1

CONTABILITATE MANAGERIAL1

EVALUAREA: Evaluarea se compune din:

1. Evaluarea continu, n cadrul activitii de seminar i a implicrii n discuii tematice lansate la curs; 2. Evaluarea final, pe baza examenului scris susinut n sesiune 3. Stabilirea notei finale:

Examinare final 70% Activitate seminar 30%

BIBLIOGRAFIE: 1. Caraiani Chiraa, Dumitrana Mihaela (coordonatori), Contabilitate de gestiune & Control de gestiune,

Ediia a II-a, Ed. Universitar, 2008, Bucureti

2. Caraiani, C., Dumitrana, M. (coordonatori) Contabilitate de gestiune & Control de gestiune, Ediia a II-a,

Ed. Universitar, 2005, Bucureti

3. Dumitru Mdlina, Calu Daniela, Contabilitate de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Contaplus, 2008,

Bucureti

4. Corina Dumitru, Corina Ioan, Contabilitatea de gestiune i evaluarea performanelor, Ed. Universitar,

2005, Bucureti

5. Dumitrana Mihaela, Vulpoi Marcel, Cost Accounting A Managerial Emphasis, Editura ASE, 2003,

Bucureti

CAPITOLUL I - CADRUL CONCEPTUAL AL CONTABILITII MANAGERIALE

1. Contabilitatea financiar versus contabilitatea managerial

Contabilitatea furnizeaz informaii pentru toate categoriile de utilizatori, externi i interni, informaii pe care

acetia i fundamenteaz deciziile de alocare a resurselor. Contabilitatea Financiar (CF) i Contabilitatea

Managerial (CM) sunt dou ramuri ale contabilitii, al crei obiectiv este furnizarea informaiilor necesare

diverilor utilizatori. Dac contabilitatea financiar acoper latura general, contabilitatea managerialvizeaz

detaliile.

Contabilitatea financiar trebuie s asigure nregistrarea cronologic i sistematic, prelucrarea,

publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la poziia financiar, performana financiar i fluxurile

de trezorerie, att pentru cerinele interne ale acestora, ct i n relaiile cu investitorii prezeni i

poteniali, creditorii financiari i comerciali, clienii, instituiile guvernamentale i ali utilizatori.

Contabilitatea managerial este destinat n principal, pentru nregistrarea operaiunilor privind

colectarea i repartizarea cheltuielilor pe destinaii, respectiv pe activiti, secii, faze de fabricaii etc.,

decontarea produciei, precum i calculul costului de producie al produselor fabricate, lucrrilor

executate i serviciilor prestate, inclusiv al produciei n curs.

1 Acest suport de curs a fost realizat avnd la baz urmtoarele lucrri: Caraiani, C., Dumitrana, M., (coordonatori) (2008)

Contabilitate de gestiune i control de gestiune, Ed. Universitar, Bucureti; Dumitru, M., Calu, D. (2008) Contabilitate de

gestiune, Ed. Contaplus.

2

Comparaii ntre contabilitatea financiar i contabilitatea managerial:

Perspectiva Contabilitate managerial Contabilitate financiar

Abordarea entitii economice

Bazele de evaluare

Coninutul informaiilor

Criteriul de clasificare a cheltuielilor

Entitatea de raportare

Formatul informaiilor

Frecvena de raportare

Gradul de detaliere

Normalizarea

Orizontul de timp

Precizia informaiilor

Relevana i felexibilitatea informaiilor

Scopul

Tipul informaiilor

EXEMPLU

Contabilitatea financiar versus Contabilitatea managerial

Pornind de la fabricarea a trei produse P1, P2 i P3 se consider urmtoarele situaii de calcul a costurilor i

rezultatelor n cele dou contabiliti.

Contabilitatea financiar (CF) Elemente um

1. Cheltuieli materiale (Materiale) 6.000

2. Cheltuieli cu personalul (Manoper) 2.800

3. Alte cheltuieli 2.000

4. Cost total (1+2+3) 10.800

5. Venituri din vnzri 12.000

6. Rezultat (profit) (5-4) 1.200

7. Rata profitului (6/5) 10%

Dezbateri

3

Contabilitatea managerial(CM)

EElleemmeennttee P1

um P

2

um P

3

um TOTAL

um

1 Cheltuieli cu materialele (Materiale) 1.920 1.480 2.600

2 Cheltuieli cu personalul (Manoper) 600 1.000 1.200

3 Alte cheltuieli 600 720 680

4 Cost total (1+2+3)

5 Venituri din vnzri 4.096 4.320 3.584

6 Rezultat (5-4)

7 Rata profit (6/5)

Dezbateri:

Obiective ale contabilitii manageriale:

cunoaterea costurilor n diferite circumstane folosind diferite tehnici i sisteme de costuri;

stabilirea preurilor de vnzare n diferite situaii;

determinarea i controlul eficienei prin sistemul de standarde;

determinarea bazei de evaluare pentru anumite elemente de bilan (stocuri i imobilizri

fabricate);

furnizarea informaiilor necesare deciziilor pe termen scurt: relaia cost-volum, a produce sau

a cumpra, a menine sau nlocui metodele de producie etc.

Utilizatori: managementul n procesele de planificare, decizie i control.

Planificarea nseamn s gndeti n avans ce s faci, cum s faci i cine s fac.

Decizia reprezint alegerea unei alternative dintr-un evantai posibil, alternativ optim pentru un anumit curs

al aciunii.

Controlul presupune compararea performanelor actuale cu cele planificate, descoperirea abaterilor i luarea

unor msuri de remediere.

cunoaterea costurilor n diferite circumstane folosind diferite tehnici i sisteme de costuri;

stabilirea preurilor de vnzare n diferite situaii;

determinarea i controlul eficienei prin sistemul de standarde;

determinarea bazei de evaluare pentru anumite elemente de bilan (stocuri i imobilizri

fabricate);

furnizarea informaiilor necesare deciziilor pe termen scurt: relaia cost-volum, a produce sau

a cumpra, a menine sau nlocui metodele de producie etc.

