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GOUVERNANCE ET AUDIT
EXTERNE LEGAL :
une approche historique compare
travers lobligation de reddition des
comptes
David CARASSUSMatre de confrences en Sciences de Gestion
Universit de Pau et des Pays de lAdour IAE / CREG
Domaine universitaire BP 575 64 000 PAU
david.carassus@univ-pau.fr http:/www.univ-pau.fr/~carassus
Georges GREGORIO
Matre de confrences en Sciences de Gestion
Universit de Pau et des Pays de lAdour IAE / CREG
Domaine universitaire BP 575 64 000 PAU
georges.gregorio@univ-pau.fr
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Les scandales financiers rptition, les tats comptables irrguliers de certaines socits
cotes et leffondrement boursier de ces derniers mois ont cr un vritable traumatisme au
plan international. Les premires ractions, venues des Etats-Unis, lieu de la plupart des
affaires actuelles, exigent, par exemple pour la SEC le 27 juin 2002, que les directeurs
gnraux et financiers des grandes socits cotes certifient en prtant serment la sincritdes comptes ou, au contraire, quils admettent publiquement les zones dombre
existant dans leurs tats financiers. Le Sarbanes-Oaxley Act, promulgu par le prsident
des Etats-Unis, conforte, le 30 juillet 2002, cette ide de poursuite des dirigeants et de
responsabilit des conseils dadministration.
De manire gnrale, ces premires volutions lgales participent lamlioration de la
gouvernance, entendue comme lensemble des mcanismes organisationnels qui ont
pour effet de dlimiter les pouvoirs et dinfluencer les dcisions des dirigeants, autrement
dit, qui gouvernent leur conduite et dfinissent leur espace discrtionnaire
(CHARREAUX, 1997a, p. 1). Comme lindique PESQUEUX, cest en effet toutlenvironnement politique et social de lentreprise qui demande aujourdhui des comptes.
Le Sommet de la Terre de Johannesburg (Afrique du Sud) et cest extrmement
significatif a mis en avant le terme anglais daccountability1 , mais en lui rendant son
sens originel, celui de donner une image fidle de lensemble des activits de lentreprise,
avec une connotation de responsabilit2.
Les nouvelles rglementations financires rpondent ces inquitudes en redfinissant non
seulement la responsabilit des quipes dirigeantes, mais aussi celle des organisations
charges de laudit externe lgal. Concernant ce dernier point, le Sarbanes-Oaxley Act
aborde ainsi le rle des auditeurs lgaux en modifiant les rgles dindpendance descabinets daudit chargs de certifier les comptes des metteurs dactions cotes.
En voulant instituer une nouvelle gouvernance plus transparente et efficace face certaines
insuffisances, les textes actuels remettent ainsi au centre des proccupations les notions de
responsabilit, daudit externe et de reddition des comptes. Lobligation de reddition des
comptes3 apparat en effet comme un sous-ensemble de la gouvernance qui implique le
contrle, lvaluation et la supervision des agents organisationnels pour sassurer quils
agissent pour le mieux des intrts des actionnaires et des dtenteurs dintrts
(KEASEY et WRIGHT, 1993, p. 291). De son ct, laudit externe lgal peut tre
considre comme mcanisme incitant ou obligeant le ou les individus qui uneresponsabilit a t dlgue agir conformment aux intrts des partenaires de
lorganisation (CHARREAUX, 1997b, p. 427). Laudit externe est ainsi conduit pour
enquter sur lexercice de la responsabilit assume et pour tablir dans un rapport si
lexercice de la responsabilit est correct et juste (GLYNN, 1993, p. 98).
Les modes de gouvernance, occupant le cur des dbats actuels, nous choisissons de
raliser ici une analyse historique de certains de ses lments structurants. Plus
1Accountability est traduit par obligation de reddition des comptes.2 in Le Monde, Economie, 17/12/02, p.III.3 Pour un survey des dfinitions de lobligation de reddition des comptes, cf. CARASSUS (2000).
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particulirement, nous nous focalisons sur lobligation de reddition des comptes en tant
que lien principal entre gouvernance et audit externe. En effet, contrairement ce que
laisse penser certains dans le cadre des dbats actuels, le besoin de reddition des comptes
ne date pas daujourdhui. Laudit externe apparat aussi trs tt li lobligation de
reddition des comptes, et plus gnralement aux modes de gouvernance. Daprs FLINT(1988, p. 19), laudit externe a t proccup pendant des sicles par une comptabilit
honnte et juste de largent et de la proprit dans les affaires des tats, des services des
gouvernements centraux et locaux, et dans le monde des affaires. En outre, il semble
ncessaire, comme lvoque ce dernier auteur, que les liens entre gouvernance et audit
externe soient tudis, en plus de cette analyse historique, aussi bien dans le secteur public
(partie 1) que dans le secteur priv (partie 2).
Cette analyse historique, ainsi complte par une comparaison intra-organisationnelle,
nous permettra, de manire descriptive, de comprendre la nature des relations et leurs
volutions entre gouvernance et audit externe au travers de lobligation de reddition descomptes. Dans ce cadre, cette analyse nous permettra de voir par exemple, comme
laffirment BETHOUX et al. (1986, p. 14) ou encore BENETEAU (1999, p. 70), si laudit
externe sest tendu du secteur priv vers le public. De manire plus prescriptive, cette
analyse historique compare nous permettra de mettre en vidence les incohrences
dvolution entre gouvernance et audit externe, et donc de proposer des changements
adapts ncessaires la rsolution des problmes actuels.
Gouvernance publique et audit externe : dune logique
de reddition des comptes administrative une logiquemanagriale et politique
Lorsque lorigine de lobligation de reddition des comptes est recherche, le secteur public
est souvent identifi comme domaine de premire application en contrepartie de
lattribution de fonds par les contribuables. Ce type de reddition est alors centr sur
lobjectif de collecte et/ou dutilisation honnte et rgulire de ressources montaires. Au
fil des temps, cette obligation voluera vers des logiques politiques et managriales de
faon homogne avec les modes de gouvernance et daudit externe.
1.1) Une origine publique de la reddition de comptes audits
Lorigine de lobligation de reddition des comptes audits, en tant que mcanisme cl de la
gouvernance, semble remonter des temps antrieurs. FLINT (1988, p. 19) observe
dailleurs que les personnes responsables de la dtention de ressources, entre autres
montaires, ont toujours t le sujet dun audit externe.
Si l'antriorit de son origine semble tre accept, la dtermination dune date prcise est,
elle, plus difficile. A cette fin, GLYNN (1993, p. 15) cite Politique dARISTOTE. Ce
dernier crit, en effet, que pour protger des escroqueries sur la trsorerie, il faut
distribuer largent public devant la ville entire, et dposer les copies des comptes dans
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des services varis . GRAY et JENKINS (1993, p. 53) suggrent, eux, que lhistoire de
lobligation de reddition des comptes est aussi vielle que la civilisation. Pour cela, il
remonte aux temps dHAMMURABI, roi de Babylone. Daprs les auteurs, quand il
promulgua son code lgal vers 2000 avant Jsus-Christ, il apparat avoir prt beaucoup
dattention lobligation de reddition des comptes de ceux qui tait confi largent desautres .
