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FACULTAD DE CIENCIAS JURÍDICAS Y SOCIALES ESCUELA DE DERECHO
“ANÁLISIS DEL ARTÍCULO 36º DEL DECRETO LEY Nº 825”
MEMORIA PARA OPTAR AL GRADO DE LICENCIADO EN CIENCIAS JURIDÍCAS Y SOCIALES
Profesor guía: Sr. Waldo Figueroa Alumna: Srta. Ingrid Olave Hernández
Talca, Diciembre de 2005
INDICE INTRODUCIÓN…………………………………………………………………….................... 1 RESÚMEN…………………………………………………………………………..................... 3 CAPÍTULO 1: NOCIONES GENERALES................................................................ 4 1.1 La justicia o injusticia de una ley, su conveniencia o inconveniencia, queda entregada al legislador………….............................................................................................................. 4 1.2 Beneficios a los que se acoge la exportación…………………………............................. 5 1.3 Tratamiento del IVA en las Exportaciones……………………………............................... 6 1.3.1 Recuperación como crédito fiscal contra el débito fiscal generado por las operaciones afectas…………………………………………………………............................... 8 1.3.2 Mecanismos de devolución del IVA establecidos en el decreto supremo nº 348........ 10 1.4 Incoterms. Fob…………………………………………………………………....................... 11 1.5 La igualdad ante la ley…………………………………………………………………........... 14 1.5.1 Principio de igualdad en materia impositiva……………………………………................ 16 1.5.2 Principio de equidad vertical……………………………………………………….............. 16 1.5.3 Principio de equidad horizontal…....……....................................................................... 17 1.6 Exención o beneficio tributario………………………………………………….................... 18 CAPÍTULO 2: EXENCIONES QUE BENEFICIAN A LOS EXPORTADORES…………………………………………………………………………………………………. 25 2.1 Generalidades…………………………………………………………………....................... 25 2.2 Exención que favorece a las materias primas nacionales empleadas en la producción, elaboración o fabricación de especies destinadas a la exportación……………. 26 2.3 Exención que favorece a las materias primas importadas destinadas a la producción, elaboración o fabricación de especies destinadas a la exportación....…............................... 29 2.4 Exención que favorece a los productos exportados en su venta al exterior................ 29 2.5. Exenciones que favorecen a ciertas remuneraciones o tarifas relacionadas con la exportación de productos....................................................................................................... 30
2.6 Exención que favorece a los servicios calificados como exportación……..................... 32 CAPÍTULO 3: RECUPERACIÓN DEL IVA POR LOS EXPORTADORES.... 34 3.1 Ámbito de aplicación del artículo 36º del D.L Nº 825….................................................... 34 3.2 Contribuyentes beneficiados con el artículo 36º del D.L Nº 825……………................... 36 3.3 Titulares de la franquicia………………………………………………….. …...................... 41 3.4 Procedimientos mediante los cuales los exportadores pueden hacer efectiva la recuperación del IVA………………………………………………………………............................... 41 3.4.1 Reglamentación de la devolución crédito fiscal IVA soportado por los exportadores de acuerdo al Decreto Supremo Nº 348 del Ministerio de Economía……............................. 42 3.4.2 Procedimiento para la recuperación del IVA soportado por los exportadores de acuerdo a los artículos 1º al 3º del D.S. Nº 348……………………........................................ 44 3.4.3 Procedimiento especial establecido en el artículo 6º del D.S Nº 348…........................ 49 3.4.4 Esquema del procedimiento del IVA exportador de acuerdo al D.S Nº 348................ 52 3.5 Sanción por devolución improcedente o extemporánea…………………........................ 53 CAPÍTULO 4: FUNDAMENTOS DEL ARTÍCULO 36º DEL DECRETO LEY Nº 825 Y DE SUS NORMAS COMPLEMENTARIAS………………............ 54 4.1 Exención y principio de igualdad…………………………………………........................... 54 4.2. Comercio Internacional……………………………………………………............................ 56 4.3 La importancia de las exportaciones para la economía chilena....................................... 57 CONCLUSIÓN……………………………………………………………................................ 59 BIBLIOGRAFÍA…………………………………………………………................................. 62
1
INTRODUCCIÓN
El fomento o ayuda por parte del Estado constituye una necesidad
para el desarrollo de ciertos sectores de la economía de un país. Dicho de
otro modo, las actividades económicas requieren ciertos subsidios para
crecer y desarrollarse. Esta ayuda puede manifestarse de distintas formas,
una de ellas es a través de las cargas impositivas que el Estado en virtud de
su potestad tributaria en relación con sus políticas económicas puede dejar o
no de imponer en virtud de una Ley.
Chile, como país en vías de desarrollo, no se ha quedado ajeno a
implementar políticas económicas que ayuden a ciertos sectores. Para ello
se han diseñado y puesto en práctica diversos mecanismos como
bonificaciones o subsidios directos pagados por el Fisco, bonificaciones
indirectas a través del sistema cambiario y también liberaciones de orden
tributario, tendientes a reducir los costos de los productos que se exportan.
Es así, como la legislación chilena, en materia tributaria, creó una
franquicia a la actividad exportadora, estableciendo en el artículo 36º del
Decreto Ley Nº 825 (IVA) que: “Los exportadores tendrán derecho a recuperar el impuesto denominado IVA, que se les hubiere recargado al adquirir bienes o utilizar servicios destinados a su actividad exportadora...”. Además de las disposiciones contenidas en el artículo 12º,
letra D del mismo cuerpo legal.
Si se toma en cuenta la situación histórica de Chile en general y de la
actividad exportadora en particular, al momento de dictarse el Decreto Ley Nº
825, el último día del año 1974, se observa que el subsidio a este sector
resultaba una necesidad para el crecimiento económico del país, y por lo
tanto otorgar el beneficio a los exportadores consistente en recuperar el IVA
por las compras que estos realizaban destinadas a su actividad, fue una
política indispensable para la recuperación económica de Chile.
A partir de esta tributación, la actividad exportadora en nuestro país
alcanzó un alto crecimiento, constituyéndose hoy como una de sus
2
principales actividades económicas que le otorgan un alto porcentaje del total
de ingresos y además una importante participación en el comercio
internacional.
El objetivo de este trabajo es hacer un análisis del régimen tributario
aplicable a los exportadores, específicamente el contenido en el Decreto Ley
Nº 825, señalando las distintas alternativas que tiene el exportador para
acceder al beneficio del artículo 36º, determinando las exenciones
contenidas en el artículo 12º del mismo cuerpo legal, y finalmente explicando
cuales son los fundamentos de la exención contenida en esta norma.
Todo ello, porque resulta de gran relevancia estudiar el régimen
tributario aplicable a los exportadores desde un enfoque jurídico y económico
que permita a quienes forman parte del mundo del derecho relacionarse con
las normas aplicables en materia tributaria a los exportadores, siendo
participes activos y conocedores de la realidad tributaria de esta importante
actividad económica de nuestro país, más aún, cuando Chile se integra cada
vez más fuerte en el mundo del comercio internacional.
Además no debemos olvidar que las materias tributarias también
forman parte del ámbito del derecho, que en vistas de la realidad actual es
importante conocer.
La memoria esta dividida en cuatro capítulos, el capítulo 1
denominado: Nociones Generales, contiene las ideas preliminares del tema
de estudio. El capítulo 2 denominado: Exenciones aplicables a los
exportadores, contiene una descripción de cada una de las exenciones
contenidas en el artículo 12º el Decreto Ley Nº 825, relacionadas con los
exportadores. El capítulo 3 denominado: Recuperación del IVA por los
exportadores, en él se explican principalmente los distintos procedimientos
para recuperar el IVA y quienes son los titulares de la franquicia. Finalmente
el capítulo 4 denominado: Fundamentos del artículo 36º del Decreto Ley Nº
825, da cuenta de ellos en una forma simple y breve.
3
RESUMEN
La memoria tiene por objeto hacer un análisis acabado del beneficio
tributario contenido en el artículo 36º del Decreto Ley Nº 825, establecido a
favor de los exportadores, explicando los distintos mecanismos que franquea
la ley para hacer efectivo dicho beneficio, contenidos tanto en el artículo
objeto de este análisis, como en la norma complementaria, el Decreto
Supremo Nº 348 del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción.
Precisando a este respecto: la oportunidad en que el Servicio de
Tesorerías debe proceder a la devolución del impuesto soportado, el ámbito
de la aplicación del beneficio, como también las sanciones aplicables a
quienes obtengan reembolsos improcedentes.
Señalando además, cuales son las razones fundadas del
establecimiento de este beneficio, que justifican la distinción que hace la ley
con respecto a otros sectores económicos y que aluden principalmente a la
importancia que tienen las exportaciones para la economía nacional y su
competitividad en el comercio internacional.
Palabras Claves: Beneficio Tributario exportadores – Tributación IVA
Exportadores Chile.
4
CAPÍTULO 1: NOCIONES GENERALES 1.1 La justicia o la injusticia de una Ley, su conveniencia o inconveniencia, queda entregada al criterio del legislador.
La ley puede establecer gravámenes distintos para una determinada
categoría de ciudadanos, según sea la industria o trabajo que realicen, pero
dentro de cada categoría es preciso que exista una norma igual para los que
se encuentran en idénticas condiciones. Sin embargo, este presupuesto
inicial no siempre se concreta en la determinación de los impuestos que hace
el Estado.
Los impuestos siempre han contribuido a generar arduas discusiones
acerca de su efectividad y sobre todo en cuanto a la justicia o conveniencia
de ser atribuidos a ciertas categorías de personas o no. Casi con certeza
cualquiera podría afirmar que los impuestos son una carga que la
generalidad de las personas preferiría evitar, o dicho de otro modo, si al
preguntar a cualquier persona que si le agrada pagar impuestos, no es difícil
adivinar que su respuesta es no. Un no rotundo. Pero como tantas veces se
ha dicho, los impuestos son un "mal necesario". Nos guste o no, el Estado
necesita de estos recursos para cumplir sus funciones.
Uno de los impuestos más importantes es el Impuesto al Valor
Agregado (IVA), que grava todos los bienes y servicios y afecta a todas las
personas, quienes deben pagar el 19% en impuestos proporcionalmente por
su consumo.
Sin embargo, el que se aplique a todas las personas, no es del todo
cierto, o al menos no planteado de esa forma, ya que el mismo Decreto Ley
Nº 825 establece en el artículo 36º que los exportadores tendrán derecho a
recuperar el IVA que se les hubiere recargado o que hubieren pagado al
adquirir o importar bienes o al utilizar los servicios destinados a su actividad
de exportación.
“La norma del artículo 36, importa una excepción a las reglas
generales sobre la materia, puesto que de conformidad con las letras D) del
5
artículo 12, las especies exportadas se encuentran exentas del IVA en su
venta exterior”.1
El impuesto acaba de cumplir 30 años de existencia. En marzo de
1975 comenzó a aplicarse con una tasa de 20%, medida que fue adoptada
en Chile durante el régimen militar. Hoy es probablemente el impuesto por
excelencia en Chile, ya que es la mayor fuente de ingresos tributarios para el
fisco (aporta el 52%). No obstante ha sido objeto de muchas críticas y
opiniones diversas, que apuntan a su carácter regresivo. Sin embargo
existen pocos estudios sobre el artículo 36º del DL Nº 825, y de cuáles son
los fundamentos de éste beneficio.-
1.2 Beneficios a que se acoge la exportación
1.2.1 Tributarios: a) Aduaneros
1. Ley Nº 18.708 / 88 servicios prestados al exterior, para los cuales se
hayan utilizado insumos extranjeros.
Objetivo: Favorecer la exportación de Servicios mediante la posibilidad
que el exportador recupere gravámenes aduaneros cancelados por insumos
nacionalizados utilizados en los servicios prestados al exterior. En este
aspecto, se considera el valor del soporte en el cual puede estar contenido el
servicio.
2. Ley Nº 18.634/87 servicios prestados con bienes de capital
acogidos a pago diferido o a crédito fiscal.
Objetivo: Amortizar deuda diferida de bienes de capital importados o
adquiridos en el país que prestaron servicios necesarios para la producción
de bienes exportados o servicios efectuados.
1 Rivas Coronado, Norberto.2002. Una aproximación al marco teórico del Impuesto al Valor Agregado DL. Nº 825. Segunda Edición. Santiago de Chile. p.95
6
b) Del Servicio de Impuestos Internos 1- Decreto ley Nº 825 artículo 36º.
Exención del IVA a las ventas y prestación de servicios calificados
como exportación por el servicio nacional de aduanas y a los ingresos en
moneda extranjera percibidos por empresas hoteleras con motivo de
servicios prestados a turistas extranjeros.
Las empresas hoteleras tienen el carácter de exportadoras de
servicios, pudiendo recuperar, en virtud de este artículo, el IVA pagado o
soportado al importar bienes o al adquirir éstos y utilizar servicios gravados
con tal tributo, en la parte que corresponda a los servicios que se presten a
los turistas extranjeros.
2-.Decreto Nº 348, de 1975, que reglamenta el artículo 36° del Decreto
Ley Nº 825 de 1974,
Que faculta a los exportadores para recuperar el impuesto al valor
agregado IVA., soportado al adquirir (importar) bienes o utilizar servicios
destinados a la actividad de exportación.
1.2.2 Otros Incompatible con este tipo de exportaciones es la Ley 18.480/85 que
establece un Sistema Simplificado de Reintegro de gravámenes que incidan
en el costo de los insumos de las exportaciones menores no tradicionales de
productos de origen nacional, ascendente según los casos al 6%, 5% o 3%
del valor FOB de los productos exportados. No se pueden solicitar ambas a
la vez, sólo una de ellas.