4

CAPITOLUL II - CHELTUIELILE - ELEMENTE CONSTITUTIVE ALE

COSTURILOR. TIPURI DE COSTURI

2.1. Cheltuielile elementele constitutive ale costurilor

Cheltuieli ncorporabile a) Cheltuieli existente n CF ncorporate n costuri cu sau fr diferene (CCF) b) Cheltuieli absente n CF, dar ncorporate n costuri (supletive) (CS) (spre exemplu, estimarea

costurilor asociate remunerrii acionarilor care primesc dividende, deci nu genereaz cheltuieli, comparativ cu asigurarea aceleiai finanri prin recurgerea la un credit bancar, credit ce genereaz cheltuieli cu dobnzile).

Cheltuieli nencorporabile (CN) a) nu au legtur direct cu activitatea entitii (ex. amenzi, sconturi, penalizri etc.); b) nu rezult din activitatea curent (ex. cheltuielile extraordinare); c) nu au caracterul unor cheltuieli (ex. cheltuieli cu impozitul pe profit).

2.2. Elementele costului

1. Materiale

- directe

- indirecte

2. Manoper

- directe

- indirecte

3. Alte cheltuieli

- directe

- indirecte

PRODUCIE - DESFACERE - ADMINISTRAIE

Cost primar ( CPr) = Materiale directe (MD) + Manoper direct (MOD) + Alte costuri directe (ACD)

Cost produs (CP) = Costuri directe (CD) + Costuri indirecte de producie (CIP) + PCE iniial PCE final

Cost perioad (Cper) = Costuri de desfacere (CDesf) + Costuri de administraie (CAd)

COST COMPLET (CC) = CP al produselor finite vndute + CPer

5

2.3. Clasificarea costurilor

Procesul de grupare a costurilor dup trsturile lor comune. Criterii de clasificare:

a) Natura elementelor

- materiale;

- manoper - alte cheltuieli

b) Funciile entitii - aprovizionare

- producie - desfacere

- administraie general

c) Corelaia cu obiectul calculaiei - directe

- indirecte

d) Variabilitatea/Comportament n relaie cu activitatea - variabile

- fixe

- semivariabile

e) Controlabilitate

f) Normalitate

g) Capital sau venituri

h) Timp

i) Previziune i control j) Decizii manageriale

2.4. Variabilitatea costurilor. Comportamentul n relaie cu activitatea entitii economice

Definiii

- Costurile variabile se modific proporional cu volumul produciei. Ca urmare rmn relativ constante pe unitate de produs, indiferent de schimbrile produciei Ex.: - Costurile fixe rmn la acelai nivel indiferent de variaia volumului produciei sau a nivelului de activitate, ntr-o perioad dat de timp. Pe unitatea de produs, costul fix descrete la orice cretere de producie i crete la orice descretere de producie. Ex. .

- Costurile semivariabile conin o parte fix i una variabil Ex.

6

2.5. Procedee de delimitare a costurilor n variabile i fixe

n aceast categorie sunt incluse: o Procedeul celor mai mici ptrate o Procedeul punctelor de maxim i minim

2.5.1. Procedeul celor mai mici ptrate (analiza regresiei)

Utilizarea acestui procedeu implic parcurgerea urmtoarelor etape:

1. Calculul volumului mediu de activitate

nQ

n

1ttQ

Q

= volumul mediu de activitate;

Q = volumul activitii dintr-o perioad de gestiune; t = perioada de gestiune luna, trimestrul, anul; n = numrul perioadelor de gestiune luate n calcul.

2. Calculul costului mediu

n

CC

n

1tt

C

= costul mediu;

C = costul dintr-o perioad de gestiune. 1. Calculul abaterii volumului activitii din fiecare perioad de gestiune luat n calcul, fa de volumul

mediu al activitii:

Xt = Qt Q

X = abaterea volumului activitii fa de volumul mediu al acesteia.

2. Calculul abaterii costurilor din fiecare perioad de gestiune luat n calcul fa de volumul mediu al costurilor:

Yt = Ct C

Y = abaterea costurilor fa de volumul mediu al acestora.

3. Calculul costurilor variabile unitare :

n

1t

2t

X

n

1tt

(XY)

vc

7

cv = costuri variabile unitare;

XY = produsul abaterilor de activitate i costuri; X2 = abaterea ptratic a volumului activitii.

4. Calculul costurilor variabile totale aferente unei perioade de gestiune luat n calcul:

tQvct

vC

Cv = costuri variabile totale.

5. Calculul costurilor fixe:

tCv-CtCf t

Cf = costuri fixe totale.

Costurile fixe nefiind dependente de evoluia volumului activitii se vor efectua calcule pentru dou perioade de gestiune oarecare.

6. Calculul costurilor standard pentru o perioad de gestiune viitoare:

)s

Qv

(cCfs

C

Cs = costuri standard;

Qs= activitatea standard.

2.5.2. Procedeul (metoda) punctelor de maxim i minim

Utilizarea acestui procedeu implic parcurgerea urmtoarelor etape:

1. Calculul costurilor variabile unitare

minmax

minmax

QQ

CC

vc

Cmax = costurile maxime dintr-o perioad de gestiune; Cmin = costurile minime dintr-o perioad de gestiune; Qmax = activitatea maxim dintr-o perioad de gestiune; Qmin = activitatea minim dintr-o perioad de gestiune.

2. Calculul costurilor fixe ale unei perioade de gestiune aleatoare

Cft = Ct cv Qt Semnificaia simbolurilor este cunoscut.

8

EXEMPLU

Se cunosc cheltuielile generate de producia de pepeni verzi n evoluia lor pe trei ani consecutivi i volumul produciei exprimat n tone pe aceeai perioad. Se cunoate c producia standard estimat pentru anul N+3 este de 450 tone.

An Volumul produciei (tone) Cheltuieli totale (lei)

N 350 730.000

N + 1 370 766.000

N + 2 420 856.000

Determinai costul standard aferent produciei preconizate pentru anul N+3, utiliznd: a) Procedeul celor mai mici ptrate; b) Procedeul punctelor de maxim i minim.