Or, si ces premires sources abordent lorigine de lobligation de reddition des comptes,
elles ne mentionnent pas les modalits de contrle qui peuvent y tre associes. Daprs
NORMANTON (1966), il faut en effet attendre lan 350 avant J-C. afin quapparaissent
des activits les plus proches de laudit moderne. Lauteur cite ce propos ARISTOTE qui
observe que dix logistae et dix euthuni taient choisi au sort. Chaque responsable public
devait leur rendre des comptes. Ils prsentaient leurs rsultats la cour. Quiconque
dtournait des fonds devait rendre dix fois la somme drobe. Dans le cas derreurs
administratives, la cour lvaluait et le responsable devait la rendre sur un dlai de 9mois, dfaut le remboursement doublait
4. Ces contrleurs, indpendants des
responsables quils examinaient, sont alors chargs de dtecter les fraudes et les erreurs
administratives, puis de rapporter leurs rsultats aux personnes les ayant nomms.
Les premires rfrences au terme audit semblent, elles, apparatre avec lempire romain.
Mc MICKLE (1978, p. 8) observe en effet que lauditus, terme utilis dans un sens
judiciaire, impose aux responsables publics, les questeurs et proconsuls des provinces, de
raliser un compte rendu de leurs activits devant une cour de justice. Lintervention dun
tiers, lauditeur tel que nous lentendons aujourdhui, ntait pas alors prvue.
Lorigine commune de lobligation de reddition des comptes et de laudit externe semble
ds lors pouvoir tre affecte aux organisations publiques. La reddition de comptes audits
y est pratiqu dans une logique administrative et lgale dans le sens de PATRY (1994, p.
308). La relation de reddition de comptes fait en effet essentiellement rfrence un
rapport de suprieur subordonn, ce dernier tant contrl en fonction des priorits
dfinies par le sommet hirarchique de l'organisation. Il sagit alors non seulement de
sassurer que les fonds sont correctement utiliss et de la manire qui a t autorise, mais
aussi de garantir que les pouvoirs octroys ne sont pas outrepasss. En contrepartie des
pouvoirs dlgus, ce systme originel de reddition des comptes impose ainsi aux acteurs
publics de rpondre de leur gestion, de se soumettre des mcanismes de contrle publicet daccepter de supporter personnellement les consquences de leurs actes.
1.2) Un dveloppement historique commun et cohrent
Par la suite, lobligation publique de reddition des comptes volue vers des logiques plus
managriales et politiques, mais toujours en cohrence avec les modes de gouvernance et
daudit externe. Cette analyse historique peut tre ralise paralllement dans les pays
anglo-saxon et en France.
4 ARISTOTE, La constitution dAthnes , in NORMANTON (1966).
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1.2.1) Le cas des pays anglo-saxon
Afin de se rfrer aux origines de laudit externe public au Royaume-Uni, Mc MICKLE
(1978, p. 10) dcrit lorganisation en 1131 par lancien ministre des finances anglais,
lExchequer, de la collecte des fonds royaux par les shrifs des diffrents comts. A cette
poque, chaque shrif doit en effet se rendre Westminster et payer lExchequerune
moiti des montants dus par son comt. Une souche est alors frappe, servant de reu et
denregistrement du paiement. Plus tard dans lanne, le shrif retourne Westminster
pour clturer la comptabilit au cours dune procdure solennelle. Les montants dus par les
diffrents shrifs y sont communiqus oralement et compars aux souches et espces
tales sur un tissu.
Ces activits dcoute et dapprobation de comptes dun responsable public constituent
sans nul doute les formes originelles dun audit, mme si le lien ne peut tre fait
directement. Daprs BOYD5, il faut en effet attendre le dbut du 13me sicle pour que le
terme audit soit utilis formellement pour la premire fois dans les pays anglo-saxon.
Celui-ci apparat cette date dans les statuts dEdward I en 1285 : Concernant les
serviteurs, les intendants, les chambellans, et de manire gnrale les receveurs de fonds
qui sont tenus de produire des comptes, les matres de ces serviteurs doivent nommer des
auditeurs pour examiner leurs comptes. Dans le cas darrirs de paiement, toutes les
choses permises doivent tre mises en place. Sur le tmoignage de lauditeur des comptes,
ils peuvent tre envoys ou dlivrs de la prison du roi .
Le rle de ces auditeurs est ensuite modifi par les parlements successifs, jusquau dbutdu dbut du 19me sicle o un Poor Law Acts supplmentaire vient organiser et dfinir
lintervention des audits de districts actuels. A cette poque, en effet, les anciens
arrondissements urbains de lAngleterre et du Pays de Galles sont soumis aux enqutes du
gouvernement en rponse aux allgations largement propages de corruption et de
mauvaise gestion. La lgislation connat alors une volution destine rendre les
collectivits locales nouvellement cres plus dmocratiques et respectueuses de
lobligation de reddition des comptes (EDWARDS, 1994). Dans ce cadre, les comptes sont
tenus par le trsorier, examins par lauditeur, prsents au conseil et mis disposition des
contribuables.
La mise en place de laudit des districts date, formellement, du Poor Law Amendment Act
de 1844, qui cr le District Audit Service (HENLEY et al., 1992). Les auditeurs y
exercent des fonctions dinspection et cherchent garantir que les dpenses reposent
seulement sur des objets autoriss. Par lexercice de ces pouvoirs, lauditeur est
responsable devant les tribunaux. Il est considr par KIMMANCE (1984, p. 229)
comme un simple dispositif constitutionnel de surveillance des activits
gouvernementales qui garantit que les fraudes sont dcouvertes. Ces pouvoirs lui
permettent deffectuer des tches qui restent les fondations de laudit externe public dans
5 Edward BOYD (1905), History of auditing , in A history of accounting and accountants , ed. RichardBrown; cit par Mc MICKLE (1978).
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les pays anglo-saxons depuis 1844. Lauditeur externe a le droit de rclamer des preuves, a
le devoir de dcouvrir les paiements illgaux et les pertes dues aux responsables publics,
ainsi que de reporter publiquement les conclusions de ses interventions afin de mobiliser
lopinion publique. De ce fait, lauditeur du district participe lobligation locale de
reddition des comptes (KIMMANCE, 1984, p. 229). Un lecteur peut, de plus, enqutersur les comptes de lautorit locale et interroger lauditeur ce propos.
A partir de cette poque, la majorit des audits publics est alors ralise par des
fonctionnaires qui ont une comptence territoriale sur toutes les organisations publiques de
leur secteur gographique, en loccurrence le district (KIMMANCE, 1984, p. 130). Ces
auditeurs sont considrs comme indpendants des organisations audits. Ils nont de
compte rendre, en terme de normes utilises, quau Chief Inspector of Auditqui sassure
de la qualit des audits raliss (HENLEY et al., 1992). Lautre part des audits publics est,
elle, assure par des cabinets professionnels. EDWARDS (1994) se rfre dailleurs
lanne 1852 comme date de la premire nomination dun professionnel comptable en tantquauditeur public.
