Bilanzierung selbst erstellter Software

Bilanzierung selbst erstellter Software

im Anlagevermögen

Tim DümichenDr. Andreas Leißner

19. Januar 2011

Corporate Tax Services

© 2011 KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, eine Konzerngesellschaft der KPMG Europe LLP und Mitglied des KPMG-Netzwerks unabhängiger Mitgliedsfirmen, die KPMG International Cooperative („KPMG International“), einer juristischen Person schweizerischen Rechts, angeschlossen sind. Alle Rechte vorbehalten. Printed in Germany.∗Der Name KPMG, das Logo und „cutting through complexity“ sind eingetragene Markenzeichen von KPMG International Cooperative („KPMG International“).

Agenda

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● Bilanzierung dem Grunde nach

● Bilanzierung der Höhe nach

● Ausweis

● Passive latente Steuern

● Ausschüttungssperre


Bilanzierung selbst erstellter Software im AnlagevermögenAnsatz dem Grunde nach

Ausgangs-punkt

● Ursprünglich bestand ein generelles Aktivierungsverbot für nicht entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens in der Handels- und Steuerbilanz (§§ 248 Abs. 2 HGB a.F., 5 Abs. 2 EStG)

● Einführung eines Aktivierungswahlrechts für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens im Zuge des BilMoG (§ 248 Abs. 2 S. 1 HGB n. F.) für die Handelsbilanz, Ausnahmen: selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare Vermögensgegenstände des Anlagevermögens (§ 248 abs. 2 S. 2 HGB n.F.)

Abgren-zungen

● Software als immaterieller oder materieller Vermögensgegenstand● Herstellung oder Anschaffung der Software● Software im Anlagevermögen oder Umlaufvermögen

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● Software ist dazu bestimmt, dauernd dem Geschäftsbetrieb des herstellenden Unternehmens zu dienen (§ 247 Abs. 2 HGB n. F.), d.h. Software ist nicht zum Verkauf bestimmt, sondern wird ausschließlich vom herstellenden Unternehmen genutzt

● Software wird vom herstellenden Unternehmen unter Einräumung einfacher Nutzungsrechte vertrieben, der Quellcode als Grundlage weiterer Kopien verbleibt aber beim herstellenden Unternehmen (z. B. Standardsoftware)

● Software, die nicht dazu bestimmt ist, dem Geschäftsbetrieb des herstellenden Unternehmens dauerhaft zu dienen, sondern z .B. für den Verkauf vorgesehen ist

● Qualifizierung als Umlaufvermögen, wenn Einräumung dauerhaft ausschließlicher Nutzungsrechte für den Kunden einschließlich der Überlassung des Quellcodes (z. B. Individualsoftware)

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Bilanzierung selbst erstellter Software im Anlagevermögen Ansatz dem Grunde nach - Abgrenzung Anlagevermögen - Umlaufvermögen

Anlagevermögen Umlaufvermögen


Bilanzierung selbst erstellter Software im Anlagevermögen Ansatz dem Grunde nach- Zeitpunkt der Aktivierung, § 255 Abs. 2a HGB n. F.

Gesetzes-begründung

● Herstellungskosten eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstandes des Anlagevermögens sind die bei dessen Entwicklung anfallenden Aufwendungen (§ 255 Abs. 2a S. 1 HGB n.F.)

● Aktivierung selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens erst ab der Herstellungsphase (und nicht bereits in der Forschungsphase)

● Aktivierungszeitpunkt ist erreicht, wenn mit hoher Wahrscheinlichkeit davon ausgegangenen werden kann, dass ein einzeln verwertbarer immaterieller Vermögensgegenstand des Anlagevermögens entstehen wird

Mögliche Anknüpfungs-

punkte

● Bestimmung des Aktivierungszeitpunkts mit Hilfe des Kriterienkatalogs inIAS 38.57

● Aktivierung frühestens mit technischer Machbarkeit des Projekts, verbunden mit der Wahrscheinlichkeit eines künftigen wirtschaftlichen Nutzens entweder durch interne Nutzung des herstellenden Unternehmens oder durch Verkauf

● Nachweis z.B. durch Vorlage eines detaillierten Programmentwurfs oder eines Arbeitsmodells (Prototyps) nach Beendigung der diesbzgl. Planungs-, Entwurfs-, Programmierungs- und Testphase

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Bilanzierung selbst erstellter Software im Anlagevermögen Ansatz dem Grunde nach - Zeitpunkt der Aktivierung, § 255 Abs. 2a HGB n. F.

