www.fim.singidunum.ac.rs

Upravljačko računovodstvo

petak, 14.10.2011.Druga nedelja predavanje

Nedelja (2011) Тema/aktivnost .

I (07.10.) Računovodstveni informacioni sistem i njegove komponente Obračun troškova i učinaka

I Definisanje i položaj upravljačkog računovodstva

• Osnovni cilj postojanja i poslovanja većine preduzeća je maksimiranje finansijskog rezultata uz ispunjavanje obaveza o roku plaćanja i naplatu potraživanja o roku dospeća[1].

• Ostvarenje ovog cilja pretpostavlja postojanje podataka o tome kako se poslovanje odvija (da li napreduje, nazaduje ili stagnira), kao i ostalih podataka neophodnih za donošenje poslovnih odluka.

[1] Ostvarivanje ovog cilja pretpostavlja i poštovanje tri parcijalna ekonomska principa: principa produktivnosti, principa ekonomičnosti, i principa rentabilnosti .

• Svrha postojanja upravljačkog računovodstva u

preduzeću je pomoć rukovodstvu preduzeća da ostvari ciljeve koji su pred preduzeće postavljeni

• (a samim tim i pred njegovo rukovodstvo) - naime, kod donošenja poslovnih odluka

rukovodioci kombinuju informacije o troškovima sa drugim netroškovnim informacijama, uključujući i lično prosuđivanje o poslovnim aktivnostima i njihovim nefinansijskim efektima.

• Upravljačko računovodstvo je podsistem računovodstvenog informacionog sistema koji se, sa ciljem da pomogne rukovodstvu preduzeća u obavljanju njegovih aktivnosti u vezi sa donošenjem poslovnih odluka, bavi:

– prikupljanjem, klasifikovanjem i sumiranjem poslovno-finansijskih podataka, kao i

– pripremanjem, podnošenjem i interpretacijom računovodstvenih izveštaja isključivo za potrebe rukovodstva preduzeća.

• Dakle, poznato nam je da je upravljačko računovodstvo podsistem računovodstvenog informacionog sistema,

• pre detaljnijeg definisanja upravljačkog računovodstva i određivanja njegovog položaja u okviru računovodstvenog informacionog sistema,

• prvo ćemo definisati računovodstveni informacioni sistem i njegov položaj u informacionom sistemu preduzeća.

1. Računovodstveni informacioni sistem i njegove

komponente • Informacioni sistem preduzeća se prema

funkcionalnim područjima deli na:– proizvodni informacioni sistem,– marketinški informacioni sistem,– računovodstveni informacioni sistem,– kadrovski informacioni sistem i dr.[1]

[1] Prema: O’Brien, James A., Management Information Systems: a Managerial end User Perspective, Richard D Irwin, INC, 1990. str. 428-463.

• U zavisnosti od konkretnog načina organizovanja ovo mogu biti samostalni informacioni sistemi unutar preduzeća ili delovi integralnog poslovnog informacionog sistema preduzeća.• Računovodstveni informacioni sistem je skup ljudi i opreme

koji po određenoj organizaciji i metodama (procedurama) obavljaju prikupljanje podataka o nastalim ekonomskim promenama na imovini poslovno - računovodstvene celine (i drugih podataka i informacija bitnih za poslovanje preduzeća), vrše proveru njihove valjanosti i pouzdanosti, klasifikuju ih i obrađuju uz sastavljanje značajnih izveštaja, analiza i interpretacija ovih ekonomskih promena i prenose ih licima koja moraju doneti odluku ili dati ocenu.

U narednom grafikonu dajemo prikaz računovodstvenog informacionog sistema (RIS-a) sa stanovišta njegovih aktivnosti:

• Računovodstveni informacioni sistem pruža informacije za tri glavne svrhe:– redovno (uobičajeno) interno izveštavanje za

potrebe donošenja odluka od strane rukovodstva preduzeća,

– neredovno interno izveštavanje za potrebe donošenja odluka od strane rukovodstva preduzeća,

– eksterno izveštavanje (investitorima, državnim organima i drugim eksternim korisnicima)[1].

[1] Prema: Charlers T. Horngren, Geogre Foster i Srikant M. Datar, Osnove troškovnog računovodstva: upravljački aspekt, deseto izdanje, prevod, Udruženje računovođa i revizora Federacije Bosne i Hercegovine i Udruga računovođa i financijskih djelatnika Herceg-Bosne, Sarajevo, 2002. godine, str. 2.

• Računovodstveni informacioni sistem je najstariji informacioni sistem u preduzeću. • On mora biti skladno povezan sa svim ostalim

delovima sistema informisanja u preduzeću. Računovodstvo kao sistem tesno sarađuje sa ostalim delovima poslovnog informacionog sistema preduzeća.

• Ta saradnja je dvosmerna. • Računovodstvo koristi podatke i informacije

drugih informacionih sistema (na primer kadrovskog za potrebe obračuna zarada, tehničkog za potrebe obračuna proizvodnje, itd.).

• Računovodstvo „proizvodi” podatke i informacije koje koriste drugi informacioni sistemi preduzeća. • Na primer, za marketinški informacioni sistem

računovodstvo je značajan izvor potrebnih podataka.

• Za pravilno funkcionisanje računovodstvenog informacionog sistema bitno je da mu od drugih informacionih sistema, kao i od drugih korisnika njegovih informacija neometano stižu povratne informacije.

• Zbog toga je dužnost menadžera računovodstva

da „... se stara o tome da kanali povratnih informacija (od korisnika računovodstvenih informacija) ne budu blokirani i da se informacije dostavljaju glatko i brzo.

• Pri tome je važno da osigura da ti kanali za komunikaciju informacija budu uspešni, tj. da informacije budu blagovremene i pouzdane.

• S druge strane, on obezbeđuje da transformacija informacija u poslednjem delu ciklusa kontrole (deo između njega i rukovodstva) takođe funkcioniše besprekorno”[1].

•[1] Dr Dušan Dendić, Rukovodstvo kontrola u funkciji snižavanja troškova, Ekonomski fakultet, Priština, 2000. godine, str. 28

• Računovodstveni informacioni sistem ima • najmanje sledeće komponente:

– ljude,– opremu,– procedure i– podatke.

• Ljudi, koristeći odgovarajuću opremu, slede određene procedure da bi na osnovu podataka proizveli računovodstvene informacije.

• Sa ciljem što efikasnijeg funkcionisanja RIS-a njegove komponente su grupisane u okviru

podsistema računovodstvenog informacionog sistema.

• Ti podsistemi su na odgovarajući način povezani u jedinstveni računovodstveni informacioni sistem. [5]

• [5] Podsistemi su takođe sistemi, ali uklopljeni u veći sistem kao njegov deo - na

primer, računovodstveni informacioni sistem je istovremeno sistem, ali i podsistem poslovnog informacionog sistema.

• Postoji više mišljenja o tome kako se RIS može raščlaniti. Jedno od njih je da se on može

raščlaniti na sledeće podsisteme:1. finansijsko knjigovodstvo sa pripadajućim

analitičkim knjigovodstvima,2. obračun troškova i učinaka,3. računovodstvena kontrola i nadzor,4. računovodstveno planiranje i analiza.

• Kriterijum za ovakvu podelu računovodstvenog informacionog sistema je vrsta posla koja se u njegovim podsistemima obavlja.

• U narednom grafikonu dat je prikaz RIS-a sa stanovišta njegovih navedenih sastavnih

delova:• Između navedenih delova RIS-a postoji tesna

povratna povezanost.• Tako, na primer, podaci sakupljeni i klasifikovani u

knjigovodstvu, kao osnovnom i istorijski najstarijem delu RIS-a, polazna su osnova za obavljanje delatnosti u ostalim delovima RIS-a, s tim da i ovi delovi, svaki na svoj način povratno utiču na rad knjigovodstva.

Grafikon: Međusobni odnos delova računovod- stvenog informacionog

sistema

Legenda: Obavezno koristi podatke .