Cette organisation daudit public, mlant fonctionnaire et cabinets privs, qui perdure
depuis au Royaume-Uni, prend ainsi progressivement le pas sur lexistence dauditeur
amateur et lu. Durant la fin du 19me sicle, les tches des auditeurs sont en effet
progressivement tendues pour couvrir les comptes des autoroutes, des organisations de
sant publique et de lducation de faon parallle laugmentation des comptences des
collectivits locales (HENLEY et al., 1992). Dans le mme temps, certaines organisations
publiques locales, souvent para-municipales, dveloppent de grandes affaires
commerciales de plus en plus dpendantes du gouvernement central pour les soutiensfinanciers (EDWARDS, 1994). Aussi, au moment o le niveau dactivits des
arrondissements urbains tait assez modeste, le degr dexpertise dauditeur amateur
semblait suffire leur contrle externe. La croissance des activits locales associe un
mouvement comptable dune mthode de trsorerie vers une mthode dengagement,
participent alors la mise en place de cette nouvelle organisation daudit public.
A cette mme priode, la pratique daudit public nen est qu ses dbuts aux Etats-Unis.
Mme si Mc MICKLE (1978) date lintervention des premiers auditeurs 1612 lors de
linstauration de systmes de loteries pour aider lavance des colonies, seule la cration
du Governmental Auditing Office en 1921 par le Budget and Accounting Actest remarquer. Le GAO devient un instrument du pouvoir lgislatif et assiste ainsi le Congrs
la surveillance des dpenses et des revenus des Etats fdraux.
Aprs la rforme du milieu du 19me sicle au Royaume-Uni, il faut ensuite attendre les
annes 1970-1980 afin que des changements socitaux importants affectent lobligation de
reddition des comptes et le modle daudit externe lgal dans les pays anglo-saxons.
Les annes 1970 sont, en effet, marques aux Etats-Unis par les rvoltes des contribuables
qui demandent des moyens plus importants pour permettre le contrle des organisations
publiques et la limitation du pouvoir fiscal donn la plupart des gouvernements locaux.
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Cest notamment le cas aprs la crise financire de New York du dbut des annes 1970 6,
qui aboutit la cration du Governmental Accounting Standards Board (GASB). A cette
poque, cette ville subit en effet une svre crise fiscale lentranant au bord de la
banqueroute. Des dpenses trop importantes, une surtaxation, des emprunts colossaux, une
comptabilit chaotique et une diffusion de linformation financire insuffisante avaientamen la ville dans cette impasse. Mise part une srie de mesures prises pour viter la
cessation de paiement de la ville, une profonde rforme du systme dinformation
comptable et financier de la ville ft engage. Lalignement sur les principes comptables
gnralement admis, la cration dun comit daudit, la diffusion dinformation financire
auprs des partenaires locaux, ou encore lengagement dun audit sur les comptes de la
ville, constiturent quelques-unes des tapes de cette rforme.
Durant les annes prcdentes, les agences publiques avaient dj ralis limportance de
la mesure et du contrle des performances des programmes gouvernementaux (MALAN et
al., 1984). Concomitamment lamlioration des mthodes de gestion publique, cesnouvelles demandes en matire de reddition des comptes se formalisent notamment par un
dveloppement de la fonction post audit. Par rapport au modle existant, laudit externe
soriente alors vers lexamen des donnes lies la performance publique, notamment au
travers des prconisations du GAO dans sa publication datant de 1972 Standards for
Audit of Government Organizations, Programs, Activities and Functions. Le modle
daudit gouvernemental porte tendue en rsultant se fonde, en consquence, sur la
reconnaissance du fait que lobligation de reddition des comptes par les responsables
publics va au-del de la conformit avec les lois et les rglements gouvernant lutilisation
des fonds gouvernementaux. Ce modle inclut aussi une proccupation constante de la
prvention des dpenses non ncessaires ou peu conomiques, et de lapplication de toutesles mesures appropries pour atteindre les objectifs pour lesquels ces ressources ont t
alloues (MORSE, 1981, p. 199).
Aux Etats-Unis, malgr la relative sparation entre ces deux prestations (LANDE, 1994),
des normes spcifiques imposent ainsi aux auditeurs dintgrer ces critres danalyse dans
leurs missions daudit qualifi, selon les auteurs, de performance, de management ou
oprationnel. Ajout aux audits traditionnels, ces audits forment alors le cadre gnral du
contrle externe des entits publiques caractris par la prsence de plusieurs organisations
professionnelles et dune pluralit de normes. En 1984, le Single Audit Act, vot par le
Congrs amricain, tente pourtant dimposer la ralisation dun audit unique lorsque lesfonds fdraux reus par lorganisation publique dpassent un seuil fix par la circulaire
A-128.. Les rsultats de laudit - conduit par une agence fdrale dsigne - sont alors
distribus toutes les autres agences fdrales qui fournissent des fonds lunit
gouvernementale audite.
6Cf. GOLDIN Harrison J., Changes in municipal accounting : The New York City controllers overview ,
Journal of Accounting, Auditing and Finance, vol. 8 n 4, pp. 269-278, Summer 1985 ; GOLDIN Harrison, Improving New York citys financial reporting : a ten year retrospective ,Research in GovernmentalNonprofit Accounting, vol. 3, Part. B, pp. 145-174, Jai Press, 1987.
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Le Canada, ainsi que le Royaume-Uni, connaissent une volution identique en intgrant
leur modle daudit public les notions dconomie, defficience et defficacit. Concernant
le Qubec, FOMERAND (1991) observe dailleurs que les normes daudit des
organisations gouvernementales sont issues du modle amricain. La procdure daudit,
mme si elle opre dans un contexte urbain spcifique, reprendra largement les modlesnord-amricains et ont dj t largement utiliss depuis 1960 dans les collectivits
qubcoises pour valuer leur fonctionnement, leurs performances et leurs rsultats .
Dans le mme sens, BETHOUX et al. (1986, p. 23) constatent que les concepts et les
mthodes dvelopps au Canada sont trs proches de ceux du GAO. Cette volution sest
concrtise au Canada par le dveloppement de la vrification intgre. Daprs la
Fondation Canadienne de la Vrification Intgre (FCVI), les membres du corps lgislatif
fdral et de certains corps lgislatifs provinciaux se sont aperus, au cours des annes
1970, quils nobtenaient pas linformation ncessaire sur la performance ; ils sentaient
un vide en matire de reddition des comptes (FCVI, 1987, p. 5). La vrification intgre
sest ainsi dveloppe en tant qu valuation des systmes et pratiques de gestion ou unevaluation des dclarations de la direction en matire de performance qui permet de
dterminer la fidlit de linformation communique .
En ce qui concerne le Royaume-Uni, cette volution doit attendre le dbut des annes 1980
sous linfluence du modle mis en place par les Etats-Unis. A ce propos, FOWLES (1993,
p. 102) constate que le Royaume-Uni, avec la cration du NAO, semble avoir acquis une
version du GAO des Etats-Unis . Cette priode marque par une limitation des dpenses
assortie dune demande pour de meilleurs services conduit le secteur public anglais une
srie de changements introduits par le gouvernement TATCHER. Cette volution, oriente
vers lapplication des forces du march aux organisations publiques, se concrtise, dans ledomaine de laudit, par la cration de lAudit Commission for Local Authorities grce au
Local Government Finance Actde 1982.
