CUPRINS:

Capitolul II.Contabilitatea cheltuielilor, veniturilor şi a rezultatului

financiar la S.R.L.”SERVICOMAŞ”..................................................................18

2.1.Contabilitatea cheltuielilor întreprinderii..........................................................18

2.2. Contabilitatea veniturilor întreprinderii............................................................23

2.3.Determinarea rezultatului financiar al întreprinderii.........................................26

Capitolul III.Căi de perfecţionare şi optimizare a veniturilor, cheltuielilor şi rezultatului finaciar la S.R.L.”SERVICOMAŞ”................................................32

3.1.Perfecţionarea metodologiei contabilităţii veniturilor.......................................32

3.2.Perfecţionarea metodologiei contabilităţii cheltuielilor....................................42

3.3.Căi de optimizare a rezultatului financiar în cadrul întreprinderii....................48

Contabilitatea cheltuielilor, veniturilor şi a rezultatelor financiare la SC. SERVICOMAŞ SRL

2.1. Contabilitatea cheltuielilor întreprinderii

Contabilitatea societăţii analizate reprezintă un sistem reglementat de colectare, înregistrare şi

generalizare în expresie banească a datelor privind activele, capitalul, datoriile, veniturile şi

cheltuielile întreprinderii, mişcarea şi modificarea acestora prin contabilizarea totală, neîntreruptă şi

documentară a tuturor operaţiunilor economice legate de reflectarea acestora. Particularităţile şi

specificul activităţii unităţii economice, după cum am menţionat, generează cheltuieli, care sunt

contabilizate şi înregistrate în registrele contabile.

1. a) Reflectarea costului efectiv al produselor vândute:

Debit contul 711„Costul vânzărilor”, subcontul 711.1„Costul

produselor finite vândute” 3 852 838.03 lei

Credit contul 216.1 „Produse finite” 3 852 838.03 lei

b) Reflectarea costului efectiv al serviciilor prestate:

Debit contul 711.3 "Costul serviciilor prestate" 2 264 521.17 lei

Credit contul 811.1 “Consumuri ale activităţii de bază ”

1 548 309.49 lei

Credit contul 811.2 "Consumuri directe privind retribuirea muncii"

265 717.32 lei

Credit contul 811.3 "Contribuţii pentru asigurările şi protecţia sociala”

76 136.89 lei

Credit contul 811.4 "Consumuri indirecte de productie" 374 357.47 lei

Activitatea predominantă societăţii nominalizate este producerea elementelor de tîmplărie şi

anume a geamurilor, uşilor din PVC şi lemn. Efectuarea lucrărilor de montare a utilajelor termice,

canalizare, instalarea încălzirii autonome ocupă locul secundar în activitatea întreprinderii.

2. La sfârşitul anului de gestiune conturile se închid prin trecerea costurilor vânzărilor acumulate

la rezulatatul finaciar:

Debit contul 351 „Rezultat financiar total” 6 117 359.20 lei

Credit contul 711.1 „Costul mărfurilor vândute” 3 852 838.03 lei

Credit contul 711.3 „Costul serviciilor prestate” 2 264 521.17 lei

Pentru generalizarea informaţiei privind cheltuielile de deservire a producţiei, a blocului

administrativ este destinat contul 713 „Cheltuieli generale şi administrative”. În cursul perioadei de

gestiune cheltuielile generale şi administrtive ale societăţii sunt acumulate cu total cumulativ de la

începutul anului în debitul contului 713 „Cheltuieli generale şi administrative”. Calculul uzurii

mijloacelor fixe utilizate în scopuri generale ale unităţii analizate se efectuează prin metoda liniară în

baza listei de calcul a uzurii unde sunt enumerate mijloacele fixe. Suma uzurii calculate a mijloacelor

fixe se repartizează şi se include în consumuri sau cheltuieli în funcţie de destinaţia lor.

3. La reflectarea cheltuielilor privind uzura mijloacelor fixe se întocmeşte următoarea formulă

contabilă:

Debit contul 713.1 "Cheltuieli cu uzura, reparaţie, întreţinerea MF cu destinaţie generala"

35 330.91 lei

Credit contul 124.6 "Uzura altor mijloace fixe" 13 230.12 lei

Credit contul 214.1 "Uzura obiectelor de mică valoare şi scurtă durată"

20 453.63 lei

Credit contul 521.1 „Facturi de achitat în ţară” 1 647.16 lei

4. La sfirsitul perioadei de gestiune se întocmeşte formula:

Debit contul 351 "Rezultat financiar total" 35 330.91 lei

Credit contul 713.1 "Cheltuieli cu uzura, reparatie, intretinerea MF cu destinatie generala"

35 330.91 lei

Metoda de calculare a amortizării activelor nemateriale aplicată de întreprinderea analizată este

metoda liniară care prevede calcularea sumelor de amortizare constante pe toată durata de exploatare

utilă a activului.

5. La reflectarea cheltuielilor de amortizare se întocmeşte formula:

Debit contul 713.2 " Cheltuieli privind amortizarea activelor nemateriale"

1 471.64 lei

Credit contul 113.6 "Amortizarea programelor informatice" 1 471.64 lei

6. La finele perioadei de gestiune :

Debit contul 351 "Rezultat financiar total" 1471.64 lei

Credit contul 713.2 " Cheltuieli privind amortizarea activelor nemateriale"

1 471.64 lei

Salariul calculat personalului constituie deasemenea un element de cheltuieli.

Evidenţa timpului de muncă prestat de către fiecare lucrător e stipulată în fişe de pontaj, care

sunt întocmite lunar unde se indică numele, funcţia, numărul de zile lucrate. Luînd în considerare că la

întreprindere evidenţa analitică a datoriilor faţă de personal privind retribuirea muncii se ţine pe

salariaţi şi pe feluri de plăţi şi reţineri se întocmeşte Registru de evidenţă a fondului de retribuire a

muncii şi a altor recompense de la care se calculează şi se achită contribuţia de asigurări sociale de stat

şi individuale obligatorii. Ţinerea corectă a registrului dat exclude probabilitatea comiterii greşelelor la

întocmirea dărilor de seamă a contribuabililor. Registrul de evidenţă a decontărilor cu lucrătorii se ţine

în baza fişelor personale de evidenţă a veniturilor sub formă de salariu şi alte plăţi efectuate de către

patron în folosul angajatului, precum şi a impozitului pe venit reţinut din aceste plăţi. Decontările cu

personalul în funcţie de tipul activităţii, caracterul lucrărilor se înregistrrează astfel:

7. La calculul salariului şi asigurărilor sociale ale personalului administrativ şi de conducere se

întocmesc formulele contabile :

Debit contul 713.3 "Cheltuieli de intretinere a personalului administrativ şi de conducere"

305 931.95 lei

Credit contul 531.1 " Datorii privind retribuirea muncii" 237 506.93 lei

Credit contul 533.1 " Datorii faţă de Fondul Social" 64 126.88 lei

Credit contul 533.3 " Datorii privind asigurarea medicală" 4 298.14 lei

8. La sfârşitul perioadei de gestiune se întocmeste fomula contabilă:

Debit contul 351 "Rezultat financiar total" 305 931.95 lei

Credit contul 713.3 "Cheltuieli de întreţinere a personalului administrativ şi de conducere".

305 931.95 lei

Antreprenorul suportă cheltuieli şi la achitarea taxelor locale. Sistemul şi plafoanele taxelor

locale sunt aprobate de către Parlament stipulate în art.1 alin.(2) din Legea taxele locale numărul 186 –

XIII din 19 iulie (nr.1 Codul fiscal al R.M.). Plăţile menţionate sunt transferate pe conturile de venituri

ale Trezoreriei în baza dărilor de seamă pe care le prezintă la Inspectoratul Fiscal Teritorial. Darea de

seamă privind taxele pentru amenajarea teritoriului se întocmeşte în felul următor:

-se reflectă obiectul impunerii care se calculează ca:

Salariu minim * numărul de salariaţi *numărul lunilor perioadei de gestiune (3 luni)

-se reflectă cota taxei în procente stabilite prin decizia autorităţii publice locale (10 %)

-se reflectă salariile minime stabilite cu taxa locală prin decizia autorităţii publice suplimentar la

cota taxei (3 salarii minime)

- reflectă suma taxei calculate în perioada de gestiune.

9. Calculul impozitelor, taxelor:

Debit contul 713.4 „Impozite taxe şi plăţi cu excepţia impozitului pe venit”

3 018.36 lei

Credit contul 534.8 „Datorii privind alte impozite şi taxe" 1 990.00 lei

Credit contul 534.5 "Datorii privind impozitul pe bunurile imobiliare"

1 028.36 lei

Pentru executarea unor sarcini de serviciu, personalului societăţii i se eliberează avansuri spre

decontare, care sunt destinate în special acoperirii cheltuielilor de deplasare cazare, procurarea

activelor necesare. Termenul delegării titularilor de avans e determinat de conducătorul societăţii.

Salariatului detaşat i se păstrează locul de muncă şi salariul pentru timpul delegaţiilor. Delegatului îi

sunt plătite cheltuielile de transport conform documentelor justificative prezentate. În cazul

deplasărilor societatea se conduce de regulamente aprobate prin Hotărîrile Guvernului RM .

10. Calculul cheltuielilor de deplasare se efectueaza prin intocmirea fomulelor contabile:

Debit contul 713.8 "Cheltuieli de deplasare" 20 666.06 lei

Credit contul 227.2 "Creante pe termen scurt ale titularilor de avans"

19 912.14 lei

Credit contul 532.1 "Datorii faţă de titularii de avans" 753.92 lei

Pentru a activa, întreprinderea are nevoie de încăperi cu destinaţii diferite, ca de exemplu pentru

oficii, pentru secţia de producere a articolelor de tîmplărie, de aceea arendează încăperi pentru care

achită plata de arendă înregistrînd-o prin formula contabilă:

11. La calculul sumei de arendă conform contractului de arenda:

Debit contul 714.2 "Cheltuieli privind arenda curenta" 833.33 lei

Credit contul 539.1 "Datorii pe termen scurt privind arenda curenta"

833.33 lei

"SERVICOMAŞ" SRL, în perioada analizată în urma diferitor controale, întîrzieri la plata

impozitelor şi a taxelor a suportat amenzi şi penalităţi din partea organelor fiscale de control şi

urmărire a plaţilor , conform deciziilor urma să achite la stat suma stabilită.

12. Calculul acestor amenzi şi penalităţi se efectuează prin înregistrarea formulelor contabile:

Debit contul 714.3 "Cheltuieli privind amenzile, penalităţile, despăgubirile"

3 019.96 lei

Credit contul 539.3 "Datorii pe termen scurt faţă de alţi creditori"

1 199.00 lei

Credit contul 242.1”Mijloace băneşti nelegate” 1820.96 lei

La sfîrşitul perioadei de gestiune aceste cheltuieli nu se recunosc în scopuri fiscale şi se deduc

din cheltuielile pentru impozitare.

Pentru o activitate mai avantajoasă şi profitabilă, întreprinderea necesită mijloace băneşti pentru

procurarea utilajului de producţie, pentru aprovizionarea de materiale, pentru stingerea obligaţiilor

băneşti faţă de furnizorii externi, deaceea a contractat credite bancare. Creditele se oferă cu respectarea

anumitor condiţii, una din ele fiind şi calculul dobînzii. Cheltuielile privind dobinzile pentru credite şi

împrumutuiri se inregistrează prin urmatoare formula contabilă :

Debit contul 714.5 "Cheltuieli privind dobinzile pentru credite si imprumuturi"

195 204.48 lei

Credit contul 4112 "Credite bancare pe termen lung in valuta straina"

26 461.10 lei

Credit contul 5111 " Credite bancare pe termen scurt in valuta nationala"

168 743.38 lei

Aceste cheltuieli se permit spre deducere.

