de a coordonaactivităţile relevante;

- drepturi de a numi sau de a demite o altă entitate care coordonează activităţile relevante;- drepturi de a coordona entitatea în care s-a investit să încheie tranzacţii sau de a se opune

oricăror modificări ale acestora în beneficiul investitorului;- alte drepturi (precum drepturile decizionale prevăzute într-un contract de administrare) careconferă deţinătorului capacitatea de a coordona activităţile relevante.

Un investitor cu capacitatea curentă de a coordona activităţile relevante are autoritate, chiar dacă nuşi-a exercitat încă drepturile de coordonare. Pentru a stabili dacă un investitor are autoritate pot fiutile dovezile că investitorul a coordonat activităţi relevante, dar astfel de dovezi, considerateindividual, nu sunt decisive în a stabili dacă un investitor are autoritate asupra unei entităţi în care s-a investit.

Dacă doi sau mai mulţi investitori au, fiecare, drepturi existente care le oferă capacitatea unilaterală de a coordona activităţi relevante diferite, investitorul care are capacitatea curentă de a coordona

activităţile care influenţează cel mai mult veniturile entităţii în care s-a investit are autoritate asupraentităţii în care s-a investit.

Un investitor poate avea autoritate asupra unei entităţi în care s-a investit, chiar dacă şi alte entităţiau drepturi existente care le oferă capacitatea curentă de a participa la coordonarea de activităţirelevante, de exemplu, atunci când o altă entitate are o influenţă semnificativă. Cu toate acestea, uninvestitor care are numai influenţă semnificativă nu are autoritate asupra entităţii în care s-a investitşi, prin urmare, nu controlează entitatea în care s-a investit.

b) riscurile sau avantajele rentabilităţii variabile pe baza participării sale în entitatea încare s-a investit;

Un investitor î şi asumă riscurile sau beneficiază de avantajele rezultatelor variabile pe bazaparticipării sale în entitatea în care s-a investit atunci când beneficiile investitorului datorateparticipării sale pot fi variabile ca rezultat al performanţei entităţii în care s-a investit.

Randamentele variabile la care este expus sau la care are dreptul un investitor cuprind:- dividende, alte distribuiri de beneficii economice dintr-o entitate în care s-a investit (de exemplu,dobândă din titluri de creanţă emise de entitatea în care s-a investit) şi modificări ale valoriiinvestiţiei efectuate de investitor în entitatea în care s-a investit;- remuneraţia pentru întreţinerea sau gestionarea activelor sau datoriilor unui investitor,comisioanele şi expunerea la pierderi în urma furnizării de credit sau de lichidităţi, participaţiireziduale la lichidare în activele şi datoriile entităţii în care s-a investit, beneficii fiscale şi accesul lalichidităţi viitoare pe care le deţine un investitor în urma participării într-o entitate în care s-ainvestit;- venituri la care nu au acces alţi deţinători de interese. De exemplu, un investitor poate să-şiutilizeze activele în combinaţie cu activele entităţii în care s-a investit, cum ar fi prin combinareafuncţiilor operative pentru a obţine economii de scară, economii de costuri, aprovizionarea cuproduse rare, obţinerea accesului la informaţii secrete sau limitarea unor operaţiuni sau activepentru a îmbunătăţi valoarea altor active ale investitorului.


7/58



7

Cu toate că numai un singur investitor poate controla o entitate în care s-a investit, rezultateleentităţii în care s-a investit pot fi împărţite între mai multe părţi. De exemplu, deţinătorii de interesecare nu controlează pot avea dreptul la profitul sau distribuirile unei entităţi în care s-a investit.

c) capacitatea de a-şi utiliza autoritatea asupra entităţii în care s-a investit pentru ainfluenţa valoarea rentabilităţii investitorului.

Un investitor controlează o entitate în care s-a investit dacă investitorul nu are numai autoritateasupra entităţii în care s-a investit, nu î şi asumă numai riscurile si avantajele performanţelorvariabile datorate participării sale în entitatea în care s-a investit, ci are, de asemenea, şi capacitateade a-şi utiliza autoritatea pentru a influenţa beneficiile investitorului datorate participării sale înentitatea în care s-a investit.

Prin urmare, un investitor cu drepturi decizionale trebuie să stabilească dacă este un mandant sau unreprezentant. Un investitor care este un reprezentant nu controlează o entitate în care s-a investitatunci când î şi exercită drepturile decizionale care i-au fost mandatate.

Atunci când evaluează controlul asupra unei entităţi în care s-a investit, un investitor trebuie să

analizeze toate datele şi circumstanţele. Investitorul trebuie să-şi reevalueze controlul asupra uneientităţi în care s-a investit, în cazul în care datele şi circumstanţele indică faptul că au survenitmodificări la una sau mai multe dintre cele trei elemente de control enumerate la punctele a)-c).

APLICAŢIA 1. Doi investitori înfiinţează o entitate în care s-a investit pentru a dezvolta şi acomercializa un produs medical. Un investitor este responsabil pentru dezvoltare şi obţinereaavizelor legale pentru produsul medical – responsabilitate care include şi capacitatea unilaterală dea lua toate deciziile în legătură cu dezvoltarea produsului şi cu obţinerea avizelor legale. După ceorganismul legal a avizat produsul, celălalt investitor îl va produce şi îl va comercializa - acestinvestitor are capacitatea unilaterală de a lua toate deciziile cu privire la produc ţia şicomercializarea proiectului. Dacă toate activităţile – dezvoltarea şi obţinerea avizelor legale,precum şi producerea şi comercializarea produsului medical – sunt activităţi relevante, fiecare

investitor trebuie să decidă dacă este capabil să coordoneze activităţile care influenţează cel maisemnificativ veniturile entităţii în care s-a investit. În consecinţă, fiecare investitor trebuie să stabilească dacă dezvoltarea şi obţinerea avizelor legale sau producerea şi comercializareaprodusului medical este activitatea care influenţează cel mai semnificativ veniturile entităţii în cares-a investit şi dacă are capacitatea de a coordona activitatea respectivă. Pentru a stabili care dintreinvestitori are autoritate, aceştia vor analiza:- scopul şi structura entităţii în care s-a investit;- factorii care determină marja de profit, venitul şi valoarea entităţii în care s-a investit, precum şivaloarea produsului medical;- influenţa asupra rentabilităţii entităţii în care s-a investit rezultată din autoritatea decizională afiecărui investitor, ţinând cont de factorii de la punctul precedent;- expunerea investitorilor la variabilitatea rentabilităţii.În acest exemplu particular, investitorii vor analiza, de asemenea:- incertitudinea şi eforturile necesare pentru obţinerea avizelor legale (ţinând cont de istoriculinvestitorului în dezvoltarea şi obţinerea cu succes de avize legale pentru produse medicale);- care investitor deţine controlul asupra produsului medical după încheierea cu succes a etapei dedezvoltare.


8/58



8

APLICAŢIA 2. Un investitor achiziţionează 48% din drepturile de vot ale unei entităţi în care s-ainvestit. Drepturile de vot rămase sunt deţinute de mii de acţionari, din care niciunul nu deţineindividual mai mult de 1% din drepturile de vot. Niciunul dintre ac ţionari nu are vreun angajamentde a se consulta cu oricare dintre celelalte părţi sau de a lua decizii comune.

APLICAŢIA 3. Investitorul A deţine 40% din drepturile de vot ale unei entităţi în care s-a investit,iar alţi doisprezece investitori deţin fiecare câte 5% din drepturile de vot ale entităţii în care s-ainvestit. Pe baza unui acord între acţionari, investitorului A i se acordă dreptul de a desemna, de ademite şi de a stabili remuneraţia personalului de conducere responsabil cu coordonarea activităţilorrelevante. Pentru a modifica acordul este necesară o majoritate de două treimi din voturileacţionarilor.

APLICAŢIA 4. Investitorul A deţine 45% din drepturile de vot ale unei entităţi în care s-a investit.Alţi doi investitori deţin fiecare câte 26% din drepturile de vot ale entităţii în care s-a investit.