Korisno je korišćenje podatka ……..……………….

Računovodstvena kontrola - - - - - - - - - - - - - -

• Prethodno navedeno strukturiranje RIS-a bazirano je na vrsti poslova koje obavljaju

njegovi podsistemi. To nije jedini kriterijum za strukturiranje RIS-a.

• Po kriterijumu korisnika, tj. namene i upotrebe računovodstvenih informacija (stvorenih u ranije navedenim podsistemima računovodstvenog informacionog sistema) računovodstveni informacioni sistem se može podeliti na dva podsistema:

– finansijsko računovodstvo i– upravljačko računovodstvo.

2. Definisanje upravljačkog računovodstva

• Upravljačko računovodstvo je podsistem računovodstvenog informacionog sistema. „Razlika između finansijskog i upravljačkog računovodstva institucionalizovana je sedamdesetih godina od strane Nacionalnog udruženja američkih računovođa”.[6]

• [6] Prema: dr D. Dendić, Osnovi finansijskog računovodstva, I knjiga, drugo izdanje, DP “Pronalazaštvo”, Beograd, 2000. godine, str. 4.

• Finansijsko računovodstvo je eksterno orijentisano, jer su njegove informacije

pretežno namenjene eksternim korisnicima. • Njegov glavni zadatak se svodi na polaganje

računa od strane uprave preduzeća, odnosno pružanje prave slike o imovini, finansijskoj situaciji i rezultatu poslovanja preduzeća.

• Upravljačko računovodstvo je interno orijentisano, jer njegove informacije, uglavnom, koriste interni korisnici, a prvenstveno rukovodstvo preduzeća.

• Njegov glavni zadatak se svodi na pružanje informacija koje zahteva rukovodstvo preduzeća, a koristi ih za svrhe planiranja, donošenja poslovnih odluka i kontrole poslovanja.

• Minimalnu sadržinu upravljačkog računovodstva čine:

– obračun troškova i učinaka s kalkulacijom,– priprema cost-benefit analiza za potrebe

donošenja poslovnih odluka,– računovodstveno planiranje i– računovodstvena kontrola ostvarenja.

• Veza upravljačkog računovodstva sa korisnicima se može prikazati i u obliku piramide:

Grafikon: Potrebe nekih internih korisnika za računovodstvenim informacijama

[7] Sa porastom nivoa rukovodstva sve više se koriste informacije iz eksternih informacionih sistema.

• Oblik piramide je izabran i zbog toga da pokaže da se sa nivoom rukovodstva smanjuje

količina informacija koju rukovodstvo zahteva od računovodstva [7].

• U narednom grafikonu dat je uporedni prikaz finansijskog i upravljačkog računovodstva sa stanovišta korisnika, namene informacija, vremena izveštavanja, regulative, vremenske orijentisanosti i predmeta posmatranja.

Grafikon: Upravljačko i finansijsko računovodstvo kaopodsistemi računovodstvenog informacionog sistema

[8] Prema: dr Dušan Dendić, Osnovi finansijskog računovodstva, I knjiga, drugo izdanje, DP „Pronalazaštvo”, Beograd, 2000. godine, str. 4.

• Upravljačko i finansijsko računovodstvo najčešće nisu dve potpuno odvojene celine u preduzeću. • Informacije finansijskog računovodstva se

značajno koriste u mnogim upravljačkim odlukama.

• Dosta upravljačkih računovodstvenih informacija su u stvari finansijske računovodstvene informacije preuređene da odgovaraju određenoj upravljačkoj svrsi[8].

• Zbog toga ne treba očekivati da u RIS-u preduzeća uvek postoje zasebno i finansijsko računovodstvo i deo koji je čisto upravljačko računovodstvo.

• Upravljačko računovodstvo je aktivnost koja bi trebalo da bude utkana u proces rukovođenja u svim preduzećima.

• Deo organizacionih aktivnosti obuhvaćenih upravljačkim računovodstvom imao je 4 prepoznatljive razvojne etape:1. prva etapa - u fokusu su faktori procesa rada i

finansijska kontrola, kroz korišćenje budžetiranja i tehnologija računovodstva troškova;

2. druga etapa - od 1968. godine u fokusu je priprema informacija za rukovodstvo planiranja i kontrole, kroz korišćenje kako tehnologija tako i odluka analize i odgovornosti računovodstva;

3. treća etapa - od 1985. godine pažnja je bila usmerena na smanjenje rasipanja resursa koji se koriste u poslovnim procesima, kroz korišćenje poslovne analize i tehnologija rukovođenja troškovima;

4. četvrta etapa - od 1995. godine pažnja se pomera na stvaranje ili kreiranje vrednosti kroz efektivnije korišćenje resursa.

Grafikon: Faze u razvoju upravljačkog računovodstva

Dalje obrazlaganje upravljačkog računovodstva uradićemo kroz

obradu:1. suštine i predmeta obračuna troškova i učinaka,

kao računske osnove upravljačkog računovodstva, njegovog ustrojstva i prikaze načina obračunavanja troškova i učinaka i kalkulacija cena koštanja;

2. računovodstvenog planiranja, analize i računovodstva odgovornosti; i

3. donošenje poslovnih odluka na bazi podataka upravljačkog računovodstva

Sadržaj

Računovodsto troškova1

Obračun troškova i ulinaka2

Ustrojstvo obračuna troškova i učinaka3

Organizaciona struktura4

II. Obračun troškova i učinaka1. Suština i predmet obračuna troškova i učinaka

• Obračun troškova i učinaka je deo računovodstvenog informacionog sistema. Istovremeno on predstavlja računsku osnovu upravljačkog računovodstva.

• U teoriji i praksi ne postoji jedinstveno mišljenje o nazivu ovog dela računovodstvenog informacionog sistema.

Najčešći nazivi koji se sreću u stručnoj literaturi i praksi su:

– računovodstvo troškova, – obračun troškova i učinaka, – pogonsko knjigovodstvo,– interni obračun, – obračun proizvodnje, – pogonski obračun, itd.

• Razlike u nazivima potiču delom i iz različite sadržine koju po pojedinim autorima

obuhvata ovaj deo računovodstvenog informacionog sistema.

• U ovom radu smo se opredelili da računovodstvo troškova, obračun troškova i pogonsko knjigovodstvo nisu sinonimi, kao i da se radi o različitim delovima računovodstvenog informacionog sistema.

• Pri obrazlaganju suštine i predmeta obračuna troškova i učinaka odredićemo značenje svakog od ovih pojmova i njihove međusobne odnose.

a). Računovodstvo troškova

• Jednu od prihvatljivih definicija računovodstva troškova dao je Mellerovich.

• Po njemu: „Računovodstvo troškova je obuhvatanje i obračunavanje pogonskih troškova i učinaka.

• Ono je samo jedan deo računovodstva preduzeća i nalazi svoje granice u područjima koja se obrađuju u drugim njegovim delovima.

• Računovodstvo troškova je obračun proizvodnog procesa, unutrašnjih pogonskih događaja.

• Njegovo područje otpočinje, prema tome, onde gde otpočinje proizvodni proces, ulaganje dobara u proizvodnju, a završava se tamo gde su učinci pripremljeni za prodaju”.

Računovodstvo troškova, po Mellerovich-u, obuhvata:

1. obračun proizvodnje:a) obračun troškova po vrstama,b) obračun troškova po mestima,v) obračun troškova po nosiocima,

• 2. kalkulaciju,• 3. kratkoročni obračun uspeha,• 4. obračun planskih troškova,• 5. pogonsko upoređivanje,• 6. statistiku troškova i• 7. analizu troškova.

• Ovakvo definisanje pojma računovodstva troškova je prihvatljivo, s tim što stalno treba imati u

vidu istorijski proces njegovog nastajanja i razvoja, ali i istorijski proces nastajanja i razvoja računovodstva.

• Dok je poslovanje bilo jednostavno i po obimu malo, privrednik je mogao da pamti mnoge informacije potrebne za uspešno poslovanje.