Cheltuielile întreprinderii S.R.L. „SERVICOMAŞ” le vom prezenta în Figura 1. sub formă de

diagramă:

Anul 2005Anul 2006

1827633

8911947

02000000

40000006000000

8000000

10000000

Diagrama cheltuielilor la S.R.L."SERVICOMAŞ" anul 2005-2006

Cheltuieli

Figura 1. Dinamica cheltuielilor la SRL „SERVICOMAŞ”

Din diagrama efectuată putem deduce următoarele: întreprinderea dată în anul 2006 a suferit mult

mai multe cheltuieli decît în anul 2005. Această majorare a cheltuielilor a fost condiţionată de mai

mulţi factori, printre aceşti factori se enumeră: majorarea costului vînzărilor, întreprinderea a suportat

cheltuieli privind reparaţia mijloacelor fixe, a oferit donaţii, sponsorizări, a achitat amenzi, penalităţi

etc.

2.2.Contabilitatea veniturilor întreprinderii

Pentru demararea şi dezvoltarea propriei activităţi societatea trebuie sa profite de venituri, care

se constituie din încasări primite din livrarea producţiei proprii, din prestarea serviciilor de montare,

instalarea utilajelor termice şi a elementelor de tîmplărie şi din alte operaţii rezultate în procesul

desfăşurării activităţii economico-financiare.

Veniturile societăţii se exprimă sub formă de majorare a activelor sau micşorare a datoriilor.

Veniturile cuprind afluxul global de avantaje economice care generează creşterea capitalului , excepţie

fac aporturile depuse de proprietarii întreprinderii .

La SRL”SERVICOMAŞ”, veniturile se contabilizează prin întocmirea formulelor contabile:

1. Vânzarea produselor proprii se face prin factura fiscala

inregistrindu-se următoarea formulă contabilă

Debit contul 221.1 " Facturi de primit din ţară" 4 823 724.44 lei

Credit contul 611.1 " Venituri din vînzarea produselor" 4 823 724.44 lei

2. La livrarea serviciilor prestate, se înregistrează următoarea formulă contabilă:

Debit contul 221.1 "Facturi de primit din ţară" 2 404 238.85 lei

Debit contul 229.4 "Creante pe termen scurt privind alte operatii"

2 000.00 lei

Credit contul 611.3 " Venituri din servicii prestate" 2 406 238.85 lei

Întreprinderea dispune de un aparat de casa "Datecs MP 5000", deaceia incasarile mijloacelor

banesti se pot efectua atît prin numerar - dispozitie de incasare a mijloacelor banesti şi bon fiscal (cec)

cît şi prin contul curent - dispozitie de incasare prin cont curent.

3. Sunt situatii cînd întreprinderea livrează alte active decît producţia proprie sau prestarile de

servicii, de exemplu, vinde unele materiale pentru producţie sau pentru lucrări din stocurile existente.

Această operaţiune a fost înregistrată prin urmatoarea formulă contabilă:

Debit contul 221.1 " Facturi de primit din ţară" 1 191 951.30 lei

Credit contul 612.1 "Venituri din realizarea altor active curente" 1 191 951.30 lei

SRL "SERVICOMAŞ" dispune de bunuri imobile cu drept de proprietate pe care le dă în arendă

persoanelor juridice , în baza contractelor de arendă a bunurilor imobile.

4. La finele fiecărei luni contabilul eliberaza factura fiscala pentru serviciile de arenda si

intocmeste formula contabila :

Debit contul 228.1"Creante pe termen scurt privind arenda" 501 741.59 lei

Credit contul 612.2 "Venituri din arenda curenta" 501 741.59 lei

SRL "SERVICOMAŞ" importă materiale pentru lucrările de montare, din Italia, Romania,

Germania, Austria, decontarile reciproce făcîndu-se prin achitarea mijloacelor banesti în avans şi la

termen, prin dispozitia de plată valutară după cumpărarea valutei prin cerere de cumpărare, ca

document de achizitie a materialelor serveşte declaraţia vamală cu factura invoice şi toate documentele

vamale (CMR, documentele. de calcul a impozitelor s.a.).

La sfirşitul fiecărei luni contabilul calculeaza diferenţa de curs valutar la contul valutar pe care-l

deţine în bancă şi la soldul conturilor de avans în străinătate : 224.2 „Mijloace băneşti legate” şi la

contul de datorie în străinătate 521.2 „Facturi de achitat în străinătate”.

5. Diferenta favorabila se inregistreaza prin urmatoarea formula contabila :

Debit contul 224.2 "Avansuri pe termen scurt acordate în străinătate" - la soldul avansurilor

acordate in străinătate 2 267.16 lei

Debit contul 243.1 "Conturi valutare in tara" - la soldul contului bancar valutar

979.52 lei

Debit contul 411.2 "Credite bancare pe termen lung în valută străină" - la soldul rămas al

creditului în valută străină 764.29lei

Debit contul 521.2 " Facturi de achitat in străinătate" -la soldul datoriei faţă de furnizorii externi

6 172.37 lei

Credit contul 622.3 „ Venituri din diferenţe de curs valutar” 10 183.34 lei

În continuare vom prezenta situaţia veniturilor la întreprinderea analizată pe perioada anului 200-

2006 în figura 2 sub formă de diagramă.

Anul 2005Anul 2006

2307965

9166126

0

2000000

4000000

6000000

8000000

10000000

Diagrama veniturilor la S.R.L."SERVICOMAŞ" anul 2005-2006

Venituri

Figura 2. Dinamica veniturilor la SRL „SERVICOMAŞ”

Din datele acestei diagrame putem spune că întreprinderea S.R.L.”SERVICOMAŞ” pe perioada anului

2006 a obţinut mult mai mult venit decît în anul precedent. Această majorare a fost condiţionată de

mai mulţi factori care au dus la o situaţie favorabilă.

2.3. Determinarea rezultatului financiar întreprinderii

Raportul privind Rezultatele Financiare constituie unul din cele mai importante şi esenţiale

părţi ale raportului financiar, prezintă un interes primordial pentru conducerea întreprinderii,

consumatori interni, externi, şi alţi utilizatori de informaţie. Pentru a îndeplini corect Raportul

privind Rezultatele Financiare întreprinderea trebuie să efectueze corect toate operaţiunile

economice şi să evalueze corect cheltuielile şi veniturile perioadei de gestiune raportate.

Raportul privind Rezultatele Financiare al SRL "SERVICOMAŞ" conţine toată informaţia

despre veniturile şi cheltuielile întreprinderii într-o anumită perioadă de gestiune. La finele anului de

gestiune contabilul SRL "SERVICOMAŞ" închide conturile de venituri şi cheltuieli prin înregistrarea

urmatoarelor formule contabile :

Închiderea conturilor de cheltuieli

Debit contul 351.0 "Rezultat financiar total" 8 911 946.30 lei

Credit contul 711.1"Costul produselor finite vîndute" 3 852 838.03 lei

Credit contul 711.3 "Costul serviciilor prestate" 2 264 521.17 lei

Credit contul 713.1 "Cheltuieli cu uzura, reparaţie, întreţinerea MF cu destinaţie generală"

35 330.91 lei

Credit contul 713.2 "Cheltuieli privind amortizarea activelor nemateriale"

1 471.64 lei

Credit contul 713.3 "Cheltuieli de întreţinere a personalului administrativ şi de conducere"

305 931.95 lei

Credit contul 713.4 "Impozite, taxe şi plăţi, cu excepţia impozitului pe venit"

17 963.46 lei

Credit contul 713.5 "Cheltuieli în scopuri de binefacere şi sponsorizare"

1 862.22 lei

Credit contul 713.7 "Cheltuieli de reprezentare" 1 154.17 lei

Credit contul 713.8 "Cheltuieli de deplasare" 20 666.06 lei

Credit contul 713.9 "Alte cheltuieli generale şi administrative"

205 522.19 lei

Credit contul 714.1 "Cheltuieli privind realizarea altor active curente"

1 189 855.16 lei

Credit contul 714.2 "Cheltuieli privind arenda curentă" 833.33 lei

Credit contul 714.3 "Cheltuieli privind amenzile, penalităţile, despăgubirile"

3 019.96 lei

Credit contul 714.5 "Cheltuieli privind dobînzile pentru credite şi împrumuturi"

195 204.48 lei

Credit contul 714.6 "Cheltuieli de producţie indirecte nerepartizate"

690 990.69 lei

Credit contul 714.9 "Alte cheltuieli operaţionale" 25 721.91 lei

Credit contul 722.3 "Cheltuieli privind diferenţele de curs valutar"

41 290.97 lei

Credit contul 731.0 "Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit"

68 517.00 lei

Închiderea conturilor de venituri:

Debit contul 611.1 "Venituri din vînzarea produselor" 4 823 724.44 lei

Debit contul 611.3 "Venituri din servicii prestate" - 2 406 238.85 lei

Debit contul 612.1 "Venituri din realizarea altor active curente"

1 191 951.30 lei

Debit contul 612.2 "Venituri din arenda curentă" 501 741.59 lei

Debit contul 612.6 "Alte venituri operaţionale" 7 287.38 lei

Debit contul 621.4 "Venituri din dividende" 225 000.00 lei

Debit contul 622.3 "Venituri din diferenţe de curs valutar" 10 183.34 lei

Credit contul 351.0 "Rezultat financiar total" 9166126.9 lei

După închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli comparăm rulajele contului de rezultate

financiare şi constatăm că întreprindera analizată a obţinut profit net în sumă de 254180.59 lei ( 9 166

126.90 - 8 911 946.30) care a fost înregistrat prin următoarea formulă contabilă :

Debit cont 351.0 "Rezultat financiar total" 254 180.59 lei

Credit cont 333.1 "Porfit net al perioadei de gestiune" 254 180.59 lei

La obţinera pierderilor se înregistrează formula inversă.

În conformitate cu S.N.C. 5 „Prezentarea rapoartelor financiare” Raportul privind rezultatele

financiare cuprinde 15 indicatori care reflectă veniturile, cheltuielile şi profiturile (pierderile) realizate

în cursul perioadei curente de gestiune şi perioadei corespunzătoare a anului precedent.

Primii opt indicatori componenţi ai raportului nominalizat caracterizează veniturile, cheltuielile

şi rezultatele din activitatea operaţională a întreprinderii, determinată de statutul acesteia, care

reprezintă în fond o activitate curentă, ce se reînnoieşte continuu.

În raportul specificat sunt prezentate de asemenea rezultatele financiare aferente activităţii

întreprinderii, care nu constituie pentru ea o activitate de bază. În special, se reflectă rezultatul din

operaţiunile efectuate în domeniile suplimentare ale activităţii de afaceri a întreprinderii, cum sunt

activitatea de investiţii şi cea financiară. În afară de aceasta, separat se înregistrează rezultatul apărut

ca urmare a evenimentelor şi operaţiunilor excepţionale. În afară de acestea, separat se înregistrează

rezultatul apărut ca urmarea evenimentelor şi operaţiunilor excepţionale.

Tehnica de întocmire a Raportului privind rezultatele financiare constă în completarea fiecărui

rînd în baza rulajelor aferente conturilor de venituri şi cheltuieli din clasele 6 şi 7 ale Planului de

conturi contabile. În procesul completării raportului nominalizat, rezultatele financiare pozitive

(profiturile) se înregistrează cu cifre obişnuite, fără paranteze, iar cele negative (pierderile) – în

paranteze.

În postul Venitul din vînzări (cod rd.010) se reflectă valoarea produselor, mărfurilor livrate,

lucrărilor executate, serviciilor prestate la preţuri de livrare, fără T.V.A. şi accize. Din punct de vedere

al metodicii de întocmire a Raportului privind rezultatele financiare veniturile din vînzări reprezintă

suma rulajului creditor al contului 611 „Venituri din vînzări”, a cărei valoare în raportul privind

rezultatele financiare la S.R.L. „SERVICOMAŞ” e de 7229963 lei . Pentru prezentarea în raport a

datelor referitoare la veniturile din vînzări este foarte important momentul de transmitere a drepturilor

de proprietate la produsele (mărfurile) livrate.

La completarea postului „Costul vînzărilor” (cod rd.020) din Raportul privind rezultatele

financiare este necesar să se ţină cont de prevederile S.N.C. 3 „Componenţa consumurilor şi

cheltuielilor întreprinderii”. În acest post se arată costul produselor, mărfurilor vîndute, lucrărilor

executate, serviciilor prestate, reflectat în debitul contului 711 „Costul vînzărilor”, a cărui valoare la

S.R.L. „SERVICOMAŞ” e de 6117359 lei.