Rezolvare:

Verificare :

Rezultatele obinute n procedeul punctelor de maxim i minim sunt cu cele calculate prin procedeul celor mai mici ptrate.

9

2.5. Exemplu privind utilizarea clasificrii costurilor n variabile i fixe

Societatea Alfa produce o nou main de splat. Maina necesit un nou tip de motor, ce nu a fost utilizat pentru loturile precedente de produse. Coordonatorul departamentului achiziii are o ofert de 30 lei/motor, primit de la societatea Beta pentru orice numr de motoare de care firma ar avea nevoie. Livrarea este garantat ntr-un interval de 2 sptmni de la primirea ordinului.

Reprezentantul departamentului de producie al societii Alfa consider c firma ar putea realiza noul motor prin mbuntirea tehnic a modelului precedent. Pentru acest proces este necesar spaiu suplimentar de producie i noi utilaje. Firma are luat cu chirie n perioada curent un spaiu de producie, pentru care a pltit suma de 28.000 lei, spaiu ce poate fi folosit pentru producia noilor motoare. Totui, spaiul nu poate fi utilizat pentru depozitarea materialelor, astfel nct firma trebuie s nchirieze i un alt spaiu ntr-o cldire vecin, n vederea depozitrii materialelor. Spaiul poate fi nchiriat pentru suma de 42.000 lei/an. Acesta este adecvat pentru depozitare, dar nu poate fi utilizat pentru procesul de producie. Utilajele necesare pentru mbuntirea vechilor motoare pot fi nchiriate pentru suma de 35.000 lei/an.

Reprezentantul departamentului financiar a calculat urmtorul cost unitar, lund n considerare o cerere de 14.000 buci/an.

Materiale 12.20 lei

Manoper direct 10.00 lei

Chirie aferent spaiului 2.00 lei

nchiriere utilaje 2.50 lei

Alte cheltuieli indirecte 7.00 lei

Cost total 33.70 lei

Poziia alte cheltuieli indirecte include suma de 4 lei cheltuieli fixe, ce va fi alocat procesului e obinere a motoarelor.

Cerine:

1. Decidei dac motoarele ar trebui produse sau achiziionate, n funcie de structura costurilor;

2. Determinai cantiatea de motoare pentru care societatea Alfa ar trebui s obin acelai profit indiferent dac a luat decizia de a cumpra sau a produce.

Rezolvare:

10

CAPITOLUL III - CHELTUIELILE INDIRECTE (DE REGIE). TRATAMENTE

SPECIFICE CHELTUIELILOR INDIRECTE

Cheltuielile indirecte nu pot fi direct localizate asupra centrelor de cost sau asupra obiectului de calculaie. Ca urmare termenul indirect exprim ceea ce nu poate fi alocat dar poate fi repartizat pentru, sau absorbit de centrele de cost sau obiectele de calculaie.

Cheltuielile indirecte neputnd fi alocate impun repartizri i absorbii n funcie de anumite metode considerate a fi potrivite n raport de caracteristicile acestora. De aceea responsabilii trebuie s abordeze cu pruden problema bazelor de repartizare n scopul alegerii celei mai potrivite i care s nu duc la distorsiuni ale costului.

1. Clasificarea cheltuielilor indirecte

Orice clasificare presupune o grupare n funcie de anumite caracteristici comune care determin apariia unor serii de grupe speciale. Din punctul de vedere al contabilitii, cheltuielile indirecte pot fi clasificate dup: (1) funcii, (2) comportament, (3) pe elemente de cheltuieli i (4) natura cheltuielilor.

1.1. Clasificare dup funcii a cheltuielilor indirecte face referire la activitile principale ale unei entiti, crora le identific i costuri n scopul calculului i controlului naturii cheltuielilor implicate n fiecare grupare. Principalele grupe sunt:

Cheltuielile indirecte de producie (fabricaie) sunt acele cheltuieli generate de procesul de producie din momentul demarrii i pn la obinerea produselor. Exemple: ................................................................................................................................................................................

Cheltuielile generale de administraie cuprind acele cheltuieli care au fost angajate pentru formularea politicilor conducerii, organizrii i controlului operaiilor efectuate de o entitate i care nu au o legtur direct cu cercetarea-dezvoltarea, producia i desfacerea. Exemple: ...............................................................................................................................................................................

Cheltuielile de desfacere acoper aria cheltuielilor legate de formarea loturilor de vnzare, ambalare, transport, publicitate, expunere, servicii dup vnzare etc. Exemple: .............................................................................................................................................................................

1.2. Clasificarea dup comportament se bazeaz pe corelaia dintre cheltuieli i nivelul de activitate, conducnd la apariia a trei structuri:

Cheltuieli fixe neinfluenate de variaia nivelului de activitate Exemple:........................

Cheltuieli variabile influenate de modificarea nivelului de activitate, proporional sau aproape proporional Exemple:........................................

Cheltuieli semivariabile, cheltuieli compuse dintr-o parte fix i una variabil Exemple:.............................

11

2. Tratarea cheltuielilor indirecte

Tratarea cheltuielilor indirecte implic (1) stabilirea structurilor organizatorice generatoare de cheltuieli, (2) calculul costului corespunztor fiecrei structuri i (3) repartizarea /absorbia cheltuielilor indirecte n costul obiectelor de calculaie.

Stabilirea structurilor organizatorice generatoare de cheltuieli deriv din particularitile de producie i funcionale specifice fiecrei entiti. Ca urmare se pot constitui secii/centre de producie n funcie de modul de derulare a procesului de producie i de obiectivele urmrite. Seciile sau centrele pot fi: secii principale i auxiliare, respectiv centre de cost sau de analiz.

Seciile sau centrele principale au un rol determinant n fabricarea produselor sau prestarea serviciilor. Aceste structuri pot fi detaliate n ateliere, locuri de munc, etc. Tot n categoria centrelor principale se includ i compartimentele funcionale: administraie, desfacere etc., considerate n afara produciei.