• Međutim, kada je poslovanje postalo obimnije i složenije, pamćenje je postajalo nedovoljno, pa se beleške javljaju kao nužna dopuna nesavršenom ljudskom pamćenju.

• Te beleške su, u suštini, početni oblici knjigovodstva.

• U početku beleške su bile nesistematizovane, da bi sa razvojem privrede i poslovanja

postajale sve sistematičnije i sređenije. • Stalno povećavanje i usavršavanje tih evidencija

dovodilo je do razvoja knjigovodstva.• U toku svog razvoja, naročito u dvadesetom veku,

pojedini delovi knjigovodstva su sve više dobijali u značaju, kako po broju računa koji su se na njih odnosili, tako i po značaju podataka koje su oni pružali.

• Takođe je svaki od tih delova morao da rešava svoje specifične probleme, a to je uslovilo primenu specifičnih metoda i postupaka u njihovom radu.

• To se, u prvom redu, odnosi na onaj deo knjigovodstva u kojem se vršilo obuhvatanje troškova (tzv. pogonsko knjigovodstvo), kao i na neke druge analitičke delove tadašnjeg knjigovodstva kao celine.

• Dakle, stalno širenje računskog sistema dvojnog knjigovodstva, primena specifičnih metoda i postupaka, kao i permanentno planiranje, kontrola i analiza knjigovodstvenih podataka nametnuli su zahtev da se pojedini poslovi izdvoje iz knjigovodstva i da se na određeni način sistematizuju, odnosno srede u odgovarajuće celine (obračun troškova i analiza, računovodstveno planiranje i analiza i dr.).

• Ovako izdvojeni delovi zajedno sa knjigovodstvom predstavljali su jednu novu celinu -

računovodstvo.• Sličan istorijski put nastanka imalo je i

računovodstvo troškova.• Sa početnim razvojem knjigovodstva

obezbeđivane su i određene evidencije o troškovima, naročito podaci o visini pojedinih vrsta troškova.

• Već smo rekli da je sa razvojem knjigovodstva došlo do razvoja poslova u vezi sa troškovima, što je dovelo do izdvajanja tih poslova u posebnu celinu,

• tzv. pogonsko knjigovodstvo i nastanka računovodstva.

• Sa razvojem privrede dobijale su u značaju informacije o troškovima, i to ne samo one o njihovoj visini i vrsti, već i informacije iz domena planiranja, analize, kontrole i statistike troškova.

• U zavisnosti od intenziteta potreba za informacijama o troškovima u pojedinim delovima računovodstva razvijali su se poslovi u vezi sa troškovima.

• Ukoliko su ti poslovi postajali veliki po obimu, nastajalala je situacija da je racionalnije te poslove izdvojiti u posebnu službu.

• Ako, na primer, u okviru računovodstvene analize dođe do povećanja poslova u vezi sa analizom troškova, mogu se ti poslovi izdvojiti u posebnu službu - službu analize troškova.

• Dakle, do nastanka računovodstva troškova dolazi u slučajevima kada iz pojedinih delova

računovodstva (računovodstvenog planiranja, računovodstvene kontrole i poslovne statistike) dođe do izdvajanja poslova u vezi sa troškovima.

• U tom slučaju ti izdvojeni delovi sa obračunom troškova i učinaka činili bi računovodstvo troškova.

• Računovodstvo troškova pruža informacije kako upravljačkom, tako i finansijskom računovodstvu.

Grafikon: Odnos podsistema računovodstvenog informacionog sistema

Računovodstvo troškova nemaju sva preduzeća

• Imaće ga samo ona kod kojih je racionalno izdvojiti poslove u vezi sa troškovima iz pojedinih delova računovodstva i formirati ih kao posebne službe.

• U zavisnosti od organizacije preduzeća može se desiti i da tako formirane službe ne budu jedinstvena celina - računovodstvo troškova, već da budu u okviru različitih sektora preduzeća, npr. obračun troškova u okviru finansijskog sektora, a analiza troškova u okviru tehničkog sektora, itd.

• Retka su preduzeća kod kojih je celishodno organizovanje računovodstva troškova kao

posebne samostalne službe. • To su na primer, velika i složena preduzeća. • Smatramo da je u većini preduzeća celishodnije

razmišljati o upravljačkom računovodstvu, koje, uglavnom, podrazumeva:

• obračun troškova i učinaka, računovodstveno planiranje i kontrolu.

Pojam obračuna troškova• Obračun troškova ili računovodstvo troškova je

glavni deo upravljačkog računovodstva, čiji je zadatak da priprema i interpretira informacije finansijskog računovodstva i analitički obračunava prihode, troškova i rezulate po raznim aspektima rentabilnosti i ekonomičnosti. U tom smislu, on se izvorno bavi:

1. klasifikovanjem troškova prema načinu ponašanja, učešću u formiranju vrednosti, resursima koji se troše, periodu pripadanja, načinu odredjivanja i sl.;

2. grupisanjem troškova prema funkcijama, aktivnostima i procesima, specijalnim

poduhvatima, proizvodima, područjima odgovornosti i drugim aspektima ekonomičnosti i rentabilnosti;

3. raspodelom troškova na kraće vremenske periode, organizacione delove, poslove, procese, proizvode i drugim poslovnim aspektima kao što su prodajni centri, prodajne teritorije, kanali distribucije, značajniji kupci, grupe kuaca...

b). OBRAĆUN TROŠKOVA I UČINAKA

• Obračun troškova i učinaka obuhvata pogonsko knjigovodstvo i kalkulaciju cene koštanja sa konkretnim zadatkom obuhvatanja, raspodele, alokacije (dodeljivanja) troškova učincima, a u pojedinim slučajevima i povezivanje troškova i prihoda po nosiocima troškova.

• Obračun troškova i učinaka je, dakle, uži pojam od pojma računovodstva troškova, jer

računovodstvo troškova obuhvata i neke delatnosti koje ne mogu da budu predmet obračuna troškova i učinaka.

• To je, u prvom redu, slučaj sa: - statistikom troškova, - kratkoročnim obračunom uspeha, - analizom troškova, itd.

• Pored naziva obračun troškova i učinaka često se sreće i naziv obračun proizvodnje. • Smatramo da je obračun troškova i učinaka

pogodniji naziv, jer se obračun troškova može raditi i u preduzećima koja nemaju proizvodnju u klasičnom smislu reči.

• Pogonsko knjigovodstvo je deo obračuna troškova i učinaka.

• Poreklo naziva pogonsko knjigovodstvo verovatno leži u shvatanju da ono obuhvata i proučava sve poslovne promene koje nastaju u proizvodnji.

• S obzirom da se proizvodni procesi odvijaju u užim organizacionim delovima preduzeća, koji se najčešće nazivaju „pogoni”, otuda i naziv

pogonsko knjigovodstvo. • Taj naziv nije baš adekvatan, jer sva preduzeća

nemaju pogone, npr. trgovinska preduzeća. • Bez obzira na to mi ćemo u ovom radu prihvatiti

naziv pogonsko knjigovodstvo, jer on odgovara sa stanovišta preduzeća na čijem primeru ćemo izvršiti prikaz obračunavanja troškova i učinaka.

• Isto tako problematika obračuna troškova je najizraženija kod proizvođačkih preduzeća koja uglavnom imaju pogone.

• Pored ovog naziva može se sresti i naziv interni obračun, zbog toga što ovaj deo računovodstva obuhvata oblast internog poslovanja.

• Naziv pogonsko knjigovodstvo, koji mi prihvatamo u ovom radu, delimično odgovara Mellerovich-evom nazivu obračun proizvodnje.

• Bez obzira na naziv, zadatak pogonskog knjigovodstva je da „... sve podatke o nastalim

troškovima poslovanja (u svim organizacionim delovima preduzeća) prikupi, te da ih - zavisno šta se od njega traži - na odgovarajući način proknjiži, odnosno obradi”.