Postul „Profitul brut (pierdere globală)” (cod rd.030) reprezintă diferenţa dintre mărimea

vînzărilor nete (rd 010) şi costul vînzărilor (rd. 020) a cărei valoare în raport e de 1112604 lei.

Un alt indicator al Raportului privind rezultatele financiare este „Alte venituri operaţionale” (cod

rd.040) în care se înregistrează veniturile constatate, reflectate în creditul contului 612 cu aceeaşi

denumire. La întreprinderea analizată în postura dată se include suma de 1700980 lei.

La întocmirea Raportului privind rezultatele financiare la S.R.L. „SERVICOMAŞ”, în postura

“Cheltuieli comerciale” (cod rd.050) nu e indicată nici-o sumă deoarece pe parcursul activităţii sale,

întreprinderea, nu a suportat cheltuieli aferente vânzării produselor finite, mărfurilor şi serviciilor. În

schimb „cheltuielile generale şi administrative” (cod rd.060) societatea n-a putut să le evite, acestea

constituind 589903 lei.

În postul “Alte cheltuieli operaţionale”(cod rd.070) din Raportul privind rezultatele financiare se

reflectă cheltuielile înregistrate în debitul contului 714 “Alte cheltuieli operaţionale”. O parte din

cheltuielile nominalizate poartă un caracter normal (justificat), de exemplu, valoarea de bilanţ a

activelor curente realizate, cu excepţia produselor, mărfurilor şi serviciilor prestate; dobânzile aferente

creditelor şi împrumuturilor primite, cu excepţia cazurilor de capitalizare a acestora etc. Totodată

cealaltă parte din alte cheltuieli operaţionale poartă un caracter neproductiv (anormal) de axemplu,

lipsurile şi pierderile din deteriorarea valorilor peste normele perisabilităţii naturale; amenzile,

penalităţile; costul rebutului definitiv etc.

„Rezultatul din activitatea operaţională a fost obţinut în modul următor: la profitul brut

(pierderea) arătat în rândul 030 se însumează alte venituri operaţionale (rd.040), iar din suma obţinută

se scad cheltuielile comerciale (rd.050), cheltuielile generale şi administrative (rd.060) şi alte cheltuieli

operaţionale (rd.070). La S.R.L. “SERVICOMAŞ” acesta constituie: 1112604 + 1700980 – 589903 –

2105625 = 118056 lei. Acest rezultat oferă utilizatorilor de rapoarte financiare o imagine fidelă privind

mărimea profitului (pierderii) obţinut de întreprindere în perioada de gestiune din felurile de activităţi

determinate de statutul acesteia, care sunt, în fond, ordinare şi se reînnoiesc în continuu.

În postul „Rezultatul din activitatea de investiţii: profit (pierdere)” (cod rd.090) se reflectă

diferenţa dintre venituri şi cheltuieli din operaţiunile legate de existenţa şi mişcarea activelor pe

termen lung, constituind la S.R.L.”SERVICOMAŞ”225000 lei.

Rezultatului din activitatea financiară (cod rd.100) se calculează ca diferenţa dintre veniturile şi

cheltuielile aferente operaţiunilor legate de modificările în mărimea şi structura capitalului propriu şi

mijloacelor împrumutate, şi la întreprinderea analizată constituie 31108 lei.

În postul “Rezultatul din activitatea economico-financiară: profit (pierdere)” (cod rd.110) se

înregistrează profitul sau pierderea obţinută de întreprindere în cursul perioadei de gestiune din toate

felurile de activităţi. Acest rezultat se determină prin însumarea datelor din rândurile “Rezultatul din

activitatea operaţională: profit (pierdere)” (cod rd 080), “Rezultatul din activitatea de investiţii: profit

(pierdere) (cod. rd.090), “Rezultatul din activitatea financiară: profit (pierdere)” (cod rd.100). Şi la

întreprindere constituie: 118056 + 225000 – 31108 = 311948 lei

În postul “Rezultatul excepţional: profit (pierdere)” (cod rd.120) se reflectă diferenţa dintre

veniturile şi cheltuielile apărute ca rezultat al evenimentelor şi operaţiunilor excepţionale neprevăzute.

În special, astfel de evenimente cuprind:

calamităţi naturale

perturbări politice (acţiuni militare, revoluţii)

modificări ale legislaţiei Republicii Moldova (hotărâri cu privire la

naţionalizarea, interzicerea activităţilor de anumită natură).

La determinarea “Profitului (pierderii) perioadei de gestiune până la impozitare” (cod rd.130)

participă “Rezultatul din activitatea economico-financiară: profit (pierdere)” (cod. rd.110) şi

“Rezultatul excepţional: profit (pierdere)” (cod rd.120). La însumarea acestor două rezultate obţinem

profitul (pierderea) de 311948 lei.

Metoda de completare a datelor din postul “Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit”

(cod rd.140) în rapoartele trimestriale şi anuale nu este identică.

Suma impozitului pe venit calculată prin metoda acceptată de întreprinderea contribuabilă spre

plată în rate se indică cu total comulativ în postul “Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit”

din Raportul privind rezultatele financiare trimestrial. La S.R.L. “SERVICOMAŞ” suma cheltuielilor

privind impozitul pe venit este de 57768 lei.

Postul “Profit net (pierdere netă) “ (cod rd.150) reprezintă diferenţa dintre “Profitul (pierderea)

de gestiune până la impozitare” (cod rd.130) şi “Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit”

(cod rd.140). Datele din acest rând trebuie să corespundă cu profitul net (pierderea) al perioadei de

gestiune reflectate în Bilanţul contabil (cod rd.590) în sumă de 254180 lei. Comparaţia între venituri şi

cheltuieli este preyentată în figura 3 sub formă de diagramă.

Diagrama Veniturilor şi a Cheltuielilor la S.R.L."SERVICOMAŞ" pentru perioada anului 2006

9166126

8911947Veniturile

Cheltuielile

Figura3. Veniturile şi cheltuielile SRL “SERVICOMAŞ”

În concluzie menţionăm că această întreprindere obţine profit deoarece veniturile sunt mai mari

decât cheltuielile.

Analizând practica de organizare şi ţinere a contabilităţii veniturilor şi acheltuielilor, modul de

întocmire a formulelor contabile şi de completare a registrelor sintetice, la S.R.L.”SERVICOMAŞ” ,

considerăm necesară elaborarea jurnalelor – order pentru conturile de venituri şi cheltuieli ce ar

contribui, în opinia autorului, la sporirea exactităţii şi veridicităţii informaţiei contabile privind

veniturile şi cheltuielile întreprinderii.

Capitolul III. Căi de perfecţionare şi optimizare a veniturilor,

cheltuielilor şi rezultatului financiar la S.R.L.”SERVICOMAŞ”

3.1. Perfecţionarea metodologiei contabilităţii veniturilor.

Integrarea Republicii Moldova în spaţiul economic european condiţionează necesitatea armonizării

contabilităţii cu Directivele Europene şi Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS).

Aceasta se referă, în special, la contabilitatea veniturilor şi cheltuielilor care, după metodologia şi

mecanismul de realizare, este unul dintre cele mai importante şi dificile sectoare de evidenţă a oricărei

întreprinderi. În cadrul sectorului de evidenţă nominalizat se formează un şir de indicatori financiari

care servesc drept bază pentru determinarea obligaţiilor fiscale, elaborarea bugetelor întreprinderii,

luarea deciziilor manageriale şi economice. În exactitatea şi oportunitatea calculului indicatorilor

enunţaţi sînt cointeresate toate categoriile de utilizatori ai rapoartelor financiare. Informaţiile contabile

despre venituri au o deosebită valoare şi la nivel macroeconomic. Ele contribuie la soluţionarea celor

mai diverse probleme cum ar fi: crearea unui mediu de afaceri favorabil pentru atragerea investiţiilor

străine; estimarea performanţelor întreprinderilor în onorarea obligaţiilor faţă de stat şi partenerii de

afaceri; dezvoltarea sectorului public prin majorarea veniturilor bugetare datorită colectării

impozitelor, taxelor şi altor plăţi calculate în baza datelor contabile; monitorizarea şi exercitarea

controlului asupra întreprinderilor cu proprietate de stat; combaterea tranzacţiilor ilegale; asigurarea la

nivel internaţional a comparabilităţii indicatorilor macroeconomici etc.

Actualmente, lipsesc investigaţii complexe referitoare la componenţa, modul de clasificare,

recunoaştere, evaluare şi contabilizare a veniturilor şi cheltuielilor întreprinderilor autohtone. De

asemenea, nu sînt abordate şi soluţionate problemele contabilităţii veniturilor şi cheltuielilor la

întreprinderile micului business, de transport auto, în companiile de leasing şi cooperativele de

întreprinzător. În plus, baza normativă a contabilităţii veniturilor şi cheltuielilor întreprinderilor din

Republica Moldova este incompletă şi necesită modernizare în concordanţă cu normele şi principiile

contabile internaţionale.

Circumstanţele expuse mai sus confirmă actualitatea temei investigate şi condiţionează necesitatea

examinării profunde a problemelor privind contabilitatea veniturilor şi cheltuielilor şi a perfecţionării

acesteia în conformitate cu cerinţele internaţionale şi nivelul actual de dezvoltare economică a

întreprinderilor autohtone.

Prezenta teză este prima lucrare ştiinţifică, elaborată în Republica Moldova, în care sub aspect

complex sînt abordate problemele teoretico-metodologice şi aplicative ale contabilităţii veniturilor şi

cheltuielilor la nivel de întreprindere, în funcţie de sistemele contabile şi particularităţile unor sectoare

şi ramuri ale economiei naţionale. Cercetările anterioare efectuate în acest domeniu de savanţii

autohtoni se referă doar la unele elemente de venituri şi nu pot servi drept bază de modernizare a

contabilităţii elementelor nominalizate în condiţiile implementării IFRS la întreprinderile din

Republica Moldova.

În cadrul cercetării au fost luate în considerare rezultatele investigaţiilor ştiinţifice ale savanţilor din

alte ţări, precum şi prevederile reglementărilor contabile internaţionale.

Veniturile constituie elemente contabile legate direct de determinarea rezultatului activităţii

economico-financiare a întreprinderii. Informaţiile despre venituri sînt furnizate de către contabilitate

care impune soluţionarea unui şir de probleme teoretice şi metodologice privind formularea

definiţiilor, clasificarea, recunoaşterea, evaluarea, elaborarea politicii de contabilitate, perfectarea

documentelor primare, aplicarea registrelor de evidenţă, utilizarea conturilor contabile şi întocmirea

rapoartelor financiare privind veniturile le. În literatura de specialitate autohtonă şi străină se conţin

diverse abordări asupra noţiunilor de venituri care sînt corelate respectiv cu modificarea capitalului

propriu, activelor şi datoriilor, efectului (produsului) activităţii întreprinderii. Examinarea critică a

abordărilor specificate a permis autorului să aprofundeze noţiunile de venituri prin următoarele

definiţii. Astfel, veniturile reprezintă creşteri ale avantajelor economice înregistrate pe parcursul

perioadei contabile sub formă de intrări/creşteri ale activelor sau diminuări/stingeri ale datoriilor, care

au influenţat rezultatul net (profitul/pierderea) al anului de gestiune curent, iar cheltuielile – diminuări

ale avantajelor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de ieşiri/diminuări

ale activelor sau apariţii/creşteri ale datoriilor, care au influenţat rezultatul net (profitul/pierderea) al

anului de gestiune curent.

Clasificarea veniturilor lor pe tipuri de activităţi şi evenimente extraordinare prevăzută în

reglementările contabile actuale şi aplicată la întreprinderile autohtone poartă un caracter

convenţional, nu este argumentată economic şi nu stabileşte criterii clare de delimitare a veniturilor lor

aferente activităţilor de bază. Ea creează dificultăţi considerabile pentru întreprinderi la calcularea

indicatorilor financiari şi fiscali.