Drepturile de vot rămase sunt deţinute de alţi trei acţionari, din care fiecare deţine câte 1%. Nu maiexistă alte angajamente care influenţează procesul decizional.

APLICAŢIA 5. Un investitor deţine 45% din drepturile de vot ale unei entităţi în care s-a investit.Alţi unsprezece investitori deţin fiecare câte 5 % din drepturile de vot ale entităţii în care s-ainvestit. Niciunul dintre acţionari nu are vreun angajament contractual de a se consulta cu oricaredintre celelalte părţi sau de a lua decizii comune.

APLICAŢIA 6. Un investitor deţine 35% din drepturile de vot ale unei entităţi în care s-a investit.Alţi trei acţionari deţin fiecare câte 5% din drepturile de vot ale entităţii în care s-a investit.Drepturile de vot rămase sunt deţinute de numeroşi alţi acţionari, din care niciunul nu deţineindividual mai mult de 1% din drepturile de vot. Niciunul dintre acţionari nu are angajamente de ase consulta cu oricare dintre celelalte părţi sau de a lua decizii comune. Deciziile privind activităţilerelevante ale entităţii în care s-a investit trebuie aprobate cu o majoritate a voturilor exprimate încadrul şedinţelor relevante ale acţionarilor (75% din drepturile de vot ale entităţii în care s-a investitau fost exprimate în cadrul recentelor şedinţe relevante ale acţionarilor).


9/58



9

2.2. Controlul comun

IFRS 11 Angajamente (acorduri) comune defineşte controlul comun şi prevede ca o entitate careeste parte într-un angajament comun să stabilească tipul de angajament comun în care este implicată prin evaluarea drepturilor şi obligaţiilor sale şi să contabilizeze drepturile şi obligaţiile respective înconformitate cu acel tip de angajament comun.

Un angajament comun este un angajament în cadrul căruia două sau mai multe părţi deţincontrolul în comun. Un angajament comun are următoarele caracteristici:

a) Angajamentul contractual este obligatoriu pentru părţi

Angajamentele contractuale pot fi demonstrate în mai multe moduri. Un angajament contractualaplicabil este de obicei, dar nu întotdeauna, în scris, în mod normal sub formă de contract saudiscuţii documentate între părţi. Mecanismele statutare pot, de asemenea, crea angajamenteaplicabile, fie de sine stătătoare, fie coroborate cu angajamente între părţi.

Angajamentul contractual defineşte termenii pe baza cărora părţile participă la activitatea care face

obiectul angajamentului. În general, angajamentul contractual tratează aspecte precum:- scopul, activitatea şi durata angajamentului comun;- modul în care sunt desemnaţi membrii consiliului de administraţie sau ai organului de

conducere echivalent;- procesul decizional: problemele pentru care sunt necesare deciziile părţilor, drepturile de vot

ale părţilor şi nivelul de sprijin necesar pentru problemele respective. Prin procesuldecizional reflectat în angajamentul contractual se stabileşte controlul comun alangajamentului;

- aportul părţilor la capital sau alte contribuţii necesare;- modul în care părţile împart activele, datoriile, veniturile, cheltuielile, profitul sau pierderea

aferente angajamentului comun.

b) Prin angajamentul contractual, două sau mai multor părţi le este acordat controlul încomun al angajamentului.

Controlul comun reprezintă controlul partajat al unui angajament, convenit prin contract, care există numai atunci când deciziile legate de activităţile relevante necesită consimţământul unanim alpărţilor care deţin controlul comun.

O entitate care este parte într-un angajament trebuie să evalueze dacă angajamentul contractualconferă controlul angajamentului în mod colectiv tuturor părţilor sau unui grup al părţilor. Toatepărţile, sau un grup al părţilor, controlează în mod colectiv un angajament atunci când acesteatrebuie să acţioneze în comun pentru a coordona activităţile care influenţează semnificativrezultatele angajamentului (adică activităţile relevante).

După ce s-a stabilit faptul că toate părţile, sau un grup al părţilor, controlează un angajament în modcolectiv, controlul comun există numai atunci când este necesar consimţământul unanim al părţilorcare controlează angajamentul în mod colectiv pentru a decide cu privire la activităţile relevante.

Într-un angajament comun, niciuna dintre părţi nu controlează angajamentul în nume propriu. Oparte care deţine controlul în comun al unui angajament poate împiedica oricare dintre celelaltepărţi, sau grup al părţilor, să controleze angajamentul.


10/58



10

Pentru a evalua dacă o entitate deţine controlul în comun într-un angajament, o entitate trebuie să evalueze mai întâi dacă toate părţile, sau un grup al părţilor, controlează angajamentul. IFRS 10defineşte controlul şi trebuie utilizat pentru a stabili dacă toate părţile, sau un grup al părţilor, suntexpuse sau au drepturi la rezultatele variabile datorită participării acestora în angajament şi dacă aucapacitatea de a influenţa acele rezultate prin autoritatea pe care o deţin asupra angajamentului.Atunci când toate părţile, sau un grup al părţilor, analizate în mod colectiv, sunt capabile să

coordoneze activităţile care influenţează semnificativ rezultatele angajamentului (adică activităţilerelevante), părţile controlează în comun angajamentul

După ce s-a concluzionat că toate părţile, sau un grup al părţilor, controlează în comunangajamentul, o entitate trebuie să evalueze dacă deţine controlul în comun al angajamentului.Controlul comun există numai atunci când este necesar consimţământul unanim al părţilor carecontrolează în mod colectiv angajamentul pentru a decide cu privire la activităţile relevante. Pentrua evalua dacă angajamentul este controlat în comun de toate părţile sau de un grup al părţilor saueste controlat numai de una dintre părţi, poate fi necesară aplicarea raţionamentului profesional.

Uneori, procesul decizional convenit de părţi în angajamentul contractual conduce în mod implicitla controlul în comun. De exemplu, se presupune că două părţi încheie un angajament în cadrul

căruia fiecare deţine 50% din drepturile de vot, iar angajamentul contractual între părţi prevede că sunt necesare cel puţin 51% din drepturile de vot pentru decide cu privire la activităţile relevante. Înacest caz, părţile au convenit în mod implicit că deţin controlul comun al angajamentului, deoarecenu se pot lua decizii privind activităţile relevante f ără consimţământul ambelor părţi.

În alte situaţii, prin angajamentul contractual se solicită un procentaj minim de drepturi de votpentru a lua decizii privind activităţile relevante. Atunci când acel procentaj minim de drepturi devot se poate obţine prin mai multe combinaţii de părţi care consimt în mod colectiv, angajamentulnu este un angajament comun, decât dacă angajamentul contractual prevede care dintre părţi (saucare combinaţie de părţi) trebuie să fie unanim de acord cu deciziile privind activităţile relevante aleangajamentului.

Cerinţa cu privire la acordul unanim înseamnă că orice parte care deţine controlul în comun alangajamentului poate împiedica oricare dintre celelalte părţi, sau un grup al părţilor, să ia deciziiunilaterale (cu privire la activităţile relevante) f ără consimţământul său.

Un angajament contractual poate cuprinde clauze privind soluţionarea conflictelor, cum ar fiarbitrajul. Aceste prevederi pot permite luarea deciziilor f ără acordul unanim al părţilor cu controlcomun. Existenţa unor astfel de prevederi nu exclude controlul comun al angajamentului şi, înconsecinţă, nu îl împiedică să fie un angajament comun.

Un angajament comun este fie o exploatare în participa ţ ie, fie o asociere în participa ţ ie. O entitatetrebuie să stabilească tipul de angajament comun în care este implicată. Clasificarea unuiangajament comun drept exploatare în participaţie sau asociere în participaţie depinde de drepturileşi obligaţiile părţilor angajamentului.

O exploatare în participaţie este un angajament comun în cadrul căruia părţile care deţin controlulcomun al angajamentului au drepturi la activele şi obligaţii privind datoriile aferenteangajamentului. Părţile respective se numesc operatori într-o exploatare în participaţie.