Entwicklung

Aktivierungszeitpunkt(Erfüllung der Kriterien)

Aufwand der Periode Aktivierung

Nutzung

Abschreibung

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Forschung


Agenda

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● Ausweis




Bilanzierung selbst erstellter Software im Anlagevermögen Ansatz der Höhe nach- Zugangsbewertung

Bewertungs-maßstab

● Herstellungskosten als Bewertungsmaßstab (§ 253 Abs. 1 S. 1 HGB n. F.)

● Herstellungskosten = bei der Entwicklung anfallende Aufwendungen (§ 255 Abs. 2 und Abs. 2a Satz 1 HGB n. F.)

● Keine Aktivierung von Forschungs- und Vertriebskosten (§ 255 Abs. 2a S. 1 i. V. m. § 255 Abs. 2 S. 4 HGB n. F.)

● Abgrenzung:− Forschung = eigenständiges und planmäßiges Suchen nach

neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen oder Erfahrungen allgemeiner Art, über deren technische Verwertbarkeit und wirtschaftliche Erfolgsaussichten grundsätzlich keine Aussagen gemacht werden können (§ 255 Abs. 2a S. 3 HGB n. F.)

− Entwicklung = Anwendung von Forschungsergebnissen oder von anderem Wissen für die Neuentwicklung von Gütern oder Verfahren mittels wesentlicher Änderungen (§ 255 Abs. 2a S. 2 HGB n. F.)

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Bilanzierung selbst erstellter Software im Anlagevermögen Ansatz der Höhe nach - Abgrenzung Forschung/Entwicklung in Beispielen

Forschung(Beispiele)

● Machbarkeitsstudie● u. U. Formulierung von Software-

anforderungen

Entwicklung(Beispiele)

● Entwicklung des Grafikdesigns● Programmierung der Software

(u. U. Problem: „Extreme-Programming“)

● Testen der Software

Herstellung von Software

Abgrenzung danach, ob sich Kosten bereits einer bestimmten

Software zuordnen

lassen

Nichtaktivierungsfähige Forschungskosten

Aktivierungsfähige Herstellungskosten

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Bilanzierung selbst erstellter Software im Anlagevermögen Ansatz der Höhe nach - Umfang der aktivierungsfähigen Herstellungskosten

Pflichtbestandteile (HB/StB)(§ 255 Abs. 2 S. 2 HGB n. F.,

R 6.3 Abs. 1-3 EStR)

Wahlbestandteile (HB)(§ 255 Abs. 2 S. 3 HGB n. F.)

Pflichtbestandteile (StB)(BMF vom 12.3.2010 u. 22.6.2010)

Wahlbestandteil (HB) Fremdkapitalzinsen

(§ 255 Abs. 3 S. 2 HGB n. F.,R 6.3 Abs. 4 EStR)

Materialeinzelkosten, z.B.− Kosten für Rohlinge, Manuals, Cover

Fertigungseinzelkosten, z.B.− Gehälter von Programmierern− Löhne von Technikern− Löhne von Grafikdesignern

Sonderkosten der Fertigung, z.B.− Aufwendungen für ggf. erforderliche

Prüfung/Zertifizierung der Software Materialgemeinkosten Fertigungsgemeinkosten, z.B.

− Sachversicherungen− Wartungs- oder Instandhaltungs-

kosten der benötigten Hardware Werteverzehr des Anlagevermögens,

z.B. − während der Herstellung anfallende

Abschreibungen auf Hardware

In StB Behandlung als Wahlbestandteile bis zum Erlass neuer EStR möglich

allgemeine Verwaltungskosten, z.B.− Aufwendungen für Rechnungswesen − Aufwendungen für Personalbüro − Aufwendungen für Ausbildungswesen

Aufwendungen f. soziale Einrichtungen, z.B.− Aufwendungen für Kantine− Aufwendungen für Freizeitgestaltung (Betriebsausflüge)

Aufwendungen für freiwillige sozialeLeistungen, z.B.− Jubiläumszuwendungen− Weihnachtszuwendungen

Aufwendungen für betriebliche Alters-versorgung, z.B.− Direktversicherungen− Zuwendungen an Pensionskassen,

Pensionsfonds etc.