Veniturile şi cheltuielile recunoscute şi evaluate în contabilitate servesc drept bază pentru

determinarea rezultatului financiar şi a celui fiscal. Conform legislaţiei în vigoare, rezultatul fiscal se

determină prin corectarea profitului (pierderii) contabil cu mărimea diferenţelor ocazionate de

divergenţele existente între regulile contabile şi fiscale. De remarcat că, în cazul recunoaşterii şi

evaluării contabile şi fiscale a veniturilor şi cheltuielilor, apar probleme care rezultă din utilizarea

terminologiei diferite în reglementările contabile şi fiscale actuale. Astfel, noţiunile cu denumiri

identice din reglementările nominalizate au un conţinut diferit şi, invers, noţiunile cu un conţinut

identic au diferite denumiri. Lipsa unei terminologii unificate creează dificultăţi suplimentare la

determinarea indicatorilor contabili şi fiscali. Considerăm că în contabilitate şi fiscalitate este necesar

să se utilizeze o terminologie unificată. În acest scop, ca bază poate servi terminologia aplicată în

practica mondială şi conţinută în IFRS. Politica de contabilitate reprezintă un element obligatoriu al

exerciţiului contabil şi, în opinia noastră, trebuie să cuprindă un compartiment distinct privind

elementele de venituri şi cheltuieli. Se recomandă structurarea acestuia în trei secţiuni: dispoziţii

generale, procedee şi metode contabile pentru care actele normative prevăd diferite variante, procedee

şi metode contabile elaborate de întreprindere de sine stătător. Modul de întocmire a compartimentului

privind veniturile şi cheltuielile în cadrul politicii de contabilitate şi structura acestuia se propune să fie

stabilite de către fiecare întreprindere de sine stătător, în funcţie de particularităţile activităţii şi

necesităţile informaţionale. Referitor la perfectarea documentară a faptelor economice generatoare de

venituri şi cheltuieli considerăm că este necesar să se acorde întreprinderilor dreptul de perfectare a

documentelor în formă electronică, cu semnătură digitală, cu aceeaşi putere juridică ca şi documentele

întocmite pe suport de hîrtie. Documentele cu regim special trebuie să fie utilizate în următoarele

cazuri: înstrăinarea activelor cu transmiterea dreptului de proprietate; prestarea serviciilor;

transportarea internă a activelor în cadrul entităţii dezintegrate din punct de vedere teritorial;

achiziţionarea bunurilor de la furnizorii cetăţeni; transmiterea bunurilor în leasing, arendă şi locaţiune.

De asemenea, propunem să se evite întocmirea mai multor documente primare pentru una şi aceeaşi

tranzacţie, indiferent de scopurile utilizării informaţiei contabile. Registrele de evidenţă a veniturilor şi

cheltuielilor aplicate la întreprinderi urmează a fi îmbinate cu registrele fiscale în scopul excluderii

dublării informaţiilor şi diminuării volumului lucrului contabil. Pentru asigurarea veridicităţii datelor

contabile centralizatoare şi a indicatorilor macroeconomici recomandăm întocmirea unui registru

obligatoriu cum ar fi: Cartea mare, balanţa de verificare sau un alt registru centralizator, în baza căruia

se întocmesc rapoartele financiare.

Contabilitatea veniturilor întreprinderii este condiţionată de natura tranzacţiilor care le generează:

vînzarea bunurilor, prestarea serviciilor, utilizarea activelor întreprinderii de către terţi, decontarea

datoriilor cu termenul de prescripţie expirat, înregistrarea rezultatelor inventarierii, reflectarea

diferenţelor de curs şi de sumă favorabile, producerea evenimentelor extraordinare, calcularea

impozitului pe profit etc.

Veniturile din prestarea serviciilor cuprind fluxurile de avantaje economice aferente serviciilor

executate terţilor. Acestea se recomandă să fie recunoscute în baza criteriilor, care sînt prevăzute în

reglementările contabile internaţionale şi prezentate în schema nr. 5 ceea ce este luată în considerare

de S.R.L.”SERVICOMAŞ” .

Schema nr.5. Criteriile de recunoaştere a veniturilor din prestarea serviciilor.

La contabilizarea veniturilor, în afară de problemele teoretice aferente definirii, clasificării,

recunoaşterii şi evaluării acestora, apar şi un şir de aspecte metodologice, din care, în opinia noastră, în

cadrul S.R.L.”SERVICOMAŞ” principalele sînt următoarele:

1) elaborarea în cadrul politicii de contabilitate a întreprinderii a compartimentului referitor la venituri;

2) perfectarea documentară a faptelor economice generatoare de venituri;

3) reflectarea veniturilor în registrele şi conturile contabile;

4) generalizarea informaţiilor privind veniturile în rapoartele financiare.

Politica de contabilitate reprezintă totalitatea conceptelor, principiilor, regulilor, metodelor şi

procedeelor, acceptate de conducerea întreprinderii pentru ţinerea contabilităţii şi întocmirea

rapoartelor financiare. Aceasta este un document important şi a devenit obligatoriu pentru toate

întreprinderile odată cu implementarea actualului sistem contabil. În cadrul sistemului contabil

precedent politica de contabilitate nu era necesară, deoarece actele normative nu prevedeau decît o

singură metodă (variantă) de soluţionare a unei probleme concrete.

Actualmente, în literatura de specialitate autohtonă lipsesc investigaţiile complexe referitoare la

politica de contabilitate a întreprinderii. Unele aspecte privind politica de contabilitate a întreprinderii

sînt abordate în lucrările savanţilor străini. Totodată, abordările expuse în lucrările autorilor străini nu

pot fi aplicate în mod direct în practica contabilă a întreprinderilor autohtone, deoarece nu corespund

prevederilor reglementărilor contabile naţionale ceece în majoriatea cazurilor este în dezavantajul

întreprinderilor autohtone.

În practica internaţională modul de elaborare şi de aplicare a politicii de contabilitate este

reglementat de prevederile IAS 1. La S.R.L.”SERVICOMAŞ” aceste aspecte este prevăzute în SNC 1

„Politica de contabilitate” şi Comentariile cu privire la aplicarea SNC 1 , se aplică pe larg în practica

contabilă a întreprinderii. Este de remarcat, că unele întreprinderi nu acordă atenţia cuvenită politicii de

contabilitate, care are o importanţă deosebită atît pentru organizarea contabilităţii, cît şi pentru

impozitare, din următoarele considerente:

• în politica de contabilitate se stabilesc procedeele utilizate de întreprindere care influenţează

nemijlocit rezultatele financiar şi fiscal ale acesteia;

• alegerea corectă a procedeelor contabile asigură concordanţa dintre contabilitate şi fiscalitate;

• fără o politică de contabilitate proprie, întreprinderea nu poate asigura ţinerea contabilităţii şi

întocmirea rapoartelor financiare în conformitate cu cerinţele actelor normative, care recomandă

diverse variante de evidenţă a elementelor contabile;

• în cazul lipsei procedeului de ţinere a contabilităţii privind o problemă concretă întreprinderea trebuie

să elaboreze şi să argumenteze procedeul corespunzător prin reflectarea acestuia în politica de

contabilitate;

• politica de contabilitate este o parte componentă a raportului financiar al întreprinderii şi trebuie

prezentată împreună cu acesta tuturor utilizatorilor de informaţii.

La elaborarea şi prezentarea în cadrul politicii de contabilitate a compartimentului referitor la venituri,

S.R.L.”SERVICOMAŞ” acordă atenţie următoarelor aspecte principale:

1. Selectarea procedeelor şi metodelor de evidenţă a veniturilor trebuie efectuată în conformitate cu

conceptele şi principiile contabile fundamentale.

2. Politica de contabilitate se elaborează pentru fiecare an de gestiune şi urmează a fi aplicată de către

toate subdiviziunile structurale ale întreprinderii, inclusiv cele cu bilanţ distinct, indiferent de locul

amplasării lor.

3. În politica de contabilitate nu este rezonabil a reflecta procedeele (metodele) de evidenţă cu o

singură variantă de realizare, întrucît acestea sînt unice şi obligatorii pentru utilizare. Drept exemplu de

astfel de procedee pot servi componenţa şi modul de contabilizare a veniturilor rezultate din diferenţele

de reevaluare a activelor pe termen lung, evaluarea stocurilor în bilanţ la valoarea realizabilă netă,

calcularea uzurii şi casarea obiectelor de mică valoare şi scurtă durată, decontarea datoriilor cu

termenul de prescripţie expirat etc.

4. Politica de contabilitate trebuie să asigure permanenţa metodelor de evidenţă, aplicate în cursul

întregului an de gestiune, precum şi de la o perioadă de gestiune la alta. Totodată, dacă procedeele şi

regulile contabile acceptate nu asigură reflectarea exactă a situaţiei patrimoniale şi financiare,

întreprinderea este în drept să opereze în politica de contabilitate orice modificări şi

completări, dacă acestea nu contravin actelor normative. Conform paragrafului 12 din SNC 1 astfel de

modificări sînt posibile în cazul:

a) schimbării situaţiei economice, inclusiv ca urmare a adoptării unor acte legislative noi sau

modificării celor în vigoare;

b) schimbărilor intervenite în sistemul de reglementare normativă a contabilităţii;

c) elaborării unor noi procedee şi metode de ţinere a contabilităţii.

Politica de contabilitate a întreprinderii trebuie să conţină o serie de elemente obligatorii care pot fi

grupate pe trei secţiuni ce uneori sunt omisea sau mai bine zis nerespectate de către

S.R.L.”SERVICOMAŞ” adcică nu se respectă întocmai gruparea respectivă..

1. Dispoziţii generale. În această secţiune urmează să fie indicate aspectele organizaţionale ale

contabilităţii, inclusiv cele aferente contabilităţii veniturilor : sistemul contabil utilizat; modul de

aplicare a documentelor primare; nomenclatorul şi structura registrelor contabile; planul de conturi de

lucru; bazele de evaluare şi modalităţile de utilizare a acestora; conceptul de menţinere a capitalului;

modelul contabil utilizat; mărimea şi modul de aplicare a pragului de semnificaţie etc.

2. Procedee şi metode contabile pentru care actele normative prevăd diferite variante.

Procedura de elaborare a acestei secţiuni presupune alegerea unuia din procedeele recomandate în

actele normative, argumentarea acestuia pornind de la particularităţile activităţii întreprinderii şi

acceptarea lui drept bază pentru ţinerea contabilităţii şi întocmirea rapoartelor financiare.

Considerăm că acest compartiment trebuie să conţină următoarele procedee şi metode de bază

referitoare la contabilitatea veniturilor : criteriile de clasificare a veniturilor pe tipuri de activităţi ale

întreprinderii; metodele şi procedeele de recunoaştere a veniturilor din prestarea de servicii; metodele

de calculare a costului vînzărilor bunurilor comercializate; metodele de recunoaştere a cheltuielilor

privind împrumuturile; metodele de contabilizare a veniturilor privind impozitul pe profit; alte

procedee şi metode de evidenţă pentru care în reglementările contabile naţionale sînt stabilite diferite

variante.

3. Procedee şi metode contabile elaborate de întreprindere de sine stătător. Posibilitatea elaborării

de către întreprindere a procedeelor contabilităţii este prevăzută în art. 16 din Legea

contabilităţii,conform căruia, dacă actele normative nu stabilesc metodele de ţinere a contabilităţii într-

o problemă concretă, întreprinderea este în drept să elaboreze metoda respectivă de sine stătător. În

acest caz, trebuie aplicate în următoarea consecutivitate, prevederile:

a) Cadrului general IASB;

b) IFRS şi SNC în care se examinează probleme similare;

c) alte acte normative privind problema respectivă sau analogică.

Considerăm că este necesar să se includă în această secţiune a politicii de contabilitate la

S.R.L.”SERVICOMAŞ” următoarele procedee şi metode principale de evidenţă a veniturilor: modul

de contabilizare a diferenţelor de sumă; bazele de repartizare a consumurilor indirecte de producţie; alte

procedee contabile care nu sînt stabilite de actele normative în vigoare, dar sînt necesare pentru

contabilizarea faptelor economice generatoare de venituri . Elementele principale ale compartimentului

politicii de contabilitate referitor la veniturile întreprinderii şi interconexiunea acestora cu legislaţia

fiscală sînt prezentate în.