1.3 TRATAMIENTO DEL IVA EN LAS EXPORTACIONES Primero que todo, es interesante revisar qué se entiende por
exportador y como se ha definido. En esta materia el Decreto Ley Nº 825 no
define nada, pero el Servicio de Impuestos Internos en varias oportunidades
ha señalado que el exportador es aquella persona natural o jurídica que abre
un registro de exportación en el Banco Central la cual queda obligada a
7
presentar para la visación correspondiente, la documentación comprobatoria
de la exportación. Por ejemplo en el caso de exportaciones de frutas; si los
productos le venden a una persona natural o jurídica y ésta vende al exterior,
ella será el exportador y recuperará el crédito fiscal soportado en sus
adquisiciones y servicios. 2
El régimen contemplado en el Decreto Ley Nº 825, sobre impuesto a
las ventas y servicios esta conformado, básicamente, por las disposiciones
contenidas en los artículos 12, letra D, y el artículo 36º del mencionado
cuerpo legal.
En la primera de ellas exime del Impuesto al Valor Agregado a las
especies exportadas en su venta al exterior, en tanto que el artículo 36º
confiere a los exportadores el derecho a recuperar el impuesto que se les
hubiere recargado al adquirir bienes o utilizar servicios destinados a su
actividad de exportación, como también el pagado al importar bienes con el
mismo objeto, deduciéndolos como crédito fiscal en caso que realicen
operaciones gravadas con dicho impuesto, o solicitando su reembolso en la
forma y plazo fijados al efecto por decreto del Ministerio de Economía.
“El origen de la exención a las ventas de mercaderías al exterior tuvo
como origen un problema de competitividad en el comercio internacional de
las mercaderías nacionales, derivado de que el impuesto al valor agregado
recargado en la exportación, no va ha ser crédito para quien las adquiera en
el extranjero.”3
En general, mediante tales disposiciones, el legislador chileno
implementó el principio de imposición exclusiva en el país de destino,
recomendado por la Asociación Latinoamericana de Libre Comercio
(ALALC), con arreglo al cual los bienes que se exporten deben ser
descargados de los impuestos que hayan gravado su producción y venta en
el país de origen.
2 Rivas Coronado, Norberto. Mayo 1987. Tratamiento del IVA en las exportaciones. Panorama socioeconómico. Año 5, Nº 7. p. 24 – 27 3 Ibid.
8
La exención comentada no tendría operatividad, si de alguna manera
no se permite al exportador recuperar el crédito fiscal soportado al comprar o
utilizar servicios destinados a su actividad de exportación, es así que nace un
mecanismo de devolución inserto en el artículo 36 del DL Nº 825 y que se
encuentra reglamentado por el Decreto Supremo 348 del Ministerio de
Economía.
En general existen dos situaciones en las que el exportador puede
recuperar el impuesto al valor agregado, que más tarde se estudiarán con
mayor profundidad:
- Usar el crédito fiscal soportado, como crédito contra el débito fiscal
generado por operaciones que estén afectas al impuesto.
- Solicitar la recuperación del dinero al Servicio de Tesorerías, de
acuerdo al Decreto Supremo 348 del Ministerio de Economía, el
cual reglamenta dos tipos de devoluciones, una establecida en su
artículo 1º y la otra en su artículo 6º. En efecto, el citado artículo 1º
dispone acerca de la devolución del impuesto en referencia en
aquellos casos en que la operación de exportaciones ha sido
consumada, en cambio, el artículo 6º señalado, reglamenta la
devolución anticipada del tributo en comento, esto es antes de que
se haya efectuado la exportación.
Análisis de las distintas alternativas:
1.3.1 Recuperación como crédito fiscal contra el débito fiscal generado por las operaciones afectas: esto emana del texto mismo del artículo 36º
del Decreto Ley Nº 825, el procedimiento consiste en anotar en la columna
crédito fiscal de la declaración mensual todo el IVA relacionado con la
actividad de exportación.
Según el profesor Norberto Rivas Coronado, citado previamente, esta
recuperación es conveniente solamente en aquellos contribuyentes que
tienen un volumen de ventas internas altas, o sea que tienen un débito fiscal
9
suficiente como para absorber no sólo el crédito relacionado con esas ventas
afectas, sino también el crédito relacionado con la actividad de exportación.
Porque en la medida que las ventas internas no sean una actividad
significativa, se va ir generando un excedente de crédito fiscal, que
eventualmente no podrá recuperar bajo esta alternativa, salvo en el caso que
este remanente este originado por la adquisición de bienes corporales
muebles destinado a formar parte del activo fijo de la empresa en cuyo
evento podrá acumular el remanente en seis periodos tributarios
consecutivos y solicitar su devolución al servicio de tesorería de conformidad
a lo dispuesto en el articulo 27º bis del DL Nº 825.
Ejemplo:
Ventas del periodo Neto IVA
-Exportaciones $ 2.000.000 Exentas
-Ventas internas $ 8.000.000 $ 1.520.000
TOTAL $10.000.000 $ 1.520.000
Compras del periodo Neto IVA
Bienes y servicios
destinados a la
actividades de
exportación
$ 1.500.000 $ 285.000
- Bienes y servicios
destinados a ventas
dentro del país
$ 5.500.000 $ 1.045.000
TOTAL $ 7.000.000 $1.330.000
10
Declaración Mensual: Debito fiscal $1.520.000
menos
Crédito fiscal $1.330.000
Impuesto a pagar $ 190.000
1.3.2 Mecanismos de devolución del IVA establecidos por el Decreto Supremo Nº 348: a) Un procedimiento general de devolución de IVA, dispuesto en los artículos 1º al 3º: este procedimiento opera sobre la base de la devolución
hecha al exportador o prestador de servicios directamente hecha por la
Tesorería, dentro del mes siguiente de efectuado el embarque de las
mercaderías y previa presentación de una declaración jurada.
La devolución del IVA soportado o pagado por el exportador y los
prestadores de servicios, en razón de los bienes o servicios adquiridos dentro
de su actividad de exportar o cuando efectúen transporte aéreo o marítimo
internacionales de carga y de pasajeros se efectuará mediante cheques
girados a la orden del exportador por la Tesorería, ante la cual haya
presentado la solicitud de devolución.
De acuerdo con el artículo 2º del Decreto Supremo Nº 348, los
exportadores deberán solicitar la recuperación del impuesto dentro del mes
siguiente de realizado el embarque o del mes siguiente de recibida la
liquidación final de venta en consignación♦ al exterior, en relación con los
embarques efectuados en el mes anterior.
La devolución del IVA por parte de la Tesorería General de la
República debe efectuarse como ya se hizo referencia, mediante cheques
girados por la tesorería y entregados al exportador dentro de los cinco días
♦ La venta en consignación es una de las modalidades de venta en que puede realizarse la exportación y es aquella en la cual el valor de la mercadería tiene un carácter meramente referencial ya que esta se envía a un agente o consignatario en el exterior para que proceda a su recepción y venta. Y el precio definitivo dependerá de las condiciones del mercado internacional al momento de su comercialización.
11
hábiles siguientes a la fecha en que se hubiese presentado la declaración
jurada, siempre que el respectivo exportador esté al día en sus obligaciones
de retorno de divisas, dentro de los plazos fijados para ello por el Banco
Central de Chile, respecto de las exportaciones que haya efectuado
anteriormente. Para estos efectos el Banco remitirá mensualmente al
Servicio de Tesorerías una lista de exportadores que estén atrasados en el
cumplimiento de dicha obligación.
b) Procedimiento especial establecido en el artículo 6º del Decreto Supremo N º 348: Esta norma legal establece un procedimiento especial
cuyo objetivo es permitir la recuperación inmediata del IVA como también del
tributo establecido en el artículo 42º del Decreto ley Nº 825, pagado o
soportado por quienes realicen inversiones en la producción u obtención de
bienes destinados a la exportación, cabe señalar que para que opere este
mecanismo, es requisito previo que se dicte una resolución, la que se
encuentra exenta del trámite de Toma de Razón, por el Ministerio de
Economía, Fomento y Reconstrucción, autorizando al futuro exportador, para
que recupere el impuesto al valor agregado soportado o pagado en la
adquisición o importación de bienes corporales muebles y en la utilización de
servicios necesarios para realizar la futura exportación. En lo esencial, la
solicitud que debe presentar el interesado consiste en un proyecto de
factibilidad de la inversión que se trate, debiendo señalarse además el monto
aproximado a que ascenderá la futura exportación y el plazo en que ella se
efectuará.
1.4 INCOTERMS. FOB
En la mayoría de las exportaciones es recurrente utilizar los
INCOTERMS: FOB Y CIF. A los cuales se hace referencia en varias
oportunidades en este trabajo, por esto, para una mejor comprensión del
tema que nos convoca, se tratará de explicar cada uno de ellos:
12
En las exportaciones se utilizan términos comunes para todo el mundo
comercial para facilitar la formulación de los contratos entre vendedores y
compradores.
Es así como se han originado los denominados INCOTERMS, o
condiciones de compraventa que definen las obligaciones de vendedor y
comprador en el transporte de mercancías resultantes de un contrato de
venta internacional.
La utilidad de los INCOTERMS, se constituye en que las cláusulas en
cada uno de los contratos para la compra venta de mercaderías en el
comercio internacional, se abrevian en cada uno de estos términos, que con
el sólo hecho de establecerse en los contratos se subentiende las
respectivas obligaciones y derechos de cada una de las partes involucradas.
De esta forma los contratos resultan mucho menos complejos y por lo
mismo no se originan tantos desacuerdos en cuanto a las obligaciones de los
contratantes.-
1.4.1 Cada INCOTERM brinda tres elementos importantes de información: a) Transferencia del riesgo: Especifica en qué lugar el riesgo por pérdida o daño de la carga, es
transferido del vendedor al comprador. Tales riesgos incluyen robos, fuego,
daños por humedad en la carga, roturas, congelación o descongelación,
daños causados por otras cargas, etc.
b) La división de los costos: La regla general es que el vendedor debe pagar los costos necesarios
para que la carga llegue al punto de entrega, y el comprador a partir de ese
momento; el punto de entrega no tiene que coincidir con el destino final de la
carga (el contrato puede ser C.I.F. o F.O.B.).
13
c) Los documentos a ser entregados por cada parte: Al acordar un término Incoterms, el comprador y vendedor están
haciendo referencia implícita a todas las obligaciones en el término escogido
y por tanto no tienen que escribir en el contrato esas obligaciones.
Los Incoterms han sido desarrollados, mantenidos y promovidos por la
Comisión de Derecho y Práctica Mercantil de la Cámara de Comercio
Internacional, regidos por la publicación 500.
1.4.2 FOB (Free on Board - Libre a bordo) Significa que la mercadería es puesta a bordo del barco con todos los
gastos, derechos y riesgos a cargo del vendedor hasta que la mercadería
haya pasado la borda del barco, con el flete excluido. Exige que el vendedor
despache la mercadería de exportación. Este término puede usarse
solamente para el transporte por mar o vías acuáticas interiores.
Fig. Nº1: Grafica explicativa de INCOTERMS FOB
1.4.3 CIF (Cost, Insurance & Freight - Costo, Seguro y Flete)
La abreviatura va seguida del nombre del puerto de destino y el precio
incluye la mercadería puesta en puerto de destino con flete pagado y seguro
cubierto. El vendedor contrata el seguro y paga la prima correspondiente. El
vendedor sólo está obligado a conseguir un seguro con cobertura mínima.
14
1.5 LA IGUALDAD ANTE LA LEY La igualdad ante la ley, principio que se encuentra consagrado en el
artículo 19 Nº 20 de la Constitución Política de la República constituye el
pórtico de las restantes igualdades que se encuentran contempladas en la
constitución como “La igual repartición de tributos” que establece el artículo
19 N º 20.
La igualdad del artículo 19 N º 2, trata de una igualdad jurídica que
impide que se establezcan excepciones o privilegios que excluyan a unos de
lo que se concede a otros en iguales circunstancias. La Constitución de 1925
aseguraba, en su artículo 10, N º1 a todos los habitantes de la República: “La igualdad ante la ley. En Chile no hay clase privilegiada. En Chile no hay
esclavos, y el que pise su territorio queda libre. No puede hacerse este tráfico
por chilenos. El extranjero que lo hiciere, no puede habitar en Chile, ni
nacionalizarse en la República”.La constitución de 1980 mantuvo en lo
medular este precepto. Eliminó – por innecesaria –la referencia al extranjero
que trafica con esclavos. Remplazó la expresión “clase privilegiada” por
“persona o grupo privilegiado”, y por último, agrego un inciso final de
significativa trascendencia: “Ni la ley ni autoridad alguna podrán establecer diferencias arbitrarias”.4 Sin embargo, no siempre es así
porque se establecen, como en el caso del artículo 36º del Decreto Ley Nº
825, beneficios tributarios a ciertos grupos económicos que dadas las
condiciones actuales parecen innecesarias pero que existen en atención a
una determinada política fiscal.
Por su parte, los Tribunales, particularmente la Excma. Corte Suprema
siempre han otorgado al principio un alcance sociológico. La siguiente
doctrina de uno de sus fallos constituye expresivo ejemplo de ello:
“La igualdad ante la ley consiste en que todos los habitantes de la
República, cualquiera que sea su posición social u origen, gocen de unos
mismos derechos, esto es que exista una misma ley para todos y una
4 Verdugo Mario; Pfeffer Emilio; Nogueira Humberto. 1994. Derecho Constitucional. Segunda edición. Santiago. Editorial Jurídica de Chile. p. 214
15
igualdad de todos ante derecho, lo que impide establecer estatutos legales
con derechos y obligaciones diferentes, atendiendo a consideraciones de
razas, ideologías, creencias religiosas u otras condiciones o atributos de
carácter estrictamente personal. Tal igualdad se manifiesta concretamente
por la generalidad, característica que de ordinario corresponde a la
naturaleza de esta norma jurídica; pero ello no significa que en absoluto no
pueden dictarse leyes de carácter particular relativas a situaciones
especificas y aún personales, como ocurre con frecuencia”.5
Cabe notar que tanto la doctrina, principalmente don Mario Verdugo,
señala que la igualdad ante la ley que consagra la Constitución Política de la
República se refieren a que todos los habitantes de la República gocen de
los mismos derechos y que en Chile no existen ni personas ni grupos
privilegiados. Siguiendo el hilo conductor del tema en estudio, se puede
interpretar, que por orden de norma constitucional las personas deben estar
en un plano de igualdad tanto ante los derechos que la Constitución
consagra como ante los deberes o cargas que en ella se establecen.