O asociere în participaţie este un angajament comun în cadrul căruia părţile care deţin controlulcomun al angajamentului au drepturi la activele nete ale angajamentului. Părţile respective senumesc asociaţi într-o asociere în participaţie.


11/58



11

APLICAŢIA 7. Se va presupune că trei părţi încheie un angajament. În cadrul angajamentului, Adeţine 50% din drepturile de vot, B deţine 30% şi C deţine 20%. Angajamentul contractual dintre A,B şi C prevede că sunt necesare minim 75% din drepturile de vot pentru a decide cu privire laactivităţile relevante ale angajamentului.

APLICAŢIA 8. Se va presupune că un angajament are trei părţi. În cadrul angajamentului, Adeţine 50% din drepturile de vot, iar B şi C deţin fiecare câte 25%. Angajamentul contractual dintreA, B şi C prevede că sunt necesare minim 75% din drepturile de vot pentru a decide cu privire laactivităţile relevante ale angajamentului.

APLICAŢIA 9. Se va presupune un angajament în care A şi B deţin fiecare câte 35% din drepturilede vot ale angajamentului, iar cele 30% rămase sunt foarte dispersate. Deciziile cu privire laactivităţile relevante trebuie să fie aprobate prin majoritatea drepturilor de vot.

2.3. Influenţa semnificativă

IAS 28 Investiţii în entităţile asociate şi în asocierile în participaţie defineşte influenţasemnificativă ca fiind capacitatea de a participa la luarea deciziilor de politică financiară şi deexploatare ale entităţii în care s-a investit, f ără a se exercita un control sau un control comun asupraacestor politici.

Dacă o entitate deţine, direct sau indirect (de exemplu, prin filiale), 20% sau mai mult din drepturilede vot ale entităţii în care s-a investit, se presupune că aceasta exercită o influenţă semnificativă, cuexcepţia cazului în care se poate demonstra clar că nu este aşa. Dimpotrivă, dacă entitatea deţine,direct sau indirect (de exemplu, prin filiale), mai puţin de 20% din drepturile de vot ale entităţii în

care s-a investit, se presupune că aceasta nu exercită o influenţă semnificativă, cu excepţia cazului în care o astfel de influenţă poate fi demonstrată clar. O participaţie substanţială sau majoritară aunui alt investitor nu exclude neapărat posibilitatea ca o entitate să exercite o influenţă semnificativă.

Existenţa influenţei semnificative exercitate de o entitate este de obicei reflectată în unul sau maimulte din modurile următoare:

- reprezentarea în consiliul de administraţie sau în organul de conducere echivalent al entităţii în care s-a investit;

- participarea la procesul de elaborare a politicilor, inclusiv participarea la luarea deciziilor cuprivire la dividende şi alte distribuiri;

- tranzacţii semnificative între entitate şi entitatea în care aceasta a investit; - interschimbarea personalului de conducere; - furnizarea de informaţii tehnice esenţiale.

O entitate î şi pierde influenţa semnificativă asupra unei entităţi în care s-a investit atunci când î şipierde puterea de a participa la deciziile privind politicile financiare şi de exploatare ale entităţii încare s-a investit. Pierderea influenţei semnificative poate să coincidă sau nu cu o modificare anivelurilor absolute sau relative ale participaţiei. Aceasta poate apărea, de exemplu, atunci când oentitate asociată intră sub controlul statului, al justiţiei, al unui administrator sau al unui organismde reglementare. De asemenea, ea poate să apară ca rezultat al unui angajament contractual.


12/58



12

CAPITOLUL IIPERIMETRUL DE CONSOLIDARE ŞI STABILIREA METODELOR DECONSOLIDARE

1. PERIMETRUL DE CONSOLIDARE

Perimetrul de consolidare reprezintă prima etapă a procesului de consolidare şi cuprinde ansamblulentităţilor reţinute pentru întocmirea situaţiilor financiare consolidate.

În opinia noastră, viziunea cea mai corectă din punct de vedere economic a perimetrului deconsolidare se regăseşte în SUA, acesta incluzând doar societatea mamă şi filialele sale. Înconsecinţă, situaţiile financiare consolidate trebuie să cuprindă numai activele, datoriile, capitalurileproprii, veniturile şi cheltuielile societăţilor controlate de societate mamă.

În ţările în care se aplică referenţialul european de consolidare sau referenţialul internaţional IAS-IFRS, perimetrul de consolidare suportă o viziune mai extinsă, fiind alcătuit din:

- societatea consolidantă, care poate fi o societate mamă, un asociat într-o entitate controlată în comun sau un investitor într-o entitate asociată;

- societăţile consolidate, respectiv societăţile asupra cărora societatea consolidantă exercită controlul (filialele), controlul comun (asocierile în participaţie) sau influenţa semnificativă (entităţile asociate).

2. EXCLUDERI DIN PERIMETRUL DE CONSOLIDARE

Conform IFRS 10, o entitate care este societate mamă trebuie să prezinte situaţii financiareconsolidate. O societate mamă nu trebuie să prezinte situaţii financiare consolidate dacă întruneşte

în totalitate condiţiile următoare:

- este o filială deţinută în totalitate sau este o filială deţinută parţial de o altă entitate, iar toţiproprietarii, inclusiv cei care, altminteri, nu au drept de vot, au fost înştiinţaţi şi nu au avut obiecţiica societatea mamă să nu prezinte situaţii financiare consolidate;- instrumentele de datorie şi de capitaluri proprii ale acesteia nu sunt tranzacţionate pe o piaţă publică;- nu a depus şi nici nu este pe cale să depună situaţiile sale financiare la o comisie pentru valorimobiliare sau la alt organism de reglementare în scopul emiterii oricărei clase de instrumente pe opiaţă publică;- societatea mamă principală sau oricare dintre cele intermediare întocmeşte situaţii financiareconsolidate disponibile pentru uzul public şi conforme cu IFRS-urile

Conform OMFP 1802/2014 grupurile mici şi mijlocii sunt exceptate de la obligaţia de a întocmi

situaţii financiare anuale consolidate şi un raport consolidat al administratorilor, cu excepţia cazului în care una dintre entităţile afiliate este o entitate de interes public.

În scopul determinării criteriilor de mărime în funcţie de care se stabileşte obligaţia de consolidarese procedează la însumarea indicatorilor referitori la totalul activelor, cifra de afaceri netă şinumărul mediu de salariaţi, aferenţi fiecărei entităţi de consolidat, determinaţi pe baza ultimelorsituaţii financiare anuale ale acelor entităţi.

Criteriile de mărime în funcţie de care se stabileşte obligaţia de consolidare se determină pe bazasituaţiilor financiare anuale ale societăţii-mamă şi ale filialelor sale.


13/58



13

O societate-mamă este scutită de la obligaţia elaborării situaţiilor financiare anuale consolidate şi araportului consolidat al administratorilor (societate scutită) atunci când ea însăşi este o filială,inclusiv o entitate de interes public, cu excepţia cazului în care această entitate de interes public esteo entitate ale cărei valori mobiliare sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată, iar propriasa societate-mamă are sediul în România, în unul din următoarele două cazuri:

a) societatea-mamă a societăţii scutite deţine toate acţiunile societăţii scutite. În acest sens nu seiau în considerare acţiunile la societatea scutită, deţinute de membrii organelor sale deadministraţie, conducere sau de supraveghere, în temeiul unei obligaţii legale sau prevăzute în actulconstitutiv ori statut; sau

b) societatea-mamă a societăţii scutite deţine 90% ori mai mult din acţiunile societăţii scutite, iarrestul acţionarilor sau asociaţilor entităţii în cauză au aprobat scutirea.