La plupart des impulsions engages au Royaume-Uni manent du rapport LAYFIELD de
1976 par le Committee on Local Government Finance. Ce rapport montre, en effet, que
lobligation de reddition des comptes nest pas suffisante en ce qui concerne les dpenses
de largent public et appelle la cration dun service daudit indpendant des
gouvernements locaux et centraux. Dans cette priode de restrictions budgtaires, les
pouvoirs attribus la commission daudit local aprs 1982 sont alors considrables. Dans
ce cadre, la commission daudit dispose de deux responsabilits principales. La premirepermet dassurer lintgrit continue du gouvernement local afin que la confiance porte
aux institutions du gouvernement ne soit pas rode par des inquitudes de fraudes ou de
corruption. La seconde permet daider les autorits publiques amliorer leur
performance. Ainsi, un auditeur doit, par un examen des comptes locaux et dautres
lments qui le satisfont, sassurer que lorganisme audit possde une organisation
correcte pour assurer lconomie, lefficience et lefficacit dans lutilisation de ses
ressources (GLYNN, 1993, p. 105).
Lintroduction des concepts dconomie, defficience et defficacit au Royaume-Uni se
traduit par la mise en place dun audit dsign Value For Money par le Local
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Government Finance Actde 1982 et le National Audit Actde 1983. Il est alors demand
aux auditeurs internes et externes de considrer le bon emploi de largent dans la
conduite de leurs examens (DUNN, 1996). Ce type daudit est dfini par GLYNN (1993,
p. 113) comme un mlange de laudit conventionnel et du conseil en management. En
cela, il sappuie sur lindpendance, lobjectivit et les mthodes des auditeurs financiers,complt par des comptences propres aux consultants en management. Lauditeur doit,
ainsi, non seulement effectuer des observations aux responsables de la formulation initiale
des objectifs, mais aussi proposer des recommandations damlioration des systmes et des
mthodes de management.
1.2.1) Le cas de la France
En ce qui concerne la France, trois priodes importantes peuvent tre mises en vidence.
Cette volution historique respecte toutefois les changements de reddition des comptes
audits dj voqus pour les pays anglo-saxon, dune logique administrative une
logique politique et managriale.
La premire de ces priodes, rpondant une logique administrative, correspond la mise
en place des missi dominici, littralement les envoys du matre, par Charlemagne. A
lpoque mrovingienne, des envoys extraordinaires du roi existent dj et sont chargs
denquter sur les abus fiscaux. Ce procd est imparfait, irrgulier et leurs pouvoirs sont
mal dfinis. Les carolingiens prcisent donc et renforcent le statut et les comptences des
missi dominici. Le capitulaire de 789 les dsigne dtenteurs de lautorit du roi. Avec le
capitulaire de 802, ils deviennent institutionnellement de vritables agents du roi. Ce
capitulaire affirme le principe de priodicit de leur tourne dans toutes les rgions duroyaume.
Chaque rgion tant administre par un comte, qui le roi dlgue son autorit, les missi
dominici, gnralement un ecclsiastique et un lac, sont chargs de raliser des
inspections sous lautorit du roi. Leur fonction principale est de contrler la bonne
marche de ladministration locale, de vrifier que toutes les mesures lgislatives et
administratives prises dans les capitulaires sont bien appliques lchelon local. Ces
envoys disposent aussi de comptences judiciaires en complment du comte qui rend la
justice au plan local. En cas de litige, les missi dominici peuvent se saisir dune affaire et la
juger, ou la renvoyer au souverain. Lorsque leur mission est termine, un rapport fidle deleur activit est alors remis au roi7.
Le successeur de Charlemagne, Louis le Pieux, maintient ce contrle du bon
fonctionnement de ladministration locale. Il semble toutefois que bien avant la fin du
rgne de ce souverain le nombre des missi dominici diminue sensiblement, pour disparatre
par la suite. Leurs analogues peuvent cependant tre trouvs avec les baillis de Philippe
Auguste (1180-1223) et les enquteurs de Saint-Louis (1226-1270)8.
7 In http://www.e-moyenage.com/wulfard.htm.8 In www.univ-mlv.fr/universite/actualite/parisse.doc.
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La seconde priode de rfrence commence cette poque avec la cration de la Cour des
comptes. En tant que plus ancien des grands corps de lEtat, la Cour des comptes est issue
de la curia regis, Cour du roi, qui est au dpart form par lentourage immdiat du roi pour
laider administrer son domaine et gouverner son royaume. Progressivement, la
complexit croissante des affaires traiter entrane une diffrenciation des organismesissus de la Cour du roi avec le Conseil du roi, le Parlement et la Chambre des comptes
(CARPENTIER et LEBRUN, 1987, p.455-456). Une ordonnance de Philippe Auguste,
datant de 1190, fixe la procdure de reddition des comptes publics au roi. Saint-Louis, en
1256, conforte ce rle des gens des comptes, qui, ds 1303, sinstallent dans une salle
particulire, la chambre des comptes, au sein du Palais de justice. La premire organisation
de linstitution comme chambre royale distincte es fixe par une ordonnance de Philippe V
Le Long (ordonnance de Vivier en Brie, 1319-1320)9. Cet organe financier soccupe ds
lors du contrle de la gestion financire du domaine royal et des comptes de lHtel du roi.
Sur le plan des institutions locales, Philippe Auguste emprunte administration anglo-normande linstitution des baillis (CARPENTIER et LEBRUN, 1987, p.136). Ces officiers
royaux dtachs de la Cour du roi contrlent la gestion des prvts, agents locaux du roi
qui administrent ses terres, peroivent ses revenus et soccupent en son nom des questions
judiciaires et militaires. Pour viter tout abus, Saint-Louis institue les enquteurs-
rformateurs qui vrifient leur tour la gestion des baillis (CARPENTIER et LEBRUN,
1987, p.137).
Supprime la rvolution, la chambre des comptes est reconstitue par Napolon avec la
loi du 16 septembre 1807 sous lappellation actuelle de Cour des comptes. Selon un
fonctionnement qui na que peu volu, la Cour exerce un contrle de conformit, sousune forme juridictionnelle, des comptabilits des trsoriers publics. Un compte rendu des
conclusions des contrles est ralis auprs des ministres des finances et de la justice, puis
lEmpereur. Les auteurs de faux ou de concussions sont alors poursuivis devant les
tribunaux ordinaires.
Il faut attendre le dbut des annes 1980 pour que ce systme volue effectivement sous
limpulsion des lois de dcentralisation. Cette troisime priode de rfrence marque
notamment la cration des Chambres Rgionales des Comptes (CRC) de faon
concomitante linstitution du principe de libre administration des collectivits locales.
Les lois de dcentralisation modifient ainsi les contrles existants, notamment la tutelleadministrative du prfet, et organisent un contrle triangulaire rparti entre le prfet, le
comptable public et la CRC.