El artículo 36 del Decreto Ley Nº 825 se presentaría en sentido estricto
como una norma que hace distinciones entre los habitantes de la República,
ya que por una parte el Decreto Ley Nº 825 establece en el artículo 1º “… a
beneficio fiscal, un impuesto sobre las ventas y servicios a toda persona
natural o jurídica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho,
que realicen ventas, que presten servicios o efectúen cualquier otra
operación gravada con los impuestos establecidos en el Decreto Ley Nº 825
y por otra parte el artículo 36º del mismo Decreto Ley deja exento de pagar
este impuesto a los exportadores.
Es más la norma Constitucional señala que “ni la ley ni autoridad alguna
podrán hacer diferencias arbitrarias. No obstante en este caso es la ley que
hace una distinción, la que por cierto tiene sus fundamentos.
5 Corte Suprema; 25-11-1970, R.D.J., t 67, sec. 1ª, p 530.
16
1.5.1 Principio de igualdad en materia impositiva Se trata de perseguir la máxima equidad posible para lograr una
mayor justicia económica, lo que se traduce a su vez, en una igualdad ante la
ley, en lo económico e igualdad de oportunidades.
Indudablemente en un sistema tributario justo, donde se tiende a
lograr la máxima equidad posible para conseguir una mayor justicia
económica, la tributación es fundamental.
Ahora bien, la justicia de un sistema económico dice relación con los
principios de equidad, que para referirse a la tributación, se ha dado en
llamar principio de equidad vertical y principio de equidad horizontal.
1.5.2 Principio de equidad vertical Cada contribuyente debe tributar conforme a su capacidad económica.
El sistema tributario en este plano debe cumplir un rol redistributivo. Se trata
de repartir la riqueza y el ingreso en la forma más justa posible y
consecuentemente, de asignar las cargas y obligaciones en la forma más
equitativa.
Samuelson6, como economista plantea: “...que este principio se
refiere al trato fiscal que ha de darse a las personas que tienen diferentes
niveles de renta” y sostiene además que: “Los principios filosóficos
abstractos apenas ayudan a resolver las cuestiones que plantea la justicia en
este caso. Imaginemos que A y b son iguales en todo, salvo en que B tiene
propiedades y rentas diez veces superiores a las de A. ¿Quiere eso decir que
B debe pagar la misma cantidad absoluta de impuestos que A por los
servicios del Estado como la protección policial? ¿O que deba pagar el
mismo porcentaje de renta en impuestos? ¿O que dado que la policía dedica
más tiempo a proteger las propiedades del acomodado B, quizá sea justo
que B pague una proporción mayor de su renta en impuestos?”
6 Samuelson y Nordhaus.2002. Economía. Decimoséptima edición. México. p 289
17
A decir verdad, este principio ha generado muchas controversias, por
el contenido valórico que tiene, se cuestiona si es justo gravar al que tiene
más con un mayor porcentaje de impuestos, o dicho de otro modo que su
carga impositiva sea mayor; o en cambio gravar a todos con la misma carga
tributaria cuando son beneficiados por igual con los servicios que entrega el
estado como resultado de la recaudación de impuesto.
En nuestra opinión parecería “pertinente” o “justo”, gravar a los
contribuyentes de acuerdo a su capacidad económica. Y creemos que
debería ser un principio rector en todos los regímenes tributarios. Sin
embargo, en este sentido a los exportadores se les libera del impuesto al
valor agregado en la adquisición de bienes y utilización de servicios
destinados a su actividad de exportación, mientras a otros sectores
económicos con menor capacidad económica, sí se los obliga a pagar el
impuesto en la adquisición de bienes aún cuando estos sean destinados a su
actividad.
No obstante estas son medidas de política fiscal que tienden a
fomentar ciertos sectores económicos que son determinantes en el desarrollo
económico del país, y que por ello prevalecen por sobre los principios
tributarios, en atención de un interés económico superior.
1.5.3 Principio de equidad horizontal
En cuanto al principio de equidad horizontal, se puede enunciar como
un “tratamiento igual para los iguales”.
Se busca una nivelación impositiva para grupos con igualdad de
capacidad de pago.
La idea es que diferentes personas, grupos o sectores que se
encuentran en posiciones equivalentes deban también sujetarse a ideas o
reglas tributarias similares.
Aquí lo esencial es evitar discriminaciones arbitrarias, tales como
regímenes de excepción injustificados. Resulta esencial para realizar en el
ámbito del derecho Tributario el principio de igualdad, consagrado
18
frecuentemente por las normas constitucionales. El principio de igualdad
tributaria tiene por finalidad garantizar una imposición justa, en el sentido de
otorgar un tratamiento igual para todos los iguales, tomando en
consideración las desigualdades existentes.
Ahora bien, se admite comúnmente que el principio de igualdad se
lesiona cuando la igualdad o diferenciación establecida por una norma en el
tratamiento tributario no puede justificarse en un fundamento razonable, es
decir, cuando esa igualdad o diferenciación de trato pueda considerarse
arbitraria.
Samuelson y Nordhaus7 dicen al respecto que: “Este principio esta
profundamente arraigado en la filosofía política occidental. Si dos personas
son iguales en todos los aspectos salvo en el color de los ojos, todos los
principios de la tributación dicen que deben pagar los mismos impuestos. En
el caso del principio del beneficio, si recibimos exactamente los mismos
servicios de las autopistas o de los parques, el principio de la equidad
horizontal establece que debemos pagar los mismos impuestos. Si el sistema
impositivo se basa en la capacidad de pago, la equidad horizontal establece
que las personas que tienen las mismas rentas deben pagar los mismos
impuestos.”
1.6 EXENCIÓN O BENEFICIO TRIBUTARIO El Decreto Ley Nº 825 que creó el impuesto al valor agregado
determinó que el hecho imponible, entendiendo como tal: “al conjunto de
circunstancias configuradas en la ley tributaria cuya concurrencia da origen a
la obligación de pagar un tributo”8 es la venta, como hecho gravado básico.
En nuestro país el Decreto Ley Nº 825 utiliza la expresión “hecho
gravado”. El que se podría definir como el presupuesto de naturaleza jurídica
o económica fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización
7 Samuelson y Nordhaus. 2002. Economía. Decimoséptima edición. México. p 289 8 Rivas Coronado, Norberto. 2002. Una aproximación al marco teórico del Impuesto al Valor Agregado DL. Nº 825. Segunda Edición. Santiago de Chile. Editorial. p.48
19
va a dar origen al nacimiento de la obligación tributaria. Es así como la ley
tributaria establece qué hecho realizado por un sujeto pasivo determinado
configurará la obligación de pagar el tributo.
De acuerdo a lo que establece el Decreto Ley Nº 825 en su artículo
Nº 10 por regla general el sujeto pasivo del impuesto será el vendedor, sea
que celebre una convención definida como venta o que se equiparé a venta,
y al prestador de servicios o que la ley equiparé a servicios. En efecto se
podría afirmar que todos los vendedores que celebren una venta o presten
un servicio estarían obligados tributariamente a pagar el impuesto que
establece el DL 825, o dicho de otro modo, que todo aquel que de origen al
hecho gravado del Decreto Ley Nº 825 esta obligado a pagar el impuesto que
en él se establece. Sin embargo, pareciera ser que lo establecido por el
artículo 10º del Decreto Ley Nº 825 sólo es la regla general porque el mismo
Decreto Ley en su artículo 36º deja “exentos” de pagar este impuesto a los
exportadores, en el evento que se pudiera decir que los exportadores son
vendedores.
Lo anterior ocurre porque si bien, la ley describe hechos o situaciones
que realizados o producidos fácticamente por una persona en determinado
lugar y tiempo, tornan normalmente aplicable la consecuencia jurídica
consistente en la obligación de pagar un tributo. Eso no implica que el
derecho tributario material sólo establezca hechos que generan obligaciones
sino que también comprende otros hechos o situaciones que son descritos
en otras normas de los ordenamientos tributarios, y que acaecidos en la
realidad, producen el peculiar efecto de neutralizar la consecuencia jurídica
normal derivada de la configuración del hecho imponible, o sea, el mandato
de pagar el tributo cuyos elementos de mensuración pecuniaria son también
normativamente fijados.
“Estos hechos o situaciones que enervan la eficacia generadora del
hecho imponible se denominan exenciones y beneficios tributarios. Tienen la
virtud de cortar el nexo normal entre el acontecimiento del hecho gravado y el
mandamiento de pagar el tributo correspondiente por ley a ese hecho
20
gravado. En efecto cuando se configuran exenciones o beneficios tributarios,
la realización del hecho imponible o gravado ya no se traduce en el mandato
de pago que la norma tributaria originariamente previó”.9
Pues bien, el hecho de que el artículo 36º del Decreto Ley Nº 825
establezca que los exportadores tendrán derecho a recuperar el IVA que se
les hubiere recargado o que hubieren pagado al adquirir o importar bienes o
al utilizar servicios destinados a su actividad de exportación, se constituiría
en uno de los casos en que el producirse el hecho gravado no tiene como
consecuencia el nacimiento de la obligación tributaria. Se podría decir
entonces que el beneficio del artículo 36º teóricamente no es arbitrario, en lo
absoluto porque es la misma ley quien lo establece por lo que cabría
preguntarse ¿cuándo están justificadas las exenciones? ó ¿cuándo las
exenciones o diferencias son arbitrarias o injustas? Las respuestas podrían
ser varias: Cuando se estipulan para un mismo grupo de personas que tienen
la misma capacidad económica, cuando se imponen a personas que se
encuentran en las mismas condiciones, cuando sólo tienen como
fundamento favoritismos sectoriales, cuando se desee fomentar
económicamente a determinados sectores o simplemente cuando se han
establecido en circunstancias temporales diferentes que ya no existen.
Héctor B. Villegas, autor argentino, dice que: “Las exenciones y
beneficios tributarios constituyen limites al principio constitucional de
generalidad y sus fundamentos o motivos se deben buscar en la política
fiscal y no en el derecho tributario”10. Sin lugar a dudas que los fundamentos
de cada decisión legislativa deben buscarse en las ideas políticas de la
época en que se tomaron, pero no podemos dejar de tener presente que esto
ocurre con toda la legislación de un país, sea cual sea la materia que trate.
Todas las leyes tienen una fuerte carga política, valórica y social que no se
9 Villegas Héctor B. 1998. Curso de finanzas. Derecho Financiero y Tributario. Séptima edición. Buenos Aires. Ediciones Depalma. p 683 10 Villegas Héctor B. 1998. Curso de finanzas. Derecho Financiero y Tributario. Séptima edición. Buenos Aires. Ediciones Depalma. p 282
21
puede desconocer. No obstante el análisis de una ley le corresponde al área
académica sobre la que recae.
Pero el asunto que nos convoca, es otro, por ahora, nos preocupa
determinar si esta norma es una exención o un beneficio tributario, ya que
aunque estos conceptos se han utilizado indistintamente, por algunos
autores, otros los hacen diferentes. Por ejemplo, a decir del mismo Villegas,
en la exención tributaria existe una desconexión total entre el hecho gravado
(hipótesis) y obligación de pagar el tributo (mandamiento). No interesa para
el caso si el hecho gravado se produjo real o aparentemente. Lo cierto en
cualquiera de ambos supuestos es que de esa configuración real o aparente
no surge ninguna pretensión tributaria, ni consiguientemente deuda tributaria
de sujeto pasivo alguno. En cambio en los beneficios tributarios la
desconexión entre hecho gravado y obligación de pagar no es total sino
parcial, por ejemplo el sujeto pasivo tiene que pagar un tributo menor a la
que el legislador previó como monto pecuniario normal generado por el
hecho gravado realizado, o dispensar del pago del impuesto por determinado
período, o también puede consistir en montos que el Estado entrega a los
particulares en casos excepcionales y por razones de incentivo fiscal.
La descripción que hace Villegas de las diferencias entre exención y
beneficio tributario no parecen suficientes para inclinarse por alguno de estos
conceptos para clasificar la norma del artículo 36º del Decreto Ley Nº 825.
Rivas Coronado por su parte dice: “las exenciones tributarias
constituyen limitaciones al ámbito de aplicación del impuesto ya que en virtud
de las disposiciones que las establecen, el gravamen no se aplica a bienes o
convenciones que de otro modo deberían tributar por reunir los requisitos del
hecho gravado.”11 Al hacer un detalle de las exenciones que contempla el
Decreto Ley Nº 825, Rivas Coronado plantea que estas las encontramos en
los artículos 12 y 13, las de carácter real y personal respectivamente.
11 Rivas Coronado, Norberto. 2002. Una aproximación al marco teórico del Impuesto al Valor Agregado DL. Nº 825. Segunda Edición. Santiago de Chile. p.59
22
Y finalmente al hacer una descripción de todas las especies exentas
sostiene que en el Nº 5 del artículo 12 letra A se eximen de este impuesto a
las materias primas para bienes de exportación, siempre que se cumplan los
siguientes requisitos:
- Materia prima nacional sometida a proceso debe conducir a un
producto distinto.
- El producto debe estar destinado a la exportación.
- Los proveedores deben renunciar previamente al crédito fiscal o la
compra sea efectuada a personas que no emitan facturas. ( contribuyentes
de difícil fiscalización)
- Debe dictarse una resolución por parte del servicio.