Seciile sau centrele auxiliare sunt prestatoare de servicii n favoarea centrelor principale sau a altor centre auxiliare. n aceast categorie se includ: atelierul de ntreinere i reparaii; serviciul de transporturi; centrala electric; centrala de ap, abur etc.

Centrele de cost sau de analiz se constituie ca diviziuni ale contabilii n care cheltuielile indirecte se regrupeaz i analizeaz nainte de imputarea lor asupra costurilor. Ca urmare, n contabilitate pot s apar ca centre de analiz fictive: gestiunea materialelor; gestiunea cldirilor; gestiunea personalului; finanare etc.

Calculul costului corespunztor fiecrei structuri. Regruparea cheltuielilor pe secii, centre, compartimente presupune localizarea pe aceast structur a cheltuielilor dup natur, cunoscut sub denumirea de repartizare primar.

n urma identificrii i calculrii fiecrei cheltuieli se determin costul centrelor, care urmeaz a fi repartizat i apoi imputat costului produselor, lucrrilor sau serviciilor.

Absorbia cheltuielilor indirecte ctre costul obiectelor de calculaie presupune rezolvarea problemelor:

prestaiile reciproce dintre centrele auxiliare; prestaiile ctre centrele principale; calculul ratei de absorbie a cheltuielilor indirecte (RAI); determinarea sumei alocate prin repartizare costului obiectului de calculaie.

Absorbia n cost reprezint determinarea prii din cheltuielile indirecte aferente unui produs sau serviciu pe baza unei rate sau coeficient.

Relaia de calcul a ratei sau coeficientului de absorbie a cheltuielilor indirecte ( RAI) este: RAI = Total cheltuieli indirecte/ Total baz de absorbie

Ca baz de absorbie se poate utiliza: total ore manoper direct, total salarii directe, total materiale directe folosite, ore maini (ore funcionare utilaje), numr produse, total cost primar etc.

EXEMPLU:

Se produc dou produse, A i B, pentru care se suport urmtoarele costuri: materie prim 3.000 lei pentru A i 5.000 lei pentru B, manoper direct 400 ore pentru A i 200 ore pentru B, costul unei ore de manoper este de 10 lei, salarii indirecte 10.000 lei, iar amortizarea mainilor folosite pentru ambele produse este de 5.000 lei.

Cerine:

Calculai costul de producie pentru A i B, utiliznd ca baz de repartizare: a) materia prim, b) manopera direct.

Comentai cele dou variante prin prisma impactului bazei de repartizare asupra costului de producie i dai exemple de alte posibile baze de repartizare.

12

Rezolvare:

3. Metodologia i practica repartizrii primare i secundare

n structura centrelor de cost se identific centre cu rolul de servicii interne, care furnizeaz prestaii n beneficiul altora. Prestaiile de servicii pot fi n beneficiul exclusiv al unor centre sau prestaiile pot fi reciproce i n beneficiul altor centre. De regul centrele de cost cu caracter de servicii sunt considerate auxiliare, iar celelalte principale, viznd producerea bunurilor sau prestarea de lucrri i servicii. Centrele principale au rolul hotrtor n activitatea de producie. n acest caz apare o etap suplimentar cheltuielilor indirecte i anume repartizarea secundar. Repartizarea secundar vizeaz afectarea centrelor principale cu cote pri ale costului centrelor auxiliare. Afectarea poate fi relativ simpl dac nu exist prestaii reciproce i complex n aceast variant. n primul caz se ridic problema stabilirii bazei de repartizare corelat cu prestaia efectuat.

EXEMPLU

O companie cu activitate de producie este structurat n dou centre de producie i dou centre de servicii, fabricnd 2 produse X i Y. Cheltuielile indirecte ale perioadei sunt urmtoarele:

Elemente um

Materiale indirecte consumate 1.200

Energie electric 400

Chirii 1.600

Amortizare cldiri i utilaje 1.440 (800 i 640)

TOTAL 4.640

n vederea calculrii RAI pentru fiecare centru de producie i a cheltuielilor indirecte pe produse, se dau urmtoarele informaii suplimentare:

1. Situaia bazelor de repartizare a cheltuielilor indirecte pe centre

Elemente CP1 CP2 CA1 CA2 TOTAL

Materiale consumabile (um) 400 400 296 104 1.200

Suprafaa cldirii (m2) 5.000 10.000 2.000 3.000 20.000

Valoare utilaje (um) 20.000 100.000 20.000 60.000 200.000

Kwh 20.000 20.000 5.000 5.000 50.000

2. Situaia repartizrii cheltuielilor centrelor auxiliare

Centre CP1 CP2 CA1 CA2

CA1 50% 30% 20%

CA2 55% 40% 5%

3. Situaie baze absorbie

Produse Baz de absorbie CP1 CP2

X Ore manoper Nr. produse

6 h/u

200 u

4 h/u

200 u

Y Ore manoper Nr. produse

4 h/u

400u

2 h/u

400 u

13

Se cere:

a) Repartizarea primar ntocmirea situaiei de repartizare a cheltuielilor indirecte); b) Repartizarea secundar utiliznd pentru prestaiile reciproce metodele: b1 ) direct; b2 ) n trepte (cascad); b3) iterativ sau alocrii continue; b4) algebric. c) Calculul RAI i a cheltuielilor absorbite de cele dou produse.

a) Repartizarea primar Repartizarea primar implic:

afectarea cheltuielilor asupra centrelor; este cazul materialelor consumabile i a salariilor care pot fi considerate ca directe fa de centrele de cost;

repartizarea celorlalte cheltuieli n funcie de anumite baze de repartizare, diferite n funcie de natura cheltuielilor i relaia de cauzalitate;

ntocmirea situaiei de repartizare primar a cheltuielilor indirecte

Natura

cheltuielilor

Total

um

Baze de

repartizare

CP1 um

CP2 um

CA1 um

CA2 um

b) Repartizare secundar Repartizarea secundar se poate realiza direct, de la un centru auxiliar asupra celorlalte, auxiliare i principale, trecndu-se apoi la urmtorul, fr a se mai reveni la cel de dinainte, adic fr reciprocitate n ceea ce privete serviciile prestate (Metoda direct). n realitate nu se pot exclude prestaiile reciproce, motiv care impune o studiere mai detaliat a cazului (Metoda n cascad sau n trepte, Metoda alocrii continue sau iterativ, Metoda algebric).

b1) Metoda direct: nu ia n consideraie prestaiile reciproce

CP1

um

CP2

um

CA1 um

CA2

um

Total repartizare primar 1.224 2.080 640 696

CA1(50; 30)

CA2 (55; 40)

Total

b2) Metoda n cascad sau n trepte: se ncepe repartizarea cu CA1, dup care acest centru se elimin se trece la CA2, se elimin; .a.m.d.