Le prfet exerait avant 1982, en tant que commissaire de la rpublique, le contrle des
activits des collectivits locales dans le cadre de la tutelle. Cette dernire permettait au
reprsentant de lEtat dans le dpartement de sopposer aux dcisions qui devaient obtenir
son accord pralable, ou de se substituer labsence de dcisions des collectivits locales
(RAYNAUD, 1986). Larticle 72 de la constitution franaise prvoyant que les
9 In www.ccomptes.fr/Cour-des-comptes/presentation/histoire&histoire/
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collectivits territoriales de la rpublique sadministrent librement par des conseils lus
et dans les conditions prvues par la loi , la loi du 2 mars 1982 modifie supprime la
tutelle du prfet et rend ainsi immdiatement excutoires les actes des collectivits
territoriales. Le contrle sexerce alors a posteriori et ne porte que sur la lgalit des actes.
Avant lentre en vigueur de ces lois de dcentralisation, la Cour des comptes tait juge de
droit commun des comptes des collectivits locales et des tablissements publics locaux.
Avec ces lois, le contrle des comptes des collectivits locales est dconcentr de la Cour
nationale aux CRC. Celles-ci leur reconnaissent une triple comptence (LABIE, 1997,
p. 1) : une comptence de contrle budgtaire effectue avec le concours du prfet, une
comptence de contrle juridictionnel des comptes des comptables locaux, et une
comptence de contrle de la gestion. Un contrle de rgularit est tout dabord effectu
par le comptable public dans le cadre de sa mission de contrle des pices justificatives
lies aux paiements et aux recettes des collectivits locales. Ce contrle de rgularit est
ensuite complt par les CRC lors du contrle juridictionnel des comptes du comptable public. Les CRC exercent enfin les comptences de contrle de la gestion communale
autrefois exerces par la Cour des comptes (loi du 22 juin 1967). Ce contrle de la qualit
de la gestion communale consiste, non pas sassurer du bon emploi des crdits et des
valeurs comme ctait le cas lorigine, mais vrifier lemploi rgulier des crdits,
fonds et valeurs aprs les prcisions de la loi n 88-13 du 5 janvier 1988. Il consiste,
dune manire plus large, examiner la gestion des collectivits territoriales et de leurs
tablissements publics (article L. 211-8 du livre II du Code des juridictions financires).
La rgularit et lefficacit de la gestion constituent deux des principaux objectifs de cet
examen de gestion. Ce contrle se traduit par la formulation dobservations aux
ordonnateurs, qui ont lobligation de les porter la connaissance de leur assembledlibrante.
Dans sa partie contrle de lefficacit et de lefficience, ce contrle de la gestion
communale par les CRC apprcie principalement la faon dont les moyens financiers,
humains et matriels mis en uvre par lordonnateur ont t employs (LIMOUZIN-
LAMOTHE, 1988, p. 56). Les discordances quil peut y avoir entre les rsultats obtenus
par la collectivit et les moyens utiliss sont ainsi releves. Ce contrle est effectu
laide dindicateurs de mesure des cots et des rsultats, de lidentification des objectifs de
lentit et de normes de rfrences par rapport auxquelles peuvent tre compars les cots
et les rsultats (HERNU, 1993, p. 47). Lors de cet examen, qui peut porter sur uneactivit, une fonction ou un service, la dfinition claire des objectifs, la cohrence des
objectifs entre eux, la suffisance des moyens mis en uvre, les risques de drapages, la
conformit des rsultats par rapport aux objectifs et la cause des carts seront des questions
qui se poseront gnralement, sans quelles aient de caractre obligatoire ni limitatif
(TAMION, 1994, p. 85).
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Au total, au regard de ces volutions, tant dans les pays anglo-saxon quen France, il
apparat que les modes de gouvernance et daudit externe via lobligation de reddition des
comptes soient progressivement passs dune logique administrative une logique
managriale et politique, et ceci double titre. Tout dabord, sur le plan des finalitsprivilgies, aux notions dhonntet et dexactitude ont succd les principes dconomie,
defficacit et defficience, mme si la rgularit des oprations est toujours examine.
Ensuite, sur le plan des acteurs concerns, la relation suprieur subordonn a laiss la
place la relation organisation environnement , cette dernire prenant notamment en
considration la rapport des lus avec les citoyens. Si lobligation de reddition de comptes
audits apparat sous les rgimes monarchiques, il semble en effet que cela soit les rgimes
dmocratiques qui participent largement son dveloppement (CAIDEN10). Lutilisation
des fonds publics va, ainsi, de pair avec une responsabilit devant la socit dans son
ensemble. Les fonctionnaires et les lus sont alors obligs de justifier leurs mthodes et les
buts dans lappropriation, lapplication et lutilisation des ressources publiques (MALANet al., 1984).
Dans les organisations publiques, le lien entre lobligation de reddition des comptes et les
diffrents modes de contrle externe apparat comme essentiel, compte tenu de la nature
des moyens mis disposition et de lintrt collectif que sous-tend leur gestion. Dans ce
cadre, lobligation de reddition des comptes requiert que tout gouvernement, quil soit
local ou national, soit responsable devant la socit des ressources publiques collectes et
des actions pour lesquelles celles-ci ont t utilises. Cette responsabilit la fois publique
et politique est fonde, en effet, surla croyance selon laquelle la communaut a un droit
de savoir, un droit de recevoir des informations sur les oprations gouvernementales quipeuvent conduire un dbat public des citoyens et de leurs reprsentants lus (GASB
11).
Dans le cadre de lautorit qui leur est confre par la lgislation et du pouvoir dlgu par
les citoyens, les organisations publiques, de manire gnrale, sont ainsi responsables de
ladministration des moyens mis leur disposition. Les tats financiers fournissant,
comme dans le secteur priv, un support ce compte rendu, la socit veut obtenir, par ce
biais, lassurance que les oprations financires sont effectues conformment aux
autorisations accordes et aux pouvoirs dlgus. Ils souhaitent aussi pouvoir valuer la
faon dont les conseillers et les fonctionnaires grent les finances publiques 12.
Corporate governance et audit externe : dune logique
de reddition des comptes administrative une logique
financire
Cette relation historique mise en vidence dans le secteur public est aussi apparente dans le
secteur priv. Toutefois, plusieurs diffrences peuvent tre effectues entre ces deux
10In PATRY, 1994b, p. 301.
11 In DOUGLAS, 1991, p. 426.12 CICA, Comit sur la comptabilit et sur la vrification des comptes publics, Etats financiers desadministrations locales : objectifs et principes gnraux , 1990.
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volutions. Lorigine de cette relation est tout dabord moins ancienne que la prcdente,
le secteur public tant la source de cette relation. Les dveloppements de lobligation de
reddition des comptes, en tant que mcanisme de gouvernance, avec les modalits daudit
externe associes sont ensuite moins homognes.
2.1) Une logique administrative originelle commune avec le secteur public
De faon identique au secteur public, lorigine de lobligation de reddition de comptes
audits peut tre qualifie dadministrative. En effet, MAUTZ et SHARAF (1961, p. 290),
en citant BROWN, observe qu chaque fois que lavance de la civilisation a suscit le
besoin de confier un homme la proprit dun autre homme, la sagesse dune sorte de
contrle sur la fidlit de ce premier devient ncessaire . Lexistence dune relation
suprieur/subordonn demande alors lintervention dune partie tierce, susceptible de
contrler et dinformer sur lactivit de lindividu ou de lorganisation ayant reu
dlgation.