Es así como efectivamente las materias primas para productos de
exportación se encuentran exentas del pago de este impuesto. Y también lo
están las especies exportadas en su venta al exterior de acuerdo a la letra D
del mismo artículo. Pero qué pasa con la adquisición o importación del resto
de los bienes y servicios destinados a la actividad exportadora. ¿Estarían
también considerados como una exención del IVA?
La respuesta a esta interrogante es parcialmente afirmativa, ya que
encontramos otras especies exentas de este impuesto cuando son
destinadas a la producción, elaboración o fabricación de productos que serán
exportados, como veremos en el capítulo II.
También Catalina García Vizcaíno se pronuncia sobre el tema, ella
plantea que consistirían “en circunstancias objetivas o subjetivas que
neutralizan los efectos normales de la configuración del hecho imponible, de
suerte que aunque éste se halle configurado no nace la obligación tributaria,
o nace por un importe menor, o son otorgadas ciertas facilidades para su
pago”12. De acuerdo a esta autora las exenciones neutralizan completamente
los efectos del hecho imponible, en cambio los beneficios dan lugar al
12 Rivas Coronado, Norberto. 2002. Una aproximación al marco teórico del Impuesto al Valor Agregado DL. Nº 825. Segunda Edición. Santiago de Chile. p.59.
23
nacimiento de la obligación tributaria pero por un importe menor o con un
plazo mayor para su pago.
Por último, Dino Jarach13, hace una distinción entre “exenciones y
“exclusiones de objeto”. Planteando que no resulta fácil la tarea de distinguir
la “exención” de la “exclusión del objeto”. La exclusión del objeto
generalmente toma la forma de una negación y se funda en la inexistencia de
capacidad contributiva, y concluye que las exclusiones son el género, las
exenciones son la especie.
Al parecer no existe un acuerdo en la doctrina acerca de la naturaleza
jurídica de la norma en estudio, es más, algunos autores como Rivas
Coronado tratan al artículo 36º del DL Nº 825 indistintamente como una
exención y como un beneficio o franquicia tributaria.
Si se sigue el criterio de Villegas para diferenciar exención de
beneficio tributario, ciertamente la posibilidad que se les da a los
exportadores de recuperar el IVA soportado o pagado en la adquisición de
bienes y utilización de servicios destinados a su actividad de exportación,
sería un beneficio tributario ya que en él no existe una desconexión total
entre el hecho gravado y la obligación de pagar el impuesto establecido en la
ley como en la exención. Para el exportador al adquirir bienes o utilizar
servicios destinados a la exportación sí nace la obligación de pagar el
impuesto sólo que tienen la posibilidad de recuperar el impuesto soportado a
través de alguno de los procedimientos que franquea la ley para ello, y que
más adelante se verán con detenimiento. Sin embargo, en el caso de las
especies exentas del artículo 12º del decreto Ley Nº 825, sí existiría una
exención propiamente tal, ya que las especies mencionadas en ese artículo
derechamente no pagan el impuesto al valor agregado. En efecto, la
exención implica una desconexión total entre el presupuesto jurídico que
constituye el hecho imponible y el mandamiento u obligación tributaria. No
interesa para el caso si el hecho imponible se produjo en forma real o
13 Dino Jarach. 1998. Estudios de Derecho Tributario. Buenos Aires. Editorial Cima Profesional S.A. p 141
24
aparente, porque de ese hecho imponible no surge ninguna pretensión
tributaria, ni por consiguiente deuda tributaria de sujeto pasivo alguno.
En definitiva, sin tener la certeza acerca de si el artículo 36º del DL Nº
825 sea una exención o un beneficio tributario, esta claramente reconocido que la recuperación del Impuesto al Valor Agregado a la que pueden acceder los exportadores “es otro mecanismo de fomento o incentivo a las exportaciones.”14. Así al menos lo reconocen las instituciones
encargadas de la promoción de las exportaciones como ProChile o el mismo
Instituto de Promoción de Exportaciones.
14 ProChile. Servicios al exportador. Información general.
25
CAPÍTULO 2: EXENCIONES QUE BENEFICIAN A LOS EXPORTADORES
2.1 GENERALIDADES
El derecho establecido en el artículo 36 del D.L. N º 825, en cuanto a
que los exportadores de bienes y servicios puedan recuperar el impuesto al
valor agregado que se les hubiere recargado o que hubieren pagado al
adquirir o importar bienes o al utilizar servicios destinados a su actividad de
exportación, importa una norma de excepción a las reglas generales sobre la
materia, conforme con las cuales sólo dan derecho a crédito fiscal los
impuestos pagados o soportados en la adquisición o importación de bienes o
utilización de servicios que afecten a operaciones gravadas con el IVA, toda
vez que tanto las especies exportadas como los servicios calificados como
exportación se encuentran exentos de dicho tributo por disposición expresa
de las letras D y E, Nº 16, respectivamente, del artículo 12 del Decreto Ley
Nº 825.
Dicho de otra forma, la regla general es que en el caso que se
adquieran bienes o se realicen operaciones afectas al Impuesto al Valor
Agregado, es decir, a su valor neto se le agregue el 19% por sobre ese valor,
se podrá deducir el crédito fiscal correspondiente del debito fiscal de ese
mismo período. Sin embargo, el artículo 36º del Decreto Ley Nº 825
establece que pueden recuperar el impuesto al valor agregado, soportado
por los exportadores, en la adquisición de bienes o utilización de servicios
destinados a la actividad exportadora y a su vez por disposición del artículo
12º del mismo decreto se establece que las especies destinadas a la
fabricación, elaboración o producción de productos que serán exportados, se
encuentran exentos de dicho tributo.
Con arreglo a las disposiciones del artículo 36, la recuperación de los
impuestos en referencia puede hacerse efectiva, en caso de que el
exportador realice operaciones gravadas con IVA, deduciendo directamente
26
dichos impuestos del débito fiscal del período respectivo, de conformidad con
las normas generales que rigen la imputación del crédito fiscal. O bien,
acogiéndose a alguno de los procedimientos especiales establecidos en el
decreto supremo Nº 348, de 1975, del Ministerio de Economía, Fomento y
Reconstrucción, cuyo texto actual se contiene en el D.S Nº 79 ( D.O. 3.6.91),
de ese mismo ministerio.
Cabe hacer notar que, además del Impuesto al Valor Agregado, las
normas aludidas son aplicables también a los tributos adicionales
establecidos en los artículos 40, 42, 43 bis y 46 del decreto ley Nº 825.
El régimen aplicable a los exportadores se complementa, dentro de las
disposiciones del Decreto Ley Nº 825, con las exenciones especiales
establecidas en el número 5 de la letra A y en el número 9 de la letra B del
artículo 12 de dicho cuerpo legal, a favor de las materias primas utilizadas en
la producción, elaboración o fabricación de especies destinadas a la
exportación, a las que deben agregarse las que benefician a ciertas
remuneraciones y tarifas que dicen relación con la exportación de productos,
consultadas estas últimas en el número 13 de la letra E del artículo 12 del
D.L Nº 825.
Como su nombre lo indica, en este capítulo se tratarán las
disposiciones liberatorias a que se ha hecho referencia, en el mismo orden
en que ellas aparecen en el texto del D.L Nº 825, comenzando con la que
excepciona del impuesto al valor agregado a los exportadores por sus
adquisiciones de materias primas nacionales.
2.2 Exención que favorece a las materias primas nacionales empleadas en la producción, elaboración o fabricación de bienes destinados a la exportación. Es preciso en primer lugar determinar que se entiende por materia prima,
para lo cual utilizaremos la definición contenida en el Decreto Supremo Nº
1.270 que establece en su artículo 19, Nº 17, inciso 5º: “cabe entender por
materia prima toda sustancia, elemento o materia necesarios para obtener un
27
producto, siempre que este incorporado o contenido total o parcialmente en
el producto final”
El artículo 12, número 5, letra A del Decreto Ley Nº 825 exime del
impuesto al valor agregado a “ las materias primas nacionales, en los casos
en que así lo declare por resolución fundada la Dirección de Impuestos
Internos, siempre que dichas materias primas estén destinadas a la
producción, elaboración o fabricación de especies destinadas a la
exportación”.
Don Gabriel Araya Sch Dice que: “la exención establecida en este
precepto es similar a la del impuesto de compraventa de la ley Nº 12.120,
letra b) del Nº 2 del artículo 18 del decreto supremo Nº 1.270, de 1996, del
Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción, reglamentario de la ley
Nº 16.528, sobre estímulos a las exportaciones”15. Esta disposición, en
efecto, eximía de los impuestos establecidos en el Título I de la ley Nº 12.120
a la adquisición de materia prima en los casos en que se acreditase que ella
sería empleada en productos destinados a la exportación. Esta exención
requería también de resolución previa del SII.
Nótese que la franquicia no opera de pleno derecho, sino que debe
ser declarada, en cada caso particular, mediante resolución fundada del
Servicio de Impuestos Internos a petición del interesado, esto es, del
exportador adquirente de las materias primas para las cuales se pide el
beneficio.
Aunque la disposición en comento no lo dice expresamente, es obvio
que para estos efectos los interesados deberán acreditar fehacientemente, a
juicio del SII, que las materias primas serán empleadas en la producción,
elaboración y fabricación de bienes que serán exportados.
Es importante señalar que sólo pueden acogerse a la franquicia los
contribuyentes que adquieran las materias primas de personas que no
emitan facturas o de proveedores que en forma previa, renuncien
15 Araya Sch, Gabriel. 2003. Régimen aplicable a las exportaciones. Santiago de Chile. Editorial. Lexis Nexis. p.3
28
expresamente al crédito fiscal que originarían tales transferencias si
quedarán afectas al impuesto al valor agregado, según lo dispone el inciso
segundo del precepto en estudio.
Requisitos:
a) La franquicia debe ser declarada por el SII mediante resolución
fundada, previa solicitud del exportador, adquirente de las materias
primas.
b) El exportador debe acreditar fehacientemente que las materias
primas serán empleadas en la producción, elaboración o
fabricación de bienes que serán exportados.
c) El exportador que solicita el beneficio debe adquirir las materias
primas de personas que no emitan facturas o de proveedores que
en forma previa renuncien expresamente al crédito fiscal que
originarían tales transferencias si quedarán afectas al impuesto al
valor agregado.
d) Que las materias primas utilizadas y a las cuales se les solicita el
beneficio de exención lleguen a formar parte del producto
resultante.
Además según lo ha declarado la Dirección Nacional del SII, 16no
procede otorgar esta exención a los productos del mar que son adquiridos
frescos para ser exportados sin ningún procesamiento previo, salvo el
acondicionamiento necesario para su conservación y presentación.
Tampoco alcanza a la adquisición de embalajes, zunchos y etiquetas,
ya que ella sólo favorece a las materias primas que se encuentren
incorporadas al producto final resultante, lo que no ocurre con las especies
mencionadas.
16 OFICIO Nº 914, de 21.2.78 de la Dirección Nacional del SII
29
2.3 Exención que favorece a las materias primas importadas destinadas a la producción, elaboración o fabricación de especies destinadas a la exportación.
Esta exención se encuentra en el número 9 de la letra B del artículo 12
del D.L. Nº 825 y al igual que la exención anterior requiere de la dictación de
una resolución de la Dirección Nacional del SII, y en este caso es requisito
indispensable que el interesado acredite previamente, a satisfacción del
Servicio, que las materias primas de las cuales se solicita el beneficio se
utilizarán efectivamente en la producción, elaboración o fabricación de bienes
que serán exportados.
Obtenida resolución favorable, el productor podrá importar las
materias primas respecto de las cuales se hubiere concedido el beneficio
liberadas de IVA, dejándose constancia escrita por el Servicio de Aduanas,
en los correspondientes documentos de importación, de la exención y del
número y fecha de la respectiva resolución liberatoria.
En el caso de los envases importados para contener los productos a
exportar, no estarán exentos en virtud de lo dicho respecto de la primera
exención señalada en este trabajo, por no ser materias primas destinadas a
la fabricación de productos para la exportación. Ocurre lo mismo con las
plantas importadas, cuya producción futura se pretende exportar17, ya que no
resulta posible calificar a las plantas como materia prima dado que ellas no
van a ser objeto de transformación en un proceso productivo.
2.4 Exención que favorece a los productos exportados en su venta al exterior.
El artículo 12 letra D del decreto ley Nº 825 establece la exención del
impuesto al valor agregado a las especies exportadas en su venta al exterior.
Esta exención opera de pleno derecho, esto es, sin necesidad de
declaración administrativa por parte de la Dirección Nacional del SII, pero en
17 OFICIO Nº 3.846 de 2.11.86
30
caso de efectuarse una fiscalización por parte de esta entidad al exportador
que utilizó este beneficio, este contribuyente esta obligado a acreditar ante el
SII la efectividad de la exportación.
Es importante señalar además que los productos exportados se
encuentran exentos, de los impuestos especiales a las ventas establecidos
en el Título III del Decreto Ley Nº 825, según lo dispone expresamente el
artículo 50 de dicho cuerpo legal.
Esta exención encuentra su fundamento en el principio de imposición
exclusiva en el país de destino, aprobado en su oportunidad por la
Asociación Latinoamericana de Libre Comercio (ALALC) y al cual adhirió el
legislador chileno, para cuya instrumentación es necesario, como primera
medida, que la venta del producto objeto del trafico internacional no genere
impuesto alguno.