Aceste scutiri trebuie să îndeplinească cumulativ următoarele condiţii:a) societatea scutită şi toate filialele sale sunt consolidate în situaţiile financiare ale unui grup mai

mare de entităţi, a cărui societate-mamă are sediul în România;b) situaţiile financiare anuale consolidate menţionate şi raportul consolidat al administratorilor ale

grupului mai mare de entităţi sunt întocmite de societatea-mamă a grupului în cauză, în

conformitate cu legislaţia naţională;c) notele explicative la situaţiile financiare anuale ale societăţii scutite prezintă:(i) denumirea şi sediul social ale societăţii-mamă care întocmeşte situaţiile financiare anuale

consolidate şi(ii) scutirea de la obligaţia de a întocmi situaţii financiare anuale consolidate şi un raport

consolidat al administratorilor.

Scutirile prevăzute nu se aplică dacă situaţiile financiare anuale consolidate sau raportul consolidatal administratorilor sunt necesare:

a) pentru informarea salariaţilor sau a reprezentanţilor acestora; saub) la solicitarea unei autorităţi administrative sau judecătoreşti în scopuri proprii de informare.

O entitate, inclusiv o entitate de interes public, poate fi exclusă din situaţiile financiare anualeconsolidate dacă este îndeplinită cel puţin una dintre următoarele condiţii:

a) în cazurile extrem de rare în care informaţiile necesare pentru întocmirea situaţiilor financiareanuale consolidate în conformitate cu prezentele reglementări nu pot fi obţinute f ără cheltuielidisproporţionate sau întârzieri nejustificate;

b) acţiunile sau părţile sociale ale entităţii în cauză sunt deţinute exclusiv în vederea vânzării lorulterioare; sau

c) restricţii severe pe termen lung împiedică în mod substanţial exercitarea de către societatea-mamă a drepturilor sale asupra activelor sau conducerii entităţii în cauză.

Suplimentar, o societate-mamă, inclusiv o entitate de interes public, este scutită de obligaţia de a întocmi situaţii financiare anuale consolidate dacă:

a) are numai filiale care sunt nesemnificative atât la nivel individual, cât şi la nivel colectiv; saub) toate filialele sale pot fi excluse din consolidare.


14/58



14

3. IDENTIFICAREA CONTROLULUI, CONTROLULUI COMUN ŞI A INFLUENŢEISEMNIFICATIVE. PROCENTAJ DE CONTROL. PROCENTAJ DE INTERES

Procentajul de control reprezintă suma procentajelor drepturilor de vot deţinute de societateaconsolidantă, direct şi indirect, prin intermediul societăţilor consolidate. Procentajul de control esteutilizat pentru stabilirea controlului, controlului comun şi a influenţei semnificative. De menţionat

că există şi situaţii în care controlul şi influenţa semnificativă se pot stabili independent deprocentajul de control. În principiu, un procentaj de control mai mare de 50% permite exercitareacontrolului dacă nu se dovedeşte contrariul; un procentaj de control cuprins între 20% şi 50%permite exercitarea unei influenţe semnificative dacă nu se dovedeşte contrariul.

În cazul participaţiilor directe, procentajul de control este egal cu procentajul drepturilor de votdeţinute de societatea consolidantă. În cazul participaţiilor indirecte, procentajul de control estedeterminat palier cu palier. Controlul este întrerupt atunci când o entitate este controlată în comunsau este plasată sub o influenţă semnificativă.

Procentajul de interes exprimă dependenţa financiară, reprezentând cota parte de capital deţinută,direct sau indirect, de societatea consolidantă în fiecare societate consolidată. Se determină ca sumă

a procentajelor de capital deţinute, direct sau indirect, de societatea consolidantă în societăţileconsolidate. Procentajul de interes este un mijloc de punere în practică a consolidării, fiind utilizatpentru cumulul conturilor, eliminarea operaţiilor reciproce, repartizarea capitalurilor proprii şirezultatului între societatea mamă şi minoritari.

În cazul participaţiilor directe, procentajul de interes este egal cu partea de capital de ţinută desocietatea consolidantă în cadrul societăţii consolidate. În cazul participaţiilor indirecte, pentrudeterminarea procentajului de interes se multiplică procentajul de capital deţinut de fiecaresocietate.

APLICAŢIA 10. Societatea B are un capital social în valoare de 500.000 um, format din 500 deacţiuni, din care 200 de acţiuni sunt preferenţiale conferind drept de vot dublu şi 300 sunt ordinare

(1 acţiune conferă un drept de vot), valoare nominala 1.000 um. Societatea A deţine cele 200 deacţiuni preferenţiale în capitalul societăţii B.

PC=((200x2)/(200x2+300x1))x100=57,14%În aceste condiţii, societatea A (societatea mamă) exercită un control asupra societăţii B (filială).Metoda de consolidare utilizată pentru întocmirea situaţiilor financiare ale grupului format din AşiB va fi metoda integrării globale.PI=((200x1.000)/(500x1.000))x100=40%Capitalurile proprii ale filialei B vor fi repartizate astfel: 40% revin societăţii mamă A, 60% revinintereselor care nu controlează (interese minoritare).

APLICAŢIA 11. Societatea SM deţine în societatea F1 80% din acţiunile şi drepturile de vot, toateacţiunile ce compun capitalul social al societăţii B fiind ordinare.

PC=80%. SM exercită un control asupra societăţii F1 (filială). În procesul de consolidare seutilizează metoda integrării globale.PI=80%.


15/58



15

APLICAŢIA 12. Se prezintă următoarea structură de grup:SM80%F130%F2Toate acţiunile sunt considerate ordinare. Să se determine procentajul de control, procentajul deinteres, tipul de dependenţă, tipul de societate şi metoda de consolidare pentru structura de grupprezentată.

SOCIETATEA PCSM PISM TIPDEPENDENTA TIPSOCIETATE METODĂ DECONSOLIDAREF1 80% 80% CONTROL FILIALĂ INTEGRARE GLOBALĂ F2 30% 80%x30%=24% INFLUENŢ

SEMNIFICATIVĂ ENTITATEASOCIATĂ

PUNEREA NECHIVALENŢĂ

APLICAŢIA 13. Se prezintă următoarea structură de grup:SM80%F130%F290%F3Toate acţiunile sunt considerate ordinare. Să se determine procentajul de control, procentajul deinteres ale societăţii SM în celelalte societăţi, tipul de dependenţă, tipul de societate şi metoda deconsolidare pentru structura de grup prezentată.

SOCIETATEA PCSM

PISM

TIPDEPENDENTA

TIPSOCIETATE

METODĂ DECONSOLIDARE

F1 80% 80%CONTROL FILIALĂ

INTEGRAREGLOBALĂ

F2 30% 80%x30%=24% INFLUENŢĂ SEMNIFICATIVĂ

ENTITATEASOCIATĂ

PUNEREA ÎNECHIVALENŢĂ

F3 0% 24%x90%=21,60% NEINCLUSĂ ÎNPERIMETRUL DECONSOLIDARE

- -

APLICAŢIA 14. Se prezintă următoarea structură de grup:SM90%F1

SM10%F2F170%F2Toate acţiunile sunt considerate ordinare. Să se determine procentajul de control, procentajul deinteres ale societăţii SM în celelalte societăţi, tipul de dependenţă, tipul de societate şi metoda deconsolidare pentru structura de grup prezentată.

SOCIETATEAPCSM

PISM

TIPDEPENDENTA

TIPSOCIETATE


F1 90% 90% CONTROL FILIAL INTEGRARE GLOBALF2

-direct-indirect prin F1TOTAL F2

10%70%80%

10%90%x70%=63%73%

CONTROL FILIALĂ INTEGRARE GLOBALĂ


16/58



16

APLICAŢIA 15. Se prezintă următoarea structură de grup:

65% 80% 35% 15%

55% 20% 70%30%

Toate acţiunile sunt considerate ordinare. Să se determine procentajul de control, procentajul deinteres ale societăţii SM în celelalte societăţi, tipul de dependenţă, tipul de societate şi metoda deconsolidare pentru structura de grup prezentată.