Cette logique administrative attribue lorigine de laudit externe priv correspond
dailleurs une logique diffrente de celle propose par de nombreux auteurs. En effet, la
rglementation est souvent cite comme source de laudit externe. Or, comme lavancent
WATTS et ZIMMERMAN (1983, p. 613), il apparat que si lintervention dun auditeur
professionnel indpendant a t encourage par des changements lgaux, sa seule utilit
aurait pu mener au dveloppement quil connat lheure actuelle. Les auteurs citent ce
propos lexistence daudit dune association marchande IPSWICH en 1200, et ceci en
labsence de lois.
Comme cest le cas dans le secteur public, le dveloppement de laudit externe peut tre
associ lvolution des modes de gouvernance de lentreprise, et en particulier de ses
pratiques de reddition des comptes. En effet, MEDNICK (1991, p. 71) met lui aussi en
vidence le lien existant entre laudit externe et lobligation de reddition des comptes. Il
montre ainsi quun besoin plus important en matire de reddition des comptes, ainsi que
lvolution du march financier et le changement du modle de gouvernance des
entreprises, participent une demande daudit de plus en plus forte dans une conomie
complexe et globale. Dans cette perspective, laudit externe contribue alors la rsolution
des problmes et aux volutions lies lobligation de reddition des comptes.
En plus de cette mme logique originelle, il faut aussi souligner que le dveloppement des
modes de gouvernance connat un mme mouvement de fond, savoir un glissement
conomique des pays du Royaume-Uni vers les Etats-Unis ayant des rpercussions sur le
modle daudit externe lgal. Lissue de cette volution reste toutefois diffrente.
2.2) Un dveloppement historique conjoint inachev
Comme cest le cas pour le secteur public, cette analyse historique peut tre ralise dans
le cas des pays anglo-saxon, puis dans le cas de la France.
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2.2.1) Le cas des pays anglo-saxon
PORTER et al. (1996) analysent lvolution des objectifs de laudit externe dans les pays
anglo-saxon sur les 150 dernires annes. Ces auteurs montrent ainsi la faon dont laudit
externe rpond aux changements de son environnement socio-conomique en distinguantquatre priodes.
La premire de ces priodes se termine en 1844, date laquelle le Joint Stock Companies
Act est promulgu. Avant cette date, laudit externe est peu pratiqu dans le secteur
commercial, lactivit tant exerce par de petites fabriques dtenues et gres par les
mmes personnes. Seuls les capitaines des bateaux taient tenus de rendre des comptes,
concernant les fonds et les bateaux mis leur disposition, aux personnes qui avaient
financ cette entreprise. Or, WHITTINGTON et PANY (1998, p. 8) observent que
pendant la rvolution industrielle, comme les problmes dans les fabriques
saccumulaient, les propritaires ont commenc recourir aux services de hauts gestionnaires. Avec la sparation de la proprit et de la gestion des groupes, les
propritaires absents se sont rapidement retourns vers les auditeurs pour les protger
contre les erreurs non intentionnelles ainsi que les fraudes commises par les gestionnaires
et les employs. Les banquiers ont t les premiers utiliser les rapports financiers .
Mise part la sparation de la direction et des actionnaires, deux autres facteurs participent
en effet au dveloppement de laudit externe. Le premier concerne la croissance des cas de
fraude en contrepartie de la naissance du capitalisme. COLLINS (1990) remarque ce
propos que lors de la vague des grands scandales au dbut du XVIIIme sicle, on
employa des auditeurs pour faire des investigations approfondies dans le but de dcouvrirles auteurs des faillites frauduleuses. Laffaire notoire de la South Sea Bubble en 1720, un
enchanement de faillites autour de la Compagnie Britannique des Mers du Sud ayant
expos la faiblesse des contrles purement juridiques, a entran la cration de la
profession dexpert-comptable pour lexercice de laudit financier. Dans cette priode,
laudit des entreprises ne se faisait qu la demande des pouvoirs publics . Le second
facteur de dveloppement de laudit concerne laugmentation de lutilisation du crdit. La
rvolution industrielle ncessitant des sources de financement importantes, les sources
individuelles et le capital des socits ne suffirent pas pour satisfaire ces besoins. Comme
lvoquent prcdemment WHITTINGTON et PANY, les institutions de crdit en plein
essor influencent alors largement lengagement dauditeur financier en contrepartie desrisques encourus.
La loi anglaise de 1844 rpond ainsi aux nombreuses demandes daudit externe et oblige
les socits faisant appel public lpargne prsenter des comptes vrifis par des
personnes indpendantes. Les proccupations de cet audit devenu lgal sont centres sur
lutilisation honnte et autorise des fonds (BETHOUX et al., 1986, p. 18).
La seconde priode danalyse dgage par PORTER et al. (1996) se termine en 1920, suit
la rvolution industrielle et marque de nombreux changements dans lenvironnement
socio-conomique. Lmergence de grosses entreprises industrielles et commerciales,
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lvolution rglementaire notamment le Companies Actde 1900 au Royaume-Uni et le fait
que le bilan soit considr comme une information prive entre la direction et les
actionnaires, influencent lvolution de laudit externe vers la protection des actionnaires,
avec des objectifs sattachant la dtection des fraudes et des erreurs, ainsi qu
linterprtation de la solvabilit de lentreprise. PORTER et al. (1996) observent que, pendant cette priode, le dveloppement des devoirs et obligations des auditeurs fut
clarifi par les dcisions des cours de justice. Le cas le plus connus est le London and
General Bank (1895). Lauditeur avait dcouvert des erreurs dans le bilan. Il avait
rapport les faits la direction mais ne les reporta pas aux actionnaires. Dans cette
affaire, le juge remarque que lauditeur nest pas cens trouver les fraudes et les erreurs
commises lintrieur de lentreprise, mais quil doit faire preuve dune attention
raisonnable par rapport ces caractristiques. Par contre, lauditeur doit, sil les
dcouvre, rapporter aux actionnaires tout acte malhonnte qui affecte la qualit des
informations contenues dans les tats financiers . Les dirigeants des entreprises doivent
donc rendre des comptes aux actionnaires concernant la dtention et lutilisation honntedes fonds leur tant confis. Les audits externes, dans ce contexte, doivent protger les
intrts des actionnaires de lentreprise et permettre de rpondre lobligation de reddition
des comptes des dirigeants.
La troisime priode, couvrant les annes 1920 1960, est, elle, marque par la croissance
continue des socits, le dveloppement des marchs de titres et des institutions
financires ainsi que lapparition dune nouvelle classe de petits investisseurs, augmentant
la sparation avec les dirigeants. Dans ce cadre, les actionnaires prtent surtout attention
aux retours sur investissement, et changent dentreprise en fonction de limportance de
leurs rsultats. Lobligation de reddition des comptes inclut ainsi rapidement lutilisationeffective et efficiente des fonds confis aux dirigeants. Au mme moment, comme les
actionnaires ntaient plus aussi lis leur socit et que ces socits amplifiaient leur
influence dans la socit, il fut reconnu que la survie et la croissance des socits
dpendaient, plus seulement des ressources financires fournies par les actionnaires, mais
aussi de la contribution jointe de tous les dtenteurs dintrts dans lentreprise : ses
actionnaires, ses cranciers, ses employs, ses fournisseurs, ses clients et le
gouvernement (PORTER et al., 1996). En rponse ces changements socio-
conomiques, lauditeur externe concentre alors sa mission sur lexamen des comptes de
gestion et sur lide de bnfice, plus que sur le bilan et lide de solvabilit.