2.5 Exenciones que favorecen a ciertas remuneraciones o tarifas relacionadas con la exportación de productos.
El número 13 de la letra E del artículo 12 del decreto ley Nº 825 exime
del impuesto al valor agregado a las siguientes remuneraciones o tarifas por
servicios relacionados con la exportación de productos:
a) Las remuneraciones, derechos o tarifas causadas por servicios
portuarios, fiscales o particulares de almacenaje, muellaje y atención
de naves;
b) Las remuneraciones, derechos o tarifas que se perciban en razón de
contratos de depósitos, prendas y seguros recaídos en los productos
que se vayan a exportar, mientras estén al almacenados en el puerto
de embarque;
c) Las remuneraciones de los agentes de aduanas y las tarifas que los
embarcadores particulares o fiscales o despachadores de aduana
cobren por poner a bordo el producto que se exporta;
31
d) Las remuneraciones pagadas por servicios prestados en el transporte
del producto desde el puerto de embarque al exterior, sea aéreo,
marítimo, lacustre, fluvial, terrestre o ferroviario;
e) Los derechos o tarifas por peaje o uso de muelles, malecones, playas,
terrenos de playa, fondos de mar o terrenos fiscales y obras de otros
elementos marítimos o portuarios, cuando no se presten servicios
con costo de operación por el Estado u otros organismos estatales,
siempre que se trate de la exportación de productos, y
f) Los derechos y comisiones que se devenguen en trámites obligatorios
para el retorno de las divisas y su liquidación.
Los servicios de lanchas para la conducción de los trabajadores
marítimos que trabajan en la estila de los productos, los servicios de
remolcadores y lanchas en el atraque y desatraque de la nave, los servicios
de equipos y /o elementos utilizados en la movilización de la carga, tanto
dentro de los recintos portuarios como a bordo, y las prestaciones
relacionadas con la estadía de la nave en el puerto también se benefician
con la exención contemplada en el artículo 12, letra E, Nº 13, letra a) del DL.
Nº 825, de acuerdo a lo que ha dictaminado La Dirección Nacional del SII,
siempre y cuando recaigan directamente en mercancías que se vayan a
exportar.
En el caso de los servicios de estiba de las mercancías que se
exporten, la Dirección Nacional del SII ha dejado establecido que para que
proceda la exención en comento sólo interesa que se trate de poner a bordo
las mercaderías, siendo irrelevante, por lo tanto, la condición de la persona o
empresa que presta los servicios, o quién sea la persona que utilice la
prestación y pague su precio. Pero para gozar de la exención, sí es
importante que el prestador detalle específicamente en sus facturas las
prestaciones realizadas.
También opera esta exención para los servicios de porteo y estiva
prestados a empresas navieras extranjeras, siendo requisito esencial que se
32
trate de servicios relacionados con la exportación de productos, como
asimismo, la puesta a bordo de las mercancías que se estén exportando.
En cambio no quedan amparadas por la exención antes dicha las
remuneraciones que perciban los Agentes de Aduanas por la confección o
tramitación de los “ Certificados de origen”, cuando la normativa aduanera
exija este trámite, por cuanto el artículo 12, letra E, Nº 13, letra b), del DL Nº
825 exime del IVA únicamente a las remuneraciones de los Agentes de
Aduana que digan relación con la exportación de productos, según lo ha
Declarado también la Dirección Nacional del SII por oficio Nº 9.204 de
11.12.79.
Además ésta exención tampoco beneficia a las comisiones que
perciban los corredores marítimos toda vez que, como lo señala el oficio Nº
2.954 de 22.10.96, de la Dirección Nacional del SII, dicha exención sólo
beneficia a las remuneraciones pagadas por servicios prestados en el
transporte del producto desde el puerto de embarque al exterior.
2.6 Exención que favorece a los servicios calificados como exportación.
El número 16 de la letra E del artículo 12 del DL Nº 825, modificado
por la letra c) del artículo 58 de la ley Nº 18.768 (D.O 29.12.88), exime del
impuesto al valor agregado a “los ingresos percibidos por la prestación de
servicios a personas sin domicilio ni residencia en Chile, siempre que el
Servicio Nacional de Aduanas califique dicho servicios como exportación”.
Requisitos copulativos:
- Que el beneficiario del servicio no tenga domicilio ni residencia en Chile, y
- Que el servicio sea calificado como exportación por el Servicio Nacional
de aduanas.
Es importante tener presente que este segundo requisito proviene de
la modificación introducida en la materia por la disposición de la ley Nº
18.768, citada al comienzo, siendo exigible a partir del 1º de enero de 1989,
33
fecha desde la cual rige dicha modificación de acuerdo con la regla sobre
vigencia contenida en el inciso primero del artículo 3º del Código Tributario.
34
CAPÍTULO 3: RECUPERACIÓN DEL IVA POR LOS EXPORTADORES
La norma que establece la recuperación del IVA por los exportadores,
como ya hemos dicho reiteradamente es el artículo 36º del DL. Nº 825, que
junto con establecer el reembolso de dicho tributo, también hace referencia a
su ámbito de aplicación, las normas aplicables para determinar la
procedencia de los gravámenes susceptibles de recuperarse y los
procedimientos utilizables para obtener su reintegro.
El texto del artículo es el siguiente:18 “ARTICULO 36º.- Los exportadores tendrán derecho a recuperar el impuesto de este
Título que se les hubiere recargado al adquirir bienes o utilizar servicios destinados a su
actividad de exportación. Igual derecho tendrán respecto del impuesto pagado al importar bienes
para el mismo objeto. Las solicitudes, declaraciones y demás antecedentes necesarios para
hacer efectivos los beneficios que se otorgan en este artículo, deberán presentarse en el
Servicio de Impuestos Internos…”
3.1 ÁMBITO DE APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 36º DEL DL. Nº 825
La recuperación del impuesto al valor agregado soportado o pagado,
según sea el caso, por los exportadores se aplican, de acuerdo a su texto, en
estos dos casos:
a) Por la adquisición o importación de bienes destinados a su actividad
de exportación, y
b) Por la utilización de servicios destinados al mismo objeto.
En relación a la letra a) es importante señalar que la franquicia se
extiende, dado que la ley no distingue, a todos los bienes corporales muebles
o inmuebles cuya adquisición o exportación hubieren sido gravadas con el
impuesto antes mencionado, sin otra exigencia que la que tales bienes estén
destinados a ser utilizados en la actividad de exportación del contribuyente.
18 Decreto Ley Nº 825. Reemplazado por el Decreto Ley Nº 1.606, publicado en el Diario Oficial de 3 de Diciembre de 1976, conservando su mismo número y actualizado hasta el 31 de marzo 2004. Santiago de Chile.
35
Gabriel Araya Sch hace un listado de los bienes de los principales
rubros que se acogen ha esta franquicia por cumplir con el único requisito de
que tales bienes estén destinados a ser utilizados en la actividad de
exportación, y es la siguiente19:
- Las materias primas, partes o piezas y otros elementos consumidos
en el proceso de producción;
- Las maquinarias, equipos industriales, incluidos sus repuestos y
accesorios, herramientas y otros bienes del activo inmovilizado;
- Las construcciones u otras obras inmuebles destinadas a ser
utilizadas e la producción, fabricación u obtención de los productos
exportados, y
- Los bienes cuya adquisición constituyan un gasto general de la
empresa, como los artículos destinados a envasar o embalar el producto o a
dejarlo en condiciones de ser exportado.
Es importante recordar que en el capitulo 2, se señaló que de acuerdo
a el oficio Nº 5.229, de 29.9.77 de la Dirección Nacional de SII, la importación
de envases para productos destinados ser exportados, no estaba exenta del
IVA. Esto por no constituir dichas especies materias primas destinadas a la
fabricación de productos para la exportación como lo exigía el artículo 12
letra B número 9 del Decreto Ley Nº 825
Sin embargo de todas formas los envases importados para los
productos destinados a la exportación, de alguna u otra forma estarían libres
del pago del Impuesto al Valor Agregado en cuanto a que a pesar de no
operar la exención del mencionado artículo, pueden a cogerse al beneficio
del artículo 36º del mismo cuerpo legal, siempre y cuando sean bienes
corporales muebles o inmuebles cuya adquisición o exportación hubieren
sido gravadas con el impuesto antes mencionado, sin otra exigencia que la
que tales envases estén destinados a ser utilizados en la actividad de
exportación del contribuyente.
19 Araya Sch, Gabriel. 2003. Régimen aplicable a los exportadores. Santiago de Chile. Edit. Lexis Nexis. p 33.
36
Continuando con el ámbito de aplicación del artículo 36º, cuando los
bienes sean exportados por un tercero no productor, aquél tendrá derecho a
recuperar, además, el impuesto al valor agregado que hubiere debido
soportar al adquirirlos en el país.
Cabe agregar, sólo para tenerlo de antecedente, que los
procedimientos a que se refiere el artículo 36º del DL Nº 825 pueden ser
también utilizados por los exportadores de las especies sujetas a los
impuestos de los artículos 37, letras a), b) y c) ( joyas, piedras preciosas,
artículos de oro, platino o marfil y pieles finas calificadas como tales por el
SII), 42 ( bebidas alcohólicas y anacohólicas y productos similares), 43 bis y
46 ( vehículos automotrices destinados al transporte de pasajeros y carga)
todos del mismo decreto ley, para recuperar los tributos adicionales
establecidos en dichos preceptos que hubiesen soportado o pagado al
adquirir las especies exportadas.
3.2 CONTRIBUYENTES BENEFICIADOS CON EL ARTÍCULO 36º DEL DL Nº 82520 Entre los contribuyentes beneficiados en esta disposición se encuentran:
Los prestadores de servicios que efectúen transporte terrestre de
carga y aéreo de carga y pasajeros desde el exterior hacia Chile y viceversa,
al igual que aquellos que presten servicios a personas sin domicilio o
residencia en el país, que sean calificados como exportación de conformidad
a los dispuesto en el Nº 16), letra E, del artículo 12º. También se
considerarán exportadores los prestadores de servicios que efectúen
transporte de carga y de pasajeros entre dos o más puntos ubicados en el
exterior, respecto del ingreso obtenido por dicha prestación que deba
declararse en Chile para efectos tributarios.
Serán considerados también como exportadores las empresas aéreas
o navieras, o sus representantes en Chile, que efectúen transporte de
pasajeros o de carga en tránsito por el país y que, por consiguiente, no
tomen o dejen pasajeros en Chile ni carguen o descarguen bienes o
37
mercancías en el país, respecto de la adquisición de bienes para el
aprovisionamiento denominado rancho de sus naves o aeronaves. De igual
tratamiento tributario gozarán las empresas o sus representantes en el país
por las compras que realicen para el aprovisionamiento de plataformas
petroleras, de perforación o de explotación, flotantes o sumergibles, en
tránsito en el país; de naves o aeronaves extranjeras que no efectúen
transporte de pasajeros o de carga, siempre que con motivo de las
actividades que estas realicen en Chile se haya convenido con instituciones
nacionales una amplia colaboración para el desarrollo de operaciones y
proyectos que sean de interés para el país, según calificación que deberá
hacer previamente el Ministro de Hacienda, a petición de los responsables de
la ejecución de las actividades que las naves o aeronaves respectivas
realicen en Chile.
Para los mismos efectos, serán considerados también exportadores
las empresas aéreas, navieras y de turismo y las organizaciones científicas,
o sus representantes legales en el país, por el aprovisionamiento de las
naves o aeronaves que efectúen en los puertos de Punta Arenas o Puerto
Williams y por la carga, pasajes o por los servicios que presten o utilicen para
los viajes que realicen desde dichos puertos al Continente Antártico,
certificados por la Dirección General del Territorio Marítimo y Marina
Mercante Nacional o por La Dirección General de Aeronáutica Civil, según
corresponda. La recuperación del impuesto en los términos establecidos en
este Artículo, sólo procederá respecto del aprovisionamiento, carga, pasaje o
de los servicios que sea necesario realizar exclusivamente para efectuar el
viaje y transporte respectivo desde Punta Arenas o Puerto Williams al
Continente Antártico.
También gozarán de este beneficio, las empresas que no estén
constituidas en Chile, que exploten naves pesqueras y buques factorías que
operen fuera de la zona económica exclusiva, y que recalen en los puertos
de la I Región y de Punta Arenas, respecto de las mercancías que adquieran
para su aprovisionamiento o rancho, o por los servicios de reparación y
38
mantención de las naves y de sus equipos de pesca, y por el
almacenamiento de las mercancías que autorice el Servicio Nacional de
Aduanas. Dichas naves deberán ajustarse en todo lo que corresponda a las
normas, instrucciones y autorizaciones impartidas por la Subsecretaría de
Pesca y el Servicio Nacional de Pesca.
Con todo, las empresas que quieran acceder al beneficio, deberán
mantener en sus naves un sistema de posicionamiento automático en el mar
que permita a las autoridades nacionales verificar su posición durante todo el
desarrollo de sus actividades, de manera de velar por el interés pesquero
nacional.
El beneficio señalado será aplicado asimismo a las entidades
hoteleras a que se refiere el Artículo 12º, letra E), número 17), de este texto
legal. Con todo, la recuperación no podrá exceder del guarismo establecido
en su Artículo 14º, aplicado sobre el monto total de las operaciones en
moneda extranjera que por este concepto efectúen en el período tributario
respectivo.
Serán también considerados exportadores para gozar del beneficio establecido en este artículo, las empresas portuarias creadas en virtud del artículo 1º de la Ley Nº 19.542, las empresas titulares de las concesiones portuarias a que se refiere la misma ley, así como, las demás empresas que exploten u operen puertos marítimos privados de uso público, por los servicios que presten y que digan relación con operaciones de exportación, importación y tránsito internacional de bienes."
De acuerdo a la modificación introducida al artículo 36, del Decreto ley
Nº 825, tienen derecho a recuperar el Impuesto al Valor Agregado los
siguientes contribuyentes:21
a) Las empresas portuarias creadas en virtud del artículo 1º de la ley Nº 19.542.
21 Etcheberry Celia, Javier. 2004. Boletín informativo. Santiago de Chile.
39
La Ley Nº 19.542 de 19 de Diciembre de 1997, estableció diversas
normas tendientes a la modernización del Sector Portuario Estatal, creando,
en su artículo 1º, diez empresas del Estado, que serán las continuadoras
legales de la Empresa Portuaria de Chile, en todas sus atribuciones,
derechos, obligaciones y bienes. De acuerdo a lo señalado en la citada ley,
dichas empresas son personas jurídicas de derecho público, constituyen una
empresa del Estado con patrimonio propio, de duración indefinida y se
relacionan con el Gobierno por intermedio del Ministerio de Transportes y
Telecomunicaciones. Asimismo, los puertos y terminales que administran son
de uso público y deben prestar servicios en forma continua y permanente.