Politica de contabilitate a întreprinderii şi modificările operate în ea urmează a fi

perfectateprintr-un document de dispoziţie (ordin), cu indicarea datei intrării acestuia în vigoare. Acest

document trebuie aprobat de către conducătorul întreprinderii la finele anului precedent şi pus în

aplicare începînd cu 1 ianuarie a anului de gestiune curent. Actualmente, modelul ordinului cu privire

la politica de contabilitate nu este prevăzut de actele normative în vigoare. În acest context, considerăm

că structura acestuia urmează a fi stabilită de către fiecare întreprindere de sine stătător,cu respectarea

cerinţelor prevăzute de SNC 1, Comentariile cu privire la aplicarea SNC 1 şi alte acte normative în

vigoare. Ordinul cu privire la politica de contabilitate trebuie să conţină numai procedeele (metodele)

de evidenţă a elementelor contabile care au fost înregistrate la întreprindere în cursul anului de

gestiune. Considerăm inutilă includerea în ordinul nominalizat a procedeelor de evidenţă a elementelor

contabile şi faptelor economice care lipsesc la întreprindere. În ordinul cu privire la politica de

contabilitate este rezonabil de a fi prezentată argumentarea normativă (referinţa la actul normativ) a

fiecărui procedeu (metodă) acceptat (ă) al (a) contabilităţii. În opinia noastră, la acest ordin pot fi

anexate formularele documentelor primare contabile şi a rapoartelor interne (pentru care nu sînt

prevăzute formulare-tip); planul de conturi de lucru; normele de consum al carburanţilor şi

lubrifianţilor; normele de parcurs şi exploatare a anvelopelor pentru mijloacele de transport auto;

termenele de funcţionare utilă a activelor nemateriale şi mijloacelor fixe; alte documente necesare

pentru ţinerea contabilităţii şi întocmirea rapoartelor financiare. În conformitate cu actele normative în

vigoare, întreprinderea este obligată să reflecte toate faptele economice în documentele contabile

primare. Actualmente, în calitate de documente primare pot fi utilizate formularele-tip de documente

justificative interdepartamentale şi departamentale, precum şi formularele de documente elaborate de

sine stătător şi aprobate în modul stabilit de legislaţie. De remarcat, că formularele documentelor

primare interdepartamentale au fost aprobate în anul 1995 de către Departamentul Statisticii al

Republicii Moldova (în prezent – Biroul Naţional de Statistică) şi nu corespund cerinţelor actuale, de

aceea majoritatea întreprinderilor aplică documente elaborate de sine stătător.

Documentarea faptelor economice generatoare de venituri condiţionează necesitatea soluţionării

următoarelor probleme cu caracter general:

• aplicarea documentelor primare întocmite în formă electronică;

• stabilirea cazurilor de utilizare a documentelor cu regim special;

• interzicerea emiterii mai multor documente justificative pentru unele şi aceleaşi operaţiuni. În opinia

noastră, este necesar să se acorde întreprinderilor dreptul de întocmire a documentelor în formă

electronică, cu semnătură digitală, care trebuie să aibă aceeaşi putere juridică ca şi documentele

întocmite pe suport de hîrtie. Totodată, în cazul întocmirii documentului primar în formă electronică,

întreprinderea, la solicitarea utilizatorului, trebuie să imprime copia documentului pe suport de hîrtie pe

cont propriu. Documentele cu regim special sînt destinate pentru perfectarea documentară a

operaţiunilor economice legate de transportarea bunurilor, utilizarea mijloacelor de transport auto,

cumpărarea bunurilor prin virament şi contra numerar. Aceste operaţiuni se efectuează în afara

întreprinderii şi necesită un control riguros din partea organelor abilitate de legislaţie. Pînă în prezent,

actele normative nu specificau în mod clar cazurile de aplicare a documentelor cu regim special, ceea

ce condiţiona dificultăţi considerabile atît în contabilitate, cît şi la justificarea cheltuielilor întreprinderii

în scopuri fiscale. După părerea noastră, aceste documente trebuie să fie utilizate în următoarele cazuri:

înstrăinarea activelor cu transmiterea dreptului de proprietate; prestarea serviciilor; transportarea

internă a activelor în cadrul entităţii dezintegrate din punct de vedere teritorial; achiziţionarea bunurilor

de la furnizorii cetăţeni; transmiterea bunurilor în leasing, arendă şi locaţiune.

În practica contabilă actuală a întreprinderii S.R.L.”SERVICOMAŞ” , sînt frecvente cazurile de

utilizare a două sau mai multe documente pentru reflectarea unuia şi aceluiaşi fapt economic, de

exemplu, bonul maşinii de casă şi control şi factura fiscală sau factura de expediţie, documentul

internaţional şi bonul de intrare a bunurilor. Considerăm acest lucru inacceptabil şi recomandăm să se

întocmească un singur document pentru o tranzacţie, indiferent de scopurile utilizării informaţiei

contabile: completarea rapoartelor financiare şi a declaraţiilor fiscale, exercitarea controlului, luarea

deciziilor manageriale etc. De asemenea, propunem utilizarea documentelor internaţionale sau a celor

prevăzute de contract – pentru contabilizarea operaţiunilor de export-import al activelor şi serviciilor

fără întocmirea paralelă a altor documente.

Informaţiile din documentele primare se sistematizează în registrele contabile a căror structură

este condiţionată de sistemul de evidenţă (complet, simplificat şi în partidă simplă) aplicat de către

întreprindere, precum şi de necesităţile informaţionale ale utilizatorilor datelor contabile. La întocmirea

şi utilizarea acestor registre apar diverse probleme, dintre care principalele sînt: îmbinarea registrelor

contabile şi fiscale; stabilirea registrelor contabile obligatorii pentru toate întreprinderile. Actualmente,

întreprinderea întocmeşte registre separate pentru evidenţa veniturilor în scopuri contabile şi fiscale.

Astfel, în conformitate cu art. 118 din Codul fiscal, întreprinderile sînt obligate să înregistreze

tranzacţiile impozabile cu TVA în registrele de evidenţă a procurărilor şi livrărilor de bunuri şi servicii.

Aceste informaţii, de asemenea, se reflectă în registrele contabile deschise la conturile corespunzătoare

de evidenţă a creanţelor şi veniturilor, a datoriilor . Întocmirea paralelă a diferitelor registre pentru

reflectarea aceloraşi fapte economice conduce la dublarea nejustificată a informaţiilor şi majorează

substanţial volumul de lucru contabil. În opinia noastră, informaţiile privind veniturile trebuie reflectate

în register unice, indiferent de scopul utilizării datelor. În acest context, propunem ca în registrele de

evidenţă a procurărilor şi livrărilor să fie incluşi unii indicatori suplimentari referitori la conturile

sintetice şi analitice de evidenţă a tranzacţiilor corespunzătoare. Aplicarea acestei propuneri va facilita

modul de colectare a informaţiilor contabile şi de prelucrare computerizată a acestora. De remarcat, că

întreprinderea utilizează o diversitate mare de registre care nu întotdeauna asigură veridicitatea,

controlul şi comparabilitatea informaţiilor contabile, precum şi calcularea indicatorilor din rapoartele

financiare şi statistice, declaraţiile fiscale şi de alt gen. Pentru înlăturarea acestor neajunsuri şi

unificarea modului de întocmire şi de utilizare a registrelor contabile, considerăm că este rezonabil a

acorda fiecărei întreprinderi dreptul să stabilească de sine stătător nomenclatorul şi structura registrelor

contabile. În acest caz, pentru asigurarea veridicităţii datelor contabile este necesară întocmirea unuia

din următoarele registre: Cartea mare, balanţa de verificare sau alt registru centralizator, care va servi

drept bază pentru întocmirea rapoartele financiare. Informaţiile privind faptele economice se grupează

după diferite criterii şi se înregistrează în conturile contabile a căror utilizare este obligatorie pentru

fiecare întreprindere care aplică sistemul contabil complet sau simplificat în partidă dublă. În practica

internaţională există diferite modalităţi de utilizare a conturilor contabile, care sînt condiţionate de

modelul contabil aplicat: anglo-saxon sau continental. În Republica Moldova, nomenclatorul conturilor

şi normele metodologice de utilizare a acestora sînt reglementate de Planul de conturi contabile al

activităţii economico-financiare a întreprinderilor (în continuare – Planul de conturi) care este un act

normativ important şi a intrat în vigoare la 1 ianuarie 1998. Pentru generalizarea informaţiilor privind

veniturile întreprinderii sînt prevăzute două clase de conturi: 6 «Venituri» şi 7 «Cheltuieli», care se

divizează în grupe, conturi

sintetice şi subconturi. Conturile sintetice din clasele nominalizate sînt obligatorii pentru aplicare, iar

subconturile au un caracter de recomandare şi se utilizează, după caz, pornind de la particularităţile

activităţii întreprinderii, cerinţele privind prezentarea informaţiei în rapoartele financiare, precum şi în

scopuri de analiză şi control.

Conturile de evidenţă a veniturilor sînt conturi de pasiv. În cursul anului de gestiune, conturile

de venituri doar se creditează, în corespondenţă cu conturile de evidenţă a activelor, creanţelor,

mijloacelor băneşti, datoriilor etc. Înregistrările în debitul conturilor de venituri şi creditul conturilor de

cheltuieli trebuie efectuate doar la finele anului – în cazul decontării veniturilor şi cheltuielilor

acumulate. De menţionat că regulile de funcţionare a conturilor de venituri şi de cheltuieli nu

întotdeauna sînt respectate în practica contabilă a întreprinderilor, ceea ce influenţează negativ

veridicitatea, credibilitatea şi comparabilitatea informaţiilor. Astfel, la multe întreprinderi, în cursul

anului de gestiune, conturile de venituri se debitează, iar conturile de cheltuieli se creditează. Această

situaţie denaturează sumele totale ale veniturilor şi cheltuielilor şi poate genera probleme fiscale,

deoarece unele tipuri de deduceri (de exemplu, cheltuielile de reprezentare) sînt stabilite în cote

procentuale faţă de sumele totale ale veniturilor şi cheltuielilor corespunzătoare. Nomenclatorul

conturilor de evidenţă a veniturilor şi cheltuielilor, prevăzut în Planul de conturi actual, a fost elaborat

la etapa iniţială a reformei contabilităţii. Totodată, în condiţiile integrării Republicii Moldova în

economia mondială şi europeană, a apărut necesitatea de armonizare a Planului de conturi cu

prevederile reglementărilor contabile internaţionale şi cerinţele dezvoltării relaţiilor de piaţă în

economia naţională autohtonă.

În acest context, considerăm că este necesar a modifica nomenclatorul conturilor de evidenţă a

veniturilor. Totodată, regulile generale de funcţionare a conturilor nominalizate trebuie să rămînă

neschimbate, deoarece acestea, în fond, corespund cerinţelor internaţionale. Însă, închiderea conturilor

de evidenţă a veniturilor şi cheltuielilor este rezonabil să se efectueze nemijlocit cu contul de evidenţă a

rezultatului net al întreprinderii, fără aplicarea unui cont tranzitoriu.

3.2.Perfectarea şi metodologia cheltuielilor.

Activitatea economico-financiară a întreprinderii S.R.L.”SERVICOMAŞ” generează diverse

cheltuieli care, în principal, rezultă din decontarea creanţelor compromise; acordarea facilităţilor

fiscale; înregistrarea lipsurilor şi pierderilor de bunuri constatate la inventariere; aplicarea sancţiunilor

pecuniare; înregistrarea diferenţelor de curs valutar şi de sumă nefavorabile; producerea evenimentelor

extraordinare; calcularea impozitului pe profit şi din alte fapte economice. Modul de contabilizare a

acestor cheltuieli nu este suficient reglementat sub aspect normativ. Cheltuielile aferente bunurilor

vîndute cuprind costul vînzărilor şi cheltuielile comerciale. Costul vînzărilor este raţional să fie

recunoscut ca cheltuieli în baza conceptului contabilităţii de angajamente şi a principiilor concordanţei

şi periodicităţii concomitent cu veniturile din comercializarea bunurilor corespunzătoare.