SOCIETATEAPCSM

PISM

TIPDEPENDENTA

TIPSOCIETATE


A 65% 65% CONTROL FILIALA MIGB 80% 80% CONTROL FILIALA MIGC 35% 35%

INFLUENŢĂ SEMNIFICATIVĂ ENTITATEASOCIATĂ

MPE

D 15% 15% EXCLUSĂ DIN PERIMETRUL DECONSOLIDARE

- -

E- direct- indirect prin ATOTAL E

20%55%75%

20%35,75%55,75%

CONTROL FILIALA MIG

F- indirect prin B- indirect prin CTOTAL F

70%0%

70%

56%10,50%66,50%

CONTROL FILIALA MIG

4. STABILIREA METODELOR DE CONSOLIDARE

Metoda de consolidare reprezintă metoda utilizată pentru întocmirea situaţiilor financiareconsolidate. Aceasta este determinată de controlul, controlul comun sau influenţa semnificativă exercitat(ă) de societatea consolidantă asupra celorlalte societăţi din perimetrul de consolidare.

Cauzalitatea natură control – metodă de consolidare se prezintă astfel:

NATURACONTROLULUI

TIP SOCIETATECONSOLIDATĂ


OMFP 1802/2014 IAS-IFRSCONTROL FILIAL INTEGRARE GLOBAL INTEGRARE GLOBAL

CONTROL COMUNASOCIERE ÎN

PARTICIPAŢIEPUNERE ÎN

ECHIVALENŢĂ PUNERE ÎN

ECHIVALENŢĂ INFLUENŢ

SEMNIFICATIVĂ ENTITATE ASOCIATĂ

PUNERE NECHIVALENŢĂ

PUNERE NECHIVALENŢĂ

SM

A B C

FE

D


17/58



17

Ţ

ă ă ă

ţ

ţ

ţ

ţ

Grup A

D

E C

I

J

H

K

F

G

75%

60%

75%

25%

40%

50%

60%

10%

15%

40%40%

B

30%

15%10%

10%

70%


18/58



18

CAPITOLUL IIISITUAŢII FINANCIARE CONSOLIDATE: ETAPE, MODALITĂŢI DEREALIZARE, TEHNICI DE CONSOLIDARE, METODE DE CONSOLIDARE

1. ETAPELE CONSOLIDĂRII

Consolidarea situaţiilor financiare individuale este o tehnică al cărei obiectiv este acela de aprezenta poziţia financiară, performanţele şi evoluţia poziţiei financiare a unui ansamblu constituitdin societatea consolidantă şi societăţile consolidate. De fapt, consolidarea permite obţinerea desituaţii financiare unice pentru un ansamblu de societăţi, ca şi cum acestea ar forma o singură entitate.

Indiferent de maniera de organizare a consolidării, principalele etape ale procesului deconsolidare sunt următoarele:1) determinarea perimetrului de consolidare şi stabilirea metodei de consolidare utilizată pentruconsolidarea fiecărei societăţi reţinute în perimetrul de consolidare;2) efectuarea operaţiilor de preconsolidare, care constau în:- omogenizarea metodelor de evaluare şi de prezentare a conturilor la nivelul întregului grup;- contabilizarea impozitelor amânate (în conformitate cu IAS 12 Impozitul pe profit);- conversia conturilor societăţilor aflate în străinătate (în conformitate cu IAS 21 Efectele variaţieicursurilor de schimb valutar).3) efectuarea operaţiilor de consolidare propriu-zisă, care constau în:- cumulul conturilor din situaţiile financiare individuale;- eliminarea conturilor reciproce generate de tranzacţiile interne, rezultatelor interne nerealizate şidividendelor;- partajul capitalurilor proprii şi eliminarea titlurilor deţinute de societatea consolidantă însocietăţile consolidate.4) întocmirea situaţiilor financiare consolidate: situaţia poziţiei financiare (bilanţ), situaţia

rezultatului global, tabloul fluxurilor de trezorerie, situaţia variaţiei capitalurilor proprii şi noteleexplicative.

2. MODALITĂŢI DE CONSOLIDARE

În practică, există două modalităţi de realizare a consolidării, respectiv consolidarea prin însumareasoldurilor (metoda clasică) şi consolidarea pe baza fluxurilor.

Consolidarea prin însumarea soldurilor se bazează pe utilizarea informaţiilor din situaţiilefinanciare individuale întocmite de societăţile consolidate la sfârşitul fiecărui exerciţiu financiar.Aceste informaţii sunt cumulate, după care sunt supuse anumitor operaţii de modificare (ajustări,

retratări, eliminări) atât pentru exerciţiul curent, cât şi pentru exerciţiile precedente. În final,centralizarea informaţiilor va permite obţinerea unei balanţe de verificare consolidate. Această modalitate de consolidare este avantajoasă deoarece situaţiile financiare individuale ale fiecăreisocietăţi consolidate sunt uşor de obţinut. Dar, de asemenea, aceasta prezintă şi riscul omiteriianumitor înregistrări de consolidare specifice exerciţiilor anterioare exerciţiului pentru care seefectuează consolidarea.

Consolidarea pe baza fluxurilor este inspirată din contabilitatea financiară şi prevede închidereaconturilor la sfârşitul fiecărui exerciţiu financiar, preluarea soldurilor acestora la începutulexerciţiului financiar următor şi înregistrarea operaţiilor societăţilor consolidate pe măsură ce se


19/58



19

efectuează. Această modalitate de consolidare nu mai necesită efectuarea anumitor operaţii deconsolidare pentru exerciţiile precedente, dar presupune o bună cunoaştere a fluxurilor societăţilorconsolidate.

3. TEHNICI DE CONSOLIDARE

Societăţile reţinute în perimetrul de consolidare pot să fie consolidate direct de societateaconsolidantă (tehnica consolidării directe) sau succesiv de către fiecare societate care deţine titlurilede participare (tehnica consolidării pe paliere).

Tehnica de consolidare directă constă în consolidarea de către societatea consolidantă a tuturorsocietăţilor reţinute în perimetrul de consolidare, indiferent dacă societatea consolidantă deţine,direct sau indirect, titluri de participare în cadrul acestora. Utilizarea acestei tehnici de consolidarepresupune determinarea prealabilă a cotei de participare a societăţii consolidante în capitalurileproprii ale societăţilor consolidate. Această tehnică furnizează direct informaţia financiară la nivelulgrupului şi permite determinare contribuţiei fiecărei societăţi la rezervele şi rezultatul grupului.Trebuie menţionat totuşi şi faptul că această tehnică nu furnizează informaţiile necesare pentru

efectuare de analize în interiorul grupului (analize pe subgrupuri sau anumite zone geografice).

EXEMPLUL 1. Se prezintă următoarea structură de grup:

Consolidarea directă constă în consolidarea societăţilor C, D, F şi G de către societatea SM, chiardacă aceasta nu deţine direct în cadrul acestora titluri de participare.

Tehnica de consolidare pe paliere constă în consolidarea succesivă a fiecărei societăţi de cătresocietatea care-i deţine titlurile de participare. Această tehnică presupune efectuarea de consolidărila fiecare nivel de integrare verticală. Astfel, se obţin informaţii financiare pentru diferite segmentedin cadrul grupului (subgrupuri). În comparaţie cu tehnica de consolidare directă, consolidarea pepaliere necesită un volum mai mare de muncă. De asemenea, consolidarea pe paliere este dificil derealizat atunci când legăturile de participaţie dintre societăţi sunt complexe.

EXEMPLUL 2. Se prezintă următoarea structură de grup (idem exemplul 1):

Consolidarea pe paliere presupune consolidarea societăţilor C şi D de către societatea A (formându-se din punct de vedere tehnic subgrupul A) şi a societăţilor F şi G de societatea B (formându-se dinpunct de vedere tehnic subgrupul B). Ulterior, subgrupurile A şi B sunt consolidate de societateaSM.

SM

A B

C D F G

SM

Subgrupul A Subgrupul B

C D F G


20/58



20

După ce modalităţile şi tehnicile de consolidare au fost alese, este necesar să se stabilească manierade organizare a consolidării: centralizată sau descentralizată.

Organizarea centralizată a consolidării presupune ca societatea consolidantă să î şi asumetotalitatea operaţiilor de consolidare.