Las empresas creadas en virtud de la norma en referencia, y que son
consideradas exportadores para los efectos de gozar del beneficio
establecido en el artículo 36 del D.L. Nº 825, de 1975, son las siguientes:
1.- Empresa Portuaria Arica, que opera en el puerto de Arica.
2.- Empresa portuaria Iquique, que opera en el puerto de Iquique.
3.- Empresa Portuaria Antofagasta, que opera en el puerto de Antofagasta.
4.- Empresa Portuaria Coquimbo, que opera en el puerto de Coquimbo
5.- Empresa Portuaria Valparaíso, que opera en el puerto de Valparaíso.
6.- Empresa Portuaria San Antonio, que opera en el puerto de San Antonio.
7.- Empresa Portuaria Talcahuano-San Vicente, que opera en los puertos de
Talcahuano y San Vicente.
8.- Empresa Portuaria Puerto Montt, que opera en el Puerto y en el terminal
de transbordadores de Puerto Montt.
9.- Empresa Portuaria Chacabuco, que opera en el puerto y en el terminal de
transbordadores de Chacabuco.
10.- Empresa Portuaria Austral, que opera en el Puerto de Punta Arenas y en
el terminal de transbordadores de Puerto Natales.
b) Las empresas titulares de la concesiones portuarias a que se refiere la ley Nº 19.542.
El artículo 14 de la Ley Nº 19.542 establece la posibilidad de que las
empresas, creadas en virtud de su artículo 1º y a las que se ha hecho
40
referencia en la letra anterior, den en arrendamiento u otorguen concesiones
portuarias de sus bienes hasta por treinta años, a menos que la finalidad del
arrendamiento o concesión sea ajena a la actividad portuaria, caso en el
cual, su duración no podrá exceder de diez años. Tratándose de frentes de
atraque, la participación de terceros sólo se efectuaría a través de
concesiones portuarias.
Por consiguiente, de acuerdo al nuevo inciso final del artículo 36º, las
empresas titulares de las concesiones portuarias referidas precedentemente,
son consideradas exportadoras para los efectos del beneficio del citado
artículo y pueden por ende recuperar los créditos fiscales correspondientes.
Sin embargo, tal beneficio no alcanza a los arrendatarios de los bienes de
propiedad de las empresas creadas por el artículo 1º de la ley 19.542, por
cuanto el actual inciso final del artículo 36 del D.L Nº 825 sólo hace
referencia a los concesionarios.
c) Las empresas portuarias que operen puertos marítimos privados de uso público.
Se hace presente que el inciso agregado al artículo 36 del decreto ley
Nº 825, de 1974, califica de exportadores a las empresas referidas en las
letras a), b) y c) precedentes, sólo para los efectos del beneficio establecido
en dicho artículo, es decir, para tener derecho a recuperar el IVA soportado
en el desarrollo de su actividad.
Por consiguiente, respecto de los servicios que presten, la Ley Nº
19.642 no les ha introducido ningún cambio, por lo que se mantiene como
única exención la establecida en el Artículo 12, letra E.- número 13, del
mencionado decreto ley Nº 825, debiendo seguir facturándose con impuesto
por el resto de las operaciones.
41
3.3 TITULARES DE LA FRANQUICIA Según el articulo 36º del Decreto ley Nº 825, complementado por el
decreto supremo Nº 348 del Ministerio de Economía tienen derecho a
recuperar el IVA los exportadores de toda clase de productos sin excepción
alguna, cualquier sea su condición jurídica, independiente de si es el
productor de los productos a exportar o es un tercero que adquiera productos
e el país con el mismo fin.
En el caso de las exportaciones realizadas por una cooperativa de
producción, en la que esta actúa como mandataria de los productores
cooperados, a cuyo nombre se han abierto los respectivos registros de
exportación, el derecho a recupera el impuesto al amparo del artículo 36º del
DL. Nº 825 pertenece a estos últimos y no a la cooperativa.22 Ello es así por
cuanto debe tenerse como exportador al que abre un registro de exportación
en el Banco Central de Chile.
También son titulares de la franquicia establecida en el artículo 36º los
contribuyentes que presten servicios calificados como exportación por el
Servicio de Aduanas, las empresas aéreas y navieras que efectúen
transporte desde el exterior hacia Chile y viceversa y las demás
mencionadas en los acápites finales de éste artículo.
3.4 PROCEDIMIENTOS MEDIANTE LOS CUALES LOS EXPORTADORES PUEDEN HACER EFECTIVA LA RECUPERACION DEL IVA
En cuanto a la facultad que tienen los exportadores de recuperar el
IVA soportado en la adquisición de bienes o servicios destinados a la
actividad de exportación, a través del mecanismo de la imputación del crédito
fiscal, vale decir, imputando dicho impuesto, conjuntamente con el soportado
o pagado en la adquisición de bienes afectados a sus operaciones gravadas,
al débito fiscal causado por éstas en el período respectivo, nos remitiremos a
lo dicho en el primer capitulo.
22 Oficio Nº 1085 de 11.3.77 de la Dirección Nacional del SII.
42
Además del procedimiento general contemplado en el artículo 36º,
existen los procedimientos que establece el Decreto Supremo Nº 348, del
Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción, publicado en el Diario
Oficial de 28 de mayo de 1975, cuyo texto actual se contiene en el Decreto
Supremo Nº 79 ( D.O. 3.6.91), de ese mismo Ministerio.
3.4.1 Reglamentación de la devolución crédito fiscal IVA a los exportadores. De acuerdo al Decreto Supremo Nº 348 del Ministerio de Economía.
Las personas que se consideran exportadores tanto para los efectos
del artículo 36 del DL Nº 825 como para el Decreto supremo Nº 348, las
empresas terrestres de carga y aéreas de carga y pasajeros que realicen
transporte internacional y las empresas navieras, que se acojan al artículo
36, podrán recuperar el impuesto del Titulo II, es decir, el impuesto al valor
agregado o el de los artículos 37º letras a) b) y c), 40, 42º, 43º bis y 46º del
titulo III23, según corresponda del Decreto Ley Nº 825, que se les haya
recargado al adquirir bienes o utilizar servicios destinados a su actividad de
23Artículo 37º:Sin perjuicio del impuesto establecido en el Título II de esta ley, la primera venta o importación, sea esta última habitual o no, de las especies que se señalan en este artículo, pagará un impuesto sobre el valor determinado según el artículo siguiente, con la tasa de 15%, con excepción de las señaladas en la letra j), que pagarán con una tasa de 50%: a) Artículos de oro, platino y marfil; b) Joyas, piedras preciosas naturales o sintéticas; c) Pieles finas, calificadas como tales por el Servicio de Impuestos Internos, manufacturadas o no; Articulo 40º: “...las especies del articulo 37 a, b y c quedarán afectas también con la tasa de un 15% por las ventas no gravadas en dicha disposición.”
Artículo 42º: “...las ventas e importaciones de los bienes que se señalan en este artículo quedarán afectas al impuesto adicional a las bebidas alcohólicas, analcohólicas y productos similares. Artículo 43º bis: “...la importación, sea habitual o no, de vehículos, de conjuntos de partes o piezas necesarias para su armaduría o ensamblaje en el país y de vehículos semiterminados, cuyo destino normal sea el transporte de pasajeros o de carga, pagará un impuesto adicional, el que se determinará aplicando al valor aduanero respectivo el porcentaje que resulte de multiplicar la cilindrada del motor, expresada en centímetros cúbicos, por el factor 0,03, restando 45 al resultado de esta multiplicación...”. Artículo 46: “ ...la importación de vehículos automóviles, del conjunto de partes o piezas necesarias para su armaduría o ensamblaje en el país y de automóviles semiterminados, cuyo destino normal sea el transporte de pasajeros o de carga, con una capacidad de carga útil de hasta 2.000 kilos, estará afecta a un impuesto del 85% que se aplicará sobre el valor aduanero que exceda de US$ 16.373,02 dólares de los Estados Unidos de América.”
43
exportación o considerada como tal, o que hayan pagado al importar bienes
para el mismo objeto.
El monto de la recuperación se determinará aplicando al total del
crédito fiscal (porcentaje pagado en las compras por concepto de impuesto al
valor agregado) del período correspondiente, el porcentaje que represente el
valor de las exportaciones con derecho a recuperación del impuesto en
relación con las ventas totales de bienes y servicios, del mismo período
tributario.
Se tomaran como valor de exportación, el valor FOB de los bienes o
de la prestación de servicios, y se calculará al tipo de cambio vigente a la
fecha del conocimiento de embarque en el caso de los bienes y de
aceptación a tramite de la Declaración de exportación para los servicios. En
el caso de las empresas hoteleras se considerará el valor de la factura de
exportación y la fecha de su emisión cuando corresponda.
Los remanentes de créditos fiscales de periodos anteriores al indicado,
relacionados con ventas y servicios internos, se recuperarán hasta la suma
que resulte de aplicar el porcentaje establecido en el artículo 14º del Decreto
Ley Nº 825 de 1974, al valor FOB de las exportaciones, o al valor de la
factura de exportación en el caso de las empresas hoteleras.
Valor factura
(empresas hoteleras)
Porcentaje del
artículo 14º del DL
825
(19 %)
Por este monto se recuperarán los remanentes de
crédito fiscal de periodos anteriores
245 46.55 46.55
Valor FOB
(empresas hoteleras)
Porcentaje del
artículo 14º del DL
825
(19 %)
Por este monto se recuperarán los remanentes de
crédito fiscal de periodos anteriores
300 57 57
Tratándose de empresas aéreas y navieras, podrán recuperar la
totalidad del crédito que provenga de las operaciones destinadas
44
exclusivamente al transporte internacional y, respecto de los créditos de
utilización común, la parte que resulte de aplicar el porcentaje que represente
el valor en que se contrate la carga o se venda el pasaje, internacional, o se
perciba el valor cuando corresponda a fletes externos por pagar en Chile, en
relación con el total de las operaciones del mismo período tributario. El valor
de los servicios por carga y pasajeros aéreos y marítimos o de otras
operaciones, cuando se haya expresado en moneda extranjera, se calculará
aplicando el tipo de cambio promedio del respectivo período tributario,
cuando corresponda.
Respecto de las empresas hoteleras que perciban ingresos en
moneda extranjera por servicios prestados a turistas extranjeros sin domicilio
ni residencia en Chile, la devolución de los tributos no podrá exceder al valor
correspondiente a la tasa del Impuesto al Valor Agregado, aplicado sobre el
total de las divisas liquidadas en el período respectivo por tales servicios.
Devolución a las empresas hoteleras
Total de divisas del período IVA
19%
Monto de devolución
100 19 No superior a 19
El tipo de cambio a que se refiere el Decreto Supremo Nº 348, en
todos los casos señalados es el establecido en el Nº 6 del Compendio de
Normas de Cambios Internacionales24.
3.4.2 Procedimiento para la recuperación del IVA soportado por los exportadores de acuerdo a los artículos 1º al 3º del DS. Nº 348
De acuerdo con lo dispuesto por los artículos 1º al 3º inclusive de el
decreto supremo Nº 348, los exportadores de toda clase de productos
pueden recuperar el IVA que se les hubiere recargado al adquirir bienes o
utilizar servicios destinados a su actividad de exportación o que hubieren
24 El Compendio de normas que el Banco Central de Chile debe publicitar diariamente en función de las transacciones de monedas extranjeras realizadas en el mercado cambiario formal.
45
pagado al importar bienes con el mismo objeto, solicitando su devolución al
Servicio de Impuestos Internos, mediante la presentación de una
declaración jurada25 El exportador de bienes o servicios deberá solicitar la recuperación de
créditos fiscales dentro del mes siguiente de:
a) Efectuado el embarque para los bienes
b) La aceptación a trámite de la declaración de Exportación en el caso
de los servicios.
c) Recibida la liquidación final de venta en consignación al exterior.
d) La contratación de la carga o desde el zarpe del último puerto o
aeropuerto de recalada en el país de la nave o aeronave.
e) De la venta de pasajes, internacionales, o de la percepción del flete
externo por pagar en Chile.
f) Desde la emisión de la factura tratándose de empresas hoteleras.
Dentro del plazo señalado en el, párrafo anterior, los exportadores
tanto de bienes como de servicios deberán presentar al Servicio de
Tesorerías una declaración jurada en tres copias que contendrá las
indicaciones que dé el Servicio de Impuestos Internos e indicando según
proceda:
a) el valor total de las exportaciones de bienes y servicios
b) El valor total de las ventas y servicios del mes anterior,
c) El valor total de las contrataciones de carga y venta de pasajes
internacionales
d) El valor de las sumas percibidas por concepto de fletes externos por
pagar en Chile
Además deberá indicarse el monto total del Crédito fiscal que tengan
derecho a deducir y el monto del crédito fiscal cuya recuperación se solicita.
25 Hasta el 18 de junio de 2001 la declaración jurada aquí referida debía presentarse ante el Servicio de Tesorerías.
46
A la declaración acompañarán copia del o los Conocimientos de embarque26en el caso de los bienes o de la o la Declaraciones de exportación27 en el caso de los servicios exportados en el mes anterior. Por
su parte las empresas hoteleras deberán incluir una copia de la factura de
exportación y una copia del comprobante de la liquidación de las divisas. En
el caso de los contribuyentes prestadores e servicios que efectúen transporte
aéreo internacional de carga y pasajeros sólo deberá acompañarse la
declaración jurada que contenga los requisitos que establezca el Servicio de
Impuestos Internos.
La recuperación del impuesto se efectuará mediante cheques nominativos girados a favor del exportador por el Servicio de Tesorerías.