Recunoaşterea cheltuielilor comerciale se recomandă să fie realizată, în funcţie de momentul efectuării

acestora.

Evaluarea costului vînzărilor este condiţionată, în principal, de metoda de evaluare curentă a

bunurilor şi de unităţile de măsură utilizate la procurarea şi vînzarea bunurilor. Reglementările

contabile naţionale actuale prevăd patru metode de evaluare curentă a bunurilor comercializate: de

identificare, prima intrare – prima ieşire (FIFO), ultima intrare – prima ieşire (LIFO), costului mediu

ponderat. Analiza critică a acestor metode ne-a permis să concluzionăm că fiecare din acestea prezintă

anumite avantaje şi dezavantaje, dar nici una nu poate fi considerată ca cea mai bună sau perfectă din

acest motiv în anumite condiţii S.R.L.”SERVICOMAŞ” utilizează una din metode iar în alte condiţii

cealaltă. Factorii principali care suntluaţi în considerare la alegerea metodei de evaluare a bunurilor se

referă la efectele fiecărei metode asupra indicatorilor financiari şi fiscali. În acest context, trebuie de

avut în vedere că metoda de identificare se bazează pe costul curent al bunurilor, iar celelalte trei

metode – pe ipoteze privind fluxul estimat al costurilor care poate fi identic sau nu cu fluxul real al

bunurilor. Contabilul exminează modalităţile şi limitele de aplicare a metodelor sus-menţionate şi se

argumentează necesitatea excluderii metodei LIFO din reglementările contabile naţionale.

Determinarea costului bunurilor vîndute este influenţată de unitatea de măsură a acestora atunci

cînd anumite tipuri de bunuri procurate sînt exprimate în unele unităţi de măsură, iar cele vîndute – în

alte unităţi de măsură. În aceste cazuri propunem ţinerea concomitentă a evidenţei în ambele unităţi de

măsură. Dacă această evidenţă este neraţională din punct de vedere economic sau imposibilă din punct

de vedere tehnic, considerăm rezonabil de a transfera bunurile dintr-o unitate de măsură în alta. În acest

scop, propunem utilizarea coeficienţilor speciali, stabiliţi în funcţie de tipul bunurilor, şi întocmirea

documentului primar – Procesul-verbal de transferare a bunurilor dintr-o unitate de măsură în alta –

al cărui formular a fost elaborat anterior. Cheltuielile comerciale urmează a fi evaluate în sumele

confirmate prin documente primare justificative. În acest caz, trebuie de luat în considerare faptul că

cheltuielile efectuate pînă la comercializarea bunurilor urmează a fi înregistrate ca avansuri acordate

şi/sau ca cheltuieli anticipate, cu decontarea ulterioară la cheltuielile perioadei de gestiune curente pe

măsura comercializării bunurilor. Această decontare se recomandă să fie efectuată prin aplicarea

metodei liniare sau în alt mod, stabilit în politica de contabilitate a întreprinderii.

Conform Planului de conturi în vigoare, pentru generalizarea informaţiilor aferente bunurilor

vîndute sînt destinate conturile 711 „Costul vînzărilor” şi 712 „Cheltuieli comerciale”. În teză au fost

elaborate scheme de corespondenţă a conturilor pentru evidenţa cheltuielilor specificate în diferite

situaţii. În practica economică apar tranzacţii de vînzare a produselor nemijlocit din secţiile de

producţie ale întreprinderii, fără predarea acestora la depozite. După părerea noastră, costul efectiv al

acestor produse trebuie să fie înregistrat ca o majorare a costului vînzărilor şi ca diminuare a

consumurilor de producţie. Aplicarea contului de evidenţă a produselor în astfel de cazuri nu este

rezonabilă şi nici obligatorie. Operaţiunile de returnare şi de reducere a preţurilor la bunurile vîndute

generează diverse cheltuieli care, în opinia noastră, trebuie să cuprindă următoarele elemente

principale: diferenţa dintre valoarea de vînzare (fără TVA) şi valoarea realizabilă netă a bunurilor

returnate; suma reducerilor de preţ acordate cumpărătorilor; cheltuielile legate de comercializarea şi

returnarea bunurilor; valoarea serviciilor de expertiză comercială, de asigurare şi de păstrare a bunurilor

returnate; suma sancţiunilor pecuniare calculate pentru nerespectarea clauzelor contractelor de vînzare-

cumpărare a bunurilor returnate. Pentru recunoaşterea cheltuielilor sus-menţionate întreprinderile

autohtone aplică două metode principale: de constituire a provizioanelor şi cea directă. Sîntem de

părerea că metoda provizioanelor este mai corectă, deoarece aplicarea ei asigură respectarea

conceptului contabilităţii de angajamente şi a principiului concordanţei, precum şi un grad mai înalt de

veridicitate şi credibilitate a indicatorilor financiari.

Însă utilizarea acestei metode generează probleme fiscale, fiindcă, în conformitate cu Codul

fiscal, provizioanele constituite, inclusiv cele aferente cheltuielilor privind returnarea şi/sau reducerea

preţurilor la bunurile vîndute, nu sînt recunoscute ca deduceri la calcularea rezultatului fiscal.

Anterior s-a argumentat că bunurile returnate trebuie să fie evaluate la costul vînzărilor (valoarea de

bilanţ) sau costul efectiv la care acestea au fost decontate la comercializare. Această evaluare este

condiţionată de faptul că la returnarea bunurilor contractul de cumpărare-vînzare se reziliază şi,

respectiv, operaţiunile care apar în acest caz trebuie anulate. Conform Planului de conturi în vigoare,

operaţiunile de returnare şi de reducere a preţurilor la bunurile vîndute urmează a fi contabilizate doar

în contul 822 «Returnarea şi reducerea preţurilor la mărfurile vîndute», care, în opinia noastră, nu

trebuie să fie aplicat în toate cazurile. Astfel, dacă vînzarea şi returnarea (reducerea preţurilor)

bunurilor au avut loc în acelaşi an de gestiune, considerăm rezonabil ca vînzătorul să storneze toate

formulele contabile care reflectă comercializarea bunurilor returnate şi să înregistreze pierderile din

returnarea acestora în componenţa cheltuielilor comerciale. Argumentăm această afirmaţie prin faptul

că în asemenea situaţii tranzacţiile de vînzare-cumpărare se anulează şi, prin urmare, veniturile şi

cheltuielile recunoscute anterior trebuie să fie ajustate. În cazurile în care vînzarea a fost efectuată într-

un an, iar returnarea (reducerea preţurilor) bunurilor – în alt an, aceste operaţiuni urmează a fi reflectate

în contul 822 sau în alt cont de gestiune stabilit de întreprindere. În această situaţie, în funcţie de

varianta acceptată în politica de contabilitate, pierderile definitive din returnarea şi reducerea preţurilor

la bunurile vîndute se propune să fie decontate la cheltuielile comerciale, înregistrate ca pierderi din

rebuturi sau recuperate pe seama provizioanelor constituite anterior. În teză sînt elaborate schemele

complexe şi integrale de contabilizare a operaţiunilor de returnare şi/sau de reducere a preţurilor la

bunurile vîndute în cazul următoarelor variante de decontări între vînzători şi cumpărători: restituirea

valorii bunurilor necalitative; înlocuirea bunurilor returnate cu altele noi; remedierea defectelor

(reparaţia) bunurilor necalitative; reducerea preţurilor la bunurile vîndute. S-a constatat că

contabilizarea cheltuielilor privind serviciile prestate este determinată de următorii factori principali:

momentul efectuării şi natura economică a cheltuielilor, tipul întreprinderilor prestatoare de servicii,

durata prestării serviciilor, destinaţia serviciilor, tipul de activitate a întreprinderii. În funcţie de

momentul efectuării, cheltuielile privind serviciile prestate pot fi convenţional clasificate în trei grupe:

iniţiale, curente, ulterioare. Recunoaşterea acestor cheltuieli trebuie efectuată în baza principiilor

concordanţei şi periodicităţii concomitent cu recunoaşterea veniturilor din prestarea serviciilor.

Evaluarea cheltuielilor aferente serviciilor prestate depinde de tipul de întreprinderi care, în

opinia noastră, pot fi divizate în trei grupe: de deservire a populaţiei; de construcţii şi reparaţii; de

prestare a serviciilor profesionale. În teză este expus detaliat modul de evaluare a cheltuielilor

specificate în fiecare din grupele de întreprinderi menţionate. În acest context, s-a propus ca valoarea

pieselor de schimb utilizate să nu fie inclusă în costul serviciilor prestate, ci să fie înregistrată în

componenţa costului vînzărilor de bunuri, din considerentul că valoarea pieselor de schimb majorează

în mod neargumentat indicatorii financiari şi influenţează negativ deciziile utilizatorilor de informaţii

contabile. Serviciile pot fi prestate în decursul uneia sau mai multor perioade de gestiune. În cazul în

care serviciile sînt prestate într-o perioadă de gestiune, costul acestora trebuie calculat, de regulă, după

finalizarea tranzacţiei. Dacă serviciile se prestează pe parcursul mai multor perioade, cheltuielile se

recomandă să fie recunoscute pe stadii (etape) de finalizare a tranzacţiei concomitent cu recunoaşterea

veniturilor din aceste stadii. În teză sînt abordate problemele aferente cheltuielilor de reparaţie a

mijloacelor fixe primite în leasing operaţional (arendă, locaţiune) în cazurile recuperării acestora din

contul locatarului (arendaşului) sau al plăţii de leasing (arendă, locaţiune). În primul caz cheltuielile

nominalizate se recomandă să fie înregistrate la locatar (arendaş), în prealabil, într-un cont de gestiune

şi decontate la cheltuielile perioadei sau capitalizate după finalizarea reparaţiilor. În al doilea caz

considerăm că cheltuielile de reparaţie trebuie să se contabilizeze la locatar (arendaş) ca prestare de

servicii cu recunoaşterea veniturilor şi cheltuielilor, iar la locator – ca procurare de servicii. De

menţionat că în conformitate cu Codul fiscal, se permite deducerea cheltuielilor aferente reparaţiei

mijloacelor fixe primite în leasing operaţional (locaţiune/arendă), care, conform contractului

nominalizat, sînt suportate de către locatar (arendaş). Deducerea cheltuielilor în cauză se admite în

limita a 15% din plata pentru leasing (locaţiune/arendă) aferentă perioadei fiscale, iar suma depăşirii

cheltuielilor de reparaţie a unor astfel de bunuri se consideră ca investiţii în mijloace fixe şi se constată

ca deduceri prin uzura calculată în scopul impozitării în limita termenului de acţiune a contractului

corespunzător. Considerăm ca această prevedere este incorectă şi cauzează pierderi considerabile

întreprinderilor, în special, în cazurile în care termenul contractului de leasing (arendă, locaţiune) este

mic. De aceea propunem ca atît în contabilitate, cît şi în scopuri fiscale calcularea uzurii pentru sumele

capitalizate ale cheltuielilor de reparaţie să fie efectuată pe tot termenul de decontare a acestora care

este stabilit în politica de contabilitate a întreprinderii. Cheltuielile privind creanţele compromise apar

în cazul decontării creanţelor al căror termen de prescripţie a expirat, care nu au acoperire garantată şi

nu pot fi încasate de la debitori. Actualmente, în practica contabilă a întreprinderii

S.R.L.”SERVICOMAŞ” se utilizează prima din două metode de evidenţă a creanţelor compromise:

directă şi de constituire a provizioanelor. Din punct de vedere contabil metoda a doua este mai

justificată, deoarece aplicarea ei asigură respectarea conceptului contabilităţii de angajamente şi a

principiului concordanţei veniturilor şi cheltuielilor, precum şi un grad mai înalt de veridicitate a

informaţiilor contabile. În conformitate cu Planul de conturi actual, cheltuielile sus-menţionate se

înregistrează în diferite conturi contabile, ceea ce creează dificultăţi pentru întreprinderii şi nu asigură

comparabilitatea indicatorilor financiari. În scopul înlăturării acestor neajunsuri, propunem ca

cheltuielile aferente decontării creanţelor compromise, indiferent de tipul acestora, să fie contabilizate

în componenţa cheltuielilor financiare. La decontarea cheltuielilor privind creanţele compromise apar

multiple probleme fiscale care, în special, se referă la componenţa şi modul de deducere a acestora în

scopuri fiscale şi la calcularea TVA aferentă. Astfel, conform Codului fiscal, cheltuielile privind

creanţele compromise recunoscute în contabilitate se iau în calcul la determinarea rezultatului fiscal

doar în baza actului instanţei judecătoreşti sau al Departamentului de executare a deciziilor

judecătoreşti, potrivit căruia perceperea creanţei nu este posibilă. După părerea noastră, prevederile

menţionate ale Codului fiscal nu pot fi aplicate în practică, deoarece instanţele judecătoreşti acceptă

foarte rar astfel de decizii. Pentru soluţionarea acestei probleme, în lucrare se propune să fie modificate

prevederile Codului fiscal şi să se permită deducerea creanţelor compromise nu în baza deciziei

instanţei judecătoreşti, ci în suma efectivă, care să nu depăşească plafonul stabilit ca şi pentru alte

cheltuieli limitate, adică în cote procentuale faţă de venitul impozabil, volumul vînzărilor nete sau alţi

indicatori. Această recomandare se argumentează şi prin faptul că un astfel de mod de decontare a

creanţelor compromise se aplică în unele ţări membre ale CSI, în special, în Federaţia Rusă.