CP1

um

CP2 um

CA1 um

CA2

um

Total dup repartizarea primar (TRP) 1.224 2.080 640 696

CA1(50; 30; 20)

CA2(55; 40)

Total

14

b3) Metoda alocrii continue (iterativ)

CP1

um

CP2

um

CA1 um

CA2

um

TRP

CA1(50:30:20)

CA2(55:40:5)

CA1(50:30:20)

CA2(55:40:5)

CA1(50:30:20)

TOTAL

b4) Metoda algebric X = cost total CA1

Y = cost total CA2 X = 640+ 0,05Y

Y = 696+ 0,20X

Rearanjare:

X 0,05Y = 640 (1) - 0,20X + Y = 696 (2)

Se nmulete (1) cu 0,2 0,20X 0,01Y = 128 -0,20X + Y = 696

Se adun (1) cu (2) 0,99Y = 824

Y = 99,0

824

Y = 832,323

X 0,05 x 832,323 = 640 X = 640 + 41,616 = 681,616

CP1 um CP2 um CA1 um CA2 um

TRP

CA1(50; 30; 20)

CA2(55; 40; 5)

Total

15

c) Calculul RAI i a cheltuielilor absorbite de produse

Se iau n calcul totalurile de la b4 c1) Calculul RAI:

CP1

Um

CP2

Um

1.Total repartizare secundar 2.022,586 2.617,414

2.Total ore manoper

X (6h x 200)

X (4h x 200)

Y (4h x 400)

Y (2h x 400)

3.RAI (1/2)

c2) Cheltuieli indirecte pe unitatea de produs:

X Y

CP1

CP2

Total

c3) Cheltuieli indirecte pe total produse:

X =

Y =

16

3. Imputarea raional a cheltuielilor de structur

Costul de producie absoarbe cheltuieli care au un comportament diferit n raport de nivelul de activitate i indiferent de nivelul de activitate. Aceste cheltuieli pot varia n funcie de volumul de producie sau de vnzri: cheltuieli variabile sau operaionale. n egal msur, acestea pot rmne neschimbate sau se pot modifica nesemnificativ n raport cu volumul de producie sau de vnzri: cheltuielile fixe sau de structur.

Influena acestor dou categorii de cheltuieli se resimte asupra costului unitar. n timp ce cheltuielile variabile se articuleaz n funcie de nivelul de activitate, rmnnd constante pe unitatea de produs, cheltuielile fixe se menin constante ntr-o structur dat, variind pe unitatea de produs. Concluzia fireasc va fi: variaia costului este determinat numai de variaia de activitate deoarece aceleai costuri fixe se vor repartiza asupra unui numr mai mare sau mai mic de produse. Ca urmare, dac crete nivelul de activitate costul unitar tinde s se diminueze i invers, dac se micoreaz nivelul de activitate costul unitar tinde s se majoreze.

EXEMPLU

Un produs P se fabric ntr-un centru de producie proiectat pentru o activitate normal de 500 uniti. Cheltuielile variabile pe unitatea de produs fabricat 1.000 um; cheltuielile fixe totale 300.000 um. Nivelul de

activitate de la o perioad la alta este fluctuant, acesta fiind de 400 uniti, respectiv 500 uniti.

Activitate 500 u 400 u

Cheltuieli variabile

Cheltuieli fixe

Cost total

Cost unitar

Dezbateri:

Pentru a elimina incidena variaiei volumului de activitate asupra costului unitar trebuie neutralizate cheltuielile fixe, obiectiv realizat prin imputarea raional.

Principiul metodei imputrii raionale vizeaz conceperea unei entitti i a prilor componente pentru un anumit nivel de activitate considerat ca fiind normal. Nivelul normal al activitii este dat de capacitatea normal de producie care reprezint producia estimat a fi obinut, n medie, de-a lungul unui anumit numr de perioade, n condiii normale, avnd n vedere i pierderea de capacitate rezultat din ntreinerea planificat a echipamentului. Nivelul real al activitii este reprezentat de producia obinut.

Imputarea raional este o imputare a cheltuielilor fixe asupra costului n funcie de un coeficient de imputare raional (CIR) calculat conform relaiei:

)normal(AN activitate

(AR) real activitateCIR

Ca urmare, costul unitar devine independent de gradul de activitate i incidena variaiei activitii asupra rezultatului va fi menionat distinct. Coeficienii calculai se aplic asupra cheltuielilor fixe n vederea determinrii prii absorbite de cost.

Imputarea raional are la baz ideea de cost al subactivitii.

17

Activitate 500u

400u

Cheltuieli imputate Diferene din imputare

Cheltuieli variabile

Cheltuieli fixe

Cost total

Cost unitar

Dezbateri

18

Probleme propuse spre rezolvare (opional) 1. O entitate este organizat n 2 centre auxiliare (CA1, CA2) i trei centre principale de producie (CP1, CP2, CP3). n luna aprilie N cheltuielile centrelor au fost:

CA1: 650.000 um CP1: 500.000 um

CA2: 600.000 um CP2: 120.000 um

CP3: 100.000 um

Cheltuielile centrelor auxiliare au fost alocate astfel:

Centre auxiliare Centre principale Centre auxiliare

CP1 CP2 CP3 CA1 CA2

CA1 30 40 15 - 15

CA2 40 30 25 5 -

Calculai costul centrelor principale utiliznd metoda algebric i iterativ sau alocarea continu.