Organizarea descentralizată a consolidării presupune ca fiecare societate consolidată să-şiretrateze situaţiile financiare individuale, ţinându-se cont de regulile de prezentare şi de evaluareutilizate la nivelul grupului. Situaţiile financiare retratate ale fiecărei societăţi sunt transmisesocietăţii consolidante, care efectuează numai operaţiile de consolidare propriu-zisă.

4. METODELE DE CONSOLIDARE

4.1. Metoda integrării globale

Metoda integrării globale este considerată o metodă de consolidare prin excelenţă. Se utilizează

pentru consolidarea societăţilor controlate (filialelor) şi presupune, din punct de vedere tehnic,următoarele etape:- cumulul situaţiilor financiare individuale ale societăţii mamă şi ale filialelor pentru întreagavaloare. Practic, prin integrarea globală se realizează înlocuirea titlurilor de participare din bilanţulsocietăţii mamă cu activele şi datoriile filialei, chiar dacă societatea mamă nu deţine totalitateatitlurilor acesteia;- eliminarea consecinţelor tranzacţiilor efectuate între societatea mamă şi filiale, adică eliminareaconturilor reciproce şi a rezultatelor interne pentru întreaga valoare;- partajul capitalurilor proprii ale filialelor pe baza procentajului de interes în partea ce revinesocietăţii mamă şi partea ce revine minoritarilor (intereselor care nu controlează). Tot în această etapă se realizează şi eliminarea titlurilor de participare deţinute de societatea mamă la filiale.- întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare consolidate.

Prin preluarea în totalitate a elementelor de activ, datorii şi capitaluri proprii ale filialei, bilanţulconsolidat, obţinut în urma integrării globale, permite cunoaşterea componenţei reale a activelorgrupului şi a modului de finanţare a acestora. În plus, dacă la capitalul filialei, pe lângă societateamamă, au participat şi alţi investitori, bilanţul consolidat reflectă şi partea ce le revine acestora dincapitalurile proprii şi, implicit, rezultatul filialei. De asemenea, pornindu-se de la premisa că activitatea unei filiale reprezintă o continuare a activităţii societăţii mamă, contul de profit şipierdere prezintă adevărata performanţă realizată de grup. Rezultatul grupului este împărţit în parteacare revine acţionarilor societăţii mamă şi partea care revine intereselor care nu controlează.


21/58



21

APLICAŢIA 161. Bilanţurile şi conturile de profit şi pierdere ale societăţilor M şi A la 31.12.N seprezintă astfel:

Bilanţ la 31.12.N- mii um -

ELEMENTE M A

ACTIVEActive necurenteImobilizări corporaleTitluri A (200 acţiuni x 1000 um/acţiune) Total active necurenteActive curente StocuriClienţiCasa şi conturi la bănciTotal active curenteTotal active

CAPITALURI PROPRII ŞI DATORII

DatoriiDatorii necurenteCredite bancare termen lungTotal datorii necurenteDatorii curenteFurnizoriCreditori diverşiTotal datorii curenteTotal datoriiCapitaluri propriiCapital social (M: 800 acţiuni, A: 500 acţiuni)RezerveRezultatul exerciţiului

Total capitaluri propriiTotal capitaluri proprii şi datorii

800200

1.000

400450150

1.0002.000

100100

400200600700

800300200

1.3002.000

500-

500

200150150500

1.000

8080

100100200280

500100120

7201.000

Cont de profit şi pierdere la 31.12.N- mii um -

ELEMENTE M AVenituri din exploatareCheltuieli de exploatareRezultat din exploatare Venituri financiareCheltuieli financiareRezultat financiar

Rezultat brutImpozit pe profitRezultatul exerciţiului

3.2262.940

2862040

(20)

26666200

8.0607.800

26050

150(100)

16040120

Societatea M deţine 200 de acţiuni A cu drept de vot dublu, restul de 300 de acţiuni fiind acţiuniordinare (1 acţiune = 1 drept de vot).

1 Aplicaţie preluată şi prelucrată din Marian Săcărin, Contabilitate aprofundată, Editura Economică, Bucureşti, 2004,pp. 234-245


22/58



22

Prezentarea situaţiilor financiare consolidate

a) Bilanţul consolidat la 31.12.N- mii um -

ELEMENTE 31.12.N

ACTIVEActive necurenteImobilizări corporaleTotal active necurenteActive curente StocuriClienţiCasa şi conturi la bănciTotal active curenteTotal active

CAPITALURI PROPRII ŞI DATORIIDatorii

Datorii necurenteCredite bancare termen lungTotal datorii necurenteDatorii curenteFurnizoriCreditori diverşiTotal datorii curenteTotal datoriiCapitaluri propriiCapitaluri proprii atribuibile proprietarilor societăţii mamă:Capital socialRezerve (consolidate)Rezultatul exerciţiului (consolidat)

Interese care nu controlează:- rezultatul exerciţiului financiar- alte capitaluri propriiTotal capitaluri propriiTotal capitaluri proprii şi datorii

b) Contul de profit şi pierdere consolidat la 31.12.N- mii um -

ELEMENTE 31.12.NVenituri din exploatareCheltuieli de exploatareRezultat din exploatare

Venituri financiareCheltuieli financiareRezultat financiar Rezultat brutImpozit pe profitRezultat total (ansamblului consolidat):- atribuibil proprietarilor societăţii mamă (rezultat consolidat)- atribuibil intereselor care nu controlează


23/58



23

4.2. Metoda punerii în echivalenţă

Conform referenţialului IAS-IFRS, metoda punerii în echivalenţă se utilizează pentru întocmireasituaţiilor financiare consolidate în cazurile de control comun şi influenţă semnificativă. Această metodă presupune ca titlurile de participare deţinute la o entitate asociată să fie contabilizate, înmomentul achiziţionării, la costul lor. Ulterior, costul acestora este ajustat în funcţie de evoluţia

capitalurilor proprii ale entităţii asociate. Astfel, în bilanţul consolidat, aceste titluri de participaresunt prezentate la rubrica „Titluri puse în echivalenţă“, iar în contul de profit şi pierdere consolidat,partea ce revine societăţii consolidante din rezultatul societăţii consolidate se reflectă la rubrica„Cota parte din profitul sau pierderea aferent(ă) entităţilor asociate şi asocierilor în participaţie”.Spre deosebire de integrarea globală, metoda punerii în echivalenţă nu presupune cumulul situaţiilorfinanciare individuale. În măsura în care sunt considerate semnificative, consecinţele tranzacţiilorefectuate între societatea consolidantă şi societatea consolidată trebuie să fie eliminate proporţionalcu procentajul de interes.

De fapt, metoda punerii în echivalenţă constă în evaluarea sau reevaluarea titlurilor de participare,răspunzând, în special, intereselor investitorului în entitatea respectivă. De aceea, comunitateafinanciară internaţională consideră punerea în echivalenţă mai de grabă o metodă de evaluare decât

o metodă de consolidare, aceasta fiind utilizată, în unele ţări, şi la nivelul situaţiilor financiareindividuale.

APLICAŢIA 17. Idem aplicaţia 16. Toate acţiunile societăţii A sunt considerate ordinare (1 acţiune= 1 drept de vot). Societatea A este controlată de un alt acţionar Y care deţine 280 de acţiuni.