• Sadržinu pogonskog knjigovodstva treba određivati polazeći od zahteva koji se postavljaju u vezi sa troškovima - da treba odgovoriti na pitanja:– šta se troši,– gde i– u vezi sa čim se troši;

• Uz svako od ovih pitanja stoji i pitanje visine troškova.

Rekapitulacija - Obračuna troškova i učinaka

• Obuhvata: pogonsko knjigovodstvo i kalkulaciju cene koštanja• Obuhvata: pogonsko knjigovodstvo i kalkulaciju cene koštanja

uži pojam od pojma Računovodstva troškova uži pojam od pojma Računovodstva troškova

Pogonsko knjigovodstvo zadatak: sve podatke o nastalim troškovima poslovanja prikupi, te da ih proknjiži i na kraju obradiPogonsko knjigovodstvo zadatak: sve podatke o nastalim troškovima poslovanja prikupi, te da ih proknjiži i na kraju obradi

Sadržina pogonskog knjigovodstva odgovor na pitanja:1.Šta se troši – finansijsko knjigovodstvo klasa 52.Gde i 3.U vezi sa čim se troši

Sadržina pogonskog knjigovodstva odgovor na pitanja:1.Šta se troši – finansijsko knjigovodstvo klasa 52.Gde i 3.U vezi sa čim se troši Obračun troškova i učinakaObračun troškova i učinaka

• U zvaničnom kontnom okviru za preduzeća i zadruge

u Republici Srbiji za ređanje klasa i računa u okviru klasa primenjen je bilansni princip.

• Zbog toga finansijsko knjigovodstvo odgovara na prvo pitanje – šta se i koliko troši. Naime, u finansijskom knjigovodstvu predviđena klasa 5 - Rashodi. U njoj se evidentiraju nastali troškovi i to po vrsti, imajući u vidu šta je trošeno. Na ostalim klasama finansijskog knjigovodstva ne postoje računi sa kojih bi se dobio odgovor na ostala dva pitanja: gde i u vezi sa čim se troše faktori procesa rada, tj. gde i u vezi sa čim nastaju troškovi.

• To je i normalno, jer odgovore na ova dva pitanja ne treba da pruža finansijsko knjigovodstvo. • Ove odgovore je u stanju da pruži jedino obračun

troškova i učinaka, tj. pogonsko knjigovodstvo i to preko svojih računa (u našoj zemlji to su računi klase 9).

• Iz čega izvlačimo zaljučak da shodno propisanom kontnom okviru sadržinu pogonskog knjigovodstva čine računi klase 9.

• S obzirom da smo rekli da su predmet obračuna troškova i učinaka i pogonskog knjigovodstva

troškovi i učinci, potrebno je da ih ukratko definišemo.• Učinak se najuopštenije može definisati kao rezultat

određene aktivnosti.• Troškovi su novčani izraz trošenja dobara i usluga u

vezi stvaranja određenih učinaka.• Nastali troškovi i stvoreni učinci predstavljaju polaznu

osnovu za računanje cena koštanja. Na ovom mestu cenu koštanja možemo definisati kao iznos troškova koji su nastali u vezi stvaranja određenog učinka.

Kalkulacija cene koštanja• je postupak koji se obavlja vanknjigovodstveno i

predstavlja utvrđivanje ili obračun troškova jednog proizvoda ili usluge. To je, dakle, postupak po kome se računa cena koštanja pojedinih učinaka.

• Prema tome osnovni zadatak kalkulacije cene koštanja (shvaćene kao postupak) je da, polazeći od podataka koje pruža pogonsko knjigovodstvo, utvrdi cenu koštanja učinaka.

• Pored ovakvog shvatanja kalkulacije postoji i tretiranje kalkulacije kao dokumenta (o čemu ćemo kasnije više govoriti).

• Bez dobrog obračuna troškova i učinaka nema dobrog

finansijskog knjigovodstva i obrnuto. Da bismo imali dobar obračun troškova i učinaka moramo izabrati odgovarajuću metodologiju i na odgovarajući način ga organizovati.

• Organizacione i metodološke probleme obračuna troškova i učinaka prikazaćemo na primeru hipotetičkog preduzeća “Vojvođanka”. Radi se o preduzeću iz prehrambene industrije, čija je glavna delatnost prerada voća.

2. Ustrojstvo obračuna troškova i učinaka

• Ustrojstvo obračuna troškova i učinaka predstavlja prilično složen posao, jer na njegovo organizaciono ustrojstvo utiče veliki broj faktora.

• Svi se oni mogu svrstati u nekoliko velikih grupa:1. organizaciona struktura preduzeća,2. faktori procesa rada,3. zadatak i smisao obračuna troškova,4. zakonski propisi i organizacija računovodstva u

preduzeću i5. prilagodljivost uvedenog sistema obračuna troškova.

Obračun troškova predstavlja:• skup načela, metoda i postupaka utvrđivanja

podataka o prihodima, troškovima i rezultatima u različite svrhe informisanja kao što su:

- kratkoročni obračun rezultata, - balasniranje zaliha i rezultata, - periodično planiranje i kontrolu, - odlučivanje, - formiranje cena, - stimulativno nagradjivanje i sl.

Definicija obračuna troškova koja pledira da bude sveobuhvatna, bila bi:

• obračun troškova je analitički raščlanjen bilans uspeha preduzeća prema različitim aspektima rentabilnosti i ekonomičnosti, koji, pri tom, pbezbedjuje odredjivanje i bitno drugačijih mera uspeha od onih koje direktno proizilaze iz mera uspeha preduzeća kao celine, odnosno odredjivanje performansi kako finansijskog tako i nefinansijskog karaktera.

Sadržaj obračuna troškova• Shodno prednjem poimanju sadržina obračuna

troškova organizovanog na sopstvenom sistemu računa – kontnom planu – sa odlikom knjigovodstvene potpunosti proteže se na:

1. preuzimanje troškova preduzeća od finansijskog računovodstva o njihovo rasporedjivanje po mestima;

2. obračun izmedju mesta troškova i alokacija troškova na nosioce uspeha u skladu sa odgovarajućim sistemom obračuna troškova;

3. kalkulaciju cene koštanja nosilaca troškova;

4. obuhvatanje stanja i kretanja zaliha nedovršene proizvodnje, poluproizvoda i gotovih proizvoda, odnosno zaliha učinaka i to analitički do nivoa

dobitnih centara, grupa proizvodjača, redje do nivoa pojedinačnih proizvoda;

5. preuzimanje prihoda od prodaje proizvoda i uslua i obračun periodičnog poslovnog rezultata analitički do nivoa dobitnih centara, grupa proizvoda, značajnih proizvoda tržišta ili sličnih aspekata planiranja i kontrole troškova i rezultata po navedenim aspektima.

• Sa takvom svojom sadržinom, obračun troškova predstavlja analitilki raščlanjen bilans uspeha

preduzeća prema različitim aspektima i rentabilnosti i ekonomičnosti.

• Shodno tome, u obračunu troškova moguće je jedan isti oblik rezultata analitički interpretirati po relevantnim osnovama, ali i zahvaljujući razvijenim sistemima obračuna troškova, utvrdjivati razne oblike rezultata kao poluga i instrumenata upravljanja.

• Navedeni faktori utiču kako na kvalitativno tako i na kvantitativno ustrojstvo obračuna troškova i

učinaka. • Dejstvo ovih faktora je međusobno tesno povezano,

tako da nećemo podvajati faktore koji isključivo utiču na jedno ili drugo područje, već ćemo pri razmatranju svakog pojedinačnog faktora objasniti njihov uticaj na oba područja.

• Pri ustrojstvu obračuna troškova i učinaka, kao i pri ustrojstvu svake druge delatnosti mora se voditi računa o ekonomičnosti.

• I u obračunu troškova nastaje odgovarajući deo troškova poslovanja.

• Svako sitničarenje i suvišno detaljisanje povećava troškove.

• Da bi se oni izbegli, mora se nastojati da se do odgovarajućih podataka dođe najkraćim i najjednostavnijim putem.