Posteriormente, si el exportador esta al día en sus obligaciones de
retorno y cumpla con las respectivas normas de cambio en el caso de las
empresas hoteleras, dentro de los plazos fijados para ello por el Banco
Central de Chile, respecto de las exportaciones que haya efectuado
anteriormente, el Servicio de Tesorerías, a través de las Tesorerías
Regionales o provinciales, deberá girar el cheque correspondiente al
exportador de bienes o servicios, y entregarlos a éstos, dentro de los 5 días
hábiles siguientes a la fecha en que se hubiese presentado la declaración
jurada.
Sin embargo, el Servicio de Impuestos Internos puede disponer una
fiscalización especial previa de las operaciones que dieron origen o que
son antecedente del crédito fiscal de los impuestos cuya devolución se
solicita, caso en el cual, no será aplicable el plazo de 5 días hábiles.
Este plazo no será aplicable a aquellos contribuyentes que se hubiese
iniciado una investigación administrativa por delito tributario, o de aquellos
respecto de los cuales el Director de Impuestos internos hubiere adoptado 26 Es el documento que certifica el embarque de las mercancías. A través de este documento la compañía de transportadora reconoce el embarque de las mercancías bajo ciertas condiciones. Asociación de fiscalizadores de Impuesto Internos. 2003. Manual de Consultas Tributarias. Editorial LexisNexis. Santiago de Chile. p. 31 27 Documento mediante el cual se formaliza una destinación aduanera, el que deberá indicar la clase o modalidad de la destinación. Ibid
47
decisión de deducir acción penal o notificar denuncio por infracción
sancionada con multa y pena corporal, o de aquellos existiendo constancia
de haber sido notificados por el SII no hubiesen cumplido con lo solicitado
por éste y se encuentren, además, vencidos los plazos otorgados para estos
efectos.
Cabe considerar que en la práctica se han originado varias
discusiones respecto de la facultad del servicio de Impuestos Internos para
disponer una Fiscalización especial previa respecto de las operaciones que
dieron origen o que son antecedente del crédito fiscal de los impuestos que
se solicita recuperar por ciertos exportadores, esto porque los contribuyentes
sienten vulnerado su derecho de recibir el cheque por el monto de su
devolución dentro del plazo de 5 días que establece el artículo 2º letra d) del
D.S. Nº 348
Es más, se han presentado algunos recursos de protección al
respecto, pero la Jurisprudencia28 ha sido uniforme al declarar que el SII no
infringe la Ley al disponer una fiscalización previa de las operaciones que
originan el crédito fiscal de los impuestos cuya recuperación se solicita,
incluyendo el generado por la adquisición de bienes y servicios destinados a
la exportación, conforme lo dispone el artículo 5º del mismo D.S. 348, /75.
La comunicación al contribuyente de ser objeto de una Fiscalización
especial previa se hará dentro del mismo plazo de 5 días hábiles y se le
notificará para que presente los siguientes antecedentes:
1. Libro auxiliar de compras y ventas de los últimos 12 meses, si
correspondiere, y de los demás períodos que pudieren haber tenido lugar las
operaciones que influyen en la determinación del monto cuya recuperación
se solicita.
2. Comprobantes de declaración y pago de impuestos a las Ventas y
servicios, y del Impuesto a la renta cuando proceda, correspondiente a los
periodos del número anterior.
28 Recurso de Protección, rol nº 1648-2001. E.C.S. Fecha: 22.05.01
48
3. Facturas, guías de despacho, notas de débito y crédito, de las
compras y ventas correspondientes de los periodos mencionados en el
número 1. El Servicio de Impuestos internos no podrá impugnar a pretexto de
falsedad o como no fidedignas, aquellas facturas respecto de las cuales el
exportador acredite haber cumplido con las exigencias dispuestas en el Nº 5,
del artículo 23º del DL Nº 825.(
Sin embargo, si de todas formas la factura fuera impugnada por el
Servicio de Impuestos Internos el comprador perderá el derecho al crédito
fiscal a menos que compruebe a entera satisfacción del servicio otros
requisitos, que no serán mencionados por no ser de interés para el tema en
estudio.
4. Comprobantes de conocimientos de embarque, declaración de exportación,
facturas de exportación u otros que hagan sus veces, que se relacionen con
la recuperación del impuesto que se solicita, en caso que esta
documentación no se hubiere acompañado a los antecedente presentados l
Servicio de Tesorerías y
5. Rut de la persona natural jurídica y, en su caso, escritura de constitución de
la sociedad, modificaciones de ésta y personería del representante o
mandatario.
El Servicio de impuestos Interno, dentro del plazo de 15 días hábiles
siguientes a la fecha en que se hayan presentado la totalidad de los
antecedentes requeridos para llevar a cabo la fiscalización especial previa,
deberá pronunciarse autorizando al servicio de tesorerías para el giro del
cheque, de lo cual aquel deberá notificar al interesado, o bien negando en
forma total o parcial la recuperación solicitada si existieren razones plausibles
♦ Artículo 23º Nº 5: “...cuando el pago de la factura se haga dando cumplimiento a los siguientes
requisitos:
a) Con un cheque nominativo a nombre del emisor de la factura, girado contra la cuenta corriente
bancaria del respectivo comprador o beneficiario del servicio.
b) Haber anotado por el librador al extender el cheque, en el reverso del mismo, el número del rol
único tributario del emisor de la factura y el número de ésta.”·
49
para ello. El Servicio de Impuestos Internos informará al de tesorerías de la
fecha de vencimiento, como asimismo, en su oportunidad, de la decisión
adoptada respecto de la solicitud de recuperación. Si vencido dicho plazo no
se le ha comunicado la decisión referida, Tesorería procederá al giro del
cheque y su entrega al interesado.
Si se niega la solicitud de recuperación por el SII, deberá dentro de un
plazo adicional de 25 días hábiles, concretar actuaciones de carácter
administrativo o judicial para subsanar las irregularidades que hubiese
detectado. Comunicándole lo anterior al Servicio de Tesorería, y en caso de
no comunicársele, Tesorería procederá girar el cheque al interesado.
Una vez expirados los plazos, sin pronunciamiento del servicio de
Impuestos Internos, éste procederá a devolver a Tesorería la solicitud de
recuperación.
Con respecto a las sumas que Tesorería devuelve una vez expirado el
plazo de 5 días considerado en el artículo 2º letra d), deben convertirse en
unidades tributarias mensuales, según su valor vigente al vencimiento del
plazo de 5 días y, posteriormente se convertirán a moneda nacional en la
fecha en que deba restituirse.
La fiscalización especial previa a que se refieren los incisos anteriores,
y los procedimientos y plazos dispuestos para llevar a acabo las acciones
pertinentes, son sin perjuicio de las fiscalizaciones y acciones que conforme
a sus atribuciones legales, pueda efectuar o deducir el Servicio de Impuestos
Internos dentro de los plazos de prescripción.-
3.4.3 Procedimiento especial establecido en el artículo 6º del D.S. Nº 348 Es tal la importancia de las exportaciones para el crecimiento de Chile,
que no sólo se estableció un procedimiento para devolverles el IVA pagado
por los exportadores en la adquisición o importación de bienes o servicios
destinados a su actividad exportadora cuando efectivamente se hayan
realizado exportaciones, sino que también se estableció en el D.S. 348 en su
artículo 6º un procedimiento especial para solicitar la devolución de este
50
impuesto que se hubiese recargado al adquirir bienes o utilizar servicios
destinados a una futura la exportación.
Dicho de otro modo, el exportador presenta un proyecto de inversión
que en el caso de ser aprobado por el Ministerio de Economía, Fomento y
Reconstrucción, puede solicitar la devolución anticipada (en cuanto a la
exportación misma) del IVA por la adquisición de bienes o utilización de
servicios destinados a su actividad.
La importancia, de este beneficio a la actividad exportadora, radica en
el hecho que el exportador puede obtener el reembolso de lo invertido por
concepto de impuesto al valor agregado soportado al adquirir bienes o utilizar
servicios destinados a su actividad, antes de realizar efectivamente la
exportación, lo cual le permite disponer de dichos recursos para otros fines,
tales como la adquisición de otros bienes que pueden o no ser destinados a
su actividad de exportación.
Eso sí, cabe señalar que el exportador debe constituir una garantía,
cuando el Servicio de Tesorería le reembolsa los impuestos pagados, esto
con el fin de asegurar la eventual devolución de las sumas recibidas por el
exportador en caso de que la exportación no se lleve a cabo dentro del plazo
señalado por el exportador en su Declaración Jurada.
Todo exportador que desee acogerse al beneficio de la devolución
anticipada que establece el artículo 6º del D.S Nº 348 de 1975, deberá
presentar una solicitud dirigida al Ministro de Economía, en la oficina de
partes del Ministerio o de la Secretaria Regional Ministerial respectiva.
Ha esta solicitud se debe adjuntar una Declaración Jurada y Proyecto
de Inversión.
La Declaración Jurada tendrá las menciones y especificaciones que se
indican:
a) Nombre o razón social del solicitante, dirección, giro, número de Rut e
individualización completa de los representantes legales.
51
b) Plazo dentro del cual se realizará la exportación y monto estimado de
ella, indicando su valor FOB.
c) Aceptación de dar cumplimiento a todas las obligaciones y requisitos
que establece el artículo 6º del decreto supremo Nº 348, de 1975
d) Tratándose de sociedades comerciales se deberá acompañar copia de
la escritura social y copia de inscripción del extracto de la escritura de
constitución con certificado de vigencia y anotaciones marginales.
El Ministerio tiene un plazo no superior a 5 días para aprobar o
rechazar la solicitud, contado desde recibidos todos los antecedentes.
En lo referente al Proyecto de Inversión deberá indicar, a lo menos, lo
siguiente:
a) Giro del proyecto
b) Tipo de producto a exportar
c) Volúmenes de venta estimados, tanto en el mercado domestico, como
en el exterior.
d) Ubicación geográfica de la empresa
e) Antecedentes de financieros:
- Gastos de inversión, con desglose de aquellos afectos a IVA
respecto de los exentos o no gravados.
- Gastos totales del proyecto, distinguiéndose aquellos afectos a
IVA, de los exentos o no gravados.
- Flujo de caja proyectado.
- Especificación de las monedas y/o tipo de cambio. En general
cualquier otro antecedente que el interesado considere necesario
para obtener una visión cabal del proyecto.
52
3.4.4 Esquema del procedimiento del IVA exportador de acuerdo al Decreto Supremo Nº 348/ 1975
Fecha de embarque o aceptación a trámite de la declaración de exportación
Dentro del mes siguiente se solicita la recuperación de los créditos fiscales y se presenta al Servicio de Tesorerías una declaración jurada en tres copias.
La declaración jurada contendrá: -valor total de las exportaciones, valor total de las ventas del mes anterior, valor total de las contrataciones de carga y ventas de pasajes internacionales, suma total de fletes por pagar en Chile y el valor total de las operaciones, y el monto total del crédito fiscal que tengan derecho a deducir y el monto del crédito fiscal que se solicita.
Dentro de los 5 días siguientes de presentada la declaración el Servicio de Tesorería deberá girar cheque al exportador
Presentada la declaración el SII también puede disponer una fiscalización especial previa, caso en el cual no se girara el cheque al exportador y previamente se le solicitarán ciertos antecedentes
Dentro de los 15 días hábiles siguientes a presentados los antecedentes, el SII, deberá pronunciarse autorizando a la Tesorería a girar el cheque al exportador, o negando girarlo, dependiendo de los resultados de la fiscalización, si no se le comunica a la Tesorería dentro del plazo esta girara el cheque
Si el SII niega total o parcialmente la devolución, deberá dentro de un plazo de 25 días hábiles concretar actuaciones administrativas o judiciales para reparar las irregularidades que se hubiere detectado. Si no se le comunica a la Tesorería de dichas actuaciones vencido el plazo, ésta procederá al giro del cheque por el monto solicitado recuperar por el exportador.
53
3.5 SANCIÓN POR DEVOLUCIONES IMPROCEDENTES O EXTEMPORÁNEAS
“En el evento que algún exportador obtenga reembolsos
improcedentes, extemporáneos o superiores a los que realmente
correspondan, se deberá restituir la cantidad indebidamente percibida,
reajustada de acuerdo a la variación del Índice de Precios al Consumidor
entre el último día del mes anterior a aquél en que se percibió la suma a
devolver y el último día del mes anterior al del reintegro efectivo, con más un
interés, por cada mes o fracción de mes, del mismo porcentaje que el
contemplado en el artículo 53 del Código Tributario”29, ascendente
actualmente al 1,5 %, sin perjuicio de las sanciones administrativas y penales
que procedieren, como la del Nº 4º del artículo 97 del Código Tributario, que
sanciona con la pena de presidio menor en su grado máximo a presidio
mayor en su grado medio ( tres años y un día a quince años) y con una multa
del 100 % al 400 % de lo defraudado al que, “ simulando una operación
tributaria o mediante cualquier otra maniobra fraudulenta obtuviere
devoluciones de impuesto que no le correspondan”.
Las sumas reintegradas se constituirán nuevamente en crédito fiscal
del contribuyente en el período en que se ingresen efectivamente en arcas
fiscales, en aquella parte en que correspondiere, excluidos los intereses, con
excepción de las que correspondan a reembolsos improcedentes. Todo ello
según lo dispone el artículo 8º del D.S. Nº 348, de 1975.
Esta norma se asemeja a la contenida en el artículo 6º del D.S. Nº
348, en relación a haber solicitado la devolución anticipada del IVA y la
exportación no se haya realizado efectivamente, caso en el cual también se
deberá reintegrar los reembolsos obtenidos por el contribuyente en virtud del
beneficio establecido en el artículo 6º mencionado de devolución anticipada
del IVA.