Prezentarea situaţiilor financiare consolidate

a) Bilanţul consolidat la 31.12.N- mii um -

ELEMENTE 31.12.NACTIVEActive necurenteImobilizări corporaleTitluri A puse în echivalenţă Total active necurenteActive curente StocuriClienţiCasa şi conturi la bănciTotal active curenteTotal active

CAPITALURI PROPRII ŞI DATORIIDatoriiDatorii necurenteCredite bancare termen lungTotal datorii necurenteDatorii curenteFurnizoriCreditori diverşiTotal datorii curenteTotal datorii


24/58



24

ELEMENTE 31.12.NCapitaluri propriiCapital socialRezerve (consolidate)Rezultatul exerciţiului (consolidat)Total capitaluri propriiTotal capitaluri proprii şi datorii

b) Contul de profit şi pierdere consolidat la 31.12.N- mii um -

ELEMENTE 31.12.NVenituri din exploatareCheltuieli de exploatareRezultat din exploatare Venituri financiare (preluate de la M)Cota parte din profitul sau pierderea aferent(ă) entităţii asociateCheltuieli financiareRezultat financiar Rezultat brut

Impozit pe profitRezultat (consolidat)


25/58



25

CAPITOLUL IVOPERAŢII DE PRECONSOLIDARE

Situaţiile financiare individuale ale societăţilor componente ale perimetrului de consolidare sunt întocmite, în multe situaţii, în baza unor referenţiale contabile diferite de cele utilizate pentru întocmirea situaţiilor financiare consolidate. Prin intermediul situaţiilor financiare consolidate se

urmăreşte o reprezentare omogenă a ansamblului format din societăţile reţinute în perimetrul deconsolidare. În consecinţă, situaţiile financiare individuale ale societăţilor ce utilizează referenţiale,reguli, metode şi politici diferite de cele aplicate la nivelul situaţiilor financiare consolidate trebuiesă fie retratate, rectificate sau ajustate.

Având în vedere cele două modalităţi de efectuare a consolidării (pe baza fluxurilor sau pe baza însumării soldurilor), retratarea situaţiilor financiare individuale se efectuează diferit:

- consolidarea pe baza fluxurilor: retratarea vizează numai exerciţiul financiar pentru care se întocmesc situaţiile financiare consolidate;

- consolidarea prin însumarea soldurilor: retratarea vizează atât exerciţiul financiar pentrucare se întocmesc situaţiile financiare consolidate, cât şi exerciţiile financiare anterioareexerciţiului pentru care se întocmesc situaţiile financiare consolidate.

La modul general, orice retratare a situaţiilor financiare individuale efectuată în procesul depreconsolidare are la bază următoarele reguli contabile:

a) dacă retratarea are o incidenţă asupra capitalurilor proprii ale unei societăţi se corijează:- rezervele sau rezultatul reportat pentru fluxurile contabile aferente exerciţiilor anterioare

exerciţiului ale cărui situaţii financiare consolidate se întocmesc. Acest tratament este justificat,deoarece rezervele corespund rezultatelor obţinute în exerciţiile anterioare. Pentru contabilizarearetratării este necesară o singură înregistrare contabilă prin care este modificat conţinutulbilanţului.

- rezultatul exerciţiului, dacă fluxul contabil a luat naştere în cursul exerciţiului pentru care se întocmesc situaţiile financiare consolidate. Pentru contabilizarea retratării sunt necesare două

înregistrări contabile prin care să fie modificat atât rezultatul din bilanţ, cât şi cel din contul deprofit şi pierdere.

b) dacă retratarea nu are nici o incidenţă asupra capitalurilor proprii se corijează fie două elemente bilanţiere, fie două elemente din contul de profit şi pierdere.

Din punct de vedere tehnic, în etapa de preconsolidare, se va utiliza totuşi o singură înregistrarecontabilă, indiferent de situaţie.

Tot din punct de vedere tehnic, aceste reguli contabile se vor aplica, în mod special, la niveluleliminării conturilor reciproce generate de tranzacţiile interne, rezultatelor interne nerealizate şidividendelor (din cadrul etapei de efectuare a operaţiilor de consolidare propriu-zisă).


26/58



26

1. OMOGENIZAREA METODELOR DE EVALUARE ŞI DE PREZENTARE ACONTURILOR LA NIVELUL ÎNTREGULUI GRUP

Retratările prealabile ce vizează situaţiile financiare individuale ale societăţilor incluse în perimetrulde consolidare pot să îmbrace forma unor simple reclasificări, f ără nici o incidenţă asuprarezultatului şi capitalurilor proprii ale societăţilor consolidate, urmărindu-se armonizarea modului

de prezentare a situaţiilor financiare individuale reţinute pentru întocmirea situaţiilor financiareconsolidate. De exemplu, aceste reclasificări sunt necesare atunci când se încearcă o integrare asituaţiilor financiare ale instituţiilor financiare cu cele ale întreprinderilor industriale şi comerciale.

În ceea ce priveşte retratările care au o influenţă asupra rezultatului şi capitalurilor proprii alesocietăţilor consolidate, acestea pot să fie generate de:- necesitatea de a armoniza metodele contabile la nivelul grupului;- eliminarea evaluărilor de origine fiscală;- schimbarea referenţialelor contabile la nivelul conturilor consolidate.

În exemplele2 care urmează a fi prezentate se porneşte de la premiza că societatea consolidată estecea care efectuează retratarea situaţiilor financiare individuale, înainte de a transmite informaţiile

financiare necesare efectuării consolidării propriu-zise de societatea consolidantă. De asemenea, s-af ăcut abstracţie de incidenţele normei internaţionale IAS 12 Impozitul pe profit asupra retratăriisituaţiilor financiare individuale în procesul de consolidare.

APLICAŢIA 1. Pentru amortizarea unei categorii de utilaje, filiala F utilizează metoda deamortizare degresivă, în timp ce politica grupului este de a amortiza aceste bunuri în mod linear.Filiala achiziţionase astfel de utilaje la 30.12.N-1 la un cost de achiziţie de 200 um. Managementulfilialei estimase o valoare reziduală nulă şi o durată de utilitate de 5 ani. Să se prezinte

înregistrările contabile de omogenizare a metodei de amortizare la nivelul grupului la 31.12.Nşi 31.12.N+1.

CAL=100/5ani=20%

CAD=20%x1,5=30%

Modalitatea 1: Consolidare prin însumarea soldurilor

31.12.NAmortizare N situaţii financiare individuale F: 200x30%=60 umAmortizare N conform politică grup G: 200x20%=40 umÎn vederea consolidării se va diminua amortizarea filialei F la nivelul solicitat de grup (sau lanivelul care ar fi existat în situaţiile financiare individuale F dacă F ar fi aplicat politica grupului).

2813=6811 20sau6811=2813 -20

31.12.N+1Amortizare N+1 situaţii financiare individuale F: (200-60)x30%=42 umAmortizare N+1 conform politică grup G: 200x20%=40 um

2 Exemplele prezentate sunt preluate, prelucrate sau inspirate din: Liliana Malciu, Niculae Feleagă, Reglementare şipractici de consolidare a conturilor – Din orele astrale ale Europei contabile – Editura CECCAR, Bucureşti, 2004, pp.76-104; Marian Săcărin, Practici şi reglementări de consolidare a conturilor, Editura ASE, Bucureşti, 2012, pp. 55-70.


27/58



27

Amortizare cumulată situaţii financiare individuale F: 60+42=102 umAmortizare cumulată conform politică grup G: 40+40=80 umDiferenţă de amortizare cumulată la 31.12.N+1: 80-102=-22 um, din care:- aferentă exerciţiului curent N+1: 40-42=-2 um- aferentă exerciţiului anterior N: 40-60=-20 um.În vederea consolidării se va diminua amortizarea cumulată a filialei F la nivelul solicitat de grup

(sau la nivelul care ar fi existat în situaţiile financiare individuale F dacă F ar fi aplicat politicagrupului), ţinând cont de incidenţa retratării atât asupra exerciţiului curent, cât şi a exerciţiuluianterior. Retratarea diferenţei de amortizare aferentă exerciţiului N trebuie contabilizată din nou înN+1, deoarece situaţiile financiare individuale transmise în fiecare an societăţii consolidante nu ţincont de retratările anterioare (cele aferente exerciţiului N).

2813=6811 2 um2813=106.F/117.F 20 um

Modalitatea 2: Consolidare pe baza fluxurilor

31.12.N

Amortizare N situaţii financiare individuale F: 200x30%=60 umAmortizare N conform politică grup G: 200x20%=40 umÎn vederea consolidării se va diminua amortizarea filialei F la nivelul solicitat de grup (sau lanivelul care ar fi existat în situaţiile financiare individuale F dacă F ar fi aplicat politica grupului).