Cette volution se concrtise en 1934 aux Etats-Unis dans le Securities Exchange
Committee Actet en Grande-Bretagne dans le Companies Actde 1948. Les objectifs de
laudit voluent ainsi de la prvention et de dtection de la fraude lvaluation de la
vracit et de la justesse de linformation prsente dans les tats financiers. Compte tenu
de lvolution des besoins lis lobligation de reddition des comptes, il tait en effet
indispensable que les participants au march financier soient srs que les tats financiers
des entreprises sont fiables et quils prsentent une vue sincre et fidle de la situation de
lentreprise et de sa performance. De plus, il apparat, cette priode, que des affaires
majeures de fraudes impliquent des entreprises audits par des experts-comptables,
appartenant des institutions nouvellement cres (Mc MICKLE, 1978, p. 12). Les
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auditeurs externes redfinissent alors leur mission afin de limiter leur responsabilit pour
dtecter la fraude. Celle-ci nest plus trs longtemps considre par la profession comme
lobjectif principal de laudit qui concerne dsormais la fiabilit des tats financiers des
entreprises. Ce changement dobjectif ouvre dailleurs des opportunits aux auditeurs
externes. Leur position et leur nouvelle connaissance plus globale de lentreprise les placent ainsi en position idale pour rendre des services complmentaires, au niveau du
contrle interne ou mme en termes de conseil en management.
Durant la quatrime priode de rfrence, des annes 1960 nos jours, PORTER et al.
(1996) mettent enfin en vidence linfluence sociale et conomique des entreprises,
particulirement les socits nationales et multinationales, qui continuent se dvelopper.
De faon cohrente avec leur impact grandissant sur le bien-tre de la socit, les besoins
lis lobligation de reddition des comptes voluent vers une logique socitale,
partenariale. Beaucoup pensent, en effet, que les dirigeants ont une obligation de
considrer limpact de leurs dcisions au niveau de la socit tout en permettant laralisation de profit et le maintien de la prennit de lentreprise. Ces auteurs avancent
notamment que les dirigeants de socits sont considrs comme ayant une obligation de
prvenir la pollution environnementale, de garantir la scurit industrielle et des produits,
ainsi que de protger les consommateurs .
Or, mme sil est aujourdhui admis que lauditeur externe agisse dans lintrt des
principaux dtenteurs dintrts de lentreprise tout en ayant un regard sur lintrt public,
il apparat que ses critres de rfrence restent toujours la sincrit, la rgularit et limage
fidle des tats financiers. Lors des dernires volutions rglementaires, compte tenu du
contexte affairiste, les objectifs originels de laudit externe sont toutefois redevenusdactualit. Tout dabord, les norme amricaines SAS n 82 (1998) et n 99 (2002), toutes
deux intitules Consideration of Fraud in a Financial Statement Audit, abordent la
responsabilit de lauditeur en matire de fraude. Ce dernier doit en effet obtenir une
assurance raisonnable de labsence dincorrection dans les tats financiers, causes par des
erreurs ou par des fraudes. Ensuite, le Sarbanes-Oxley Act du 30 juillet 2002 consacre
deux de ses onze chapitres lindpendance des cabinets daudit chargs de certifier les
comptes des metteurs dactions cotes. En particulier, il institue un organise de
surveillance comptable, le Comit de vrification, dot de pouvoirs disciplinaires et
dinvestigation lgard des auditeurs. Il oblige galement les metteurs changer
dauditeur externe tous les cinq ans. Il voque enfin lindpendance des analystesfinanciers, les conflits dintrt au sein des banques et intermdiaires financiers et
multiplie les modalits techniques pour la production et le contrle des comptes.
2.2.2) Le cas de la France
En France, mme si ces changements socio-conomiques et cette volution de lobligation
de reddition des comptes connaissent des spcificits politico-historiques, laudit externe
des entreprises prives se dveloppe de faon similaire. Le mot de commissaire apparat
pour la premire fois avec la loi du 23 mai 1863 qui cre les socits responsabilit
limite (MIKOL, 1992, p. 483). Les commissaires y ont pour rle dexaminer les comptes partir des livres comptables et des oprations de la socit. Dans la mme logique, la loi
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du 24 juillet 1867, qui supprime lautorisation gouvernementale pralable la constitution
des socits anonymes, considre les commissaires comme les mandataires des
actionnaires chargs de permettre ceux-ci de se prononcer en connaissance de cause sur
les comptes sociaux. La protection des actionnaires et des autres pourvoyeurs de fonds
contre les risques derreur et de fraude y constitue lobjectif principal de laudit externe.
Progressivement, ces objectifs voluent sous limpulsion notamment du fort
dveloppement conomique daprs-guerre et de lutilisation de la comptabilit comme
instrument de preuve fiscale. La loi du 24 juillet 1966, et plus encore la loi du 1er mars
1984 relative la prvention et au rglement amiable des difficults des entreprises,
investissent ces commissaires, devenant commissaires aux comptes, dune mission
dintrt gnral de contrle au profit, non seulement des actionnaires, mais aussi de toutes
les personnes qui ont apprcier la situation financire de la socit, et qui, pour cela,
doivent pouvoir se fier aux documents comptables et financiers la concernant. Ltude de
NOBES (1995), analysant les opinions des comptables dans plusieurs pays sur lobjectifde la comptabilit prive, met en vidence cette volution. Ainsi, prs de 80 % des
personnes interroges rpondent que lobjectif principal de laudit externe est li la
vrification que les comptes donnent une impression raisonnable aux utilisateurs. La
prvention et la dtection des fraudes ne constituent lobjectif principal que pour 8 % des
personnes interroges. La dtection de la fraude devient ainsi le subsidiaire de la
dtermination de limage fidle des tats financiers de lentreprise. En France, cette
volution est formalise par la loi du 24 juillet 1966 qui tablit que les commissaires aux
comptes doivent,au total, formuler une opinion exprimant si ces comptes sont tablis,
dans tous leurs aspects significatifs, conformment au rfrentiel comptable qui leur est
applicable. Cette opinion, est formule, selon les dispositions prvues par l'article L. 225-235 du Code de commerce, en termes de " rgularit, sincrit et image fidle " (CNCC,
2002).