29Araya Sch, Gabriel. 2003. Régimen aplicable a los exportadores. Santiago de Chile. Edit. Lexis Nexis. p 33.
54
CAPÍTULO 4: FUNDAMENTOS DEL ARTÍCULO 36º DEL DECRETO LEY Nº 825 Y DE SUS NORMAS COMPLEMENTARIAS
En los capítulos anteriores se ha analizado el contenido de la norma
del artículo 36º del DL Nº 825 y normas complementarias, y que en conjunto
forman el régimen tributario aplicable a los exportadores en lo que se refiere
al IVA. Se ha expuesto en este trabajo sobre la devolución del IVA en los
exportadores, los procedimientos a los cuales se puede acoger el exportador
para acceder ha este beneficio, los contribuyentes beneficiados etc. en fin,
todo lo que respecta a la normativa aplicable sobre el Impuesto al Valor
Agregado a este sector económico,
Empero, no se ha analizado el porqué de dicha norma, cuál es su
justificación en el ordenamiento jurídico chileno o cuál fue el objetivo que se
tuvo en mente al implementar este régimen a los exportadores.
Planteamientos que se expondrán superficialmente y sólo con el
objetivo de entender la razón de ser de la tributación de los exportadores en
nuestro país.
4.1 EXENCIÓN Y PRINCIPIO DE IGUALDAD En el primer capítulo dijimos que se podía eximir del pago de la
obligación tributaria a determinados contribuyentes en razón de la propia Ley,
que establece exenciones, casos en los cuales se produce una desconexión
total entre hecho gravado y obligación de pagar el tributo. Dijimos también
que la ley puede establecer beneficios tributarios, casos en los cuales no
existe una desconexión total, pero sí un importe menor en la obligación
tributaria que por regla general le correspondería pagar al contribuyente o la
posibilidad de cumplir dicha obligación en un plazo superior.
En virtud de las exenciones, la ley declara no obligados al pago total o
parcial de un tributo a una persona o a una categoría de personas, caso en el
55
cual estamos frente a una exención personal, o bien declara no obligado al
pago un determinado hecho gravado, cualesquiera sea quien lo ejecute, caso
en el cual estamos en presente de una exención real.
Pues bien, tanto las exenciones como los beneficios tributarios no se
establecen por un mero capricho del legislador. Si bien podemos concluir que
es la ley, y sólo ella, la única fuente inmediata del establecimiento de una
exención o beneficio tributario, también debemos preguntarnos cual es su
fuente mediata o indirecta, cual es en definitiva la causa que impulsa al
legislador a crear este tipo de normas especiales.
Según Angela Radovic Shoepen30 la causa o sentido de este tipo de
normas favorables recae en la Justicia Tributaria. Hemos señalado que el
principio de igualdad tributaria tiene por finalidad garantizar una imposición
justa, en el sentido de otorgar un tratamiento igual para todos los iguales,
tomando en consideración las desigualdades existentes.
Por otra parte y como acertadamente lo expresa el tributarista
Claudino Pita31 en su Informe Técnico Especial presentado en la XVIII
Jornada Latinoamericana de Derecho Tributario, la vigencia del principio de
igualdad de la Tributación en nuestros días no puede considerarse alcanzado
con su simple consagración en el plano legislativo, sino que también debe
constatarse en la eficacia de las normas tributarias, es decir, en la realidad
de la tributación.
Siguiendo a Angela Radovic Shoepen, la facultad que tiene el
legislador de establecer exenciones, no puede quedar a su simple
discrecionalidad, puesto que le esta prohibido discriminar en forma arbitraria.
La autora además plantea que se deberá incluir en la Ley de Presupuesto la
estimación del costo que significa las exenciones.
En definitiva las exenciones proceden, como primer fundamento,
siempre y cuando se justifiquen en una decisión del legislador fundada en la
30 Radovic Shoepen Angela. 2002. Obligación Tributaria. Santiago de Chile. p. 104 31 Claudio Pita. 1996. XVIII Jornada Latinoamericana de Derecho Tributario. Informe Técnico del tema II: Facultades de Administración Tributaria en materia de determinación de tributos. Instituto Uruguayo de estudios Tributarios. Montevideo, Uruguay. p 131. citado por Radovic.
56
Justicia Tributaria, respetando de esta manera los principios de igualdad
tributaria analizados en el primer capítulo de este trabajo.
Cabría determinar entonces si el beneficio dispuesto en el artículo 36º
del DL Nº 825, tratado como excepción en este cuerpo legal, ¿constituye una
decisión del legislador fundada en la igualdad Tributaria?
El artículo 10º de este Decreto Ley dispone que el impuesto establecido
en el presente Título afectará al vendedor, sea que celebre una convención que
esta ley defina como venta o equipare a venta y en el inciso segundo dispone
que igualmente, el impuesto afectará a quien realice la prestación en aquellas
operaciones definidas como servicios o que la ley equipare a tales.
No obstante el contribuyente beneficiado con la norma legal en estudio,
esto es el exportador, aún cuando es una especie de vendedor, no es tratado
de la misma forma que los vendedores. El exportador tiene derecho a
recuperar el impuesto recargado por la adquisición de bienes o utilización de
servicios destinados a su actividad de exportación, derecho que los vendedores
internos, por llamarlos de algún modo, no tienen.
El artículo 36º estaría justificado en la Justicia Tributaria siguiendo el
planteamiento de Angela Radovic Shoepen, en el sentido de otorgar un
tratamiento igual para todos los iguales, tomando en consideración las
desigualdades existentes. En efecto tanto exportadores como vendedores
internos realizan el hecho gravado del DL Nº 825 “venta” o “prestación de
servicios” por lo que debería tratárseles de la misma forma, pero no es así
porque se toma en consideración las “notorias” desigualdades existentes.
4.2 COMERCIO INTERNACIONAL El comercio internacional, es aquel intercambio de bienes y servicios
que se produce entre los diferentes países, a través del cual se fomenta la
especialización y con ella aumenta a su vez la productividad.
Es así como los países se han dado cuenta poco a poco que la
apertura de sus economías al sistema comercial mundial es la vía más
57
segura para lograr la prosperidad. Samuelson32, dice al respecto que: “a
largo plazo el aumento del comercio y de la productividad mejora el nivel de
vida de todos los países”
A consecuencia de ello, la mayoría de los países han optado por
fomentar el comercio internacional, suscribiendo tratados comerciales o
adoptando mecanismos que favorezcan su competitividad en relación con las
economías de los otros países todo ello para obtener más beneficios y lograr
el tan anhelado desarrollo Económico.
El comercio internacional se traduce en el sistema mediante el cual los
países exportan e importan servicios, bienes y capital, es por eso la
importancia que tiene la forma en que se realizan principalmente las
exportaciones, y junto con ello el régimen tributario aplicable a esta actividad,
ya que de eso dependerá su colocación, más o menos competitiva, en el
mercado internacional.
4.3 LA IMPORTANCIA DE LAS EXPORTACIONES PARA LA ECONOMÍA CHILENA
Una de las bases de la estrategia de desarrollo económico de Chile en
el último tiempo ha sido la apertura comercial.
Varios estudios han encontrado que las exportaciones juegan un rol
fundamental en la economía chilena.
En efecto, un primer indicador es la participación creciente que han
tenido las exportaciones en el producto interno bruto. El 24% que
representaron las exportaciones de bienes y servicios en el año 1990 se
incrementó a 34% en el año 2003, y a la fecha alcanza un 38% en el
producto interno bruto.
La literatura sobre crecimiento económico expone varios argumentos
que apoyan la hipótesis de crecimiento basado en las exportaciones. Uno de
ellos dice que la expansión de las exportaciones puede aumentar la
productividad total de los factores debido a que se aprovechan las
32 Samuelson y Nordhaus.2002. Economía. Decimoséptima edición. México. p 289
58
economías de escala, se asignan eficientemente los recursos y a que son un
medio efectivo para introducir tecnología avanzada y mejores prácticas
empresariales.
Según un artículo del diario la ESTRATEGIA: “Los pilares de una
estrategia exportadora exitosa debieran ser tres. El primero es un análisis y
redefinición de los instrumentos de fomento y promoción a las exportaciones
que fueron exitosos entre los años de 1988-1995: las leyes 18.000, el
reintegro simplificado, devolución de aranceles, pago diferido de aranceles a
las importaciones de bienes de capital y en forma indirecta el DL-600, que dio
origen al éxito de la industria forestal”33.
Por todo lo anterior es que es una preocupación para Chile, fomentar y
promover las exportaciones, buscando nivelar los precios de los
productos nacionales con los similares en el mercado internacional. Es
este el fundamento más importante de la existencia del beneficio tributario
del artículo 36º del DL Nº 825, ya que con él se pretende que los productos
que se exportan tengan el menor costo posible para que puedan tener
mejores opciones de venta en el comercio internacional.
Como se analizó con anterioridad, los exportadores tienen derecho a
recuperar el IVA que se les hubiese recargado al adquirir bienes o utilizar
servicios destinados a la actividad exportadora, por lo cual en el costo de
producción ya no se suma el monto por concepto de impuesto al valor
agregado, lo que beneficia significativamente al exportador en su actividad.
La exención que opera a favor de los exportadores, no consiste en
que los bienes o servicios sean adquiridos por un monto sobre el cual se ha
descontado el impuesto al valor agregado, sino que éste valor sí se carga en
el precio del bien, pero el exportador tiene la oportunidad de pedir su
devolución a través de las distintas alternativas que le franquea la ley.
Con ello se busca, que los exportadores cuenten con el reembolso del
dinero para nuevas inversiones a su elección, y su actividad crezca y se
desarrolle.
33 Economía en Chile. Diario ESTRATEGIA. Santiago de Chile. 21 de julio de 2003. p 10.
59
CONCLUSIÓN A través del análisis efectuado a lo largo de la memoria se puede
concluir que:
1.- El sistema tributario de las exportaciones establecido en el Decreto
ley Nº 825 esta formado básicamente por el artículo 36º, consistente en la
recuperación del impuesto soportado en la adquisición de bienes y utilización
de servicios destinados a su actividad exportadora; y por el artículo 12º que
establece que: las materias primas nacionales e importadas que sean
empleadas en la producción de especies destinadas a la exportación, las
remuneraciones relacionadas con la exportación de productos, y los servicios
calificados como exportación, están exentos del pago del IVA.
Existen dos formas en las que el exportador puede recuperar el
impuesto al valor agregado. Una es usar el crédito fiscal soportado, como
crédito contra el débito fiscal generado por operaciones que estén afectas al
impuesto y la otra es solicitar la recuperación del dinero al Servicio de
Tesorerías, de acuerdo al Decreto Supremo Nº 348 del Ministerio de
Economía, el cual reglamenta a su vez dos tipos de devoluciones, una
establecida en su artículo 1º y la otra en su artículo 6º. En efecto, el citado
artículo 1º dispone acerca de la devolución del impuesto en referencia en
aquellos casos en que la operación de exportaciones ha sido consumada, en
cambio, el artículo 6º señalado, reglamenta la devolución anticipada del
tributo en comento, esto es antes de que se haya efectuado la exportación.
Que para optar por la recuperación del IVA, generado por la
adquisición de bienes destinados a la exportación, mediante la imputación
del Crédito fiscal contra el Débito fiscal generado por las operaciones
afectas, el exportador debe tener un volumen de ventas internas altas, es
decir, debe tener un Débito fiscal suficiente como para absorber no tan sólo
el crédito relacionado con las operaciones realizadas dentro del país, sino
también para absorber el crédito relacionado con la actividad de exportación.
60
Si no es así, conviene optar por alguno de los procedimientos de
devolución establecidos en el Decreto Supremo Nº 348 del Ministerio de
Economía.
2.- El principio de igualdad en materia tributaria tiene por finalidad
garantizar una imposición justa, en el sentido de otorgar un tratamiento igual
para todos los iguales, tomando en consideración las desigualdades
existentes. No obstante la ley puede establecer gravámenes distintos para
una determinada categoría de ciudadanos, según sea la industria o trabajo
que realicen, siempre y cuando existan razones fundadas para ello.
En efecto, es lo que ocurre con el beneficio contenido en el artículo
36º del Decreto Ley Nº 825. Por una parte este decreto, establece que toda
persona que realice el hecho gravado denominado “venta“ o “prestación de
servicios” estará gravada con el impuesto al valor agregado IVA. Pero por
otra parte se establece en el artículo 36º de este mismo cuerpo legal, que los
exportadores tendrán derecho a recuperar el IVA soportado en la adquisición
de bienes o utilización de servicios destinados a su actividad.
En virtud del artículo 36º, no se cumpliría con el primer presupuesto
del principio de la igualdad tributaria, en cuanto a que no se daría un
tratamiento igual para todos los iguales, considerando que los exportadores
son también vendedores. Y los vendedores son los sujetos gravados por este
impuesto.
No obstante, el principio de igualdad tributaria también plantea que el
tratamiento igual para todos los iguales, se hará tomando en consideración
las desigualdades existentes, lo cual justificaría en parte el beneficio
contenido en el artículo 36º, ya que si bien los exportadores son vendedores,
estos realizan ventas al exterior, lo cual los distingue del resto de los
vendedores internos.
3.- El beneficio del artículo 36º del Decreto Ley, a favor de los
exportadores tiene su fundamento principalmente en ideas de orden
61
económico que procuran nivelar los precios de los productos nacionales con
los similares en el mercado internacional, para que los exportadores puedan
competir con los productos de los demás países exportadores, y de esta
forma las exportaciones nacionales se abran camino en el comercio
internacional, ya que de ellas depende en gran medida el desarrollo
económico de Chile. Razón por la cual se justificaría la gran ayuda que
recibe el sector exportador en virtud del beneficio contenido en la norma
objeto de este análisis.
Se trata en consecuencia de una norma de política económica, que
pretende privilegiar el desarrollo económico basado en un modelo de país
exportador, por sobre un modelo basado en el desarrollo de la demanda
interna.
62
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