Analitička orijentacija obračuna troškova

• Preduzeće je uglavnom složen sistem. • Upravljanje takvim sistemom pretpostavlja

raspoloživost relevantnih informacija o merama uspeha raznih delva, vremenskih perioda, objekata delovanja i segmenata aktivnosti.

• Drugim rečima, da bi se maksimalno povećao dobitak preduzeća kao celine, potrebno je adekvatno upravljanje njegovim konstitutivnim elementima – zadacima, procesima i aktivnostima.

• Tako se periodični poslovni dobitak može analitički interpretirati: u vremenu, prostoru, prema predmetu delovanja i prema poljima delovanja preduzeća.

• Godišnji račun i periodični obračun za šest meseci najčešće su propisani kao obavezni i u

nadležnosti su finansijskog računovodstva. • Analitičkom interpretacijom periodičnog poslovnog

rezultata u vremenu stvaraju se uslovi za:1. podizanje kvaliteta računovodstvenih informacija

sa aspekta blagovremenosti;2. merenje efikasnosti upravljanja u kraćim

vremenskim periodima od zvanično propisanih; 3. merenje doprinosa pojedinih kraćih vremenskih

perioda rezultatima oficijalno prihvaćenih perioda izveštavanja.

• Posebno značajna dimenzija rezultata preduzeća je njegova analitička interpretacija prema užim organizacionim delovima. • Istinska efikasnost i uspešnost izvršavanja

postavljenih zadataka, odnosno, racionalno upravljanje preduzećem zahteva decentralizaciju samog upravljanja.

• Poslovna praksa eksplicite dokazuje da preduzeća sa decentralizovanim stilom upravljanja lakse ostvaruju svoj razvoj i postižu značajniji uspeh.

• Mesto troškova je organizacioni deo preduzeća za koji postoji definisan i merljiv učinak.

• To su raznovrsni pogoni i druge slične organizacione jedinice, koje nemaju gotov proizvod za tržište, a ukoliko ga imaju, one nisu odgovorne za njihovu prodaju.

d). ORGANIZACIONA STRUKTURA PREDUZEĆA

• Pojavljuju se kako kod preduzeća sa funkcionalnom tako i kod preduzeća sa divizionalnom organizacijom. Ove organizacione jedinice su odgovorne samo za ekonomično poslovanje, pa otuda i naziv „jedinice planiranja i kontrole ekonomićnosti“. Efikasnost mesta troškova meri se odnosom stvarnih i priznatih standardnih (planiranih) troškova za kvalitetno izvršenje obima aktivnosti koji se izražava u norma satima, mašinskim satima i jedinicama proizvoda i usluga. Takav način merenja efikasnosti mesta troškova čini osnov unutrašnje ekonomije preduzeća.

• Nasuprot mestima troškova, mesta diskrecionih rashoda su one organizacione jedinice preduzeća

čiju visinu troškova uglavnom određuju organi upravljanja po principu diskrecionog prava.

• Za ove organizacione jedinice ne može da se postavi pravo merilo efikasnosti, jer nema uočljive uslovljenosti između troškova i efekata u kratkom roku. Iz tih razloga mera njihove efikasnosti svodi se na upoređivanje planiranih i ostvarenih troškova na periodičnoj osnovi.

• U organizacione jedinice ove vrste spadaju: • opšta uprava i administracija, istraživanje i razvoj,

promocija i slične marketing aktivnosti.

• Jedan od faktora koji utiču na organizacionu strukturu

obračuna troškova i učinaka je organizaciona struktura preduzeća.

• Već smo rekli da finansijsko knjigovodstvo „odgovara” na pitanje šta se troši, tj. koji su troškovi nastali, dok obračun troškova „odgovara” na pitanje gde i u vezi sa čim nastaju troškovi.

• Da bi moglo da se odgovori na pitanje gde nastaju troškovi treba poznavati organizacionu strukturu preduzeća, tj. treba znati gde sve u preduzeću oni mogu da nastanu.

• Obračun troškova i učinaka se ne bavi samo troškovima već i učincima, tako da poznavanje

organizacione strukture pomaže i da se utvrde mesta gde u preduzeću nastaju učinci.

• Da bi preduzeće moglo da ostvari svoj zadatak, moraju da budu ispunjene odgovarajuće organizacione pretpostavke.

• One se ogledaju u formiranju određenih organizacionih delova sa jasno definisanim zadacima i razgraničenim odgovornostima.

• Mesta (centri) prihoda su organizacione jedinice preduzeća odgovorne za prodaju i distribuciju

proizvoda. • Njihova ostvarenja se planiraju po osnovu prihoda i

doprinosa rezultatu preduzeća putem cena, prodatih količina i strukture prodaje. Tipična organizaciona jedinica ove vrste jeste prodaja.

• U savremenim preduzećima koja se karakterišu diverzifikovanom proizvodnjom, širokim asortimanom proizvoda, ekspanzijom na nova tržišta kao i usmerenošću na određene kategorije kupaca, najčešće uže organizacione jedinice su tzv. dobitni centri.

• Odgovorne su za proizvodnju i prodaju, odnosno za troškove, prihode i rezultat. • Efiksanost ovih organizacionih jedinica meri se

ostvarenim prihodom, troškovima i rezultatom. • Centri dobiti su u mogućnosti da optimizacijom odnosa

obima, kvaliteta, asortimana, cene i troškova maksimiraju svoj dobitak.

• U tome im pomažu instrumenti marginalne analize, koji su produkt odgovarajućeg sistema obračuna troškova. Centri dobiti, ili kako se još nazivaju poslovne, odnosno strateške jedinice, su zbir mesta troškova, mesta diskrecionih rashoda i mesta prihoda.

• Osnovna karakteristika ovih jedinica jeste da su one relativno samostalne i tržišno orijentisane sa

svojim sopstvenim proizvodom.• Investicioni centri ili jedinice za uspešno ulaganje

odgovorne su kako za ostvareni rezultat tako i za vrednost uloženog kapitala.

• Drugim rečima, kriterijum uspešnosti ili mera efikasnosti ovog tipa organizacionih jedinica je stopa prinosa na angažovana sredstva. Ove jedinice imaju najveću autonomiju, koja, kada je u pitanju ulaganje, može biti ograničena na ulaganja u tekuću aktivu i kratkoročne finansijske plasmane, a isto tako može obuhvatati i dugoročna ulaganja.

• Praksa, međutim, pokazuje da investicioni centar ne

može prikupljati sredstva sa tržišta kapitala. • Prema tome, iako posluju slično samostalnim

preduzećima, investicioni centri su sastavni delovi jedinstvenog preduzeća.

• Osnovna karakteristika savremenih preduzeća jeste širok i raznovrstan asortiman proizvoda, koji se proizvode na različitim proizvodnim linijama, po različitim tehnologijama i namenjeni su različitim kupcima.

• Poznato je da je asortiman proizvoda jedan od značajnih faktora u optimizaciji poslovnih dobitaka preduzeća.

• Shodno tome, vrlo su značajne informacije o rentabilnosti pojedinih proizvoda, grupa

proizvoda, proizvodnih linija, proizvodnih programa i sl.

• Te informacije može na odgovarajući način jedino obezbediti obračun troškova.

• Na taj način obračun troškova postaje nezaobilazna informaciona osnova za donošenje odluka o tome koji proizvod, grupu proizvoda, proizvodnu liniju ili proizvodni program treba napustiti, odnosno stimulisati.

• Analitičkom interpretacijom poslovnog rezultata po predmetima delovanja omogućava se:1. optimizacija proizvodno-prodajnog asortimana, 2. merenje rentabilnosti objekata delovanja i 3. merenje doprinosa pojedinih objekata delovanja

rezultatu preduzeća i njegovih delova.• Racionalno upravljanje zahteva informacije o

efikasnosti pojedinih polja delovanja ili segmentima aktivnosti preduzeća. Tu se pre svega misli na efikasnost prodajnih centara, prodajnih teritorija, kanala distribucije, većih kupaca ili grupa kupaca i drugih segmenata marketing-miksa.