En rponse aux nouvelles demandes de reddition des comptes, identiques celles mises en
vidence dans les pays anglo-saxons, la seule volution rglementaire rcente distinguer
concerne la transposition des normes internationales de lIFAC en dcembre 2000. Ainsi,
en matire de prvention et de dtection de la fraude, domaine qui a connu des volutions
sur le plan amricain, ce risque est considr en France, au mme titre que lerreur, dans le
cadre dune analyse globale systmique de lorganisation audite. La fraude ne fait donc
pas lobjet dvolution normative particulire, contrairement ce que les commissaires auxcomptes franais envisagent et commencent pratiquer (CARASSUS et CORMIER,
2003). Paralllement cette volution rglementaire, des groupes de rflexion sont aussi
forms pour adresser des recommandations aux autorits de rgulation. Le dernier en date,
le groupe BOUTON, fait rfrence dans un rapport dat du 23 septembre 2002 aux mmes
proccupations que le Sarbanes-Oxley Act. Certaines rflexions sur les mcanismes de
gouvernance abordent ainsi diverses mesures propres garantir lindpendance des
commissaires aux comptes. Dautres propositions concernent les comits daudit qui il
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est notamment demand, pour tenter de rpondre leurs principales insuffisances13
dentendre, lorsquil le souhaite, les commissaires aux comptes et directeurs financiers,
de piloter la procdure de slection des commissaires aux comptes en privilgiant lors des
appels doffres les mieux-disants plutt que les moins-disants, de veiller aux rgles
garantissant leur indpendance, en particulier par lexamen des honoraires verss par lasocit au cabinet et au rseau des commissaires aux comptes .
Conclusion
De faon cohrente avec lanalyse historique et compare mene ici, FLINT (1988, p. 19)observe qu en mme temps que les temps ont chang, le concept dobligation de
reddition des comptes, orient au dpart vers lhonntet et la rgularit, sest largi. De
nouveaux standards de performance ont ainsi merg partir des attentes des groupes
intresss . Ces volutions se formalisent aujourdhui par des changements
informationnels importants, avec la communication, par exemple, dinformation sociale,
environnementale, sur la cration de valeur ou bien sur limpact des actions engages, au-
del des seuls tats financiers comptables. Mis part cette volution de la nature des
informations communiques, la frquence et le type se sont aussi adapts avec la
communication dinformation trimestrielle ou bien segmente. Ces changements de modes
de reddition des comptes, et plus gnralement de type de gouvernance, peuvent aussi trevoqu sur le plan conceptuel. Pour les entreprises prives, CHARREAUX (2000) met
ainsi en vidence le passage dune logique actionnariale une logique partenariale de la
gouvernance, avec la considration de lensemble des dtenteurs dintrts dans
lentreprise. Pour les organisations publiques, LE GALES (1995) observe le passage dun
gouvernement des villes une gouvernance urbaine, que cela soit au niveau du mode
dorganisation de la ville ou bien du mode dexercice de la politique.
Ces modifications de modes de reddition de comptes sont accompagnes historiquement,
ceci constituant lobjet de notre analyse, dadaptation des modes de contrle externe
associs en tant qulments structurant de la gouvernance organisationnelle. Ainsi, nousavons mis en vidence les volutions de la relation entre gouvernance et audit externe, au
travers de lobligation de reddition des comptes, entre une logique administrative et une
logique plus englobante. Centre lorigine, quelque soit le type dorganisation, sur des
relations entre suprieur et subordonn et sur des critres de rfrence dhonntet et de
rgularit, la reddition de comptes audits a progressivement volu vers des modes qui
peuvent tre diffrencis gographiquement et selon le type dorganisation.
13 Sur lensemble des socits du CAC40, une quinzaine de comits daudit, je pense, ont un niveau que jequalifierai de satisfaisant bon, mais je crains quune majorit ne mrite une note de mdiocre mauvais ; Jacques Calvet, in ENJEUX (octobre 2002, p.70).
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Ainsi, si le but dun audit externe des organisations publiques tait, lorigine, de
dcouvrir si les responsabilits taient ralises honntement et avec rgularit, les
nouvelles formes font appel des critres de rfrence fonds sur lutilisation performante
des ressources publiques. La logique de reddition des comptes audits devient alors
managriale de par les standards utiliss, la logique administrative ntant pas toutefoisabandonne. Elle devient aussi politique dans la mesure o lensemble des acteurs publics,
notamment les citoyens, deviennent la cible de la reddition des comptes audits, au-del du
seul suprieur administratif comme ctait le cas lorigine. Cette volution doit toutefois
tre attnue dans le cas franais. En effet, mme si les logiques de transition semblent
identiques celles des pays anglo-saxon, les pratiques publiques franaises dinformation
et de contrle connaissent de nombreuses insuffisances, eu gard leurs conditions
dexercice.
Concernant les entreprises prives, lvolution entre modes de gouvernance et daudit
externe semble tre moins aboutie. En comparant les changements de logiques de lareddition des comptes et de laudit externe, que cela soit en France ou dans les pays anglo-
saxons, il apparat en effet que les changements socio-conomiques et les besoins lis
lobligation de reddition des comptes en dcoulant, influencent les changements des
objectifs de laudit et des procdures utilises, seulement jusqu un certain point. En effet,
si les objectifs de laudit externe priv ont dpass les notions originelles dhonntet et de
rgularit, les critres de performance ne sont pas, contrairement aux organisations
publiques, pris en considration. Daprs PORTER et al. (1996), cette position est
reflte par le principe fondamental de laudit externe, savoir lobligation de reddition
des comptes (). Dans le cas des entreprises, le principal dtenteur dintrts reste le
groupe dactionnaires , justifiant le fait que les besoins de lensemble des dtenteursdintrts ne soient pas tous considrs. La reddition des comptes audits reste alors
financire, c'est--dire centre sur les apporteurs de fonds que sont les actionnaires et les
cranciers, sans relle considration des autres parties prenantes. Dans ce cas aussi, cette
volution doit tre prcise dans le cas franais. En effet, linverse des pays anglo-
saxons, le commissariat aux comptes franais na pas rtabli, aprs lavoir oubli,
lobjectif originel de prvention et de dtection de la fraude.
En consquence, et contrairement aux pratiques de laudit externe dans le secteur priv, le
modle daudit externe public semble mieux rpondre aux nouveaux besoins de la socit
en matire dobligation de reddition des comptes. La relation entre gouvernance et auditexterne apparat donc tre plus cohrente pour les organisations publiques que pour les
organisations prives, justifiant par l mme, lexistence dans le priv de ce que les anglo-
saxons appellent laudit expectation gap.
Les scandales financiers actuels appelant une modification des modes de gouvernance, les
conclusions de cette analyse historique compare peuvent tre utiles des propositions
dvolution des modes de contrle et dinformation. Il apparat, en particulier, que les
incohrences entre pratiques daudit externe et besoins en matire de reddition des
comptes doivent tre rectifies. Cette logique dvolution, diffrente des dispositions
rglementaires du Sarbanes-Oaxley Act, conduirait, pour les entreprises prives, utiliser
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les critres de rfrence de laudit externe public, notamment celui de performance. Cette
logique amnerait aussi les organisations publiques franaises mettre en uvre les outils
et lapproche de laudit externe priv, plutt quun contrle connaissant de nombreuses
insuffisances (CARASSUS, 2003). Cette vision universelle de laudit externe, soucieuse
des volutions des modes de gouvernance au travers de la reddition de comptes, amneraitalors lauditeur externe tre responsable devant les diffrentes parties prenantes de
lorganisation afin de leur apporter toutes les informations utiles leurs prises de dcision.
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