2813=6811 20

31.12.N+1Amortizare N+1 situaţii financiare individuale F: (200-60)x30%=42 umAmortizare N+1 conform politică grup G: 200x20%=40 umDiferenţa de amortizare aferentă exerciţiului N+1: 40-42=-2 umRetratarea diferenţei de amortizare aferentă exerciţiului N nu mai trebuie contabilizată din nou în

N+1, avându-se în vedere, conform modalităţii de consolidare pe bază de fluxuri, numai diferenţade amortizare aferentă exerciţiului curent N+1.

2813=6811 2

APLICAŢIA 2. Filiala F achiziţionează un utilaj la data de 27.12.N-1, la un cost de achizi ţie de200 um. Metoda de amortizare adoptată de filială este cea lineară, durată de utilitate 5 ani. Politicagrupului din care face parte F este de a amortiza astfel de utilaje tot prin metoda lineară, dar pe odurată de utilitate de 4 ani. Să se prezinte înregistrările contabile de omogenizare a duratei deutilitate la nivelul grupului la 31.12.N, 31.12.N+1, 31.12.N+2, 31.12.N+3 şi 31.12.N+4.

AnulAmortizare

cumulată la nivelde filială

Amortizarecumulată la nivel de

grup

Diferenţă amortizare

exerciţiu curent

Diferenţă amortizarecumulată

NN+1N+2N+3N+4

4080

120160200

50100150200200

10101010

-40

102030400


28/58



28

CAL F: 100/5 ani=20%CAL G: 100/4 ani=25%


31.12.N

Amortizare N situaţii financiare individuale F: 200x20%=40 umAmortizare N conform politică grup G: 200x25%=50 umDiferentă de amortizare: 50-40=10 um

6811=2813 10

31.12.N+1Amortizare cumulată situaţii financiare individuale F: 80 umAmortizare cumulată conform politică grup G: 100 umDiferenţă de amortizare cumulată la 31.12.N+1: 100-80=20 um, din care:- aferentă exerciţiului curent N+1: 10 um- aferentă exerciţiului anterior N: 10 um.

6811=2813 10106.F/117.F=2813 10

31.12.N+2Amortizare cumulată situaţii financiare individuale F: 120 umAmortizare cumulată conform politică grup G: 150 umDiferenţă de amortizare cumulată la 31.12.N+2: 150-120=30 um, din care:- aferentă exerciţiului curent N+2: 10 um- aferentă exerciţiilor anterioare N, N+1: 20 um.

6811=2813 10

106.F/117.F=2813 20

31.12.N+3Amortizare cumulată situaţii financiare individuale F: 160 umAmortizare cumulată conform politică grup G: 200 umDiferenţă de amortizare cumulată la 31.12.N+3: 200-160=40 um, din care:- aferentă exerciţiului curent N+3: 10 um- aferentă exerciţiilor anterioare N, N+1, N+2: 30 um.

6811=2813 10106.F/117.F=2813 30

31.12.N+4Amortizare cumulată situaţii financiare individuale F: 200 umAmortizare cumulată conform politică grup G: 200 umDiferenţă de amortizare cumulată la 31.12.N+4: 200-200=0 um, din care:- aferentă exerciţiului curent N+4: 0-40= -40 um- aferentă exerciţiilor anterioare N, N+1, N+2, N+3: 40 um.

6811=2813 -40


29/58



29

106.F/117.F=2813 40


31.12.NAmortizare N situaţii financiare individuale F: 200x20%=40 um

Amortizare N conform politică grup G: 200x25%=50 umDiferentă de amortizare N: 50-40=10 um

6811=2813 10

31.12.N+1Amortizare N+1 situaţii financiare individuale F: 200x20%=40 umAmortizare N+1 conform politică grup G: 200x25%=50 umDiferentă de amortizare N+1: 50-40=10 um

6811=2813 10


6811=2813 10


6811=2813 10

31.12.N+4Amortizare N+4 situaţii financiare individuale F: 200x20%=40 umAmortizare N+4 conform politică grup G: 0 umDiferentă de amortizare N+4: 0-40=-40 um

6811=2813 -40

APLICAŢIA 3. La data de 01.01.N filiala F a achiziţionat un utilaj în următoarele condiţii: preţ decumpărare 80 um, cheltuieli de transport si instalare facturate de furnizor 20 um, reducerecomercială acordată de furnizor 5 um. Durata de utilitate este de 10 ani, metoda de amortizare estecea lineară. Filiala nu a inclus în valoarea de intrare a imobilizării corporale cheltuielile estimate ase efectua cu demontarea acesteia şi refacerea amplasamentului la sfârşitul duratei de utilitate.Valoarea acestor cheltuieli este estimată la 5 um. Politica grupului din care face parte F este aceeade a include în costul imobilizării si cheltuielile estimate cu demontarea şi refacereaamplasamentului. Să se prezinte înregistrările contabile de retratare a situaţiilor financiareindividuale aferente exerciţiilor N şi N+1.


30/58



30

01.01.N:Operaţia de achiziţie filiala F: 2131=404 80+20-5=95 umConform politicii grupului G, operaţia de achiziţie devine:2131=404 95 um2131=1513 5 um


31.12.NValoare brută utilaj filiala F: 95 umValoare brută utilaj grup G: 100 um

2131=1513 5

Amortizare N filiala F: 95x10%=9,5 umAmortizare N grup G: 100x10%=10 umDiferenţă de amortizare la 31.12.N: 10-9,5=0,5 um

6811=2813 0,5

31.12.N+1Valoare brută utilaj filiala F: 95 umValoare brută utilaj grup G: 100 um

2131=1513 5

Amortizare cumulată filiala F: 95x10%x2=19 umAmortizare N+1 grup G: 100x10%x2=20 umDiferenţă de amortizare cumulată la 31.12.N+1: 20-19=0,5 um, din care:- aferentă exerciţiului curent N+1: 0,5 um

- aferentă exerciţiului anterior N: 0,5 um.

6811=2813 0,5106.F/117.F=2813 0,5


31.12.NValoare brută utilaj filiala F: 95 umValoare brută utilaj grup G: 100 um

2131=1513 5

Amortizare N filiala F: 95x10%=9,5 umAmortizare N grup G: 100x10%=10 umDiferenţă de amortizare la 31.12.N: 10-9,5=0,5 um

6811=2813 0,531.12.N+1Amortizare N+1 filiala F: 95x10%=9,5 umAmortizare N+1 grup G: 100x10%=10 um


31/58



31

Diferenţă de amortizare N+1: 10-9,5=0,5 um

6811=2813 0,5

APLICAŢIA 4. Filiala F deţine la 31.12.N construcţii achiziţionate la un cost de 600 um şi

amortizate pentru suma de 150 um. Politica grupului din care face parte F este de a evaluaconstrucţiile la o valoare reevaluată. Valoarea justă a construcţiilor determinată de experţi la31.12.N este de 675 um. Care sunt înregistrările contabile de retratare a situaţiilor financiareindividuale care se efectuează în vederea întocmirii situaţiilor financiare consolidate la31.12.N?

Situaţii financiare individuale F: valoare netă contabilă 600-150=450 umSituaţii financiare consolidate grup G: valoare justă 675 umÎn vederea consolidării, se procedează la reevaluarea construcţiilor prin unul din cele două procedeede reevaluare.

Conform primului procedeu de reevaluare:Indice de reevaluare: 675/450=1,5Valoare brută reevaluată: 600x1,5=900 umAmortizare cumulată reevaluată: 150x1,5=225 umValoare netă contabilă reevaluată (valoare justă): 900-225=675 um sau 450x1,5=675 umDiferenţă pozitivă din reevaluare: 675-450=225 um

212= % 3002812 75105 225

Conform celui de-al doilea procedeu de reevaluare:

2812=212 150212=105 225

APLICAŢIA 5. Filiala F a capitalizat la 01.01.N cheltuieli de constituire în valoare de 20 um,acestea urmând să fie amortizate linear pe o durată de 2 ani. Politica grupului din care face parte Feste de a considera cheltuie

Documents

Suport Curs Contabilitate Consolidata