Steuerbilanz folgt der Handelsbilanz (Maßgeblichkeit)

Zinsen für Fremdkapital, welches zur Finanzierung der Herstellung des Vermögensgegenstandes Software verwendet wird

Beschränkung auf den Zeitraum der Herstellung

Voraussetzung: tatsächlich bestehende Verknüpfung zwischen der Beschaffungvon Fremdkapital und dessen Verwendung für die Herstellung der Software

Beispiel: Zinsen für Kredite zur Anschaffung von Hard-ware für die Software-herstellung

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Bilanzierung selbst erstellter Software im Anlagevermögen Ansatz der Höhe nach - Folgebewertung

Abschreibungen

Planmäßige Abschreibungen● Herstellungskosten sind bei zeitlich begrenzter Nutzung von

Vermögensgegenständen des Anlagevermögens um planmäßige Abschreibungen zu vermindern (§ 253 Abs. 3 S. 1 HGB n.F. )

● Bestimmung der Nutzungsdauer der Software erforderlich ● Abschreibungsbeginn: Zeitpunkt, in dem die Software dauernd der

Bestimmung nach genutzt werden kann (Betriebsbereitschaft der Software)

● Dauer der Abschreibung: Geschäftsjahre, in denen die Software voraussichtlich genutzt werden kann:

− betriebswirtschaftliche Systemsoftware (ERP-Software) 5 Jahre nach Ansicht der Finanzverwaltung

− Standardsoftware entsprechend der Nutzungsdauer der Hardware 3 Jahre nach Ansicht der Finanzverwaltung und des FG Niedersachsen

− Individualsoftware je nach EinzelfallGgfs. außerplanmäßige Abschreibungen gemäß § 253 Abs. 3 S. 3 HGB

Beachte: Kein Einbezug von Vertriebskosten möglich (§ 255 Abs. 2 S. 4 HGB n.F.)

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Agenda

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● Ausweis




Bilanzierung selbst erstellter Software im Anlagevermögen Ausweis

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HandelsbilanzAusweis in der Handelsbilanz unter„Selbstgeschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte“ (§ 266 Abs. 2 A.I.1 HBG n.F.)


Agenda

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● Ausweis




Bilanzierung selbst erstellter Software im Anlagevermögen Passive latente Steuern- Grundsätze

● Bei Aktivierung selbst erstellter Software als immaterieller Vermögensgegenstand im Anlagevermögen: Ansatz passiver latenter Steuern (zukünftiger Steueraufwand) notwendig (§ 274 Abs. 1 Satz 1 HGB n. F.)

● Voraussetzungen:− Differenz zwischen Handels- und Steuerbilanz− Es ist absehbar, dass sich die Differenz zwischen Handels- und Steuerbilanz in den Folgejahren

abbaut (durch Abschreibung der Software)

● Höhe: Differenzbetrag der Wertansätze in Handels- und Steuerbilanz multipliziert mit dem individuellen Steuersatz des Unternehmens im Zeitpunkt des Abbaus der Differenzen (§ 274 Abs. 2 Satz 1 HGB n. F.)

● Auflösung der passiven latenten Steuern: „Die ausgewiesenen Posten sind aufzulösen, sobald die Steuerbelastung eintritt oder mit ihr nicht mehr zu rechnen ist.“ (vgl. § 274 Abs. 2 Satz 1 HGB n. F.), d.h. im Regelfall erfolgt die Auflösung der passiven latenten Steuern über den Zeitraum der Abschreibung der Software

● Anhangsangaben dazu erforderlich, auf welchen Differenzen die passiven latenten Steuern beruhen und mit welchen Steuersätzen die Bewertung erfolgt ist (§ 285 Nr. 29 HGB n. F.)