Întreprinderea S.R.L.”SERVICOMAŞ” poate beneficia de anumite facilităţi fiscale care

generează diverse cheltuieli, al căror mod de contabilizare nu este reglementat sub aspect normativ.

Sînt propuse două variante de evidenţă a cheltuielilor privind facilităţile fiscale: cu aplicarea unui cont

extrabilanţier separat şi a unui cont al contabilităţii financiare. Considerăm că varianta de evidenţă a

cheltuielilor rezultate din facilităţile fiscale urmează a fi aleasă de către fiecare întreprindere de sine

stătător şi reflectată în politica de contabilitate a acesteia. Cheltuielile aferente lipsurilor şi pierderilor

din deteriorarea bunurilor apar în urma inventarierii acestora. Recunoaşterea cheltuielilor nominalizate

trebuie efectuată conform principiului prudenţei în perioada în care inventarierea bunurilor a fost

realizată, iar evaluarea – la valoarea de bilanţ a acestor bunuri. În conformitate cu Planul de conturi

actual, lipsurile şi pierderile din deteriorarea activelor pe termen lung se recunosc ca cheltuieli ale

activităţii de investiţii, iar cele aferente activelor curente – ca alte cheltuieli operaţionale. Această

situaţie influenţează negative veridicitatea informaţiilor contabile şi creează dificultăţi la întocmirea

rapoartelor financiare şi a declaraţiilor fiscale. În acest context, considerăm rezonabilă contabilizarea

cheltuielilor sus-menţionate, indiferent de faptul la care tipuri de active acestea se referă, în

componenţa cheltuielilor financiare. Unii autori autohtoni recomandă înregistrarea pierderilor

tehnologice apărute la întreprinderile de producţie la majorarea consumurilor sau la micşorarea

provizioanelor constituite anterior în aceste scopuri. În opinia noastră, o astfel de abordare nu este

argumentată suficient, întrucît pierderile tehnologice corespund integral noţiunii „cheltuieli” cuprinsă

în reglementările contabile actuale, adică reprezintă diminuări de avantaje economice ale întreprinderii

şi pot fi evaluate în mod credibil. Actualmente, cheltuielile din sancţiunile pecuniare se contabilizează

în mod diferit: ca majorare a pierderilor nete ale perioadei de gestiune curente; ca corectare a

rezultatelor anilor precedenţi sau ca majorare a cheltuielilor perioadei de gestiune curente. Sîntem de

părere că sumele sancţiunilor pecuniare calculate trebuie înregistrate ca cheltuieli ale perioadei de

gestiune curente, indiferent de tipul sancţiunilor şi perioada (anul) la care acestea se referă. În acest

scop, propunem deschiderea unui subcont separat la contul sintetic de evidenţă a cheltuielilor

financiare. Cheltuielile aferente diferenţelor de curs valutar şi de sumă nefavorabile apar în cazurile

efectuării tranzacţiilor exprimate în valută străină şi/sau în unităţi convenţionale. După părerea noastră,

aceste diferenţe urmează a fi contabilizate în componenţa cheltuielilor financiare. La calcularea

rezultatului fiscal cheltuielile privind diferenţele de curs valutar şi de sumă nefavorabile trebuie

recunoscute integral ca deduceri, deoarece, după esenţa lor economică, acestea reprezintă cheltuieli

legate de desfăşurarea activităţii de întreprinzător a întreprinderii, sînt determinate de modificarea

cursurilor valutare care nu depind de întreprindere. Cheltuielile extraordinare apar ca rezultat al

evenimentelor extraordinare şi trebuie să includă: valoarea de bilanţ a bunurilor ieşite (distruse, casate,

expropriate etc.) ca rezultat al accidentelor, incendiilor, calamităţilor naturale şi altor evenimente

extraordinare; pierderile din modificarea legislaţiei în vigoare; valoarea prejudiciilor (defectelor) din

deteriorarea bunurilor în urma evenimentelor extraordinare; cheltuielile legate de prevenirea şi/sau

lichidarea consecinţelor evenimentelor extraordinare; pierderile din stoparea activităţii de bază a

întreprinderii în urma evenimentelor extraordinare; TVA trecută anterior în cont aferentă valorii de

bilanţ a bunurilor nimicite în urma evenimentelor extraordinare etc. Recunoaşterea cheltuielilor

specificate se recomandă să fie efectuată în baza conceptului contabilităţii de angajamente, iar

evaluarea acestora – la sumele pierderilor efective rezultate din evenimentele extraordinare şi

confirmate documentar. Pentru evidenţa cheltuielilor extraordinare şi acumularea informaţiilor în

scopuri fiscale considerăm necesară introducerea unei grupe de conturi sintetice separate 73 „Cheltuieli

extraordinare”, care trebuie să cuprindă două conturi sintetice: 731 „Cheltuieli privind calamităţile” şi

732 „Cheltuieli privind alte evenimente extraordinare”. Cheltuielile privind impozitul pe profit includ

suma totală a cheltuielilor privind impozitul pe profit luate în considerare la calcularea profitului

(pierderii) net al perioadei de gestiune. Componenţa acestor cheltuieli, criteriile de recunoaştere şi

modul de evaluare a lor sînt reglementate de SNC 12 „Contabilitatea impozitului pe venit”, prevederile

căruia nu corespund în deplină măsură cerinţelor şi normelor acceptate în practica mondială. În baza

examinării opiniilor expuse în literatura de specialitate, precum şi a prevederilor reglementărilor

contabile internaţionale, în teză este argumentată necesitatea contabilizării şi reflectării separate în

rapoartele financiare a cheltuielilor aferente impozitului pe profit. În acest context, în teză se

recomandă ca întreprinderile să stabilească de sine stătător modul de determinare a cheltuielilor privind

impozitul pe profit cu sau fără luarea în considerare a diferenţelor temporare. Totodată, considerăm

necesar a delimita cheltuielile privind impozitul pe profit de veniturile aferente acestui impozit prin

introducerea unei grupe distincte de conturi 74 „Cheltuieli privind impozitul pe profit” care trebuie să

includă două conturi sintetice: 741 „Cheltuieli privind impozitul pe profit curent” şi 742 „Cheltuieli

privind impozitul pe profit amînat”. Această divizare va asigura obţinerea informaţiilor necesare pentru

determinarea corectă a datoriilor curente şi amînate privind impozitul pe profit şi va facilita calcularea

indicatorilor financiari şi fiscali.

3.3.Căi de optimizare a rezultatului financiar

Sectorul micului business ocupă un loc important în economia naţională a Republicii Moldova.

După aprecierile unor specialişti, în acest sector funcţionează circa 93% din numărul total de

întreprinderi înregistrate, în care sînt încadraţi 29% din numărul total de angajaţi, iar cifra de afaceri a

întreprinderilor mici constituie 47% faţă de totalul pe republică. Actualmente, în sectorul dat din

Republica Moldova, funcţionează diferite tipuri de întreprinderi care în funcţie de sistemul contabil

aplicat pot fi clasificate în grupe.

1. Întreprinderi care aplică sistemul contabil în partidă simplă. Întreprinderile care nu depăşesc limitele

a două din următoarele trei criterii pentru perioada de gestiune precedentă:

• totalul veniturilor din vînzări – 3 milioane lei;

• valoarea totală a activelor pe termen lung – 1 milion lei;

• numărul mediul scriptic anual al personalului – 9 persoane

2. Întreprinderi care aplică sistemul contabil simplificat în partidă dublă întreprinderile de genul celei

prezentate în lucrare care nu depăşesc limitele a două din următoarele trei criterii pentru perioada de

gestiune precedentă:

• totalul veniturilor din vînzări – 15 milioane lei;

• totalul bilanţului contabil – 6 milioane lei;

• numărul mediu scriptic anual al angajaţilor – 49 persoane

3. Întreprinderi care aplică sistemul contabil complet în partidă dublă întreprinderile are:

• nu se încadrează în limitele stabilite pentru sistemele contabile în partidă simplă şi simplificat;

• nu se consideră agenţi ai micului business în conformitate cu legislaţia în vigoare, indifferent de

mărimea indicatorilor economico-financiari: instituţiile publice; întreprinderile care deţin o poziţie

dominantă pe piaţă; întreprinderile în al căror capital social cota proprietarului (asociatului,

participantului, acţionarului) persoană juridică, care nu este subiect al sectorului întreprinderilor mici şi

mijlocii, depăşeşte 35 %; companiile fiduciare şi companiile de asigurări; întreprinderile importatoare

de mărfuri supuse accizului; organizaţiile de microfinanţare; casele de schimb valutar şi lombardurile;

întreprinderile din domeniul jocurilor de noroc. Dezvoltarea întreprinderilor micului business depinde

în mare măsură de organizarea contabilităţii veniturilor şi cheltuielilor care este cel mai important, iar

pentru anumite categorii de întreprinderi – unicul sector de evidenţă. Actualmente, în literatura de

specialitate autohtonă lipsesc investigaţiile complexe referitoare la contabilitatea veniturilor şi

cheltuielilor întreprinderilor specificate.

Bilanţul contabil permite formularea de judecăţi de valoare privind randamentul şi riscurile aferente

unei întreprinderi precum şi evaluarea mişcărilor viitoare de trezorerie1. Din acest motiv întreprinderile

sunt tentate să-şi amelioreze structura bilanţului. Tentaţia este mult mai mare în a modela contul de

profit şi pierdere. În plus, de multe ori acţiunea asupra rezultatului aduce schimbări şi în configuraţia

bilanţului contabil. Ca în orice problemă de optim şi în materie de optimizare a poziţiei financiare şi a

performanţelor întreprinderii trebuie să pornim de la analiza sistemului de restricţii. Acestea trebuie

căutate în coerenţa politicilor contabile, în natura controlului, în guvernanţa întreprinderii etc.

Mai mult decît atît, aspectele contabile sînt abordate în conformitate cu prevederile

reglementărilor contabile din ţările respective şi nu pot fi aplicate în mod direct la întreprinderile

autohtone. Totodată, cercetările efectuate demonstrează că nivelul actual de ţinere a contabilităţii

veniturilor şi cheltuielilor întreprinderilor nu corespunde în deplină măsură cerinţelor internaţionale. În

opinia noastră, perfecţionarea contabilităţii veniturilor şi cheltuielilor întreprinderilor sus-menţionate

trebuie să fie efectuată pe trei direcţii principale fapt ce corespunde şi pentru S.R.L.”SERVICOMAŞ” :

1) diversificarea metodelor de recunoaştere şi de evaluare a veniturilor şi cheltuielilor pentru anumite

categorii de întreprinderi;

2) simplificarea registrelor de evidenţă a veniturilor şi cheltuielilor şi a modului de reflectare a acestora

în conturile contabile;

3) armonizarea regulilor contabile şi fiscale de recunoaştere şi de evaluare a veniturilor şi cheltuielilor.