• Ove informacije uopšte se ne mogu dobiti iz finansijskog računovodstva. Jednostavno,

njegova tehnologija ne produkuje takve informacije.

• Te informacije može jedino produkovati obračun troškova obezbeđujući na taj način druge aspekte posmatranja rezultata preduzeća. Ovom analitičkom interpretacijom obezbeđuje se:

1. merenje efikasnosti segmenata aktivnosti i2. merenje doprinosa segmenata aktivnosti rezultatu

preduzeća i njegovih delova.

• Računovodstvena teorija i praksa razvile su tri sistema obračuna troškova i to: - sistem obračuna po stvarnim troškovima, - sistem obračuna po standardnim troškovima i - sistem obračuna po varijabilnim troškovima.

• Zahvaljujući tome, obračun troškova može utvrđivati razne oblike rezultata preduzeća kao celine i njegovih užih organizacionih delova, čime se obogaćuje sistem instrumenata upravljanja preduzećem.

Organizacioni delovi proizvodnog preduzeća

• Jedinstvenu klasifikaciju organizacionih delova preduzeća, koja bi se koristila za potrebe obračuna troškova, nije moguće dati. Razlog za to je postojanje velike raznovrsnosti proizvodnih preduzeća.

• Pored toga, obračun troškova se može raditi i u preduzećima iz drugih delatnosti (npr. ugostiteljstvo, turizam, transport, trgovina i dr.).

• S obzirom da su problemi obračuna troškova najizraženiji u proizvodnim preduzećima, a i sva rešenja iz obračuna troškova tih preduzeća uglavnom važe i za preduzeća iz ostalih delatnosti, dalje izlaganje organizacione strukture biće prikazano za proizvodna preduzeća, kakvo je i “Vojvođanka”.

• S obzirom na prirodu poslova koji se u njima obavljaju sve organizacione delove proizvodnog preduzeća možemo svrstati u dva glavna funkcionalna područja:

– proizvodnu i– neproizvodnu delatnost preduzeća.

• Sva proizvodna preduzeća imaju ova dva funkcionalna područja.• Ovakva podela preduzeća bi odgovarala minimalnim zahtevima

razgraničenja troškova za potrebe izrade kalkulacija na:– troškove proizvodnje u širem smislu,– troškove opšteg upravljanja i prodaje i– troškove preduzeća kao celine (troškovi preduzeća kao celinene mogu direktno da se „vežu” ni za jedno funkcionalno područje).

Proizvodna delatnost proizvodnog preduzeća

• Zavisno od zadataka koje obavljaju, organizacioni delovi proizvodne delatnosti se mogu sistematizovati u tri uže celine:

– osnovnu delatnost,– sporednu delatnost i– pomoćnu delatnost.

Osnovna delatnost predstavlja glavnu proizvodnu delatnost preduzeća.

• Ona obuhvata one organizacione delove preduzeća u kojima se stvaraju, odnosno proizvode proizvodi ili usluge zbog kojih je preduzeće i osnovano. Tako na primer, u jednoj fabrici sokova u osnovnu delatnost spada proizvodnja koncentrata soka, priprema soka i njegovo flaširanje, tj. organizaci- oni delovi koji neposredno učestvuju u proizvodnji sokova. Pored njih u osnovnu delatnost spada i priprema proizvodnje i slične delatnosti, odnosno organizacioni delovi koji na odgovarajući način doprinose normalnom funkcionisanju procesa rada unutar osnovne delatnosti.

Sporedna, odnosno dopunska delatnost obuhvata one organizacione delove proizvodnog preduzeća

• koji se bave oplemenjivanjem otpadnih materija ili daljom preradom proizvoda osnovne delatnosti (npr. prerada koštica od voća u persipan masu, briketirnica u rudnicima uglja i sl.).

• U sporednu delatnost spadaju i organizacioni delovi koji se bave izradom ambalaže za pakovanje proizvoda iz osnovne delatnosti.

• Za razliku od osnovne, koju ima svako proizvodno preduzeće, sporedna delatnost ne mora da bude zastupljena u svakom od njih.

• Postojanje sporedne delatnosti zavisi od karaktera osnovnedelatnosti, kao i od težnji uprave datog preduzeća.

• U odnosu na osnovnu sporedna delatnost ima produžni, odnosno dopunski karakter.

Pomoćna delatnost obuhvata one organizacione delove proizvodne

delatnosti• čiji je zadatak da obezbede normalne uslove za

funkcionisanje, u prvom redu osnovne i sporedne, a takođe i neproizvodne delatnosti preduzeća.

• Unutar pomoćne delatnosti kao celine mogu biti zastupljeni razni organizacioni delovi, kao na primer, radionica za opravke, kotlarnica, vozni park i dr.

• Po pravilu sva proizvodna preduzeća imaju neku od pomoćnih delatnosti.

• Njihov broj i struktura prvenstveno su uslovljeni mogućnošću i isplativošću pribavljanja usluga od drugih preduzeća.

Sem navedenih u proizvodnu delatnost spadaju i oni organizacioni delovi preduzeća

• koji se bave istraživanjem i razvojem proizvodnih postupaka i uvođenjem novih proizvoda.

• To su u prvom redu služba razvoja, laboratorije, prototip-radionice i sl.

• Sem toga proizvodnoj delatnosti pripada i tehnički biro koji pre početka proizvodnje vrši njenu pripremu, konstrukciju i dr.

• Svaka od navedenih delatnosti se može dublje raščlaniti na uže organizacione delatnosti (o čemu ćemo kasnije više govoriti).

Neproizvodna delatnost proizvodnog preduzeća

• Sa gledišta funkcije koju obavljaju organizacioni delovi neproizvodne delatnosti se mogu svrstati u tri uže celine i to:

• nabavku, upravu i prodaju.• Nabavka obuhvata one organizacione delove

proizvodnog preduzeća koji se bave nabavkom materijala i drugih faktora procesa rada, kao i organizacione delove koje nabavljeni materijal primaju, čuvaju održavaju i izdaju (magacini materijala i drugih elemenata proizvodnje).

• Uprava obuhvata one organizacione delove preduzeća koji povezuju rad svih ostalih organizacionih delova u preduzeću, kako onih u okviru proizvodne tako i onih unutar neproizvodnih delatnosti.

• Prodaja obuhvata one organizacione delove preduzeća čiji je zadatak prodaja proizvedenih proizvoda ili usluga, prevoz proizvedenih proizvoda do kupaca, kao i one organizacione delove u kojima se proizvodi čuvaju da bi se kasnije otpremili kupcima (magacini gotovih proizvoda).

• Navedeno raščlanjavanje preduzeća na delatnosti ne mora da odgovara svim preduzećima. Kod pojedinih preduzeća bi ovakvo raščlanjavanje bilo nedovoljno, dok neka druga preduzeća,

možda, ne bi imala sve navedene delatnosti. • Preduzeće “Vojvođanka” ima sve navedene delatnosti izuzev

sporedne.• Prikazana podela preduzeća na delatnosti urađena je imajući u vidu

prirodu poslova koji se u njima obavljaju. • Pored ovog kriterijuma za podelu preduzeća na uže organizacione

delove koriste se i drugi kriterijumi.• Naročito se vodi računa o efikasnosti upravljanja i rukovođenja. Pošto

unutrašnja organizacija preduzeća nije zakonom propisana, sreću se različiti organizacioni delovi preduzeća: delatnosti, sektori, radne jedinice, pogoni, itd.

• Što se tiče odnosa delatnosti i nekog drugog oblika unutrašnje organizacije preduzeća mogući su različiti slučajevi. • Na primer, delatnost može da obuhvata jednu ili više radnih jedinica,

ali je moguća i situacija da jedna radna jedinica obuhvata više delatnosti. Slična je situacija i sa drugim delovima preduzeća: sektorima, pogonima i dr.