Rspunsuri CP1: 986.650 um; CP2: 604.887 um; CP3: 378.464 um

2. Se cunosc datele:

Elemente Total Centre de producie Centre auxiliare um CP1 CP2 CP3 CA1 CA2

um um um um um

Chirii 1.000 200 400 150 150 100

Energie el. 200 50 80 30 20 20

Asigurri fac. 400 80 160 60 60 40 Amortizri ut. 4.000 1.000 1.500 1.000 300 200 Transport 400 50 50 50 100 150

Or manoper estimat 1.000 2.500 1.800

Prestaiile centrelor auxiliare CP1 CP2 CP3 CA1 CA2

CA1 30% 40% 20% - 10%

CA2 10% 20% 50% 20% -

S se calculeze ratele de absorbie a cheltuielilor indirecte pentru centrele principale pe baza orelor de manoper.

Rspunsuri CP1:1.66 um. CP2: 1.04 um. CP3: 0.96 um

3. Bugetul lunar al unui centru se prezint: um

Materiale directe 45.000

Salarii directe 60.000

Cheltuieli indirecte 90.000

Ore manoper direct 15.000 Ore funcionare utilaje 30.000

Calculai RAI prin 5 baze posibile. Rspunsuri Materiale directe: 200%

Salarii directe: 150%

Cost primar: 85,71%

Ore manoper: 6 um Ore utilaj: 3 um

19

CAPITOLUL IV - PROCEDEE UTILIZATE PENTRU DETERMINAREA COSTURILOR PE

PRODUS

Determinarea costurilor implic utilizarea, de cele mai multe ori, a unor algoritmi matematici ce genereaz obinerea unor informaii punctuale n momentul n care se cunosc datele de ansamblu. Aceast categorie de procedee are drept obiectiv determinarea costurilor pe produs n momentul n care se cunoate totalitatea cheltuielilor angajate. n funcie de particularitile cazului pentru care se dorete determinarea costului unitar, sunt cunoscute urmtoarele variante:

1. Procedeul diviziunii simple;

2. Procedeul valorii rmase (al deducerii valorii produsului secundar) sau procedeul restului;

3. Procedeul indicilor de echivalen;

4. Procedeul cantitativ;

5. Procedeul echivalrii cantitative a produsului secundar cu produsul principal.

1. Procedeul diviziunii simple

Acest procedeu i gsete o aplicabilitate n domeniiile unde obinem un singur tip de produs (spre exemplu centrale electrice, n ramura vegetal din domeniul agriculturii sau n oricare alt domeniu n care toate cheltuielile sunt efectuate pentru obinerea unui singur tip de producie). Toate cheltuielile existente au un caracter direct, costul unitar fiind determinat pe baza unui raport ntre totalul cheltuielilor i cantitatea obinut. Algoritmul de calcul utilizat este urmtorul:

Cu = Ch, unde:

Q

Cu cost unitar,

Ch cheltuieli efectuate,

Q - producie obinut.

EXEMPLU:

Cheltuielile aferente obinerii unei producii de cpuni de 4,5 tone/ha sunt de 13.500 lei, iar suprafaa cultivat a fost de 1 ha. Determinai costul unitar aferent obinerii acestei producii.

Rezolvare:

2. Procedeul valorii rmase (al deducerii valorii produsului secundar) sau procedeul restului

Acest procedeu este utilizat n toate cazurile n care n cadrul unui proces de producie se obin doua categorii deproduse, indiferent de destinaia lor economic. Spre exemplu, la culturile cerealiere, obiectul principal de calculaie l reprezint porumbul boabe, grul etc. La categoria vaci pentru lapte produsul principal este laptele, la categoria ovine de producie produsul principal este lna. n aceast situaie, celelalte produse sunt produse fr calculaie (paie, coceni, viei, gunoi etc.).

20

Ca algoritm de calcul acest procedeu presupune stabilirea iniial a unei valori pentru producia secundar, n funcie de cantitatea obinut i modul de valorificare a acesteia. Dup determinarea valorii produciei secundare, pentru determinarea costului unitar aferent produsului principal se aplic teoria restului, n sensul c valoarea cheltuielilor rmase se raporteaz la cantitatea de producie principal obinut, n vederea obinerii costului unitar aferent produsului principal. Metodologia de calcul este urmtoarea:

1. Determinarea valorii produciei secundare:

Costul qs = qs (intern)* P + qs (extern)* P Ch S, unde:

qs producie secundar;

P pre;

Ch S cheltuieli suplimentare.

2. Determinarea costului unitar aferent produciei principale:

Costul Qp = Ch Costul qs, unde:

Qp

Ch cheltuieli de producie totale,

Qp producie principal.

EXEMPLU:

Se cunosc urmtoarele informaii:

Elemente: Valori:

Cheltuieli totale aferente unei culturi de porumb 200.000 lei

Producia obinut:

Produs principal (porumb) 500 tone

Produs secundar (coceni) 50 tone

Destinaia produciei secundare:

Consumat n ferm 10 ton

Livrat terilor 40 tone

Preul de valorificare al produciei secundare 100 lei/ton

Cheltuieli suplimentare pentru producia secundar livrat terilor 500 lei

Care este costul unitar al produsului principal, folosind procedeul deducerii valorii produsului secundar

(coceni)?

Rezolvare:

21

3. Procedeul indicilor de echivalen

Acest procedeu echivalen poate fi folosit n cazul n care din procesul de producie rezult mai multe produse care au comun o anumit caracteristic. Spre exemplu, n agricultur poate fi folosit n cazul culturilor intercalarte: porumb cu fasole, porumb cu dovlecei, pepeni cu fasole etc.. n acest caz, cheltuielile

de producie se colecteaz n mod obinuit pe grupul respectiv de culturi care constituie obiectul de calculaie. Se pot distinge unele cheltuieli directe individualizabile, cum ar fi cele cu smna i recoltarea, dar practic nu se realizeaz aceast separare. Suma total a cheltuielilor colectate, diminuat cu valoarea produciei secundare (la valoarea realizabil net), se repartizeaz asupra produselor principale n baza unui criteriu ales. n practic se folosesc drept criterii de repartizare valoarea realizabil net a produselor, unitile nutritive, etc. Metodologia determinrii costului unitar implic parcurgerea urmtoarelor etape:

1. Alegerea unui produs drept baz de comparaie

Pentru determinarea indicilor de echivalen poate fi ales oricare dintre produsele pentru care se dorete calculul costului de producie.