Conform actelor normative în vigoare, recunoaşterea şi evaluarea contabilă a veniturilor şi cheltuielilor

întreprinderilor micului business se efectuează în baza conceptului contabilităţii de angajamente în

acelaşi mod, ca şi la întreprinderile care nu se raportează la micul business. Aplicarea acestui concept

creează multiple probleme pentru întreprinderi, în special pentru întreprinzătorii individuali şi

gospodăriile ţărăneşti în care proprietarii sînt, concomitent, şi angajaţi ai acestora. După părerea

noastră, este necesar să se permită unor categorii de întreprinderi mici să recunoască şi să evalueze

veniturile şi cheltuielile în baza contabilităţii de casă, adică în momentul în care au fost efectiv încasate

(plătite) mijloacele băneşti sau echivalentele acestora. Această recomandare a fost inclusă în Legea

contabilităţii, care va intra în vigoare la 1 ianuarie 2008. De remarcat că în art. 44 alin. (2) din Codul

fiscal este stabilită metoda de casă, conform căreia:

• venitul este raportat la anul fiscal în care acesta este obţinut în numerar (sau în echivalentul lui) sau

sub formă de proprietate materială;

• deducerea se permite în anul fiscal pe parcursul căruia au fost suportate cheltuielile, cu excepţia

cazurilor cînd acestea trebuie raportate la un alt an fiscal, în scopul reflectării corecte a venitului. În

cazul aplicării contabilităţii de casă este necesar să se acorde atenţie următoarelor aspecte principale:

1) veniturile trebuie recunoscute la data încasării mijloacelor băneşti sau primirii bunurilor şi/sau a

drepturilor patrimoniale. De exemplu, livrarea bunurilor şi/sau prestarea serviciilor care nu au fost

achitate de către cumpărători (beneficiari) nu trebuie considerate tranzacţii generatoare de venituri.

Totodată, avansurile primite de la alte întreprinderi şi personae urmează a fi incluse în componenţa

veniturilor;

2) cheltuielile trebuie recunoscute după achitarea lor efectivă. Astfel, valoarea de bilanţ a materialelor

procurate va fi recunoscută ca cheltuieli pe măsura achitării acestora, dar nu în cazul consumului lor

efectiv, cum se procedează la aplicarea contabilităţii de angajamente. În mod similar vor fi recunoscute

cheltuielile cu salariile, impozitele etc.;

3) uzura obiectelor de mijloace fixe nu trebuie să fie calculată. Valoarea acestor obiecte se recomandă

să fie decontată integral la cheltuieli la data punerii lor în funcţiune, cu condiţia că acestea au fost

achitate furnizorilor.

Considerăm că în Republica Moldova contabilitatea de casă poate fi utilizată de către

întreprinderile micului business care:

• confecţionează produse omogene şi prestează servicii simple (de exemplu, atelierele de confecţionare

şi reparaţie a încălţămintei şi îmbrăcămintei, chioşcurile, etc.);

• aplică sistemul contabil în partidă simplă;

• au dreptul de a utiliza metoda de casă în scopuri fiscale, conform Codului fiscal.

La întreprinderile sus-menţionate perioadele de procurare (fabricare/vînzare) a bunurilor şi serviciilor,

de regulă, coincid cu perioadele de încasare (plată) a mijloacelor băneşti sau a altei forme de

compensare. Aplicarea contabilităţii de casă, în opinia noastră, este necesară şi justificată din

următoarele considerente.

În practica internaţională acest termen constituie 3–5 ani, după care majoritatea întreprinderilor îşi

modifică forma de organizare juridică sau îşi încetează activitatea. Prin urmare, la aceste întreprinderi

nu poate fi aplicat întotdeauna conceptual continuităţii activităţii. În special, acest aspect trebuie luat în

considerare la recunoaşterea şi evaluarea veniturilor şi cheltuielilor aferente contractelor de leasing

financiar (arendă finanţată), amortizării activelor nemateriale şi uzurii mijloacelor fixe, provizioanelor

constituite etc. În cazurile suspendării activităţii întreprinderilor sus-menţionate şi aplicării

contabilităţii de angajamente, apar probleme referitoare la decontarea valorii neamortizate a activelor

sus-menţionate, precum şi a veniturilor şi cheltuielilor anticipate.

În al doilea rînd, informaţiile privind activitatea întreprinderii S.R.L.”SERVICOMAŞ” sînt

destinate unui cerc restrîns de utilizatori (de regulă, proprietarilor) şi nu necesită prezentări detaliate,

după cum este prevăzut pentru întreprinderile mari. În al treilea rînd, contabilitatea de casă se aplică la

întreprinderile micului business din alte ţări şi şi-a demonstrat eficienţa.

Guvernanţa întreprinderii S.R.L.”SERVICOMAŞ”, impune o serie de restricţii în gestiunea

poziţiei financiare şi a performanţelor întreprinderii. Acestea trebuie apreciate în funcţie de modelul de

guvernanţă la care ne raportăm, de cauza şi natura conflictelor care apar în acest proces (poilitica de

dividend, riscul de diluare al datoriilor, substituirea de fonduri, subinvestirea, etc.) dar şi de

mecanismele de soluţionare a acestor conflicte.

Totodată, la contabilizarea veniturilor şi cheltuielilor întreprinderii, apar probleme specifice

care, în special, se referă la repartizarea veniturilor şi cheltuielilor între tranzacţiile operaţionale interne

şi externe, precum şi la recunoaşterea şi evaluarea veniturilor şi cheltuielilor sub formă de rabaturi

(adaosuri). Necesitatea contabilizării separate a veniturilor şi cheltuielilor pe tranzacţii interne şi

externe, în opinia noastră, este condiţionată de doi factori principali:

1) determinarea volumului efectiv de participare a fiecărui membru la relaţiile economice cu

Întreprinderea în perioada de gestiune curentă;

2) beneficierea de facilităţi fiscale prevăzute în conformitate cu legislaţia în vigoare..

În acest context, evidenţa separată a veniturilor şi cheltuielilor pe tranzacţii interne şi externe

este actuală şi importantă. Pentru ţinerea acestei contabilităţi considerăm că este necesar să se

clarifice noţiunile de tranzacţii interne şi tranzacţii externe. Tranzacţiile interne sînt tranzacţiile

realizate în cadrul întreprinderii (între întreprindere şi membrii acesteia), iar tranzacţiile externe –

tranzacţii între întreprindere şi terţi (persoane juridice şi fizice din afara ). Contabilitatea

veniturilor şi cheltuielilor întreprinderii S.R.L.”SERVICOMAŞ”, din tranzacţiile externe trebuie ţinută

în acelaşi mod ca şi evidenţa veniturilor şi cheltuielilor ale altor întreprinderi.

În cazul tranzacţiilor interne apar unele particularităţi care, preponderent, se referă la venituri şi

cheltuieli sub formă de rabaturi (adaosuri) care reprezintă reduceri (majorări) la preţurile bunurilor

livrate (tarifele pentru serviciile prestate) acordate deîntreprindere membrilor săi. Rabaturile

(adaosurile) se aplică şi se aprobă de către organul împuternicit al întreprinderii după expirarea anului

de gestiune.

Recunoaşterea veniturilor şi cheltuielilor din rabaturile (adaosurile) trebuie efectuată conform

contabilităţii de angajamente, în funcţie de momentul acordării lor: pînă la sau după aprobarea

raportului financiar anual. Astfel, rabaturile (adaosurile) acordate pînă la aprobarea raportului financiar

anual trebuie să fie recunoscute în luna decembrie a anului de raportare, indiferent de perioada în care

acestea au fost efectiv acordate.

În scopul soluţionării problemelor metodologice generale ale contabilităţii veniturilor şi cheltuielilor,

este raţională realizarea următoarelor măsuri:

• structurarea compartimentului politicii de contabilitate referitor la venituri şi cheltuieli în trei secţiuni:

dispoziţii generale, procedee şi metode contabile pentru care actele normative prevăd diferite variante,

procedee şi metode contabile elaborate de întreprindere de sine stătător;

• utilizarea documentelor primare întocmite în formă electronică cu semnătură digitală şi interzicerea

emiterii mai multor documente justificative pentru unele şi aceleaşi operaţiuni;

• îmbinarea registrelor contabile şi fiscale aferente veniturilor şi cheltuielilor pentru excluderea dublării

informaţiilor şi diminuării volumului de lucru contabil;

• perfecţionarea planului de conturi în funcţie de tipul întreprinderii. Întreprinderile care vor aplica

IFRS trebuie să elaboreze de sine stătător planuri de conturi de lucru. Pentru întreprinderile care vor

utiliza SNC propunem să se elaboreze în mod centralizat un plan de conturi general cu caracter de

recomandare care va conţine doar clase şi grupe de conturi. Nomenclatorul conturilor sintetice şi

subconturilor se recomandă să fie stabilit de către fiecare întreprindere, în funcţie de particularităţile

activităţii şi necesităţile informaţionale ale utilizatorilor rapoartelor financiare;

• anularea rapoartelor financiare trimestriale privind veniturile şi cheltuielile şi stabilirea unui

nomenclator minim de informaţii necesare pentru calcularea indicatorilor macroeconomici.

În vederea perfecţionării contabilităţii veniturilor din vînzarea bunurilor, se propun următoarele

direcţii:

• concretizarea şi completarea criteriilor specifice de recunoaştere şi a condiţiilor de evaluare a

veniturilor din vînzarea bunurilor în concordanţă cu reglementările contabile internaţionale;

• modificarea denumirii contului 611 „Venituri din vînzări” în „Cifra de afaceri” în scopul unificării

modului de colectare a informaţiilor la întreprinderile care desfăşoară diferite tipuri de activităţi;

• introducerea unui cont extrabilanţier suplimentar 948 „Disconturi acordate” pentru evidenţa

disconturilor aferente decontărilor comerciale;

• identificarea particularităţilor şi stabilirea direcţiilor de perfecţionare a contabilităţii veniturilor din

vînzările de bunuri cu livrări amînate, pe credit şi în consignaţie;

• argumentarea necesităţii divizării din punct de vedere contabil a tranzacţiilor de barter în trei

operaţiuni distincte: vînzarea bunurilor, procurarea bunurilor, decontarea reciprocă a creanţelor şi

datoriilor.

În scopul perfecţionării contabilităţii veniturilor din prestarea serviciilor, se recomandă:

• specificarea modului de aplicare a conceptelor şi principiilor contabile fundamentale în cazul

recunoaşterii şi evaluării veniturilor din prestarea diferitelor tipuri de servicii;

• concretizarea condiţiilor de utilizare a metodei prestării efective şi a metodei procentului de finalizare

la contabilizarea veniturilor şi cheltuielilor;

• deschiderea în cadrul contului 611 a subconturilor de evidenţa a veniturilor din prestarea diferitelor

tipuri de servicii;

• elaborarea metodicii de contabilizare a veniturilor din prestarea serviciilor cu achitarea prin

abonamente, în funcţie de caracterul acestora: nerambursabil sau rambursabil;

• stabilirea schemei de formule contabile pentru evidenţă veniturilor sub formă de comision.

Activitatea economico-financiară a întreprinderii generează, în afară de cheltuielile aferente vînzării

bunurilor şi prestării serviciilor, şi alte cheltuieli care, în principal, rezultă din decontarea creanţelor

compromise; acordarea facilităţilor fiscale; înregistrarea lipsurilor şi pierderilor constatate la inventariere;

aplicarea amenzilor, penalităţilor, despăgubirilor şi altor sancţiuni pecuniare; înregistrarea diferenţelor de curs

valutar şi de sumă nefavorabile; producerea evenimentelor extraordinare; calcularea impozitului pe profit şi din

alte fapte economice. Contabilitatea cheltuielilor sus-menţionate se ţine în mod diferit şi nu întotdeauna corect.