• U preduzeću “Vojvođanka” unutrašnja organizacija je postavljena kroz sektore, a u okviru njih kroz radne jedinice i službe. Postoje četiri sektora: proizvodni, komercijalni, finansijski i opšti sektor.

• U okviru proizvodnog sektora formirane su radne jedinice: • RJ koncentrati (o.d.), RJ suvo voće (o.d.), RJ rakija (o.d.), RJ hladnjača

(o.d.), RJ sokovi, (o.d.), RJ šumski plodovi (o.d.), RJ održavanje (p.d.). Skraćeni grafički prikaz bi mogao da izgleda:

Šema proizvodnog preduzeća “Vojvođanka ili Šumadinka”

Proizvodni sektor: Osnovna i pomoćna delatnost

Komercijalni sektor: 3 delatnosti:1. Nabavka2. Prodaja3. Pomoćna delatnost (transport)

Obračun troškova se ne vezuje za delatnosti već za mesta troškova (najuže organizacione delove preduzeća

Obračun troškova se ne vezuje za delatnosti već za mesta troškova (najuže organizacione delove preduzeća

• Očigledno je da se u okviru proizvodnog sektora obavljaju i osnovna i pomoćna delatnost. Te

delatnosti nisu formirane kao zasebna celina, mada je uvek moguće stvoriti predstavu šta bi u koju delatnost spadalo.

• Finansijski i opšti sektor se ne raščlanjavaju na radne jedinice, već na službe.

• Ova dva sektora zajedno čine neproizvodnu delatnost - upravu.

• Dakle, dva sektora čine jednu delatnost.

• Komercijalni sektor se raščlanjava na dve službe i na jednu radnu jedinicu:

• služba nabavke, služba prodaje i RJ transport (p.d.).

• Očigledno je da ovaj sektor sadrži tri delatnosti: • nabavku, • prodaju i • pomoćnu delatnost.

Skraćenica o.d. predstavlja osnovnu delatnost a p.d. pomoćnu delatnost

• S obzirom da se u obračunu troškova troškovi ne „vezuju” za delatnosti, niti za neke od

navedenih užih organizacionih delova delatnosti (kasnije ćemo videti zašto), već za tzv. mesta troškova (kao najuže organizacione delove delatnosti) to podela preduzeća na delatnosti nije za obračun troškova toliko bitna koliko podela na mesta troškova.

• Međutim, možemo reći da podela preduzeća na delatnosti predstavlja početni korak u podeli preduzeća na mesta troškova.

• Kao i svaka druga podela preduzeća na uže organizacione delove tako I podela na mesta troškova je zasnovana na nekim kriterijumima.

• Za shvatanje tih kriterijuma, kao i pojma mesta troškova neophodno je prvo objasniti pojmove učinaka i nosilaca troškova.

Učinci i nosioci troškova

• Učinci predstavljaju rezultat rada ili poslovanja preduzeća i pojedinih njegovih delatnosti, odnosno pojedinih organizacionih delova proizvodnog preduzeća.

• Radom preduzeća, pored učinaka njegovih organizacionih delova, zatim proizvoda i usluga (kao učinaka celog preduzeća), nastaju i troškovi.

• Nastali troškovi ne mogu da ostanu neraspoređeni, već se mora odrediti njihov nosilac.

• S obzirom da troškovi nastaju u vezi sa stvaranjem navedenih učinaka, ti učinci predstavljaju nosioce troškova.

• Treba razlikovati dve vrste učinaka a samim tim i dve vrste nosilaca troškova:– učinci pojedinih organizacionih delova preduzeća i– učinci preduzeća.

• Prvi učinci predstavljaju privremene nosioce troškova,

• dok drugi predstavljaju konačne, tj. krajnje nosioce troškova.

Učinci organizacionih delova proizvodnog preduzeća kao privremeni nosioci troškova

• Učinci organizacionih delova preduzeća se mogu definisati kao usluge koje pružaju ti organizacioni delovi, s tim što treba razlikovati učinke koji se vrše proizvodima i učinke koji se vrše drugim organizacionim delovima preduzeća.

• U nastavku ćemo za svaku delatnost objasniti koje učinke i kome pruža i kako se, tj. kojom jedinicom mere, ti učinci izražavaju.

• Učinci organizacionih delova iz proizvodne delatnosti imaju karakter proizvodnih učinaka-usluga.

• Organizacioni delovi iz:• osnovne i • sporedne delatnosti svoje usluge pružaju

proizvodima, • dok organizacioni delovi iz pomoćne

delatnosti svoje usluge pružaju, uglavnom, drugim organizacionim delovima preduzeća.

• Mada se u stručnoj literaturi često sreće mišljenje da su učinci osnovne i sporedne delatnosti proizvodi koji su proizvedeni u tim delatnostima, ipak smatramo da je pravilnije

reći da su učinci tih delatnosti usluge koje su one pružile tim proizvodima.

• Ovo se naročito dobro vidi kod proizvoda koji se proizvodi na više organizacionih delova (fazna proizvodnja).

• U tom proizvodu su integrisani pojedinačni učinci organizacionih delova na kojima je on proizvođen. Ilustrujmo to na primeru proizvodnje soka.

• U toj proizvodnji postoje tri posebna organizaciona dela, tri faze, ili još bolje, tri grupe istovrsnih poslova:

• proizvodnja koncentrata soka, priprema soka i flaširanje soka.

• Ovo po sebi pokazuje da se učinak odnosnih organizacionih delova ogleda u vršenju usluga finalnom proizvodu (u konkretnom primeru oni vrše

usluge soku). • Završetkom proizvodnje proizvod ne prestaje da bude

nosilac troškova, već i dalje „koristi” usluge drugih organizacionih delova preduzeća. On će, naime, u fazi prodaje koristiti usluge mesta troškova iz prodaje.

• Učinci organizacionih delova preduzeća iz proizvodne delatnosti mogu se izraziti u određenim naturalnim i/ili izvedenim (uslovnim, svedenim) jedinicama mere.

• I naturalne i izvedene jedinice mere mogu biti količinske i vremenske.

• Kod osnovne i sporedne delatnosti učinci se mogu izraziti u naturalnim jedinicama mere:

• t, kg, hektolitar, kwh, m, komad, časovi ljudskog rada, mašinski časovi; i/ili u izvedenim jedinicama mere:

• uslovni komad, uslovni kg i dr.

• Slična je situacija i sa učincima pomoćne delatnosti; i oni se mogu izraziti u naturalnim jedinicama mere: normačasovima, km, tkm, kg pare i dr, ali i u izvedenim jedinicama mere.

• Organizacioni delovi iz prodajne delatnosti svoje usluge pružaju proizvodima i uslugama koje preduzeće prodaje na tržištu.

• Učinci ovih organizacionih delova se mogu izraziti u naturalnim ili izvedenim jedinicama mere.

• I ostali organizacioni delovi iz neproizvodne delatnosti imaju svoje učinke.

• Oni se izražavaju u vršenju odgovarajućih sve ostale organizacione delove preduzeća Neproizvodni učinci, kao rezultati rada organizacionih delova iz neproizvodne delatnosti, imaju pretežno duhovni karakter.

• Sem toga oni su često veoma raznovrsni, i to unutar svakog organizacionog dela ponaosob.

• Zbog svega toga je veoma teško, pa čak i nemoguće ove učinke izraziti u naturalnim ili izvedenim jedinicama mere.

• Po pravilu oni se izražavaju samo vrednosno i to u visini troškova koji su nastali u vezi sa njima.

• Na kraju možemo zaključiti sledeće: • Učinci organizacionih delova preduzeća su usluge koje

oni pružaju proizvodima ili drugim organizacionim delovima preduzeća.

• Zbog toga se njihova vrednost, odnosno troškovi koje su oni „poneli” uključuje u vrednost proizvoda ili usluga i učinaka drugih organizacionih delova preduzeća.

• S obzirom da ovi učinci samo privremeno „nose” troškove nazivaju se privremeni nosioci troškova.