2. Calculul indicilor de echivalen (K j )

Pentru determinarea indicilor de echivalen exist mai multe variante de calcul:

ca raport direct;

ca raport invers;

utilizarea unei combinaii de parametri (indici de echivalen compleci).

Indici de echivalen calculai ca raport direct

Indici de echivalen calculai ca raport invers

Indici de echivalena compleci2

K j = P j

P b

K j = P b

P j

K j = P j1* P j2*....* P jn

P b1 * P b2*...*P bn

3. Echivalarea calculatorie a produciei obinute prin transformarea produciei respective n uniti de producie convenional (Qe)

Aceast etap presupune utilizarea unui raionament simplu, potrivit cruia, n funcie de un anumit parametru comun ce are valori diferite pentru produsele obinute, considerm c se obine un singur tip de produs.

Qe = (Qe*K j )

4. Calculului costului unitar efectiv pentru o unitate echivalent

C u e = Ch * K j

Qe

Ch cheltuieli de producie totale,

C u e - cost unitar efectiv pentru o unitate echivalent.

5. Calculului costului unitar efectiv pentru unitatea fizic de producie obinut

Cef = C u e * K j, unde:

Cef Cost efectiv.

2 Se pot determina, la rndul lor, fie ca raport direct, fie ca raport invers. n cazul nostru am prezentat formula determinarii

acestora ca raport direct.

22

EXEMPLUL 1:

n cadrul unei ferme vegetale totalul cheltuielilor efectuate pentru cultura lucern sunt n valoare de 560.000 lei. Cantitile produciei obinute sunt urmtoarele: lucern-fn: 80.000 kg, lucern-mas verde: 100.000 kg, respectiv lucern-siloz: 120.000 kg. Parametrul n funcie de care se face

repartizarea cheltuielilor este reprezentat de valoarea unitilor nutritive, astfel3: lucern-fn: 0,6, lucern mas verde: 0,12, lucern-siloz: 0,9. Determinai costul unitar aferent celor trei sortimente de lucern.

Rezolvare:

EXEMPLUL 2:

O societate comercial din domeniul agricol obine din cultura de porumb boabe intercalat cu fasole 750 t de porumb boabe i 200 t fasole, n condiiile n care cocenii sunt evaluai la 9.000 lei, iar vrejii de fasole sunt evaluai la 1.750 lei. Totalul cheltuielilor de producie este de 580.000 lei. Valorile realizabile nete sunt:

- pentru porumb: 600 lei/t;

- pentru fasole: 2.700 lei/t.

Determinai costul pentru o unitate echivalent i costul pentru unitatea fizic de producie obinut.

Rezolvare:

3 Pentru echivalarea produciei de furaje (fn, mas verde, siloz etc.) n uniti nutritive se utilizeaz indici de echivalen stabilii

n baza coninutului n uniti nutritive al unei uniti fizice (kg) din fiecare fel de produs furajer.

23

4. Procedeul cantitativ

Acest procedeu de determinare a costului de producie are n vedere luarea n calcul a pierderilor poteniale ce pot surveni pentru anumite categorii de elemente pentru care se dorete determinarea costului de producie. Este cunoscut faptul c pentru anumite produse perisabile, cantitatea obinut iniial (fabricat) nu este similar cu cea utilizat n continuare n cadrul circuitului economic. n acest sens, este important ca n momentul determinrii costului s se in seama de aceste pierderi ce pot surveni.

1. Determinarea costului unitar (sau a costului mediu):

QoCu

Ch , unde:

Cu costul unitar;

Ch cheltuieli totale

Qo cantitatea obinut

2. Determinarea costului efectiv innd seama de pierderile tehnologice:

QuCue

CuQo* , unde:

Cue costul unitar efectiv;

Qu cantitatea utilizat.

EXEMPLU:

Intr-o ser de flori cheltuielile de producie lunare sunt de 684.000 lei. ntre momentul obinerii rsadurilor i momentul utilizrii (livrrii) intervin pierderi datorit degradrii unor rsaduri, situaia fiind urmtoarea:

TIP RSAD: CANTITATE OBINUT: CANTITATE LIVRAT:

Begonii 3.000 rsaduri 2.800 rsaduri

Panselue 4.000 rsaduri 3.900 rsaduri

Gura leului 4.400 rsaduri 4.200 rsaduri

Utiliznd procedeul cantitativ, determinai costul unitar al celor trei produse.

Rezolvare:

24

5. Procedeul echivalrii cantitative a produsului secundar cu produsul principal

Acest procedeu se folosete n situaia n care se obin produse cuplate unul din acestea fiind considerat produs principal iar altul produs secundar.

1. Transformarea produciei secundare n producie principal - qs (QP)

qs (QP) = qs , unde:

E

E relaia de echivalen;

qs (QP) - producia secundar transformat din punct de vedere teoretic n producie principal.

2. Calculul cantitii de producie principal teoretic (Qpt)

Qpt = Qp + qs (QP)

3. Calculul costului unitar al cantitii teoretice de produs principal

Cost Qpt = Ch

Qpt

4. Calculul cheltuielilor aferente produsului secundar qs

Cheltuieli qs = qs (QP) * Cost Q pt

5. Calculul costului unitar al produsului sedcundar

Cost qs = Cheltuieli producie secundar

qs

EXEMPLU:

n cadrul unei stne se obin simultan dou produse: produsul brnz 400 kg (produs principal) i produsul urd 100 kg (produs secundar). Cheltuielile generate de obinerea ambelor produse sunt n sum de 2.762,5 lei. Echivalena dintre cele dou produse se stabilete dup relaia:

4 kg urd = 1 kg brnz

Rezolvare:

25

CAPITOLUL V - SISTEMUL CONTABIL DE NREGISTRARE A COSTURILOR

La nivel internaional, exist dou sisteme de nregistrare a costurilor: sistem integrat i sistemul autonom (dualist, neintegrat).