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Sachverhalt● Selbstgeschaffene Internetplattform für Onlinebestellungen = Ansatz € 44.400 (AV)● Online ab 1. Januar 2011● Nutzungsdauer = 4 Jahre

Lösung

● immaterieller Vermögensgegenstand des Anlagevermögens● Aktivierung in HB + Aktivierungsverbot in StB = zeitliche Differenz € 44.400● 01.01.2011: passive latente Steuern € 13.320

(€ 44.400 * 30 % - bei einer unterstellten Gesamtsteuerbelastung von ca. 30 %)● Jährliche Abschreibung = € 11.100 (€ 44.400 / 4 Jahre) bei linearer Abschreibung● Erfolgswirksame Auflösung der passiven latenten Steuern 31.12.2011 = € 3.300

(€ 11.100 * 30 %)● Stand passive latente Steuern 31.12.2011: € 10.020 (€ 13.320 ./. € 3.300)

Bilanzierung selbst erstellter Software im Anlagevermögen Passive latente Steuern - Praxisbeispiel

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Agenda

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● Ausweis




Anwend-barkeit

● Anwendung bei Ausübung des Aktivierungswahlrechts (§ 268 Abs. 8 S. 1 HGB n. F.)● Anwendung bei Kapitalgesellschaften und gleich gestellten

Personengesellschaften (OHG und KG, wenn nicht wenigstens ein persönlich haftender Gesellschafter eine natürliche Person oder eine OHG, KG oder andere Personengesellschaft mit einer natürlichen Person als persönlich haftendem Gesellschafter ist, § 264a Abs. 1 HGB n.F.)

● Hintergrund: Gläubigerschutz

Gewinnaus-schüttung

● zulässig, wenn Folgendes gilt:

Bilanzierung selbst erstellter Software im Anlagevermögen Ausschüttungssperre- Grundsatz

Nach der Ausschüttung frei verfügbare Rücklagen

./. Verlustvortrag

+ Gewinnvortrag

Ergebniserhöhender Betrag aus der Aktivierung der Software

./. hierauf gebildete passive latente Steuern

(Beachte: § 268 Abs. 8 S. 2 HGB n.F.)

≥

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1. Stufe

Nach der Ausschüttung verbleibende frei verfügbare Rücklagen 70 T€

./. Verlustvortrag 10 T€

+ Gewinnvortrag 0 T€

= verbleibende frei verfügbare Rücklagen 60 T€

3. Stufe

Verbleibende frei verfügbare Rücklagen 60 T€

./. Bemessungsbetrag 44 T€

= Differenz 16 T€ ≥ 0

Bilanzierung selbst erstellter Software im Anlagevermögen Ausschüttungssperre - Beispiel für die Berechnung des ausschüttungsfähigen Betrags

2. Stufe

Ergebniserhöhender Betrag ausder Aktivierung der Software 59 T€

./. hierauf gebildete latente Steuern 15 T€

= Bemessungsbetrag 44 T€

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Jahresüberschuss: 20 T€

Vielen Dank für Ihre Aufmerksamkeit

Tim DümichenTaxT +49 30 [email protected]

Dr. Andreas LeißnerTaxT +49 30 2068-4484 [email protected]

Diese Präsentation war Gegenstand eines Vortrages im Rahmen des Forums Finanzierung des Verbandes der Software-, Informations- und Kommunikations-Industrie in Berlin und Brandenburg (SIBB) am 19. Januar 2011 und spiegelt den Rechts- und Kenntnisstand zu diesem Zeitpunkt wieder.

Die enthaltenen Informationen sind allgemeiner Natur und nicht auf die spezielle Situation einer Einzelpersonoder einer juristischen Person ausgerichtet. Obwohl wir uns bemühen, zuverlässige und aktuelle Informationenzu liefern, können wir nicht garantieren, dass diese Informationen so zutreffend sind wie zum Zeitpunkt ihresEingangs oder dass sie auch in Zukunft so zutreffend sein werden. Niemand sollte aufgrund dieser Informationenhandeln ohne geeigneten fachlichen Rat und ohne gründliche Analyse der betreffenden Situation. Unsere Leistungen erbringen wir vorbehaltlich der berufsrechtlichen Prüfung der Zulässigkeit in jedem Einzelfall.

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