Učinci preduzeća kao “konačni” nosioci troškovaa) Definisanje “konačnih” nosilaca troškova

• Proizvodi i/ili usluge koje preduzeće proizvodi radi prodaje na tržištu predstavljaju rezultat integrisane akcije svih organizacionih delova u preduzeću.

• Možemo reći da svi organizacioni delovi preduzeća na svoj način učestvuju u njihovom stvaranju.

• Međutim, ne treba bukvalno shvatiti da svi organizacioni delovi preduzeća učestvuju u stvaranju baš svakog proizvoda koji se u preduzeću proizvodi.

• Može se desiti da pojedini organizacioni delovi preduzeća učestvuju u stvaranju nekog

proizvoda, ali zato ne učestvuju u stvaranju nekog drugog proizvoda.

• Na primer, u fabrici za preradu voća linija za proizvodnju smrznutog voća ne učestvuje u proizvodnji soka, kao što linija za proizvodnju soka ne učestvuje u proizvodnji smrznutog voća.

• Svi troškovi u preduzeću nastaju zbog proizvodnje proizvoda i usluga koji će se jednog trenutka

izneti na tržište radi prodaje i ostvarenja prihoda. • Zbog toga ti proizvodi i usluge (kao „konačni”

učinci preduzeća) moraju „poneti” te troškove. • Otuda se oni nazivaju „konačni” nosioci troškova.• Znači, „konačni” nosioci troškova su učinci

preduzeća, namenjeni tržištu, tj. učinci koji imaju karakter robne proizvodnje, a to znači da se mogu naći u prometu, ili se radi o učincima namenjenim daljoj preradi, ali privremeno lagerovanim u sopstvenom skladištu, na primer, poluproizvodi.

S obzirom da je prevashodni zadatak pomoćne i, uglavnom, isključivi zadatak neproizvodnih delatnosti

• da obezbede uslove za obavljanje osnovne i sporedne delatnosti, ali i pomoćne i neproizvodnih delatnosti, one po pravilu nemaju nosioce troškova.

• Ovi organizacioni delovi preduzeća, a naročito orga-nizacioni delovi iz pomoćne delatnosti, u određenim slučajevima mogu imati nosioce troškova:

1. ako deo svojih usluga prodaje trećim licima, tj. na eksternom tržištu,2. ako rade za sopstvene investicije,3. ako rade na investicionom održavanju stalnih sredstava preduzeća i4. ako radi za sopstveno skladište.

Napomena:• Prvi slučaj se može javiti i kod pomoćne delatnosti

i kod neproizvodnih službi, dok se ostala tri slučaja mogu javiti, uglavnom, samo kod pomoćne delatnosti.

• Pretpostavimo da u okviru pomoćne delatnosti postoji servisna radionica.

• Ako je ona ukupno izvršila 1,000 časova opravki, od čega se 100 časova odnosi na usluge trećim licima, karakter konačnih nosilaca troškova ima samo tih 100 časova.

• Ostalih 900 časova predstavlja tzv. interne usluge koje se troše prvenstveno u organizacionim delovima osnovne i sporedne delatnosti, a takođe i u svim ostalim

organizacionim delovima preduzeća.• Imajući u vidu i nosioce troškova iz pomoćne delatnosti definiciju

konačnih nosilaca troškova bismo mogli da proširimo za sve one faktore procesa rada koji su stvoreni u preduzeću i koji su aktivirani na odgovarajućim računima sredstava (stalna sredstva, rezervni delovi, sitan inventar, ambalaža i dr.).

• Na primer ako služba računskog centra iz uprave pruža usluge drugim preduzećima ili ako, pak, vozni-park, koji je u okviru prodaje i čija je prvenstvena namena prevoz gotovih proizvoda preduzeća do kupaca, vrši prevoz zа trećа licа.

• Prema tome, konačni nosioci troškova su konačni učinci preduzeća namenjeni tržištu, tj. učinci koji imaju karakter robne proizvodnje, a to znači da se mogu naći u prometu, kao i učinci u vidu faktora procesa rada proizvedenih u preduzeću i aktiviranih na odgovarajućim računima sredstava (u vidu stalnih sredstava, rezervnih delova, sitnog inventara, ambalaže i dr.).

• Prodajom proizvoda i usluga na tržištu ostvaruje se određeni prihod i finansijski rezultat, tako da ti proizvodi i usluge tom prilikom predstavljaju „nosioce uspeha”.

• Zbog toga možemo reći da učinci kao predmet obračuna troškova predstavljaju pozitivni element tokova vrednosti u preduzeću.

• Nasuprot njima stoje odgovarajući rashodi kao negativni element tih tokova.

• ili ako, pak, Vozni park, koji je u okviru prodaje i čija je prvenstvena namena prevoz gotovih proizvoda preduzeća do kupaca, vrši prevoz za treća lica.

b) Podele konačnih nosilaca troškova• Konačni nosioci troškova se mogu podeliti prema

različitim osnovama. Najčešće se dele prema:– delatnosti u kojoj se izrađuju,– tipu proizvodnje u kojoj se javljaju i– tome na koliko se užih organizacionih delova jedne

delatnosti proizvode.

• Prve dve podele ćemo iskoristiti i za objašnjavanje računa na kojima se evidentiraju konačni nosioci troškova, dok treća podela ne utiče na račune konačnih nosilaca troškova.

• Prema tome u kojoj delatnosti se neposredno stvaraju konačni nosioci troškova se mogu podeliti na tri grupe:– nosioci troškova iz osnovne delatnosti,– nosioci troškova iz sporedne delatnosti i– nosioci troškova iz pomoćne delatnosti.

• Troškovi konačnih nosilaca troškova obuhvataju se na odgovarajućim računima u klasi 9.

Za svaku od navedenih grupa konačnih nosioca troškova

• predvidećemo odgovarajući račun u grupi 95 - Nosioci troškova.

• S obzirom da se konačni nosioci troškova javljaju kod tri delatnosti, dublje raščlanjavanje grupe 95 bi bilo:– 950 - Nosioci troškova iz osnovne delatnosti,– 951 - Nosioci troškova iz sporedne delatnosti i– 952 - Nosioci troškova iz pomoćne delatnosti.

• Dalje raščlanjavanje navedenih računa zavisi od tipa konačnih nosioca troškova.

Kontrolna pitanja iz I i II predavanjaI Obračun troškova i informacioni sistem preduzeća 1. Definisanje i položaj upravljačkog računovodstva2. Svrha postojanja Upravljačkog računovodstva3. Računovodstveni informacioni sistem- definisanje4. Računovodstveni informacioni sistem i informacioni sistem preduzeća5. Računovodstveni informacioni sistem i njegove komponente 6. Definisanje upravljačkog računovodstva 7. Struktura Upravljačkog računovodstva8. Obračun troškova i učinaka9. Suština i predmet obračuna troškova i učinaka10. Razlike između Upravljačkog i Finansijskog računovodstva11. Etape razvoja upravljačkog računovodstva12. Računovodstvo troškova13. Da li računovodstvo troškova imaju sva preduzeća14. Objasnite šta je pogonsko knjigovodstvo15. Šta je zadatak a šta sadržaj pogonsko knjigovodstvo16. Objasnite kalkulaciju cene koštanja17. Obračun troškova i učinaka 18. Šta predstavlja OT i definicija19. Sadržaj OT20. Navedite faktore koji utiču na ustrojstvo troškova21. Ustrojstvo obračuna troškova i učinaka 22. Organizaciona struktura preduzeća 23. Organizacioni delovi proizvodnog preduzeća 24. Proizvodna delatnost proizvodnog preduzeća 25. Neproizvodna delatnost proizvodnog preduzeća

nastavak26. Učinci i nosioci troškova 27. Učinci organizacionih delova proizvodnog preduzeća kao privremeni nosioci troškova 28. Učinci preduzeća kao „konačni” nosioci troškova 29. Prevashodni zadatak i sključivost MT30.Podela konačnih MT

HVALA NA PAŽNJI!