Sistemul contabil autonom (dualist, neintegrat) Un sistem neintegrat presupune existena a dou sisteme contabile: unul al contabilitii financiare i al doilea, al contabilitii costurilor. Baza de date este comun, cheltuielile din contabilitatea financiar fiind clasificate n contabilitatea costurilor pe funcii. Fiecare sistem contabil are conturi specifice prin care i asigur obinerea informaiilor necesare scopului propus. Sistemul neintegrat este propriu Romniei i altor ri europene. n general anglo-saxonii utilizeaz sistemul integrat. Conturile de baz ale calculaiei costurilor, reunite n clasa 9 din PCG sunt mprite n trei grupe:

CLASA 9

Grupa 90 Decontri interne 901 Decontri interne privind cheltuielile 902 Decontri interne privind producia obinut 903 Decontri interne privind diferenele de pre

Grupa 92 Conturi de calculaie 921 Cheltuielile activitii de baz 922 Cheltuielile activitii auxiliare 923 Cheltuieli indirecte de producie 924 Cheltuieli generale de administraie 925 Cheltuieli de desfacere

Grupa 93 Costul produciei 931 Costul produciei obinute 933 Costul produciei n curs de execuie

Detalii asupra conturilor:

901

Justificarea costurilor pentru:

produse finite producia n curs costul perioadei

Imaginea cheltuielilor n contabilitatea costurilor

(natur/destinaie)

922

Alocarea i repartizarea cheltuielilor indirecte

Repartizarea asupra beneficiarilor de prestaie

923

Alocarea i repartizarea cheltuielilor indirecte de

fabricaie

Absorbia n costul produselor, lucrrilor, serviciilor

26

902

Cost real Cost standard Abatere ()

Transfer D 903 - preia diferena cu care va corecta costul standard justificat la sfritul perioadei

Contul 902 este utilizat pentru calculul abaterii ntre costul real i standard 921

Producia n curs la nceputul perioadei;

Cheltuielile perioadei: directe i indirecte (alocare repartizare imputare)

Producia n curs la sfritul perioadei

Cost efectiv

=PICp+Chelt.perioadei-PICsf.per.

Contul 921 servete la calculul costului pe produs, comand, proces etc. 924 / 925

Alocarea i repartizarea cheltuielilor n afara produciei

Absorbia n costul perioadei

931

Costul standard al produselor fabricate

Justificarea costului standard n contabilitatea financiar

Contul 931 se poate dezvolta n analitic pe tipuri de produse

933

Costul produciei n curs de la sfritul perioadei

Justificarea costului n

contabilitatea financiar Contul 933 se dezvolt pe tipuri de produse

EXEMPLU:

O ntreprindere fabric dou produse P1 i P2. n luna decembrie se efectueaz urmtoarele cheltuieli:

Cheltuieli P1 P2

Cheltuieli directe

Cheltuieli cu materiile prime 320.000 250.000 Cheltuieli cu salariile directe 520.000 610.000

Cheltuieli indirecte

Materiale consumabile 780.000 Amortizri 420.000 Salarii indirecte 1.060.000

Cheltuieli generale de administraie

Salarii 1.450.000 Alte cheltuieli administrative 600.000

27

Valoarea produciei in curs de execuie este urmtoarea:

ELEMENTE PRODUSUL P1 PRODUSUL P2

PCE la nceputul perioadei de gestiune 160.000 80.000

PCE la sfritul perioadei de gestiune 40.000 60.000

Alocarea cheltuielilor indirecte de producie se realizeaz astfel: 40% pentru produsul P1 i 60% pentru produsul P2;

Costul standard de producie stabilit la sfritul perioadei de gestiune anterioare este de 1.7500.000 pentru produsul P1 i de 2.250.000 pentru produsul P2.

Determinai costul de producie i nregistrai tranzaciile n contabilitatea managerial Rezolvare:

28

Sistemul contabil integrat Sistemul integrat opereaz cu o singur serie de conturi prin care se rspunde att nevoii informaionale generale ct i de calcul a costurilor. nregistrrile contabile referitoare la costuri sunt integrate cu cele ale contabilitii financiare. Conturile de cheltuieli i venituri se soldeaz pe msur ce informaiile se epuizeaz pentru a determina costuri i rezultate. Tranzaciile referitoare la materiale, salarii i costuri indirecte se nregistreaz n conturi similare naturii elementelor evideniate. La sfritul perioadei totalurile calculate se transfer asupra contului Producia n curs.

EXEMPLU:

n luna ianuarie (luna de nceput a activitii) la societatea Alfa avem urmtoarea situaie cu privire la obinerea produsului X:

Natura cheltuielilor

Destinaia cheltuielilor Cheltuieli

directe de

producie

Cheltuieli

indirecte de

producie

Cheltuieli

administrative

Cheltuieli

de

distribuie

Total

601 Cheltuieli cu materii prime 1.500 - - - 1.500

641 Cheltuieli cu salariile personalului 500 1.400 600 300 2.800

6811Cheltuieli de exploatare privind

amortizrile - 1.600 400 200 2.200

Total 2.000 3.000 1.000 500 6.500

De asemenea, se cunosc:

producia obinut 1.000 buci; producia vndut 600 buci*10 lei; costul standard 5,5 lei/bucat.

Avnd n vedere informaiile deinute:

Determinai costul de producie total i unitar;

Contabilizai tranzaciile, utiliznd sistemul contabil dualist i cel integrat

Prezentai informaiile n contul de profit i pierdere, att potrivit naturii ct i potrivit destinaiei cheltuielilor.

Rezolvare: