к национальным стандартам бухгалтерского учета

Сборник комментариев

К НАЦИОНАЛЬНЫМ СТАНДАРТАМ

БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

РЕСПУБЛИКИ УЗБЕКИСТАН

2

Под редакцией:

М.М. Мирзаева, заместителя министра финансов Республики Узбекистан,

Ш.У. Хайдарова, начальника Управления методологии бухгалтерского учета и

аудита Министерства финансов Республики Узбекистан.

Рецензент:

Ф.Г.Гулямова, к.э.н., доцент кафедры «Аудит» Ташкентского государственного

экономического университета.

Сборник комментариев к Национальным стандартам бухгалтерского учета

Республики Узбекистан/ Х.А. Ортиков, Л.П. Югай, Х.А. Тухсанов, Н.Б. Хужабеков. –

Ташкент, 2009 – 480 с.

Все права принадлежат Программе Развития ООН. Любое воспроизведение и

использование выдержек из данной публикации могут быть произведены только с

письменного согласия, ссылка на источник обязательна. По всем вопросам,

касающимся перепечатки, перевода и приобретения печатных версий, обращаться по

адресу: 100029, г. Ташкент, ул. Тараса Шевченко, д. 4.

© Программа Развития Организации Объединенных Наций, 2009 г.

Узбекистан, 100029, г. Ташкент, ул. Т. Шевченко, д. 4.

Тел.: (+998 71) 120-34-50

Факс: (+998 71) 120-34-85

Интернет-сайт: www.undp.uz

© Проект ПРООН «Реформа государственных финансов в Узбекистане», 2009 г.

Узбекистан, 100003, г. Ташкент, проспект Узбекистанский, 55.

Тел.: (+998 71) 259-21-52

Факс: (+998 71) 259-20-51

Интернет-сайт: www.publicfinanace.uz

ISBN 978-9943-320-06-2

3

Содержание Предисловие ……………………………………………………………………… 7

Глава I. Комментарии к Национальному стандарту бухгалтерского учета

Республики Узбекистан (НСБУ № 2) «Доходы от основной хозяйственной

деятельности» ……………………………………………………………………… 9

§1. Сфера действия и определения ………………………………………………… 9

§2. Измерение дохода ………………………………………………………………. 11

§3. Определение факта заключения сделки и реализация товаров.......................... 14

§4. Оказание услуг (работ) …………………………………………………………. 30

§5. Проценты, роялти, дивиденды (другие доходы) ……………………………… 37

§6. Раскрытие информации ………………………………………………………… 39

Глава II. Комментарии к Национальному стандарту бухгалтерского учета

Республики Узбекистан (НСБУ № 4) «Товарно-материальные запасы»….... 40

§1. Классификация товарно-материальных запасов и методологические основы

их бухгалтерского учета …………………………………………………………….. 40

§2. Признание товарно-материальных запасов …………………………………… 53

2.1. Отражение на счетах бухгалтерского учета приобретения товарно-

материальных запасов по договору купли-продажи ……………………..... 57

2.2. Отражение на счетах бухгалтерского учета поступления товарно-

материальных запасов от учредителей в качестве вклада в уставный

капитал организации …………………………………………………………. 60


материальных запасов от возврата учредительского вклада организации,

ранее внесенного в уставный капитал другой организации, при выходе из

состава учредителей, либо при распределении имущества ликвидируемой

организации между ее участниками …………………………………………. 61

2.4. Отражение на счетах бухгалтерского учета безвозмездного

поступления (по договору дарения) товарно-материальных запасов……… 62


материальных запасов по договорам мены или в порядке обмена………… 63


материальных запасов путем перевода из состава долгосрочных

активов…………………………………………………………………………. 64

2.7. Отражение на счетах бухгалтерского учета выявленных в результате

инвентаризации излишних (неучтенных) товарно-материальных запасов... 65

4

2.8. Отражение на счетах бухгалтерского учета получения товарного

займа или возврата ранее выданного товарного займа…………………….. 65

2.9. Отражение на счетах бухгалтерского учета оприходования товарно-

материальных запасов, изготовленных в самой организации……………… 68

§3. Оценка товарно-материальных запасов………………………………………... 69

§4. Методы определения себестоимости товарно-материальных запасов ………. 92

4.1. Простой метод ……………………………………………………………. 94

4.2. Позаказный метод ………………………………………………………... 96

4.3. Попередельный метод ……………………………………………………. 109

4.4. Нормативный метод……………………………………………………… 140

4.5. Методы определения себестоимости совместно производимой

продукции …………………………………………………………………….. 159

4.6. Учет побочных продуктов……………………………………………… 166

§ 5. Чистая стоимость реализации товарно-материальных запасов……………… 171

§ 6. Выбытие товарно-материальных запасов……………………………………... 180

§ 7. Особенности учета инвентаря и хозяйственных принадлежностей…………. 186

§ 8. Особенности учета тары………………………………………………………... 198

8.1. Учет тары однократного использования у поставщика продукции

(товаров) ……………………………………………………………………….. 200

8.2. Учет многооборотной тары у поставщика продукции (товаров)……… 202

8.3. Учет многооборотной тары, по которой установлена залоговая сумма

у поставщика продукции (товаров) ………………………………………….. 206

8.4. Учет тары у покупателей ………………………………………………… 209

§ 9. Особенности учета животных на выращивании и откорме ..………………… 214

9.1. Порядок формирования себестоимости приплода, полученного от

животных на выращивании и откорме в самой организации ……………… 216

9.2. Определение прироста живой массы животных на выращивании и

откорме ………………………………………………………………………… 217

§ 10. Инвентаризация товарно-материальных запасов …………………………… 220

§ 11. Системы учета товарно-материальных запасов……………………………… 226

§ 12. Раскрытие информации, связанное с товарно-материальными

запасами………………………………………………………………………………. 228

Глава III. Комментарии к Национальному стандарту бухгалтерского учета

Республики Узбекистан (НСБУ № 5) «Основные средства» ………………… 232

§ 1. Признание актива в качестве основных средств …………………................... 232

5

§ 2. Поступление и оценка основных средств …………………………………….. 239

2.1. Первоначальная стоимость основных средств, приобретенных за

плату ……………………………………..…………………………………….. 241

2.2. Первоначальная стоимость основных средств, созданных на

предприятии ……………………………………..…………………………….. 246

2.3. Первоначальная стоимость основных средств, приобретенных за

иностранную валюту ………………………………………………………….. 248

2.4. Первоначальная стоимость основных средств, полученных в качестве

вклада в уставный капитал предприятия ……………………………………. 255

2.5. Первоначальная стоимость основных средств, поступивших от

возврата учредительного вклада, внесенного в уставный капитал другого

предприятия ……………………………………..…………………………….. 258

2.6. Первоначальная стоимость основных средств, полученных

безвозмездно (по договору дарения) ………………………………………… 261

2.7. Первоначальная стоимость основных средств, переведенных из

состава товарно-материальных запасов ……………………………………... 262

2.8. Первоначальная стоимость основных средств, обязательства по

которым выражены общей суммой ………………………………………….. 263

§ 3. Капитальные вложения, переводимые в основные средства………………… 266

§ 4. Переоценка основных средств…………………………………………………. 268

§ 5. Первичный учет поступления и внутреннего движения основных средств.... 274

§ 6. Начисление амортизации ……………………………………………………… 280

§ 7. Ремонт основных средств ……………………………………………………… 294

§ 8. Инвентаризация основных средств …………………………………………… 303

§ 9. Выбытие основных средств ……………………………………………………. 314

9.1. Общие вопросы выбытия основных средств …………………………… 314

9.2. Списание с баланса основных средств в связи с их ликвидацией…… 317

9.3. Списание с баланса основных средств в связи с их реализацией……... 323

9.4. Списание с баланса основных средств в связи с их обменом…………. 325

9.5. Списание с баланса основных средств в связи с их безвозмездной

передачей ……………………………………………………………………… 328

9.6. Списание с баланса основных средств в связи с передачей в уставный

капитал в качестве вклада …………………………………………………… 329

9.7. Списание с баланса при передаче основных средств по договору

финансовой аренды (лизингу) ……………………………………………… 331

6

9.8. Списание основных средств в связи с выявлением недостачи или

потери …………………………………………………………………………. 332

9.9. Списание основных средств в связи с расчетом основными

средствами при выходе участника из состава участников юридического

лица …………………………………………………………………………… 336

§ 10. Раскрытие в финансовой отчетности информации об основных

средствах………………………………………………………………………….….. 341

Приложения ………………………………………………………………………….. 346

Глава IV. Комментарии к Национальному стандарту бухгалтерского учета

Республики Узбекистан (НСБУ № 6) «Учет аренды» ………………………… 365

§ 1. Общие положения ……………………………………………………………… 367

§ 2. Учет операций по финансовой аренде у арендодателя (лизингодателя)……. 378

§ 3. Учет операций по финансовой аренде у арендатора (лизингополучателя)…. 391

§ 4. Учет оперативной аренды……………………………………………………… 406

§ 5. Учет продажи имущества с последующей арендой………………………….. 412

§ 6. Раскрытие информации………………………………………………………… 415

Глава V. Комментарии к Национальному стандарту бухгалтерского учета

Республики Узбекистан (НСБУ № 22) «Учет активов и обязательств,

выраженных в иностранной валюте» …………………..………………………. 416

§ 1. Общие положения………………………………………………………………. 417

§ 2. Отражение операций в иностранной валюте в бухгалтерском учете……….. 419

§ 3. Учет курсовой разницы, возникающей вследствие переоценки валютных

статей бухгалтерского баланса предприятий……………………………………… 437

§ 4. Формирование и отражение в бухгалтерском учете покупной стоимости

импортированных товарно-материальных ценностей и других активов………… 460

§ 5. Учет активов и обязательств, используемых для ведения деятельности за

пределами Республики Узбекистан………………………………………………… 472

§ 6. Пересчет финансовой отчетности дочерних (зависимых) хозяйственных

обществ, структурных подразделений, выделенных на самостоятельный

баланс, для включения в консолидированную отчетность……………………….. 473

§ 7. Раскрытие информации в финансовой отчетности по операциям в

иностранной валюте………………………………………………………………… 474

7

ПРЕДИСЛОВИЕ

Программа Развития Организации Объединенных Наций (ПРООН) в течение

нескольких лет осуществляет поддержку реформирования бухгалтерского учета и

аудита в Узбекистане. В рамках Проекта «Реформа государственных финансов в

Узбекистане» ПРООН был разработан ряд проектов нормативных документов,

комментариев к Национальным стандартам по бухгалтерскому учету и аудиту, а также

методические рекомендации по использованию нормативных документов по

бухгалтерскому учету.

Данный сборник комментариев к Национальным стандартам бухгалтерского

учета Республики Узбекистан (НСБУ) составлен на основе работ, подготовленных

экспертами проекта «Реформа государственных финансов» ПРООН.

Настоящий сборник комментариев к НСБУ раскрывает отдельные вопросы

бухгалтерского учета и основан на законодательстве Республики Узбекистан по

бухгалтерскому учету. В сборник включены комментарии по бухгалтерскому учету

доходов от основной хозяйственной деятельности, товарно-материальных запасов,

основных средств, арендных отношений (финансовой и оперативной аренды), а также

активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте.

В первой главе сборника приведены комментарии по признанию, оценке и

отражению на счетах бухгалтерского учета доходов от реализации товаров (готовой

продукции), от реализации услуг (работ), а также процентов, роялти и дивидендов.

Известно, что товарно-материальные запасы относятся к числу объектов,

требующих больших вложений финансовых ресурсов, и поэтому представляют собой

один из основных факторов, определяющих производственную или маркетинговую

политику хозяйствующего субъекта. С целью представления прозрачной информации о

состоянии и движении товарно-материальных запасов в финансовой отчетности, во

второй главе сборника подробно разъясняются вопросы классификации, признания,

оценки и отражения на счетах бухгалтерского учета товарно-материальных запасов.

Также в данной главе детально освещены особенности использования методов

определения себестоимости товарно-материальных запасов, оценка их чистой

стоимости реализации, представления результатов выбытия товарно-материальных

запасов, специфичные моменты учета инвентаря и хозяйственных принадлежностей,

тары и животных на выращивании и откорме.

Третья глава посвящена раскрытию и отражению в бухгалтерском учете основных

средств, где конкретно на примерах детально раскрываются особенности признания,

оценки, начисления амортизации, переоценки, последующих расходов на содержание

8

основных средств, а также отражение на счетах бухгалтерского учета результатов

выбытия основных средств. При этом для документального оформления операций,

связанных с основными средствами, к данному сборнику прилагаются формы

первичных документов по основным средствам.

В условиях либерализации и модернизации национальной экономики, обновление

производственных мощностей современными и эффективными машинами и

оборудованием становится одной из актуальных задач. В свете решения этих задач

ключевую роль играют приобретение современной и высокоэффективной техники и

технологии по договору финансовой аренды (лизинга). Соответственно достоверный

бухгалтерский учет арендных отношений позволит предприятиям объективно отражать

результаты использования арендованных объектов. Следовательно, в четвертой главе

данного сборника подробно освещен порядок отражения на счетах бухгалтерского

учета и в финансовой отчетности финансовой аренды (лизинга) и оперативной аренды,

как с позиции арендатора, так и арендодателя.

В последней главе данного сборника всесторонне освещены вопросы, касающиеся

отнесения активов и обязательств к валютным статьям баланса, перечень валютных

статей баланса, переоцениваемых по курсу Центрального банка Республики

Узбекистан, порядок формирования покупной стоимости импортированных за

пределами таможенной границы Узбекистана товарно-материальных ценностей.

Существенным моментом для работников практики является отражение на счетах

бухгалтерского учета, а также в финансовой отчетности учета курсовых разниц,

возникающих от переоценки валютных статей баланса.

В целях простоты понимания вышеуказанных моментов, их суть раскрыта на

конкретных примерах. Названия хозяйствующих субъектов, приведенные в примерах,

являются гипотетическими, и финансовая информация по ним носит только учебный

характер.

ПРООН и эксперты ПРООН, разработчики сборника комментариев к НСБУ будут

признательны, если читатели и пользователи данного сборника выразят свое мнение по

содержанию сборника.

9

Глава I. Комментарии к Национальному стандарту бухгалтерского учета

Республики Узбекистан (НСБУ № 2) «Доходы от основной

хозяйственной деятельности»

§1. Сфера действия и определения

Национальный стандарт бухгалтерского учета Республики Узбекистан

(НСБУ № 2) «Доходы от основной хозяйственной деятельности», утвержденный

Министерством финансов Республики Узбекистан от 20 августа 1998 года № 41 и

зарегистрированный Министерством юстиции Республики Узбекистан от 26 августа

1998 года № 483 (далее – НСБУ № 2), разработан с целью дать понятие сущности

доходов, состава доходов, момента признания и измерения доходов. Наиболее

обобщенно доходы можно определить как продукт деятельности хозяйствующих

субъектов. Доходы являются источником существования субъектов. Без доходов нет

прибылей, без прибылей нет хозяйствующих субъектов.

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 18 «Выручка»

характеризует определение дохода следующим образом, выручка (доход) - это валовой

приток экономических выгод за период, возникающий в ходе обычной деятельности

компании, когда такой приток приводит к увеличению капитала, иному, чем за счет

взносов акционеров.

Иными словами, доход можно определить как приток активов хозяйствующего

субъекта или погашение его кредиторской задолженности в результате поставки или

производства товаров, оказания услуг или других операций, составляющих его

основную деятельность.

Иногда доход определяется, исходя из его влияния на собственный капитал и

определяется как увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в виде

увеличения активов или сокращения обязательств, которые приводят к увеличению

собственного капитала, кроме тех увеличений, которые связаны с вложениями со

стороны владельцев собственного капитала.

Доход от основной хозяйственной деятельности включает в себя доходы от

основной, операционной (прочие доходы, не связанные с основной деятельностью)

финансовой деятельности и определяется как «поступления в течение периода,

возникающие в ходе обычной деятельности хозяйствующего субъекта, когда эти

поступления приводят к увеличению собственного капитала, за исключением тех

увеличений, которые связаны со взносами владельцев в собственный капитал».

10

В практике хозяйствования, а также согласно Положению о составе затрат по

производству и реализации продукции (работ, услуг) и порядке формирования

финансовых результатов, утвержденному постановлением Кабинета Министров

Республики Узбекистан от 5 февраля 1999 года № 54, доходы, получаемые

хозяйствующими субъектами в результате осуществления их хозяйственной

деятельности, подлежат включению в отчет по следующим основным разделам:

- чистая выручка от реализации;

- прочие доходы от основной деятельности (операционные доходы);

- доходы от финансовой деятельности;

- чрезвычайные доходы.

Согласно настоящему стандарту доходы, полученные от основной и неосновной

деятельности субъекта, составляют его совокупный доход.

При этом под доходами в НСБУ № 2 понимаются доходы, которые получены в

ходе обычной деятельности хозяйствующего субъекта, в том числе:

- доход от реализации товарно-материальных запасов, оказания услуг в виде

выручки от реализации поступившей или подлежащей поступлению продукции;

- передачи в пользование активов другим хозяйствующим субъектам,

позволяющим получение процентов, дивидендов, роялти и других доходов.

К товарам относятся продукция, произведенная хозяйствующими субъектами с

целью реализации, и товары, приобретенные для перепродажи, или другие активы,

хранимые с целью перепродажи.

Оказание услуг обычно включает в себя выполнение субъектом условий,

оговоренных договором в течение согласованного периода времени. Услуги могут

оказываться в течение одного или нескольких периодов времени. Некоторые контракты

по оказанию услуг напрямую связаны с подрядным строительством, например,

контракты на услуги управляющих проектом и архитекторов, которые

рассматриваются в Национальном стандарте бухгалтерского учета Республики

Узбекистан (НСБУ № 17) «Договоры подряда на капитальное строительство»,

утвержденном Министерством финансов Республики Узбекистан от 2 ноября 1998 года

№ 58 и зарегистрированном Министерством юстиции Республики Узбекистан от

23 декабря 1998 года № 579.

Использование активов хозяйствующего субъекта другими хозяйствующими

субъектами приведет к получению дохода в виде:

- процентов, представляющих собой плату за пользование денежными средствами

или денежными эквивалентами, или суммами, причитающимися хозяйствующему

субъекту;

11

- роялти, представляющих собой плату за пользование долгосрочными активами

хозяйствующего субъекта, например, патентами, торговыми марками, авторскими

правами, ноу-хау, компьютерными программами;

- других доходов, представляющих собой распределение прибыли между

участниками (учредителями).

Следует отметить, что действие НСБУ № 2 не применяется к доходу,

возникающему в результате:

- лизинговых соглашений (доходы от данных соглашений подробно

рассматриваются в Национальном стандарте бухгалтерского учета Республики

Узбекистан (НСБУ № 6) «Учет аренды», утвержденном приказом Министерства

финансов Республики Узбекистан от 6 апреля 2009 года № 41 и зарегистрированном

Министерством юстиции Республики Узбекистан от 24 апреля 2009 года № 1946);

- начисления дивидендов и доходов, получаемых от инвестиций (доходы,

полученные от финансовых инвестиций и инвестиций в дочерние хозяйственные

общества, подробно рассматриваются в Национальном стандарте бухгалтерского учета

Республики Узбекистан (НСБУ № 12) «Учет финансовых инвестиций», утвержденном

Министерством финансов Республики Узбекистан от 23 декабря 1998 года № 65 и

зарегистрированном Министерством юстиции Республики Узбекистан от 16 января

1999 года № 596 и в Национальном стандарте бухгалтерского учета Республики

Узбекистан (НСБУ № 8) «Консолидированные финансовые отчеты и учет инвестиций в

хозяйственные общества», утвержденном Министерством финансов Республики

Узбекистан от 14 октября 1998 года № 50 и зарегистрированном Министерством

юстиции Республики Узбекистан от 28 декабря 1998 года №580);

- страховых контрактов со страховыми компаниями;

- изменений в текущей стоимости финансовых активов и финансовых

обязательств или в случае их реализации;

- изменений в стоимости прочих оборотных средств;

- естественного прироста скота и продукции сельского и лесного хозяйства;

- добычи минеральных руд.

§2. Измерение дохода

Доход от основной хозяйственной деятельности состоит только из валовых

поступлений, полученных или подлежащих получению хозяйствующим субъектом на

его счет. Суммы, взимаемые от третьих лиц, такие, как косвенные налоги,

поступающие хозяйствующему субъекту, не приводят к увеличению собственного

капитала, не включаются в доход от основной хозяйственной деятельности.

12

В соответствии с пунктом 8 НСБУ № 2, доход от основной хозяйственной

деятельности оценивается по стоимости, полученной или подлежащей получению

выручки в текущих ценах.

НСБУ № 2 определяет сущность стоимости в текущих ценах следующим образом:

стоимость в текущих ценах - это сумма, по которой может быть реализован

актив или погашено обязательство. При этом согласно Национальному стандарту

бухгалтерского учета Республики Узбекистан (НСБУ № 5) «Основные средства»,

утвержденному приказом Министерства финансов Республики Узбекистан от 9 октября

2003 года № 114 и зарегистрированному Министерством юстиции Республики

Узбекистан от 20 января 2004 года № 1299;

текущая стоимость - это стоимость основных средств по действующим

рыночным ценам на определенную дату или сумма, достаточная для приобретения

актива или исполнения обязательства при совершении сделки между осведомленными,

желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами.

Доход от реализации товаров и оказания услуг определяется по стоимости

реализации, предусмотренной в договоре между субъектами. Сумма дохода,

вытекающая из сделок, измеряется по стоимости полученных или подлежащих

получению денежных средств или денежных эквивалентов с учетом суммы торговых

скидок или объема уценок, допускаемых субъектом.

Однако, когда поступления денежных средств или денежного эквивалента

отсрочены, то стоимость выгоды в текущих ценах может быть меньше номинального

размера полученных или подлежащих к получению денежных средств. При проведении

финансовых операций в результате соглашения стоимость возмещения в текущих

ценах определяется путем дисконтирования всех будущих поступлений с применением

вмененной процентной ставки. Разница между стоимостью реализации и номинальной

суммой компенсации признается как доход в виде процентов в соответствии с

пунктами 20 и 21 НСБУ № 2.

Пример № 1. АО «Кассиопея» 20 ноября 2007 года продает покупателю товары за

5 000 000 сумов на условиях договора «товар отгружен» на дополнительных условиях:

1. Предоставляется 2%-ная скидка при досрочной оплате товаров в течение 10

дней после выставления счета (срок оплаты - 30 дней).

2. В случае оплаты товара - после истечения срока оплаты, с учетом процентной

надбавки 10%.

В первом случае покупатель может воспользоваться торговой скидкой в течение

30 дней, что составляет 10 дней после выставления счета к оплате. Делаются

следующие бухгалтерские проводки по принципу начисления:

13

- на сумму выручки от реализации продукции:

дебет счета 4010 «Счета к получению от

покупателей и заказчиков» 5 000 000 сум;

кредит счета 9010 «Доход от реализации продукции» 5 000 000 сум.

В случае оплаты в 10 дней учитывается скидка 100 000 сум и отражается как

убыток:

- при поступлении денежных средств от покупателя за вычетом предоставленной

денежной скидки:

дебет 5110 «Расчетный счет» 4 900 000 сум;

дебет счета 9430 «Прочие операционные расходы» 100 000 сум;

кредит счета 4010 «Счета к получению от

покупателей и заказчиков» 5 000 000 сум.

Во втором случае:

- на сумму выручки от реализации продукции:



кредит счета 9010 «Доход от реализации продукции» 5 000 000 сум;

- при поступлении денежных средств от покупателя с учетом процентной

надбавки за просрочку выплаты:

дебет 5110 «Расчетный счет» 5 100 000 сум;



кредит счета 9390 «Прочие операционные доходы» 100 000 сум.

Если обменивается товар на товар, равнозначный или идентичный, то такой

обмен считается сделкой, не приносящей дохода.

Пример № 2. Общество с ограниченной ответственностью «Авто-Омега»

обменивает 5 штук автомобилей марки «Nexia-Shevrolet» класса «Люкс» белого цвета

на 5 штук автомобилей красного цвета той же марки и того же класса частного

предприятия по реализации автомобилей «Бета-автосавдо».

В этом случае ни ООО «Авто-Омега», ни ЧП «Бета-автосавдо» доход от обмена

автомобилями не признают, так как данная сделка считается не приносящей дохода. В

бухгалтерском учете оба хозяйствующих субъекта отражают изменения в

аналитических счетах учета товаров.

Продажа товаров или оказание услуг в обмен на другие товары или услуги, то

есть бартер, рассматривается как сделка, приносящая доход.

14

Пример № 3. ЗАО «Темир-терсак», занимающееся прокладкой трубопроводов,

обменивает водопроводные трубы стоимостью 500 000 сумов на пиломатериалы

стоимостью 750 000 сумов ООО «Тахтакупир». Так как в данном случае происходит

обмен не равнозначных и не идентичных товаров, то в данном случае в бухгалтерском

учете ЗАО «Темир-терсак» отражается операция по реализации труб и отражению

дохода от реализации:

- на сумму реализованных (обменных) водопроводных труб:

дебет счета 9220 «Выбытие прочих активов» 500 000 сум;

кредит счета 1010 «Сырье и материалы» 500 000 сум;

- на сумму, полученную в обмен пиломатериалов:

дебет счета 1010 «Сырье и материалы» 750 000 сум;

кредит счета 9220 «Выбытие прочих активов» 750 000 сум;

- на сумму прибыли, полученной от обмена водопроводных труб:


кредит счета 9320 «Прибыль от выбытия прочих активов» 250 000 сум.

Доход от основной хозяйственной деятельности измеряется по стоимости

полученных товаров или услуг в текущих ценах, скорректированных на сумму

перечисленных денежных средств или денежных эквивалентов. Если стоимость

полученных товаров или услуг в текущих ценах не может быть точно измерена, то

доход от основной хозяйственной деятельности оценивается по стоимости

отгруженных товаров или услуг, скорректированных на сумму перечисленных

денежных средств или денежных эквивалентов.

§3. Определение факта заключения сделки и реализация товаров

Следует отметить, что согласно Указу Президента Республики Узбекистан

«О мерах по повышению ответственности хозяйствующих субъектов за расчеты с

бюджетом» от 9 августа 1996 года № УП-1504, начиная с 1 сентября 1996 года в

пределах Республики Узбекистан запрещено заключение контрактов на поставку

продукции на бартерной основе, за исключением отдельных случаев с разрешения

правительства.

Доход от реализации товаров признается при выполнении следующих условий и

по условиям заключенных контрактов:

1. Хозяйствующий субъект передал покупателю значительную часть рисков и

преимуществ от владения товарами. Право собственности на товары переходит от

продавца к покупателю (заказчику), как правило, с момента его передачи, т.е. отгрузки

транспортом, передачи на почту для пересылки, передачи коносамента или иного

15

распорядительного документа на товары. Если продавец сохраняет права и обязанности

собственника, сделка не является реализацией и доход сразу после отгрузки не

признается.

2. Право собственности не передается покупателю по причинам:

а) субъект сохраняет обязательства, связанные с неудовлетворительным

выполнением условий сделки, не обеспеченных нормальными гарантийными

условиями;

б) получение дохода зависит от реализации товаров получателем.

Примером такой сделки является реализация товаров на условиях консигнации

(комиссии). В этом случае доход признается грузоотправителем только тогда, когда

товары проданы получателем третьей стороне и получено извещение о продаже.

Пример № 4. ОАО «Пахтасаноат-текстил» отгрузило 1 февраля 2007 года

хлопчатобумажную ткань на условиях комиссии (консигнации) магазину № 1 в

количестве 1000 метров по цене 2000 сумов с учетом НДС за метр, себестоимость

1 м ткани = 1300 сумов. Грузополучатель 10 апреля 2007 году сообщил

грузоотправителю, что реализовал 350 метров ткани.

Грузополучатель продавал ткань по 2800 сумов, чтобы покрыть свои издержки и

получить прибыль.

В ОАО «Пахтасаноат-текстил» в этом случае доход определяется по получении

извещения от магазина № 1 по принципу начисления:

у консигнанта (грузоотправителя):

1 февраля 2007 года, т.е. на дату отгрузки готовой продукции консигнатору, в

бухгалтерском учете консигнанта доход от реализации продукции не признается,

следовательно, отгруженная продукция в бухгалтерском учете отражается следующим

образом:

дебет счета 2830 «Готовая продукция, переданная

в комиссию» 1 300 000 сум;

кредит счета 2810 «Готовая продукция на складе» 1 300 000 сум.

10 апреля 2007 года:

- отражение реализации готовой продукции покупателям, т.е. признание выручки

от реализации части готовой продукции:

дебет счета 4010 «Счета к получению от покупателей

и заказчиков» 700 000 сум;

кредит счета 9010 «Доходы от реализации готовой продукции» 583 333 сум;

кредит счета 6410 «Задолженность по платежам в бюджет» 116 667 сум

- с выделением счета «Задолженность по НДС»;

16

(700 000 сум = 350 м х 2000 сум);

(116 667 сум = 700 000 х 20/120);

- списание себестоимости реализованной части готовой продукции:

дебет счета 9110 «Себестоимость реализованной

готовой продукции» 455 000 сум;

кредит счета 2830 «Готовая продукция, переданная

в комиссию» 455 000 сум;

(455 000 сум = 350 м х 1300 сум).

Бухгалтерские проводки у консигнатора - грузополучателя

1 февраля 2007 года, т.е. на дату отгрузки готовой продукции консигнантом, в

бухгалтерском учете консигнатора товарно-материальные запасы не учитываются,

соответственно, полученная продукция в бухгалтерском учете отражается следующим

образом:

Оприходование товарно-материальных запасов по договору комиссии для

последующей их реализации:

дебет счета забалансового счета 004 «Товары, принятые

на комиссию» 2 000 000 сум.


- отражение в бухгалтерском учете реализации консигнатором части товаров по

договорной цене и извещении консигнанта о реализации:



кредит счета 6010 «Счета к оплате поставщикам

и подрядчикам» 700 000 сум;

кредит счета 9030 «Доходы от выполнения работ и

оказания услуг» 280 000 сум;

(980 000 сум = 350 м х 2 800 сум);

(700 000 сум = 350 м х 2 000 сум);

- одновременно списание с забалансового счета суммы реализованных товаров:

дебет счета забалансового счета 004 «Товары, принятые

на комиссию» 700 000 сум.

(700 000 сум = 350 м х 2 000 сум);

в) отгруженные товары подлежат установке, и работы по установке являются

значительной частью контракта. В таком случае доход должен быть признан только

после окончания установки по дате подписания акта выполненных работ.

17

Пример № 5. Компания «Эпсилон-софт программ» занимается продажей пакетов

программного обеспечения. Стоимость программного продукта 5 000 000 сумов.

Себестоимость данного программного продукта 4 000 000 сумов. По условиям

контракта установка программы займет 3 месяца, предварительная оплата составляет

3 000 000 сумов. Остальная сумма - после окончания установки. Программный продукт

реализован 5 марта 2008 года, предоплата поступила 20 марта 2008 года. Акт об

установке и передаче в пользование программного продукта подписан 5 июня

2008 года. Остатки денег поступили 2 июля 2008 года.

В бухгалтерском учете компании «Эпсилон-софт программ» операция по отгрузке

и реализации программного продукта отражается следующим образом:

5 марта 2008 года:

Передача программного продукта покупателю с целью дальнейшей установки:

дебет счета 2970 «Товары в пути» 4 000 000 сум;

кредит счета 2910 «Товары на складах» 4 000 000 сум.


дебет счета 5110 «Расчетный счет» 3 000 000 сум;

кредит счета 6310 «Авансы, полученные от покупателей

и заказчиков» 3 000 000 сум.

5 июня 2008 года:

- на сумму реализации программного продукта, согласно акту приема-передачи и

установки программного продукта:


и заказчиков» 5 000 000 сум;

кредит счета 9020 «Доход от реализации товаров» 4 166 667 сум;

кредит счета 6410 «Задолженность по платежам в бюджет» 833 333 сум


(4 166 667 сум = 5 000 000 сум – 833 333 сум);

(833 333 сум = 5 000 000 сум х 20/120);

- на сумму себестоимости реализованного программного продукта:

дебет счета 9120 «Себестоимость реализованных товаров» 4 000 000 сум;

кредит счета 2970 «Товары в пути» 4 000 000 сум;

- зачет суммы ранее полученных авансов от покупателей и заказчиков:

дебет счета 6310 «Авансы, полученные от покупателей


кредит счета 4010 «Счета к получению от покупателей


18

2 июля 2008 года:

Поступление оставшейся задолженности покупателя по реализованному

программному продукту:




г) покупатель имеет право отменить покупку по причинам, оговоренным в

договоре на реализацию, а продавец не уверен, вернут товар или нет.

Если существует неопределенность в отношении возврата, доход признается при

официальном принятии груза покупателем или по истечении срока возврата,

оговоренного в контракте.

Пример № 6. Допустим, что ЗАО «Ташэкспериментал-ускуна» продает

ООО «Сарвари-Олам гилами» экспериментальное оборудование, и оно не уверено в

эффективности работы этого оборудования. Общество оговаривает в договоре, что

покупатель имеет право вернуть покупку в течение месяца, если она оказывается

некачественной. Таким образом, право собственности в момент отгрузки покупателю

не передано, и сделка не является реализацией, следовательно, доход не признается.

Доход в этом случае следует признать с момента истечения срока возможного возврата.

3. Хозяйствующий субъект не сохраняет ни преемственности руководства в той

степени, которая обычно связывается с владением, ни эффективного контроля над

проданными товарами.

4. Сумма дохода может быть оценена с большей степенью достоверности. Это

означает, что обе стороны, участвующие в сделке, знают о том, какую сумму должен

заплатить покупатель, т.е. есть наличие контракта, оговаривающего стоимость

продаваемой и покупаемой продукции; почасовая оплата за профессиональные услуги

и др.

Пример № 7. Тракторный завод в Ташкенте в соответствии с договором

осуществляет поставку тракторов АО «Пахтакор» в г. Андижане. Стоимость

реализации по договору определена - 9 500 000 сумов. В связи с тем, что железная

дорога выставляет счет на оплату за услуги по отправке, тракторный завод оценил

предварительно стоимость услуг 400 000 сумов и предъявил счет АО «Пахтакор»

9 900 000 сумов. Себестоимость реализованного трактора равна 6 500 000 сумов.

В этом случае тракторный завод должен отразить доход в сумме 9 500 000 сумов,

а 400 000 сумов признать как обязательство.

В бухгалтерском учете тракторного завода вышеприведенные хозяйственные

операции отражаются следующим образом:

19

- отражение выручки от реализации готовой продукции (трактора):



кредит счета 9010 «Доход от реализации

готовой продукции» 7 916 667 сум;

кредит счета 6410 «Задолженность по платежам в бюджет» 1 583 333 сум


(7 916 667 сум = 9 500 000 сум – 1 583 333 сум);

(1 583 333 сум = 9 500 000 сум х 20% /120);

- отражение себестоимости реализованной готовой продукции (трактора):



кредит счета 2810 «Готовая продукция на складе» 6 500 000 сум;

- отражение выставленного счета железнодорожной компании на оплату за услуги

по отправке готовой продукции:



кредит счета 6990 «Прочие обязательства» 400 000 сум;

- поступление денежных средств от покупателя за реализованный трактор:




- оплата счета железнодорожной компании за перевозку реализованного

покупателю трактора:

дебет счета 6990 «Прочие обязательства» 400 000 сум;

кредит счета 5110 «Расчетный счет» 400 000 сум.

5. Наличие вероятности получения хозяйствующим субъектом экономических

выгод, связанных со сделкой.

Это означает, что оказывающая услуги сторона уверена в том, что клиент

выплатит оговоренную в договоре сумму за реализованные товары или оказанные

услуги.

6. Принятые или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть точно

измерены с большей степенью достоверности.

Ниже представляются различные виды и условия контрактов, связанные с

реализацией товаров, и в связи с этим определение момента образования дохода:

20

1. Сделка с отсрочкой доставки товара, когда срок поставки продлевается по

просьбе покупателя, при этом покупатель владеет правом собственности и принимает

обязательство по оплате счетов.

Это значит, что покупатель принимает готовую к отгрузке продукцию и оставляет

ее у поставщика на ответственное хранение по акту приема-передачи и акту на

ответственное хранение. Дата подписания акта на ответственное хранение определяет

момент отражения дохода. Доход не признается, когда существует только намерение

приобрести или произвести товары для доставки вовремя.

2. Товары отгружаются при условии:

а) установки и технического контроля.

В этом случае доход признается по мере приемки товара, а также завершения

установки и технического контроля при подписании акта выполненных работ. Но

доход может быть признан немедленно по получении товара, если установка не требует

монтажа;

б) продажи товара с оплатой при доставке (наложенным платежом).

Доход признается при осуществлении поставки или при получении денежных

средств продавцом или его агентом.

Пример № 8. ЗАО «Шарк зиёкори» из г. Ташкента в г. Бухару отправило по почте

наложенным платежом посылку с книгами на сумму 200 000 сумов на домашний адрес

получателю 5 марта 2008 года. Себестоимость отправленных книг равна 180 000 сумов.

Получатель получил книги 3 апреля 2008 года и оплатил покупку при получении.

Почта известила и перечислила деньги ЗАО «Шарк зиёкори» 5 апреля 2008 года.

7 апреля 2008 года эти деньги поступили на расчетный счет ЗАО «Шарк зиёкори».

В вышеприведенном примере доход от реализации товаров признается в момент

получению извещения об оплате покупателем денег в почтовую организацию. В

бухгалтерском учете ЗАО «Шарк зиёкори» данные хозяйственные операции

отражаются следующим образом:


Отправка по почте наложенным платежом посылки с товарами (книгами) по

заказу покупателя:

дебет счета 2970 «Товары в пути» 180 000 сум;

кредит счета 2910 «Товары на складах» 180 000 сум.


- оплата покупателем полученных по почте реализованных книг и получение

извещения об оплате покупателем за реализованные товары (книги):

21



кредит счета 9020 «Доходы от реализации товаров» 200 000 сум;

- списание себестоимости реализованных по почте товаров (книг):

дебет счета 9120 «Себестоимость реализованных товаров» 180 000 сум;

кредит счета 2970 «Товары в пути» 180 000 сум.


Поступление на расчетный счет денег от почтовой организации за реализованные

по почте товары (книги):

дебет счета 5110 «Расчетный счет» 200 000 сум;



в) продажа с отсрочкой платежа, по которой товары доставляются только при

осуществлении покупателем окончательного расчета путем частичных выплат.

Пример № 9. Предприятие «Альфа» заключило контракт 21 мая 2008 года с

предприятием «Бета» с условием отгрузки готовой продукции при 100%-ной оплате,

можно в рассрочку несколькими платежами в течение пяти месяцев.

Стоимость реализации продукции 250 000 000 сумов, в т.ч. НДС. Себестоимость

реализованного продукта равна 175 000 000 сумов. Предприятие «Бета» осуществило

следующие платежи по данной сделке:

10 июня 2008 года в сумме 50 000 000 сум;

15 августа 2008 года в сумме 30 000 000 сум;

18 сентября 2008 года в сумме 120 000 000 сум;

30 октября 2008 года в сумме 50 000 000 сум.

Оприходование на склад готовой продукции, прошедшей весь цикл процесса

производства:

дебет счета 2810 «Готовая продукция на складе» 175 000 000 сум;

кредит счета 2010 «Основное производство» 175 000 000 сум.


Отражение поступления первой части серии авансовых платежей от покупателя в

счет оплаты будущей поставки:



и заказчиков 50 000 000 сум.

22

15 августа 2008 года:

Отражение поступления второй части серии авансовых платежей от покупателя в





18 сентября 2008 года:

Отражение поступления третьей части серии авансовых платежей от покупателя в





30 октября 2008 года:

Отражение поступления последней части серии авансовых платежей от

покупателя в счет оплаты будущей поставки:




2 ноября 2008 года:

Отражение реализации готовой продукции компании «Бета»:

- на сумму чистой выручки от реализации готовой продукции:



кредит счета 9010 «Доход от реализации готовой

продукции» 208 333 333 сум;



(208 333 333 сум = 250 000 000 сум – 41 666 667 сум);

(41 666 667 сум = 250 000 000 сум х 20% /120);

- на сумму себестоимости реализованной продукции:




- одновременно зачет суммы авансовых платежей в счет погашения дебиторской

задолженности:

23





Доход при таких условиях продаж признается после того, как товары доставлены.

Однако при осуществлении такой реализации большого объема доход может быть

признан при условии поступления значительной части предварительной оплаты и при

условии, что товары, находящиеся на складе, резервированы и подготовлены к доставке

покупателю;

г) заказы, по которым оплата (или частичная оплата) произведена авансом за

доставку товаров, не имеющихся в наличии в данный момент. Например, товары еще

не произведены или будут доставлены непосредственно клиенту третьей стороной.

Доход в этом случае признается при доставке товаров покупателю;

д) подписка на периодические издания и схожую продукцию.

При таких сделках доход признается на основе метода равномерного списания.

Пример № 10. Издательство журнала «Бухгалтерский учет и налоги» получило по

подписке на 2008 год плату за журнал в сумме 60 000 000 сумов. Журнал выпускается

1 раз в месяц. Полученную сумму 60 000 000 сумов разделили на 12, получили

5 000 000 сумов, которые необходимо списывать на счет реализации равномерно по

месяцам со счета 6230 «Прочие отсроченные доходы». Себестоимость ежемесячного

выпуска журнала обходится издательству на сумму 4 500 000 сумов.

В бухгалтерском учете издательства хозяйственные операции по получению

денежных средств за подписку журнала и выпуск и распространение журнала среди

подписчиков отражаются следующим образом:

- поступление денежных средств в счет подписки на журнал за следующий год:

дебет счетов учета денежных средств 60 000 000 сум;

кредит счета 6230 «Прочие отсроченные доходы» 60 000 000 сум;

- при выпуске и распространении журнала среди подписчиков ежемесячно:

дебет счета 6230 «Прочие отсроченные доходы» 5 000 000 сум;

кредит счета 9010 «Доход от реализации готовой продукции» 5 000 000 сум;

- на сумму себестоимости выпущенных и распространенных среди подписчиков

журналов ежемесячно:




24

Расходы по подписке у подписчиков – юридических лиц (хозяйствующих

субъектов) отражаются следующим образом:

- при выплате суммы подписки на журнал за следующий год:

дебет счета 3190 «Прочие расходы будущих периодов» 60 000 000 сум;

кредит счетов учета денежных средств 60 000 000 сум;

- при поступлении журнала подписчикам от издательства ежемесячно в течение

календарного года:

дебет счета 9430 «Прочие операционные расходы» 5 000 000 сум;

кредит счета 3190 «Прочие расходы будущих периодов» 5 000 000 сум.

е) продажа в рассрочку, по которой стоимость товара оплачивается платежами в

рассрочку.

Доход, имеющий отношение к цене реализации, за исключением процентов,

признается на дату реализации. Цена реализации определяется текущей стоимостью

возмещения на основе дисконтирования частичных платежей, подлежащих получению

по вмененной процентной ставке. Сами проценты признаются в качестве дохода по

мере его получения, на основе временной пропорции, учитывающей вмененную

процентную ставку.

Пример № 11. Акционерное общество «Xерсон» производит уборочные зерновые

комбайны типа «А», продажная стоимость которых 81 900 000 сумов.

Производственная себестоимость одной машины 67 500 000 сумов. Из-за слабой

продажи комбайнов типа «А» завод начал продавать их крупным и средним

сельскохозяйственным предприятиям в рассрочку на 4 года на основе контрактов, при

условии 20%-ной предварительной оплаты от стоимости машины и оплатой части

равными суммами в конце очередного полугодового срока с начислением в 1-й год 12%

годовых, во 2-й год - 15%, в 3-й год - 20%, в 4-й год - 25%.

Необходимо: определить сумму основного платежа по сроку, сумму в процентах

по сроку и отразить бухгалтерские проводки по определению дохода

дисконтированной стоимости (текущей стоимости) платежа.

Решение:

1. Предварительная оплата комбайна составляет:

81 900 000 сум х 0,2% (20% / 100) = 16 380 000 сумов.

2. Оставшуюся сумму 81 900 000 сум – 16 380 000 сум = 65 520 000 сум разделим

на 8 предстоящих сроков платежа (в год два раза 4 х 2 = 8) = 8 190 000 сумов

(65 520 000 сум / 8 = 8 190 000) и определим основной платеж.

Составляем таблицу для расчета суммы в процентах и суммы платежа с

процентами, в тыс. сумов.

25

Периоды и

количество

платежей

Остаток

основного

долга

(гр.2 – гр.5)

Процентная

ставка по

платежу, %

Сумма

процентов

(гр.2 х гр.3)

Сумма

платежа по

основному

долгу

Общая

сумма

платежа

(гр.4 + гр.5)

1 2 3 4 5 6

Остаток на начало 65 520 - - - -

1-й платеж 65 520 6% 3 931 8 190 12 121 1-й

год 2-й платеж 57 330 6% 3 440 8 190 11 630

3-й платеж 49 140 7,5% 3 685 8 190 11 875 2-й

год 4-й платеж 40 950 7,5% 3 071 8 190 11 261

5-й платеж 32 760 10% 3 276 8 190 11 466 3-й

год 6-й платеж 24 570 10% 2 457 8 190 10 647

7-й платеж 16 380 12,5% 2 048 8 190 10 238 4-й

год 8-й платеж 8 190 12,5% 1 024 8 190 9 214

Итого: 22 932 65 520 88 452

+предоплата

16 380

+предоплата

16 380

Всего: 81 900 104 832

Отразим вышеприведенные операции на счетах бухгалтерского учета

акционерного общества «Херсон»:

- отражение выручки от реализации продукции (комбайна) в рассрочку по методу

начисления:

дебет счета 0940 «Прочая долгосрочная

дебиторская задолженность 81 900 000 сум;

кредит счета 9010 «Доход от реализации готовой продукции» 68 250 000 сум;



(208 333 333 сум = 81 900 000 сум – 13 650 000 сум);

(13 650 000 сум = 81 900 000 сум х 20% /120);

- списание себестоимости реализованной готовой продукции (комбайна):




- поступление предоплаты в счет погашения задолженности по реализованному

комбайну:

26


кредит счета 0940 «Прочая долгосрочная дебиторская

задолженность» 16 380 000 сум;

- выделение текущей части долгосрочной дебиторской задолженности,

образованной от реализации комбайна в рассрочку*:



кредит счета 0940 «Прочая долгосрочная дебиторская

задолженность» 16 380 000 сум.

Отражение поступления платежей и начисления процентов по долгосрочной

дебиторской задолженности за 1-й год:

- начисление доходов в виде процентов в конце первого полугодия 1-го года:

дебет счета 4830 «Проценты к получению» 3 931 000 сум;

кредит счета 9530 «Доходы в виде процентов» 3 931 000 сум;

- поступление 1-го платежа по основной сумме задолженности и начисленных

процентов:




кредит счета 4830 «Проценты к получению» 3 931 000 сум;

- начисление доходов в виде процентов в конце второго полугодия 1-го года:




процентов:




кредит счета 4830 «Проценты к получению» 3 440 000 сум.




* Данная бухгалтерская проводка будет осуществляться в конце каждого года в

течение оставшихся 3-х лет.

27




процентов:





- начисление доходов в виде процентов в конце второго полугодия 2- го года:




процентов:











процентов:









процентов:




28








процентов:








- поступление 8-го платежа (последнего) по основной сумме задолженности и

начисленных процентов:





Доход от основной хозяйственной деятельности признается только при условии,

что экономическая выгода, связанная с операцией, будет получена хозяйствующим

субъектом.

При возникновении неопределенности относительно взимаемой суммы, уже

включенной в доход, невозвращенная сумма или сумма, получение которой уже

невозможно, скорее признается в качестве расхода, а не в качестве корректировки

суммы первоначального признанного дохода. То есть, применяя принцип осторожности

и принцип соответствия, создается резерв по сомнительным долгам, который

отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

дебет счета 9430 «Прочие операционные расходы»;

кредит счета 4910 «Резерв по сомнительным долгам».

В конце отчетного периода счет 9430 «Прочие операционные расходы»

закрывается на счет 9910 «Конечный финансовый результат», а сумма остатка контр-

активного счета 4910 «Резерв по сомнительным долгам» относится на уменьшение

29

остатка счета 4010 «Счета к получению от покупателей и заказчиков» при отражении

его в бухгалтерском балансе.

Для расчета величины резерва на покрытие сомнительных долгов используются

два метода - по оценке дебиторской задолженности и прямой метод.

Суть первого метода состоит в том, что на основании многолетних (за несколько

лет) наблюдений определяется процент сомнительных долгов в общей сумме

дебиторской задолженности покупателей и заказчиков, который служит основой

расчетов. Резерв для погашения сомнительных долгов образуется за счет расходов

отчетного периода, а неполученные с дебиторов долги в течение года относятся на

уменьшение счета 4910 «Резерв по сомнительным долгам», в конце каждого отчетного

года сумма резерва доначисляется в соответствии с принятым процентом и суммой

дебиторской задолженности покупателей и заказчиков.

Пример № 12. Хозяйствующий субъект «Андоза» на конец отчетного

финансового года 31 января 2007 года имеет дебиторскую задолженность по

«покупателям и заказчикам» по счету 4910 «Резерв по сомнительным долгам», равную

150 000 000 сум. Средний процент, сложившийся за три года по отношению суммы

сомнительных долгов к дебиторской задолженности, составил 2%. Резерв по

сомнительным долгам на 31 января 2007 года начисляется следующим образом:


кредит счета 4910 «Резерв по сомнительным долгам» 3 000 000 сум;

(3 000 000 сум = 150 000 000 сум х 2%)

Второй метод предполагает отчисления в резерв по сомнительным долгам по

каждому долгу, признанному сомнительным на отчетную дату финансового года, на

основании актов сверок с покупателями по результатам инвентаризации, в зависимости

от финансового состояния и платежеспособности должника, оценки вероятности

погашения долга в полной или частичной сумме. При поступлении долга в следующем,

за отчетным периодом, году сумма неиспользованного резерва по сомнительным

долгам корректируется и относится на доход отчетного периода.

Списание дебиторской задолженности с баланса можно произвести по решению

суда или через 3 года по истечении срока исковой давности. Списание дебиторской

задолженности с баланса по решению суда или по истечении срока исковой давности за

счет созданного резерва в бухгалтерском учете отражается следующим образом:

дебет счета 4910 «Резерв по сомнительным долгам»;

кредит счета 4010 «Счета к получению от покупателей и заказчиков».

30

§4. Оказание услуг (работ)

Когда результат сделки, включающей в себя оказание услуг и выполнение работ,

может быть точно определен, то доход, связанный со сделкой, признается по объему

выполненных работ и оказанных услуг на дату составления годового финансового

отчета. Результат сделки может быть точно определен по выполнению следующих

условий, если:

- сумма доходов и расходов, произведенных при выполнении сделки и ее

завершении, может быть оценена с большей степенью достоверности;

- существует вероятность поступления хозяйствующему субъекту доходов,

связанных со сделкой;

- объем оказанных услуг по сделке к отчетной дате бухгалтерского баланса

оценивается с большей степенью достоверности.

Пример № 13. Открытое акционерное общество «Узгипротяжпром» заключило

договор с компанией «Гамма» по разработке проекта на строительство текстильного

комбинате в городе «N» на 3 года - с начала 2006 до конца 2008 года. Общая стоимость

по договору составила 80 000 000 сумов. Произведя затраты в конце 2006 года в сумме

8 000 000 сумов, ОАО «Узгипротяжпром» не могло с большей степенью достоверности

оценить результат договора, т.к. не было подписано финансирование для строительства

текстильного комбината и не было известно, будут ли проводиться строительные

работы. Однако в соответствии с договором есть гарантия, что затраты в 2006 году в

сумме 8 000 000 сумов должны быть оплачены. ОАО «Узгипротяжпром» должно

признать доход и затраты за 2006 год в сумме 8 000 000 сумов. В конце 2007 года

ОАО «Узгипротяжпром» уже может достоверно оценить результаты договора, т.к.

финансирование подписано, средства выделены. По подсчету специалистов

ОАО «Узгипротяжпрома», общие затраты составят 40 000 000 сумов, т.е. контракт

будет выполнен на 50%. Поэтому «Узгипротяжпром» в 2007 году доход должен

признать в сумме 32 000 000 сумов (80 000 000 сум х 50%/100 = 40 000 000 сум–

8 000 000 сум), признанных в 2006 году.

В конце 2008 года договор считается завершенным с общим доходом в 80 000 000

сумов и общими затратами по фактической себестоимости 68 000 000 сумов.

Следовательно, ОАО «Узгипротяжпром» в 2008 году признает доход в сумме

40 000 000 сумов (80 000 000 сум – 8 000 000 сум – 32 000 000 сум).

31

Год Доход Расход Чистый доход

2006 8 000 000 сум 8 000 000 сум -

2007 32 000 000 сум 28 000 000 сум 4 000 000 сум

2008 40 000 000 сум 32 000 000 сум 8 000 000 сум

Итого 80 000 000 сум 68 000 000 сум 12 000 000 сум

В бухгалтерском учете ОАО «Узгиптяжпром» вышеприведенные операции,

связанные с выполнением проекта, будут отражаться следующим образом:

в 2006 году:

- на сумму фактических затрат по выполнению части проекта:

дебет счета 2010 «Основное производство» 8 000 000 сум;

кредит счетов учета затрат (материалов, износа основных средств

и нематериальных активов, заработной платы,

соц.отчислений и т.п.) 8 000 000 сум;

- на сумму дохода от реализации части работ по выполнению проекта

строительства:



кредит счета 9030 «Доход от выполнения работ

и оказания услуг» 8 000 000 сум;

- на сумму себестоимости реализованной части работ по выполнению проекта


дебет счета 9130 «Себестоимость выполненных работ

и оказанных услуг» 8 000 000 сум;


в 2007 году:










32








в 2008 году:

















Хозяйствующий субъект производит оценку дохода с большей степенью

достоверности после того, как достигнуто соглашение с другими лицами,

участвовавшими в сделке, в отношении:

- прав каждой стороны, имеющих исковую силу и касающихся оказания и

принятия сторонами услуг;

- предполагаемой компенсации;

- способов и условий оплаты.

Это значит, что взаимоотношения между сторонами по оказанию услуг

оформляются договором, в котором оговорены конкретные суммы компенсаций,

условия и формы оплаты, включение стоимости товарно-материальных запасов в

оказание услуг.

33

В зависимости от характера сделки при определении стадии ее завершения

хозяйствующий субъект использует один из следующих существующих методов:

1. Анализ выполненных работ, т.е. контрольный обмер;

2. Процентное соотношение выполненных к определенной отчетной дате услуг к

полному объему услуг по сделке;

3. Процентное соотношение расходов, произведенных на определенную дату, к

общим расходам по сделке.

К произведенным расходам на эту дату относятся только фактические затраты на

выполненный объем услуг. А в оцененные общие расходы по сделке включаются

только те расходы, которые отражают выполненные или подлежащие к выполнению

услуги.

Пример № 14. Научно-исследовательское и конструкторное бюро

«Промстройматериалы» 1 сентября 2007 года заключило контракт на разработку новых

видов материалов для строительных организаций.

В соответствии с контрактом сумма дохода составляет 200 000 000 сумов.

Предварительные затраты по контракту оцениваются в 170 000 000 сумов. Для

выполнения работ потребуется 9 месяцев. Фактические затраты на дату составления

отчетности, т.е. на 31 декабря 2007 года, определились в 102 000 000 сумов.

Необходимо определить доход одним из методов определения стадии завершения

сделки на 31 декабря 2007 года и отразить полученные результаты в бухгалтерском

учете.

Решение:

В данном случае считается использование третьего метода определения стадии

завершения контракта - процентное соотношение расходов, произведенных на

определенную дату, к общим расходам по сделке. Так как проведение контрольного

обмера по выполнению данных работ или же количественное выражение выполненной

части работы в данном случае использовать невозможно, следовательно, расчеты будут

следующими:

- определение процентного соотношения расходов по проекту к общим

(оцененным) расходам по сделке на 31 декабря 2007 года - 60 процентов:

(60 % = 102 000 000 сум / 170 000 000 сум х 100%)

- на 31 декабря 2007 года следует признать доход в сумме 120 000 000 сумов:

(120 000 000 сумов = 200 000 000 сумов х 60% / 100)

В бухгалтерском учете хозяйственные операции, связанные с признанием дохода

от частичного выполнения сделки и себестоимости реализованных работ по сделке,

будут отражаться следующими записями:

34

- на сумму дохода от реализации (выполнения части сделки) работ за 2007 год:

дебет счета 4010 «Счета к получению от заказчиков

и покупателей» 120 000 000 сум;


и оказания услуг 120 000 000 сум;

- на сумму себестоимости реализованных работ по сделке за 2007 год:




Ниже представлены различные виды сделок, связанных с оказанием услуг и

определением момента признания дохода от оказания услуг:

1. Плата за установку (спутниковой телевизионной антенны, телефонной связи и

др.).

Доход за услуги по установке (телефонной связи, спутниковой связи и т.д.)

признается после окончания монтажа на дату составления акта выполненных работ с

указанием стадии завершения. Если в данном случае будет получена предоплата, то ее

надо учитывать на счете 6310 «Авансы, полученные от покупателей и заказчиков» до

окончания выполненных работ.

Бухгалтерская проводка будет выглядеть следующим образом:

дебет счета 5110 «Расчетный счет»;

кредит счета 6310 «Авансы, полученные от покупателей и заказчиков».

2. Плата за услуги включается в цену продукции.

Когда реализационная цена продукции включает в себя определенную сумму для

оказания последующих услуг (например, послепродажное обслуживание, обеспечение

повышения качества продукции при продаже программного обеспечения), эта сумма

переносится на счет 6230 «Прочие отсроченные доходы» (доходы будущих периодов) и

признается в качестве дохода в том периоде, в течение которого представлялись

услуги.

Пример № 15. Предприятие «Электроаппарат» выпускает автоматические

стиральные машины по цене 480 000 сумов с НДС, в том числе гарантийное

обслуживание 50 000 сумов. Себестоимость продукции равна 268 000 сумов.

21 февраля 2008 года предприятие отгрузило в торговую сеть 50 штук стиральных

машин при условии 15% предоплаты, остальную сумму должны оплатить в течение 2

месяцев. Предоплата в размере 15% от стоимости реализации поступила 3 марта

2008 года.

35

Бухгалтерские записи по вышеприведенным операциям будут выглядеть

следующим образом:

- признание дохода от реализации стиральных машин с учетом того, что цена

реализации включает послепродажное обслуживание реализованной продукции:







кредит счета 6230 «Прочий отсроченный доход» 2 500 000 сум;

(24 000 000 сум = 480 000 сум х 50 штук);

(4 000 000 сум = 24 000 000 сум х 20/120);

(2 500 000 сум = 50 000 сум х 50 штук);

- на сумму себестоимости реализованных стиральных машин:

дебет счета 9110 «Себестоимость реализованной продукции» 13 400 000 сум;


(13 400 000 сум = 268 000 сум х 50 штук);

- отражение поступления предоплаты от покупателя стиральных машин:



и заказчиков 3 600 000 сум;

(3 600 000 сум = 24 000 000 сум х 15/100).

3. Вознаграждение за рекламу.

Комиссионные вознаграждения средствам массовой информации признаются

тогда, когда будут оказаны услуги, т.е. будет выпущена соответствующая реклама или

рекламный ролик перед публикой.

Полученную плату за рекламу учитывают на счете 6310 «Авансы, полученные от

покупателей и заказчиков», после оказания услуг данную предоплату включают в

выручку, т.е. признают как доход, что отражается следующей бухгалтерской

проводкой:

- при получении предоплаты для оказания комиссионных услуг по рекламе:

дебет счета 5110 «Расчетный счет»;

кредит счета 6310 «Авансы, полученные от покупателей и заказчиков»;

- после оказания рекламных услуг средствами массовой информации признании

36

дохода от выполненных услуг:

дебет счета 6310 «Авансы, полученные от покупателей и заказчиков»;

кредит счета 9030 «Доход от выполненных работ и оказанных услуг».

Производственное комиссионное вознаграждение признается с указанием степени

завершения проекта.

4. Комиссионное вознаграждение страховых агентств.

Полученные или подлежащие получению, не требующие, чтобы агент оказывал

дальнейшие услуги, признаются агентом как доход после даты вступления в силу или

обновленной даты соответствующих страховых договоров. Тем не менее, когда

вероятность того, что от агента потребуется оказание дальнейших услуг в течение

срока действия договора, комиссионное вознаграждение или часть его отсрочивается и

признается как доход в период, в течение которого договор имеет силу.

5. Абонементные сборы.

Выручка (доход) от выступления артистов, банкетов и в других особых случаях

признается, когда такие события происходят. Когда продается абонемент на несколько

событий, доход распределяется между каждым событием на основе, которая отражает

объем услуг, оказанных во время каждого события.

6. Плата за обучение.

Доход признается в течение периода обучения.

Пример № 16. Производственное объединение «Армстронг» перечислило за

обучение трех студентов (своих работников, направленных на обучение по контракту)

за один год 1 380 000 сумов (3 х 460 000 сум). Доход в коммерческом институте

признается в течение десяти месяцев обучения. Бухгалтерские проводки, связанные с

поступлением денежных средств и признанием дохода от обучения, выглядят


- поступление денежных средств в качестве предоплаты для обучения трех

студентов:


кредит счета 6230 «Прочий отсроченный доход» 1 380 000 сум;

- признание дохода от обучения в конце каждого месяца в течение срока обучения

(10 месяцев):

дебет счета 6230 «Прочий отсроченный доход» 138 000 сум;

кредит счета 9030 «Доход от выполненных работ и

оказанных услуг». 138 000 сум.

37

§5. Проценты, роялти, дивиденды (другие доходы)

Доход, получаемый в результате передачи в пользование активов другим

хозяйствующим субъектам, приносящий проценты, роялти и другие доходы, должен

признаваться при соблюдении условий:

1. Поступления экономических выгод хозяйствующему субъекту;

2. Оценки суммы дохода с большей степенью достоверности;

Доход признается на следующей основе:

1. Проценты признаются на основе временного соотношения, которое учитывает

реальный доход актива.

Пример № 17. Предприятие приобрело облигации по номинальной стоимости

10 000 сум с выплатой процентов два раза в год 15% годовых. Срок погашения

облигации 2 года. Бухгалтерские записи будут следующими:

- приобретение облигации:

дебет счета 0610 «Ценные бумаги» 10 000 сум;

кредит счета 5110 «Расчетный счет» 10 000 сум;

- в конце первого полугодия 1-го года срока облигации (начисление и

поступление процентов по облигации):

дебет счета 4830 «Проценты к получению» 750 сум;

кредит счета 9530 «Доходы в виде процентов» 750 сум;

(750 сум = 10 000 сум х 0,15% х 6/12);

- в конце второго полугодия 1-го года срока облигации (начисление и




(750 сум = 10 000 сум х 0,15% х 6/12);

- в конце первого полугодия 2-го года срока облигации (начисление и




(750 сум = 10 000 сум х 0,15% х 6/12);

- в конце второго полугодия 2-го года срока облигации (начисление и




(750 сум = 10 000 сум х 0,15% х 6/12);

38

- погашение облигации эмитентом в конце ее срока:


кредит счета 0610 «Ценные бумаги» 10 000 сум.

2. Роялти признаются на основе принципа начисления с условиями контракта или

соглашения.

Пример № 18. АО «Малика» приобретает право на использование технологии по

производству трикотажных изделий на новом оборудовании у фирмы «Xамза-

коллекшн» по стоимости 25 000 000 сумов. Согласно контракту, фирме «Xамза-

коллекшн» причитается 3% от дохода, полученного в результате реализации каждой

партии одежды в течение трех лет.

Дополнительные сведения:

В первый год АO «Малика» реализовало продукцию на 150 000 000 сумов. Во

второй год АО «Малика» реализовало продукцию на 200 000 000 сумов. В третий год

АО «Малика» реализовало продукцию на 250 000 000 сумов.

Решение:

1. Признание дохода от реализации нематериального актива у фирмы «Xамза-

коллекшн»:

- на общую сумму реализации нематериального актива:



кредит счета 9220 «Выбытие прочих активов» 25 000 000 сум;

- на первоначальную стоимость реализованного нематериального актива:

дебет счета 9220 «Выбытие прочих активов»

- первоначальная стоимость;

кредит счетов учета нематериальных активов (0400);

- на сумму накопленной амортизации по реализованному нематериальному

активу:

дебет счетов учета накопленной амортизации нематериальных активов (0500);

кредит счета 9220 «Выбытие прочих активов»

- сумма накопленной амортизации;

- на сумму НДС по реализованному нематериальному активу:

дебет счета 9220 «Выбытие прочих активов»;

кредит счета 6410 «Задолженность по платежам в бюджет (по видам)»;

- на сумму прибыли от реализации нематериального актива:

дебет счета 9220 «Выбытие прочих активов»;

39

кредит счета 9320 «Прибыль от выбытия прочих активов».

2. Признание дохода от роялти:

Произведем расчет причитающегося роялти по годам от объема реализации:

1-й год 150 000 000 сум х 3% / 100 = 4 500 000 сум;

2-й год 200 000 000 сум х 3% / 100 = 6 000 000 сум;

3-й год 250 000 000 сум х 3% / 100 = 7 500 000 сум.

Бухгалтерские проводки по признанию дохода от роялти:

1-й год:

дебет счета 4850 «Роялти к получению» 4 500 000 сум;

кредит счета 9510 «Доходы в виде роялти» 4 500 000 сум.

2-й год:



3-й год:



3. Дивиденды.

Дивиденды признаются при установлении прав акционеров на получение оплаты,

т.е. после принятия решения о выплате дивидендов на собрании акционеров.

§6. Раскрытие информации

При составлении финансовой отчетности хозяйствующие субъекты в

«примечаниях, расчетах и пояснениях» должны раскрыть:

1. Учетную политику, принятую для признания дохода, в том числе методы,

принимаемые для определения стадии завершения сделок, включающих в себя

оказание услуг.

2. Сумму каждой существенной категории дохода, отраженной в течение периода,

в том числе дохода, полученного от продажи товаров, оказания услуг, процентов,

роялти, дивидендов.

3. Сумму дохода, получаемую от обмена товарами или услугами, включенными в

каждую существенную категорию дохода.

40

Глава II. Комментарии к Национальному стандарту бухгалтерского учета

Республики Узбекистан (НСБУ № 4) «Товарно-материальные запасы»

§1. Классификация товарно-материальных запасов и методологические

основы

их бухгалтерского учета

На уровне хозяйствующих субъектов товарно-материальные запасы относятся к

числу объектов, требующих больших вложений финансовых ресурсов, и поэтому

представляют собой один из основных факторов, определяющих производственную

или маркетинговую политику хозяйствующего субъекта. Однако, большинство

хозяйствующих субъектов обычно не уделяют ему должного внимания и постоянно

недооценивают свои будущие потребности в наличных запасах. В результате этого они

обычно сталкиваются с тем, что им приходится вкладывать в запасы больший капитал,

чем предполагалось. С целью определения и поддержания оптимального уровня

капиталовложений во все виды запасов (от сырья до готовой продукции) некоторые

предприятия устанавливают оптимальный уровень товарно-материальных запасов. При

установлении данного показателя требуется обеспечить постоянное его поддержание,

что необходимо для удовлетворения нужд производства и спроса потребителя. С

другой стороны, следует избегать чрезмерных размеров запасов, так как в запасы будут

вложены средства, которые можно было бы с выгодой использовать для других целей.

Товарно-материальные запасы всегда считались фактором, обеспечивающим

безопасность системы материально-технического снабжения, ее гибкое

функционирование, и являлись своего рода «страховкой».

В хозяйственной практике существует три вида товарно-материальных запасов

(см. рис.1)

В зависимости от их целевого назначения они подразделяются на следующие

категории (см. рис 2.)

Товарно-материальные запасы

сырьевые материалы, в том числе комплектующие изделия и топливо

незавершенное производство, полуфабрикаты, находящи-еся на стадии изготовления

готовая продукция и

товары

Рис.1. Виды товарно-материальных запасов

41

Необходимость технологических, т.е. переходных запасов заключается в том, что

в любой момент времени в системе материально-технического снабжения обычно

имеются определенные запасы, движущиеся из одной части этой системы в другую. В

тех же случаях материально-технического снабжения, когда перемещение запасов с

одного уровня на другой занимает много времени, объемы переходных запасов будут

велики. При длительных сроках реализации заказов (например, при больших

промежутках времени между изготовлением товара и его прибытием в готовом виде на

склад) общее количество технологических запасов окажется сравнительно большим.

Точно также при больших временных интервалах между моментом выхода товара со

склада и моментом его получения заказчиком будет накапливаться большое количестве

переходных запасов. К примеру, при среднем уровне спроса на данный товар, равном

200 изделий в неделю, и сроке его поставки заказчику, равном двум неделям, общий

объем переходных запасов этого товара составит в среднем 400 изделий.

Основная причина разделения товарно-материальных запасов на текущие

(циклические) состоит в наличии особенности у большинства предпринимательских

структур, заключающейся в том, что товарно-материальные запасы заказываются в

количествах, избыточных по отношению к необходимым на данный момент объемам.

Тому может быть ряд причин: задержка с получением заказанных товаров в полном

объеме, что вынуждает заказчиков (в особенности посредников) хранить какое-то

время те или иные товары на складе; скидки, предоставляемые заказчикам при продаже

им товаров купленными партиями; налогообложение торговых сделок с минимальным

размером партий, делающее невыгодной отправку заказчику товаров в количествах

меньше установленного размера, и некоторые другие. При этом существуют

определенные ограничения на размер товарно-материальных запасов. Ограничителем

Товарно-материальные

запасы

технологические (переходные) запасы, движущиеся из одной отрасли системы в другую

текущие (циклические) запасы, создаваемые в течение среднестатистического производственного периода, или

запасы объемом в одну партию товаров

резервные (страховые или «буферные»)

Рис. 2. Категории ТМЗ, в зависимости от их целевого назначения

42

выступают издержки их хранения. Поэтому возникает необходимость достижения

баланса между преимуществами и недостатками, с одной стороны, заказывания, а с

другой - хранения товаров. Этот баланс достигается выбором оптимального объема

партий заказанных товаров или определением экономического (оптимального) размера

заказа.

Резервные (страховые или «буферные») материальные запасы иногда называют

«запасами для компенсации случайных колебаний спроса» (к этой категории запасов

относятся также спекулятивные запасы, создаваемые на случай ожидаемых изменений

спроса или предложения на ту или иную продукцию, например, в связи с трудовыми

конфликтами, поднятием цен или отложенным спросом).

Таким образом, существует много причин для создания товарно-материальных

запасов в хозяйствующих субъектах, однако, общим для них является стремление

субъектов производственной деятельности к экономической безопасности. При этом

следует отметить, что стоимость создания запасов и неопределенность условий сбыта

не способствуют возрастанию значимости дорогостоящей резервной сети

«безопасности» в глазах руководства хозяйствующих субъектов, поскольку объективно

противоречат повышению эффективности производства.

Одним из сильнейших стимулов к созданию запасов является стоимость их

отрицательного уровня (дефицита). При наличии дефицита запасов существуют три

вида возможных издержек, перечисленных ниже в порядке увеличения их

отрицательного влияния:

- издержки в связи с невыполнением заказа (задержкой с отправкой заказанного

товара) - дополнительные затраты на продвижение и отправку товаров того заказа,

который нельзя выполнить за счет имеющихся товарно-материальных запасов;

- издержки в связи с потерей сбыта - в случаях, когда постоянный заказчик

обращается за данной покупкой в какой-то другой хозяйствующий субъект (такие

издержки измеряются в показателях выручки, потерянной из-за неосуществления

торговой сделки);

- издержки в связи с потерей заказчика - в случаях, когда отсутствие запасов

оборачивается не только потерей той или иной торговой сделки, но и тем, что заказчик

начинает постоянно искать другие источники снабжения (такие издержки измеряются в

показателях общей выручки, которую можно было бы получить от реализации всех

потенциальных сделок заказчика с хозяйствующим субъектом).

Первые два вида издержек относятся, очевидно, к числу так называемых

«временных издержек хозяйствующего субъекта в результате принятия

43

альтернативного курса». Третий же вид издержек трудно вычислить, поскольку

гипотетические заказчики разные и соответствующие издержки тоже. Однако для

хозяйствующих субъектов очень важно, чтобы оценка данного вида издержек была как

можно ближе к сумме затрат, которые могли бы иметь место в действительности.

Следует иметь в виду, что стоимость дефицита запасов больше, чем просто цена

упущенных торговых сделок или нереализованных заказов. В нее входят и потери

времени на изготовление продукции, и потери рабочего времени, и возможно, потери

времени из-за дорогостоящих перерывов в производстве при переходах между

сложными технологическими процессами.

Следовательно, вышесказанные доводы о значении и места товарно-

материальных запасов в повышении эффективности производства, экономии затрат и

обеспечении действенного контроля над их рациональным использованием

подталкивают на необходимость достоверной идентификации, оценки и учета их. Ведь

в итоге принимаемые управленческие решения базируются на достоверной

информации, которая является результатом деятельности системы бухгалтерского

учета хозяйствующего субъекта.

Основные задачи учета товарно-материальных запасов и предъявляемые требования

при принятии их к бухгалтерскому учету приведены на рисунке 3 и рисунке 4.

При этом необходимыми предпосылками действенного внутреннего контроля над

сохранностью товарно-материальных запасов в предприятиях являются:

- наличие должным образом оборудованных складов и кладовых или специально

приспособленных площадок (для запасов открытого хранения);

- размещение запасов по секциям складов, а внутри них по отдельным группам и

типо-сорто-размерам (в штабелях, стеллажах, на полках и т.п.) таким образом, чтобы

была обеспечена возможность их быстрой приемки, отпуска и проверки наличия (в

местах хранения каждого вида запасов следует прикреплять ярлык с указанием данных

о находящемся запасе);

- оснащение мест хранения запасов весовым хозяйством, измерительными

приборами и мерной тарой;

- применение централизованной доставки материалов со складов организации в

цеха (подразделения) по согласованным графикам, а на стройках от поставщиков,

базисных складов и комплектовочных участков непосредственно на объекты

строительства по комплектовочным ведомостям; сокращение излишних

промежуточных складов и кладовых;

- организация, там где это необходимо и целесообразно, участков

централизованного раскроя материалов;

44

- определение перечня центральных (базисных) складов, складов (кладовых),

являющихся самостоятельными учетными единицами;

- установление порядка нормирования расхода запасов (разработка и утверждение

норм, соблюдение норм при отпуске материалов в подразделения организации);

- установление порядка формирования учетных цен на запасы и порядка их

пересмотра;

- определение круга лиц, ответственных за приемку и отпуск запасов

(заведующих складами, кладовщиков, экспедиторов и др.), за правильное и

своевременное оформление этих операций, а также за сохранность вверенных им

запасов;

Рис. 3. Основные задачи бухгалтерского учета товарно-материальных запасов

формирование фактической себестоимости

запасов

правильное и своевремен-ное документальное

оформление операций и обеспечение достоверных данных по заготовлению, поступлению и отпуску

ТМЗ

контроль за сохранностью запасов в местах их хранения и на всех этапах их движения и т.д.

контроль за соблюдением установленных

организацией норм запасов, обеспечивающих бесперебойный выпуск продукции, выполнение работ и оказание услуг

своевременное выявление ненужных и излишних запасов с целью их возможной

продажи или выявления иных возможностей

вовлечения их в оборот

проведение анализа

эффективности использования

запасов

Основные задачи

бухгалтерского учета ТМЗ

45

- заключение с вышеназванными лицами в установленном порядке письменных

договоров о материальной ответственности; увольнение и перемещение материально

ответственных лиц по согласованию с главным бухгалтером организации;

- определение перечня должностных лиц, которым предоставлено право

подписывать документы на получение и отпуск со складов запасов, а также выдавать

разрешения (пропуска) на вывоз запасов со складов и иных мест хранения организации;

- наличие списка лиц, имеющих право подписи первичных документов,

утверждаемого руководителем организации по согласованию с главным бухгалтером (в

списке указываются должность, фамилия, имя, отчество и уровень компетенции (тип

Рис. 4. Основные требования, предъявляемые к бухгалтерскому учету товарно-материальных запасов

оперативность бухгалтерского

учета количества и оценки запасов

соответствие данных складского учета и оперативного учета движения запасов в подразделениях

организации данным счетов бухгалтерского

учетадостоверность информации по

ТМЗ, отраженной в финансовой отчетности

полное отражение процесса движения

(поступления, перемещения и

выбытия), а также фактического наличия запасов сплошным и непрерывным образом

соответствие синтети-ческого учета данным

аналитического учета по товарно-материальным запасам (по оборотам и

остаткам)

оперативность (своевременность) учета запасов

Основные требования,

предъявляемые к бухгалтерскому

учету ТМЗ

46

или виды операций, по которым данное должностное лицо имеет право принятия

решений).

С целью правильной и полной организации учета товарно-материальных запасов

важное значение имеет их научно-обоснованная классификация и оценка.

В соответствии с характером владения, материально-производственные запасы

подразделяются на ценности, принадлежащие организации по праву собственности, а

также праву хозяйственного ведения или оперативного управления (собственные) и не

принадлежащие ей по такому праву (несобственные) (см. рис. 5).

Товарно-материальные запасы по характеру владения

собственные (на правах собственности, хозяйственного ведения или оперативного

управления)

Несобственные

получаемые ценности, находящиеся в пути, если к организации в соответствии с договором о поставке перешло право собственности на них

ценности, принятые на ответственное хранение, в

случае отказа в установленном порядке от оплаты счетов поставщиков; а также

запрещенные к расходованию до оплаты счетов поставщиков

ценности, принадлежащие организации, отданные другим организациям в переработку, а

также на реализацию, в том числе на условиях комиссии, до

перехода права собственности на них к покупателю

ценности, принятые в переработку без оплаты их стоимости (давальческое

сырье)

принадлежащие организации ценности, учитываемые в залоге,

как находящиеся на складе организации, так и переданные на

хранение залогополучателю

ценности, принятые от поставщиков для реализации

на условиях комиссии (консигнации)

Рис. 5. Классификация ТМЗ по характеру их владения

47

К товарно-материальным ценностям, принадлежащим организации, относятся

изготовленные, купленные либо полученные в иной форме ценности, которые

находятся на складе и в производстве.

Товарно-материальные ценности, не принадлежащие организации по праву

собственности и другому аналогичному праву, но по условиям договора находящихся у

нее, учитываются отдельно по их видам - за балансом.

В соответствии с порядком использования товарно-материальные ценности

подразделяются следующим образом (см. рис.6):

В зависимости от роли в процессах производства продукции, выполнения работ и

оказания услуг материалы подразделяются на следующие группы:

- сырье и основные материалы;

- вспомогательные материалы;

- топливо;

Товарно-материальные ценности в зависимости от порядка их использования

ценности, используемые в производстве

ценности, которые после их монтажа будут функциони-ровать в составе основных средств

сырье, материалы, полуфабрикаты, топливо, строительные конструкции и детали, запасные части и агрегаты, шины, семена и корма, минеральные

удобрения, ядохимикаты, биопрепараты и медикаменты, тара, предназначенная для осуществления

технологического процесса производства продукции, и другие

аналогичные ценности

готовая продукция и

товары

инвентарь и хозяйственные принадлежности

Рис. 6. Классификация ТМЗ в зависимости от порядка их использования

ценности, предназна-ченные для продажи

ценности, используемые как средства

труда

48

- запасные части;

- тара и тарные материалы;

- покупные полуфабрикаты;

- возвратные отходы производства;

- прочие материалы.

Сырье и основные материалы составляют материальную (вещественную) базу

вырабатываемой продукции или являются необходимыми компонентами ее

изготовления. Сырьем называют продукцию сельского хозяйства и добывающей

промышленности (уголь, руды, зерно и т.п.), а материалами - продукцию

обрабатывающей промышленности (ткань, сахар, мука и т.п.).

Вспомогательные материалы потребляются для хозяйственных нужд,

технологических целей, содействия производственному процессу. Вспомогательные

материалы используются для воздействия на сырье и основные материалы с целью

придания продукции определенных потребительских свойств.

Топливо предназначается для эксплуатации транспортных средств,

технологических нужд производства, выработки энергии и отопления зданий. Топливо

бывает нескольких видов: нефтепродукты (нефть, дизельное топливо, бензин), твердое

топливо (уголь, дрова), газообразное топливо.

Запасные части служат для ремонта и замены износившихся частей машин,

оборудования и транспортных средств. К запасным частям относятся автомобильные

шины в запасе и в обороте.

Тара и тарные материалы - предметы, используемые для упаковки,

транспортировки, хранения различных материалов и продукции (мешки, ящики и

коробки), а также материалы и детали, предназначенные для изготовления тары и ее

ремонта (детали для сборки ящиков, бочковая клепка, железо обручное и др.).

Покупные полуфабрикаты - это продукция сторонних организаций, которая

потребляется в производственном цикле данной организации, требует затрат по

дальнейшей обработке или сборке и входит в материальную основу производимой

продукции. Примером покупных полуфабрикатов могут служить компьютерные платы,

строительные конструкции.

Возвратные отходы производства - это остатки сырья и материалов (опилки,

стружка и др.), образовавшиеся в процессе производства продукции и полностью или

частично утратившие потребительские свойства исходных сырья и материалов.

Прочие материалы - неисправимый брак, а также материальные ценности,

полученные от выбытия основных средств и инвентаря и хозяйственных

49

принадлежностей (металлолом, утильсырье, изношенные шины), которые не могут

быть использованы в данной организации в составе материалов, топлива или запасных

частей.

Наиболее распространенными видами товарно-материальных запасов являются

сырье, незавершенное производство, готовая продукция, запасы товаров для

перепродажи, компоненты готовой продукции, наливные или насыпные вещества

(нефть, мука) и т.д. Машины и оборудование, выступающие в качестве основных

средств для хозяйствующего субъекта, их закупающего, вплоть до момента их

продажи, являются товарно-материальными запасами для хозяйствующего субъекта, их

производящего.

Различают следующие виды товарно-материальных запасов (набор конкретных

разновидностей товарно-материальных запасов у хозяйствующего субъекта зависит от

специфики ее деятельности).

Товарные запасы - купленные компанией товары, предназначенные для

дальнейшей перепродажи. При этом хозяйствующий субъект, как правило, не вносит

существенных изменений в их физическую форму, уже при закупке у поставщика они

являются готовой продукцией. Однако в ряде случаев занимающийся перепродажей

хозяйствующий субъект осуществляет комплектацию таких товаров, их компоновку в

некие системы (например, объединение нескольких станков в производственную

линию, которая в дальнейшем целиком поставляется покупателю). Товарные запасы

составляют основную часть товарно-материальных запасов у торгово-закупочных

компаний, компаний, специализирующихся на комплектации, и т.д.

Производственные запасы - купленные или самостоятельно изготовленные

изделия, подлежащие дальнейшей переработке хозяйствующего субъекта. Они делятся

на следующие виды:

Сырье - купленные или полученные другим способом (например, добычей),

товары, находящиеся в собственности хозяйствующего субъекта и предназначенные

для дальнейшей переработки.

Незавершенное производство - товары, превращение которых в готовую

продукцию требует их дальнейшей переработки. Их стоимость определяется как сумма

уже осуществленных к данному моменту затрат на сырье, рабочую силу и

распределенных на единицу незавершенного производства накладных расходов

(расходов, непосредственно не связанных с изготовлением конкретной единицы

продукции, осуществляемых для обеспечения производственного процесса в целом:

(затраты на отопление, электроэнергию, водоснабжение и т.д.).

50

Готовая продукция - законченные производством изделия, предназначенные для

реализации. Их стоимость определяется как сумма прямых затрат и накладных

расходов.

Вспомогательные материалы - быстрорасходуемые материалы, стоимость

которых отражается при их покупке как общие затраты или затраты на реализацию

(конторские принадлежности, упаковка и т.д.).

Указанные классификации производственных запасов используются для

построения синтетического и аналитического учета, а также составления

статистического отчета об остатках, поступлении и расходе сырья и материалов в

производственно-эксплуатационной деятельности.

Внутри каждой из перечисленных групп материальные ценности подразделяют на

виды, сорта, марки, типоразмеры. Каждому наименованию, сорту, размеру материалов

присваивают краткое числовое обозначение (номенклатурный номер) и записывают его

в специальный реестр, который называют номенклатурой-ценником. В номенклатуре-

ценнике указывают также твердую учетную цену и единицу измерения материалов.

При использовании в учете ЭВМ содержание номенклатуры-ценника можно

существенно расширить, введя в него показатели нормы запаса, номеров группы

синтетических счетов и отдельных счетов и некоторые другие постоянные признаки.

Основными нормативными актами, определяющими порядок учета товарно-

материальных запасов, являются:

- Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ,

услуг) и о порядке формирования финансовых результатов, утвержденное

постановлением Кабинета Министров Республики Узбекистан от 5 февраля 1999 года

№ 54;

- Национальный стандарт бухгалтерского учета (НСБУ № 4) «Товарно-

материальные запасы» (новая редакция), утвержденный приказом Министра финансов

Республики Узбекистан от 15 июня 2006 года № 52 и зарегистрированный

Министерством юстиции Республики Узбекистан от 17 июля 2006 года № 1595

(далее - НСБУ № 4);

-Национальный стандарт бухгалтерского учета (НСБУ № 21) «План счетов

бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующих

субъектов и Инструкция по его применению», утвержденный приказом Министра

финансов Республики Узбекистан от 9 сентября 2002 года № 103 и зарегистрированный

Министерством юстиции Республики Узбекистан от 23 октября 2002 года № 1181

(далее - НСБУ № 21);

51

- Национальный стандарт бухгалтерского учета (НСБУ № 19) «Организация и

проведение инвентаризации», утвержденный Министерством финансов Республики

Узбекистан от 19 октября 1999 года № ЭГ/17-19-2075 и зарегистрированный

Министерством юстиции Республики Узбекистан от 2 ноября 1999 года № 833

(далее – НСБУ № 19) и другие.

В соответствии с НСБУ № 4, товарно-материальные запасы являются

активами, которые находятся в хозяйствующих субъектах в виде:

- запасов сырья и материалов, покупных полуфабрикатов и комплектующих

изделий, топлива, тары и тарных материалов, запасных частей, инвентаря и

хозяйственных принадлежностей, прочих материалов, предназначенных для

производства продукции, выполнения работ, предоставления услуг, обслуживания

производства, административных потребностей и иных целей;

- молодняка животных, взрослых животных, находящихся на откорме и нагуле,

птиц, семей пчел, взрослого скота, выбракованного из основного стада для реализации

(без постановки на откорм), скота, принятого со стороны для реализации;

- незавершенного производства, выполнения работ и услуг в виде не законченных

обработкой и сборкой деталей, узлов, изделий и незаконченных технологических

процессов. Незавершенное производство на хозяйствующих субъектах, выполняющих

работы и предоставляющих услуги, состоит из расходов на выполнение незаконченных

работ (услуг), по которым не оформлены приемо-сдаточные документы и

хозяйствующим субъектом еще не признан доход;

- готовой продукции, изготовленной на предприятии (конечный результат

производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией)), которая

предназначена для продажи и соответствует техническим и качественным

характеристикам, предусмотренным договором или требованиям других документов, в

случаях, установленных законодательством;

- товаров, приобретенных (полученных) от других юридических или физических

лиц, и предназначенных для продажи или перепродажи без дополнительной обработки

в ходе обычной деятельности хозяйствующего субъекта. При этом объекты

долгосрочных активов (здания, сооружения, транспортные средства, имущественные

(исключительные) права и другие) также могут являться товаром в случаях, если они

приобретены в целях дальнейшей продажи или перепродажи.

Пример № 1. Компания «Ташкент риал истейд трейдинг» занимается куплей-

продажей недвижимого и движимого имущества. Купленные компанией за свой счет

частные жилые и промышленные здания, а также транспортные средства, бывшие в

52

употреблении, в бухгалтерском учете приходуются на счетах учета товаров (2900) в

корреспонденции со счетами учета счетов к оплате поставщикам и подрядчикам (6000)

или счетами учета прочих обязательств (6900).

Согласно пункту 6 НСБУ № 4, в состав инвентаря и хозяйственных

принадлежностей включается имущество, отвечающее одному из следующих

критериев:

- срок службы не более одного года;

- предметы стоимостью до пятидесятикратного размера минимальной заработной

платы, установленной в Республике Узбекистан (на момент приобретения), за единицу

(комплект) независимо от срока службы. Руководитель хозяйствующего субъекта имеет

право установить за отчетный год в учетной политике меньший предел стоимости

предметов для их учета в составе инвентаря и хозяйственных принадлежностей.

При установлении меньшего предела стоимости предметов для учета их в составе

инвентаря и хозяйственных принадлежностей руководитель предприятия может

основываться на особенности отрасли (машиностроение, строительство, торговля, связь

и т.п.), размере предприятия по его численности (микрофирма, малое предприятие,

другие предприятия и т.п.) и специфики хозяйственных операций предприятия.

Пример № 2. Крупное производственное предприятие «Кварц-Миррор»,

занимающееся производством бытовых и промышленных стеклянных изделий,

подготовило учетную политику за отчетный год, утвержденную руководителем

предприятия. В разделе «Товарно-материальные запасы» учетной политики данного

предприятия приводится, что «в состав инвентаря и хозяйственных принадлежностей,

числящихся в качестве товарно-материальных запасов, включаются материальные

активы, отвечающие одному из следующих критериев: 1) срок службы менее одного

года; 2) предметы стоимостью менее 30-кратного размера минимальной заработной


(комплект)».

В вышеизложенном пункте НСБУ № 4 приводится, что независимо от срока

службы и стоимости в состав инвентаря и хозяйственных принадлежностей

включаются:

- специальные инструменты и приспособления (инструменты и приспособления

целевого назначения, предназначенные для серийного и массового производства

определенных изделий или для изготовления индивидуального заказа);

- специальная и санитарная одежда, специальная обувь;

- постельные принадлежности;

53

- канцелярские принадлежности (калькуляторы, настольные приборы и т.д.);

- кухонный и столовый инвентарь, а также столовое белье;

- временные (нетитульные сооружения), приспособления и устройства, затраты по

возведению которых относятся на себестоимость строительно-монтажных работ;

- сменное оборудование сроком эксплуатации менее одного года;

- орудия лова (тралы, неводы, сети, снасти, мережи и т.п.).

В соответствии с НСБУ № 4, вышеперечисленные виды товарно-материальных

запасов объединены в рамках общей статьи бухгалтерского баланса «Товарно-

материальные запасы». Этой статье в целом соответствуют сальдо следующих счетов

из НСБУ № 21:

1000 «Счета учета материалов»;

1100 «Счета учета животных на выращивании и откорме»:

1500 «Счета учета заготовления и приобретения материалов»;

1600 «Счета учета отклонения в стоимости материалов»;

2000 «Счета учета основного производства»;

2100 «Счета учета полуфабрикатов собственного производства»;

2300 «Счета учета вспомогательных производств»;

2500 «Счета учета общепроизводственных расходов»;

2600 «Счета учета брака в производстве»;

2700 «Счета учета обслуживающих хозяйств»;

2800 «Счета учета готовой продукции»;

2900 «Счет учета товаров».

Стоимость товарно-материальных запасов на конец предыдущего учетного

периода переносится на начало данного учетного периода. К ней добавляется

стоимость купленных или созданных в течение нынешнего периода товарно-

материальных запасов. Полученная сумма распределяется между себестоимостью

реализованной продукции и остатком товарно-материальных запасов на конец

нынешнего периода. Первый показатель отражается в отчете о финансовых результатах

(в составе себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) и товаров) и

используется при расчете чистой прибыли от основной деятельности, второй - в

бухгалтерском балансе.

§2. Признание товарно-материальных запасов

Пунктом 8 НСБУ № 4 установлены следующие критерии признания товарно-

материальных запасов в качестве актива:

- существование уверенности поступления в организацию будущей

экономической выгоды, связанной с активом;

54

- стоимость актива может быть достоверно оценена;

- если право собственности на него перешло предприятию.

При определении соответствия товарно-материальных запасов первому условию

признания предприятие должно оценить степень вероятности получения будущих

экономических выгод на основе фактов, имеющихся на момент первоначального

признания. Это означает, что предприятие должно быть уверено в том, что ему

принадлежат все будущие вознаграждения, связанные с владением, пользованием и

распоряжением полученного актива (они обычно проявляются в форме получаемых

доходов от выбытия, в том числе реализации товарно-материальных запасов) и оно

принимает на себя все риски, связанные с владением этим объектом (в том числе риск

случайной гибели или порчи имущества, а также предполагаемые затраты, связанные с

хранением, обработкой и выбытием). Наличие достаточной вероятности получения

этих экономических выгод требует определенности относительно того, что

предприятие получит связанные с активом экономические блага и возьмет на себя

соответствующие риски. Такая определенность обычно имеется только тогда, когда

экономические блага и риски полностью перешли к предприятию. До этого же момента

операция по приобретению актива обычно может быть аннулирована без значительных

потерь (штрафов) и поэтому актив не признается.

Второе условие вышеприведенного признания товарно-материальных запасов, в

практике бухгалтерского учета обычно легко удовлетворяется, потому что в результате

операции по поступлению, свидетельствующей о покупке актива, выявляется его

стоимость. Например, при покупке товарно-материальных запасов у сторонних лиц,

основой достоверной оценки их стоимости является цена приобретаемых товарно-

материальных запасов, согласованная сторонами и указанная в договоре купли-

продажи; при поступлении в предприятие товарно-материальных запасов безвозмездно,

основой оценки может послужить либо стоимость товарно-материальных запасов,

указанных в передаточных документах или рыночная стоимость, определенная на дату

их поступления. При этом, если актив создается собственными силами хозяйствующего

субъекта надежная оценка его стоимости может производиться на основании операций

с внешними сторонами по приобретению материалов, рабочей силы и другим затратам

в процессе возведения (производства) товарно-материального запаса.

Суть третьего условия критериев признания товарно-материальных запасов

исходит из того, что в товарно-материальные запасы входят все запасы, которыми

хозяйствующий субъект владеет на определенную дату (например, на дату составления

финансовой отчетности), независимо от места их нахождения. То есть решающим

55

критерием отнесения предмета к товарно-материальным запасам хозяйствующего

субъекта является право собственности его на этот предмет. Одновременно на

принадлежащей хозяйствующему субъекту территории могут находиться предметы,

выступающие собственностью других физических и юридических лиц. Например,

товары, поступившие по договору консигнации или реализованные товарно-

материальные запасы, по которым оформлены расчетные документы, однако

своевременно не вывезенные покупателем. Эти предметы не являются товарно-

материальными запасами хозяйствующего субъекта.

Закупленные и находящиеся в пути товары входят в товарно-материальные

запасы хозяйствующего субъекта, если ей было передано право собственности на них.

Момент передачи права собственности обычно определяется в контракте на

приобретение товаров. Так, при условиях поставки ФОБ пункт назначения (FOB (free

on board) destination), хозяйствующий субъект получает право собственности на

купленный товар при его доставке перевозчиком в указанное ею место. До этого

момента находящийся в пути товар не входит в товарно-материальные запасы

хозяйствующего субъекта. При условиях же поставки ФОБ пункт отправления (FOB

shipping point) право собственности переходит к хозяйствующему субъекту-

покупателю при передаче товара поставщиком перевозчику, и с этого момента

находящийся в пути товар является частью товарно-материальных запасов

хозяйствующего субъекта покупателя.

В товарно-материальные запасы хозяйствующего субъекта входят также товары,

переданные торговым агентом в рамках консигнационных соглашений. Последние

предусматривают, что владелец товара передает его торговому агенту, в функции

которого входит реализация данного товара. Агент не покупает товар, однако он

принимает на себя ответственность за его сохранность. После реализации товара агент

передает его владельцу выручку. Порядок возмещения затрат агента, а также выплаты

комиссионных вознаграждений ему должен быть приведен в консигнационном

соглашении. Находящиеся на реализации у агента товары, входят в товарно-

материальные запасы передавшего их хозяйствующего субъекта, но не агента.

В товарно-материальные запасы хозяйствующего субъекта также не включаются

товары, отгруженные поставщиком, право собственности по которым не перешло

покупателю, но забракованные покупателем при приемке и подлежащие возврату.

Единица бухгалтерского учета товарно-материальных запасов устанавливается

хозяйствующим субъектом самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить

формирование полной и достоверной информации об этих запасах, а также

56

надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера

товарно-материальных запасов, порядка их приобретения и использования, единицей

товарно-материальных запасов может быть номенклатурный номер, партия,

однородная группа и т.п.

Товарно-материальные запасы, как полученные от других хозяйствующих

субъектов, так и изготовленные на предприятии, подлежат принятию на

соответствующие склады хозяйствующего субъекта, если иное не предусмотрено

нормативными документами.

Сумма аванса, оплаченная за товарно-материальные запасы, отгруженные

поставщиком и находящиеся в пути, право собственности по которому переходит на

момент приемки покупателю, учитывается в бухгалтерском учете на счетах расчетов

как дебиторская задолженность.

Пример № 3. Строительная компания «Нукус-билдинг» 10 августа 2006 года

заключила договор с АО «Ахангаран-шифер» о приобретении 100 000 штук шифера по

цене 6 500 сумов за штуку. В соответствии с договором строительная компания

12 августа 2006 года выплатила авансом 30% от общей суммы договора. Договор был

составлен на условиях поставки ФОБ пункт назначения, с учетом того, что

транспортные расходы по доставке шифера будут оплачены за счет покупателя.

15 августа 2006 года АО «Ахангаран-шифер» отгрузило товар железнодорожным

транспортом. В бухгалтерском учете покупателя операции, связанные с приобретением

товарно-материальных запасов, отражаются следующим образом:


- на сумму выплаченного аванса согласно договору:

дебет счета 4310 «Авансы, выданные поставщикам и

подрядчикам под ТМЦ» 195 000 000 сум;

кредит счета 5110 «Расчетный счет» 195 000 000 сум.

15 августа 2006 года: На сумму отгруженной для доставки товара

железнодорожной компании проводки не требуется, так как право собственности на

товар не перешло покупателю.

В случае отсутствия у хозяйствующего субъекта права собственности (права

хозяйственного ведения или оперативного управления соответственно) на поступившие

материальные ценности, последние должны учитываться на забалансовых счетах. Так,

к примеру, по данным примера №3 железнодорожная компания стоимость шифера,

полученного для доставки покупателю, отражает по дебету забалансового счета

002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» и,

57

соответственно, списывает их по кредиту данного счета после передачи доставленного

груза.

Стоимость поступившего товарно-материального запаса, право собственности по

которому перешло хозяйствующему субъекту, подлежит включению в его

бухгалтерский баланс.

Товарно-материальные запасы включаются в баланс хозяйствующего субъекта в

результате:

- приобретения по договору купли-продажи;

- поступления от учредителей в качестве вклада в уставный капитал организации;

- поступления от возврата учредительского вклада организации, ранее внесенного

в уставный капитал другой организации, при выходе из состава учредителей, либо при

распределении имущества ликвидируемой организации между ее участниками;

- безвозмездного поступления (по договору дарения);

- обмена;

- перевода из состава долгосрочных активов;

- выявления излишних (неучтенных) товарно-материальных запасов;

- возврата ранее выданного товарного займа или получения товарного займа;

- изготовления в самой организации;

- других операций и событий, приведших к получению права собственности на

товарно-материальные запасы.

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с

оприходованием товарно-материальных запасов, согласно НСБУ № 21.

2.1. Отражение на счетах бухгалтерского учета приобретения товарно-

материальных запасов по договору купли-продажи

Пример № 4. Малое предприятие «Нихол», занимающееся производством

консервированных овощей и фруктов, 10 сентября 2006 года заключило контракт на

приобретение 10 тонн сахара у АО «Шакар» по цене 1 100 000 сумов за тонну,

12 сентября заключило договор о покупке 100 000 штук двухлитровых стеклянных

банок у АО «Кварц» по 250 сумов за штуку. По условиям договоров, отгрузка

продукции будет осуществляться на условиях самовывоза и, соответственно, право

собственности на товар будет передано покупателю в момент отгрузки со складов

поставщика. Вместе с тем в течение сентября 2006 года, предприятием были закуплены

у населения за наличные денежные средства 20 тонн айвы по цене 200 сумов за 1 кг, 30

тонн сливы по цене 150 сумов за 1 кг и 50 тонн яблок по цене 125 сумов за 1 кг.

14 сентября 2006 года предприятие произвело предоплату в размере 50% от общей

58

договорной стоимости сахара и 40% от общей договорной стоимости стеклянных

банок.

15 сентября 2006 года АО «Шакар» отгрузило 10 тонн сахара, а 17 сентября

2006 года АО «Кварц» также отгрузило всю продукцию согласно договорам. Затраты,

связанные с доставкой сахара, составили 40 000 сумов, а стеклянных банок 250 000

сумов.

Операции, связанные с приобретением сырья и материалов, в бухгалтерском

учете малого предприятия «Нихол» отражаются следующим образом:


- осуществление предоплаты за приобретаемые сахар и стеклянные банки:


подрядчикам по ТМЦ» 5 500 000 сум

- аналитический счет АО «Шакар»;



- аналитический счет АО «Кварц»;


На дату поступления в течение сентября:

- выдача наличных денежных средств подотчетным лицам (заготовителям или

материально-ответственным лицам) для покупки овощей и фруктов у населения :

дебет счета 4290 «Прочие авансы, выданные персоналу» 15 500 000 сум;

кредит счета 5010 «Денежные средства в национальной

валюте» 15 500 000 сум;

- оприходование на склад закупленных (заготовленных) фруктов:

дебет счета 1010 «Сырье и материалы» 4 000 000 сум

- аналитический счет «Айва»;


- аналитический счет «Слива»;


- аналитический счет «Яблоко»;

кредит счета 4290 «Прочие авансы, выданные персоналу» 14 750 000 сум.


- оприходование отгруженных поставщиком материалов:


- аналитический счет «Сахар»;

59


и подрядчикам» 11 000 000 сум


- зачет ранее предоставленных поставщику авансов по сахару:

дебет счета 6010 «Счета к оплате поставщикам



кредит счета 4310 «Авансы, выданные поставщикам и



- на сумму затрат, связанных с доставкой (транспортировкой) приобретенных

материалов:

дебет счета 1010 «Сырье и материалы» 40 000 сум

- аналитический счет «Сахар»;

кредит счета 6010 «Счета к оплате поставщикам и подрядчикам»

или счета 6990 «Прочие обязательства» 40 000 сум.


- оприходование стеклянных банок, отгруженных поставщиком:

дебет счета 1060 «Тара и тарные материалы» 25 000 000 сум

- аналитический счет «Стеклянные банки»;




- зачет ранее предоставленных поставщику авансов по банку:







- на сумму затрат, связанных с доставкой (транспортировкой) приобретенных

материалов:

дебет счета 1060 «Тара и тарные материалы» 250 000 сум

- аналитический счет «Стеклянные банки»;


или счета 6990 «Прочие обязательства» 250 000 сум.

60


материальных запасов от учредителей в качестве вклада в уставный капитал

организации

Пример № 5. ООО «Сармоя» 1 мая 2006 года было зарегистрировано хокимиятом

г. Ташкента. Согласно уставу общества: основной вид деятельности - оптовая торговля

(код по ОКОНХ – 71100 «Оптовая торговля»); уставный капитал - в размере 40 000 000

сумов, разделенных среди четырех учредителей (физических лиц) по 10 000 000 сумов

каждому. На момент регистрации устава общества все учредители внесли по 30% от

своей доли в уставном капитале в виде наличных денежных средств. Учредители

общества внесли оставшуюся часть своей доли в уставном капитале в следующей

форме: 5 мая 2006 года один из учредителей внес 35 штук ковров иностранного

производства; 7 мая 2006 года второй учредитель внес 10 штук офисных кресел и

расчетно-кассовый терминал; 9 мая 2006 года третий и четвертый учредители внесли 5

комплектов кухонного гарнитура, 4 комплекта спального гарнитура и по 2 000 000

сумов наличными.

Операции, связанные с регистрацией устава и формированием уставного капитала

предприятия оптовой торговли, в бухгалтерском учете отражаются следующим

образом:

1 мая 2006 года:

- регистрация уставного капитала ООО «Сармоя» в установленном

законодательном порядке:

дебет счета 4610 «Задолженность учредителей

по вкладам в уставный капитал» 40 000 000 сум;

кредит счета 8330 «Паи и вклады» 40 000 000 сум;

- внесение учредителями взносов в счет своей доли в уставном капитале

общества:

дебет счета 5010 «Денежные средства в

национальной валюте» 12 000 000 сум;

кредит счета 4610 «Задолженность учредителей

по вкладам в уставный капитал» 12 000 000 сум.


- внесение учредителями взносов в счет своей доли в уставном капитале общества

(35 ковров были оценены учредителями на сумму 200 000 сумов каждый):

дебет счета 2910 «Товары на складах» 7 000 000 сум

- аналитический счет «Ковры»;

61



(7 000 000 сум = 200 000 сум х 35 штук).



(10 офисных кресел были оценены учредителями в 300 000 сумов каждое и расчетно-

кассовый терминал был оценен в сумме 4 000 000 сумов):

дебет счета 2910 «Товары на складах» 3 000 000 сум;

- аналитический счет «Офисные кресла»;

дебет счета 0820 «Приобретение основных средств» 4 000 000 сум;



(3 000 000 сум = 300 000 сум х 10 штук).



(кухонные гарнитуры были оценены учредителями в 1 000 000 сумов каждый, а

спальные гарнитуры – в 1 250 000 сумов каждый):

дебет счета 5010 «Денежные средства в национальной

валюте» 4 000 000 сум;


- аналитический счет «Кухонный гарнитур»;


- аналитический счет «Спальный гарнитур»;



(5 000 000 сум = 1 000 000 сум х 5 штук);

(5 000 000 сум = 1 250 000 сум х 4 штук).


материальных запасов от возврата учредительского вклада организации, ранее

внесенного в уставный капитал другой организации, при выходе из состава

учредителей, либо при распределении имущества ликвидируемой организации

между ее участниками

Пример № 6. АО «Хокисор» является учредителем ООО «Камтар», где его доля в

уставном капитале составляет 20%. Данная доля на сумму 25 000 000 сумов в

бухгалтерском учете АО числится на счете 0690 «Прочие долгосрочные инвестиции».

62

10 июля 2006 года акционерным обществом было принято решение о выходе из состава

учредителей ООО «Камтар». 15 июля 2006 года решением учредителей ООО «Камтар»

было принято решение о выведении из состава учредителей АО «Хокисор», и в связи с

тем, что остальные учредители отказались в выкупе ее доли в уставном капитале, было

решено возвратить ему данную долю. Согласно расчету бухгалтера, действительная

стоимость чистых активов на дату выхода АО из состава учредителей составляет

215 000 000 сумов. В связи с тем, что у ООО не имелось на достаточном уровне

денежных средств, было решено часть причитающейся доли на сумму 28 000 сумов

возвратить в виде товаров. 1 августа 2006 года акционерным обществом были

получены от возврата ее учредительского вклада, ранее внесенного в уставный капитал

ООО, товары на сумму 28 000 000 сумов и на оставшуюся часть денежные средства.

Операции, связанные с получением активов от возврата учредительского вклада,

ранее внесенных в уставный капитал другой организации, в бухгалтерском учете


- на день принятия решения учредителей о выходе акционерного общества из

состава учредителей ООО – на сумму доли действительной стоимости чистых активов:

дебет счета 4890 «Задолженность прочих дебиторов» 43 000 000 сум;


- на сумму остатка выбывающей доли в уставном капитале ООО:

дебет счета 9220 «Выбытие прочих активов» 25 000 000 сум;

кредит счета 0690 «Прочие долгосрочные инвестиции» 25 000 000 сум;

- на сумму дохода, полученную от выбытия из состава учредителей другой

организации:


кредит счета 9390 «Прочие операционные доходы» 18 000 000 сум;

- при оприходовании активов, полученных от возврата учредительского вклада,

ранее внесенных в уставный капитал ООО:



кредит счета 4890 «Задолженность прочих дебиторов» 43 000 000 сум.

2.4. Отражение на счетах бухгалтерского учета безвозмездного поступления

(по договору дарения) товарно-материальных запасов.

Пример № 7. ЧП «ГИЛАМБОФ» 25 сентября 2006 года подписало договор о

безвозмездном получении шерсти у ООО «ЖУН-ТАЙЁРЛОВ». Согласно договору

ООО «ЖУН-ТАЙЁРЛОВ» обязуется безвозмездно поставить ЧП «ГИЛАМБОФ»

63

3500 кг шерсти-сырца. 30 августа 2005 года сырье было оприходовано частным

предприятием и затраты по его доставке составили 35 000 сумов, счет по которой был

представлен транспортной организацией на день доставки сырья. Согласно данным,

опубликованным в материалах средств массовой информации, средневзвешенная

оптовая цена 1 кг шерсти на дату поставки составила 130 сумов. Оприходованное

сырье в бухгалтерском учете ЧП «ГИЛАМБОФ» было отражено следующим образом:

- на текущую стоимость оприходованного сырья:


кредит счета 8530 «Безвозмездно полученное имущество» 455 000 сум;

- на сумму транспортных затрат по доставке сырья:



- оплата задолженности перед транспортной организацией, образованной по

доставке шерсти:



В бухгалтерском учете ЧП приобретенное сырье будет числиться по

себестоимости 140 сумов за 1 кг, то есть на общую сумму в 490 000 сумов.


материальных запасов по договорам мены или в порядке обмена.

Известно, что в соответствии с пунктом 4 Указа Президента Республики

Узбекистан «О мерах по повышению ответственности хозяйствующих субъектов за

расчеты с бюджетом» от 9 августа 1996 года № УП-1504, начиная с 1 сентября

1996 года запрещено заключение контрактов на поставку продукции в пределах

Республики Узбекистан на бартерной основе. Предположим, что согласно решению

Правительства, в целях своевременного бесперебойного обеспечения производства

сырьем и материалами АО «Сут махсулотлари» предоставлено право в установленном

порядке произвести обмен готовой продукции (сливочным маслом, творогом, сыром и

др.) на приобретаемое от сельхозпроизводителей сырье - натуральное молоко.

Пример № 8. 1 ноября 2006 года акционерное общество заключило контракт с

фермерским хозяйством «Говдин» о приобретении молока. Согласно условиям

договора, за каждую тонну принимаемого 3,5% жирности свежего молока АО передает

60 кг сливочного масла. При этом, отпуск готовой продукции производится в конце

каждой недели из расчета принятого количества молока. Допустим, что 3 ноября 2006

года (в пятницу) АО приняло 500 кг, а через день, то есть в конце недели приняло еще

64

700 кг молока и передало взамен приобретенного молока 72 кг сливочного масла.

Рыночная оптовая цена 1 кг сливочного масла на момент ее передачи составляла 4100

сумов, а ее себестоимость равна 3600 сумов за 1 кг. В бухгалтерском учете

вышеприведенная операция по обмену будет отражаться следующим образом:

- оприходование свежего молока из расчета по рыночной стоимости переданного

сливочного масла:


кредит счета 9010 «Доход от реализации продукции» 295 200 сум;

(295 000 сум = 72 кг х 4100 сум);

- списание по себестоимости переданного в обмен сливочного масла:

дебет счета 9110 «Себестоимость реализованной продукции» 259 200 сум;

кредит счет 2810 «Готовая продукция на складе» 259 200 сум.


материальных запасов путем перевода из состава долгосрочных активов.

Пример № 9. В начале 2004 года были внесены изменения в законодательство по

бухгалтерскому учету основных средств, согласно которому при признании активов в

качестве основных средств был внесен дополнительный стоимостной критерий (до

этого момента существовал лишь один критерий – срок службы актива, согласно

которому материальные активы со сроком службы более одного года признавались в

основных средствах). Так, в нормативных актах были установлены следующие

критерии признания материальных активов в качестве основных средств:

- срок службы более одного года;

- предметы стоимостью более пятидесятикратного размера минимальной

заработной платы, установленной в Республике Узбекистан (на момент приобретения),

за единицу (комплект). При этом руководитель предприятия имеет право устанавливать

на отчетный год меньший предел стоимости предметов для их учета в составе

основных средств.

Допустим, в связи с вышеприведенным изменением в законодательстве по

бухгалтерскому учету, АО «Чориёр» решило определить перечень объектов основных

средств, находящихся у него в балансе на дату внесения изменений законодательства,

которые не отвечают новым требованиям и подлежат переводу из состава

долгосрочных активов в состав товарно-материальных запасов в качестве инвентаря и

хозяйственных принадлежностей.

Бухгалтером предприятия был проведен анализ состава основных средств по

состоянию на дату внесения изменений в законодательство, где было выявлено, что

65

несколько единиц объектов основных средств по первоначальной стоимости на общую

сумму в 2 500 000 сумов не отвечают требованиям изменившегося в законодательстве

критерия и подлежат переводу из состава основных средств в состав инвентаря и

хозяйственных принадлежностей. При этом накопленный износ по ним на эту дату был

на общую сумму в 850 000 сумов. По результатам проведенного анализа в соответствии

с решением руководства была составлена комиссия, которая составила акт о переводе

объектов основных средств в состав инвентаря и хозяйственных принадлежностей. В

бухгалтерском учете данная операция была отражена следующей записью:

дебет счета 1080 «Инвентарь и хозяйственные

принадлежности» 1 650 000 сум;

дебет счетов учета износа основных средств (0200) 850 000 сум;

кредит счетов учета основных средств (0100) 2 500 000 сум.

Дальнейший порядок бухгалтерского учета оприходованных инвентаря и

хозяйственных принадлежностей зависит от принятой учетной политики, которая

исходит из особенностей, отраженных в параграфе 8 НСБУ № 4.

2.7. Отражение на счетах бухгалтерского учета выявленных в результате

инвентаризации излишних (неучтенных) товарно-материальных запасов.

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета излишних (неучтенных)

товарно-материальных запасов, выявленных в результате инвентаризации, подробно

освещен в параграфе 6 Положения о порядке бухгалтерского учета и налогообложения

недостач и излишков имущества, установленных при инвентаризации, утвержденного

постановлением Министерства финансов от 10 марта 2004 года № 37,

Государственного налогового комитета № 2004-26 и Министерства труда и социальной

защиты населения № 20/1 и зарегистрированного Министерством юстиции Республики

Узбекистан от 6 апреля 2004 года № 1334.

2.8. Отражение на счетах бухгалтерского учета получения товарного займа

или возврата ранее выданного товарного займа.

В соответствии со статьей 732 Гражданского кодекса Республики Узбекистан, по

договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне

(заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик

обязуется возвратить займодавцу единовременно или в рассрочку такую же сумму денег

или равное взятому взаймы количество вещей того же рода и качества (сумму займа).

При этом договор займа считается заключенным с момента передачи денег или вещей.

В случае выдачи займа в форме передачи товарно-материальных запасов такой

вид займа принято называть товарным займом. Согласно договору товарного займа

66

займодавец передает в собственность заемщику товарно-материальные запасы,

определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу

единовременно или в рассрочку равное взятому взаймы количество вещей того же рода

и качества (сумму займа).

Пример № 10. Типографическое предприятие ООО «Принт-граф» в октябре

2006 года получило крупный заказ на издание книги тиражом в 100 000 экземпляров. В

связи с недостаточностью остатка бумаги на собственных складах и в целях

своевременного обеспечения выполнения заказа 1 ноября 2006 года оно заключило с

другим типографическим предприятием «Восток-полиграф» (займодавец) договор о

получении взаймы бумаги в количестве 30 тонн. Согласно условиям договора

стоимость одной тонны бумаги составляет 1 200 000 сумов, срок займа составляет

3 месяца со дня фактического получения договоренного количества бумаги, а плата по

товарному займу составляет 36% годовых. 5 ноября 2006 года ООО «Принт-граф»

(заёмщик) полностью получило договоренный объем бумаги. 5 февраля 2007 года

заёмщик возвратил полученные в заем 30 тонн бумаги такого же ассортимента,

который предусматривался договором займа, а также оплатил всю сумму процентов по

займу. Себестоимость одной тонны бумаги, переданной в качестве возврата товарного

займа для ООО «Принт-граф», на момент передачи составляла 1 300 000 сумов.

В бухгалтерском учете вышеперечисленные операции отражаются следующим

образом:

- оприходование приобретенной бумаги:

дебет счета 1010 «Сырье и материалы» 36 000 000 сум;

кредит счета 6820 «Краткосрочные займы» 36 000 000 сум;

(36 000 000 сум = 1 200 000 сум х 30 тн);

- начисление процентов по полученному товарному займу на конец отчетного

года:

дебет счета 9610 «Расходы в виде процентов» 1 988 384 сум;

кредит счета 6920 «Начисленные проценты» 1 988 384 сум;

(1 988 384 сум = (36 000 000 сум х 36%) х (56 дней / 365 дней));

- 5 февраля 2007 года - возврат товарного займа:


кредит счета 1010 «Сырье и материалы» 39 000 000 сум;

(39 000 000 сум = 1 300 000 сум х 30 тн);

- одновременно:

дебет счета 6820 «Краткосрочные займы» 36 000 000 сум;

67


(36 000 000 сум = 1 200 000 сум х 30 тн);

- на сумму убытка от выбытия бумаги, переданной в счет погашения товарного

займа:



- начисление процентов по товарному кредиту за январь и 5 дней февраля 2007

года:




- выплата всей суммы начисленных процентов по кредиту:

дебет счета 6920 «Начисленные проценты» 3 266 631 сум;

кредит счета 5110 «Расчетный счет» 3 266 631 сум;

(3 266 631 =1 988 384 сум + 1 278 247 сум).

Выше нами было рассмотрено отражение на счетах бухгалтерского учета

поступления товарно-материальных запасов, полученных по договору товарного займа.

Как было отмечено, одним из источников поступления товарно-материальных запасов

является, в свою очередь, возврат ранее выданного товарного займа. Исходя из

условий, приведенных в примере № 10, рассмотрим отражение поступления товарно-

материальных запасов с позиции заимодавца, то есть предприятия «Восток-полиграф».

В соответствии с НСБУ № 21, бухгалтерский учет операций, связанных с выдачей

товарного займа, начислением процентов по договору краткосрочного товарного займа

у займодавца и поступления товарно-материальных запасов вследствие возврата

(погашения) товарного кредита, осуществляется следующим образом:

5 ноября 2006 года:

- отражение у займодавца передачи бумаги по стоимости, указанной в договоре

краткосрочного товарного займа:

дебет счета 5830 «Краткосрочные займы выданные» 36 000 000 сум

- с выделением счета «Краткосрочные товарные займы»;


- списание себестоимости переданных в займы сырья и материалов:



- начисление процентов по выданному товарному займу на конец 2006 года:

68



(1 988 384 сум = (36 000 000 сум х 36%) х (56 дней / 365 дней)).

5 февраля 2007 года

- поступление товарно-материальных запасов вследствие возврата (погашения)

товарного займа:


кредит счета 5830 «Краткосрочные займы выданные» 36 000 000 сум

- с выделением счета «Краткосрочные товарные займы»;

- начисление процентов по товарному кредиту за январь и 5 дней февраля

2007 года:




- поступление всей суммы начисленных процентов по кредиту:



(3 266 631 =1 988 384 сум + 1 278 247 сум).

2.9. Отражение на счетах бухгалтерского учета оприходования товарно-

материальных запасов, изготовленных в самой организации.

В практике хозяйствования готовая продукция обычно является основной статьей

товарно-материальных запасов, изготовляемых в самой организации. Кроме этого,

хозяйствующие субъекты также могут самостоятельно изготовить инвентарь и

хозяйственные принадлежности, тару, запасные части, полуфабрикаты и другое, что

впоследствии используется для собственного потребления. Обычно себестоимостью

товарно-материальных запасов, производимых (изготовляемых) самой организацией,

признается их производственная себестоимость. В производственную себестоимость

товарно-материальных запасов включаются затраты, непосредственно связанные с их

производством, обусловленные технологией и организацией производства.

В зависимости от назначения изготовляемых товарно-материальных запасов,

бухгалтерский учет их может вестись по следующим счетам: 1040 «Запасные части»,

1060 «Тара и тарные материалы», 1080 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности»,

счета учета полуфабрикатов собственного производства (2100), счета учета

вспомогательных производств (2300), счета учета готовой продукции (2800).

69

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета оприходования товарно-

материальных запасов, изготовленных в самой организации, подробно освещен в

разделе II «Товарно-материальные запасы» Приложения № 2 к НСБУ № 21.

§3. Оценка товарно-материальных запасов

Согласно статье 12 Закона Республики Узбекистан «О бухгалтерском учете», а

также пункту 11 НСБУ № 4, товарно-материальные запасы оцениваются по

наименьшей из двух оценок - по фактической себестоимости (цене приобретения или

производственной себестоимости) или по рыночной цене (чистой стоимости

реализации) на конец отчетного периода. Другими словами, при отражении в

финансовой отчетности (в строке 140 бухгалтерского баланса - форма № 1) стоимости

остатков товарно-материальных запасов, хозяйствующие субъекты на дату составления

баланса должны сопоставить фактическую себестоимость (цену приобретения или

производственную себестоимость) конкретной статьи товарно-материальных запасов с

его рыночной стоимостью, определенной на дату составления баланса, и отражать по

соответствующей строке бухгалтерском баланса по той стоимости, которая из них

будут наименьшей.

Пример № 11. Предприятие по производству карамельных конфет ООО «Рошина»

имеет 3500 кг остатков готовой продукции по состоянию на 31 декабря 2005 года.

Согласно данным бухгалтерского учета предприятия фактическая себестоимость 1 кг

карамельных конфет составляет 2 150 сумов. Результаты проведенного анализа на конец

отчетного периода рыночной цены карамельных конфет, схожих по всем параметрам

конфетам, производимым предприятием, показывают, что средневзвешенная рыночная

цена 1 кг составляет 2 000 сумов. Соответственно, ООО «Рошина» в бухгалтерском

балансе, составленном по состоянию на 31 декабря 2005 года, по строке «Готовая

продукция» должна отражать сумму 7 000 000 сумов (3 500 кг х 2000 сумов) с

отнесением 525 000 сумов в убыток от операционной деятельности, что отражается

следующей бухгалтерской проводкой:


кредит счета 2810 «Готовая продукция на складе» 525 000 сум.

Ниже рассмотрим детальный порядок формирования и оценки фактической

себестоимости и рыночной стоимости (чистой стоимости реализации) товарно-

материальных запасов.

В соответствии с пунктом 13 НСБУ № 4, товарно-материальные запасы подлежат

первоначально включению в бухгалтерский баланс организации по себестоимости,

которая включает в себя стоимость приобретения (суммы уплачиваемые поставщику) и

70

все затраты, связанные с их приобретением, за исключением налога на добавленную

стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных

законодательством Республики Узбекистан).

Обычно в практике бухгалтерского учета и налогообложения стоимость

приобретения товарно-материальных запасов (суммы, уплачиваемые поставщику) и все

затраты, связанные с приобретением, вместе называют покупной стоимостью

товарно-материальных запасов.

К затратам, связанным с приобретением товарно-материальных запасов и

включаемым в их себестоимость (т.е. покупную стоимость), относятся:

- таможенные пошлины и сборы;

- суммы налогов и сборов, связанных с приобретением единицы товарно-

материальных запасов (если они не возмещаются предприятию);

- комиссионные вознаграждения, уплачиваемые снабженческим и

посредническим предприятиям, через которые приобретены товарно-материальные

запасы;

- расходы по сертификации товарно-материальных запасов и их испытанию в

соответствии с техническими условиями, связанными с приобретением товарно-

материальных запасов;

- транспортно-заготовительные расходы по заготовке и доставке товарно-

материальных запасов до места их текущего расположения или использования. Они

включают затраты по заготовке, оплату тарифов (фрахта) за погрузочно-разгрузочные

работы и транспортировку товарно-материальных запасов всеми видами транспорта до

места их текущего расположения или использования, включая расходы по страхованию

рисков транспортировки товарно-материальных запасов;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением товарно-


Затраты по приобретению товарно-материальных запасов определяются на

основании первичных документов, подтверждающих их возникновение.

При этом, торговые дисконты, скидки и другие подобные вычеты производятся

при определении затрат на приобретение товарно-материальных запасов.

Пример № 12. Типографическое предприятие ООО «Свето-полиграф» заключило

договор с ООО «Полиграф-целлюлоза», специализирующемся на поставках бумаги

формата А4, о приобретении партии бумаги формата А4. Согласно условиям договора

цена пачки бумаги составляет 4 500 сумов. При этом в договоре также указаны

следующие условия предоставления торговых скидок при покупке определенной

партии бумаги:

71

от 100 пачек до 1000 пачек – 1,5%;

от 1000 пачек до 5000 пачек – 3%;

более 5000 пачек – 4%.

Типографическое предприятие ООО «Свето-полиграф», воспользовавшись

условиями предоставления торговой скидки, произвело 100%-ную предоплату за 2 000

пачек, то есть на сумму 8 730 000 ((2 000 пачек х 4 500 сум) х 97%) сумов.

Соответственно в счет-фактуре, выписываемой поставщиком, стоимость одной пачки

бумаги будет составлять 4 365 сумов (т.е. 8 730 000 сумов / 2 000 пачек).

Следует также учесть, что в практике бухгалтерского учета часто

распространенной ошибкой является включение в себестоимость приобретенных

товарно-материальных запасов расходов по оплате их приобретения. Так, согласно

пункту 13 НСБУ № 4, расходы, связанные с оплатой приобретенных товарно-

материальных запасов (к примеру, расходы по открытию аккредитива, комиссия банка

за переводы, комиссия по конвертации валюты при приобретении товарно-

материальных запасов за иностранную валюту и другие банковские услуги), с

подготовкой, регистрацией и закрытием контрактов по приобретению и другие

расходы, непосредственно не связанные с приобретением, не включаются к

фактическим затратам на приобретение товарно-материальных запасов.

Пример № 13. 25 июля 2006 года ОАО «Дизайн-фурнича» заключило договор с

инопартнером из Российской Федерации по приобретению 5 000 м3 древесины дуба

стоимостью 2800 рублей за 1 м3. Согласно договору поставки, 50% от стоимости всей

древесины покупатель должен предварительно перечислить на аккредитивный счет

банка поставщика. ОАО «Дизайн-фурнича» 1 августа 2006 года открыло

аккредитивный счет в банке поставщика и перевел на этот счет указанную в договоре

сумму. Курс рубля по отношению к суму, установленный Центральным банком

Республики Узбекистан (далее – курс 1 рубля к суму) на дату открытия аккредитивного

счета, составил 1 рубль равный 35 сумам). Расходы, связанные с открытием

аккредитивного счета, составили 0,3% от перечисляемой суммы валюты. При этом

комиссия банка за аккредитивный перевод составила 1,0% от суммы перевода. При

подготовке проекта контракта юридической фирме было заплачено 8 000 рублей, а

затраты, связанные с регистрацией и закрытием контракта, составили 0,1% от суммы

контракта. Кроме того, при конвертации национальной валюты на рубль было уплачено

комиссионное вознаграждение в размере 0,15% от суммы конвертируемой иностранной

валюты. 6 августа 2006 года общая партия древесины была отгружена. Курс 1 рубля к

суму на день поставки древесины составил 1 рубль – 36 сумов. Согласно условиям

72

контракта, поставка древесины осуществлялась на условиях ФОБ пункт отправления. В

связи с этим, затраты по фрахту (транспортировка, экспедирование, погрузочно-

разгрузочные работы, страховка доставки, плата за транспортную тару и т.п.)

древесины составили 3 500 000 рублей, счет по которой выставляется на день

оформления грузовой таможенной декларации. 14 августа 2006 года была оформлена и

утверждена грузовая таможенная декларация, согласно которой государственная

таможенная пошлина составила 5% от стоимости, указанной в инвойсе, а плата за

таможенное оформление была равна 0,1% от стоимости товара, указанной в

таможенной декларации. Ставка НДС по импортируемым товарам равна 20% от

таможенной стоимости. Курс 1 рубля к суму на дату представления грузовой

таможенной декларации составил 36,5 сума за 1 рубль. Доставленная партия древесины

была принята кладовщиком и оприходована на склад материалов 18 августа 2006 года.

В бухгалтерском учете ОАО «Дизайн-фурнича» операции, связанные с

приобретением древесины, отражаются следующим образом:


- отражение открытия аккредитивного счета в банке поставщика:

дебет счета 5510 «Аккредитивы» 245 000 000 сум;

кредит счета 5210 «Валютные счета внутри страны» 245 000 000 сум;

(245 000 000 сум = 7 000 000 рублей х 35 сум);

- на сумму затрат, связанных с оплатой приобретаемых материалов:



(4 690 000 сум = 134 000 рублей х 35 сум).

Расчет суммы затрат выглядит следующим образом:

- расходы, связанные с открытием аккредитивного счета, - 21 000 рублей

(7 000 000 х 0,3%);

- комиссия банка за аккредитивный перевод - 70 000 рублей (7 000 000 х 1,0%);

- плата за подготовку контракта - 8 000 рублей;

- затраты по регистрации и закрытию контракта - 14 000 рублей (14 000 000 х 0,1%);

- расходы по конвертации иностранной валюты - 21 000 рублей

(14 000 000 х 0,15%).

Итого - 134 000 рублей (21 000 + 70 000 + 14 000 + 21 000).


- отражение покупки древесины по цене приобретения:


73


и подрядчикам» 504 000 000 сум.


- на сумму государственной таможенной пошлины по приобретенной древесине:


кредит счета 6990 «Прочие обязательства» 25 550 000 сум;

(25 550 000 сум = (14 000 000 рублей х 5%) х 36,5 сум);

- на сумму затрат по таможенному оформлению приобретенной древесины:



(511 000 сум = (14 000 000 рублей х 0, 1%) х 36,5 сум);

- на сумму НДС по импортированной древесине (ОАО «Дизайн-фурнича»

является плательщиком общеустановленных налогов и льгот по НДС не имеет):

дебет счета 4410 «Авансовые платежи по налогам и другим обязательным

платежам в бюджет (по видам)» 102 200 000 сум;


(2 800 000 рублей = 14 000 000 рублей х 20%/100);

(102 200 000 сум = 2 800 000 рублей х 36,5 сум);

- оплата государственной таможенной пошлины, затрат по таможенному

оформлению и НДС по импортируемым товарам:

дебет счета 6990 «Прочие обязательства» 128 261 000 сум;


- на сумму затрат по фрахту, счет по которому выставлен на день оформления ГТД:



или счета 6990 «Прочие обязательства» 127 750 000 сум;

(127 750 000 сум = 3 500 000 рублей х 36,5 сум).

18 августа 2006 года. Бухгалтерской проводки не требуется, так как в связи с

переходом права собственности на приобретенную древесину перешло к

ОАО «Дизайн-фурнича» в момент отгрузки, то материалы уже числятся на счетах учета

материалов.

Денежные скидки, полученные в результате досрочной оплаты, либо в результате

большого объема закупок, либо других подобных причин, предусмотренных

соглашением сторон, не уменьшают стоимость приобретенных товарно-материальных

запасов, а относятся на результаты финансово-хозяйственной деятельности в том

отчетном периоде, в котором они возникли.

74

Пример № 14. ООО «Декми» 3 сентября 2006 года заключило договор с

ЧП «Тегеран-мясопродукт» о покупке партии колбасных изделий. Общая сумма

приобретаемых колбасных изделий по договору составляет 5 000 000 сумов на

условиях самовывоза. В соответствии с условиями договора право собственности на

товар переходит покупателю в момент его отгрузки. ООО «Декми» должно

производить предоплату в размере 15% от общей стоимости покупки, а оставшаяся

сумма долга погашается в течение 90 дней после отгрузки товара. При этом, согласно

условиям договора, покупатель может воспользоваться 2%-ной скидкой от оставшейся

суммы задолженности, если он оплатит данную задолженность в течение 15 дней с

даты отгрузки товара. ООО «Декми» 5 сентября 2006 год произвело предоплату в

размере, предусмотренном договором. 7 сентября 2006 года колбасные изделия на

общую договорную сумму были отгружены поставщиком. 15 сентября 2006 года

ООО «Декми» оплатило оставшуюся часть задолженности по приобретенным

колбасным изделиям и воспользовалось денежной скидкой, предоставленной

поставщиком. В бухгалтерском учете ООО «Декми» вышеприведенные хозяйственные

операции отражаются следующим образом:


- на сумму произведенной предоплаты по договору:


подрядчикам под ТМЦ» 750 000 сум;


(750 000 = 5 000 000 сум х 15%).


- оприходование приобретенных колбасных изделий на склад:



и подрядчикам» 5 000 000 сум;

- зачет ранее выданного аванса с задолженностью, образованной перед

поставщиком:




подрядчикам под ТМЦ» 750 000 сум.


- погашение оставшейся суммы задолженности по приобретенным колбасным

изделиям:

75




кредит счета 9390 «Прочие операционные доходы» 85 000 сум;

(4 250 000 сум = 5 000 000 сум – 750 000 сум);

(4 165 000 сум = 4 250 000 сум – 85 000 сум);

(85 000 сум = 4 250 000 сум х 2%).

При приобретении или изготовлении товарно-материальных запасов за счет

заемного капитала расходы в виде процентов за пользование кредитом (займом) не

включаются в себестоимость товарно-материальных запасов, приобретенных

полностью или частично за счет него.

Пример № 15. АО «Безак-плита», занимающееся производством дорожных

плиток, 10 августа 2006 года заключило контракт с ООО «Савдо курилиш» по

приобретению цемента, используемого для производства плиток. В соответствии с

договором цена 1 тонны цемента составляет 80 000 сумов. Общее количество

приобретаемого цемента по договору составляет 150 тонны. Условия контракта

заключаются в следующем: право собственности на цемент переходит в момент его

отгрузки покупателю; отгрузка осуществляется на условиях самовывоза; условия

оплаты – 100%-ная предоплата. Однако, в связи с временным отсутствием в таком

размере денежных средств АО «Безак-плита» 15 августа 2006 года был получен

краткосрочный кредит у своего обслуживающего банка с последующей предоплатой

поставщику за товарно-материальные запасы. Условия кредита следующие: срок 6

месяцев со дня выдачи, процентная ставка 36% годовых, проценты выплачиваются в

конце каждого календарного месяца. 20 августа 2006 года ООО «Савдо курилиш»

отгрузило 50 тонн цемента, а через 20 дней был отгружен оставшийся объем цемента.

Расходы по транспортировке цемента составили 450 000 сумов. Рассмотрим отражение

на счетах бухгалтерского учета нижеприведенных хозяйственных операций.


- получение краткосрочного банковского кредита:


кредит счета 6810 «Краткосрочные кредиты банков» 12 000 000 сум;

- осуществление 100%-ной предоплаты за приобретаемый цемент:



кредит счетов учета денежных средств 12 000 000 сум.

76


- оприходование отгруженных 50 тонн цемента на склад:




- зачет суммы осуществленных авансов образованной задолженности:




подрядчикам под ТМЦ» 4 000 000 сум.


- начисление процентов по полученному краткосрочному кредиту за август:

дебет счета 9610 «Расходы в виде процентов» 201 205 сум;

кредит счета 6920 «Начисленные проценты» 201 205 сум;

(201 205 сум = (12 000 000 х 36%) / 365 х 17 дней в августе);

- выплата начисленных процентов по краткосрочному кредиту:

дебет счета 6920 «Начисленные проценты» 201 205 сум;

кредит счетов учета денежных средств 201 205 сум.


- оприходование оставшейся части отгруженных 100 тонн цемента на склад:




- зачет суммы осуществленных авансов, образованной задолженностью перед

поставщиком:





- на сумму расходов по транспортировке приобретенного цемента:

дебет счета 1010 «Сырье и материалы» или

счета 1510 «Заготовление и приобретение материалов» 450 000 сум;

кредит счета 6990 «Прочие обязательства» 450 000 сум.


- начисление процентов по краткосрочному кредиту за сентябрь:

77



(355 068 сум = (12 000 000 х 36%) / 365 х 30 дней в сентябре);

- выплата начисленных процентов по краткосрочному кредиту:


кредит счетов учета денежных средств 355 068 сум.

В пункте 14 НСБУ № 4 предусматривается, что если условиями договора

предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа за приобретаемые товарно-

материальные запасы, то данные товарно-материальные запасы принимаются к

бухгалтерскому учету по стоимости реализуемых без предоставления отсрочки или

рассрочки платежа. При этом возникающая разница между стоимостью товарно-

материальных запасов, реализуемых без предоставления отсрочки или рассрочки, и

общей суммой платежей по приобретаемым товарно-материальным запасам признается

как финансовые расходы (затраты по процентам) на протяжении периода отсрочки или

рассрочки платежа, в зависимости от удельного веса текущего платежа в общей сумме

платежей по отсрочке или рассрочке.

Пример № 16. Торговое предприятие «Орион» 25 сентября 2005 года заключило

договор с компанией «Ройсонс-электрик» по приобретению 20 комплектов бытовых

кондиционеров. По условиям договора, стоимость одного комплекта бытового

кондиционера в случае своевременной оплаты равна 400 000 сумов. Однако, в связи с

тем, что бытовые кондиционеры покупаются на условиях рассрочки платежа на общий

срок в 2 года, с выплатой денежных средств равными мерами в конце каждого

квартала, то поставщик согласен реализовать по цене 520 000 сумов за один комплект

кондиционера. При этом, согласно условиям договора, первый платеж будет

осуществлен на день отгрузки товара. 1 октября 2005 года все комплекты

кондиционеров были отгружены поставщиком и в этот же день был произведен первый

платеж по покупке. Согласно условиям договора, право собственности на товары

переходит покупателю в момент их отгрузки поставщиком. Хозяйственные операции,

связанные с приобретением бытовых кондиционеров и их оплатой в бухгалтерском

учете торгового предприятия «Орион», отражаются следующим образом:

1 октября 2005 года:

- оприходование приобретенных бытовых кондиционеров:

дебет счета учета 2910 «Товары на складах» 8 000 000 сум;

кредит счета 6010 «Счета к оплате поставщикам и

подрядчикам» - текущая часть 4 000 000 сум;

78


подрядчикам» – долгосрочная часть 4 000 000 сум;

(8 000 000 сум = 20 комплектов х 400 000 сум);

- выплата первого платежа по приобретенным бытовым кондиционерам:

дебет счета 6010 «Счета к оплате поставщикам и



В связи с тем, что день приобретения товарно-материальных запасов на условиях

рассрочки платежа совпадает с первым платежом по ним, соответственно возникающая

разница между фактической стоимостью товарно-материальных запасов, реализуемых

без предоставления отсрочки или рассрочки, и общей суммой платежей по

приобретаемым товарно-материальным запасам (далее - разница не признается в

качестве финансовых расходов (затрат по процентам), а уплачиваемая сумма относится

на уменьшение основной задолженности перед поставщиком.

31 декабря 2005 года:

- выплата очередного платежа по приобретенным бытовым кондиционерам:


подрядчикам» - текущая часть 700 000 сум;



Как было отмечено выше, возникшая разница между стоимостью товарно-

материальных запасов, реализуемых без предоставления отсрочки или рассрочки, и

общей суммой платежей по приобретаемым товарно-материальным запасам (2 400 000

сумов), относится на финансовые расходы (затраты по процентам) на протяжении

периода отсрочки или рассрочки платежа, в зависимости от удельного веса текущего

платежа в общей сумме платежей по отсрочке или рассрочке. При этом, удельный

вес текущего платежа в общей сумме платежей определяется следующей

формулой:

Сумма платежей, начиная с даты их осуществления Удельный вес текущего платежа =Общая сумма платежей, предусмотренных договором

Сумма расходов по процентам при осуществлении каждого платежа (за

исключением первого платежа, осуществляемого в день возникновения обязательства

при приобретении товарно-материальных запасов) определяется следующей формулой:

Сумма затрат по процентам = (Удельный вес текущего платежа х Сумму

общей разницы по рассрочке) – Накопленная сумма расходов по процентам,

79

начисленным в предыдущих периодах. К примеру, расчет процентов, начисленных

(уплаченных) на 31 декабря 2005 года выглядит следующим образом:

Удельный вес текущего платежа – 25% (2 600 000 сум / 10 400 000 сум х 100);

Расходы по процентам – 600 000 сум ((10 400 000сум – 8 000 000 сум) х 25%).


- отражение торговым предприятием очередного платежа по ранее

приобретенным в рассрочку бытовым кондиционерам:





При этом расчет расходов по процентам выглядит следующим образом:

Удельный вес текущих платежей – 37,5% = 3 900 000 / 10 400 000 х 100).

Расходы по процентам 300 000 сум = ((10 400 000 – 8 000 000) × 37,5% – 600 000).

Расходы, связанные с работами по дополнительной обработке и доведению

товарно-материальных запасов до состояния, пригодного к использованию (работы по

доведению), независимо от выполнения их как собственными силами организации-

покупателя, так и сторонними организациями, включаются в себестоимость товарно-

материальных запасов. Расходы, связанные с работами по доведению, включают в себя

затраты организации по сортировке, фасовке (упаковке) и по приведению их в

товарный вид, не связанные с производством продукции, выполнением работ и

оказанием услуг.

Пример № 17. АО «Безак-плита», занимающееся производством дорожных

плиток, 5 августа 2006 года закупило у ООО «Стоун-макс» гравий в объеме 300 тонн по

договорной цене 6000 сум. Общие затраты по доставке гравия составили 600 000 сум.

Соответственно стоимость покупки 1 тонны гравия для предприятия составила 2 000

сум. Приобретенный гравий перед использованием для производственных целей

сортируется в зависимости от размера гранулы на три сорта: мелкий, средний и

крупный. Так, общие затраты, связанные с сортировкой приобретенной партии гравия

(зарплата работников, амортизация сортировальных машин, электроэнергия и т.п.),

составили 150 000 сум. Отражение в бухгалтерском учете АО «Безак-плита»

вышеуказанных хозяйственных операций выглядит следующим образом:

- на сумму приобретения гравия (сумму, уплачиваемую поставщику):




80

- на сумму транспортно-заготовительных затрат, включаемых в стоимость

приобретенного гравия:



- на сумму затрат, связанных с работами по доведению гравия до состояния,

пригодного к использованию, если данные затраты осуществлялись отдельным

подразделением предприятия:

дебет счета 2310 «Вспомогательное производство» 150 000 сум;

кредит счетов учета износа основных средств (0200), счетов учета текущих

обязательств, связанных с затратами (6500, 6700, 6900) 150 000 сум;

- отнесение затрат, связанных с работами по доведению, на стоимость

приобретенного гравия:


кредит счета 2310 «Вспомогательное производство» 150 000 сум.

Общая себестоимость приобретенного и доработанного до состояния, пригодного

к использованию гравия, составляет 2 550 000 сумов, а себестоимость 1 тонны равна

8 500 сумов (2 550 000 сумов / 300 тонн).

Согласно пункту 15 НСБУ № 4, транспортно-заготовительные расходы

организации принимаются к учету или относятся на стоимость приобретенных

товарно-материальных запасов по одному из следующих методов:

- непосредственного (прямого) включения транспортно-заготовительных

расходов в себестоимость товарно-материальных запасов (присоединение к договорной

цене, присоединение к денежной оценке вклада, внесенного в уставный капитал,

присоединение к текущей стоимости полученных безвозмездно и т. п.).

- отнесения транспортно-заготовительных расходов на отдельный синтетический

счет 1510 «Заготовление и приобретение материалов» согласно расчетным документам

поставщика с последующим отнесением их в себестоимость товарно-материальных

запасов или по мере использования на производственные затраты и (или) на расходы

периода по элементу «Материалы».

Следует иметь в виду, что первый метод - метод непосредственного (прямого)

включения транспортно-заготовительных расходов в себестоимость товарно-

материальных запасов целесообразно применять в организациях с небольшой

номенклатурой товарно-материальных запасов, а также в случаях существенной

значимости стоимости отдельных видов и групп товарно-материальных запасов.

При использовании второго метода сумма транспортно-заготовительных расходов

обобщается отдельно и распределяется между соответствующими наименованиями

81

товарно-материальных запасов (партиями, группами, на которые эти транспортно-

заготовительные расходы относятся).

Сумма транспортно-заготовительных расходов, которая обобщается отдельно, в

зависимости от периода, установленного в учетной политике организации,

распределяется между суммой остатка товарно-материальных запасов на конец периода

и суммой товарно-материальных запасов, которые выбыли (использованы,

реализованы, безвозмездно переданы и т. п.) за период. Сумма транспортно-

заготовительных расходов, которая относится к выбывающим товарно-материальным

запасам, определяется как произведение среднего процента транспортно-

заготовительных расходов и стоимости выбывших товарно-материальных запасов, с

отражением ее на тех же счетах учета, в корреспонденции с которыми отражено

выбытие этих товарно-материальных запасов. Средний процент транспортно-

заготовительных расходов определяется делением суммы остатка транспортно-

заготовительных расходов на начало периода и транспортно-заготовительных

расходов, понесенных за период, на сумму остатка товарно-материальных запасов на

начало периода и товарно-материальных запасов, поступивших за период.

Следует также подчеркнуть, что применяемый метод учета транспортно-

заготовительных расходов должен быть отражен в учетной политике организации в

порядке, установленном законодательством.

Посмотрим на примере распределение транспортно-заготовительных расходов в

хозяйствующих субъектах, применяющих второй метод - с использованием отдельного

счета учета транспортно-заготовительных расходов.

Пример № 18.

Информация о транспортно-заготовительных расходах, связанных с

приобретением товарно-материальных запасов

(тыс. сум)

Содержание Стоимость

запасов

Транспортно-

заготовительные

расходы

1. Остаток на начало месяца 150 25

2. Поступило за месяц 300 50

3. Выбыло за месяц (израсходовано, реализовано и т.п.) 400 67*

4. Остаток на конец месяца (стр. 1 + стр. 2 – стр. 3) 50 8

82

* Сумма транспортно-заготовительных расходов, которая по распределению

приходится на запасы, выбывшие в отчетном месяце, составляет:

25 000 + 50 000

150 000 + 300 000 х 400 000 = 67 000 сум

В практике бухгалтерского учета формирование фактической себестоимости

приобретаемого товарно-материального запаса в большей части зависит от источника

их поступления в хозяйствующий субъект. Ниже приводится формирование, то есть

основание для признания фактической себестоимости товарно-материальных запасов в

зависимости от источника их поступления (таблица 3.1.).

Таблица 3.1.

Признание фактической себестоимости товарно-материальных запасов в

зависимости от источников их поступления

Источник поступления

товарно-материальных запасовОснование для их фактической себестоимости

Приобретение за плату в

национальной валюте

Сумма, уплачиваемая поставщику (продавцу) в

соответствии с договором или документами,

подтверждающими их приобретение, выполнение

работ, оказание услуг, за вычетом возмещаемых

(принимаемых к зачету) налогов и включением

затрат, связанных с приобретением товарно-

материальных запасов, предусмотренных пунктом

13 НСБУ № 4.

Приобретение за плату в

иностранной валюте

В сумах путем пересчета суммы иностранной

валюты, уплачиваемой инопартнеру в соответствии с

договором, по курсу Центрального банка

Республики Узбекистан на дату оформления ГТД

или документов, подтверждающих выполнение

работ, оказание услуг, и включением

соответствующих затрат, связанных с

приобретением товарно-материальных запасов,

предусмотренные пунктом 13 НСБУ № 4.

83



В качестве вклада в уставный

капитал организации

Денежная оценка вносимых товарно-

материальных запасов, согласованная учредителями

(участниками)* с включением соответствующих

затрат, связанных с приобретением товарно-

материальных запасов, предусмотренных пунктом

13 НСБУ № 4.

Безвозмездно (по договору

дарения)

Текущая стоимость** полученных в дар товарно-

материальных запасов с включением

соответствующих затрат, связанных с их

приобретением, предусмотренных пунктом 13

НСБУ № 4.

Получение в обмен в

установленном законодательством

порядке:

а) на аналогичные товары;

б) на неаналогичные товары;

в) с доплатой;

а) балансовая стоимость переданных товарно-


б) текущая стоимость переданных товарно-


в) текущая стоимость переданных товарно-

материальных запасов, увеличенная (уменьшенная)

на сумму денежных средств или их эквивалентов,

которые были переданы (получены) при обмене.

Получение по договорам,

предусматривающим исполнение

обязательств (оплату) неденежны-

ми средствами в установленном

законодательством порядке

Текущая стоимость активов, переданных или

подлежащих передаче организацией, или текущая

стоимость выполненных работ и оказанных услуг,

либо текущая стоимость, по которой в сравнимых

обстоятельствах приобретаются аналогичные


Перевод из состава

долгосрочных активов

Балансовая (остаточная) стоимость этих

долгосрочных активов.

84



Выявленные в результате

инвентаризации излишки (неуч-

тенные)

Текущая стоимость на дату обнаружения

излишних (неучтенных) товарно-материальных

запасов.

Возврат ранее выданного

товарного займа или получения

товарного займа

По стоимости, согласованной сторонами в

договоре о товарном займе.

В результате изготовления в

самой организации, а также

выполнения работ и оказания

услуг, незаконченных на конец

отчетного периода, учитываемые

в виде незавершенного производ-

ства

Производственная себестоимость, определяемая в

соответствии с Положением о составе затрат по

производству и реализации продукции (работ, услуг)

и о порядке формирования финансовых результатов,

утвержденным Постановлением Кабинета

Министров Республики Узбекистан от 5 февраля

1999 года № 54.

* Согласно статье 12 Закона Республики Узбекистан «О частном предприятии»,

собственник самостоятельно оценивает имущество, вносимое им в уставный фонд

частного предприятия. В соответствии со статьей 15 Закона Республики Узбекистан

«Об обществах с ограниченной и дополнительной ответственностью», денежная оценка

неденежных вкладов в уставный фонд (уставный капитал) общества, вносимых

участниками общества и принимаемыми в общество третьими лицами, утверждается

решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками

общества единогласно. Вместе с тем статья 33 Закона Республики Узбекистан «Об

акционерных обществах и защите прав акционеров» определяет, что денежная оценка

имущества, вносимого в оплату акций при учреждении общества, производится по

договору между учредителями. Если номинальная стоимость приобретаемых таким

способом акций и иных ценных бумаг общества составляет более двухсоткратного

размера установленной законодательством минимальной заработной платы, то

необходима денежная оценка независимым оценщиком имущества, вносимого в оплату

акций и иных ценных бумаг общества.

** При этом, текущая стоимость - это стоимость товарно-материальных запасов

по действующим рыночным ценам на определенную дату или сумма, достаточная для

приобретения актива или исполнения обязательства при совершении сделки между

85

осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга

сторонами.

Следует упомянуть, что в случае осуществления затрат, предусмотренных

пунктом 13 НСБУ № 4, организацией при получении товарно-материальных запасов в

счет вклада в уставный капитал безвозмездно, в обмен или в других случаях,

себестоимость товарно-материальных запасов увеличивается на сумму этих затрат.

Вместе с тем для предприятий, занимающихся куплей-продажей товаров

(торговых организаций), пунктом 22 НСБУ № 4 предусмотрено, что они могут, то

есть имеют право учитывать товары, приобретенные со стороны для перепродажи по

стоимости их приобретения (по цене, уплаченной поставщикам в соответствии с

договором). При этом затраты, связанные с приобретением товаров, предусмотренные

пунктом 13 НСБУ № 4, относятся на расходы периода (по реализации) организации в

том отчетном периоде, в котором они возникли. Соответственно, данная норма не

является обязательной для всех предприятий, занимающихся торговой

деятельностью. Право выбора метода оценки товаров, приобретенных для

перепродажи, остается в распоряжении руководства хозяйствующих субъектов,

занимающихся торговой деятельностью. Следовательно, применяемый порядок учета

товарно-материальных запасов должен быть отражен в учетной политике организации.

Рассмотрим сравнение использования двух методов оценки и отражения товаров,

приобретенных со стороны для перепродажи, на следующем примере.

Пример № 19. Торговое предприятие «Эскимо-савдо», занимающееся розничной

торговлей канцелярскими товарами, 5 сентября 2006 года заключило договор с

ООО «Канцеляр трейдинг» о приобретении партии канцелярских товаров на сумму

5 000 000 сумов. Основные условия договора состоят из следующего: минимальный

размер предоплаты – 15% от общей суммы по договору; право собственности на товар

переходит покупателю в момент его отгрузки; условия поставки – самовывоз. Торговое

предприятие «Эскимо-савдо» 6 сентября 2006 года выплатило предоплату в размере

20% от суммы договора, 8 сентября 2006 года все канцелярские товары,

предусмотренные договором были отгружены поставщиком. В связи с тем, что товары

были приобретены через товарную биржу, соответственно, комиссионные

вознаграждения брокеру составили по договору 1,5% от стоимости контракта, то есть

75 000 сумов, которые должные выплачиваться в момент отгрузки товара. Затраты,

связанные с погрузкой, доставкой и разгрузкой товаров, составили 225 000 сумов, счет

по которым был представлен транспортно-экспедиторской компанией 9 сентября 2006

года. Рассмотрим порядок оценки и отражения на счетах бухгалтерского учета

вышеназванных операций по двум методам оценки стоимости товаров (см. табл. 3.2.):

86

Таблица 3.2. Бухгалтерские проводки

Дата

При методе оценки товаров по

покупной стоимости

(с включением затрат, связанных

с приобретением товаров)

При методе оценки товаров по

цене приобретения

(без включения затрат, связанных

с приобретением товаров)

Сумма,

тыс. сум

На сумму предоплаты по приобретаемым товарам

6.09.

Д-т счета 4310 «Авансы,

выданные поставщикам и

подрядчикам под ТМЦ»;

К-т счета 5110 «Расчетный счет»;

Д-т счета 4310 «Авансы,

выданные поставщикам и

подрядчикам под ТМЦ»;

К-т счета 5110 «Расчетный счет»

1 000

Оприходование приобретенных товаров по цене приобретения

8.09.

Д-т счета 2910 «Товары на

складах»;

К-т счета 6010 «Счета к оплате

поставщикам и подрядчикам»;


складах»;

К-т счета 6010 «Счета к оплате

поставщикам и подрядчикам»;

5 000

Отражение суммы комиссионных вознаграждений брокеру, согласно договору

8.09.


складах»;

К-т счета 6990 «Прочие

обязательства»;

Д-т счета 9410 «Расходы по

реализации»;



75 000

Отражение суммы транспортно-заготовительных расходов по приобретенным

товарам

9.09.


складах»;



Д-т счета 9410 «Расходы по

реализации»;



225 000

Себестоимость (цена покупки) приобретенных канцелярских товаров

5 300 000 сумов 5 000 000 сумов

Если предположить, что все купленные товары реализованы в течение отчетного

периода на сумму 6 000 000 сумов, то при прочих равных условиях при использовании

первого метода (включения затрат, связанных с приобретением товаров в покупную

стоимость) база налога на валовой доход составит 700 000 сумов, а при использовании

87

второго метода (без включения затрат, связанных с приобретением товаров в покупную

стоимость) налоговая база составляет 1 000 000 сумов. Однако, при использовании

первого метода существуют свои недостатки. Например, при покупке товаров с

большим ассортиментом очень трудно распределить затраты, связанные с

приобретением товаров на каждый ассортимент, так как это приводит к увеличению

себестоимости приобретенных товаров, что позволит при равных условиях привести к

удорожанию цены реализации товаров, а следовательно, к спаду спроса на них. В связи

с этим, предприятиям оптовой и розничной торговли и общественного питания,

включая микрофирмы и малые предприятия, при выборе методов оценки товаров

необходимо очень взвешенно подходить к данному вопросу, так как главная цель

коммерческих структур состоит в максимизации величины чистой прибыли путем

роста продаж и расширения рынка сбыта, а не минимизация налогооблагаемой базы.

В практике бухгалтерского учета организаций торговли и общественного

питания, в целях надлежащего контроля за деятельностью материально-ответственных

лиц, также разрешается учитывать приобретенные товарно-материальные запасы по

продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок) на счетах бухгалтерского

учета.

Определение себестоимости реализованных товаров в розничной торговле имеет

отличие от другого бизнеса, потому что, как было упомянуто выше, товары на

бухгалтерских счетах учитываются по продажной стоимости, а для отражения остатков

товаров по себестоимости используется контрактивный счет 2980 «Торговая наценка».

Счет 2980 «Торговая наценка» предназначен для обобщения информации о

торговых наценках (скидках) на товары в розничной торговле и предприятиях

общественного питания, если товары учитываются по продажным ценам.

На предприятиях общественного питания на данном счете учитываются суммы

торговых наценок на продукты питания и товары, находящиеся в кладовых, буфетах и

на кухне, а также суммы наценок, прибавляемые в установленном размере к стоимости

кухонной и буфетной продукции по продажным ценам.

Кредитуется счет 2980 «Торговая наценка» при оприходовании товаров на суммы

торговых наценок, а дебетуется на суммы торговых наценок по товарам,

реализованным, отпущенным, или списанным вследствие естественной убыли, брака,

порчи, недостачи и т.д. Сумма торговых наценок в части, приходящейся на

реализованные товары, отражается по дебету счета 2980 «Торговая наценка» и кредиту

счета 9120 «Себестоимость реализованных товаров». Суммы торговых наценок в части,

приходящейся на остаток нереализованных товаров, уточняются на основании

88

инвентаризационных описей, путем определения полагающейся наценки на товары в

соответствии с установленными размерами.

Сумма наценки на остаток нереализованных товаров на предприятиях розничной

торговли может быть определена по проценту, исчисленному, исходя из соотношения

суммы наценки на остаток товаров на начало месяца и оборота по кредиту счета

2980 «Торговая наценка», уменьшенного на сумму оборота по дебету счета

2980 «Торговая наценка» (на прочие списания), к сумме реализованных за месяц

товаров (по учетным ценам) и остатка товаров на конец месяца (по учетным ценам).

Таким образом, сумма торговой наценки по реализованным товарам исчисляется

по следующим формулам:

Сумма реализованной торговой наценки = Товарооборот х Средний процент

торговой наценки (Ср.%), где

Начальное сальдо торговой наценки + торговая наценка по

поступившим товарам Ср.% =

Товарооборот за отчетный период + остаток товаров на конец

периода

х 100%

Пример № 20. Остатки на счетах розничного торгового предприятия «Бону» на

1 марта 2007 года составляют:

счет 2920 «Товары в розничной торговле» 4 500 000 сум;

счет 2980 «Торговая наценка» 312 000 сум;

В течение марта произошли следующие операции и в бухгалтерском учете «Бону»

они отражены следующим образом:

- приобретены товары от поставщиков и подрядчиков на сумму 12 000 000 сумов

по продажной цене, в том числе торговая наценка по приобретенным товарам

составляет 725 500 сумов:

дебет счета 2920 «Товары в розничной торговле» 12 000 000 сум;



кредит счета 2890 «Торговая наценка» 725 500 сум;

- реализованы в течение марта товары за наличные на общую сумму в

11 500 000 сумов, с дальнейшей инкассацией выручки от реализации в обслуживающий

банк:

дебет счета 5010 «Касса» 11 500 000 сум;

кредит счета 9020 «Доход от реализации товаров» 11 500 000 сум;

- на инкассированную сумму выручки от реализации товаров:

89


кредит счета 5010 «Касса» 11 500 000 сум;

- на сумму торговой наценки, приходящейся по реализованным товарам за март

согласно расчету:

дебет счета 2890 «Торговая наценка» 724 500 сум;

дебет счета 9120 «Себестоимость реализованных товаров» 10 775 500 сум;

кредит счета 2920 «Товары в розничной торговле» 11 500 000 сум.

При этом средний процент торговой наценки по реализованным товарам (Ср.%)

рассчитан следующим образом:

312 000 + 727 500 Ср.% =

12 000 000 + 4 500 000 х 100% = 6,3%

Сумма реализованной торговой наценки - 724 500 сум (11 500 000 сум х 6,3%).

Пример № 21. Распределение транспортно-заготовительных расходов и

определение торговой наценки по реализованным товарам в течение отчетного периода

в хозяйствующих субъектах розничной торговли, применяющих оценку товаров по

ценам продажи, и отдельные счета учета транспортно-заготовительных расходов

(см. табл. 3.3.).

Таблица 3.3

(тыс. сум)

Содержание

Товары в

торговле по

розничной

цене

в т.ч.

торговая

наценка

Транспортно-

заготовитель-

ные расходы

Продажная

стоимость

(гр.2 + гр.4)

1 2 3 4 5

1. Остаток на начало месяца 227 77 25 252

2. Поступило за месяц 460 160 50 510

3. Выбыло за месяц (реализовано) 487** 168 53 540

4. Остаток на конец месяца

(стр. 1 + стр. 2 – стр. 3) 200 69 22 222

** Уменьшение остатка на счете 2920 «Товары в торговле» произошло на сумму

487 000 сумов. (168 000 сумов + 319 000 сумов) вследствие списания торговой наценки

в корреспонденции со счетом 2980 «Торговая наценка» на сумму 168 000 сумов. и

покупной стоимости товаров в корреспонденции с счетом 9120 «Себестоимость

реализованных товаров» на сумму 319 000 сумов.

90

Сумма торговой наценки, которая относится к реализованным товарам (дебет

счета 2920 «Товары в торговле», кредит счета 2980 «Торговая наценка» сторно),

составляет:

77 000 + 160 000

252 000 + 510 000 х 540 000 = 168 000 сум

Сумма транспортно-заготовительных расходов, которая относится к

реализованным товарам (отражается по дебету счета 9120 «Себестоимость

реализованных товаров» и кредиту счета 2890 «Транспортно-заготовительные

расходы»), составляет:

25 000 + 50 000

252 000 + 510 000 х 540 000 = 53 000 сум

Себестоимость реализованных товаров (дебет счета 9120 «Себестоимость

реализованных товаров», кредит счета 2920 «Товары в торговле») составляет

319 000 000 сум (540 000 сум – 168 000 сум – 53 000 сум).

Таким образом, резюмируя вышеизложенное, можно выделить следующие

основные моменты оценки товарно-материальных запасов, поступившие

хозяйствующему субъекту:

1. Фактической себестоимостью товарно-материальных запасов при их

изготовлении самим хозяйствующим субъектом признается их производственная

себестоимость, определяемая в соответствии с Положением о составе затрат по

производству и реализации продукции (работ, услуг) и о порядке формирования

финансовых результатов, утвержденным Постановлением Кабинета Министров

Республики Узбекистан от 5 февраля 1999 года № 54.

2. Фактическая себестоимость товарно-материальных запасов, приобретенных в

иностранной валюте, определяется в сумах путем пересчета суммы в иностранной

валюте по курсу Центрального банка Республики Узбекистан на дату заполнения

грузовой таможенной декларации, включая соответствующие фактические затраты на

приобретение товарно-материальных запасов.

3. Фактическая себестоимость товарно-материальных запасов, полученных в счет

вклада в уставный капитал хозяйствующих субъектов, определяется, исходя из их

денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) хозяйствующего

субъекта, если иное не предусмотрено законодательством Республики Узбекистан.

4. Фактическая себестоимость товарно-материальных запасов, полученных

хозяйствующим субъектом безвозмездно (по договору дарения), а также остающихся

от выбытия основных средств и другого имущества, определяется, исходя из их

91

текущей стоимости на дату принятия бухгалтерского учета с учетом соответствующих

фактических затрат на приобретение товарно-материальных запасов.

5. Фактическая себестоимость товарно-материального запаса, полученного в

обмен на аналогичный товарно-материальный запас в установленном

законодательством порядке, равна балансовой стоимости переданного товарно-

материального запаса.

В случае обмена товарно-материальных запасов с доплатой, фактическая

себестоимость товарно-материальных запасов, приобретенных в обмен на аналогичный

товарно-материальный запас, равна балансовой стоимости переданных товарно-

материальных запасов, увеличенной (уменьшенной) на сумму денежных средств или их

эквивалентов, которая была передана (получена) при обмене.

6. Фактическая себестоимость товарно-материального запаса, полученного в

обмен на неаналогичный товарно-материальный запас в установленном

законодательством порядке, равна текущей стоимости переданного товарно-

материального запаса.

В случае обмена товарно-материальных запасов с доплатой, фактическая

себестоимость товарно-материальных запасов, приобретенных в обмен на

неаналогичный товарно-материальный запас, равна текущей стоимости переданных

товарно-материальных запасов, увеличенной (уменьшенной) на сумму денежных

средств или их эквивалентов, которая была передана (получена) при обмене.

7. Фактической себестоимостью товарно-материальных запасов, полученных по

договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными

средствами в установленном законодательством порядке, признается текущая

стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче хозяйствующим

субъектом. Текущая стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче

хозяйствующим субъектом, устанавливается, исходя из цены, по которой в сравнимых

обстоятельствах хозяйствующий субъект определяет стоимость аналогичных

ценностей.

При невозможности установления стоимости ценностей, переданных или

подлежащих передаче хозяйствующим субъектом, стоимость активов, полученных

хозяйствующим субъектом по договорам, предусматривающим исполнение

обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется, исходя из текущей

стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные


92

8. Фактическая себестоимость переведенных из состава долгосрочных активов в

состав товарно-материальных запасов устанавливается равной балансовой (остаточной)

стоимости этих долгосрочных активов.

9. Фактическая себестоимость выявленных излишних (неучтенных) товарно-

материальных запасов определяется, исходя из текущей стоимости аналогичных

товарно-материальных запасов на дату обнаружения.

10. Себестоимость товарно-материальных запасов при обеспечении услуг состоит,

в основном, из затрат на заработную плату и других затрат на персонал,

непосредственно занятый в предоставлении услуг, включая контролирующий персонал,

и связанные с этим накладные расходы. Затраты на оплату труда и другие затраты,

связанные с реализацией, и административно-управленческие расходы не включаются

в себестоимость, но признаются (отражаются в учете) как расходы периода, в котором

они произошли.

При оказании услуг, товарно-материальные запасы включают в себя затраты

(расходы) на услуги, по которым хозяйствующий субъект еще не признал доход.

11. Товары, приобретенные хозяйствующим субъектом для продажи, оцениваются

по стоимости их приобретения. Хозяйствующим субъектам, осуществляющим

розничную торговлю, в целях надлежащего контроля за деятельностью материально-

ответственных лиц, разрешается производить оценку приобретенных товаров по

продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок) на счетах бухгалтерского

учета.

12. Фактическая себестоимость товарно-материальных запасов, по которой они

приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев,

установленных законодательством Республики Узбекистан и настоящим стандартом.

13. Изменение фактической себестоимости товарно-материальных запасов, по

которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случае переоценки

товарно-материальных запасов.

§4. Методы определения себестоимости товарно-материальных запасов

В соответствии с пунктом 27 НСБУ № 4 себестоимостью товарно-материальных

запасов, производимых (изготовляемых) самой организацией, признается их

производственная себестоимость.

Как известно Положение о составе затрат по производству и реализации

продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов,

утвержденное постановлением Кабинета Министров Республики Узбекистан от 5

февраля 1999 года № 54 (далее – Положение о составе затрат), устанавливает единые

методологические основы определения затрат по производству и реализации

93

продукции (работ, услуг) и порядок формирования финансовых результатов

хозяйствующих субъектов - юридических лиц, а также физических лиц, занимающихся

предпринимательской деятельностью без образования юридического лица.

Согласно пунктам 27-28 НСБУ № 4 и разделу 1 «Состав затрат, включаемых в

производственную себестоимость продукции (работ, услуг)» Положения о составе

затрат, в производственную себестоимость товарно-материальных запасов включаются

затраты, непосредственно связанные с их производством, обусловленные технологией

и организацией производства. К ним относятся: прямые и косвенные материальные

затраты, прямые и косвенные затраты на труд, прочие прямые и косвенные затраты

производственного характера.

Затраты, образующие производственную себестоимость товарно-материальных

запасов, группируются в соответствии с их экономическим содержанием по

следующим элементам:

- производственные материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных

отходов);

- затраты на оплату труда производственного характера, включая суммы единого

социального платежа, начисленные по ним;

- амортизация основных средств и нематериальных активов производственного

назначения;

- прочие затраты производственного характера.

Полный перечень затрат по вышеприведенным элементам себестоимости

приведен в подразделах 1.1 – 1.5 Положения о составе затрат.

В соответствии с вышеназванными нормативными документами расходы по

реализации, общие расходы по управлению организацией (административные

расходы), прочие операционные расходы, расходы по финансовой деятельности и

чрезвычайные убытки не включаются в производственную себестоимость продукции

(работ, услуг).

Как принято в научной литературе, посвященной вопросам бухгалтерского учета,

проблемы касательно определения себестоимости производимой готовой продукции

(работ, услуг) и незавершенного производства изучаются в отдельном разделе

бухгалтерского учета как единой системы – управленческом учете.

Известно, что основу себестоимости товарно-материальных запасов составляют

затраты (расходы) предприятия. В целях отражения в финансовой отчетности, то есть в

бухгалтерском балансе остатков готовой продукции и незавершенного производства и

в отчете о финансовых результатах себестоимости реализованной продукции (работ,

94

услуг), Положение о составе затрат определяет перечень затрат (расходов) предприятия

для включения в производственную себестоимость продукции (работ, услуг). При этом,

следует отметить немаловажную роль классификации затрат хозяйствующего субъекта

при определении себестоимости товарно-материальных запасов.

Методы определения себестоимости товарно-материальных запасов (продукции

(работ, услуг)) зависят от их вида, типа производства, его сложности, наличия

незавершенного производства, длительности производственного цикла, номенклатуры

товарно-материальных запасов и других факторов. Основными методами определения

себестоимости продукции (работ, услуг) являются: простой, нормативный, позаказный,

попередельный (попроцессный), а в организациях торговли также может применяться

метод инвентарной оценки затрат.

4.1. Простой метод

Простой метод определения себестоимости применяется в организациях,

вырабатывающих однородную продукцию (работы, услуги) и не имеющих

полуфабрикатов и незавершенного производства. При использовании этого метода все

производственные затраты за отчетный период относятся на себестоимость всей

выработанной продукции (работ, услуг). Себестоимость единицы продукции (работ,

услуг) исчисляется путем деления суммы производственных затрат на общее

количество единиц произведенной продукции (работ, услуг), то есть формула

определения выглядит следующим образом:

Сумма производственных затрат за отчетный период С/сед = Общее количество произведенной продукции (работ, услуг)

Рассмотрим следующий пример, демонстрирующий простой метод определения

себестоимости готовой продукции.

Пример № 22. Малое предприятие «Парварда» выпускает один вид кондитерской

продукции - «Халва», производство которого осуществляется в одном цехе. В течение

марта 2008 года предприятие приобрело 500 кг сахара по цене 850 сумов за кг, 200 кг

муки по цене 450 сумов за кг, 25 кг молочного порошка по цене 4000 сумов за кг, 10

литров растительного масла по цене 2 500 сумов за литр, 10 кг кокосового порошка по

цене 6 500 сумов за кг и другие пряности, добавляемые в состав продукции, на 45 000

сумов. Все приобретенные материалы были использованы для производства готовой

продукции. Кроме того, производственные затраты малого предприятия по

производству готовой продукции за март составили:

заработная плата:

- основных производственных рабочих – 120 000 сумов;

95

- вспомогательных производственных рабочих – 80 000 сумов;

затраты по единому социальному платежу (24% от ФОТ) – 48 000 сумов;

аренда производственного здания цеха – 47 600 сумов;

амортизация производственных станков и оборудования – 90 000 сумов;

затраты по электроэнергии (2 500 кВт по 42 сум за 1 кВт) – 105 000 сумов;

затраты по природному газу (800 м3 по 70 сум за 1 м3) - 56000 сумов;

затраты по водоснабжению (400 м3 по 75 сум за 1 м3) – 30 000 сумов;

прочие производственные затраты – 108 000 сумов;

расходы по доставке готовой продукции до покупателей – 42 000 сумов;

административные расходы и прочие операционные расходы – 144 000 сумов.

В течение месяца было произведено 1 200 кг готовой продукции. В начале и в

конце марта незавершенного производства не было. Произведенная готовая продукция

полностью была реализована. Цена реализации 1 кг продукции «Халва» составила 2500

сумов.

Требуется:

а) рассчитать себестоимость единицы продукции «Халва»;

б) определить операционную прибыль за март.

Решение:

а) Первоначально следует определить производственные затраты за март:

Производственные затраты:

- производственные материальные затраты: сахар: 500 кг х 850 сумов = 425 000 сумов;

мука: 200 кг х 450 сумов = 90 000 сумов;

молочный порошок 25 кг х 4 000 сумов = 100 000 сумов;

растительное масло 10 литр х 2 500 сумов = 25 000 сумов;

кокосовый порошок 10 кг х 6 500 сумов = 65 000 сумов;

другие пряности - - 45 000 сумов;

Всего производственных материальных затрат 750 000 сумов;

- затраты на оплату труда производственного характера:

основных производственных рабочих 120 000 сумов;

вспомогательных производственных рабочих 80 000 сумов.

Всего затрат на оплату труда производственного характера 200 000 сумов.

- отчисления на социальное страхование, относящиеся к производству:

затраты по единому социальному платежу (24% от ФОТ) – 48 000 сумов;

- амортизация основных средств и нематериальных активов производственного

назначения:

96

амортизация производственных станков и оборудования – 90 000 сумов;

- прочие затраты производственного назначения:

аренда производственного здания цеха 47 600 сумов;

затраты по электроэнергии 2 500 кВт х 42 сум = 105 000 сумов;

затраты по природному газу 800 м3 х 70 сум = 56 000 сумов;

затраты по водоснабжению 400 м3 х 75 сум = 30 000 сумов;

прочие производственные затраты 108 000 сумов;

Всего прочих затрат производственного назначения 346 600 сумов.

Всего производственных затрат за март месяц: 1 461 600 сумов.

Расчет себестоимости единицы продукции «Халва» за март месяц:

1 461 600 сумов Себестоимость ед. «Халва» = 1 200 кг

= 1 218 сум.

б) Расчет определения операционной прибыли малого предприятия «Парварда» за

март месяц выглядит следующим образом:

Доход от реализации продукции - 3 000 000 сумов (1 200 кг х 2 500 сум);

Себестоимость реализованной продукции - 1 461 600 сумов (1 200 кг х 1218 сум);

Валовая прибыль от реализации - 1 538 400 сумов (3 000 000 сум – 1 461 600 сум);

Расходы периода:

- расходы по реализации 42 000 сумов;

- административные и прочие операционные расходы 144 000 сумов;

Всего расходов периода 186 000 сумов; Операционная прибыль 1 352 400 сумов (1 538 400 – 186 000).

4.2. Позаказный метод

Позаказный метод определения себестоимости применяется в организациях

индивидуального и мелкосерийного производства, где производственные расходы

идентифицируются и учитываются по отдельным заказам на продукцию (работу,

услугу) (группу одинаковых изделий). Объектом заказа является продукция (работа,

услуга), мелкие серии одинаковой продукции (работ, услуг) или ремонтные,

монтажные и экспериментальные работы. При изготовлении крупных продукций с

длительным процессом производства заказы могут быть даны не на продукцию в

целом, а на отдельные агрегаты, узлы, представляющие собой законченные

конструкции.

97

В промышленности данный метод применяется, как правило, на предприятиях с

единичным типом организации производства. Такие предприятия организуются

обычно, для изготовления изделий ограниченного потребления. Наиболее типичны

заводы тяжелого машиностроения, создающие блюминги, прокатные станы,

экскаваторы больших мощностей, а также военно-промышленного комплекса, где

преобладают механические процессы обработки и производится неповторяющаяся или

редко повторяющаяся продукция. Однозначно, что выпуск крупного заказа требует

серьезных материальных, трудовых и иных затрат, но ими, как правило, нельзя

полностью загрузить производственные мощности предприятия. Поэтому оно

одновременно может выполнять и другие заказы, изготавливать десятки различных по

конструкции изделий, но каждое – в весьма ограниченном количестве.

Следует отметить важнейшие отличительные особенности единичного типа

производства, т.е. производства, основанного на выполнении отдельных заказов и

партий продукции (работ, услуг):

- большое разнообразие изготавливаемой продукции, значительная часть которой

не повторяется и выпускается в небольших количествах по отдельным заказам;

- технологическая специализация рабочих мест и невозможность постоянного

закрепления определенных операций и деталей за рабочими местами;

- применение, как правило, универсального оборудования и приспособлений;

- относительно большой удельный вес ручных сборочных и доводочных

операций;

- преобладание среди рабочих универсалов высокой квалификации.

Также позаказный метод учета себестоимости (калькуляции) может применяться

в производствах, выпускающих опытные образцы продукции, а также во

вспомогательных производствах – при изготовлении специальных инструментов,

проведении ремонтных работ. Другим направлением сферы применения позаказного

метода учета являются также мелкосерийные промышленные предприятия. В данном

случае, под серией понимается некоторое количество одинаковых по конструкции

изделий, запускаемых в производство одновременно или последовательно.

Мелкосерийные производства организуются для выпуска продукции, требующейся

потребителю в незначительных количествах. Поэтому мелкосерийные предприятия

загружают относительно большой и довольно разнообразной номенклатурой изделий.

В качестве примера можно привести судо- и авиастроение, а также полиграфические

предприятия, выпускающие продукцию сериями, количество которых определяется

заказанным тиражом.

98

Позаказный метод применяется и на предприятиях с физико-химическими

процессами при выпуске отдельных видов продукции в ограниченном количестве

(например, на предприятиях химической промышленности при выполнении заказов на

химические реактивы, предприятиях сборного железобетона при выполнении

отдельных заказов на оригинальные изделия из железобетона и других изделий).

Следует отметить, что область применения позаказного метода учета не

ограничивается промышленным производством. Он успешно используется в

строительстве (проект нуждается в привязке к конкретной местности), научно-

исследовательских институтах, учреждениях здравоохранения (здесь калькулируется

себестоимость операции каждого больного в зависимости от ее сложности и

поставленного диагноза).

Справедливо отметить, что последние годы ознаменовались бурным развитием

сферы услуг в нашей республике. Основным импульсом в расширении данной сферы

экономики становится государственная поддержка. Можно заметить, что в последние

десять лет приняты ряд правительственных документов и постановлений Президента

Республики Узбекистан, касательно государственной поддержки в развитии сферы

услуг в нашей республики. Так одним из ключевых моментов в данной сфере стало

принятие Постановления Президента Республики Узбекистан от 21 мая 2006 года

№ ПП-640 «О дополнительных мерах по ускорению развития сферы услуг и сервиса в

Республике Узбекистан в период до 2010 года». Справедливости ради следует

отметить, что в результате реализации Программы развития сферы услуг и сервиса в

2006-2010 годах в 2006 году объем платных услуг, оказанных населению, возрос на

19,3%, на долю сферы услуг приходится 39,5% созданного в республике валового

внутреннего продукта, что значительно превышает установленные программой

прогнозные параметры. Ускоренными темпами развиваются современные,

прогрессивные виды услуг - телекоммуникационные, сотовой телефонной связи,

финансово-банковские и услуги по страхованию, туристско-экскурсионные и другие.

Однако, как отмечено в вышеприведенном Постановлении, имеющийся потенциал и

резервы ускоренного развития сферы услуг и сервиса еще не вовлечены в полной мере,

имеют место существенные различия в уровне и качестве обслуживания населения в

разрезе регионов страны, а также не отвечает возросшим требованиям и система

оказания услуг сельским жителям.

Поэтому, в целях дальнейшего повышения уровня развития сферы услуг,

обеспечения населения новыми современными и качественными видами услуг,

усиления роли сферы услуг в обеспечении экономического роста и решении проблемы

99

занятости населения, в первую очередь в сельской местности, вышеуказанным

Постановлением внесены, с учетом реального достижения параметров развития сферы

услуг в 2006 году, изменения и корректировки в основные параметры и мероприятия

Программы развития сферы услуг и сервиса в 2006-2010 годах, утвержденной

Постановлением Президента Республики Узбекистан от 17 апреля 2006 года № ПП-325.

Вместе с тем, вышеуказанным Постановлением, одобрены: а) обновленные

основные параметры развития сферы услуг на 2007-2010 годы по Республике

Узбекистан; б) целевые параметры развития основных видов услуг в регионах

республики на 2007-2010 годы; в) уточненные и дополненные, с учетом выявленной

потребности, основные направления и мероприятия Программы развития сферы услуг

и сервиса на 2007-2010 годы.

Другим важным событием, предусмотренным вышеуказанным Постановлением

является тот факт, что, в соответствии с законодательством, субъектам малого бизнеса

в сфере услуг и сервиса предоставлены широкие налоговые льготы и преференции. В

частности, продлен до 31 декабря 2010 года для микрофирм и малых предприятий срок

действия налоговых льгот, установленных Постановлением Президента Республики

Узбекистан от 17 апреля 2006 г. № ПП-325 «О мерах по ускорению развития сферы

услуг и сервиса в Республике Узбекистан в 2006-2010 годах», а также распространены

налоговые льготы, предусмотренные пунктом 7 Постановления Президента Республики

Узбекистан от 17 апреля 2006 года № ПП-325, на услуги санаториев, информационно-

ресурсных центров, детских оздоровительных учреждений, информационно-

библиотечных центров, а также услуги профессиональных участников страхового

рынка.

Конечно при оказании услуг как населению, так и юридическим лицам

потребуется определение себестоимости оказываемых данных услуг. В свою очередь

при пошиве по индивидуальным заказам, ремонте автомобилей, бытовой техники и

оказании прочих услуг мастерские, химчистки, ателье и другие хозяйствующие

субъекты, оказывающие различные услуги также могут использовать позаказное

калькулирование.

Сущность данного метода калькулирования заключается в следующем: все

прямые затраты (затраты основных материалов, заработная плата основных

производственных рабочих и социальные отчисления по ней) учитываются в разрезе

установленных статей калькуляции по отдельным производственным заказам.

Остальные производственные накладные расходы учитываются по местам их

возникновения и включаются в себестоимость отдельных заказов в соответствии с

установленной базой ставкой распределения.

100

Объектом учета затрат и объектом калькулирования при этом методе является

отдельный производственный заказ. При этом под заказом понимается заявка клиента

на определенное количество специально созданных или изготовленных для него

изделий. Как правило вид заказа определяется договором, составленным с заказчиком

(покупателем). В данном договоре оговаривается стоимость, оплачиваемая заказчиком,

порядок проведения расчетов, передачи продукции (работ, услуг), срок выполнения

заказа, после продажный гарантийный срок обслуживания и другие условия.

При этом методе определения себестоимости все затраты считаются

незавершенным производством вплоть до окончания заказа. Другими словами, при

позаказном методе калькулирования себестоимости, затраты на производственные

материалы, оплату труда производственных рабочих и социальные отчисления по ним,

а также производственные (общезаводские) накладные расходы относят на каждый

индивидуальный заказ или же на производственную партию продукции. Если заказ

представлен единичным изделием, то его себестоимость рассчитывается путем

суммирования всех затрат. Если же заказом предусмотрено производство нескольких

изделий или их партии, то путем суммирования затрат получают себестоимость

изделия всей партии. Для определения себестоимости одного изделия общие

производственные затраты делят на количество единиц продукции в партии.

Учет затрат по отдельным заказам начинается с открытия основного учетного

регистра - карточки учета заказа (см. рис 7.).

Данный учетный документ ведется бухгалтерией хозяйствующего субъекта.

Основными первичными учетными документами для осуществления записи в карточке

учета заказа являются первичные документы, констатирующие факт использования

основных материалов и основной производственный труд (требование на отпуск

материалов, рабочий наряд и т.п.) (см. рис. 8 и 9). При этом в каждом первичном

документе должен проставляться идентификационный номер заказа. По мере

прохождения заказа в карточке учета заказа накапливается информация о затратах по

прямым материалам, прямым трудозатратам и производственным накладным

(общезаводским) расходам, связанным с его изготовлением. Таким образом, карточка

учета заказа является основным учетным регистром в условиях позаказного метода

калькулирования.

При позаказном методе калькулирования себестоимости продукции прямые

затраты материалов, а также затраты по оплате труда основных производственных

рабочих, непосредственно занятых в выполнении заказов, в соответствии с

полученными первичными документами списываются на соответствующие заказы и

показываются по дебету счета 2010 «Основное производство».

101

Возникает проблема с распределением косвенных производственных затрат

(амортизация производственных основных средств и нематериальных активов,

производственная арендная плата, затраты связанные с освещением, отоплением,

кондиционированием, вентиляцией, технический осмотр и ремонт производственных

мощностей и недвижимости и т.п.) между отдельными производственными заказами,

выполненными в отчетном периоде, ведь спланировать цену заказа и согласовать ее с

заказчиком необходимо в течение отчетного периода, когда еще не известна общая

сумма косвенных производственных затрат.

Одно из решений (не рекомендуемое) данного вопроса – ждать окончания

отчетного периода и затем, зная общую фактическую сумму косвенных

производственных затрат за отчетный период, распределить ее между отдельными

заказами. Однако, такое решение вряд ли удовлетворит современного руководителя и

самого заказчика. Руководству предприятия необходима информация об ожидаемой

себестоимости заказа для определения цены до того, как будет выполнен заказ.

Заказчику также нужна оперативная информация о возможной цене, с тем, чтобы

выбрать для себя недорогого исполнителя. На практике обычно идут другим путем:

производственные накладные расходы (косвенные затраты) распределяют между

отдельными заказами предварительно, пользуясь бюджетными (плановыми, сметными,

оцененными) ставками (предварительными нормативами) распределения ожидаемых

косвенных производственных затрат. Как правило они базируются на оценочных

величинах объемов производства (работ, услуг) и производственных накладных

затратах в предстоящем периоде.

Расчет сметной (бюджетной) ставки распределения производственных накладных

расходов (ПНР) выполняется бухгалтерией хозяйствующего субъекта накануне

наступающего отчетного периода в три этапа:

1. Оцениваются ПНР предстоящего (планируемого) периода.

В значительной степени точность этого прогноза зависит от опыта, знаний и

интуиции бухгалтера – аналитика (или работника планового отдела), так как, выполнив

такого рода прогнозы, необходимо учесть многие факторы – как объективные (не

зависящие от деятельности предприятия), так и субъективные (зависящие от него).

Например, существенным слагаемым общепроизводственных расходов оказывается

оплата коммунальных услуг и электроэнергии, а ее размер в свою очередь зависит от

установленных тарифов. Следовательно, повышение действующих тарифов по оплате

коммунальных услуг и электроэнергии является для предприятия объективным. Вместе

с тем, именно от хозяйствующего субъекта будет зависеть, насколько производительно

102

используется электроэнергия, допускается ли ее непроизводительное потребление, и

если допускается, то в какой мере. Такого рода субъективные факторы также должны

быть учтены бухгалтером-аналитиком (плановиком) в его прогнозе ПНР предстоящего

периода.

2. Выбирается база для распределения ПНР между отдельными

производственными заказами и прогнозируется ее величина. При этом под базой

распределения понимается какой-либо технико-экономический показатель, который с

точки зрения руководителя хозяйствующего субъекта, наиболее точно увязывает ПНР с

объемом производства готовой продукции.

База для распределения ПНР выбирается хозяйствующим субъектом

самостоятельно, исходя из специфических особенностей его деятельности, характера

выполняемых заказов, их размера, количества, объемов и ассортимента выполненных в

прошлом отчетном периоде заказов и т.п.. Выбранная база распределения ПНР,

используемая в целях калькуляции заказа, должна быть отражена в учетной политике

хозяйствующего субъекта и является таковой в течение всего отчетного года.

Обычно в промышленном производстве самыми распространенными

показателями, используемыми в качестве базы распределения ПНР являются

отработанные станко-часы, машинодни, сумма начисленной заработной платы

основных производственных рабочих, человеко-часы и т.д. Однако, также могут

применяться и другие измерители, например, при индивидуальном производстве

ковров – квадратные метры, при оказании транспортных услуг – тонно- или пассажиро-

километры (пробег автомобиля), аудиторских услуг – количество часов, отработанных

сотрудниками аудиторской организации, в обучающих центрах – часы работы

преподавателя, в интернет-кафе и салонах по компьютерным услугам – время работы

компьютеров и т.п.

Принимая решение о выборе какого-либо показателя в качестве базы

распределения ПНР, бухгалтер или плановик прогнозируют его размер на предстоящий

(планируемый) период. При этом он также сталкивается с теми проблемами, о которых

упоминалось при прогнозировании суммы ПНР. Здесь необходимо оценить возможный

спрос на продукцию предприятия в предстоящем периоде с учетом сезонных

колебаний, покупательской способности населения (или предприятий), общей ситуации

на рынке с учетом деятельности конкурентов. Правильно оценить влияние всех этих

факторов на ожидаемую величину заказов, а следовательно, и на размер выбранного

базового показателя сможет лишь опытный бухгалтер или работник планового отдела.

103

3. Рассчитывается сметная (бюджетная) ставка путем деления суммы

прогнозируемых ПНР на ожидаемую величину базового показателя, то есть формула

ее расчета выглядит следующим образом:

Сметная (бюджетная) сумма производственных накладных

расходов за предстоящий (планируемый) период

Сметная

(бюджетная) ставка

распределения ПНР = Сметная (бюджетная) база распределения (фактор затрат)

Рассмотрим методические основы позаказного метода учета с помощью

иллюстрации следующего примера:

Пример № 23. На начало периода (1 января 2007 года) на складе ООО «Гузал»

находилось материалов на сумму 6 150 000 сумов, остатки незавершенного

производства – 12 500 000 сумов. В начале периода предприятие приобрело основных

материалов на сумму 50 000 000 сумов и вспомогательных материалов – на сумму

10 000 000 сумов. Материалы по фактической себестоимости оприходованы на склад

предприятия следующей бухгалтерской проводкой:


дебет счета 1080 «Прочие материалы» 10 000 000 сум;



На рис. 7 данная операция отражена записями «1)» и «2)».

По предъявлении требования на отпуск материалов со склада были отпущены в

производство основные материалы на сумму 55 000 000 сумов (в том числе на заказ №1

– 30 000 000 сумов, на заказ №2 - 25 000 000 сумов), вспомогательные материалы - на

сумму 3 500 000 сумов; материалы отпущены для изготовления двух заказов-№1 и №2.

В бухгалтерском учете ООО «Гузал» стоимость переданных в производство

основных материалов отражается как незавершенное производство следующей

бухгалтерской записью (см. на рис. 7 запись «3)»):



Как было упомянуто выше для организации достоверного и оперативного учета

заказов открываются карточки учета заказа № 1 и № 2. В них производятся

соответствующие записи: ЗАКАЗ №1 ЗАКАЗ № 2

Основные материалы, сум 30 000 000 25 000 000

Стоимость вспомогательных материалов в качестве ПНР относится на счет

2510 «Общепроизводственные расходы» с помощью следующей бухгалтерской

проводки (см. на рис. 7 запись «4)»):

104

дебет счета 2510 «Общепроизводственные расходы» 3 500 000 сум;

кредит счета 1080 «Прочие материалы» 3 500 000 сум;

В связи с выполнением двух заказов начислена заработная плата основным

производственным рабочим – 5 000 000 сумов (в том числе по заказу №1 - 3 000 000

сумов, по заказу №2 - 2 000 000 сумов), а вспомогательным рабочим - 3 000 000 сумов.

В бухгалтерском учете общества данная операция отражается следующими двумя

бухгалтерскими проводками (см. на рис. 7 запись «5)»):


кредит счета 6710 «Расчеты с персоналом по оплате труда» 5 000 000 сум;

и



10

5

Счет

6010

«Счета

к оплате

поставщиками и

подрядчикам»

Счета

101

0 «С

ырье и материалы

»,

1090

«Прочие материалы

» Счет

2010

«Основное

производство

» Счет

2810

«Готовая

продукция на

складе»

Счет

9110

«Себестоим

ость

реализованной готовой

продукции»

Сальдо на

1.0

1.07

6

150

000

Приобретено

: основные материалы

1)

50

000

000

вспомо

г. материалы

2)

10

000

000

1) 5

0 00

0 00

0

2) 1

0 00

0 00

0

Отпущ

ено в

производство

: основные материалы

3

) 55

000

000

вспомо


4

) 3 5

00 0

00

Сальдо на

1.

01.0

7 12

500

000

3) 5

5 00

0 00

0

5) 5

000

000

7) 1

6 50

0 00

0

Произведено

за

отчетны

й период

:

8) 7

6 50

0 00

0

Сальдо на

1.

01.0

7 11

500

000

8) 7

6 50

0 00

0

Продано

за

отчетный

период

:

11)

765

0000

0

1

1) 7

6 50

0 00

0

Сальдо на

31.

12.0

77

650

000

Счета

671

0 «Расчеты

с

персоналом

по оплате

труда

»

Прямая зарплата

: 5

) 5 0

00 0

00

косвен

. зарплата:

6 ) 3

000

000

Счета

251

0 «О

бщепроиз

-водственны

е расходы

» вспомо


4)

3 5

00 0

00косвен

. зарплата

6) 3

000

000

14) 1

0 00

0 00

014а)

2 5

00 0

00

15а)

2 5

00 0

00

7

) 16

500

000

15) 2

500

000

---

14) 1

0 00

0 00

0 14а)

2 5

00 0

00

---

Счета

641

1 «Задолженность

по платежам

в бюдж

ет-НДС

»

Начисление

НДС

: 10

) 18

333

000

Счета

401

0 «С

чета

к получению

от

заказчиков

и покупателей

»

Реализованная

продукция:

9)

91

667

000

Сум

ма НДС

: 10

) 18

333

000

Счета

901

0 «Д

оходы

от

реализации

готовой

продукции

»

Реализации

продукции:

9

) 91

667

000

Счета

991

0 «К

онечны

й фи

нансовый результат»

13) 7

6 50

0 00

0

фин.результат:

15

167

000

15) 2

500

000

12) 9

1 66

7 00

0

15а)

2 5

00 0

00

Сальдо на

31.

12.0

7 72

500

000

Сальдо на

31.

12.0

712

500

000

Сальдо на

31.

12.0

711

500

000

1

3) 7

6 50

0 00

0

12) 9

1 66

7 00

0

Рис.

7. Взаим

освязь

синтет

ических счет

ов при

позаказном

мет

оде учет

а затрат

, в сумах

106

Заработная плата вспомогательных рабочих отражается в составе

общепроизводственных расходов, так как по своему содержанию она является

производственными (накладными) расходами (см. на рис. 7 запись «6)»).

В карточках учета заказов в управленческом учете делаются следующие записи:

ЗАКАЗ №1 ЗАКАЗ № 2


Заработная плата основных

производственных рабочих, сум 3 000 000 2 000 000

На данный момент по дебету счета 2510 «Общепроизводственные расходы»

накопилось затрат на сумму 6 500 000 сумов. Прочие общепроизводственные расходы

предприятия за отчетный период (оплата коммунальных услуг, арендная плата и др.)

ожидаются в сумме 10 000 000 сумов (см. на рис.7 запись «14)»), то есть общая сумма

общепроизводственных расходов должна составить 16 500 000 сумов. В финансовом

учете данная сумма оформляется следующей бухгалтерской проводкой (см. на рис. 7

запись «7)»):


кредит счета 2510 «Общепроизводственные расходы» 16 500 000 сум;

В качестве базы для их распределения между заказами выбрана заработная плата

основных производственных рабочих (ОПР), о чем записано в учетной политике

предприятия. Чтобы определить какая сумма общепроизводственных расходов или

производственных накладных расходов будет распределена конкретно на заказы,

рассчитаем в первую очередь ставку распределения ПНР:

Сумма производственных накладных расходов за период Ставка

распределения ПНР = База распределения (фактор затрат)

16 500 000 сум 3,3 сумов на 1 сум зарплаты ОПР = 3 000 000 сум + 2 000 000 сум

Во-вторых, определим сумму ПНР, отнесенных на заказ №1. Для этого, исходя из

записей, отраженных в карточке учета заказа №1 находим сумму заработной платы

ОПР, которая составляет 3 000 000 сумов и умножив данную величину на ставку

распределения ПНР, получим сумму ПНР, отнесенных на заказ № , то есть: 3 000 000 х

3,3 = 9 900 000 сумов.

И в третьих, аналогичным образом определим сумму ПНГ, отнесенную на заказ

№2, то есть: 2 000 000 х 3,3 = 6 600 000 сум.

В управленческом учете в карточке учета заказов вносится последняя запись и

определяется их себестоимость:

107

ЗАКАЗ №1 ЗАКАЗ № 2


Заработная плата основных

производственных рабочих, сум 3 000 000 2 000 000

Общепроизводственные расходы, сум 9 900 000 6 600 000

Итого условно-фактическая

себестоимость изделий, сум 42 900 000 33 600 000

Продукция закончена производством, сдана на склад, а затем передана заказчику,

что оформлено соответствующими первичными документами (счет - фактура). В

соответствии с заключенными договорами договорная цена выполнения первого заказа

равна 62 500 000 сумов, а второго заказа равна 47 500 000 сумов (включая сумму НДС).

В бухгалтерском учете это будет отражено следующими бухгалтерскими

проводками:

- передача продукции на склад по условно-фактической себестоимости (см. рис. 7



кредит счета 2010 «Основное производство» 76 500 000 сум;

- продукция реализована (отгружена) заказчику по договорной стоимости

(см. рис.7 запись «9)»):



кредит счета 9010 «Доходы от реализации готовой


- начислена задолженность бюджету по НДС по реализованным заказам

(см. рис. 7 запись «10)»):



кредит счета 6411 «Задолженность по платежам в бюджет

– НДС» 18 333 000 сум;

- списана себестоимость реализованной продукции – заказов (см. рис. 7





- в конце отчетного периода счета учета доходов и расходов закрываются на счет

учета конечного финансового результата (см. рис. 7 записи «12)» и «13)»). По расчету

108

можно определить сумму валовой прибыли от реализации заказов, которая составляет

15 670 000 сум (на счете 9910 «Конечный финансовый результат» отражена по дебету): дебет счета 9010 «Доходы от реализации готовой


кредит счета 9910 «Конечный финансовый результат» 91 667 000 сум;

и

дебет счета 9910 «Конечный финансовый результат» 76 500 000 сум;

кредит счета 9110 «Себестоимость реализованной продукции» 76 500 000 сум.

По окончании отчетного периода выясняется фактическая сумма

общепроизводственных затрат. Рассмотрим два варианта.

Вариант I. Фактическая величина общепроизводственных расходов составила

19 000 000 сумов. Это значит, что в течение квартала были сделаны дополнительные

записи по дебету счета 2510 «Общепроизводственные расходы» на сумму 2 500 000

сумов (см. рис 7. запись «12а)»). Таким образом, производственные накладные расходы

были распределены с недостатком, в результате чего фактическая себестоимость

выполненных и сданных заказов в бухгалтерском учете занижена на 2 500 000 сумов.

На ту же сумму завышен, конечно, и финансовый результат.

Данная ситуация устраняется путем дополнительной записи в конце отчетного

периода (см. рис. 7 запись «15)»):


кредит счета 2510 «Общепроизводственные расходы» 2 500 000 сум;

или сумму недостатка распределения общепроизводственных расходов можно

списать на счета учета себестоимости реализованной продукции:



кредит счета 2510 «Общепроизводственные расходы» 2 500 000 сум.

Вариант II. Фактические общепроизводственные расходы по результатам

квартала составили 14 000 000 сумов. Это значит, что предварительно они были

распределены, т.е. отнесены на себестоимость заказов с излишком. При этом

фактическая себестоимость заказов в бухгалтерскому учете оказалась необоснованно

завышенной, а финансовый результат, напротив, был занижен. В данной ситуации

запись «15)» имел бы следующий вид:



- или же, аналогичным образом, предусмотренном выше:

109


кредит счета 9110 «Себестоимость реализованной продукции» 2 500 000 сум.

4.3. Попередельный метод

Попередельный метод определения себестоимости применяется в организациях,

где исходное сырье и материалы в процессе производства проходят ряд переделов, фаз,

этапов. Обычно данный метод используется в отраслях промышленности с серийным и

поточным производством, когда изделия проходят в определенной последовательности

через все этапы производства, называемыми переделами. Во многих случаях, это

производства, где применяются физико-химические и химические методы переработки

сырья и процесс получения продуктов состоит из нескольких последовательных

технологических стадий. В этих случаях объектом калькулирования становится

продукт каждого законченного передела (процесса), включая и такие переделы

(процессы), в которых одновременно получают несколько продуктов. В зарубежной

литературе1 по производственному и управленческому учету данный метод еще

называют попроцессным методом калькулирования себестоимости.

Сущность попередельного (попроцессного) метода заключается в том, что прямые

затраты отражаются в учете не по видам продукции, а по переделам (стадиям,

процессам) производства, даже если в одном переделе можно получить продукцию

разных видов. Следовательно, объектом учета затрат обычно является передел, т.е.

процесс производства.

Следовательно, исходя из сущности попередельного метода определения

себестоимости продукции, можно выделить понятие «передел». Передел - это часть

технологического процесса (совокупность технологических операций),

заканчивающаяся получением готового полуфабриката, который может быть отправлен

в следующий передел (процесс) производства или реализован в сторону. В результате

последовательного прохождения исходного материала через все переделы получают

готовую продукцию, т.е. на выходе из последнего передела имеем не полуфабрикат, а

законченный продукт. Например, текстильное производство состоит из ряда переделов.

Исходным сырьем для ткацкого производства является хлопок-волокно, грязная и

1 Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект: Пер. с англ.

/Под ред. Я.В.Соколова. –М.: Финансы и статистика, 2003.- 416с.; Апчёрч А. Управленческий

аспект: принципы и практика: Пер. с англ./Под ред. Я.В.Соколова. – М.: Финансы и статистика,

2002. - 952с.; Друри К. Введение в управленческий и производственный учет:Пер. с англ./Под

ред. Н.Д.Эриашвили.- М.: ЮНИТИ,1998.-783 с.

110

мытая шерсть, шелк-сырец, синтетические и искусственные волокна и другие

материалы. Они поступают в первый передел (процесс) – прядение. Готовой

продукцией данного передела считается пряжа. Она передается в следующий (второй)

передел – ткачество, в конце передела из которого получают суровье (суровую ткань).

Суровье поступает в третий передел – отделку, где на ткань наносят соответствующий

рисунок. Технологическую схему ткацкого производства можно представить


Также к примеру в черной металлургии переделы – это выплавка чугуна

(доменный цех), выплавка стали (кислородно-конверторный или сталелитейных цех),

производство проката (прокатный цех).

Резюмируя вышеприведенные подходы относительно попередельного

(попроцессного) метода определения себестоимости, можно представить поток

производства и затрат (расходов) в системе попередельной (процессной) калькуляции

затрат следующим образом (см. рис. 9).

На рисунке 9 можно также наглядно выявить разницу между позаказной и

попередельной (попроцессной) калькуляцией затрат. Наглядно видно, что производство

переходит от предыдущего процесса (передела или цеха) к следующему, пока в конце

концов на выходе не будет готовый продукт. Каждое производственное подразделение

(цех, участок) осуществляет часть общей операции, а далее передает продукцию в

следующее подразделение, для которого полученная продукция становится исходным

материалом для дальнейшей обработки. После выхода из последнего подразделения

готовый продукт передается на склад готовой продукции.

Особенностями попередельного (попроцессного) метода учета затрат являются

следующие:

- организация аналитического учета к синтетическому счету 2010 «Основное

производство» для каждого передела (процесса);

- обобщение затрат по переделам безотносительно к отдельным заказам, т.е.

калькулирование себестоимости продукции каждого передела в целом;

- списание затрат за календарный период, а не за время изготовления.

ПРЯДЕНИЕ ТКАЧЕСТВО ОТДЕЛКА

Рис. 8. Технологическая схема ткацкого производства

111

Следует также отметить, что попередельное калькулирование применяется в

отраслях промышленности с комплексным использованием сырья, где

производственный процесс характеризуется наличием отдельных стадий

технологического цикла с самостоятельной технологией и организацией производства,

например, в химической, нефтеперерабатывающей, цементной, металлургической,

целлюлозно-бумажной, хлопчатобумажной и других отраслях. Поскольку

перечисленные производства являются материалоемкими, производственный учет в

них организуется таким образом, чтобы обеспечить контроль за использованием

Запас незавершенного

производства

Вход

Вход

Вход

Склад готовой

продукции

Выход

Выход

Выход

Передел (процесс) В

Передел (процесс) С

Передел (процесс) А

Готовая продукция

Никакой попытки для распределения затрат по отдельнымединицам продукции не предпринимается. Прямые затраты и ПНРраспределяются по переделу А, переделу В и т.д. После завершения производства продукция передается на склад готовой продукции посредней себестоимости за единицу продукции

Позаказная

калькуляция затрат Запас незавершенного

производства

Заказ А Заказ В Заказ С

Состоит из запасов одинаковых единиц, оцениваемых по сред-ней себестоимости за каждую единицу

Склад готовой

продукции

Состоит из запаса разных видов продукции

Прямые затраты и ПНР распределяются по отдельным единицам выпускаемой продукции

Рис.9. Поток производства и затрат в системах попередельной и позаказной калькуляций затрат

112

материалов в производстве. Наиболее часто в этих отраслях производства применяются

балансы исходного сырья, расчет выхода продукта или полуфабриката, брака и

отходов. К этому методу учет затрат в свою очередь прибегают предприятия,

изготавливающие различные изделия, если весь технологический процесс может быть

разбит на постоянно повторяющиеся операции.

В условиях массового характера производства, когда номенклатура выпускаемой

продукции невелика, также применяется попередельный метод учета. Особенностями

производства массового типа являются:

- постоянство выпуска небольшой номенклатуры изделий в больших количествах;

- специализация рабочих мест на выполнении, как правило, одной постоянно

закрепленной операции;

- значительное повышение удельного веса механизированных и

автоматизированных процессов и резкое снижение ручных работ и др.

Одной из разновидностей организации массового производства является поточное

производство, при котором обеспечивается строго согласованное выполнение всех

операций технологического процесса во времени и перемещение предметов труда по

рабочим местам в соответствии с установленным ритмом выпуска продукции.

Важно отметить, что при попередельном методе калькулирования себестоимости

процедура учета и накопления затрат следует за потоком продукции в процессе его

производства. Для каждого передела (процесса) (подразделения, цеха) обычно

устанавливается контрольный (аналитический) счет, и прямые и косвенные затраты

распределяются по каждому переделу. Считается, что система попередельной

калькуляции затрат легче для реализации (использования), чем система позаказной

калькуляции, потому что здесь не нужна подробная детализация затрат по каждой

единице продукции. Кроме того, многие издержки, которые при позаказной

калькуляции затрат считаются косвенными, при попередельной калькуляции могут

стать прямыми. Например, расходы на контроль процесса производства или расходы по

износу (амортизации) производственных мощностей в одном подразделении при

попередельной калькуляции производственных затрат будут считаться частью прямых

издержек, поскольку непосредственно относятся к конкретной целевой затрате (к

определенному подразделению или процессу). Однако в системе позаказной

калькуляции затраты по контролю за производством и расходы по износу

производственных мощностей, как правило, считаются косвенными, т.е.

производственными накладными расходами, так как непосредственно на конкретный

заказ не начисляются.

113

Попередельный метод в зависимости от отраслевой принадлежности организации

может быть осуществлен в двух вариантах: полуфабрикатном и бесполуфабрикатном.

При полуфабрикатном варианте себестоимость продукции (работ, услуг)

исчисляют по каждому переделу, и она состоит из себестоимости продукции (работ,

услуг) предыдущих переделов и расходов по данному переделу. Себестоимость

продукции последнего передела является также себестоимостью всей готовой

продукции (работ, услуг).

При бесполуфабрикатном варианте исчисляется только себестоимость продукции

(работ, услуг) последнего передела. При этом затраты учитываются отдельно по

каждому переделу без учета себестоимости продукции (работ, услуг) предыдущих

переделов. В себестоимость готовой продукции (работ, услуг) включаются затраты на

ее производство по всем отдельным переделам.

Подробно остановимся на полуфабрикатном варианте попередельного учета

затрат, так как данный вариант считается наиболее распространенным. Как было

отмечено выше, по мере того как изготавливаемый продукт передается от предыдущего

процесса к последующему, вместе с ним передаются и предыдущие затраты. Например,

на рис.9 затраты процесса А переходят на процесс В, затем к ним добавляются затраты

процесса В, после чего общая величина затрат переходит на процесс С и,

соответственно, к этой сумме прибавляются затраты процесса С. Следовательно, в

процессе производства текущая себестоимость накапливается, и прибавление к

предыдущей общей сумме затрат расходов последнего подразделения определяет

конечную себестоимость. Таким образом, себестоимость единицы готовой продукции

состоит из всех затрат, накопленных за все предыдущие производственные процессы,

деленные на количество выпущенных единиц за рассматриваемый период времени.

Для полного раскрытия особенностей попередельного метода калькуляции, в

первую очередь будем исходить из допущения, что все единицы продукции поступают

на обработку в процесс, затем полностью и без потерь переходят на следующий

процесс или на склад готовой продукции. В связи с этим рассмотрим следующие

ситуации:

- отсутствие потерь в ходе производственного процесса;

- наличие нормативных потерь или брака с нулевой стоимостью;

- наличие сверхнормативных потерь или брака с нулевой стоимостью;

- наличие нормативных потерь или брака с определенной стоимостью реализации;

- наличие сверхнормативных потерь или брака с определенной ценой реализации;

- наличие сверхнормативного дохода с нулевой стоимостью брака;

114

- наличие сверхнормативного дохода с определенной стоимостью реализации

брака.

Рассмотрим следующий пример, информация по которому нам потребуется для

соответствующих расчетов и отражения в бухгалтерском учете. С целью того, чтобы

анализ был более простым и понятным, а также поэтапно понять суть попередельного

метода калькуляции затрат, сделаем следующее допущение:

- для изготовления продукта требуется всего лишь один процесс;

- на начало и на конец отчетного периода не имеется остатков сырья и

незавершенного производства;

- затраты состоят только лишь из материальных затрат.

Пример № 24. ЧП «Дала шифоси» выпускает жидкое химическое удобрение для

обработки посевных полей. Для изготовления данного продукта требуется один

производственный процесс и три вида жидких химических компонента. Допустим, что

в марте в производстве находилось 30 000 литров удобрения с общей стоимостью

материальных затрат на сумму 450 000 сумов. Никаких запасов удобрения на начало и

на конец месяца не было. Вся выпущенная продукция полностью готова для

реализации и передана на склад готовой продукции. Вычислим себестоимость одного

литра удобрения при одном процессе (переделе) его производства и отражаем

результаты производства на соответствующих счетах бухгалтерского учета для семи

различных вариантов анализа, приведенных в таблице 4.1.

Таблица 4.1. Варианты условий выпуска продукции.

Вари-

ант

Количество

сырья передан-

ного на произ-

водство, л


готовой продук-

ции, получен-

ной с произ-

водства, л

Ожидаемые

(нормативные)

потери (брак),

л

Неожидаемые

(сверхнорматив

-ные) потери

(брак), л

Неожидае-

мая (сверх-

нормативная)

продукция, л

Стоимость реали-

зации бракован-

ной продукции,

сум на 1 л

1 30 000 30 000 0 0 0 0

2 30 000 25 000 5 000 (1/6)* 0 0 0

3 30 000 22 500 5 000 (1/6) 2 500 0 0

4 30 000 30 000 5 000 (1/6) 0 0 7,5

5 30 000 22 500 5 000 (1/6) 2 500 0 7,5

6 30 000 27 500 5 000 (1/6) 0 2 500 0

7 30 000 27 500 5 000 (1/6) 0 2 500 7,5

*ожидается, что потери (брак) будут в размере 1/6 от введенных в процесс

производства количества исходных материалов.

115

Отсутствие потерь в ходе производственного процесса

При первом варианте расчет себестоимости выглядит очень просто, так как

производится один продукт в одном процессе производства, т.е., чтобы вычислить

себестоимость единицы продукции (одного литра) необходимо разделить общие

понесенные расходы за отчетный период (месяц) в размере 450 000 сумов на

количество выпущенной за это время продукции (30 000 л). Себестоимость одного

литра удобрения в данном случае составляет 15 сумов. Формула расчета выглядит

аналогично формуле расчета себестоимости единицы продукции при простом методе:

Сумма производственных затрат за отчетный период 450 000 сум С/сед = Общее количество произведенной продукции (работ, услуг) 30 000 сум

= 15 сум

Записи на счетах бухгалтерского учета выглядят следующим образом:

Обычно и на практике и в теории бухгалтерского учета себестоимость единицы

выпущенной продукции анализируется по различным категориям затрат, например, по

затратам на основные производственные материалы (или просто «материалы») и по

добавленным (конверсионным) затратам (иначе называют стоимость обработки),

которые представляют собой сумму затрат на труд основных производственных

рабочих и производственные накладные расходы (или просто «труд ОПР и ПНР»).

Наличие нормативных потерь или брака с нулевой стоимостью

В ходе производственного процесса некоторые потери или брак будут

неизбежными и поэтому не могут быть устранены. Например, жидкости могут

испаряться; часть ткани для пошива костюма не может быть использована

непосредственно по назначению из-за особенностей раскроя; при изготовлении мебели

часть дерева идет на стружку или опилки, при изготовлении печатной продукции часть

бумаги режется и не может быть использована для производства и т.п. Если данные

потери обусловлены технологией процесса производства и ожидаются при нормальной

организации системы производства, а также такие потери или брак неизбежны, то они

называются нормативными или контролируемыми. На практике хозяйствования норма

естественных убылей хранения материалов, нормы технологических потерь или нормы

производства брака устанавливаются самостоятельно хозяйствующими субъектами.

Однако, в силу того, что определение такого рода показателей может обойтись

1010 «Сырье и материалы» 2010 «Основное производство» 2810 «Готовая продукция»

Передача материалов впроизводство: 1) 450 000

Получены материалы в производство:1) 450 000

Передана на склад готовая продукция: 2) 450 000

Оприходована на склад готовая продукция: 2) 450 000

116

хозяйствующему субъекту немалых ресурсов (времени, средств, усилий), они обычно

используют выпущенные государственными уполномоченными органами по

стандартизации справочники или же отраслевые нормативные стандартизирующие

документы.

Поскольку нормативные потери неизбежны, то затраты на них распределяются по

выпускаемой продукции, которая соответствует стандартам. Если при вычислении

себестоимости единицы продукции учитывать нормативные потери, то в этом случае

необходимо разделить общие понесенные расходы за отчетный период на ожидаемое

число фактически выпущенной продукции. Для рассматриваемого примера (вариант 2)

доля нормативных потерь составляет 1/6 от общего выхода продукции (или общего

количества введенных в производственный процесс материальных ресурсов).

Следовательно, при общем выходе продукции в 30 000 литров ожидаемое количество

выпущенной продукции составит 25 000 литров, поэтому себестоимость единицы

продукции рассчитывается следующей формулой и будет равна:


= 18 сум

Если фактический выход продукции равен ожидаемому, то нет ни

сверхнормативных потерь, ни сверхнормативных излишков. Важно заметить, что при

сравнении с вариантом 1 видно, что себестоимость единицы продукции в варианте 2

возросла на 3 сума, так как затраты на нормативные потери были распределены только

по стандартной продукции. Другими словами, здесь мы вычисляем себестоимость

продукции нормального качества при нормальной организации системы производства.

Наличие сверхнормативных потерь или брака с нулевой стоимостью

Помимо потерь, которых нельзя избежать, на практике встречаются случаи

наличия потерь, которые при нормальной организации производства не ожидаются,

например, от неправильного смешивания составных частей использования материалов

более низкого качества или неправильного раскроя ткани, неправильной установки

шлифования или резки производственного станка и т.п. Такого рода потери или

производственный брак не считаются неизбежными в процессе производства и поэтому

называются сверхнормативными или контролируемыми. Поскольку этих потерь или

брака можно избежать и поскольку они появляются в результате неэффективной

организации производства, в международной практике бухгалтерского учета и в целях

управленческого учета, в производственные затраты они не включаются и данные

потери трактуются как затраты за отчетный период и записываются в счет прибылей и

убытков на конец отчетного периода. В отечественной практике бухгалтерского учета,

117

согласно пункту 1.1.8 Положения о составе затрат, потери, порчи и недостачи

материальных ценностей в сфере производства относятся на себестоимость

производимой продукции (работ, услуг). Однако в целях наиболее полного раскрытия

сути данного примера и следования нормам международных стандартов

бухгалтерского учета, будем считать, что сверхнормативные потери или брак не

относятся к производственным затратам. Соответственно, этим обеспечивается то, что

сверхнормативные потери при оценке товарно-материальных запасов в их стоимость не

включаются.

Для варианта 3 примера №24 ожидаемый выход продукции составляет 25 000

литров, однако фактическим результатом стали 22 500 литров, т.е. в этом случае

сверхнормативные потери составляют 2 500 литров. Как и в варианте 2, целью здесь

является то же, что и в расчетах в варианте с нормативными потерями, т.е. вычислить

себестоимость одного литра ожидаемого выхода продукции (т.е. при нормальной

организации производства), что в цифрах имеет следующий вид:


= 18 сум

Следует отметить, что себестоимость единицы продукции здесь та же самая,

независимо от того, что было произведено не 25 000 литров, а 22 500 литров, так как в

данном случае цель – вычислить себестоимость единицы продукции при нормальной

организации производства. Понесенные расходы распределяются следующим образом:

сум

Готовая продукция, переданная на следующий процесс (или на

склад готовой продукции): 22 500 л по 18 сум за литр

Сверхнормативные потери: 2 500 л по 18 сум

405 000

45 000

450 000

Таким образом, затраты на сверхнормативные потери не включаются в

себестоимость единицы выпущенной продукции. Эти потери можно контролировать

только с точки зрения будущего производства, для чего необходимо выявить причины

их появления и принять меры для их устранения. Так если данные потери имели место

в силу объективных причин, не зависящих от действий ответственных работников,

соответственно, данные затраты целесообразно отнести в счет прибылей и убытков (в

отечественной практике на счета учета прочих операционных доходов (9300) или

9430 «Прочие операционные расходы»), однако если обнаружатся или имеются факты

о том, что эти потери имели место из-за субъективных причин (халатного отношения

или умышленного действия, либо бездействия ответственных работников), то сумму

118

сверхнормативных потерь целесообразно отнести ко взысканию за счет виновных лиц

(счет 4730 «Задолженность персонала по возмещению материального ущерба»).

Допустим, что в нашем примере, сверхнормативные потери возникли за счет

неожиданных объективных причин. В этом случае учетные записи при наличии

сверхнормативных потерь имеют следующий вид:

Счет 2010 «Основное производство (мин. удобрения - рассматриваемый процесс)

Кол-во,

литр

Цена

ед., сум

Всего,

сум

Кол-во,

литр

Цена

ед., сум

Всего,

сум

Понесенные расходы

(сырье и материалы)

Итого:

30 000

15

450 000

450 000

Нормативные потери

Готовая продукция,

передан. на склад

Сверхнорм. потери

Итого:

5 000

22 500

2 500

-

18

18

-

405 000

45 000

450 000

Счет 2810 «Готовая продукция (мин.удобрения)

Кол-во,

литр

Цена

ед., сум

Всего,

сум

Кол-во,

литр

Цена

ед., сум

Всего,

сум

Счет 2010 «Основное

производство»

Итого

22 500

18

405 000

405 000

Счет 2610 «Брак в производстве» - (сверхнорм. потери по нулевой стоимости)

Кол-во,

литр

Цена

ед., сум

Всего,

сум

Кол-во,

литр

Цена

ед., сум

Всего,

сум



Итого:

2 500

18

45 000

45 000

Счет 9430 «Прочие

операцион. расходы»

45 000

Если вышеуказанные записи представить в виде журнальных проводок они будут

выглядеть следующим образом:

- при передаче сырья и материалов в производственный процесс:

дебет счета 2010 «Основное производство» 450 000 сум;


- при передаче готовой продукции на склад:

дебет счета 2810 «Готовая продукция на складах» 405 000 сум;

кредит счета 2010 «Основное производство» 405 000 сум;

- оприходование сверхнормативных потерь (брака по нулевой стоимости):

дебет счета 2610 «Брак в производстве» 45 000 сум;

119


- при списании сверхнормативных потерь на расходы отчетного периода:


кредит счета 2610 «Брак в производстве» 45 000 сум.

Как можно заметить, на счете процесса производства нормативные потери не

зафиксированы (кроме записи, сделанной в гр. «литры»). Передача на склад готовой

продукции (или может счет следующего процесса) осуществляется по нормативной

себестоимости продукции. Сверхнормативные потери из себестоимости данного

процесса вычитаются и указываются на отдельном счете. Это позволяет менеджерам

обратить на них внимание и принять меры по их устранению, т.е. такой раздельный

учет позволяет повысить их контролируемость. В конце отчетного периода данные со

счета сверхнормативных потерь переносятся на счет учета прочих операционных

расходов в качестве расходов отчетного периода. Следовательно, при оценке стоимости

товарно-материальных запасов сверхнормативные потери не включаются. Конечным

результатом такого подхода является правильное отнесение сверхнормативных потерь

на тот период, когда они появились, и неперенесение их как будущих расходов при

оценке стоимости товарно-материальных запасов на конец отчетного периода.

Наличие нормативных потерь или брака с определенной стоимостью


В варианте 4 фактический выход продукции (25 000 л) равен ожидаемому, т.е.

здесь нет ни сверхнормативных потерь, ни сверхнормативного превышения (дохода).

Все потери (брак) в данном случае являются нормативными. Однако, допустим, что

данный производственный брак имеет определенную стоимость, т.е. единица

бракованной продукции стоит 7,5 сумов за литр. Тогда доход от продажи такой

продукции кредитуется на счет себестоимости того производственного процесса, в ходе

которого появился брак. Следовательно, выручка от реализации бракованной

продукции записывается в счете 2010 «Основное производство» в разделе «Кредит», а

корреспондирующая ей запись – на счетах учета прочей дебиторской задолженности

(4890) или кассы (5000)-при реализации их за наличный расчет физическим лицам. При

этом себестоимость единицы выпущенной продукции вычисляется по следующей

формуле: Понесенные произ. затраты за отч. период – Стоимость реал. норм. брака

С/сед = Ожидаемый выход производимой продукции (работ, услуг)

450 000 – (5 000 х 7,5) С/сед = 25 000 л = 16,5 сум

120

Если сравнить полученные значения себестоимости единицы продукции в

вариантах 3 и 4, обнаруживаем, что в 4 варианте она снизилась с 18 сумов до 16,5

сумов за литр, что отражает тот факт, что при нормальной организации производства

потери часто имеют какую-то стоимость, что позволяет частично погасить расходы,

понесенные на производственный процесс, во время которого случились такие

нормативные потери (брак). Учетные записи в случае наличия нормативного брака с

определенной ценой реализации выглядят следующим образом:


Кол-во,

литр

Цена

ед., сум

Всего,

сум

Кол-во,

литр

Цена

ед., сум

Всего,

сум



Итого:

30 000

15

450 000

450 000




Итого:

5 000

25 000

7,5

16,5

37 500

412 500

450 000


Кол-во,

литр

Цена

ед., сум

Всего,

сум

Кол-во,

литр

Цена

ед., сум

Всего,

сум



Итого

25 000

16,5

412 500

412 500

Счет 2610 «Брак в производстве» - (норм. потери (брак) по опред. стоимости)

Кол-во,

литр

Цена

ед.,

сум

Всего,

сум

Кол-

во,

литр

Цена

ед.,

сум

Всего,

сум



Итого:

5 000

7,5

37 500

37 500

Счет 4890 «Проч.

дебитор.

задолженность»

37 500

Наличие сверхнормативных потерь или брака с определенной ценой


В варианте 5 ожидаемый выход продукции равен 25 000 л при исходном

количестве продукции в 30 000 л. Однако фактический выход продукции составил

22 500 л, т.е. сверхнормативные потери (брак) составляет 2 500 л. Допустим, стоимость

реализации бракованной продукции составляет 7,5 сумов за литр. Как было отмечено

выше, мы всегда исходим из того, что себестоимость единицы выпускаемой продукции

вычисляется для ожидаемого, т.е. при нормальных условиях выхода продукции.

Поэтому при расчетах этой себестоимости из понесенных расходов вычитается

стоимость брака только при нормативных потерях, т.е. в размере 5 000 л.

121

Соответственно, себестоимость единицы выпускаемой продукции здесь будет та же

самая, как и в предыдущем варианте то есть 16,5 сумов. Выручка от продаж

бракованной продукции из-за появления сверхнормативных потерь (2 500 л)

представляет в данном случае незапланированные поступления, поэтому ее нельзя

использовать для расчета себестоимости продукции, выпущенной в ходе

рассматриваемого процесса, как более низкой. Данные поступления вычитаются только

лишь из себестоимости сверхнормативного брака. Полученный результат представляет

существенный интерес для менеджеров. В анализируемом примере чистые понесенные

расходы по процессу производства составляют 393 750 сумов (450 000 сумов минус

стоимость 7 500 л бракованной продукции по 7,5 сумов за литр). Понесенные затраты

процесса производства распределяются следующим образом:

сум сум Завершенное производство, переданное на

следующий процесс (на склад готовой продукции)

(22 500 л по 16,5 сум за литр)

Сверхнормативные потери:

2 500 л по 16,5 сум за литр

Стоимость бракованной продукции ( 2 500 л по 7,5

сум за литр)

Итого:

Нормативные потери ( 5 000 л по 7,5 сум за литр)

41 250

18 750

371 250

22 500

393 750

37 500

Учетные записи при наличии сверхнормативного брака с определенной

стоимостью реализации будут иметь следующий вид:

Счет 2010 «Основное производство (мин. удобрения - рассматриваемый процесс) Кол-во,

литр

Цена

ед., сум

Всего,

сум

Кол-во,

литр

Цена

ед., сум

Всего,

сум



Итого:

30 000

15

450 000

450 000




Сверхнорм. потери

Итого:

5 000

22 500

2 500

7,5

16,5

16,5

37 500

371 250

41 250

450 000

Счет 2810 «Готовая продукция (мин.удобрения) Кол-во,

литр

Цена

ед., сум

Всего,

сум

Кол-во,

литр

Цена

ед., сум

Всего,

сум



Итого

22 500

16,5

371 250

371 250

122

Счет 2611 «Брак в производстве» - (норм. брак по опред. стоимости)

Кол-во,

литр

Цена

ед.,

сум

Всего,

сум

Кол-

во,

литр

Цена

ед.,

сум

Всего,

сум



Итого:

5 000

7,5

37 500

37 500

Счет 4890 «Проч.

дебитор.


37 500

Счет 2612 «Брак в производстве» - (сверхнорм. брак по опред. стоимости)

Кол-во,

литр

Цена

ед.,

сум

Всего,

сум

Кол-

во,

литр

Цена

ед.,

сум

Всего,

сум



Итого:

2 500

16,5

41 250

41 250

Счет 4890 «Проч. деб.



операцион. расходы»

Итого:

18 750

22 500

41 250 Наличие сверхнормативного дохода с нулевой стоимостью брака

Обычно в практике хозяйствования бывают случаи, когда фактические потери

или брак меньше ожидаемых. В данном случае за счет экономии нормативных потерь

или брака появляются сверхнормативные доходы. В варианте 6 примера №24

ожидаемый выход составляет 25 000 л при исходном количестве материалов в 12 000 л.

Однако фактический выход продукции составил 27 500 л, т.е. сверхнормативное

превышение выхода продукции составляет в данном случае 2 500 л. Опять сделаем

допущение, что здесь бракованная продукция не имеет стоимости реализации. Как

было упомянуто выше, себестоимость единицы выпускаемой продукции в данном

случае вычисляется для ожидаемого (при нормальных условиях) выхода продукции.

При этом себестоимость единицы выпускаемой продукции вычисляется аналогично как

и в случае вариантов 2 и 3.


= 18 сум

Понесенные затраты процесса производства распределяются следующим образом:

сум Готовая продукция, переданная на следующий процесс (или на

склад готовой продукции): 27 500 л по 18 сум за литр

Сверхнормативные потери: 2 500 л по 18 сум

495 000

45 000

450 000

123

Сумма сверхнормативных доходов вычисляется так же, как величина

сверхнормативных потерь и уменьшается из счета процесса производства, в связи с чем

записывается в разделе «дебет» и по разделу «кредит» счета сверхнормативного

дохода. Учетные записи при наличии сверхнормативных доходов с нулевой

стоимостью брака выглядят следующим образом:


Кол-во,

литр

Цена

ед., сум

Всего,

сум

Кол-во,

литр

Цена

ед., сум

Всего,

сум




операцион. доходы»

Итого:

30 000

2 500

15

18

450 000

45 000

495 000




Итого:

5 000

27 500

-

18

-

495 000

450 000


Кол-во,

литр

Цена

ед., сум

Всего,

сум

Кол-во,

литр

Цена

ед., сум

Всего,

сум



Итого

27 500

18

495 000

495 000

Счет 9390 «Прочие операционные доходы» - (сверхнорм. превышение продукции)

Кол-во,

литр

Цена

ед., сум

Всего,

сум

Кол-во,

литр

Цена

ед., сум

Всего,

сум



45 000

Можно пронаблюдать, что из данного счета процесса производства на склад

готовой продукции (или следующий процесс производства) передано 27 500 л

продукции со себестоимостью одного литра, равной себестоимости при

запланированном (нормативном) выходе продукции. Доход относится в данном случае

на кредит счета сверхнормативного дохода (счет 9390 «Прочий операционный доход»).

Такая процедура приводит к тому, что оценка товарно-материальных запасов из-за

появления сверхнормативного дохода не занижается.

Наличие сверхнормативного дохода с определенной стоимостью реализации

брака

Рассмотрим расчет себестоимости произведенной продукции и отражение на

счетах бухгалтерского учета при попередельном методе калькуляции в случае

124

результата процесса производства имеется сверхнормативный доход и бракованная

продукция реализуется с определенной стоимостью, исходя из условий примера №24.

При варианте 8 примера №24, единственная разница между вариантами 6 и 7 –

бракованная продукция имеет какую-то стоимость, а в данном случае это 7,5 сум за

литр. Как и в предыдущих случаях, сначала вычислим себестоимость единицы

выпускаемой продукции при нормальных условиях организации системы производства,

т.е. здесь допущения будут теми же самыми, как и при вариантах 4 и 5, т.е.

нормативные потери составляют 1/6 от количества введенных в процесс производства

исходных материалов и стоимость литра бракованной продукции равна 7,5 сумов,

поэтому здесь себестоимость единицы выпускаемой продукции оказывается такой же,

т.е. 16,5 сумов. Рассмотрим формулу и расчет себестоимости единицы продукции:

Понесенные произ. затраты за отч. период – Стоимость реал. норм. брака С/сед = Ожидаемый выход производимой продукции (работ, услуг)

450 000 – (5 000 х 7,5) С/сед = 25 000 л = 16,5 сум

Чистые понесенные затраты по процессу производства составляют 431 250

(450 000 сумов минус стоимость 2 500 л бракованной продукции по 7,5 сум за литр).

Полученная себестоимость распределяется следующим образом:

сум сум

Завершенное производство, переданное на склад готовой

продукции (на следующий процесс) (27 500 л по 16,5 сум за литр)

Минус: сверхнормативные доходы (2 500 л по 16,5 сум за литр)

реализация бракованной продукции ( 2 500 л по 7,5 сум за литр)

Итого:

41 250

18 750

453 750

22 500

431 250

Если обратить внимание, можно заметить, что себестоимость единицы

выпускаемой продукции базируется на нормативной себестоимости, т.е. на нее не

влияют получение сверхнормативного дохода и поступления от реализации

бракованной продукции в размере 18 750 сумов. Как было отмечено выше, здесь цель

остается прежней – определить себестоимость единицы выпускаемой продукции,

исходя из нормативной эффективности процесса производства. При этом учетные

записи в случае наличия сверхнормативных доходов и бракованная продукция имеют

определенную стоимость и будут следующими:

125


Кол-во,

литр

Цена

ед., сум

Всего,

сум

Кол-во,

литр

Цена

ед., сум

Всего,

сум




операцион. доходы»

Итого:

30 000

2 500

15

16,5

450 000

41 250

491 250




Итого:

5 000

27 500

7,5

16,5

37 500

453 750

491 250


Кол-во,

литр

Цена

ед., сум

Всего,

сум

Кол-во,

литр

Цена

ед., сум

Всего,

сум



Итого

27 500

16,5

453 750

453 750

Счет 9390 «Прочие операционные доходы» - (сверхнорм. превышение продукции)

Всего,

сум

Кол-во,

литр

Цена

ед., сум

Всего,

сум

Счет 2611 «Брак в производстве»-

нормативный брак

Счет 9910 «Конеч. финансовый

результат» (счет прибылей и убытков

18 750

22 500



41 250

Счет 2611 «Брак в производстве» - (норм. брак по опред. стоимости)

Всего,

сум

Кол-во,

литр

Цена

ед., сум

Всего,

сум



Итого:

37 500

37 500

Счет 4890 «Проч. деб.


Счет 9390 «Прочие опер.доходы»

-сверхнорм. доход

Итого:

2 500

7,5

18 750

18 750

37 500

Если вышеуказанные записи представить в виде журнальных проводок, они будут

выглядеть следующим образом:

- при передаче сырья и материалов в производственный процесс:



- при передаче готовой продукции на склад:

126

дебет счета 2810 «Готовая продукция на складах» 453 750 сум;


- оприходование нормативных потерь (брака) по реализационной стоимости:

дебет счета 2611 «Брак в производстве» - норматив. брак 37 500 сум;


- отражение сверхнормативного (дохода) превышения ожидаемой продукции:



- на сумму фактической реализации нормативного брака (2 500 л по цене 7,5 сум):

дебет счета 4890 «Прочая дебиторская задолженность»

или счета 5010 «Денежные средства в национальной валюте» 18 750 сум;

кредит счета 2611 «Брак в производстве» - норматив.брак 18 750 сум;

- при списании нормативного брака, оприходованного, однако, фактически не

полученного в результате процесса производства:

дебет счета 9390 «Прочие операционные доходы» 18 750 сум;

кредит счета 2611 «Брак в производстве» - норматив.брак 18 750 сум;

- при закрытии в конце отчетного периода счета учета прочих операционных

доходов на счет учета конечного финансового результата:

дебет счет 9390 «Прочие операционные доходы» 22 500 сум;

кредит счета 9910 «Конечный финансовый результат» 22 500 сум.

Из вышеприведенных записей заметно, что сверхнормативный доход переносится

со счета производства по данному процессу на себестоимость единицы

запланированного выпуска. Однако, так как получено дополнительно 2 500 л, сумма

реализации от продаж бракованной продукции снизилась на 18 750 сумов, поэтому эта

величина вычитается из величины сверхнормативного дохода. Следовательно, чистый

доход составляет 22 500 сумов и эта величина будет зафиксирована в разделе «кредит»

счета учета конечного финансового результата (счет 9910).

В разделе «кредит» счета производства по данному процессу вносится сумма –

ожидаемый доход от реализации нормативно бракованной продукции (5 000 по

7,5 сума за литр), так как на счет производства необходимо записать нормативную

себестоимость выпуска. Поскольку нормативных потерь в размере 5 000 л не было

(фактические нормативные потери, т.е. брак составил 2 500 л), предприятие не получит

37 500 сумов в качестве реализации бракованной продукции. Данную проблему можно

решить, делая соответствующую запись в разделе «дебет» счета учета нормативного

брака (счет 2611 «Брак в производстве» -нормативный брак), который представляет

127

собой ожидаемую выручки от реализации брака. Значение этой выручки (37 500 сумов)

затем уменьшается на 18 750 сумов, так как в брак ушло только 2 500 л. Данная

ситуация учитывается следующим образом: данная величина (18 750 сум) вносится в

разделе «кредит» счета нормативных потерь и в разделе «дебет» счета

сверхнормативного дохода (счет 9390) так, чтобы сальдо счета нормативного брака

отражало фактическое количество денег, полученных от реализации бракованной

продукции (т.е. 37 500 – 2 500 л по 7,5 сума за литр).

Попередельная калькуляция затрат при наличии незавершенного

производства на конец отчетного периода

В рассмотренном выше примере № 24, мы предполагали, что вся продукция,

подвергающаяся процессу обработки, в конце процесса производства становится

полностью готовой. Однако, давайте же рассмотрим ситуацию, где продукция,

подвергающаяся обработке в начале и в течение отчетного периода, к его концу

оказывается незавершенной. Другими словами, в ходе процесса производства

появляется незавершенное производство на конец периода. Когда часть продукции,

которую начали обрабатывать в течение отчетного периода, к его концу остается

незавершенной, себестоимость единицы продукции нельзя получить простым делением

общих понесенных затрат за отчетный период на общее число единиц выпущенной

продукции за этот период. Например, за отчетный период в ходе какого-то процесса

начало обрабатываться и завершено 36 000 единиц, а еще 9 000 единиц начали

обрабатывать, но к концу этого периода они еще не завершены, поэтому для

определения себестоимости единицы выпускаемой продукции складывать готовые и

незавершенные единицы нельзя. Чтобы определить себестоимость единицы продукции,

необходимо перевести продукцию, еще находящуюся в процессе обработки, в

эквивалентное (условно готовую продукцию) число готовых изделий, которое также

называется эквивалентным выходом продукции.

Для этого следует определить процент завершенности производимых работ и

умножить эту величину на число единиц, находящихся в процессе обработки на конец

периода. Если 9 000 единиц, о которых сказано выше, готовые на 50%, то это можно

выразить в виде эквивалентного выхода 1 000 готовых единиц. Затем это число следует

прибавить к числу готовых единиц (36 000 ед.) для получения общего эквивалентного

выхода продукции, равного 40 500 единиц. После этого себестоимость единицы

рассчитывается как обычно. Например, если общие производственные затраты за

отчетный период составила 405 000 сумов, то себестоимость одной готовой единицы

продукции равна 10 сумам (405 000 сум / 40 500). Данные затраты распределяются


128

сум

Изделия, полностью готовые и переданные на следующий процесс (на

склад готовой продукции) (36 000 ед. по 10 сум за единицу)

Незавершенное производство на конец периода (4 500 эквивалентных

единиц по 10 сум за единицу)

Итого:

360 000

45 000

405 000

Однако может возникнуть следующий вопрос, когда, кем и каким образом

определяется процент завершенности полностью необработанных изделий?

Обычно на практике время определения процента завершенности зависит от того

насколько часто анализируются счета учета производства и периодичности

производственной (внутренней) отчетности (недельная, декадная, месячная и т.д), а

также в зависимости от сменности производственного процесса. Показатель процента

завершенности, как правило, определяется специалистами, имеющими

соответствующую квалификацию, например, технологом, инженером, главным

лаборантом, начальником производственного отдела и т.п. Конечно же определение

процента завершенности требует соответствующих ресурсов и определенного времени,

которое может проводиться в форме мониторинга (обзорного осмотра), получением

образцов полуфабрикатов и проведением обмеров или расчетов, получением данных

лабораторного анализа, снятием показателей производственных станков и

оборудования и т.п. Словом, этот вопрос относится чисто к техническим специалистам,

а самое главное для учетного аналитика - получение соответствующей документации

(заключение эксперта) о проценте завершенности обрабатываемых изделий в

определенный момент времени.

Затруднение, которое может возникнуть в связи с применением эквивалентных

единиц, заключается в том, что в любой партии не все изделия, себестоимость которых

составляет себестоимость выпуска, могут быть доведены до одной и той же степени

завершенности. Так, материалы могут быть полностью использованы с самого начала

производственного цикла, и их стоимость будет полностью перенесена на продукт, в то

время как трудозатраты и производственные накладные расходы будут в ходе процесса

нарастать. Следовательно, стоимость материалов может быть на 100% перенесена на

продукт, а трудозатраты и накладные расходы – только частично. В таких случаях

необходимо проводить калькуляции производственных затрат по каждому компоненту

себестоимости. Рассмотрим, как осуществляются вычисление себестоимости единицы

выпускаемой продукции и распределение затрат между незавершенным производством

129

и готовой продукцией, если разные составляющие, входящие в себестоимость, имеют

разную степень завершенности на примере №25.

Пример № 25. ОАО «Работкози» выпускает махровые полотенца, которые в ходе

изготовления проходят через два производственных процесса. Информация по этим

двум процессам приводится ниже:

Процесс -

ткацкий

Процесс -

окраска

Незавершенное производство на начало периода

Число единиц продукции, обрабатываемых в ходе процесса

Число единиц продукции, завершенных в ходе процесса и

переданных на следующий процесс или склад готовой продукции

Незавершенное производство на конец периода

Себестоимость продукции, переданной после процесса -ткацкий*, сум

Затраты на материалы, сум

Добавленные затраты (Труд ОПР и ПНР), сум

-

84 000

60 000

24 000

-

1 890 000

1 296 000

-

60 000

54 000

6 000

2 430 000

972 000

1 539 000

* Данная информация взята из счета по процессу ткацкий.

Затраты на материалы добавляются в начале процесса ткацкий и конце процесса

окраска, а добавленные затраты добавляются равномерно в ходе обоих процессов.

Степень готовности незавершенного производства на конец отчетного периода

оценивается технологом и для обоих процессов она равна 50%. Эта информация

получена в ходе подготовки счета производства по процессу - ткацкий. Рассмотрим

последовательность вычислений себестоимости единицы продукции для процесса –

ткацкий. Расчет себестоимости единицы продукции для процесса - ткацкий

Элементы себестоимости Материалы Добавленные затраты

Итого

Общие затраты, сум 1 890 000 1 296 000 3 186 000

Готовая продукция, ед. 60 000 60 000 Х

Незавершенное производство (НЗП) на

конец периода в эквивалентных единицах

24 000

12 000

Х

Общее число эквивалентных единиц 84 000 72 000 Х

Себестоимость единицы продукции, сум 22,5 (1 890 000 /

84 000)

18,0 (1 296 000 /

72 000)

40,5

130

Распределение производственных затрат:

сум сум

Себестоимость незавершенного производства:

материалы (24 000 ед. по 22,5 сум)

540 000

добавленные затраты (12 000 ед. по 18 сум) 216 000 756 000

Готовая продукция (60 000 ед. по 40,5 сум) 2 430 000

3 186 000

Счета производства по процессу ткацкий выглядят следующим образом:

Счет 2011 «Основное производство» - процесс ткацкий

Счет 1010 «Сырье и материалы»

Счет 6710 «Расчеты с персоналом по

оплате труда», счет 6520 «Платежи в

гос.целевые фонды» и счет 2510

«Общепроизводственные расходы»

1 890 000

1 296 000

Себестоимость продукции,

завершенной в ходе процесса-

ткацкий и переданной на

процесс-окраска (счет 2012)

2 430 000

Итого:

3 186 000

Незавершенное производство

на конец отчетного периода (к

переносу на следующ. период)

Итого:

756 000

3 186 000

Из счета процесса ткацкий видно, что в нем учитываются данные по затратам на

материал и добавленным затратам, имеющие отношение к готовой продукции и к

незавершенному производству (в эквивалентных единицах). Приведенная информация

необходима для вычисления себестоимости единицы эквивалентной продукции для

каждой составляющей себестоимости. Так, по использованию материалов

продолжающаяся обработка 24 000 ед. в ткацком процессе считается полностью

законченной. Другими словами, поскольку материалы выделяются в начале процесса,

то в отношении использования материалов все готовые и любые частично завершенные

единицы продукции считаются полностью законченными. Касательно добавленных

затрат (стоимость обработки) 24 000 ед. незавершенного производства, то они

закончены лишь на 50% и, соответственно, эквивалентный выход по этому элементу

себестоимости равен 12 000 ед. Чтобы вычислить себестоимость единицы

незавершенного производства, нужно умножить отдельно себестоимость материала и

добавленные затраты на незавершенное производство, представленные в

эквивалентных единицах. Для определения себестоимости готовой продукции

131

требуется только одно арифметическое действие: умножение полной себестоимости

одной единицы продукции (40,5 сум) на число единиц завершенной продукции.

Как показано на рис.8 и рис 9., в ходе последовательного производства продукт на

выходе одного процесса становится входным продуктом для следующего, на котором

он подвергается дальнейшим преобразованиям и может потребовать дополнительных

материалов. При этом важно уметь различать термины, относящиеся к разным

категориям затрат. Так себестоимость, «перешедшую» на продукт с предыдущего

процесса, будем обозначать термином себестоимость предыдущего процесса.

Следует обратить внимание, что этот элемент себестоимости, если говорить о затратах

на незавершенное производство на конец отчетного периода, всегда является

завершенным. Теперь же вычислим себестоимость единицы продукции, затраты на

незавершенное производство и завершенную продукцию процесса окраски.

Расчет себестоимости единицы продукции для процесса окраски

Элементы себестоимости Себест-ть

пред. проц.

Мате-

риалы

Добавленные

затраты

Итого

Общие затраты, сум 2 430 000 972 000 1 539 000 4 941 000

Готовая продукция, ед. 54 000 54 000 54 000 Х

Незавершенное производство на конец

периода в эквивалентных единицах

6 000

-

3 000

Х

Общее число эквивалентных единиц 60 000 54 000 57 000 Х

Себестоимость единицы продукции,

сум

40,5

(2 430 000/

60 000)

18,0

(972 000/

54 000)

27

(1 539 000 /

57 000)

85,5

Распределение производственных затрат:

сум сум


себестоимость предыдущего процесса (6 000 ед. по 40,5 сум)

материалы

243 000

-

добавленные затраты (3 000 ед. по 27 сум) 81 000 324 000


4 941 000

132

Счета производства по процессу ткацкий выглядят следующим образом:

Счет 2011 «Основное производство» - процесс ткацкий

Себестоимость предыдущего

процесса (счет 2011)






2 430 000

972 000

1 539 000


завершенной в ходе процесса

окраски и переданной на склад

готовой продукции

4 617 000

Итого:

4 491 000




Итого:

324 000

4 491 000

По вышеприведенным данным заметно, что себестоимость предыдущего процесса

рассматривается в качестве отдельного элемента себестоимости, а так как этот элемент

не добавляется к себестоимости в ходе процесса окраски, с точки зрения определения

себестоимости предыдущего процесса затраты на незавершенное производство на

конец отчетного периода должны рассматриваться как полностью произведенные. Если

обратить внимание также можно заметить, что после первого процесса материалы не

влияют на себестоимость незавершенного производства, следовательно, незавершенное

производство на конец периода в эквивалентных единицах с точки зрения затрат на

материалы равно нулю. Обычно затраты на материалы осуществляются на одной

стадии процесса, не распределяясь равномерно в течение всего процесса. Если

незавершенное производство прошло тот этап, на котором добавляются материалы,

тогда затраты на материалы понесены на 100%. Если этот этап еще не пройден, тогда

эквивалентный выход продукции – с точки зрения затрат на материалы – принимается

равным нулю.

Попередельная калькуляция затрат при наличии незавершенного

производства на начало и на конец отчетного периода

В предыдущем примере мы рассмотрели порядок расчета себестоимости

продукции по передельному методу, в случае наличия в конце отчетного периода

незавершенного периода в разрезе разных элементов себестоимости. Продолжая

рассмотрение данной тематики, разберемся с особенностями попередельного метода

калькуляции в случаях, когда и на начало, и на конец отчетного периода имеются

остатки незавершенного производства. Если на начало отчетного периода имеется

незавершенное производство, для калькуляции себестоимости единицы продукции за

133

отчетный период необходимо сделать допущение относительно распределения этого

производства на данный период. В научной литературе по управленческому учету

существуют два альтернативных метода исчисления себестоимости единицы

продукции при попередельном методе калькуляции. Во-первых, можно предположить,

что незавершенное производство, имевшееся на начало отчетного периода, нельзя

отличить от незавершенного производства, появившегося в течение этого периода; в

этом случае применяется средневзвешенный метод (метод средневзвешенной цены).

Во-вторых, можно предположить, что незавершенное производство, имевшееся на

начало отчетного периода, составляет первую группу, в ходе этого периода

подвергающуюся обработке вплоть до полной готовности; здесь можно говорить о

методе «первым поступил – первым выдан» (FIFO). Рассмотрим расчет себестоимости

единицы продукции, распределение производственных затрат и отражение на счетах

процесса производства с помощью данных методов, воспользовавшись информацией

примера №26.

Пример №26. Компания «Юнусобод» производит продукт «Х», осуществляя при

этом два процесса (А и Б). Основные материалы выдаются на обработку в начале

процесса А, дополнительные материалы - в ходе процесса Б, когда этот процесс

завершен на 80%. Стоимость обработки (добавленные затраты) добавляется

равномерно в течение обоих процессов. Единицы готовой продукции непосредственно

передаются из процесса А на процесс Б, а уже с процесса Б – на склад готовой

продукции. Данные за отчетный период выглядят следующим образом:

Процесс А Процесс Б

Незавершенное производство на

начало периода:

материалы

добавленные затраты

себестоимость предыдущ. процесса

Продукция, обработка которой

начата в течение отч. периода, ед.

Незавершенное производство на

конец отчетного периода

Стоимость материалов, использо-

ванных за отчетный период, сум

Добавленные затраты, осуществ-

леные за отчетный период, сум

36 000 ед. со степенью

завершения 60%,

648 000 сум

413 100 сум

-

96 000

24 000 ед., завершенных на

75%

1 728 000

2 025 000

12 000 ед. со степенью

завершения 80%,

108 000 сум

345 600 сум

826 200 сум

108 000

48 000 ед., завершенных

на 50%

540 000

2 332 800

134

Исходя из вышеприведенных данных, в первую очередь определим количество

единиц готовой продукции, завершенных за отчетный период. Расчет выглядит


Процесс А Процесс Б

Незавершенное производство на начало периода, ед. 36 000 12 000

Продукция, произ-во которой начато в течение периода, ед. 96 000 108 000

Общее кол-во единиц продукции, обрабатываемой за период 132 000 120 000

минус незавершенное производство на конец периода, ед. 24 000 48 000

Итого завершенной продукции, ед. 108 000 72 000

Метод средневзвешенной цены

Расчет себестоимости единицы продукции и распределения производственных

затрат для процесса А выглядит следующим образом:

Процесс А – средневзвешенный метод

Элементы себестоимости Материалы Добавленные

затраты

Итого

НЗП на начало периода, сум 648 000 413 100 1 061 100

Текущие затраты за период, сум 1 728 000 2 025 000 3 753 000

Общие затраты, сум 2 376 000 2 438 100 4 814 100

Готовая продукция, ед. 108 000 108 000 Х

НЗП на конец периода, в

эквивалентных единицах

24 000 18 000

(24 000 х 75%)

Х

Общее число эквивалентных единиц 132 000 126 000 Х


сум

18 (2376000:132000)

19,35 (2438100:126 000)

37,35

(18+19,35)

сум сум


материалы (24 000 ед. по 18 сум)

432 000

добавленные затраты (18 000 ед. по 19,35 сум) 348 300 780 300


4 814 100

135

Счета производства по процессу А выглядят следующим образом:

Счет 2011 «Основное производство» - процесс А

НЗП на начало отчетного периода

(перенесено с предыдущ.периода)






1 061 100

1 728 000

2 025 000


завершенной в ходе процесса

А и переданной на процесс Б




4 033 800

780 300

Итого: 4 814 100 Итого: 4 814 100

Можно заметить из вышеприведенных вычислений себестоимости единицы

продукции, незавершенное производство на начало периода считается законченным в

указанном периоде. Себестоимость за этот период включает в себя стоимость

доведения до готовности производства, незавершенного на начало периода, и

себестоимость незавершенного производства будет включена в общую себестоимость.

Полностью обработанная продукция будет включать в себя 36 000 единиц, которые

полностью пройдут весь процесс за отчетный период. Следовательно, на счете

отражаются все затраты на незавершенное производство на начало периода и затраты

для завершения обработки продукции в ходе рассматриваемого процесса в течение

этого периода. Другими словами, мы делаем предположение, что незавершенное

производство, имевшееся на начало отчетного периода, в ходе изготовления

смешивается с той продукцией, обработка которой началась уже в этом периоде, в

результате чего на выходе после процесса появляется партия одинаковых изделий. Для

определения себестоимости единицы продукции необходимо разделить затраты

текущего периода плюс себестоимость незавершенного производства на начало

периода на эквивалентное число единиц этой партии.

Воспользовавшись основными подходами расчета себестоимости при

средневзвешенном методе, постараемся рассчитать себестоимость единицы для

процесса Б. Из вышеприведенных расчетов себестоимости единицы выпускаемой

продукции заметно, что себестоимость предыдущего процесса, если говорить о

незавершенном производстве на конец отчетного периода, в нее полностью включена.

Если обратить внимание можно заметить, что стоимость материалов здесь добавляется

тогда, когда процесс Б завершен на 70%, а степень готовности незавершенного

производства на конец отчетного периода составляет лишь 50%. На рассматриваемом

этапе никакой стоимости дополнительных материалов к стоимости незавершенного

136

производства на конец периода добавлено не будет, и эквивалентный выход продукции

равен нулю. Точно также как и для процесса А, к уже созданной текущей стоимости

нужно прибавить стоимость незавершенного производства, имевшегося на начало

периода. Эквивалентный выход для незавершенного производства на начало периода

не принимается во внимание, так как эта продукция уже включена в качестве

полностью готовой в группу изделий с завершенной обработкой. Можно также

заметить, что себестоимость готовой продукции процесса А отнесена на текущую

себестоимость. Для расчета себестоимости единицы продукции по процессу Б

использована графа «Себестоимость предыдущего процесса».

Ниже рассмотрим представление расчета себестоимости единицы продукции для

процесса Б по средневзвешенному методу.

Процесс Б – средневзвешенный метод


предыдущ.

процесса

Матери-

алы

Добавлен-

ные

затраты

Итого

НЗП на начало периода, сум 826 200 108 000 345 600 1 279 800

Текущие затраты за период, сум 4 033 800 540 000 2 332 800 6 906 600

Общие затраты, сум 4 860 000 648 000 2 678 400 8 186 400

Готовая продукция, ед. 72 000 72 000 72 000 Х


эквивалентных единицах

48 000 - 24 000 (48000х50%)

Х

Общее число эквивалентных единиц 120 000 72 000 96 000 Х


сум

40,5 (4 860 000:

120 000)

9 (648 000:

72 000)

27,9 (2 678 400:

96 000)

77,4 (40,5+9+27,9)

сум сум


себестоимость предыдущ. процесса (48 000 ед. по 40,5 сум)

материалы

1 944 000

-

добавленные затраты (24 000 ед. по 27,9 сум) 669 600 2 613 600


8 186 400

Счета производства по процессу Б выглядят следующим образом:

137

Счет 2012 «Основное производство» - процесс Б

НЗП на начало отчетного периода

(перенесено с предыдущ.периода)

Передано с процесса А (счет 2011)






1 279 800

4 033 800

540 000

2 332 800


завершенной в ходе процесса Б

и переданной на склад готовой

продукции




5 572 800

2 613 600

Итого: 8 186 400 Итого: 8 186 400

Метод «первым поступил – первым выбыл» (FIFO)

В соответствии с методом FIFO попередельного метода калькуляции затрат,

делается предположение, что в первую очередь должна быть обработана и закончена в

текущем периоде продукция незавершенного производства, которая была на начало

отчетного периода. Себестоимость незавершенного производства, имеющегося на

начало периода, относится на готовую продукцию отдельно, и себестоимость единицы

продукции основывается только на затратах текущего периода и на выпуске изделий за

текущий период. Считается, что запасы незавершенного производства на конец

периода образуются при производстве новой продукции, изготовление которой начато

в отчетный период. Воспользуемся примером №26, чтобы наглядно

продемонстрировать, каким образом функционирует метод FIFO в процессах А и Б.

В первую очередь рассмотрим расчет себестоимости единицы продукции и

распределение затрат процесса А при методе FIFO.

Процесс А –метод FIFO

Элементы себестоимости Материалы Добавленные затраты

Итого

Затраты отчетного периода, сум 1 728 000 2 025 000 3 753 000

Единицы готовой продукции минус

эквивалентное количество НЗП на начало

периода, ед

72 000

(108000-36000)

86 400

(108 000- (36 000 х 60%))

Х

Эквивалентные единицы НЗП на конец

периода, ед

24 000 18 000

(24 000 х 75%)

Х

Общее число эквивалентных единиц за

отчетный период, ед.

96 000 104 400 Х

Себестоимость единицы продукции, сум 18 (1728000:96 000)

19,395 (2025000:104400)

37,395 (18+19,395)

138

сум сум

Себестоимость готовой продукции

(завершенного производства):

НЗП на начало отчетного периода 1 061 100

материалы (72 000 ед. по 18 сум) 1 296 000

добавленные затраты (86 400 ед. по 19,395) 1 675 900 4 033 000

Себестоимость незавершенного производства

на конец отчетного периода:

материалы (24 000 ед. по 18 сум)

432 000

добавленные затраты (18 000 ед. по 19,395 сум) 349 100 781 100

Итого: 4 814 100

Можно заметить из вышеприведенных вычислений, что средняя себестоимость

единицы продукции основывается на величинах затрат текущего (отчетного) периода,

деленных на эквивалентное число единиц, произведенных в течение периода. На

данное число не входят эквивалентные единицы незавершенного производства на

начало периода, так как они были включены в предыдущий период. Если пристально

обратить внимание, можно заметить, что себестоимость незавершенного производства

на конец периода умножается на величину средней себестоимости единицы продукции

за текущий период. В стоимость незавершенного производства включаются только

текущие затраты и не включается стоимость незавершенного производства на начало

периода, перенесенная из предыдущего периода. В свою очередь это делается для того,

чтобы стоимость незавершенного производства на начало периода была выделена

отдельным элементом себестоимости готовой продукции. Следовательно,

себестоимость незавершенного производства на начало периода (1 061 100 сум) не

включается в расчеты себестоимости единицы продукции, а непосредственно

прибавляется к себестоимости готовой продукции.

Теперь же рассчитаем себестоимость единицы продукции и распределение затрат

процесса Б по методу FIFO.

В приведенных расчетах можно заметить, что степень готовности незавершенного

производства на начало периода составляет 80%, соответственно, по условиям примера

стоимость материалов добавляется как раз, когда процесс производства достигает

степени завершенности в 80%, то есть при добавлении материалов процесс

производства перешел на следующий отчетный период. Таким образом здесь затраты

на материалы полностью учтены.

139

Процесс Б – метод FIFO


предыдущ.

процесса

Матери-

алы

Добавлен-

ные

затраты

Итого

Затраты отчетного периода, сум 4 033 000 540 000 2 332 800 6 905 800

Единицы готовой продукции

минус эквивалентное

количество НЗП на начало

периода, ед.

60 000

(72000-12000)

60 000

(72000-

12000)

62 400

(72 000-

(12 000 х

80%))

Х


эквивалентных единицах.

48 000 - 24 000 (48000х50%)

Х

Общее число эквивалентных

единиц за отчетный период, ед.

108 000 60 000 86 400 Х

Себестоимость единицы

продукции, сум.

37,3425 (4 033 000/

108 000)

9,0 (540 000/

60 000)

27,0 (2 332 800/

86 400)

73,3425 (37,3425+9+27)

сум сум

Себестоимость готовой продукции (завершенного

производства):

НЗП на начало отчетного периода 1 279 800

себестоимость предыдущего процесса А (60 000 ед. по 37,3425

сум)

2 240 550

материалы (60 000 ед. по 9 сум) 540 000

добавленные затраты (62 400 ед. по 27 сум) 1 684 800 5 745 150

Себестоимость незавершенного производства на конец

отчетного периода:

себестоимость предыдущ. процесса (48 000 ед. по 37,3425 сум)

материалы

1 792 440

-

добавленные затраты (24 000 ед. по 27 сум) 648 000 2 440 440

Итого: 8 185 590

Поэтому в третьей строке вышеприведенного расчета себестоимости единицы

продукции по двум элементам себестоимости из полных 72 000 ед. готовой

(завершенной в ходе обработки) продукции вычтены по 12 000 ед. незавершенного

производства, имевшихся на начало отчетного периода, Добавленные затраты

140

понесены в размере 80%, поэтому из общего числа завершенной продукции вычитается

9 600 эквивалентных единиц завершенной продукции, обработка которой началась

только за отчетный период. Следует также обратить внимание на то, что себестоимость

предыдущего процесса в размере 4 033 000 сумов представляет собой себестоимость

продукции, завершенной в процессе А и перенесенной на процесс Б.

Порядок оценки незавершенного производства на конец периода и затрат на

завершенную продукцию похожи для обоих методов попередельной калькуляции

затрат. Если величина запасов и цены на используемые в процессах ресурсы не

подвержены резким колебаниям из месяца в месяц, то разница в расчетах при

использовании метода FIFO и средневзвешенного метода будет скорее всего

незначительной. В целях попередельного метода калькуляции затрат оба

вышерассмотренных метода считаются приемлемыми. Однако, хозяйствующий

субъект, использующий попередельный (попроцессный) метод калькуляции затрат, в

своей учетной политике в части производственного учета должен обязательно указать

используемый метод.

4.4. Нормативный метод

Нормативный метод определения себестоимости основан на учете затрат по

установленным нормам использования сырья, материалов, труда и производственной

мощности. Нормативы периодически анализируются и при необходимости могут

пересматриваться в соответствии с текущими условиями.

Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

характеризуется тем, что на предприятии по каждому виду изготовляемого изделия

составляется предварительная нормативная калькуляция, т.е. калькуляция

себестоимости, исчисленная по действующим на начало месяца нормам расхода

материалов, трудовых затрат и производственных накладных расходов. Попытаемся

дать определение термину «норма». Обычно под «нормой» понимается заранее

установленное числовое выражение результатов хозяйственной деятельности в

условиях прогрессивной технологии и организации производства. В свою очередь

норматив – это денежное выражение значений нормы или же касательно

калькулирования, норматив – это затраты, которые устанавливаются заранее.

Система нормативной калькуляции себестоимости по нормативным издержкам

больше всего подходит для хозяйствующих субъектов, деятельность которых состоит

из ряда общих или повторяющихся операций, и обычно там, где можно определить

количество исходных ресурсов, необходимых для производства каждой единицы

выпускаемой продукции. Соответственно, этим и определяется целесообразность

141

применения на предприятиях обрабатывающей промышленности, где

производственные процессы часто повторяются. Процедуры калькуляции

себестоимости по нормативным издержкам могут также применяться и в отраслях,

относящихся к сфере обслуживания, таким как, например, отделение банка, где выход

результата предоставления услуг можно количественно измерить (по числу

обработанных чеков или заявок на выдачу кредитов) и где существует четко

выраженная зависимость между исходными ресурсами и выходом продукции. Следует

отдельно заметить, что данная система не может применяться к видам деятельности,

которые по своей природе не являются повторяющимися, так как в этом случае основа

для наблюдения за повторяющимися операциями отсутствует, и следовательно,

нормативы не могут быть установлены.

При этом нормативный метод калькуляции себестоимости на предприятиях, где

производится продукция разных видов может применяться в той степени, в какой

процесс производства состоит из серии общих операций. Например, если выход

продукции на предприятии является результатом пяти общих операций, то в ходе этих

операций может производиться множество различных видов продукции. Поэтому

вполне возможно, что результатом небольшого числа общих операций будет широкий

ассортимент продукции. Однако, здесь также функционирует общее правило:

нормативные издержки должны разрабатываться для повторяющихся операций,

нормативные затраты на выпуск продукции определяются путем простого сложения

нормативных затрат тех операций, которые необходимы для производства конкретного

продукта. Данный процесс наглядно можно представить в виде следующей

схематичной таблицы (см. таблицу 4.2).

Таблица 4.2. Нормативные затраты, установленные по операциям и продукции

Номер

операции

и норм.

затраты

Наименование продукции

Центр

ответственности

(цех, процесс)

№ сум А Б В Г Д Е Ж

Общие

норм.

затраты,

сум

Факт.

затраты,

сум

Прядильный 1 130 √ √ √ √ √ √ 780

Ткацкий 2 195 √ √ √ 585

Отделочный 3 260 √ √ √ 780

Красочный 4 325 √ √ √ √ 1 300

Нормативная себестоимость

продукции, сум 715 650 585 325 390 325 455 3 445

142

Из таблицы 4.2. заметно, что для каждой из операций, начиная с первого по

четвертое, нормативные затраты равны соответственно 130 сумам, 195 сумам, 260

сумам и 325 сумам. Исходя из информации таблицы 4.2., можно рассчитать, что

нормативные издержки для продукции А будут равны сумме 715 сум, которая включает

в себя 130 сумов операции № 1 и плюс 260 сумов и 325 сумов соответственно операций

№ 3 и № 4. Нормативные затраты для всей остальной продукции рассчитываются

аналогичным образом. Кроме того, рассчитаны общие нормативные затраты для всего

выхода по каждой операции за отчетный период. Например, по завершении операции

№ 1 по шести видам продукции нормативные затраты для этой операции равны 780

сумам (6 видов продукции по 130 сумов на каждую). Три продукции после операции 2

дают общие нормативные затраты на сумму 585 сумов и т.п. Из таблицы 4.2. заметно,

что за каждую отдельную операцию (процесс) отвечает свой центр ответственности. В

данном случае для целей управления нет смысла сравнивать фактические затраты на

изделие А с нормативными затратами в 715 сумов, в связи с тем, что за отклонение

отвечают центры ответственности (подразделения): прядильный, отделочный и

красочный. Важно отметить, что здесь ни одно из подразделений (центров

ответственности) не может отвечать за отклонение самостоятельно. В целях

регулирования и управления затратами необходимо, чтобы по центрам ответственности

были определены нормативные издержки с учетом выхода продукции. Таким образом,

если фактические затраты по подразделению прядильный сопоставляются с

нормативными затратами в 780 сумов на производство шести видов продукции, то

менеджер этого центра ответственности будет отвечать за всю величину отклонения по

операции 1. Проводя сопоставление всей суммы фактических затрат с общими

нормативными затратами, по каждой операции подразделения (центра

ответственности) за период можно затраты контролировать эффективно. Отсюда

следует следующая логика: сопоставлять нормативные затраты на выпуск продукции с

фактическими нельзя, если эти затраты понесены со стороны нескольких центров

ответственности. Исходя из вышеизложенного и резюмируя основные моменты

функционирования системы калькуляции себестоимости по нормативным затратам,

данную систему можно представить в виде следующей блок-схемы, которая показана

на рис.10.

Из приведенной в рис. 10 блок-схемы можно заметить, что нормативные затраты

на фактически выпущенную продукцию за определенный период отслеживаются до

центров ответственности и их менеджеров, отвечающих за те или иные операции. На

центры ответственности также распределяются фактические затраты за тот же период.

143

После чего производится сравнение фактических и нормативных затрат и вычисляется

отклонение по элементам себестоимости и другим показателям. Например, если

фактически издержки на выпуск шести видов продукции, произведенной в центре

ответственности (подразделении) прядильный за период, составляют 1 280 сумов, а

нормативные затраты равны 780 сумам (см. табл. 4.2), то в отчете будет показано

отклонение в размере 500 сумов.

Из рис. 10 можно выделить тот аргумент, что система калькуляции себестоимости

по нормативным затратам позволяет включать в отчет подробный анализ выявленных

отклонений фактических затрат от нормативных. К примеру, могут быть выявлены по

каждой составляющей затрат отклонения по каждому центру ответственности, а затем

проанализированы по ценам и количеству ресурсов. В данном случае бухгалтер может

помочь управленцам установить места возникновения отклонений, а для выявления

причин этих отклонений менеджеры центров ответственности могут провести

необходимые дополнительные изучения. Например, бухгалтер выявил в качестве

причины отклонений по основным материалам перерасход определенного материала в

Нормативные затраты при фактическом выпуске продукции, учтенные по каждому центру

ответственности (подразделению)

Фактические затраты, отнесенные на каждый центр ответственности

Сопоставление нормативных и фактических затрат

Анализ отклонений

Внесение полученных результатов анализа в отчет

Исследование причин появления отклонений

Осуществление корректирующих действий

Мониторинг нормативов и их корректировка для учета изменений в потреблении ресурса или цены на него

Рис. 10. Общая блок-схема функционирования системы калькуляции

себестоимости на основе нормативных затрат

144

конкретном процессе, а менеджер центра ответственности может провести

исследование выполнения данного процесса и найти причину перерасхода. В

результате такого исследования должны быть предприняты соответствующие

корректирующие действия, а если обнаружится, что отклонение происходит из-за

постоянных причин, норматив необходимо уточнить с учетом этих причин.

Следует особо подчеркнуть, наиболее эффективный способ управления затратами

– регулировать их на стадии возникновения. Следовательно, необходимо установить

нормативы на материалы, труд и услуги, потребляемые в процессе осуществления

производственных операций, а не нормативные затраты на выпускаемый продукт в

целом. Соответственно, отклонения от этих нормативов должны учитываться для

выявления их причин и лиц, ответственных за их возникновение. В практике

хозяйствования часто может возникнуть ряд вопросов касательно того, кто же и каким

образом устанавливает нормативы затрат. При этом основным субъективным фактором

установления нормативов является конечно же собственник хозяйствующего субъекта,

т.е. если предприятие является государственным (государственные унитарные

предприятия) нормативы могут устанавливаться уполномоченным органом, для

дочерних предприятий устанавливаются материнской компанией, для других форм

собственности самостоятельно собственниками этих предприятий. На вопрос каким же

образом определяются и устанавливаются нормативы, существуют два подхода: 1) на

основании фактических данных прошлых периодов; 2) по данным проведенного

технического анализа. Согласно первому методу, исходя из фактических данных

прошлых периодов, рассчитываются и оцениваются средние показатели использования

труда, материалов а также фактические суммы производственных накладных расходов.

В соответствии со вторым методом, т.е. при техническом анализе каждая операция

изучается подробно на основе точного учета материалов, труда и оборудования, а

также контрольного обследования всех ее составляющих. При установлении

нормативов по первому методу, основанному на фактических данных прошлых

периодов, существует опасность перенесения в текущие нормативы прошлых ошибок и

недочетов. Поэтому в рамках данного метода нормативы устанавливаются на основе

средних результатов за прошлые периоды. При этом известные избыточные материалы

и труд не учитываются. В добавок к этому, можно также ужесточить нормативы и

путем произвольного снижения требуемых ресурсов. Недостаток данного метода

заключается в том, что он, в отличие от метода технического анализа, не позволяет

сосредоточить внимание на изыскании наиболее рационального сочетания ресурсов,

производственных технологий и качества продукта. Тем не менее, нормативы,

получаемые на основе средних фактических данных прошлых периодов, обычно

145

используются очень широко, к примеру даже при декларировании монопольных цен и

тарифов или предельных наценок.

Рассмотрим более детально процесс установления нормативных затрат на

основные производственные материалы, трудозатраты и производственные накладные

расходы на основе технического анализа.

Нормативы на основные производственные материалы устанавливаются,

исходя из спецификации выпускаемого продукта, определенной путем скрупулезного

исследования количества исходных материалов, необходимых для каждой операции. В

ходе такого исследования устанавливают, какие материалы наиболее приемлемы для

изготовления каждого продукта согласно проекту и требованиям к качеству продукции,

а также точное количество материалов, которые должны быть потреблены с учетом

нормальных потерь, неизбежных в производственном процессе. Как правило, обычно

нормативное количество материалов фиксируется в спецификации продукта. Здесь

описывается и устанавливается количество материалов, требуемых для выполнения

каждой операции. Для каждого продукта задается отдельная спецификация.

Нормативные затраты на материалы определяются умножением нормативного

количества на соответствующие нормативные цены. Конечно, установлением

нормативных цен на предприятиях обычно занимается отдел снабжения (закупок). При

этом предполагается, что отдел закупок провел соответствующее изучение возможных

поставщиков и выбрал тех из них, которые смогут поставить требуемое количество

доброкачественных материалов по наиболее конкурентоспособной рыночной цене. Как

всегда в нормативных ценах учитываются возможные экономические преимущества

при размещении заказов, получении скидок на количество и качество закупаемого

материала, лучший способ доставки и наиболее благоприятные условия получения

торгового кредита. Одновременно должна приниматься во внимание надежность

поставщика в отношении качества материалов и своевременности поставок. Таким

образом, вполне подходящей основой для оценки фактических цен на материалы

являются нормативные цены на них.

Для того, чтобы установить нормативы производственных трудозатрат,

необходимо проанализировать все виды деятельности по имеющимся операциям. При

этом каждую операцию анализируют и вычисляют допустимое время ее выполнения,

обычно на основе изучения действий работников в процессе труда и затрат ими

времени на каждую составляющую операции. Типичная процедура изучения данных

действий и затрат времени включает анализ каждой операции, направленный на

устранение любых составляющих, без которых можно обойтись, определение наиболее

эффективного способа производства. После этого наиболее эффективные способы

146

производства, использования оборудования и условия работы стандартизируются.

Вслед за этим измеряют и определяют время (в нормативных часах), которое требуется

типичному работнику для выполнения конкретной операции или ее части. В

нормативное время включаются и объективные простои производства, например,

поломка оборудования или плановые мероприятия по его техническому обслуживанию

и др. Нормативные ставки заработной платы устанавливаются обычно или в

соответствии с политикой хозяйствующего субъекта, или в результате переговоров

между руководством предприятия с профсоюзами работников. Согласованные ставки

заработной платы устанавливают с учетом допустимого нормативного времени,

позволяющего определить нормативные трудозатраты по каждой операции.

Процедура установления нормативных ставок начисления производственных

накладных расходов для системы калькуляции себестоимости по нормативным

издержкам такая же, как и для определения заранее устанавливаемых ставок

начисления накладных расходов, касательно позаказного метода калькуляции. В целях

планирования и управления считается важным иметь отдельные ставки для постоянных

и переменных производственных накладных расходов. Обычно нормативная ставка

начисления накладных расходов базируется на ставке на час труда основных

работников или на час работы производственного оборудования и станков. Принято

считать, что постоянные накладные расходы в основном не зависят от изменения

уровня производства и в краткосрочном плане остаются неизменными при широком

диапазоне уровня производства. Следовательно, с точки зрения эффективного

управления затратами в краткосрочном плане неприемлемо постоянные накладные

расходы вычислять для единицы продукции и на этой основе определять ставку

постоянных ПНР на единицу вида деятельности. Однако, с точки зрения требований по

составлению финансовой отчетности при оценке стоимости товарно-материальных

запасов, постоянные ПНР должны распределяться до отдельных продуктов. В связи с

этим, в целях оценки стоимости товарно-материальных запасов необходимо

унифицировать постоянные накладные расходы и вычислять их для единицы

продукции.

Следует особо отметить, что главное отличие учета накладных расходов при

системе калькуляции себестоимости по нормативным затратам от учета по другим

системам исчисления себестоимости заключается в том, что производственные

накладные расходы рассчитываются по почасовым ставкам начисления накладных

расходов, умноженным на нормативное время, то есть на время, которое должно быть

затрачено, а не на фактически потребовавшееся время.

147

Считаем целесообразным, что на этом этапе изучения необходимо обобщить все

рассмотренные выше аспекты подхода к установлению нормативных затрат. Наиболее

эффективно управлять затратами там, где они своевременно происходят. Поэтому-то

мы должны устанавливать нормативы на материалы, труд и переменные накладные

расходы, потребляемые при выполнении каждой конкретной производственной

операции. В целях оценки стоимости товарно-материальных запасов необходимо

установить нормативные значения себестоимости выпускаемой продукции.

Нормативная производственная себестоимость продукции включает нормативные

затраты на все операции, необходимые для изготовления данной продукции, плюс

нормативные постоянные накладные расходы, начисляемые на эту продукцию. Для

каждого продукта и для каждой операции необходимо вести карточки нормативных

затрат. Типичный образец карточки нормативных затрат представлен на рис. 11.

Карточка нормативных затрат

Дата установления норматива 01.01.2008 г. Изделие «Резиновая лодка (разм. 30)»

Основные производственные материалы

Цех Номер

операции

Код

статьи

Коли-

чество, кг

Норматив-

ная цена, сум № 1 № 2 № 3 № 4

Итого,

сум

А 1201 8 4 500 36 000

Б 1205 6 5 500 33 000

Итого: 69 000

Трудозатраты

Номер

операции

Нормативное

время, час

Нормативная

ставка заработной

платы, сум

А 5 2 500 12 500

Б 4,5 3 000 13 500

Итого: 26 000

Производственные накладные расходы

Цех Нормативное

время, час

Нормативная

ставка распреде-

ления ПНР, сум

№ 6 5 1 500 7 500

№ 7 4,5 2 000 9 000

Итого: 16 500

Общие производственные затраты на единицу продукции, сум 111 500

Рис. 11. Образец карточки нормативных затрат

148

В условиях компьютеризации учетных процессов, данная карточка ведется в

компьютерном виде. При этом также следует запоминать, что нормативы должны

постоянно корректироваться, и если имеет место значительные изменения технологии

производства или цен исходных материалов, то для более полного отражения текущей

ситуации в нормативы должны быть внесены изменения.

При определении нормативных затрат возникает проблема установления

требований к нормативам. Должны ли они отражать результаты деятельности в

идеальных условиях, безошибочную работу или легко достижимые результаты?

Отвечая на данный вопрос, следует отметить, что нормативы затрат обычно

подразделяются на три большие категории:

- основные нормативы;

- идеальные нормативы;

- достижимые в настоящее время нормативы.

К основным нормативам относятся постоянные нормативы, которые остаются

неизменными в течение длительного времени. Главное преимущество основных

нормативов заключаются в том, что они обеспечивают стабильную базу для сравнения

фактических затрат в течение ряда лет одними и теми же нормативами. В результате

этого могут быть установлены тенденции эффективности за все время анализа. Когда

изменяются методы производства, уровни цен или другие релевантные факторы, то

основные нормативы перестают отражать текущие целевые расходы и становятся

бесполезными. По этой причине основные нормативы используются крайне редко.

Идеальные нормативы отражают деятельность в идеальных условиях. Идеальные

нормативные затраты – это минимальные затраты, которые возможны в условиях самой

эффективной деятельности. Идеальные нормативы вряд ли могут использоваться на

практике, поскольку они имели бы отрицательное влияние на мотивацию персонала.

Такие нормативы скорее всего представляют собой цели, на которые надо

ориентироваться, а не результаты, которых необходимо добиваться в производстве в

настоящее время.

Достигаемые в настоящее время нормативы отражают затраты, которые будут

понесены в условиях эффективной деятельности. Достичь их трудно, однако в отличие

от других нормативов, возможно. Достигаемые в настоящее время нормативы легче

выполнить, чем идеальные, так как при установлении данных нормативов допустимы

отклонения определения с учетом обычной порчи ресурсов, поломок оборудования и

простоев времени. Такие нормативы представляют собой целевые показатели, которые

могут быть достигнуты при эффективных условиях производства. Другими словами,

149

это нормативы, которые с одной стороны, трудно достичь, однако с другой стороны

возможно достичь, и поэтому именно они являются лучшим вариантом, с которым

целесообразно сопоставлять фактические затраты. Достигаемые в настоящее время

нормативы могут варьироваться по степени трудности их достижения. Например, если

для данного периода установлены жесткие, трудно достижимые нормативы, то

вероятность их выполнения может составлять около 70%. И наоборот, могут быть

установлены менее жесткие, легче достижимые нормы с вероятностью достижения

90%.

Рассмотрим суть нормативного метода калькуляции затрат, анализа отклонений и

отражение на счетах производственного (внутреннего) учета операций, связанных с

использованием нормативного метода с помощью нижеприведенного примера:

Пример № 27. Производственная фирма «Пента-пак» выпускает единственный

продукт «ПЭТ-бочка». Процесс его производства требует всего лишь одной операции.

Нормативные затраты по этой операции представлены в карточке нормативных затрат:

Карточка нормативных затрат продукта «ПЭТ-бочка»

Статьи затрат и доходов сум

Основные производственные материалы:

1 кг материала: полиэтиленовая гранула по 1 200 сум за 1 кг. 1 200

0,5 кг материала: краситель-стабилизатор по 1 800 сум за 1 кг. 900

Труд основных производственных работников (3 час по 1 500 сум за час) 4 500

Переменные накладные расходы (3 час по 500 сум за час труда ОПР) 1 500

Общие переменные нормативные затраты 8 100

Нормативная валовая (маржинальная) прибыль от реализации 2 000

Нормативная цена реализации 10 100

В третьем квартале производственная фирма «Пента-пак» планирует произвести

10 000 ед. изделия «ПЭТ-бочка». Смета, составленная на основе данных,

содержащихся в карте нормативных затрат имеет следующий вид:

Годовые сметные постоянные накладные расходы составляют 48 000 000 сум.

Предполагается, что они распределяются в течение года равномерно. Для внутренней

оценки прибыли компания использует систему калькуляции по переменным затратам.

Смета, составленная по данным карты нормативных издержек при объеме

производства в 10 000 ед. изделия «ПЭТ-бочка»:

150

Показатели Ед.

изм.

Коли-

чество

Цена,

сум

Сумма,

сум

Реализация шт. 10 000 10 100 101 000 000


полиэтиленовая гранула: кг 10 000 1 200 12 000 000

краситель-стабилизатор: кг 5 000 1 800 9 000 000

Итого затраты на основные материалы 21 000 000

Труд основных производственных работников час 30 000 1 500 45 000 000

Переменные ПНР час 30 000 500 15 000 000

Итого производственная себестоимость реализации, сум 81 000 000

Сметная валовая (маржинальная) прибыль от реализации, сум 20 000 000

Постоянные накладные расходы, сум 12 000 000

Сметная операционная прибыль, сум 8 000 000

Фактические показатели деятельности производственной фирмы «Пента-пак» за

третий квартал приведены ниже:

Показатели Ед.

изм.

Коли-

чество

Цена,

сум

Сумма,

сум

Реализация шт. 9 000 11 500 103 500 000


полиэтиленовая гранула: кг 9 500 1 320 12 540 000

краситель-стабилизатор: кг 5 600 1 650 9 240 000

Итого затраты на основные материалы 21 780 000

Труд основных производственных

работников

час 28 500 1 600 45 600 000

Переменные ПНР 13 000 000

Итого производственная себестоимость реализации, сум 80 380 000

Валовая (маржинальная) прибыль от реализации, сум 23 120 000

Постоянные накладные расходы, сум 11 600 000

Операционная прибыль, сум 11 520 000

Переменные ПНР распределяются на изделия пропорционально времени труда

основных работников. Фактическое производство и реализация за третий квартал

составили 9 000 единиц.

Рассчитаем отклонение фактических затрат и доходов от нормативных затрат и

доходов, и отражение их на счетах производственного (внутреннего) учета за третий

квартал по продукту «ПЭТ-бочка».

151

Отклонения по материалам:

Затраты на материалы, которые используются в производстве продукта, зависят

от двух основных факторов: цены материалов и их количества, потребленных в

производстве. Следовательно, необходимо рассчитать отклонение как по цене, так и по

использованию материалов.

Отклонение по цене материала определяется следующей формулой:

Отклонение по цене материла = (Нормативная цена единицы материала –

Фактическая цена) х Количество купленного материала.

Отсюда для материалов:

полиэтиленовая гранула = (1 200 сум – 1 320 сум) х 9 500 = 1 140 000 сум

(отклонение – неблагоприятное);

краситель – стабилизатор = (1 800 сум – 1 650 сум) х 5 600 = 840 000 сум

(благоприятное).

Отклонение по использованию материала определяется следующей формулой:

Отклонение по использованию материала = (Нормативное количество

материала для фактического выпуска продукции – Фактически использованное

количество) х Нормативная цена единицы материала. Для материалов оно составляет

следующее:

полиэтиленовая гранула = (1 кг х 9 000 ед. – 9 500 кг.) х 1 200 сум = 600 000 сум

(неблагоприятное);

краситель-стабилизатор= (0,5 кг х 9 000 ед. – 5 600 кг) х 1 800 сум = 1 980 000 сум

(неблагоприятное).

Совокупное отклонение по материальным затратам определяется как

суммирование отклонения по цене материала и отклонения по использованию

материала или же его можно определить следующей формулой:

Совокупное отклонение по затратам на материал = (Фактический выпуск

продукции х Нормативные затраты на материал на единицу продукции) –

Фактические затраты на материал. Для материалов оно составляет следующее:

полиэтиленовая гранула = (9000 ед. х 1 200 сум) – 12 540 000 сум = 1 740 000 сум

(неблагоприятное); при этом сумма отклонения по цене (1 140 000 сум

неблагоприятное) и отклонения по использованию гранулы (600 000 сум

неблагоприятное) равна совокупному отклонению по гранулы (1 740 000 сум

неблагоприятное).

Аналогичным образом определяем совокупное отклонение по красителю-

стабилизатору = (9 000 ед. х 900 сум) - 9 240 000 сум = 1 140 000 сум

152

(неблагоприятное); опять же сумма отклонения по цене (840 000 сум благоприятное) и

отклонения по использованию красителя-стабилизатора (1 980 000 сум

неблагоприятное) равна совокупному отклонению по красителю-стабилизатору

(1 140 000 сум неблагоприятное).

Нормативный метод калькуляции себестоимости обычно используется для

планирования, контроля, мотивации персонала хозяйствующего субъекта, а также для

принятия решений, но при этом бухгалтерские проводки, в целях включения в статьи

финансовой отчетности, не делаются. Однако использование бухгалтерских проводок в

систему калькуляции нормативных затрат значительно упрощает задачу отслеживания

затрат в интересах оперативной оценки запасов и экономит время, затрачиваемое на

обработку бухгалтерской информации. Практическую полезность можно заметить

следующей ситуацией. Допустим, если запасы сырья оценены по нормативной

стоимости, то запасы товарно-материальных запасов можно выражать только в

количественных показателях. При этом стоимость запасов сырья может быть получена

простым умножением количества сырья, находящегося в запасе, на нормативные

затраты на единицу сырья. Данное положение позволит избежать необходимости

учитывать запасы по методу FIFO или на основе средневзвешенной цены.

Учетные записи, осуществляемые в системе нормативной записи, предназначены

в основном для использования оперативной финансовой отчетности, представляемой

как правило для руководства хозяйствующего субъекта в целях принятия каких-либо

управленческих и финансовых решений. Однако, для составления финансовой

отчетности, представляемой для внешних пользователей обычно используются

фактические данные деятельности. Ныне будут представляться бухгалтерские записи,

носящие информативный и рекомендательный характер и которые обычно

используются во внутрипроизводственном учете хозяйствующего субъекта:

- закуп полиэтиленовой гранулы:


- аналитический счет «полиэтиленовая гранула»

-(количество материала умноженного на нормативную цену);

дебет счета 1610 «Отклонения в стоимости материалов» 1 140 000 сум;



- закуп красителя – стабилизатора:


-аналитический счет «краситель-стабилизатор»

153

-(количество материала умноженного на нормативную цену);

кредит счета 1610 «Отклонения в стоимости материалов» 840 000 сум;



- использование полиэтиленовой гранулы:

дебет счета 2010 «Основное производство» 10 800 000 сум

- нормативное количество использования умноженное на

нормативную цену;

дебет счета 1610 «Отклонения в стоимости материалов» 600 000 сум;

кредит счета 1010 ««Сырье и материалы» 11 400 000 сум


(фактическое количество умноженное на нормативную цену);

- использования красителя-стабилизатора:


- нормативное количество использования умноженное на

нормативную цену;

дебет счета 1610 «Отклонения в стоимости материалов» 1 980 000 сум;

кредит счета 1010 ««Сырье и материалы» 10 080 000 сум


(фактическое количество умноженное на нормативную цену).

Отклонения по труду основных производственных работников (ОПР):

Затраты по труду ОПР также зависят в основном от двух факторов: стоимости

труда (ставка зарплаты) и количества часов труда, потребленных в производстве

(производительности). Следовательно, необходимо рассчитать отклонение как по

стоимости, так и по использованию труда.

Отклонение по ставке зарплаты определяется следующей формулой:

Отклонение по ставке зарплаты = (Нормативная ставка зарплаты –

Фактическая ставка зарплаты) х Фактически отработанное время = (1 500 сум –

1 600 сум ) х 28 500 час = 2 850 000 сум (отклонение – неблагоприятное);

Отклонение по производительности труда определяется следующей формулой:

Отклонение по производительности труда = (Нормативное рабочее время для

фактического выпуска продукции – Фактически отработанное время) х Нормативную

ставку зарплаты = (3 час х 9 000 ед. – 28 500 час) х 1 500 сум = 2 250 000 сум

(отклонение – неблагоприятное);

154

Совокупное отклонение по труду определяется как суммирование отклонения по

ставке зарплаты и отклонения по производительности труда или же можно определить

следующей формулой:

Совокупное отклонение по трудозатратам = (Фактический выпуск продукции х

Нормативные трудозатраты на единицу продукции) – Фактические трудозатраты =

(9000 ед х 4 500 сум) - 45 600 000 сум = 5 100 000 сумов (отклонение –неблагоприятное);

при этом сумма отклонения по ставке (2 850 000 сумов - неблагоприятное) и отклонения

по производительности (2 250 000 сум - неблагоприятное) равна совокупному

отклонению по трудозатратам (5 100 000 сум - неблагоприятное).

Бухгалтерские записи по начислению и отнесению трудозатрат выглядят



- нормативное кол-во часов умноженное на нормативную

ставку зарплаты, т.е 27 000 ч х 1500 сум;

дебет счета учета отклонений по ставкам зарплаты 2 850 000 сум;

дебет счета учета отклонений по производительности труда 2 250 000 сум;

кредит счета 6710 «Расчеты с персоналом по оплате труда» 45 600 000 сум.

Отклонения по переменным производственным накладным расходам (ПНР):

В анализе отклонений предполагается, что переменные ПНР меняются в

соответствии со временем труда ОПР и временем работы производственных станков и

оборудования, т.е. базой распределения ПНР (вводимые ресурсы) и поэтому

совокупное отклонение по переменным ПНР возникает по одной или двум причинам:

- фактические расходы отличаются от сметных;

- фактическое время труда ОПР или время работы производственных мощностей

(вводимые ресурсы) отличается от времени, которое должно было быть использовано.

Таким образом, основные причины, которые приводят к появлению двух

элементов отклонений – отклонение переменных ПНР по затратам и отклонение

переменных ПНР по эффективности.

Отклонение переменных ПНР по затратам определяется следующей формулой:

Отклонение переменных ПНР по затратам = Сметные переменные ПНР на

объем фактического ввода ресурсов – Фактические переменные ПНР = (500 сум х

28 500) - 13 000 000 = 14 250 000 – 13 000 000 = 1 250 000 сум (отклонение –

благоприятное);

Отклонение переменных ПНР по эффективности в свою очередь определяется с

помощью следующей формулы:

155

Отклонение переменных ПНР по эффективности = (Нормативное время

фактического выпуска продукции – Фактическое время) х Сметную ставку

распределения переменных ПНР = (3 ч х 9000 ед – 28 500 ч) х 500 сум = 750 000 сум

(отклонение –неблагоприятное).

Совокупное отклонение по переменным ПНР определяется как суммирование

отклонения по затратам и отклонения по эффективности переменных ПНР или же его

можно определить следующей формулой:

Совокупное отклонение по переменным ПНР = (Фактический выпуск продукции х

Нормативную ставку переменных ПНР на единицу продукции) – Фактические

переменные ПНР = (9000 ед х 1 500 сум) - 13 000 000 сумов = 500 000 сумов (отклонение

–благоприятное); при этом сумма отклонения переменных ПНР по затратам (1 250 000

сум благоприятное) и отклонения переменных ПНР по эффективности (750 000 сум

неблагоприятное) равна совокупному отклонению по переменным ПНР (500 000 сум

благоприятное).

Отклонение по постоянным производственным накладным расходам (ПНР):

Как было упомянуто в условиях данного примера компания в целях калькуляции

продукции использует систему калькуляции по переменным затратам, поэтому

постоянные ПНР не обобщаются и не распределяются на продукты. Вместо этого

совокупные постоянные ПНР за период рассматриваются как затраты за период, когда

они были понесены. Предполагается, что постоянные ПНР остаются неизменными при

изменениях уровня деятельности, но они могут меняться под влиянием других

факторов. Например, повышение цен может стать причиной увеличения постоянных

ПНР. Отклонение по постоянным ПНР, таким образом, объясняет различие между

сметными постоянными ПНР и фактическими постоянными ПНР. Формула расчета

выглядит следующим образом:

Отклонение по постоянным ПНР = Сметные постоянные ПНР – Фактические

постоянные ПНР = 12 000 000 - 11 600 000 = 400 000 сум (отклонение –

благоприятное).

Фактические производственные накладные расходы составляют 13 000 000 сумов

по переменным ПНР и 11 600 000 сумов по постоянным ПНР. Бухгалтерские записи во

внутрипроизводственном учете по отражению фактических накладных расходов

выглядят следующим образом:

дебет счета 2510 «Общепроизводственные расходы» 13 000 000 сум

- с выделением счета «Переменные ПНР»;

дебет счета 2510 «Общепроизводственные расходы» 11 600 000 сум

- с выделением счета «Постоянные ПНР»;

156

кредит счета учета кредиторской

задолженности (6000, 6500, 6700, 6900) 24 600 000 сум.

Хозяйственные операции по возмещению переменных ПНР во

внутрипроизводственном учете отражаются следующими записями:


- нормативное количество часов на фактическое производство

умноженное на нормативную ставку распределения;

дебет счетов учета отклонений переменных ПНР

по эффективности 750 000 сум;

кредит счетов учета отклонений переменных ПНР по затратам 1 250 000 сум;

кредит счета 2510 «Общепроизводственные расходы» 13 000 000 сум

- с выделением счета «Переменные ПНР»;

В связи с тем, как было упомянуто выше, в данном примере мы используем

систему калькуляции по переменным издержкам, то фактические постоянные ПНР

будут признаваться в качестве расходов отчетного периода, хотя при составлении

финансовой отчетности все производственные накладные затраты должны относиться

на себестоимость продукции (работ, услуг). Во внутрипроизводственном

бухгалтерском учете хозяйственные операции по отнесению постоянных ПНР на

расходы отчетного периода будут выглядеть следующим образом:

дебет счетов учета расходов периода (9400) 11 600 000 сум;


с выделением счета «Постоянные ПНР».

Отклонение по постоянным производственным накладным расходам (ПНР):

Хозяйственные операции по возмещению переменных ПНР во

внутрипроизводственном учете отражаются следующими записями:


- нормативное количество часов на фактическое производство

умноженное на нормативную ставку распределения;

дебет счетов учета отклонений переменных ПНР

по эффективности 750 000 сум;

кредит счетов учета отклонений переменных ПНР по затратам 1 250 000 сум;


- с выделением счета «Переменные ПНР».

В связи с тем, как было упомянуто выше, в данном примере мы используем

систему калькуляции по переменным издержкам, то фактические постоянные ПНР

157

будут признаваться в качестве расходов отчетного периода, хотя при составлении

финансовой отчетности все производственные накладные затраты должны относиться

на себестоимость продукции (работ, услуг). Во внутрипроизводственном

бухгалтерском учете хозяйственные операции по отнесению постоянных ПНР на

расходы отчетного периода будут выглядеть следующим образом:

дебет счетов учета расходов периода (9400) 11 600 000 сум;


- с выделением счета «Постоянные ПНР».

Завершение процесса производства

По результатам вышеприведенных бухгалтерских записей можно подсчитать, что

на процесс производства (в дебет счета 2010 «Основное производство) отнесено

нормативных затрат на сумму 72 900 000 сумов. Поскольку запасов на начало и конец

отчетного периода не имеется, данная сумма представляет собой совокупные

нормативные производственные затраты за период, включающий 9 000 ед. по 8100 сумов

за единицу. Когда законченная обработкой продукция переходит из категории

незавершенного производства в категорию готовой продукции, делаются следующие

учетные записи:



Реализация продукции

Информация об отклонениях по реализации может быть использована для анализа

деятельности отдела сбыта в тех же показателях, что и производственные затраты.

Одним из наиболее значительных характеристик отклонений по реализации – их расчет

в показателях маржинальной прибыли, а не стоимости реализации. Отклонение

фактической суммы реализации от сметной происходит вследствие двух факторов: по

цене реализации и по объему реализации.

Отклонение по цене реализации = (Фактическая маржинальная прибыль на

единицу – Нормативная маржинальная прибыль на единицу) х Объем фактической

реализации = ((11 500-8100) – (10 100 – 8 100)) х 9 000 = 12 600 000 (отклонение –

благоприятное);

Отклонение по объему реализации = (Объем фактической реализации – Объем

сметной реализации) х Нормативную маржинальную прибыль = (9 000 – 10 000) х

(10 100 – 8100) = 2 000 000 сум (отклонение – неблагоприятное);

Совокупное отклонение по маржинальной прибыли = (Совокупная фактическая

маржинальная прибыль – Совокупная нормативная маржинальная прибыль) = ((9000 х

158

(11 500-8100) – 20 000 000) = (30 600 000 – 20 000 000) = 10 600 000 сумов (отклонение

– благоприятное) или же, если сложить значения отклонения по цене реализации и

отклонения по объему реализации, получится аналогичный результат, т.е. 12 600 000

сумов благоприятное и 2 000 000 сумов неблагоприятное дает в результате 10 600 000

сумов благоприятного отклонения.

Отклонения по реализации готовой продукции не отражаются на счетах

бухгалтерского учета, и таким образом фактическая реализация 9 000 единиц на общую

сумму 103 500 000 сумов будет учитываться следующим образом:



кредит счета 9010 «Доходы от реализации готовой


Себестоимость реализованной продукции в бухгалтерском учете отражается

следующей записью:




Согласование сметной и фактической прибыли при нормативном методе

калькуляции

Руководство и собственники хозяйствующего субъекта, будь то частное лицо, или

же партнеры (учредители) или же акционеры должны интересоваться причинами, по

которым фактическая прибыль отличается от сметной. Обобщая величины

благоприятных отклонений по производству продукции, реализации и сметной

прибыли и вычитая из этой суммы величины неблагоприятных отклонений, можно

согласовать сметную и фактическую прибыль на основе данных примера 6, которые

показаны ниже:

Согласование сметной и фактической прибыли для системы калькуляции по

нормативным переменным затратам

ПОКАЗАТЕЛИ сумма, сум сумма, сум сумма, сум

Сметная операционная прибыль 8 000 000

Отклонения по реализации:

цена реализации 12 600 000 Б

объем реализации 2 000 000 Н

10 600 000 Б

159

ПОКАЗАТЕЛИ сумма, сум сумма, сум сумма, сум

Отклонения по прямым затратам

материал: цена: полиэтил.гранулы 1 140 000 Н

краситель-стабилизатор 840 000 Б

использование: полиэтил.гранулы 600 000 Н

краситель-стабилизатор 1 980 000 Н

2 880 000 Н

труд: ставка 2 850 000 Н

производительность 2 250 000 Н

5 100 000 Н

Отклонения по производственным

накладным расходам:

постоянные ПНР 400 000 Б

переменные ПНР: по затратам 1 250 000 Б

по эффективности 750 000 Н

900 000 Б

3 520 000 Б

Фактическая прибыль 11 520 000

4.5. Методы определения себестоимости совместно производимой продукции

В соответствии с пунктом 35 НСБУ №4, при одновременном производстве из

одного сырья и материалов в одном технологическом процессе различных видов

продукции (работ, услуг), каждый из которых имеет самостоятельную цену реализации,

эти виды продукции (работ, услуг) называются совместно производимыми.

Продукция (работы, услуги), появляющаяся в процессе производства основной

продукции (работ, услуг), стоимость реализации которой существенно ниже, чем у

основной продукции (работ, услуг), называется побочной. Как становится заметным

побочные продукты, согласно с их названием – это продукты, которые появляются в

процессе производства основных продуктов. Обычно побочные продукты могут иметь

большую абсолютную стоимость, однако решающим критерием для определения того,

является ли продукт основным или же побочным, будет цена реализации в сравнении

со стоимостью совместно производимых изделий. В экономической среде принято

считать, что совместно производимые продукты имеют решающее значение для

финансовой жизнеспособности компании, совместно производимые продукты имеют

решающее значение, а влияние на это побочных продуктов является второстепенным.

160

Другими словами, производство побочных продуктов обычно не влияет на решение

выпускать или не выпускать основной продукт и, как правило, мало сказывается на

ценах, устанавливаемых на основные продукты.

В качестве примера можно привести следующие отрасли, где выпускаются два

или более отдельных вида продукции в результате одного процесса производства

(другими словами комплексные производства):

Отрасль Готовая продукция после точки раздела

1. Агропромышленный комплекс:

молочный завод

мясной завод

молоко, сливки, масло

свинина (говядина), кожа, кости, жир

2. Перерабатывающая промышленность:

нефтеперерабатывающий завод

горно-металлургический комбинат

бензин, керосин, мазут

медь, серебро, свинец, молибден

3. Химическая промышленность:

завод органической химии

этилен, пропилен, бензол

4. Мукомольная промышленность мука (разных сортов), отруби, кожух

5. Масложировой комбинат

и т.п.

масло, жмых (шрот), шелуха

Важно учесть, что отличие совместно производимой от побочной продукции

(работ, услуг) заключается в том, что их нельзя идентифицировать как различные виды

продукции (работ, услуг) до достижения точки разделения.

В соответствии с пунктом 4 НСБУ №4, точка разделения - определенный момент

процесса производства, где конкретно идентифицируются отдельные виды продукции

при производстве совместно производимой продукции, т.е. это точка в

технологическом процессе, где совместно производимые (основные) и побочные

продукты становятся индивидуально идентифицированными.

В производственной практике все продукты иногда разделяются одновременно, а

иногда в различные моменты времени. До достижения точки разделения отнести

затраты на отдельные продукты невозможно. Например, нельзя определить, какая часть

затрат на переработку одной тонны сырой нефти относится на бензин, а какая часть –

на керосин или парафин. После точки разделения составляющие продукты могут быть

реализованы или же в целях дальнейшего повышения качества продукции

(соответственно и цены) подвергнуты дальнейшей обработке. Конечно же после точки

разделения затраты на последующую обработку продукции (в том числе и побочной)

легко можно отнести на определенный продукт.

161

Упрощенная схема процесса изготовления совместно производимых и побочных

продуктов приведена на рис. 12.

Как видно из рис.12, в точке разделения появляются основные продукты А, Б и В

и побочный продукт Ю. До точки разделения распределить затраты на процесс

совместного производства между совместно производимыми и побочными продуктами

невозможно. После достижения же точки разделения затраты на последующую

обработку добавляются к себестоимости совместно производимых продуктов до

реализации, и эти затраты можно отнести на конкретные продукты. Из данного рисунка

заметно, что побочный продукт Ю продается после точки разделения без дальнейшей

обработки, хотя иногда до реализации на рынке побочные продукты после точки

разделения подвергаются дальнейшей обработке.

В соответствии с пунктами 36 и 37 НСБУ № 4, в случаях, если стоимость

реализации совместно производимой продукции (работ, услуг) можно определить в

точке разделения, распределение производственных затрат в точке разделения с целью

определения производственной себестоимости совместно производимой продукции

(работ, услуг) осуществляется одним из следующих методов:

- метод использования натуральных показателей. При этом методе затраты до

точки разделения распределяют на каждый вид основной продукции (работ, услуг)

пропорционально его доле в общем объеме производства, выраженном в натуральных

показателях;

Сырье и материалы

Трудозатраты

Производст-венные

накладные расходы

Процесс совместного производства

Совместный продукт А

Совместный продукт Б

Совместный продукт В

Побочный продукт Ю

Трудозатраты и ПНР

Трудозатраты и ПНР

Точка разделения

Рис. 12. Производственный процесс выпуска совместно производимых и

побочных продуктов

162

- метод на основе стоимости реализации в точке разделения. При этом методе

затраты до точки разделения распределяют на каждый вид основной продукции (работ,

услуг) пропорционально его доле в общей сумме предполагаемой выручки от

реализации.

При этом, в случаях, когда отдельные виды совместно производимой продукции

(работ, услуг) подвергаются последующей обработке и в точке разделения невозможно

определить их текущую стоимость реализации (стоимость реализации), распределение

производственных затрат между совместно производимыми видами продукции (работ,

услуг) в точке разделения осуществляется по одному из следующих методов:

- метод чистой стоимости реализации. При этом методе затраты по совместно

производимым видам продукции (работ, услуг) распределяются пропорционально их

чистой стоимости реализации;

- метод постоянной доли валовой прибыли от реализации. При использовании

этого метода затраты распределяются таким образом, чтобы процентная доля общей

валовой прибыли была одинаковой для каждой отдельной продукции (работ, услуг) и

была равна показателю общей валовой прибыли. Процентная доля валовой прибыли

вычисляется путем вычитания общей себестоимости совместно производимых видов

продукции (работ, услуг) из предполагаемой общей выручки от реализации этих видов

продукций, а затем величину прибыли выражают в виде процента от предполагаемой

общей выручки от реализации.

Рассмотрим суть вышеуказанных методов распределения затрат комплексного

производства с помощью следующего примера.

Пример № 28. Малое предприятие «Ширмой» осуществляет обработку

натурального молока. Для этого оно использует производственный процесс, на выходе

которого появляются три различных продукта: масло, сливки и молоко. Допустим, что

на начало сентября никаких запасов этих продуктов не было. Все выпущенные

продукты после прохождения точки разделения были реализованы без всякой

дополнительной обработки. Первоначально предположим, что все три вида продукции

были реализованы в течение отчетного периода (сентября). Характеристики

производственного процесса, а также показатели выручки от реализации приведены на

рисунке 13. Исходя из данных примера № 28 и рис. 13, рассмотрим распределение

производственных затрат в точке разделения с целью определения производственной

себестоимости совместно производимой продукции с помощью двух методов: метод

использования натуральных показателей и метод на основе стоимости реализации в

точке разделения.

163

Метод использования натуральных показателей

При применении данного метода затраты распределяют только пропорционально

объему производства. Предполагается, что каждый вид продукции приносит

одинаковую сумму дохода и соответственно доля комплексных затрат на каждый вид

продукта начисляется пропорционально его доле в общем объеме производства. При

использовании данного метода затраты распределяются следующим образом:

Продукты Масло Сливки Молоко Итого

Количество производственных единиц 4 000 2 000 6 000 12 000

Доля от общего выхода продукции 1/3 1/6 1/2

Распределенные комплексные затраты,

сум

5 000 000 2 500 000 7 500 000 15 000 000


сум

1 250 1 250 1 250

Если обратить внимание, можно заметить, что при использовании данного метода

предполагается, что себестоимость единицы продукции каждого вида одинакова.

Следовательно, можно распределить комплексные издержки так:

Себестоимость единицы продукции = 15 000 000 сум / 12 000 ед. = 1 250 сум

Обычно цены реализации совместно производимых продуктов бывают различны,

поэтому предположение об одинаковой себестоимости единицы продукции каждого

вида приведет к тому, что на одни продукты будет показана высокая прибыль, а на

другие – убытки. Результатом этого будет неправильное вычисление показателя

прибыли. Исходя из данных примера № 28, рассчитаем сумму прибыли и уровень

рентабельности для каждого вида совместно производимой продукции.

Комплексные затраты производства

(15 000 000 сум)


Масло сливочное – 4 000 единиц с ценой реализации 1 875 сум за единицу

Сливки – 2 000 единиц с ценой реализации 6 250 сум за единицу

Молоко – 6 000 единиц с ценой реализации 832,5 сум за единицу

Рис. 13. Характеристика производственного процесса МП «Ширмой»

164

Продукт Доход от реализации,

сум

Себестоимость,

сум

Прибыль

(убыток), сум

Соотношение прибыли и выручки

от продаж, % Масло 7 500 000 5 000 000 2 500 000 33,3

Сливки 12 500 000 2 500 000 10 000 000 80

Молоко 4 995 000 7 500 000 (2 505 000) 50

Итого: 24 995 000 15 000 000 9 995 000 40

Метод на основе стоимости реализации в точке разделения.

При использовании метода на основе стоимости реализации в точке разделения,

комплексные затраты производства распределяются по совместно производимым

продуктам пропорционально оценкам выручки от их реализации, при этом

предполагается, что более высоким ценам реализации соответствуют более высокие

затраты. В определенной мере данный метод можно назвать средством распределения

прибыли или убытков в соответствии с выручкой от реализации, а не методом

распределения затрат. На основании примера № 28 распределение по методу на основе

стоимости реализации в точке реализации будет следующим:

Продукты Масло Сливки Молоко Итого

Количество производственных единиц 4 000 2 000 6 000 12 000

Выручка от реализации, сум 7 500 000 12 500 000 4 995 000 24 995 000

Доля выручки от их реализации от общей

суммы выручки, % 30 50 20

Распределенные комплексные затраты, сум 4 500 000 7 500 000 3 000 000 15 000 000

Себестоимость единицы продукции, сум 1 125 3 750 5 00

Расчет суммы прибыли и уровень рентабельности для каждого вида совместно

производимой продукции при использовании этого метода будет выглядеть


Продукт Доход от реализации,

сум

Себестоимость,

сум

Прибыль

(убыток), сум

Соотношение прибыли и выручки

от продаж, % Масло 7 500 000 4 500 000 3 000 000 40

Сливки 12 500 000 7 500 000 5 000 000 40

Молоко 4 995 000 3 000 000 1 995 000) 40

Итого: 24 995 000 15 000 000 9 995 000 40

Метод на основе стоимости реализации в точке разделения

При рассмотрении примера № 28 мы исходили из допущения, что все продукты

реализуются в точке разделения и что после этой точки никаких дополнительных

производственных затрат нет. Однако, на практике хозяйствования в большинстве

165

случаях отдельные совместно-производимые продукты после точки разделения

подвергаются индивидуальной обработке, так как в самой этой точке они пока не

имеют рыночной стоимости. Поэтому, чтобы оценить стоимость реализации в точке

разделения, необходимо использовать оценку стоимости реализации в момент

продажи, а от него двигаться в обратном направлении. Данный метод обычно называют

методом чистой стоимости реализации. Чистую стоимость реализации в точке

разделения можно оценить, вычитая затраты на последующую обработку из стоимости

реализации. Для этого изменим данные примера №28, сделав допущение, что все

совместно производимые продукты после точки разделения проходят дальнейшую

обработку. При этом пример № 29 будет выглядеть следующим образом:

Пример № 29. Допустим, что ситуация такая же, как в примере №28, однако при

этом после точки разделения для каждого отдельного продукта требуются затраты по

дополнительной обработке. Данные о производственном процессе, а также показатели

выручки от реализации приведены на рисунке 14.

Расчеты чистой стоимости реализации и распределения комплексных затрат

производства осуществляются следующим образом:

Продукты А Б В Итого Выручка от реализации, сум 7 500 000 12 500 000 5 000 000 25 000 000

Доп. затраты на обработку, сум 2 000 000 2 500 000 500 000 5 000 000

Оцененная чистая стоимость реализации вточке разделения 5 500 000 10 000 000 4 500 000 20 000 000

Доля чистой стоимости реализации в общейсуммы чистой выручки, % 27,5 50 22,5


Валовая прибыль, сум 1 375 000 2 500 000 1 125 000 5 000 000

Рентабельность продаж продукций, сум 18,33 20,0 22,5 20,0

Дополнительные затраты на обработку 500 000 сум

Комплексные затра-ты производства (15 000 000 сум)


Продукт А - 80 000 единиц с выручкой от реализации в 7 500 000 сум

Продукт Б – 10 000 единиц с выручкой от реализации в 12 500 000 сум

Продукт В - 20 000 единиц с выручкой от реализации в 5 000 000 сум

Дополнительные затраты на обработку 2 000 000

Дополнительные затраты на обработку 2 500 000

Рис. 14. Характеристика производственного процесса примера № 29.

166

Метод постоянной доли валовой прибыли

Когда продукты подвергаются дальнейшей обработке после точки разделения,

доля валовой прибыли в объеме реализации для каждого из совместно производимых

продуктов различна. В случае примера №29 она составляет соответственно: для

продукта А - 18,33%, Б - 20,0%, для продукта В – 22,5%. Можно утверждать, что

поскольку все три продукта получены после одного процесса, то они должны принести

одинаковую в процентном соотношении валовую прибыль от реализации. При

использовании метода постоянной доли валовой прибыли комплексные затраты

производства распределяются таким образом, чтобы процентная доля в общей валовой

прибыли была одинаковой для каждого отдельного продукта. Как показано в

примере №29 комплексные затраты распределяются так, чтобы процентная доля

валовой прибыли для каждого из трех продуктов равнялась показателю общей валовой

прибыли, т.е. для нашего рассматриваемого примера – 20%. Процентная доля валовой

прибыли вычисляется путем вычитания общей себестоимости трех продуктов

(15 000 000 сум и 5 000 000 сум) из общей суммы выручки (25 000 000 сум), а затем

величина прибыли (5 000 000 сум) выражается в виде процентной доли от общей

суммы выручки. Расчет распределения комплексных затрат производства по совместно

производимым продуктам выглядит следующим образом:

Продукты А Б В Итого

Выручка от реализации, сум 7 500 000 12 500 000 5 000 000 25 000 000

Валовая прибыль от реализации (20%), сум 1 500 000 2 500 000 1000 000 5 000 000

Общая себестоимость реализованной

продукции

6 000 000

10 000 000

4 000 000

20 000 000

Минус дополнительные затраты на

последующую обработку, сум

2 000 000

2 500 000

500 000

5 000 000


Себестоимость единицы продукции, сум 50 750 175

4.6.Учет побочных продуктов

Как отмечалось выше, побочные продукты – это продукты с низкой стоимостью

реализации, которые обычно появляются в незначительном количестве в результате

выпуска совместно производимых (основных) продуктов. Считается, что главной

целью хозяйствующего субъекта является выпуск основных совместно производимых

продуктов, поэтому есть повод считать, что комплексные затраты должны относиться

только на основные продукты, но не на побочные продукты до точки разделения. При

этом, необходимо помнить, что все затраты, понесенные на производство побочных

167

продуктов после точки разделения, должны относиться на себестоимость побочного

продукта, так как данные затраты потребовались только для его производства.

Аналогичным образом пункт 38 НСБУ №4 характеризует признание и оценку

побочных продуктов: если в одном технологическом процессе производства

одновременно происходит выход нескольких видов продукции (работ, услуг), из

которых один или несколько видов продукции (работ, услуг) относятся к основным

(целевым) видам, то в этом случае остальные виды продукции (работы, услуги) могут

рассматриваться как побочные. При определении себестоимости основной продукции

(работ, услуг) текущая стоимость или чистая стоимость реализации побочной

продукции (работ, услуг) исключается из общих затрат процессов производства, а

оставшаяся часть затрат относится на основную продукцию (работы, услуги).

Выручка (доход) от реализации или чистая стоимость (доход) от реализации

побочного продукта (сумма дохода от реализации побочного продукта минус

дополнительные затраты на дальнейшую обработку после точки разделения) должны

вычитаться из себестоимости совместно производимых или основных продуктов,

выпуск которых позволяет получать побочный продукт.

Согласно пункту 39 НСБУ №4, учет побочных видов продукции (работ, услуг)

осуществляется по одному из следующих методов:

- фактической реализации побочной продукции (работ, услуг) (далее – Метод 1).

При этом методе себестоимость реализованной в текущем периоде основной

продукции (работ, услуг) уменьшается на сумму фактической реализации (чистой

реализации) побочной продукции (работ, услуг). Остаток нереализованных запасов

побочной продукции (работ, услуг) учитывается, исходя из суммы понесенных затрат,

на последующую обработку побочной продукции после точки разделения. Сумма

фактической реализации (чистой реализации) остатка побочной продукции (работ,

услуг) будет признана, когда побочная продукция (работа, услуга) будет реализована;

- фактического производства побочной продукции (работ, услуг) (далее –

Метод 2). При использовании этого метода затраты, понесенные при производстве

основной продукции (работ, услуг), сразу уменьшаются на сумму чистой стоимости

реализации всего количества произведенной побочной продукции (работ, услуг).

Остаток нереализованной побочной продукции (работ, услуг) учитывается по чистой

стоимости реализации.

Рассмотрим вышеназванные два метода учета побочной продукции, используя

данные, содержащиеся в примере №30.

168

Пример № 30. Производственное предприятие «Лаззат» занимается выпуском

растительных масел. При выпуске продукта «Масло подсолнечное» в конце процесса

производства появляется побочный продукт «Шрот». Имеются следующие данные,

полученные за октябрь месяц:

- затраты на производство до разделения двух продуктов, сум 4 500 000 сум;

- затраты на обработку побочного продукта «Шрот» после точки разделения

(4 000 кг по 7,5 сум за 1 кг) 30 000 сум.

Производство за октябрь месяц:

- продукт «Масло подсолнечное», кг 20 000 сум;

- побочный продукт «Шрот», кг 4 000 сум.

Реализация за октябрь месяц:

- продукт «Масло подсолнечное», 15 000 кг по 375 сум за 1 кг;

- побочный продукт «Шрот», 2000 кг по 75 сум за 1 кг.

Расчет валовой прибыли от реализации основной продукции, при использовании

методов учета побочной продукции выглядит следующим образом:

Показатели Метод 1, сум Метод 2, сум

Доход от реализации основного продукта «Масло

подсолнечное» (15 000 кг х 375 сум)

5 625 000

5 625 000

Затраты на производство основного продукта «Масло

подсолнечное» (20 000 кг)

4 500 000

4 500 000

Чистая стоимость возможной реализации произведенного

побочного продукта «Шрот» (4 000кг х (75сум - 7,5 сум))

-

(270 000)

Чистые затраты производства 4 500 000 4 230 000

Запас основного продукта на конец периода (20 000 кг –

15 000 кг = 5 000 кг) или от всего объема

1 125 000

(4 500 000 х¼)

1 057 500

(4 230 000 х¼)

Чистый доход от реализации побочного продукта

«Шрот» (2 000 кг х 67,5 сум)

135 000

-

Себестоимость реализованного основного продукта 3 240 000 (4 500 000 – 1 125 000 –

135 000)

3 172 500 (4230000-

1057500)

Валовая прибыль от реализации 2 385 000 (5 625

000–3 240 000) 2 452 500 (5 625

000–3 172 500)

При методе 1 распределяют чистый доход от реализации побочного продукта в

зависимости от фактической его реализации в объеме 2 000 кг. Доход от

нереализованных остальных 2 000 кг будет признан тогда, когда побочный продукт

169

будет реализован в последующих отчетных периодах. Так как доход от побочного

продукта признается на момент его реализации, запасы побочного продукта

учитываются по затратам после разделения, т.е. 7,5 сумов за 1 кг. Для упрощения

вычислений в расчете запасы побочного продукта на конец периода в 2 000 кг по 7,5

сумов за 1 кг и соответствующие затраты производства этого запаса в 15 000 сумов

исключены из вычислений, так как их чистое влияние на калькуляцию равно нулю.

При использовании метода 2 учета себестоимости побочных продуктов, в отчетах

показывается чистый доход по данным об их производстве, а не о реализации. Так как

доход от реализации признается при производстве побочных продуктов, необходимо

учесть запасы побочных продуктов по чистой стоимости возможной реализации (плюс

понесенные комплексные затраты производства).

Ниже приводятся бухгалтерские записи по учету побочного продукта на

основании данных примера №30.

Метод 1:

- на сумму дополнительных затрат по дальней обработке побочного продукта

«Шрот»:

дебет счета 1090 «Прочие материалы» 30 000 сум

- с выделением счета «Побочный продукт «Шрот»

- (30 000 сум = 4 000 кг х 7,5 сум);

кредит счетов учета прочих обязательств (6900)

или счета учета затрат 30 000 сум;

- на сумму реализации побочного продукта за октябрь месяц:




- на сумму себестоимости реализованных побочных продуктов:


кредит счета 1090 «Прочие материалы» 15 000 сум


- (15 000 сум = 2 000 кг х 7,5 сум);

- на сумму чистого дохода от реализации побочного продукта, относящуюся на

уменьшение себестоимости основной продукции «Масло подсолнечное»:

дебет счета 9220 «Выбытие прочие активов» 135 000 сум;

кредит счета 2010 «Основное производство» 135 000 сум

- с выделением счета «Затраты, относимые на

себестоимость основной продукции».

170

Метод 2:

- оприходование побочной продукции по стоимости чистой реализации (т.е.

стоимости реализации за минусом затрат по дополнительной обработке побочного

продукта) с уменьшением себестоимости основных продуктов:



- (270 000 сум = 4 000 кг х 67,5 сум);

кредит счета 2010 «Основное производство» 270 000 сум

- с выделением счета «Затраты, относимые на

себестоимость основной продукции»;

- отнесение дополнительных затрат по обработке побочной продукции на ее

себестоимость:



- (30 000 сум = 4 000 кг х 7,5 сум);

кредит счетов учета прочих обязательств (6900)

или счета учета затрат 30 000 сум;

- на сумму реализации побочного продукта за октябрь месяц:




- на сумму себестоимости реализованных побочных продуктов:


кредит счета 1090 «Прочие материалы» 15 000 сум


- (15 000 сум = 2 000 кг х 7,5 сум);

Из вышеприведенного, можно заметить, что по методу 1 запасы побочного

продукта учтены по понесенным комплексным затратам производства (4000 кг по

7,5 сум за 1 кг). При продаже побочного продукта комплексные затраты производства

сопоставляются с реализацией ( 2000 кг по 7,5 сум за 1 кг). Остаток запаса на 15 000

сумов будет сопоставляться с реализацией в последующие отчетные периоды, когда он

будет продан. При использовании же метода 2, следует отметить, запасы побочного

продукта учитываются по оцененной чистой стоимости возможной реализации в точке

разделения (67,5 сум за 1 кг) плюс дополнительные затраты по их обработке (7,5 сум за

1 кг). Счет основного продукта кредитуют на сумму предполагаемого чистого дохода

171

от реализации побочного продукта, т.е. исходя из фактического производства и запасы

нереализованной продукции оцениваются в 150 000 сумов. Когда этот запас будет

продан в последующие отчетные периоды, счет запасов побочного продукта будет

кредитован на сумму себестоимости реализованной побочной продукции, которая в

свою очередь равна сумме дохода от их реализации.

Выбор хозяйствующих субъектов между методами 1 и 2 учета побочной

продукции будет зависеть во многом от торговой конъюнктуры. Если нельзя

гарантировать продажу нереализованного побочного продукта или если рыночные

цены нестабильны, тогда лучше не признавать чистый доход, пока продукт не будет

продан. Однако, когда продажа в будущем гарантирована и маловероятны изменения

рыночных цен, то следует признать чистый доход от побочных продуктов в период их

производства. Это обеспечивает, конечно, снижение себестоимости единицы основного

продукта за этот производственный период. Основным недостатком признания чистого

дохода на стадии производства является то, что это ведет к преждевременному

признанию прибыли, но если она невелика то это можно не принимать во внимание.

При этом, необходимо иметь в виду, что согласно определению цена реализации

побочных продуктов сравнительно мала, и следовательно, ее влияние на сумму

прибыли скорее несущественно. Резюмируя изложенное, целесообразно, чтобы

выбранный метод должен основываться на сопоставлении затрат и доходов.

Вместе с тем, обобщая тему, посвященную методам определения себестоимости

товарно-материальных запасов, следует также отметить, что применяемые в

зависимости от особенностей отрасли производства методы определения

себестоимости товарно-материальных запасов, в том числе побочной продукции,

должны быть отражены в учетной политике организации.

§ 5. Чистая стоимость реализации товарно-материальных запасов

Согласно статье 12 Закона Республики Узбекистан «О бухгалтерском учете», а

также пункту 11 НСБУ №4, товарно-материальные запасы оцениваются по наименьшей

из двух оценок - по фактической себестоимости (цене приобретения или

производственной себестоимости) или по рыночной цене (чистой стоимости

реализации) на конец отчетного периода.

Считается целесообразным в первую очередь определить суть понятия чистой

стоимости реализации товарно-материальных запасов. Так согласно НСБУ № 4, чистая

стоимость реализации - текущая стоимость товарно-материальных запасов, за вычетом

оцененных затрат по доведению до состояния используемых по назначению и

реализации. При этом текущая стоимость - стоимость товарно-материальных запасов

172

по действующим рыночным ценам на определенную дату или сумма, достаточная для



сторонами.

В свою очередь Международный стандарт финансовой отчетности 2 «Запасы»

характеризует чистую стоимость реализации следующим образом: «Возможная чистая

стоимость реализации - это предполагаемая продажная цена при нормальном ходе дел,

за вычетом возможных затрат на выполнение работ и возможных затрат на реализацию.

Справедливая стоимость - это та сумма, на которую можно обменять актив или

урегулировать обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными,

желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами.

Возможная чистая стоимость реализации связана с чистой суммой, которую

организация ожидает выручить от продажи запасов в ходе нормальной деятельности.

Справедливая стоимость отражает ту сумму, на которую можно обменять аналогичные

запасы при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими

совершить такую сделку покупателями и продавцами на рынке. Первое является

стоимостью, специфичной для конкретной организации; последнее таковой не

является. Возможная чистая стоимость реализации запасов может и не быть равной

справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу».

Товарно-материальные запасы могут быть уценены, если они имеют

повреждения, если они полностью или частично устарели или если снизилась их чистая

стоимость реализации. Стоимость товарно-материальных запасов также может быть

уменьшена, если признанные затраты на комплектацию, работы по приведению запасов

в товарный вид или предполагаемые расходы по реализации возросли. Практика

уценивания товарно-материальных запасов ниже себестоимости до чистой стоимости

реализации производится в случаях чрезмерного скопления запасов и их медленной

оборачиваемости для того, чтобы товарно-материальные запасы не отражались в

финансовой отчетности выше, чем сумма, ожидаемая от их реализации или

использования.

Следует отметить, что товарно-материальные запасы отражаются по чистой

стоимости реализации, если величина чистой стоимости реализации ниже их

себестоимости. Как правило чистая стоимость реализации определяется по каждой

единице (виду) товарно-материальных запасов.

Пример № 31. Предприятие по производству бытовой мебели «Кошона»

представляет финансовую отчетность ежеквартально. На конец II квартала 2008 года у

173

него имелись следующие остатки готовой продукции на складах: кухонный гарнитур

«Ихчам» - 3 комплекта, кухонный гарнитур «Бахор» - 2 комплекта, настенный гарнитур

«Окшом» - 2 комплекта, кресла мягкие «Барсук» - 5 штук, стол гостиный (2,5 х 1,5) – 8

штук, стулья мягкие гостиные – 54 штуки, стол гостиный (4 х 1,8) – 3 штуки, стол

компьютерный «Оддий» - 5 штук, стол компьютерный «Люкс» - 8 штук, стол

компьютерный «Модерн» - 6 штук, стол компьютерный «Фантазии» - 4 штуки.

Требуется составить информацию (отчет) о чистой стоимости реализации запасов

готовой продукции предприятия по состоянию на конец II квартала 2008 года.

Соответственно отчет (информация) о чистой стоимости реализации готовой

продукции будет выглядеть примерно следующим образом:

№ Наименование

(сорт, марка, тип) товарно-

материальных запасов

Коли-

чество

Себесто-

имость

ЧСР Наименьшая из

себестоимости

или ЧСР

1. Кухонный гарнитур: «Ихчам» 3 комп.

«Бахор» 2 комп.

2. Настенный гарнитур: «Окшом» 2 комп.

3. Кресла мягкие «Барсук» 5 шт.

4. Стол гостиный: (2,5 х 1,5) 8 шт.

(4 х 1,8) 3 шт.

5. Стулья мягкие гостиные 54 шт.

6. Стол компьютерный: «Оддий» 5 шт.

«Люкс» 8 шт.

«Модерн» 6 шт.

«Фантазии» 4 шт.

Определение оцененной чистой стоимости реализации требует наличия двух

оценочных значений: рыночная стоимость реализации единицы товарно-материальных

запасов и предполагаемые затраты на комплектацию и работы по приведению запасов в

товарный вид или предполагаемые же расходы по реализации. Известно, что в практике

хозяйствования предприятия могут определить рыночную стоимость денежных активов

путем проведения их переоценки. Переоценка товарно-материальных запасов в целях

определения чистой стоимости реализации - это периодическое уточнение стоимости

товарно-материальных запасов с целью приведения ее в соответствие с текущей

стоимостью.

Товарно-материальные запасы как правило переоцениваются путем пересчета

себестоимости их отдельных единиц по документально подтвержденной текущей

174

стоимости товарно-материальных запасов, аналогично оцениваемых, сложившейся на

дату проведения переоценкой.

Переоценка может осуществляться организацией самостоятельно, либо с

привлечением специализированной организации (специалистов-экспертов), имеющей

право (лицензию) на занятие оценочной деятельностью в соответствии с

законодательством.

Для документального подтверждения текущей стоимости единицы товарно-

материальных запасов, по усмотрению организации, могут быть использованы:

- данные о текущей стоимости (ценах) на аналогичную единицу товарно-

материальных запасов, полученные в письменной форме от производителей и их

официальных дилеров, товарно-сырьевых бирж, бирж недвижимости;

- данные о себестоимости единицы товарно-материальных запасов в СКВ на дату

приобретения (при наличии подтверждающего документа) с применением расчетного

коэффициента, определяемого как соотношение курсов иностранных валют к суму,

установленное Центральным банком Республики Узбекистан на дату проведения

переоценки и на дату приобретения соответствующей единицы товарно-материальных

запасов;

- сведения об уровне цен, имеющиеся у соответствующих государственных

органов;

- сведения об уровне цен, опубликованные в период проведения переоценки в

средствах массовой информации и в специальной литературе;

- отчет оценщика о текущей стоимости соответствующей единицы товарно-


В соответствии с пунктом 45 НСБУ № 4, товарно-материальные запасы обычно

уцениваются до чистой стоимости реализации на основе «постатейного метода». При

этом может быть группировка однотипных или взаимосвязанных товарно-

материальных запасов: относящихся к одному и тому же ассортименту; имеющих то же

предназначение или конечное использование, производящихся или продвигающихся на

рынке в одной и той же географической зоне; которые не могут быть практически

оценены отдельно от других в этом ассортименте. Неправомерно уценивать товарно-

материальные запасы, основываясь на их классификации к готовой продукции (работ,

услуг) или к товарно-материальным запасам в определенной отрасли или одной и той

же географической зоне.

Аналогичным образом характеризует методы уценки товарно-материальных

запасов до возможной чистой стоимости реализации и МСФО (IAS) №2 «Запасы»:

175

Запасы обычно списываются до возможной чистой стоимости реализации постатейно.

Однако в некоторых условиях может быть удобно сгруппировать похожие или

связанные друг с другом статьи. Такая ситуация возможна со статьями запаса,

относящимися к одному и тому же ассортименту изделий, имеющих одно и тоже

предназначение или конечное использование, произведенными и продаваемыми в

одной географической области, и которые практически не могут быть оценены

отдельно от других статей этого ассортимента. Не приемлемо списание запасов на

основе их классификации, например, готовой продукции, или всех запасов в

конкретной отрасли или географическом сегменте. Организация сферы услуг обычно

аккумулируют затраты по каждой отдельной услуге, для которой устанавливается

отдельная продажная цена. Таким образом, каждая такая услуга отражается как

отдельная статья.

В международной практике бухгалтерского учета также встречаются случаи,

когда оценка товарно-материальных запасов по чистой стоимости реализации

осуществляется по методу общего уровня запасов.

Таким образом, при постатейном методе чистая стоимость реализации товарно-

материальных запасов определяется путем сопоставления себестоимости и рыночной

стоимости запасов по каждому наименованию (сорту, марки, типу и т.п.); при методе

основных товарных групп предполагается определение чистой стоимости реализации

товарно-материальных запасов при сравнении общей стоимости и общей рыночной

стоимости по каждой категории (группы) товаров; при использовании же метода

общего уровня запасов сопоставляется общая себестоимость всех запасов с ее

рыночной стоимостью и в качестве оценки выбирается наименьшая сумма из двух

величин.

Рассмотрим суть вышеприведенных методов оценки чистой стоимости

реализации товарно-материальных запасов на основании данных следующего примера.

Пример № 32. Компания «Технокомп-ритэйл» занимается продажей

персональных компьютеров. Ниже приводится информация по наименованиям запасов

персональных портативных компьютеров на состояние 31 декабря 2007 года.

Запас товаров состоит из двенадцати портативных компьютеров, которые делятся

на три типа (группы). Компьютеры группы ACER стало трудно продавать, так как по

новым технологиям такие компьютеры считаются морально устаревшими. На основе

приведенной ниже себестоимости и чистой стоимости реализации определим сумму

остатка товарно-материальных запасов, которую нужно отразить в бухгалтерском

балансе по следующим методам: - постатейный метод;

176

- метод основных товарных групп;

- метод общего уровня запасов.

Информация об остатках персональных компьютеров

по состоянию на 31 декабря 2007 года

№ Наименование (модель)

компьютеров

Группа

(Бренд)

Себесто-

имость, в

тыс.сум

ЧСР, в

тыс. сум

Наименьшая

из себестоимос-

ти или ЧСР

2 3 4 5 6

1. Aspire – 4315 ACER 1 250 1 250 1 250

2. Aspire – 4320 ACER 1 500 1 250 1 250

3. Aspire – 4715Z ACER 1 375 1 250 1 250

4. Extensa EX 5620 ACER 2 000 1 250 1 250

Итого: 6 125 5 000

5. Compaq Presario C738 TU Hewlett Packard 2 375 2 250 2 250

6. Compaq Presario C751 NR Hewlett Packard 1 875 2 250 1 875

7. Compaq Presario V6700 Hewlett Packard 1 750 2 250 1 750

Итого: 6 000 6 750

8. Satellite A 100 Toshiba 1 500 2 500 1 500

9. Satellite L40-13G Toshiba 1 750 2 500 1 750

10. Tecra A8 - 103 Toshiba 1 625 2 500 1 625

11. Tecra A8 - 185 Toshiba 1 875 2 500 1 875

12. Portege R 500-10J Toshiba 2 000 2 500 2 000

Итого: 8 750 12 500

Всего: 20 875 24 250 20 875

Постатейный метод

Как было отмечено выше, при этом методе сравнивается себестоимость и чистая

стоимость реализации каждой статьи товарно-материальных запасов и наименьшая из

этих двух стоимостей по каждой статье включается в финансовую отчетность. По

данным примера №32 при использовании данного метода мы получим стоимость

портативных компьютеров, отражаемых в финансовой отчетности по состоянию на

31 декабря 2007 года, на сумму 19 625 000 сумов, т.е она определяется суммированием

всех строк графы «6» вышеприведенной таблицы.

Метод основных товарных групп

При данном методе предусматривается, что наименьшая из себестоимости или

чистой стоимости реализация товарно-материальных запасов определяется из общей

177

суммы по каждой категории или группы товарно-материальных запасов. По данным

примера №32, при использовании данного метода мы получим стоимость портативных

компьютеров, отражаемых в финансовой отчетности по состоянию на 31 декабря

2007 года, на сумму 19 750 000 сумов. Данная сумма определена сложением

наименьшей из себестоимости и чистой стоимости реализации по группам ACER,

Hewlett Packard и Toshiba соответственно, т.е. сумма 5 000 000 сумов по группе ACER,

6 000 000 сумов по группе Hewlett Packard и 8 750 000 сумов по группе Toshiba.

Метод общего уровня запасов

При данном методе, как было отмечено выше, наименьшая из себестоимости или

чистой стоимости реализация товарно-материальных запасов определяется, исходя из

общей суммы себестоимости и общей суммы чистой стоимости реализации. По данным

примера № 32 можно заметить, что общая себестоимость портативных компьютеров

равна 20 875 тыс. сумов, а чистая стоимость их реализации равна сумме 24 250 000

сумов. Соответственно наименьшей из них считается общая себестоимость товаров

(24 250 000 сумов), которая и отражается в бухгалтерском балансе компании

«Технокомп-ритэйл».

Как видно исходя из полученных результатов по примеру № 32, при применении

разных методов оценки товарно-материальных запасов по наименьшей из

себестоимости или чистой стоимости реализации, в финансовой отчетности

(бухгалтерском балансе) по статье «Товарно-материальные запасы (Товары)»

отражаются следующие суммы в зависимости от применяемого метода: по методу

постатейной оценки – 19 625 000 сумов, по методу основных товарных групп –

19 750 000 сумов, по методу общего уровня запасов – 20 875 000 сумов.

Сырье и другие материалы, используемые при производстве продукции (работ,

услуг) не уцениваются ниже себестоимости, если изготовленная из них продукция

будет реализована по текущей стоимости. Если цена на готовую продукцию снижается

в связи с падением цен на материалы, то есть себестоимость готовой продукции,

изготовленной из этих материалов, превысит чистую стоимость реализации данной

готовой продукции, то стоимость материалов следует уменьшить. Наиболее

достоверной оценкой чистой стоимости реализации могут быть затраты по

приобретению аналогичных материалов.

Пример № 33. Производственное предприятие «Халва» занимается

производством одного вида кондитерской продукции «Парварда», производство

которой осуществляется в одном производственном цехе. Существенную долю в

себестоимости произведенной продукции имеют затраты на основной материал –

178

сахар-песок. Стоимость приобретения сахара-песка в течение декабря 2008 года

составляла 1250 сумов за 1 кг, а цена реализации готовой продукции «Парварда»

составляет 1875 сумов за 1 кг, в то же время производственная себестоимость данной

продукции составляла 1750 сумов за 1 кг. По состоянию на 31 декабря 2008 года в

остатках товарно-материальных запасов предприятия имелось: сахара-песка 450 кг по

стоимости 1 250 сумов за 1 кг, готовой продукции «Парварда» - 280 кг по

себестоимости 1750 сумов за 1 кг.

Допустим, что на состояние 31 декабря 2008 года имелась следующая

информация, касательно сахара-песка и готовой продукции «Парварда»: I вариант:

средневзвешенная цена сахара-песка (с учетом всех затрат по приобретению) – 1 185

сумов за 1 кг, чистая стоимость возможной реализации готовой продукции – 1 850

сумов за 1 кг; II вариант: средневзвешенная цена сахара-песка (с учетом всех затрат по

приобретению) – 1 185 сумов за 1 кг, чистая стоимость возможной реализации готовой

продукции – 1 725 сумов за 1 кг.

При первом варианте видно, что себестоимость сахара – песка (1250 сум за 1 кг)

выше, чем его чистая стоимость реализации (себестоимость приобретения) (1185 сум за

1 кг) на 65 сумов за 1 кг. Однако, при этом себестоимость производимой из данного

сырья продукции (1750 сум за 1 кг) ниже чем ее чистая стоимость реализации

(1850 сум за 1 кг) на 100 сумов. Соответственно производственное предприятие

«Халва» не уценивает стоимость сахара-песка, так как изготовленная из него

продукция будет реализована по текущей стоимости.

При втором варианте заметно, что себестоимость сахара-песка (1250 сум за 1 кг)

выше, чем его чистая стоимость реализации (себестоимость приобретения) (1185 сум за

1 кг) на 65 сумов за 1 кг. Вместе с тем, себестоимость произведенной из данного сырья

продукции (1750 сум за 1 кг) также выше чем ее чистая стоимость реализации

(1725 сум за 1 кг) на 25 сумов. Конечно, в этом случае производственное предприятие

«Халва» производит уценку сахара-песка до его чистой стоимости реализации (до

1185 сум за 1 кг), то есть на убыток от уценки товарно-материальных запасов до чистой

стоимости реализации относится сумма в 29 250 сумов (450 кг х 65 сум), что

отражается в бухгалтерском учете следующей записью:


кредит счета 1010 «Сырье и материалы» 29 250 сум

-аналитический счет «Сахар-песок».

Сумма себестоимости товарно-материальных запасов, превышающая сумму

чистой стоимости реализации этих товарно-материальных запасов, т. е. сумма уценки

179

товарно-материальных запасов в результате переоценки, относится на расходы в том

отчетном периоде, в котором она возникла.

В каждый последующий период может проводиться новая переоценка чистой

стоимости реализации. В силу изменившейся экономической конъюнктуры, в случае

повышения чистой стоимости реализации товарно-материального запаса, находящегося

в собственности организации, стоимость которого ранее была снижена,

соответствующая сумма списания восстанавливается (восстановление ограничено

размерами изначального списания) таким образом, чтобы довести новую балансовую

стоимость до меньшей из двух величин - себестоимости или пересмотренной чистой

стоимости реализации, в порядке, предусмотренном пунктом 51 НСБУ №4.

Пример № 34. Оценка товарно-материальных запасов по чистой стоимости

реализации и последующее ее изменение. Частное предприятие «Санамхон» начало

свою коммерческую деятельность в отчетном периоде с капиталом в размере 5 000 000

сумов, внесенным его владельцем. Предприятие приобрело 1 000 единиц товарно-

материальных запасов (сорочки мужские) за 2 000 000 сумов, затраты на фрахт

составили 200 000 сумов. В течение года частное предприятие «Санамхон» продало 750

единиц по 3500 сумов за единицу. В конце года частное предприятие имело в наличии

250 единиц товарно-материальных запасов (сорочки мужские), 50 из которых были

повреждены. Поврежденные единицы можно будет продать по цене 750 сумов за

единицу, а остальные 200 единиц - по цене 3 500 сумов за единицу.

Следует: Определить, по какой сумме учитываются в бухгалтерском балансе

остатки товарно-материальных запасов (сорочки мужские) на конец года? Определить

влияние продажи поврежденных единиц на отчет о результатах финансово-

хозяйственной деятельности по данной операции?

Решение по первому требованию:

Себестоимость единицы товарно-материальных запасов - 2 200 сум

(2 000 000 сум + 200 000 сум = 2 200 000 / 1 000)

Чистая стоимость реализации:

- поврежденные изделия - 750 сумов за единицу;

- неповрежденные изделия 3500 сумов за единицу.

В бухгалтерском балансе товарно-материальных запасов отражаются по

наименьшему значению из себестоимости и чистой стоимости реализации:

- поврежденные изделия 37 500 сум (50 × 750);

- неповрежденные изделия 700 000 сум (200 × 3500);

Итого остатки товарно-материальных запасов 737 500 сум

180

Решение по второму требованию:

Доход от реализации 2 625 000 сум (750 × 3 500);

Себестоимость реализованной продукции 1 650 000 сум (750 × 2 200)

Чистая стоимость реализации 37 500 сум (50 × 750);

Себестоимость 110 000 сум (50 × 2200);

Убыток от поврежденных изделий 72 500 сум;

Валовая прибыль от реализации 902 500 сум (2 625 000 – 1 650 000 - 72 500).

Продолжение примера №34. Отразим вышеуказанный пример при условии

дальнейшего повышения чистой стоимости реализации товарно-материальных запасов

до 2 500 сумов.

Чистая стоимость реализации 2 500 сумов

Себестоимость 2 200 сумов

Исходя из оценки по наименьшему из себестоимости и чистой стоимости

реализации, новая балансовая стоимость товарно-материальных запасов – 2 200 сумов.

Доход от реализации 2 625 000 сум (750 × 3500);

Себестоимость реализованной продукции 1 650 000 сум (750 × 110);

Результат от списания до чистой стоимости реализации, признанный ранее как

расход:

Наименьшая из себестоимости или чистой стоимости реализации 110 000 сум

(50 × 2 200);

Балансовая стоимость до переоценки 37 500 сум (50 × 750)

Результат от переоценки 72 500 сум;

Валовая прибыль от реализации 1 047 500 сум (2 625 000 – 1 650 000 + 72 500).

§ 6. Выбытие товарно-материальных запасов

Стоимость выбывающих товарно-материальных запасов подлежит списанию с

баланса в момент определения факта выбытия. Товарно-материальные запасы

списываются с баланса организации в результате:

- реализации;

- передачи в виде учредительного вклада в уставный капитал другой организации;

- возврата учредителю вклада, ранее внесенного в уставный капитал организации,

при выходе его из состава учредителей либо при распределении имущества

ликвидируемого хозяйствующего субъекта между его участниками;

- безвозмездной передачи;

- обмена;

181

- ликвидации (уничтожения) по причине негодности по истечении сроков

хранения, вследствие физического и морального устаревания;

- выявления недостачи, потери или порчи (боя, лома);

- предоставления товарного займа или возврата ранее полученного товарного

займа;

- других операций и событий.

Финансовый результат (прибыль или убыток) от выбытия товарно-материальных

запасов определяется вычитанием из дохода от выбытия товарно-материальных запасов

их балансовой стоимости и косвенных налогов, связанных с выбытием товарно-


Себестоимость выбываемых товарно-материальных запасов признается как

расход в том отчетном периоде, в котором был признан связанный с ним доход. Сумма

любых списаний товарно-материальных запасов в связи с выбытием и все убытки по

ним должны быть учтены как расход в течение того отчетного периода, в котором

произошло списание или был понесен убыток. Сумма восстановления стоимости ранее

списанных товарно-материальных запасов, возникающая в результате повышения

чистой стоимости реализации, признается как снижение себестоимости выбывших (в т.

ч. реализованных) товарно-материальных запасов, признанных как расход в тот

отчетный период, в котором произошло повышение.

При ведении учета товарно-материальных запасов по продажной стоимости

организациями торговли и общественного питания себестоимость реализованных

товарно-материальных запасов определяется как разница между продажной

стоимостью реализованных товарно-материальных запасов и суммой торговой

наценки, приходящихся на них. Сумма торговой наценки, приходящейся на

реализованные товарно-материальные запасы, определяется как произведение

продажной стоимости реализованных товарно-материальных запасов (товарооборота) и

среднего процента торговой наценки. Средний процент торговой наценки определяется

делением суммы остатка торговых наценок на начало отчетного периода и торговых

наценок по поступившим товарно-материальным запасам в отчетном периоде на сумму

продажной стоимости остатка товарно-материальных запасов на начало отчетного

периода и продажной стоимости товарно-материальных запасов, полученных в

отчетном периоде.

Определение стоимости остатков и выбывающих товарно-материальных запасов

(в том числе отпущенных в производство) производится одним из следующих методов:

- по идентифицированной себестоимости соответствующей единицы;

182

- по средневзвешенной стоимости (AVECO);

- по себестоимости первых по времени приобретения товарно-материальных

запасов (ФИФО).

По каждой группе (виду) товарно-материальных запасов в течение отчетного года

применяется только один метод определения стоимости. Применение одного из

методов определения стоимости по группе (виду) товарно-материальных запасов

производится, исходя из допущения последовательности применения учетной

политики.

Товарно-материальные запасы, используемые организацией в особом порядке

(драгоценные металлы, драгоценные камни и т. п.) и не являющиеся

взаимозаменяемыми (т. е. они не могут обычным образом заменять друг друга), а также

произведенные и предназначенные (используемые) для специальных проектов,

оцениваются по методу идентифицированной себестоимости соответствующей

единицы.

При этом методе специфические затраты относятся на определенные товарно-

материальные запасы. Этот метод отражения подходит для изделий, предназначенных

для специальных проектов, независимо от того, были ли они куплены или произведены.

По методу AVECO стоимость каждой единицы товарно-материальных запасов

определяется, исходя из средневзвешенной стоимости идентичных единиц на начало

периода и из стоимости таких же идентичных единиц, приобретенных или

произведенных в течение периода.

Определение стоимости каждой единицы товарно-материальных запасов по

методу AVECO производится путем деления общей себестоимости идентичных единиц

запасов на их общее количество, складывающихся соответственно из себестоимости и

количества остатка товарно-материальных запасов на начало периода и себестоимости

и количества поступивших запасов в течение данного периода. Среднее значение

может рассчитываться периодически или по мере поступления каждой новой партии

товарно-материальных запасов в зависимости от выбранного организацией метода.

По методу ФИФО в себестоимость выбывающих единиц товарно-материальных

запасов относится стоимость тех запасов, которые были приобретены или произведены

в первую очередь, а стоимость товарно-материальных запасов на конец периода

состоит из общей стоимости единиц запасов, которые были приобретены или

произведены последними.

В международной практике бухгалтерского учета, к примеру в Великобритании

остаток товарно-материальных запасов также оценивается по методу ЛИФО (LIFO).

183

Метод оценки по ценам последних покупок (LIFO - последним поступил - первым

продан) - основан на предположении, что себестоимость товаров, приобретенных

последними, используется для определения стоимости товаров, проданных в первую

очередь, а себестоимость запасов на конец отчетного периода рассчитывается на основе

себестоимости товаров, приобретенных первыми.

Пример №35. По оценке товарно-материальных запасов.

Приобретение товарно-

материальных запасов


единиц

Стоимость единицы

продукции, сумов

Общая

стоимость

15 января 500 60 30 000

22 мая 800 70 56 000

10 сентября 600 80 48 000

Итого: 1 900 134 000

К концу года на складе оставалось 400 единиц продукции. Доход от реализации

составил 125 000 сумов.

Определяем себестоимость реализованной продукции и затраты, распределяемые

на запасы на конец периода, используя метод оценки:

По методу FIFO:

Доход от реализации 125 000 сум;

Себестоимость продукции, готовой к реализации 134 000 сум;

Товарно-материальные запасы на конец периода (400 × 80) 32 000 сум;

Себестоимость реализованной продукции 102 000 сум;

Валовая прибыль от реализации 23 000 сум.

По методу средневзвешенной стоимости:

Средневзвешенная стоимость единицы товара

(134 000 / 1 900) 70,53 сум;

Чистая выручка от реализации 125 000 сум;


Товарно-материальные запасы на конец периода (400 × 70.53) 28 212 сум;



По методу LIFO:

Чистая выручка от реализации 125 000 сум;


Товарно-материальные запасы на конец периода (400 × 60) 24 000 сум

184



СРАВНЕНИЕ МЕТОДОВ

Наименование

показателей

Метод оценки по

ценам первых

покупок (FIFO)

Метод

средневзвешенной

стоимости

Метод оценки по

ценам последних

покупок (LIFO)

Чистая выручка от


125 000 125 000 125 000

Себестоимость продук-

ции, готовой к реализации

134 000 134 000 134 000

Товарно-материальные

запасы на конец периода

32 000 28 212 24 000

Себестоимость

реализованной продукции

102 000 105 788 110 000

Валовая прибыль от


23 000 19 212 15 000

Оценка по нормативным затратам заключается в применении норм расходов на

единицу продукции (работ, услуг), которые установлены хозяйствующим субъектом с

учетом нормальных условий использования запасов, труда, производственных

мощностей и действующих цен. Для обеспечения максимального приближения

нормативных затрат к фактическим нормам расходов и цены, они должны регулярно

проверяться и пересматриваться в нормативной базе.

Оценка по ценам продажи основана на применении хозяйствующими субъектами

розничной торговли среднего процента торговой наценки по товарам. Этот метод

может применяться (если другие методы оценки выбытия запасов не оправданы)

хозяйствующими субъектами, имеющими значительную и изменяющуюся

номенклатуру товаров с приблизительно одинаковым уровнем торговой наценки.

Себестоимость реализованных товаров определяется как разница между продажной

(розничной) стоимостью реализованных товаров и суммой торговой наценки на эти

товары. Сумма торговой наценки на реализованные товары определяется как

произведение продажной (розничной) стоимости реализованных товаров и среднего

процента торговой наценки. Средний процент торговой наценки определяется

делением суммы остатка торговых наценок на начало отчетного месяца и торговых

наценок по поступившим товарам в отчетном месяце на сумму продажной (розничной)

185

стоимости остатка товаров на начало отчетного месяца и продажной (розничной)

стоимости полученных в отчетном месяце товаров.

Определение себестоимости реализованных товаров в розничной торговле имеет

отличие от других отраслей бизнеса, потому что, как было упомянуто выше, товары на

бухгалтерских счетах учитываются по продажной стоимости, а для отражения остатков

товаров по себестоимости используется контрактивный счет «Торговая наценка», где в

кредитовой части учитывается нереализованный доход, относящийся к остатку

товаров. Себестоимость реализованных товаров определяется путем исключения из

стоимости проданных товаров по розничным ценам суммы торговой наценки,

относящейся к этим товарам. Сумму торговой наценки по реализованным товарам

исчисляют по среднему проценту. Последний определяется следующим образом:

Начальное сальдо

торговой наценки +

торговая наценка по

поступившим товарам Ср.% = Товарооборот за

отчетный период +

остаток товаров на

конец периода

х 100 %

Сумма реализованной торговой наценки = Товарооборот х Ср.%

Пример № 36. Остатки на счетах розничного торгового предприятия «Зебо» на

1 июня 2000 года, составляют: 90 000 сумов (по продажной цене), торговая наценка –

6240 сумов. В течение отчетного периода произошли следующие операции:

- приобретены товары на сумму 240 000 сумов (по продажной цене), в том числе

торговая наценка составляет 14 550 сумов.

дебет счета 2920 «Товары в розничной торговле» 240 000 сум;



кредит счета 2980 «Торговая наценка» 14 550 сум;

- реализованы товары на сумму 230 000 сумов.



кредит счета 9020 «Доходы от реализации товаров» 230 000 сум;

- по расчету торговая наценка по реализованным товарам составляет:

6 240 сум + 14 550 сум Ср.% = 230 000 сум + 100 000 сум х 100 % = 6,3 %

Сумма реализованной торговой наценки 14 490 сум (230 000 х 6,3%).

дебет счета 2980 «Торговая наценка» 14 490 сум;

дебет счета 9120 «Себестоимость реализованных товаров» 215 510 сум;

186

кредит счета 2920 «Товары в розничной торговле» 230 000 сум;

- закрытие счета дохода от реализации:

дебет счета 9020 «Доходы от реализации товаров» 230 000 сум

кредит счета 9910 «Конечный финансовый результат» 230 000 сум;

- закрытие счета себестоимости реализованных товаров:

дебет счета 9910 «Конечный финансовый результат» 215 510 сум;

кредит счета 9120 «Себестоимость реализованных товаров» 215 510 сум;

Оценка товарно-материальных запасов на конец отчетного периода производится

в зависимости от принятого способа оценки запасов при их выбытии.

Определение стоимости товарно-материальных запасов на конец отчетного

периода производится в зависимости от принятого метода определения стоимости

товарно-материальных запасов при их выбытии.

Применяемый метод определения стоимости товарно-материальных запасов при

их выбытии должен быть отражен в учетной политике организации.

§7. Особенности учета инвентаря и хозяйственных принадлежностей

В соответствии с НСБУ № 4, в состав инвентаря и хозяйственных

принадлежностей включается имущество, отвечающее одному из следующих

критериев:

- срок службы не более одного года;

- предметы стоимостью до пятидесятикратного размера минимальной заработной


(комплект) независимо от срока службы.

Руководитель имеет право устанавливать на отчетный год меньший предел

стоимости предметов для их учета в составе инвентаря и хозяйственных

принадлежностей.

Независимо от срока службы и стоимости в состав инвентаря и хозяйственных

принадлежностей включаются:






- канцелярские принадлежности (калькуляторы, настольные приборы и т.д.);




187


- орудия лова (тралы, неводы, сети, снасти, мережи и т.п.).

При этом, в состав специального инструмента и специальных приспособлений

входят: инструменты, штампы, пресс-формы, изложницы, прокатные валки, модельная

оснастка, стапели, кокили, опоки, плазово – шаблонные инструменты, другие виды

специальных инструментов и специальных приспособлений.

В состав специальной и санитарной одежды, специальной обуви входят:

предохранительные приспособления, комбинезоны, костюмы, куртки, брюки, халаты,

полушубки, тулупы, различная обувь, рукавицы, очки, шлемы, противогазы,

респираторы, другие виды специальной и санитарной одежды, специальной обуви.

Инвентарь и хозяйственные принадлежности могут приобретаться предприятием

у других лиц, в том числе путем покупки, передачи безвозмездно, поступления в счет

вклада в уставный капитал и иным путем, предусмотренным законодательством или

могут изготавливаться предприятием самостоятельно.

Инвентарь и хозяйственные принадлежности, находящиеся в собственности

предприятия, а также в хозяйственном ведении или оперативном управлении,

принимаются к бухгалтерскому учету по наименьшей оценке из фактической

себестоимости или чистой стоимости реализации т.е. в сумме фактических затрат на

приобретение или изготовление, исчисленных в установленном порядке.

Инвентарь и хозяйственные принадлежности, не принадлежащие данному

предприятию, но находящиеся в его пользовании или распоряжении, учитываются на

забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное

хранение» в оценке, предусмотренной в договоре, или в оценке, согласованной с их

собственником, а инвентарь и хозяйственные принадлежности, находящиеся в

собственности предприятия, а также в хозяйственном ведении или оперативном

управлении, учитываются до передачи в производство (или эксплуатацию) в составе

текущих активов предприятия на счете 1080 «Инвентарь и хозяйственные

принадлежности».

В случае изготовления инвентаря и хозяйственных принадлежностей

непосредственно предприятием (собственными силами) затраты по их изготовлению

предварительно группируются на соответствующих счетах учета затрат на

производство (2310 «Вспомогательные производства», 2010 «Основное производство»

и др.). Окончание работ по изготовлению инвентаря и хозяйственных принадлежностей

должно подтверждаться Актом выполненных работ по изготовлению инвентаря и

хозяйственных принадлежностей по форме, устанавливаемой предприятием.

188

Передача инвентаря и хозяйственных принадлежностей, изготовленных в

предприятии подразделениями-изготовителями (цехами) на склады предприятия (иные

места хранения) оформляется соответствующими первичными документами. Для этой

цели предприятиям рекомендуется использовать требование-накладную и (или)

накладную. Требование-накладная (накладная), как правило, выписывается в трех

экземплярах. Первый экземпляр обычно передается в бухгалтерию для оприходования

изготовленного инвентаря и хозяйственных принадлежностей и списания затрат по

соответствующему заказу, второй экземпляр передается вместе с изготовленными

объектами инвентаря и хозяйственных принадлежностей на склад предприятия (иные

места хранения), а третий остается в подразделении-изготовителе.

Исходя из конкретных условий деятельности предприятия, последняя может,

помимо этих форм первичных документов, применять самостоятельно разработанные

формы первичных документов по движению инвентаря и хозяйственных

принадлежностей. При этом, указанные формы первичных документов должны

содержать обязательные реквизиты, предусмотренные Законом Республики Узбекистан

«О бухгалтерском учете».

Приемка и оприходование поступающего инвентаря и хозяйственных

принадлежностей складами предприятий, как правило, оформляется путем составления

соответствующих первичных документов.

Исходя из особенностей технологического процесса производства, в предприятии

может производиться непосредственная передача изготовленного инвентаря и

хозяйственных принадлежностей в производственные (эксплуатирующие)

подразделения предприятии без ее фактического завоза на склад предприятия.

В бухгалтерском учете передача (сдача) инвентаря и хозяйственных

принадлежностей, изготовленных собственными силами предприятия, на склады (иные

места хранения) предприятия отражается по дебету счета 1080 «Инвентарь и

хозяйственные принадлежности» и кредиту счетов учета затрат (счета 2310

«Вспомогательное производство», 2010 «Основное производство» и др.), в сумме

фактически произведенных затрат по их изготовлению (фактической себестоимости).

Фактическая себестоимость инвентаря и хозяйственных принадлежностей,

изготовленных самим предприятием, определяется в соответствии с Положением о

составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) и о порядке

формирования финансовых результатов, утвержденных постановлением Кабинета

Министров Республики Узбекистан от 5 февраля 1999 года № 54 и методами,

установленными для исчисления себестоимости соответствующих видов продукции.

189

Операции, связанные с переносом инвентаря и хозяйственных принадлежностей

из состава основных средств, в бухгалтерском учете отражаются следующим образом:

- при списании первоначальной стоимости основных средств:

дебет счета 9210 «Выбытие основных средств»;

кредит счета учета основных средств (0100);

- при списании начисленного износа основных средств:

дебет счета учета износа основных средств;

кредит счета 9210 «Выбытие основных средств»;

- на сумму результатов (сальдо) переоценки этого объекта основных средств:

дебет счета 8510 «Корректировки по переоценке имущества»;


- списание остаточной стоимости на затраты:

дебет счета учета затрат (2000, 2300, 2500, 2700, 9400 и др.);

кредит счета 9210 «Выбытие основных средств».

Одновременно в целях контроля за сохранностью инвентаря и хозяйственных

принадлежностей, находящихся в эксплуатации, делается запись на забалансовом

счете:

дебет забалансового счета 014 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности

в эксплуатации» - на сумму инвентаря и хозяйственных

принадлежностей, переведенных на забалансовый учет.

При этом следует подчеркнуть, что инвентарь и хозяйственные принадлежности,

находящиеся в эксплуатации, не учитываются на счете 1080 «Инвентарь и

хозяйственные принадлежности», а отражаются за балансом на счете 014 «Инвентарь и

хозяйственные принадлежности в эксплуатации».

Если инвентарь и хозяйственные принадлежности переводимые из состава

основных средств имеют срок полезной службы более одного года, или же в случае

если существует возможность разделить затраты по списанию стоимости их на

несколько отчетных периодов, предприятие может относить стоимость инвентаря и

хозяйственных принадлежностей к отсроченным расходам и равномерно распределять

их на затраты. Эти операции в бухгалтерском учете отражаются следующим образом:

- перенос на отсроченные расходы:

дебет счета 3290 «Прочие отсроченные расходы»;


- отнесение в состав соответствующих затрат:


кредит счета 3290 «Прочие отсроченные расходы».

190

Отпуск инвентаря и хозяйственных принадлежностей в производство

(эксплуатацию) со складов предприятий (иных мест хранения) производится на

основании лимитно-заборной карты и других первичных документов, разработанных

предприятиями по движению инвентаря и хозяйственных принадлежностей.

Передача инвентаря и хозяйственных принадлежностей в эксплуатацию отражается

в бухгалтерском учете в сумме фактических затрат, связанных с приобретением и (или)

изготовлением инвентаря и хозяйственных принадлежностей (по фактической

себестоимости) на счета учета затрат и делаются следующие проводки:


кредит счета 1080 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности».

Одновременно в целях контроля за сохранностью инвентаря и хозяйственных

принадлежностей, находящихся в эксплуатации, делается запись на забалансовом

счете:

дебет забалансового счета 014 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности

в эксплуатации» - на сумму инвентаря и хозяйственных

принадлежностей, переведенных на забалансовый учет.

Учет инвентаря и хозяйственных принадлежностей на забалансовом счете 014

«Инвентарь и хозяйственные принадлежности в эксплуатации» ведется по простой

форме (в одностороннем порядке) в разрезе наименований (номенклатурных номеров)

инвентаря и хозяйственных принадлежностей или их групп (укрупненных комплектов)

по фактической себестоимости приобретения (изготовления) с указанием даты

поступления в эксплуатацию (месяц, год), мест эксплуатации (по подразделениям) и

материально - ответственных лиц.

Аналитический учет ведется, как правило, в книгах по форме оборотных

ведомостей или в электронном виде, обеспечивающих получение необходимой

информации по учету движения инвентаря и хозяйственных принадлежностей.

Если инвентарь и хозяйственные принадлежности имеют срок полезной службы

более одного года, то есть если есть возможность делить затраты на несколько

отчетных периодов, предприятие может стоимость инвентаря и хозяйственных

принадлежностей относить к отсроченным расходам и равномерно распределять их на

затраты. Эти операции отражаются следующим образом:

- списание стоимости инвентаря и хозяйственных принадлежностей на

отсроченные расходы:


кредит счета 1080 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности»;

191

- включение в состав соответствующих затрат:



Стоимость инвентаря и хозяйственных принадлежностей, учтенных на счетах

учета отсроченных расходов следует относить к затратам предприятия одним из

следующих способов:

- способ списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции

(работ, услуг);

- равномерно.

Применение одного из способов списания стоимости по группе однородных

объектов инвентаря и хозяйственных принадлежностей производится в течение всего

срока полезного использования объектов, входящих в эту группу. При использовании

одного из вышеприведенных методов отнесения стоимости инвентаря и хозяйственных

принадлежностей на затраты, хозяйствующим субъектам следует отразить

применяемый метод в учетной политике предприятия.

Сумма отнесения стоимости инвентаря и хозяйственных принадлежностей

определяется следующим образом:

а) при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ,

услуг) - исходя из натурального показателя объема продукции (работ, услуг) в

отчетном периоде и соотношения фактической себестоимости объекта инвентаря и

хозяйственных принадлежностей к предполагаемому объему выпуска продукции

(работ, услуг) за весь ожидаемый срок полезного использования указанного объекта;

б) при равномерном способе - исходя из фактической себестоимости объекта

инвентаря и хозяйственных принадлежностей и норм, исчисленных, исходя из сроков

полезного использования этого объекта.

Применение способа списания стоимости пропорционально объему продукции

(работ, услуг) рекомендуется для тех видов инвентаря и хозяйственных

принадлежностей, срок полезного использования которых непосредственно связан с

количеством выпущенной продукции (работ, услуг), например, штампы, пресс-формы,

прокатные валки и т.п.

Равномерный способ рекомендуется применять для тех видов инвентаря и

хозяйственных принадлежностей, физический износ которых непосредственно не

связан с количеством выпущенной продукции (работ, услуг), например, стапельная

оснастка, шаблоны, контрольно-испытательная аппаратура и т.п.

192

В случае, если выпуск продукции (работ, услуг) был досрочно прекращен и

возобновление его в предприятии не предполагается, то остаточная стоимость

инвентаря и хозяйственных принадлежностей (остаток недосписанной величины

стоимости инвентаря и хозяйственных принадлежностей на счете 3290 «Прочие

отсроченные расходы») подлежит списанию на финансовые результаты предприятия в

качестве прочих операционных расходов.

Выданные подразделениям предприятия инвентарь и хозяйственные

принадлежности учитываются на складе предприятия в специальных карточках,

открываемых на каждое подразделение, в которых отражаются выдача и возврат

инвентаря и хозяйственных принадлежностей, а также сдача негодных инвентаря и

хозяйственных принадлежностей.

Возможно также применение нескольких вариантов организации оперативного

(количественного) учета выдачи инвентаря и хозяйственных принадлежностей в

эксплуатацию и их возврата на склад:

а) при первом варианте – оформление операций по движению инвентаря и

хозяйственных принадлежностей осуществляется первичными документами:

- поступление в кладовую подразделения инвентаря и хозяйственных

принадлежностей со склада оформляется выпиской требований или лимитных карт;

- возврат из кладовой подразделения инвентаря и хозяйственных

принадлежностей на склад оформляется составлением накладных или записями в

лимитных картах;

- сдача из кладовых подразделений негодных и изношенных инвентаря и

хозяйственных принадлежностей в виде лома, утиля оформляется накладными;

б) при втором варианте – работники кладовой подразделения обменивают на

складе предприятия негодные и изношенные инвентарь и хозяйственные

принадлежности на годные штука за штуку, которые не приводят к изменению общего

количества запасов инвентаря и хозяйственных принадлежностей в кладовых

подразделений, поэтому первичный документ на выдачу инвентаря и хозяйственных

принадлежностей не оформляется. Обмен производится на основании актов выбытия

(списания) по причине нормальной эксплуатации.

При втором варианте учета движения инвентаря и хозяйственных

принадлежностей в эксплуатации первичные документы на отпуск или приход

указанных ценностей со склада предприятия в кладовую подразделения или из

кладовой подразделения на склад предприятия оформляются лишь по операциям,

приводящим к изменению величины запасов в кладовой подразделения.

193

Указанный вариант рекомендуется для внедрения в предприятиях с хорошо

организованной системой складского и инструментального хозяйства, а также

надлежащей постановкой учета и контроля.

Выдача инвентаря и хозяйственных принадлежностей на рабочие места на срок

более месяца производится из кладовой подразделения в соответствии с

технологическими картами. Первоначальная выдача инвентаря и хозяйственных

принадлежностей производится на основании требования мастера и оформляется в

лицевых карточках, открываемых в одном экземпляре на каждое рабочее место,

каждого наладчика или рабочего - получателя инвентаря и хозяйственных

принадлежностей. В лицевой карточке работник расписывается за полученный

инструмент.

Последующие выдачи из кладовой подразделения годного инвентаря и

хозяйственных принадлежностей взамен нормально изношенного штука за штуку

первичными документами могут не оформляться либо оформляются записями в

лицевой карточке работника: работник кладовой подразделения расписывается в

получении негодных инвентаря и хозяйственных принадлежностей, а работник

расписывается в получении годных с указанием даты. Во всех случаях, выдача годного

инвентаря и хозяйственных принадлежностей в обмен на негодный производится

только при предъявлении акта списания по причине нормальной эксплуатации.

Выдача годных инвентаря и хозяйственных принадлежностей без сдачи негодных

либо в обмен на инвентари и хозяйственные принадлежности, пришедшие в негодное

состояние досрочно, либо вследствие нарушений правил эксплуатации, производится

на основании требований. В лицевой карточке работника производятся

соответствующие записи о сдаче негодных инвентаря и хозяйственных

принадлежностей и о выдаче годных инвентаря и хозяйственных принадлежностей,

подтверждаемые подписью работника кладовой подразделения и подписью работника,

который получает инвентарь и хозяйственные принадлежности.

При выдаче инвентаря и хозяйственных принадлежностей на срок не более

месяца (на смену, иной период, определяемый предприятием) применяется, как

правило, марочная система выдачи инвентаря и хозяйственных принадлежностей.

При марочной системе инвентарь и хозяйственные принадлежности выдаются

работникам на основании инструментальных марок без регистрации в каких-либо

документах.

Инструментальные марки изготовляются, как правило, в металлическом виде, при

этом на каждой марке выбивается номер подразделения, номер кладовой, а также

194

табельный номер работника или порядковый номер марки. На каждый табельный

номер работника заготавливается необходимое количество инструментальных марок.

Заготовленные инструментальные марки выдаются кладовой подразделения по

требованиям, подписанным уполномоченным лицом (мастером), работникам под

расписку в специальной книге (лицевых карточках) при их поступлении на работу в

подразделение предприятии. На каждую инструментальную марку кладовая

подразделения выдает только один предмет.

При одномарочной системе работники получают на работу инвентарь и

хозяйственные принадлежности следующим образом: работник предъявляет в

кладовую подразделения столько инструментальных марок, сколько инвентаря и

хозяйственных принадлежностей ему нужно получить. Выдав работнику инвентарь и

хозяйственные принадлежности, работник кладовой подразделения помещает

инструментальные марки в ячейки стеллажа, в которых хранились, выданные

инвентарь и хозяйственные принадлежности. Сдав инвентарь и хозяйственные

принадлежности в кладовую подразделения, работник получает обратно свои

инструментальные марки.

При двухмарочной системе выдачи инвентаря и хозяйственных принадлежностей

работникам в кратковременное пользование применяются два вида марок: марки с

табельным номером рабочего, которые предназначены для того, чтобы устанавливать,

кому из работников были выданы инвентарь и хозяйственные принадлежности, и марки

с номенклатурным номером инвентаря и хозяйственных принадлежностей,

используемые для определения, какой инвентарь и хозяйственные принадлежности

выданы работникам.

Инструментальные марки с табельным номером работника до получения

инвентаря и хозяйственных принадлежностей из кладовой находятся у работника, а при

получении инвентаря и хозяйственных принадлежностей передаются в кладовую

подразделения.

Инструментальные марки с номенклатурным номером до выдачи инвентаря и

хозяйственных принадлежностей хранятся в соответствующей ячейке стеллажа, а при

выдаче инвентаря и хозяйственных принадлежностей помещаются на соответствующее

контрольное устройство.

Наряду с инструментальными номенклатурными марками при необходимости

могут применяться и специальные инструментальные жетоны, которые в дополнение к

маркам предназначены для сигнализации, по каким инвентарям и хозяйственным

принадлежностям запас понизился до минимального предела.

195

Могут применяться также и жетоны иной конфигурации для определения, когда

(в какую смену) были выданы работнику конкретные инвентарь и хозяйственные

принадлежности. Эти жетоны хранятся до выдачи инвентаря и хозяйственных

принадлежностей работнику у работника кладовой подразделения, а при выдаче

инвентаря и хозяйственных принадлежностей помещаются на соответствующее

контрольное устройство.

При сдаче инвентаря и хозяйственных принадлежностей в проверку, заточку или

ремонт кладовая подразделения составляет квитанцию (заказ) в двух экземплярах.

Инвентарь и хозяйственные принадлежности с первым экземпляром квитанции (заказа)

передаются в лабораторию (ремонтную мастерскую) под расписку на втором

экземпляре, который остается в кладовой подразделения и служит основанием для

обратного получения инвентаря и хозяйственных принадлежностей из лаборатории

(ремонтной мастерской) после проверки (заточки, ремонта).

Для получения в пользование инвентаря и хозяйственных принадлежностей,

отнесенных к редким или содержащим драгоценные металлы или драгоценные камни в

соответствии с перечнем, утвержденным руководителем предприятия, в кладовую

подразделения предъявляется также требование, подписанное уполномоченным лицом.

В требовании должна содержаться подпись работника в получении инвентаря и

хозяйственных принадлежностей. При сдаче инвентаря и хозяйственных

принадлежностей в кладовую подразделения требование возвращается.

Специальная одежда выдается работникам в порядке, установленном

коллективным договором на основе типовых отраслевых норм бесплатной выдачи

специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, а

также правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и

другими средствами индивидуальной защиты, утвержденными в установленном порядке.

Выдача работникам и возврат ими специальной одежды должны отражаться в

личных карточках работников.

В документах, оформляющих отпуск специальной одежды работникам

(требования и т.п.), наряду с другими реквизитами следует отражать основание выдачи,

а в личной карточке - срок носки, процент годности на момент выдачи.

В предприятиях устанавливается контроль за сроками нахождения специальной

одежды в эксплуатации. Для этого рекомендуется, например, на ней ставить штамп с

указанием даты выдачи работникам.

Специальная одежда, выданная работникам, является собственностью

предприятия и подлежит возврату: при увольнении, при переводе в том же

196

предприятии на другую работу, для которой выданные им специальная одежда,

специальная обувь и предохранительные приспособления не предусмотрены нормами,

а также по окончании сроков их носки взамен получаемых новых.

Дежурная специальная одежда коллективного пользования должна находиться в

кладовой подразделения или участка и выдаваться работникам только на время

выполнения тех работ, для которых она предусмотрена, или может быть закреплена за

определенными рабочими местами (например, тулупы на наружных постах, перчатки

диэлектрические при электроустановках и т.д.) и передаваться от одной смены другой.

В этих случаях специальная одежда выдается под ответственность соответствующему

лицу. Дежурная специальная одежда и приспособления записываются на отдельные

карточки с пометкой «Дежурная».

Сдача работниками специальной одежды в стирку, дезинфекцию, ремонт, а также

зимней (теплой) специальной одежды с наступлением летнего (теплого) времени для

организованного хранения оформляется в ведомости и подписывается материально

ответственным лицом о приемке специальной одежды.

Возврат работникам специальной одежды после стирки, дезинфекции, ремонта и

хранения (теплой специальной одежды и специальной обуви) производится по тем же

ведомостям, в которых была оформлена приемка, под расписку работника (в

предусмотренной для этого графе).

Расходы предприятия по ремонту и обслуживанию инвентаря и хозяйственных

принадлежностей (например, заточка специального инструмента, замена отдельных

узлов и деталей и т.п.) включаются в производственные затраты и расходы периода,

исходя из назначения использования инвентаря и хозяйственных принадлежностей.

Объект инвентаря и хозяйственных принадлежностей, который выбывает или не

используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг, либо

для управленческих нужд предприятии, подлежит списанию.

Выбытие объекта инвентаря и хозяйственных принадлежностей имеет место в

случаях реализации, передачи безвозмездно (за исключением договора безвозмездного

пользования), списания в случае морального и физического износа, ликвидации при

авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, передачи в виде

вклада в уставный капитал других предприятий.

Списание инвентаря и хозяйственных принадлежностей в качестве отдельного

объекта учета осуществляется только при его фактическом физическом выбытии. При

этом окончание переноса стоимости объекта инвентаря и хозяйственных

принадлежностей на себестоимость выпущенной продукции (работ, услуг) может не

197

совпадать по времени с его фактическим физическим выбытием (при консервации

объектов инвентаря и хозяйственных принадлежностей для выполнения обязательств

по гарантийному обслуживанию и гарантийному ремонту, обязательств по сохранению

мобилизационного или страхового запаса и т.п.).

Если списание объекта инвентаря и хозяйственных принадлежностей

производится в результате его реализации, то выручка от реализации принимается к

бухгалтерскому учету в сумме, указанной сторонами в договоре купли-продажи.

Доходы и расходы от списания объектов инвентаря и хозяйственных принадлежностей

подлежат отнесению на финансовые результаты в качестве прочих операционных

доходов и расходов.

Учитывая объем работ, их специальный характер, в предприятиях могут

создаваться рабочие инвентаризационные комиссии для установления непригодности и

решения вопроса о списании инвентаря и хозяйственных принадлежностей.

Функциями инвентаризационной комиссии в части вопросов использования

инвентаря и хозяйственных принадлежностей являются:

- непосредственный осмотр объектов инвентаря и хозяйственных

принадлежностей, предъявленных к списанию, и установление их непригодности к

дальнейшему использованию или возможности (невозможности) и целесообразности

их восстановления;

- определение причин выхода из строя (нормальный износ, нарушение

нормальных условий эксплуатации, авария, пожар, стихийное бедствие и т.д.);

- выявление лиц, по вине которых объект инвентаря и хозяйственных

принадлежностей преждевременно вышел из строя, внесение руководству организации

предложений о привлечении этих лиц к ответственности, установленной

законодательством;

- определение возможности использования отдельных узлов, деталей, материалов

и других частей списываемого имущества;

- составление акта на списание объектов инвентаря и хозяйственных

принадлежностей и представление акта на утверждение руководителю предприятия

или уполномоченному им лицу;

- осуществление контроля за разборкой списанных объектов (после утверждения

акта о списании), за изъятием из них годных узлов, деталей, в том числе содержащих

драгоценные металлы, материалов и других годных частей.

Комиссия с обязательным участием представителя бухгалтерии производит

оценку ценностей, полученных от разборки списанных объектов.

198

Полученные от разборки материальные ценности оформляются накладными и

сдаются на склад предприятия. На ценности, полученные от разборки списанных

объектов по нескольким актам, может быть выписана одна накладная, в которой дается

ссылка на все акты о списании. В бухгалтерском учете указанные ценности отражаются

по дебету счета учета материалов в корреспонденции со счетом учета прочих доходов

от основной деятельности в качестве прочих операционных доходов.

Одновременно выбытие инвентаря и хозяйственных принадлежностей отражается

также по кредиту забалансового счета 014 «Инвентаря и хозяйственных

принадлежностей в эксплуатации» на основании Акта на списание. Для данной цели

предприятие может использовать «Акт на списание инвентаря и хозяйственных

принадлежностей», разработанный предприятием самостоятельно в соответствии с

законодательством.

В акте на списание объектов инвентаря и хозяйственных принадлежностей

указываются: наименование списываемых объектов и их отличительные признаки,

количество; фактическая себестоимость; сумма перенесенной стоимости объекта к

моменту списания; установленный срок эксплуатации (объем работ); дата (месяц и год)

поступления в эксплуатацию; причина выхода из строя; предложения о списании

объекта и о взыскании материального ущерба с виновных лиц. Акт утверждается

руководителем предприятия или лицом, им уполномоченным.

§ 8. Особенности учета тары

Операции с тарой традиционно являются специфическими операциями с

материалами. Понятие «тары» включает в себя материалы, используемые для

упаковывания и транспортировки продукции (в организациях сферы материального

производства) и товаров (в организациях торговли и общественного питания).

По своему назначению тара подразделяется на:

- тару, предназначенную для хранения товарно-материальных ценностей на

складах или осуществления технологического процесса производства продукции,

выполнения работ и оказания услуг (тара для хранения);

- тару, предназначенную для упаковки товарно-материальных запасов в

производственном процессе, на складах или торговых местах (тара для упаковки);

- тару, предназначенную для перевозки и хранения в процессе движения товарно-

материальных запасов от производителя до потребителя (тара для транспортировки).

Тара по своим функциям различается на внешнюю упаковку и непосредственную

упаковку. Непосредственная (первичная) упаковка неотделима от вложенного в нее

товара и является средством для сохранности товара (например, стеклянные и

199

пластиковые бутылки для напитков, жестяные консервные банки и другие). Внешняя

упаковка защищает первичную от повреждений и воздействия внешней среды

(например, полиэтиленовые и бумажные мешки, коробки и ящики, поддоны, корзины и

другие).

По условиям поставки и многократности использования различают тару

многократного и однократного использования. Бухгалтерский учет тары ведется по

следующим видам: тара из древесины; картона и бумаги; металла; пластмассы; стекла;

тканей и нетканых материалов и другая тара.

Определение момента признания, оценка балансовой стоимости, определение

затрат, включаемых в себестоимость тары, последующее признание затрат, включая

стоимость тары в качестве расхода, уменьшение стоимости тары до чистой стоимости

реализации (оценка), определение финансовых результатов от их выбытия, а также

учет тары, соответствующий критериям инвентаря и хозяйственных принадлежностей,

осуществляются в порядке, предусмотренном в параграфах 2-6 настоящего

комментария к НСБУ № 4.

Согласно НСБУ №21, учет наличия и движения всех видов тары (кроме

используемой как хозяйственный инвентарь) ведется:

- организациями, занимающимися торговой деятельностью и общественным

питанием - на счете 2950 «Тара под товаром и порожняя»;

- остальными организациями - на счете 1060 «Тара и тарные материалы». На этом

же счете учитываются и тарные материалы предназначенные для изготовления тары и

ее ремонта.

Наличие и движение тары (бутылок, банок и др.) в организациях, занятых

розничной торговлей, и в буфетах организаций, оказывающих услуги общественного

питания учитывается на счете 2920 «Товары в розничной торговле».

В составе тары учитываются также материалы и детали, предназначенные

специально для изготовления и ремонта тары - тарные материалы (детали для сборки

ящиков, бочковая клепка, железо обручное, пробка корковая и полиэтиленовая,

колпачки вискозные, фольга и др.).

Предметы, предназначенные для дополнительного оборудования вагонов, судов,

автотранспортных и других транспортных средств в целях обеспечения сохранности

погружаемой продукции (товаров) учитывается на счете 1010 «Сырье и материалы».

Независимо от условий приобретения тары (покупка или изготовление

непосредственно в организации) она принимается к бухгалтерскому учету по

фактической себестоимости, которая определяется в соответствии с НСБУ № 4.

200

Оприходование приобретенной тары и внутреннего движения, а также выбытие

этой тары оформляются первичными документами в таком же порядке и формами у

других товарно-материальных запасов. Также, исходя из особенности учета тары, могут

использоваться иные формы первичных документов, который отражают их движение.

Если многооборотная тара пришла в негодность вследствие естественного износа,

ее стоимость списывается с кредита счета 2950 «Тара под товаром и порожняя»

(организациях, занимающихся торговой деятельностью и общественным питанием) и

счета 1060 «Тара и тарные материалы» (остальными организациями) и относится в

дебет счета 9430 «Прочие операционные расходы».

Стоимость многооборотной тары, пришедшая в негодность до истечения срока

полезного использования (в результате порчи, боя и т.д.), списывается с кредита счета

2950 «Тара под товаром и порожняя» (организациях, занимающихся торговой

деятельностью и общественным питанием) и счета 1060 «Тара и тарные материалы»

(остальными организациями) с отнесением в дебет счета 5910 «Недостачи и потери от

порчи ценностей».

Ниже рассмотрим учет движения тары после оприходования на склад в результате

приобретении со стороны или изготовления в собственном производстве, а также учет

тары у поставщика и покупателя продукции (товаров) в разрезе тары однократного и

многократного использования.

8.1. Учет тары однократного использования у поставщика продукции

(товаров)

Тара однократного использования списывается организацией на затраты при

отпуске ее в производство или при выбытии товарно-материальных запасов и не

подлежит возврату. Стоимость тары однократного использования, предназначенной

для упаковки продукции в производственном процессе, включается в состав

себестоимости, а использованной для упаковки товаров в торговых местах и на складах

– на расходы по реализации.

В организациях (кроме организации, занимающейся торговой деятельностью и

общественным питанием) тара однократного использования списывается со счета 1060

«Тара и тарные материалы» и относится:

- на счета 2010 «Основное производство», 2310 «Вспомогательное производство»,

2510 «Общепроизводственные расходы», 2610 «Брак в производстве», 2710

«Обслуживающие хозяйства» (т.е. включается в производственную себестоимость

продукции), если упаковка продукции в тару осуществляется в цехах основного,

вспомогательного производства продукции и обслуживающего хозяйства;

201

- на счет 9410 «Расходы по реализации» (т.е. включается в расходы периода), если

упаковка продукции осуществляется после ее сдачи на склад или в процессе

реализации продукции (товаров).

Пример № 37. ООО «Комфорт», занимающееся производством столярного клея,

приобрело одноразовые бумажные мешки для фасовки своей продукции. Фасовка

продукции осуществляется в производственном цехе, в который были переданы

бумажные мешки. Стоимость бумажных мешков 3 000 000 сумов и сумма НДС 600 000

сумов. НДС принимается к зачету.

Операции, связанные с оприходованием и передачей в производственный цех

бумажных мешков, в бухгалтерском учете отражаются следующим образом:

- оприходованы бумажные мешки (без НДС):

дебет счета 1060 «Тара и тарные материалы» 3 000 000 сум;



- на сумму НДС, принимаемую к зачету:


платежам в бюджет (по видам)» 600 000 сум;



- бумажные мешки переданы в производственный цех:


кредит счета 1060 «Тара и тарные материалы» 3 000 000 сум.

Пример № 38. ООО «Азизбек», занимающееся производством клавиатуры для

компьютеров, изготавливает во вспомогательном цехе картонные коробки (как тары

однократного использования) для упаковки своей продукции. Упаковка готовой

продукции осуществляется в складах готовой продукции, в которые были переданы

картонные коробки. Производственная себестоимость картонных коробок

1 750 000 сумов.

Операции, связанные с оприходованием и передачей в производственный цех

картонных коробок, в бухгалтерском учете отражаются следующим образом:

- оприходованы картонные коробки:

дебет счета 1060 «Тара и тарные материалы» 1 750 000 сум.

кредит счета 2310 «Вспомогательное производство» 1 750 000 сум;

- переданы картонные коробки на склад готовой продукции для упаковки

клавиатуры для компьютеров:

202

дебет счета 9410 «Расходы по реализации» 1 750 000 сум;

кредит счета 1060 «Тара и тарные материалы» 1 750 000 сум.

В организации, занимающейся торговой деятельностью и общественным

питанием, стоимость тары однократного использования списывается со счета

2950 «Тара под товаром и порожняя» на счет 9410 «Расходы по реализации» и

включается в расходы периода как расходы по реализации.

Пример № 39

ООО «Умида» реализует рис в одноразовых полиэтиленовых пакетах. Фасовка

риса осуществляется на торговых точках при реализации и в торговые точки передано

3 000 полиэтиленовых пакетов по стоимости 100 сумов каждый.

Передача в торговые точки полиэтиленовых пакетов в бухгалтерском учете

отражается следующим образом:

дебет счета 9410 «Расходы по реализации» 300 000 сум;

кредит счета 2950 «Тара под товаром и порожняя» 300 000 сум.

8.2. Учет многооборотной тары у поставщика продукции (товаров)

Основные требования, определяющие взаимоотношения поставщиков и

покупателей по вопросам оборота тары, регулируются статьей 450 Гражданского

кодекса Республики Узбекистан. Если иное не предусмотрено договором поставки,

покупатель (получатель) обязан возвратить поставщику многооборотную тару и

средства пакетирования, в которых поступил товар, в порядке и сроки, установленные

законодательством. Прочая тара и упаковка подлежат возврату поставщику лишь в

случаях, предусмотренных договором поставки.

Указанная норма закрепляет следующее: для того, чтобы покупатель мог не

возвращать тару, которая по своим характеристикам относится к многооборотной,

данное обстоятельство должно быть закреплено в договоре поставки. Это может иметь

место в тех случаях, когда по каким-либо условиям возврат тары нецелесообразен или

невозможен, например, для организаций, расположенных в отдаленных районах,

доставка товаров в которые сопряжена с большими материальными затратами.

Тара многократного использования совершает многократный оборот от

поставщика (производителя) к потребителю и после освобождения от товарно-

материальных запасов подлежит возврату организации-поставщику в порядке,

установленном законодательством или договором.

Налоговым кодексом Республики Узбекистан предусмотрено, что отгрузка

возвратной тары, в том числе стеклопосуды, имеющей залоговую стоимость не

является оборотом по реализации товаров (работ, услуг) по налогу на добавленную

203

стоимость. Возвратной тарой является тара, стоимость которой не включается в

стоимость отгруженной в ней продукции и которая подлежит возврату поставщику на

условиях и в сроки, установленные договором (контрактом) на поставку этой

продукции.

Когда по условиям договора покупатель не обязан возвращать многооборотную

тару, в счет-фактуре поставщика она указывается, включая ее стоимость в продажную

цену товарно-материальных запасов, подлежащих реализации. При этом, в целях

создания удобства в процессе определения стоимости при оприходовании покупателем,

поставщик имеет право отдельно показывать стоимость тары, выделив из общей

суммы. Учет невозвратной многооборотной тары у поставщика осуществляется

аналогично как реализация товарно-материальных запасов.

При этом операции, связанные с возвратом многооборотной тары, которая не

подлежат возврату покупателем, в бухгалтерском учете поставщика отражается как

покупка многооборотной тары со стороны. Стоимость возвращенной поставщику

порожней тары оплачивается поставщиком (тарополучателем) покупателю

(таросдатчику) по ценам, предусмотренным соответствующими договорами (купли-

продажи, поставки и др.).

Когда по условиям договора покупатель обязан возвращать многооборотную

тару, в счете-фактуре и (или) других сопроводительных документах указывается

отдельной строкой по сумме, указанной в соответствующих договорах, без включения

ее стоимости в продажную цену затаренной в нее продукции (товаров). При возврате

многооборотной тары оприходование осуществляется у поставщика по сумме,

указанной в соответствующих договорах. При этом возврат многооборотной тары,

которая подлежит возврату покупателем и получение ее поставщиком, от которого

были приобретены товарно-материальные запасы, находящиеся в данной таре, не

рассматриваются как операции, приносящие доход.

Если многооборотная тара, которая подлежит возврату, не возвращается в

установленный срок и количестве, то ее передача отражается в бухгалтерском учете в

том отчетном периоде, в котором она возникла как доходы и расходы от основной

деятельности по их текущей стоимости. Условиями договора (поставки, купли-продажи

и др.) могут предусматриваться дополнительные санкции за невыполнение

обязательств по возврату многооборотной тары.

При этом, согласно Налоговому кодексу Республики Узбекистан, если тара не

возвращается в установленный срок, передача такой тары включается в облагаемый

оборот по налогу на добавленную стоимость. В случае невозврата тары в срок,

204

предусмотренный договором, датой совершения оборота по реализации возвратной

тары является дата, установленная для возврата этой тары.

Во избежание сложностей с определением периода уплаты НДС при невозврате

многооборотной тары, которая подлежит возврату, организациям необходимо

тщательно подойти к оформлению договоров. Например, чтобы налоговые органы не

посчитали НДС на день отгрузки тары, в договоре с покупателем должно быть указано,

что передается возвратная тара. Кроме того, рекомендуем отметить, в какие сроки тара

подлежит возврату поставщику и способ ее возврата.

Пример № 40. ООО «Олтин дон» реализовало муку собственного производства,

фасованную в полиэтиленовых мешках, в количестве 3 000 штук и является

плательщиком НДС. Полиэтиленовые мешки подлежат возврату. Себестоимость

полиэтиленовых мешков 400 сумов, их текущая стоимость 600 сумов и возвращено

2 200 штук полиэтиленовых мешков.

Операции, связанные с полиэтиленовыми мешками, которые подлежат возврату, в

бухгалтерском учете ООО «Олтин дон» отражаются следующим образом:

- по мере отгрузки (отпуска) муки покупателям:



кредит счета 1060 «Тара и тарные материалы» 1 200 000 сум;

- возврат полиэтиленовых мешков от покупателей:

дебет счета 1060 «Тара и тарные материалы» 880 000 сум;



(880 000 сум = 2 200 штук х 400 сум);

- списание суммы себестоимости невозвращенных полиэтиленовых мешков:





(320 000 сум = 800 штук х 400 сум);

- на сумму текущей стоимости невозвращенных полиэтиленовых мешков:



кредит счета 9010 «Доходы от реализации


(480 000 сум = 800 штук х 600 сум);

205

- начисление НДС на стоимость невозвращенных полиэтиленовых мешков:



кредит счета 6410 «Задолженность по платежам

в бюджет (по видам)» 96 000 сум;

(96 000 сум = 480 000 сум х 20 % / 100);

- поступление денежных средств от покупателей за невозвращенные

полиэтиленовые мешки и суммы НДС:




(576 000 сум = 480 000 сум + 96 000 сум).

Расходы по ремонту и обслуживанию (например, очистка, замена отдельных

деталей, частей и т. п.) многооборотной тары, полученной при возврате от покупателей,

для приведения ее в исправное состояние могут возмещаться покупателями в порядке,

предусмотренном договором.

Пример №41. ООО «Умида» занимается производством томатной пасты в

стеклянных банках. Согласно договора купли-продажи с покупателями осуществляется

очистка возвращенных стеклянных банок. Возвращено 5 000 штук стеклянных банок.

Расходы по очистке стеклянных банок состоят из: материальных затрат 30 000 сумов;

начисленных расходов по оплате труда работника 50 000 сумов и суммы единого

социального платежа в размере 24 процентов от фонда оплаты труда работника 12 000

сумов. Покупатель согласен возмещать расходы.

Операции, связанные с очисткой возвращенных стеклянных банок, в

бухгалтерском учете отражаются следующим образом:

- при осуществлении расходов по ремонту возвращенных деревянных ящиков:

дебет счета 4890 «Задолженность прочих дебиторов» 92 000 сум;

кредит счета 1090 «Прочие материалы» 30 000 сум;

кредит счета 6710 «Расчеты с персоналом по оплате труда» 50 000 сум;

кредит счета 6520 «Платежи в государственные целевые фонды» 12 000 сум;

- поступление денежных средств от покупателей и заказчиков за невозвращенные

деревянные ящики и возмещение расходов по ремонту возвращенных деревянных

ящиков:


кредит счета 4890 «Задолженность прочих дебиторов» 92 000 сум.

206

Отражение в бухгалтерском учете многооборотной тары, которая подлежит

возврату в торговых организациях, осуществляется в аналогичном порядке как в

производственных организациях. При учете многооборотной тары, которая подлежит

возврату, вместо счета 1060 «Тара и тарные материалы» используется счет 2950 «Тара

под товаром и порожняя», а при осуществлении расходов по их ремонту и

обслуживанию вместо счета 9430 «Прочие операционные расходы» используется счет

9410 «Расходы по реализации».

8.3.Учет многооборотной тары, по которой установлена залоговая сумма у

поставщика продукции (товаров)

За некоторые виды многооборотной тары, поставляемой с товарно-

материальными запасами, поставщиком может взиматься с покупателя залоговая

сумма, которая возвращается покупателю после получения от него тары в исправном

состоянии. Взимание залоговых сумм за тару допускается в случаях, предусмотренных

прейскурантами, особыми условиями поставки или иными обязательными для сторон

правилами.

Многооборотная тара, на которую установлена залоговая сумма в счете-фактуре и

(или) других сопроводительных документах, указывается отдельной строкой по

залоговой сумме, указанной в соответствующих договорах, без включения ее

стоимости в продажную цену затаренной в нее продукции (товаров). При возврате

многооборотной тары оприходование осуществляется у поставщика по балансовой

стоимости.

При возврате покупателем многооборотная тара, на которую установлена

залоговая сумма поставщикам в исправном состоянии для повторного использования,

ему (таросдатчику) возвращаются суммы, уплаченные им за нее. При этом возврат

многооборотной тары, на которую установлена залоговая сумма покупателем и

получение ее поставщиком, от которого были приобретены товарно-материальные

запасы, находящиеся в данной таре, не рассматриваются как операции, приносящие

доход.

Если многооборотная тара, на которую установлена залоговая сумма, не

возвращается в установленный срок и количестве, то ее передача отражается в

бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором она возникла как доходы и

расходы от основной деятельности, т.е. в случае невозвращения покупателем

поставщику многооборотной тары, на которую установлена залоговая сумма, сумма

залога за эту тару не возвращается и поставщик относит указанную сумму залога на

финансовые результаты. Условиями договора (поставки, купли-продажи и др.) могут

207

предусматриваться дополнительные санкции за невыполнение обязательств по

возврату залоговой тары.

Расходы по ремонту и обслуживанию (например, очистка, замена отдельных

деталей, частей и т. п.) многооборотной тары, на которую установлена залоговая сумма,

полученные при возврате от покупателей для приведения их в исправное состояние,

могут возмещаться за счет залоговой суммы.

В соответствии с Налоговым кодексом Республики Узбекистан при включении

возвратной тары в облагаемый оборот по НДС, в случае когда тара не возвращается в

установленный срок, налогооблагаемая база определяется на основе залоговой

стоимости данной тары, включающей в себя сумму налога на добавленную стоимость.

Во избежание сложностей с определением периода уплаты НДС при невозврате

многооборотной тары, на которую установлена залоговая сумма, организациям

необходимо тщательно подойти к оформлению договоров. Например, чтобы налоговые

органы не посчитали НДС на день отгрузки тары или получения залога, в договоре с

покупателем должно быть указано, что передается возвратная тара. Кроме того,

рекомендуем отметить, в какие сроки тара подлежит возврату поставщику и способ ее

возврата.

Пример № 42. ООО «Синтез» реализует катализаторы собственного

производства, упакованные в металлические бочки в количестве 700 штук и является

плательщиком НДС. Металлические бочки подлежат возврату. Установлена залоговая

сумма по 42 000 сумов за каждую металлическую бочку. Себестоимость (балансовая

стоимость) металлических бочек, на которые установлена залоговая сумма, 30 000

сумов. Возвращено 500 штук металлических бочек в нормальном состоянии, на

которые установлена залоговая сумма.

При этом согласно договору с покупателем ООО «Синтез» осуществляет очистку

и ремонт возвращенных металлических бочек, по которым установлена залоговая

сумма. Расходы по очистке и ремонту состоят из: материальных затрат 40 000 сумов;

начисленных расходов по оплате труда работника 60 000 сумов и суммы единого

социального платежа в размере 24 процентов от фонда оплаты труда работника 14 400

сумов. Покупатель согласен возмещать расходы за счет залоговой суммы.

Операции, связанные с металлическими бочками, на которые установлена

залоговая сумма, в бухгалтерском учете ООО «Синтез» отражаются следующим

образом:

- при поступлении залоговой суммы от покупателей:


208


(29 400 000 сум = 700 штук х 42 000 сум);

- по мере отгрузки (отпуска) катализатора покупателям:



кредит счета 1060 «Тара и тарные материалы» 21 000 000 сум;

(21 000 000 сум = 700 штук х 30 000 сум);

- возврат металлических бочек, на которые установлена залоговая сумма от

покупателей:

дебет счета 1060 «Тара и тарные материалы» 15 000 000 сум;



(15 000 000 сум = 500 штук х 30 000 сум);

- списание суммы себестоимости невозвращенных металлических бочек, на

которые установлена залоговая сумма:





(6 000 000 сум = 200 штук х 30 000 сум);

- на сумму залоговой стоимости невозвращенных металлических бочек (без НДС):





(8 400 000 сум = 200 штук х 42 000 сум);

(7 000 000 сум = 8 400 000 сум х 100 % / 120);

- начисление НДС на стоимость невозвращенных металлических бочек, на





в бюджет (по видам)» 1 400 000 сум;

(1 400 000 сум = 7 000 000 сум х 20% / 100);

- при осуществлении расходов по очистке и ремонту возвращенных

металлических бочек, на которые установлена залоговая сумма:

209





- удержание части залоговой суммы за невозвращенные металлические бочки, на





- при возврате части залоговой суммы покупателям:



(20 885 600 сум = 29 400 000 сум – 8 400 000 сум - 114 400 сум).

Отражение в бухгалтерском учете многооборотной тары, на которую установлена

залоговая сумма, в торговых организациях осуществляется в аналогичном порядке, как

и в производственных организациях. При учете многооборотной тары, на которую

установлена залоговая сумма, вместо счета 1060 «Тара и тарные материалы»

используется счет 2950 «Тара под товаром и порожняя», а при осуществлении расходов

по их ремонту и обслуживанию вместо счета 9430 «Прочие операционные расходы»

используется счет 9410 «Расходы по реализации».

8.4. Учет тары у покупателей

В соответствии со статьей 142 Налогового кодекса Республики Узбекистан, если

стоимость возвратной тары, принятой от поставщика, включена в цену полученных

товарно-материальных запасов, из общей суммы расходов на их приобретение

исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или

реализации. Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятой от поставщика с

товарно-материальными запасами, включается в сумму расходов на их приобретение.

Отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора

(контракта) на приобретение товарно-материальных запасов.

В Положении о составе затрат предусмотрено, что из затрат на материальные

ресурсы, включаемых в себестоимость продукции, исключается стоимость тары и

упаковки по цене их фактической реализации, использования или оприходования на

склад.

Тара, поступившая от поставщиков вместе с товарно-материальными запасами,

учитывается одновременно с оприходованием поставленных товарно-материальных

запасов:

210

- тара однократного использования - вместе со стоимостью товарно-материальных

запасов;

- если многооборотной таре установлена залоговая сумма - по залоговой сумме,

указанной в договоре;

- если многооборотная тара не подлежит возврату, а стоимость включена в цену

товарно-материальных запасов и может использоваться или быть продана - по цене ее

возможного использования или реализации;

- если многооборотная тара не подлежит возврату, а стоимость указана отдельной

строкой - по сумме, указанной в сопроводительных документах.

Стоимость невозвращенной многооборотной тары, которая подлежит возврату,

возмещается поставщику товарно-материальных запасов по стоимости, указанной в

договорах.

Возмещаемые поставщикам суммы расходов по ремонту и обслуживанию

многооборотной тары (например, очистка, замена отдельных деталей, частей и т.п.),

осуществленных поставщиком при их возврате, включаются в состав расходы периода

(прочие операционные расходы).

Ниже рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете операций,

связанных с оприходованием многооборотной тары на примерах.

Пример № 43. ООО «Мадина» является плательщиком НДС и занимается

производством электродвигателей. ООО «Мадина» приобретает запасные части для

электродвигателей в 150 металлических ящиках. Металлические ящики подлежат

возврату. Возвращено 120 штук металлических ящиков.

При этом согласно договору с поставщиком, ООО «Мадина» возмещает расходы

по ремонту металлических ящиков, осуществленных поставщиком запасных частей,

при их возврате. Расходы по ремонту - 40 000 сум.

Рассмотрим две ситуации в зависимости от установления и неустановления

залоговой суммы по металлическим ящикам.

Ситуация № 1

По металлическим ящикам установлена залоговая сумма по 2 000 сум. Расходы по

ремонту возмещаются за счет залоговой суммы.

Операции, связанные с оприходованием металлических ящиков, на которые

установлена залоговая сумма, в бухгалтерском учете ООО «Мадина» отражаются


- при перечислении залоговой суммы поставщикам:

дебет счета 4890 «Задолженность прочих дебиторов» 300 000 сум;

211


(300 000 сум = 150 штук х 2 000 сум);

- по мере поступления запасных частей в металлических ящиках, на которые

установлена залоговая сумма от поставщиков:




- возврат металлических ящиков, на которые установлена залоговая сумма:



кредит счета 1060 «Тара и тарные материалы» 240 000 сум;

(240 000 сум = 120 штук х 2 000 сум);

- корректировка суммы НДС, приходящейся на невозвращенные металлические

ящики, на которые установлена залоговая сумма:




(60 000 сум = 30 штук х 2 000 сум);

(10 000 сум = 60 000 сум х 20 % / 120);

- оплата стоимости невозвращенных металлических ящиков за счет залоговой

суммы:



кредит счета 4890 «Задолженность прочих дебиторов» 60 000 сум;

(60 000 сум = 30 штук х 2 000 сум);

- при возмещении поставщикам суммы расходов по ремонту металлических

ящиков за счет залоговой суммы:



- при возврате (поступлении) залоговой суммы от поставщиков:



(200 000 сум = 300 000 сум – 60 000 сум – 40 000 сум).


По металлическим ящикам не установлена залоговая сумма, но они подлежат

возврату и в договоре указана их стоимость 1 500 сум.

212

Операции, связанные с оприходованием металлических ящиков, которые

подлежат возврату, но не установлена залоговая сумма, в бухгалтерском учете

ООО «Мадина» отражаются следующим образом:

- по мере поступления запасных частей в металлических ящиках, на которые не

установлена залоговая сумма от поставщиков:




(255 000 сум = 150 штук х 1 500 сум);

- возврат металлических ящиков, которые подлежит возврату, но не установлена

залоговая сумма:




(180 000 сум = 120 штук х 1 500 сум);

- корректировка суммы НДС, приходящейся на невозвращенные металлические

ящики, которые подлежат возврату, но не установлена залоговая сумма:




(45 000 сум = 30 штук х 1 500 сум);

(9 000 сум = 45 000 сум х 20 % / 100);

- возмещаемые суммы невозвращенных металлических ящиков, которые

подлежат возврату, но не установлена залоговая сумма:




- при возмещении поставщикам суммы расходов по ремонту металлических

ящиков:



- при перечислении суммы НДС и возмещаемой суммы невозвращенных

металлических ящиков, которые подлежат возврату, но не установлена залоговая сумма

и расходы по их ремонту:


213


(54 000 сум = 45 000 сум + 9 000 сум + 40 000 сум).

Расходы по ремонту и обслуживанию многооборотной тары (например, очистка,

замена отдельных деталей, частей и т.п.) для возврата их поставщику в исправном

состоянии включаются в состав расходы периода (прочие операционные расходы).

Пример № 44. ООО «Умида» приобретает материалы, упакованные в

металлические ящики, и при возврате металлических ящиков осуществляет их ремонт.

Расходы по ремонту состоят из: материальных затрат - 60 000 сум; начисленных

расходов по оплате труда работника - 50 000 сум и суммы единого социального

платежа в размере 24 процентов от фонда оплаты труда работника - 12 000 сум.

Операции, связанные с ремонтом металлических ящиков, в бухгалтерском учете

ООО «Умида» отражаются следующим образом:




кредит счета 6520 «Платежи в государственные целевые фонды» 12 000 сум.

Пример № 45. ООО «Умида» занимается производством прохладительных

напитков и приобретает биодобавки в 20 пластмассовых бочках. Пластмассовые бочки

являются многооборотной тарой. По счет-фактуре расходы по приобретению биодобавки

- 8 000 000 сумов, включая стоимость пластмассовых бочек. Пластмассовые бочки не

подлежат возврату.

Рассмотрим две ситуации в зависимости от указания стоимости пластмассовых

бочек в счет-фактуре.


Стоимость пластмассовых бочек в счет-фактуре не указана. После использования

биодобавки определена стоимость пластмассовых бочек - по 10 000 сум.

Операции, связанные с оприходованием пластмассовых бочек, которые не

подлежат возврату, в бухгалтерском учете ООО «Умида» отражаются следующим

образом:

- при оприходовании биодобавки:




- биодобавки, переданные в производственный цех:



214

- при оприходовании пластмассовых бочек на склад:



(350 000 сум = 70 штук х 5 000 сум).


Стоимость пластмассовых бочек в счет-фактуре указана 10 000 сум.

Операции, связанные с оприходованием пластмассовых бочек, которые не

подлежат возврату, в бухгалтерском учете ООО «Умида» отражаются следующим

образом:




и подрядчикам» 8 000 000 сум.

§ 9. Особенности учета животных на выращивании и откорме

В соответствии с НСБУ № 4 в бухгалтерском учете крупный и мелкий рогатый

скот, звери, птицы, семьи пчел и другие животные, которые находятся на выращивании

и откорме, учитываются под термином «животные на выращивании и откорме».

Скот, используемый в качестве рабочей силы - лошади, волы, верблюды, ослы и

другие рабочие животные (включая животных, используемых в качестве гужевого

транспорта), а также скот, приносящий продукцию (приплод, молоко, шерсть и др.) -

коровы, буйволы, племенные кобылы (нерабочие), овцематки, козы и другие, в

бухгалтерском учете являются животными из основного стада сельскохозяйственного

предприятия. Животные основного стада учитываются в составе основных средств в

качестве рабочего и продуктивного скота.

Определение момента признания, оценки балансовой стоимости и методов

начисления амортизации, которые должны быть применены к ним, а также

определение и учет прочих изменений балансовой стоимости и финансовых

результатов от выбытия животных из основного стада в виде рабочего и продуктивного

скота осуществляются в соответствии с Национальным стандартом бухгалтерского

учета (НСБУ № 5) «Основные средства», утвержденным приказом Министерства

финансов Республики Узбекистан от 9 октября 2003 года и зарегистрированным

Министерством юстиции Республики Узбекистан от 20 января 2004 года №1299.

Животные на выращивании и откорме могут находиться в организациях в виде

молодняка животных, взрослых животных, находящихся на откорме и нагуле, птиц,

семей пчел, взрослого скота, выбракованного из основного стада для реализации (без

постановки на откорм), скота, принятого со стороны для реализации.

215

Животные на выращивании и откорме по существу приравниваются к

незавершенному производству отрасли животноводства, однако они обладают рядом

признаков, которые определяют их учет как товарно-материальные запасы. В

соответствии с международными стандартами финансовой отчетности они признаются

в учете и отражаются в финансовой отчетности в качестве биологических активов.

Обычно организация бухгалтерского учета животных на выращивании и откорме имеет

ряд специфических особенностей. Животных на выращивании при достижении

определенного возраста переводят в определенную половозрастную группу и в

основное стадо. При переводе в основное стадо данные активы переходят в группу

основных средств. Скот, выбракованный из основного стада и поставленный на откорм,

наоборот, переходит в группу оборотных средств. Процесс выращивания и содержания

животных на выращивании и откорме сопровождается материальными, финансовыми и

трудовыми затратами. Вышеизложенные особенности предопределяют специфику и

особенности их оценки, измерителей, первичной учетной документации,

аналитического и синтетического учета, корреспонденции счетов, бухгалтерских

регистров, инвентаризации и др.

Объектами учета животных на выращивании и откорме являются: приплод,

привес и прирост; перевод молодняка животных в старшие возрастные группы и в

основное стадо; постановка скота, выбракованного из основного стада на откорм.

Единица бухгалтерского учета животных на выращивании и откорме

устанавливается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить

формирование полной и достоверной информации о них, а также надлежащий контроль

за их наличием и движением. Единицами бухгалтерского учета животных на

выращивании и откорме могут устанавливаться в следущем виде: группа, вид, возраст,

порода, поголовье животных, семьи животных. Например: единицей бухгалтерского

учета при выращивании и откорме крупного рогатого скота можно устанавливать на

каждую корову, быка, коня; в птицеводстве по возрасту птиц (гусей, цыплят, курей,

уток и т.д.) и по видам (гусей, цыплят курей, уток и т.д.), при выращивании и откорме

мелкого рогатого скота - по видам (овцы, козы и т.д.), в пчеловодстве – по семьям пчел.

Определение момента признания, оценка балансовой стоимости, определение

затрат, включаемых в себестоимость животных на выращивании и откорме,

последующее признание затрат, включая стоимость животных на выращивании и

откорме в качестве расхода, уменьшение стоимости животных на выращивании и

откорме до чистой стоимости реализации (оценка), определение финансовых

результатов от их выбытия осуществляются в порядке, предусмотренном в параграфах

2-6 настоящего комментария к НСБУ № 4.

216

Выбракованный и поставленный на откорм скот основного стада приходуют по

балансовой стоимости выбракованных продуктивных животных и ожидаемым суммам

от продажи выбракованного взрослого рабочего скота.

Согласно НСБУ № 21, обобщение информации о наличии и движении

принадлежащих предприятию молодняка животных; взрослых животных, находящихся

на откорме и в нагуле, птиц, зверей, кроликов, семей пчел, взрослого скота,

выбракованного из основного стада для реализации (без постановки на откорм), скота,

принятого от населения для реализации, осуществляется на следующих счетах: 1110

«Животные на выращивании» и 1120 «Животные на откорме», открываемых на группу

счета учета животных на выращивании и откорме (1100).

9.1. Порядок формирования себестоимости приплода, полученного от

животных на выращивании и откорме, в самой организации

Себестоимостью приплода, полученного от животных на выращивании и откорме,

в самой организации, признается их производственная себестоимость. В

производственную себестоимость животных на выращивании и откорме включаются

затраты, непосредственно связанные с их выращиванием и откормом. К ним относятся:

прямые и косвенные материальные затраты, прямые и косвенные затраты на труд,

прочие прямые и косвенные затраты производственного характера.

Прямые затраты – это производственные затраты, непосредственно связанные с

процессом производства отдельных видов товарно-материальных запасов (оказанием

услуг и выполнением работ) и прямо относимые на себестоимость их единицы.

Косвенные затраты – это производственные затраты, связанные с процессом

производства нескольких видов товарно-материальных запасов (оказанием услуг и

выполнением работ), которые не могут быть непосредственно отнесены на

себестоимость единицы определенных товарно-материальных запасов, вследствие чего

они распределяются между объектами затрат и себестоимостью их единицы расчетным

путем.

Затраты, образующие производственную себестоимость животных на

выращивании и откорме, группируются в соответствии с их экономическим

содержанием по следующим элементам:

а) производственные материальные затраты;

б) затраты на оплату труда производственного характера, включая суммы единого

социального платежа, начисленные по ним;

в) амортизация основных средств и нематериальных активов производственного

назначения;

217

г) прочие затраты производственного характера.

Расходы по реализации, общие расходы по управлению организацией

(административные расходы), прочие операционные расходы, расходы по финансовой

деятельности и чрезвычайные убытки не включаются в производственную

себестоимость животных на выращивании и откорме.

Состав затрат, включаемых в производственную себестоимость животных на

выращивании и откорме, определяется в соответствии с Положением о составе затрат.

Оценка при оприходовании животных на выращивании и откорме определяется в

следующем порядке:

а) телята в молочном скотоводстве - по фактической себестоимости головы

приплода. Фактическая себестоимость (оценка) одной головы приплода телят

определяется затратами на содержание молочных коров и быков-производителей, за

исключением стоимости побочной продукции в пропорции 90% относится на молоко и

10% на приплод;

б) телят в мясном скотоводстве - исходя из живой массы теленка и фактической

себестоимости килограмма живой массы отъемышей;

в) ягнят - в оценке, принятой при исчислении себестоимости (в шерстно-мясном и

мясо-шерстном овцеводстве в размере 10%, каракульском 15% общей суммы затрат на

содержание овец основного стада);

г) пушных зверей - в условной оценке, равной 50% фактической оценки одной

головы на день отбивки и отсадки молодняка от маток;

д) жеребят - в размере фактической себестоимости 60 кормо-дней содержания

взрослой головы;

е) цыплят, утят, гусят, индюшат (суточные птенцы) - по фактической

себестоимости одной головы в соответствии с себестоимостью инкубации;

ж) новые пчелосемьи - принимают к учету в оценке в соответствии с фактической

себестоимостью.

Определение себестоимости животных на выращивании и откорме

осуществляется методами, предусмотренными в параграфе 4 настоящего комментария

к НСБУ № 4

9.2. Определение прироста живой массы животных на выращивании и

откорме

При переводе в течение отчетного года молодняка животных в другие

половозрастные группы или в основное стадо его оценивают по стоимости на начало

года, увеличенной на сумму затрат на выращивание и исчисленной по плановой

218

себестоимости 1ц прироста живой массы или 1 кормо-дня для тех видов животных, по

которым ежемесячно определяется расчетный прирост на момент перевода.

Живая масса животного, находящегося на откорме, в результате выращивания и

откорма увеличивается, поэтому животных систематически дооценивают с учетом

прироста живой массы.

Прирост живой массы определяют по видам и учетно-производственным группам

в разрезе материально-ответственных лиц, за которыми закреплены животные. Для

этого к живой массе животных данной группы, установленной на конец отчетного

периода, прибавляют живую массу животных, выбывших из данной возрастной группы

в течение отчетного периода, и вычитают живую массу животных, поступивших в

данную группу за соответствующий отчетный период, и живую массу животных,

числящихся на начало отчетного периода. Полученный результат отражает прирост

живой массы животных по возрастной группе, находившейся на выращивании или на

откорме и нагуле в течение отчетного периода.

Сумма дооценки определяется умножением плановой себестоимости 1 ц прироста

на количество прироста (ц) по каждому виду и половозрастной группе животных. По

видам и половозрастным группам животных, по которым прирост живой массы не

определяется, дооценка производится в следующем порядке:

а) жеребят в племенном коневодстве, а также ягнят, кроликов, молодых пушных

зверей - при отбивке и отсадке от маток до полной плановой себестоимости на момент

отбивки (остальные 50% от плановой суммы);

б) ягнят после отбивки от маток - исходя из прироста живой массы, определямого

выборочным взвешиванием;

в) прирост жеребят, полученных от рабочих конематок, а также молодняк зверей,

кроликов, птицы, исходя из количества дней пребывания их в организации и плановой

себестоимости 1 дня содержания. Взрослая птица, кролики и звери не

переоцениваются. Стоимость их содержания относится на получаемую от них

продукцию (яйцо, шкурки)

По молодняку, прирост которого определяется расчетным путем (овцы, козы,

птица, кролики), или прирост не учитывают (жеребята, молодняк верблюдов и ослов,

звери) или ежемесячно начисляют стоимость прироста животных по фактическому

количеству кормо-дней и плановой себестоимости выращивания из расчета на кормо-

день.

Прирост по овцам, козам, птице, кроликам (в неспециализированных

организациях) определяется, исходя из живой массы этих видов животных,

устанавливаемой выборочным путем по возрастным группам.

219

Для этого зоотехник совместно с заведующим фермой или бригадиром отбирает и

взвешивает установленное количество голов животных и птицы (не менее 5%). По

каждой возрастной группе отбираются типичные для группы экземпляры.

Затем по каждой возрастной группе в отдельности определяется средняя живая

масса одной взвешенной головы путем деления общей живой массы животных и

птицы, которые подвергались взвешиванию, на количество голов взвешенных.

Далее средняя масса одной головы умножается на общее количество голов в

данной возрастной группе скота и таким образом устанавливают живую массу

поголовья на конец года (квартала) по всем группам.

Взвешивание животных на выращивании и откорме и определение прироста

живой массы производятся также в случаях: перевода в следующую возрастную

группу, перевода в основное стадо, выбраковки из основного стада, падежа, убоя,

продажи государству и других видов реализации.

В конце года себестоимость полученного приплода и прироста живой массы

корректируют, исходя из отчетных калькуляций. Если отчетная окажется выше

себестоимости – делаются записи на дооценку, если ниже, то делаются

корректирующие записи. В годовом бухгалтерском балансе животные на выращивании

и откорме на конец года отражают в оценке по фактической себестоимости.

В организации, где животноводство относится к основным видам деятельности,

затраты по выращиванию или откорму животных на выращивании и откорме

учитываются на счете 2010 «Основное производство». В промышленных и прочих

организациях, где животноводство не относится к основным видам деятельности, а

относится к подсобным производствам, возможно использование счета 2710

«Обслуживающие хозяйства».

Молодняк животных на выращивании и откорме, полученный в качестве

приплода, приходуется по дебету счета 1110 «Животные на выращивании» и кредиту

счета 2010 «Основное производство», 2310 «Вспомогательное производство», 2710

«Обслуживающие хозяйства», на котором учитываются затраты по содержанию

животных, принесших приплод, по плановой себестоимости выращивания и откорма.

Стоимость привеса животных на выращивании и откорме ежемесячно относится в

дебет счетов 1110 «Животные на выращивании», 1120 «Животные на откорме» с

кредита счета 2010 «Основное производство», 2310 «Вспомогательное производство»,

2710 «Обслуживающие хозяйства», на котором учитываются затраты по выращиванию

и откорму этих животных, по плановой себестоимости выращивания и откорма. В

конце года по указанным счетам производится запись, корректирующая стоимость

220

привеса или прироста животных на выращивании и откорме, принятых на учет в

течение года, по плановой себестоимости выращивания, до фактической себестоимости

выращивания.

Молодняк животных на выращивании и откорме, переводимый в основное стадо,

списывается со счета 1110 «Животные на выращивании» в дебет счета 0840

«Формирование основного стада». Одновременно при переводе молодняка в основное

стадо дебетуется счет 0170 «Рабочий и продуктивный скот» и кредитуется счет 0840

«Формирование основного стада».

§ 10. Инвентаризация товарно-материальных запасов

С целью выявления фактического наличия товарно-материальных запасов,

подтверждения их чистой стоимости реализации и контроля за их сохранностью

организациями периодически, но не реже одного раза в год, производится

инвентаризация товарно-материальных запасов. Инвентаризация товарно-

материальных запасов проводится в порядке, установленном НСБУ № 19.

Инвентаризация товарно-материальных ценностей должна, как правило,

производиться в порядке расположения ценностей в данном помещении. Нельзя

допускать во время инвентаризации беспорядочного перехода от одного вида товарно-

материальных ценностей к другому.

При хранении товарно-материальных ценностей в разных изолированных

помещениях у одного материально ответственного лица инвентаризация проводится

последовательно по местам хранения. После проверки ценностей вход в помещение

опломбировывается, и комиссия переходит для работы в следующее помещение.

Товарно-материальные ценности заносятся в инвентаризационные описи по

каждому отдельному наименованию с указанием номенклатурного номера, вида,

группы, артикула, сорта и количества.

Председатель рабочей инвентаризационной комиссии или по его поручению

члены комиссии в присутствии заведующего складом (кладовой) и других материально

ответственных лиц проверяют фактическое наличие товарно-материальных ценностей

путем обязательного их пересчета, перевешивания или перемеривания. Категорически

запрещается вносить в описи данные об остатках ценностей со слов материально

ответственных лиц или по данным учета без проверки их фактического наличия.

Товарно-материальные ценности, поступающие во время проведения

инвентаризации, принимаются материально ответственными лицами в присутствии

членов инвентаризационной комиссии и приходуются по реестру или товарному отчету

после инвентаризации. Эти товарно-материальные ценности заносятся в отдельную

221

опись под наименованием «Товарно-материальные ценности, поступившие во время

инвентаризации». В описи указываются, когда, от кого они поступили, дата и номер

приходного документа, наименование, количество, цена и сумма. Одновременно на

приходном документе за подписью председателя инвентаризационной комиссии

делается отметка «после инвентаризации» со ссылкой на дату описи, в которую

записаны эти ценности.

При длительном проведении инвентаризации в исключительных случаях и только

с письменного разрешения руководителя и главного бухгалтера хозяйствующего

субъекта в процессе инвентаризации товарно-материальные ценности могут

отпускаться материально ответственными лицами в присутствии членов

инвентаризационной комиссии.

Эти ценности заносятся в отдельную инвентаризационную опись под

наименованием «Товарно-материальные ценности, отпущенные во время

инвентаризации». Оформляться эта опись должна по аналогии с документами на

поступившие товарно-материальные ценности во время инвентаризации. В расходных

документах делается отметка за подписью председателя инвентаризационной

комиссии.

Товарно-материальные ценности, принадлежащие другим хозяйствующим

субъектам и находящиеся на ответственном хранении, инвентаризируются

одновременно с собственными товарно-материальными ценностями. На эти ценности

составляется отдельная инвентаризационная опись, в которой делается ссылка на

соответствующие документы, подтверждающие принятие этих ценностей на

ответственное хранение.

Инвентаризация товарно-материальных ценностей, находящихся в пути,

отгруженных, не оплаченных в срок покупателями, находящихся на складах других

хозяйствующих субъектов, заключается в тщательной проверке обоснованности

числящихся на соответствующих счетах сумм.

На счетах учета этих товарно-материальных ценностей (в пути, товаров

отгруженных и др.) могут оставляться только суммы, подтвержденные надлежаще

оформленными документами: по находящимся в пути - счетами платежными

требованиями поставщиков или другими их заменяющими документами, по

отгруженным - копиями предъявленных покупателями счетов-фактур и копиями

платежных требований, а по просроченным - оплатой документам с обязательным

подтверждением учреждением банка о нахождении платежных требований в

картотеках; по находящимся на складах других организаций - сохранными расписками,

222

переоформленными на дату, близкую к дате инвентаризации; по находящимся на

складах одногородных поставщиков - сохранными расписками, переоформленными на

дату проведения инвентаризации.

Предварительно должна быть произведена сверка этих счетов с другими

корреспондирующими счетами.

При длительной задержке в оплате покупателями или заказчиками отгруженных

им товаров за выполненные работы или оказанные услуги выясняются причины этой

задержки, которые фиксируются в протоколе инвентаризационной комиссии.

При установлении фактов неоприходования поступивших товарно-материальных

ценностей должны быть затребованы объяснения лиц, получивших их, а в случае

злоупотребления материалы должны быть переданы следственным органам.

Инвентаризационные описи (акты) составляются отдельно на товарно-

материальные ценности, находящиеся в пути, отгруженные, не оплаченные в срок

покупателями и находящиеся на складах других хозяйствующих субъектов.

В описях на товарно-материальные ценности, находящиеся в пути, по каждой

отдельной отправке приводятся следующие данные: наименование (согласно

документу), количество и стоимость (согласно данным учета), дата отгрузки, а также

перечень и номера документов, на основании которых эти ценности учтены на

соответствующих счетах. При этом по грузам, не прибывшим в установленный срок и

числящимся в учете как материалы и товары в пути, необходимо проверить, какие

меры приняты к их розыску.

В описях на товарно-материальные ценности, отгруженные и не оплаченные в

срок покупателями, по каждой отдельной отгрузке приводятся наименование

покупателя, наименование товарно-материальных ценностей, дата отгрузки, дата

выписки счета-фактуры, номер счета-фактуры и сумма по счету-фактуре.

Товарно-материальные ценности, хранящиеся на складах других хозяйствующих

субъектов, заносятся в описи на основании документов, подтверждающих сдачу этих

ценностей на ответственное хранение. В описях на эти ценности указываются их

наименование, количество, сорт, фактическая стоимость (по данным учета), дата

принятия груза на хранение, место хранения, номера и даты документов.

При получении от хозяйствующих субъектов, на ответственном хранении

которых эти ценности находятся, копий инвентаризационных описей комиссия

сопоставляет фактическое наличие ценностей (по данным копий инвентаризационных

описей) с количеством, установленным по документам.

В описях на товарно-материальные ценности, находящиеся в переработке на

других хозяйствующих субъектах, указываются наименование перерабатывающего

223

предприятия, наименование ценностей, количество, фактическая стоимость по данным

учета, дата передачи ценностей в переработку, номера и даты документов.

Инвентаризация инвентаря и хозяйственных принадлежностей

Инвентарь и хозяйственные принадлежности, находящиеся в эксплуатации,

инвентаризируются по месту их нахождения и лицам, на ответственном хранении

которых они находятся.

Инвентаризация проводится путем осмотра каждого предмета. В

инвентаризационные описи инвентарь и хозяйственные принадлежности заносятся по

наименованиям в соответствии с номенклатурой, принятой в бухгалтерском учете.

При инвентаризации инвентаря и хозяйственных принадлежностей, выданных в

индивидуальное пользование работникам, допускается составление групповых

инвентаризационных описей с указанием в них ответственных за эти предметы лиц, на

которых открыты личные карточки, с распиской их в описи. В описях указывается

балансовая стоимость инвентаря и хозяйственных принадлежностей.

Предметы спецодежды и столового белья, отправленные в стирку и ремонт,

должны записываться в инвентаризационную опись на основании ведомостей-

накладных или квитанций предприятий бытового обслуживания.

На инвентарь и хозяйственные принадлежности, пришедшие в негодность и не

списанные, рабочей инвентаризационной комиссией составляются акты установленной

формы с указанием времени эксплуатации, причин негодности, возможности

использования этих предметов на хозяйственные цели.

Инвентаризация тары

Тара заносится в описи по видам, целевому назначению и качественному

состоянию (новая, бывшая в употреблении, требующая ремонта и т.д.).

Перед проверкой порожняя тара должна быть подобрана по видам:

- деревянная (ящики, бочки);

- картонная;

- металлическая (фляги, барабаны);

- текстильная (мешки).

На тару, пришедшую в негодность, рабочей инвентаризационной комиссией

составляется акт с указанием причин и лиц, ответственных за тару.

Инвентаризация незавершенного производства

Инвентаризация незавершенного производства имеет целью определить объемы и

фактическую себестоимость его в соответствии с порядком, установленным

Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) и

разработанными на его основе отраслевыми инструкциями.

224

В части промышленных предприятий, например, необходимо:

- определить фактическое наличие заделов (деталей, узлов, агрегатов) и

незаконченных изготовлением и сборкой изделий, находящихся в производстве;

- выявить неучтенный брак;

- определить фактическую комплектность незавершенного производства (заделов)

и обеспеченность сборки деталями;

- выявить остаток незавершенного производства по аннулированным заказам, а

также по заказам, выполнение которых приостановлено;

- определить фактическую себестоимость находящихся в производстве заделов

(деталей, узлов, агрегатов) и незаконченных изготовлением и сборкой изделий.

Перед началом инвентаризации необходимо сдать на склады все не нужные цехам

материалы, покупные детали и полуфабрикаты, а также все детали, узлы и агрегаты,

обработка которых на данном этапе закончена.

Находящиеся в цехах заделы незавершенного производства и полуфабрикаты

должны быть приведены в порядок, обеспечивающий правильность и удобство

подсчета их количества.

Проверка остатков задела незавершенного производства (деталей, узлов,

агрегатов) производится путем фактического подсчета, взвешивания, перемеривания.

Описи составляются отдельно по каждому цеху (участку, отделению) с указанием

наименования заделов, стадии или степени их готовности, количества или объема, а по

строительно-монтажным работам с указанием объема работ: по незаконченным

предприятиям, их очередям, объектам, пусковым комплексам, расчеты по которым

осуществляются после полного их окончания без промежуточных платежей; по

незаконченным частям конструктивных элементов и видов работ.

Сырье, материалы и покупные полуфабрикаты, находящиеся у рабочих мест, не

подвергавшиеся обработке, в опись незавершенного производства не включаются, а

инвентаризируются особо и фиксируются в отдельных описях.

Окончательно забракованные детали в состав незавершенного производства не

включаются.

По незавершенному производству, представляющему собой неоднородную массу

или смесь (в соответствующих отраслях промышленности), в инвентаризационных

описях, а также в сличительных ведомостях приводятся два количественных

показателя: количество этой массы или смеси и количество сырья или материалов (по

отдельным наименованиям), входящим в ее состав. Количество сырья или материалов

определяется техническими расчетами в порядке, установленном отраслевыми

инструкциями.

225

Инвентаризация животных и молодняка животных

Взрослый продуктивный и рабочий скот заносится в инвентаризационные описи,

в которых указываются: номер животного (бирка, тавро), кличка животного, год

рождения, порода, упитанность, живая масса (вес) животного (кроме лошадей,

верблюдов, мулов, оленей, по которым масса (вес) не указывается) и первоначальная

стоимость.

Порода указывается на основании данных бонитировки скота.

Крупный рогатый скот, рабочий скот, свиньи (матки и хряки) и особо ценные

экземпляры овец и других животных (племенное ядро) включаются в описи

индивидуально. Прочие животные основного стада, учитываемые групповым

порядком, включаются в описи по возрастным и половым группам с указанием

количества голов и живой массы (веса) по каждой группе.

Молодняк крупного рогатого скота, племенных лошадей и рабочего скота

включается в инвентаризационные описи индивидуально с указанием инвентарных

номеров, кличек, пола, масти, породы и т.д.

Животные на откорме, молодняк свиней, овец и коз, птица и другие виды

животных, учитываемые в групповом порядке, включаются в описи согласно

номенклатуре, принятой в учетных регистрах с указанием количества голов и живой

массы (веса) по каждой группе.

Описи составляются по видам животных отдельно по фермам, цехам, отделениям,

бригадам в разрезе учетных групп и материально ответственных лиц.

Балансовая стоимость недостающих товарно-материальных запасов, факт

недостачи которых обнаружен во время инвентаризации, до выявления виновных лиц

отражается на счете 5910 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Сумма недостачи товарно-материальных запасов, обнаруженная в результате

инвентаризации, в пределах норм естественной убыли в случаях, установленных

законодательством, а также в случаях, когда конкретные виновники недостачи не

установлены или возможность взыскания с материально-ответственных лиц

отсутствует, относится на результаты финансово-хозяйственной деятельности в том

отчетном периоде, в котором принято решение о списании ее на результаты финансово-

хозяйственной деятельности.

В случае выявления конкретных виновных лиц сумма недостачи товарно-

материальных запасов, обнаруженная в результате инвентаризации, взыскивается с

материально ответственного лица или виновника. Операции, связанные с взысканием

суммы причиненного вреда с материально-ответственного лица, отражается в

226

бухгалтерском учете в соответствии с Положением о порядке бухгалтерского учета и

налогообложения недостач и излишков имущества, установленных при

инвентаризации, утвержденного постановлением от 10 марта 2004 года Министерства

финансов № 37, Государственного налогового комитета № 2004-26, Министерства

труда и социальной защиты населения Республики Узбекистан № 20/1 и

зарегистрированного Министерством юстиции Республики Узбекистан от 6 апреля

2004 года № 1334.

Когда конкретные виновники недостачи не установлены или возможность

взыскания с материально-ответственных лиц отсутствует, убытки от недостачи

товарно-материальных запасов относятся на финансовые результаты и в бухгалтерском

учете отражается по дебету счета 9430 «Прочие операционные расходы» в

корреспонденции со счетом 5910 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Недостачи и потери, выявленные при приемке товарно-материальных запасов,

поступивших от поставщиков, а также их недостача сверхпредусмотренных в договоре

величин или порча учитываются по дебету счета 4860 «Счета к получению по

претензиям». Виновникам потерь предъявляют претензию и, если они ее не

удовлетворяют, обращаются с иском в хозяйственный суд. В случае отказа судом по

взысканию с виновников вышеуказанных сумм потерь, данная операция в

бухгалтерском учете отражается записью по дебету счета 9430 «Прочие операционные

расходы» и кредиту счета 4860 «Счета к получению по претензиям».

§ 11. Системы учета товарно-материальных запасов

В зависимости от характера и особенностей процесса производства продукции,

реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг учет товарно-материальных

запасов может осуществляться по одной из следующих систем учета: непрерывная

(постоянная) или периодическая.

Непрерывный (постоянный) учет товарно-материальных запасов

При использовании системы непрерывного учета товарно-материальных запасов

ведется подробное отражение на балансовых счетах товарно-материальных запасов

поступлений и выбытии товарно-материальных запасов. В результате в течение всего

отчетного периода известны: наличие определенных видов товарно-материальных

запасов и себестоимость реализованных запасов. Себестоимость реализованных

товарно-материальных запасов отражается по мере реализации на счете

«Себестоимость реализованной продукции».

Периодический учет товарно-материальных запасов

При применении системы периодического учета детальный учет товарно-

материальных запасов в течение года не ведется. Фактическое наличие товарно-

227

материальных запасов определяется по результатам инвентаризации наличных запасов.

Себестоимость реализованных товарно-материальных запасов не может быть

определена до завершения инвентаризации, т.к. расчет себестоимости реализованных

товарно-материальных запасов осуществляется по формуле:

Остаток товарно-материальных запасов на начало отчетного периода

+

Поступления товарно-материальных запасов

=

Себестоимость товарно-материальных запасов, готовых для реализации

--

Остаток товарно-материальных запасов на конец отчетного периода

=

Себестоимость реализованных товарно-материальных запасов

При применении системы периодического учета остатки на балансовых счетах

товарно-материальных запасов остаются на первоначальном уровне до тех пор, пока не

будет закончена инвентаризация. Все движение товарно-материальных запасов

отражается на временных счетах расходов, например, приобретение материалов

отражается не на балансовом счете «Основные материальные запасы», а по дебету

счета «Приобретение материалов». В конце отчетного периода по результатам

инвентаризации остатков товарно-материальных запасов делается корректировочная

проводка дебетованием или кредитованием балансовых счетов по учету товарно-

материальных запасов в корреспонденции со счетами «Корректировки по товарно-

материальным запасам». Себестоимость реализованных товарно-материальных запасов

собирается в течение всего отчетного периода по дебету счета «Приобретение

материалов», скорректированному на сальдо счета «Корректировки по товарно-

материальным запасам». На рисунке 15 приведено отражение операций, связанных с

товарно-материальными запасами в соответствии с системами учета товарно-

материальных запасов: периодической и непрерывной.

На рисунке 16 приведены порядок корректировки счетов, связанных с

операциями товарно-материальных запасов при использовании системы

периодического учета, а также результаты ошибочного отражения остатков товарно-

материальных запасов на конец отчетного периода.

Влияние использования методов оценки себестоимости реализованных и остатков

товарно-материальных запасов (ФИФО, ЛИФО и средневзвешенной оценки) на чистую

228

прибыль отчетного периода при системах учета товарно-материальных запасов

приведено на основании примера на рисунке 17.

§ 12. Раскрытия информации, связанные с товарно-материальными

запасами

Согласно НСБУ № 4, хозяйствующие субъекты должны раскрывать в

пояснительной записке к финансовым отчетам следующую информацию касательно

товарно-материальных запасов:

- учетную политику, принятую при определении стоимости товарно-

материальных запасов, включая применяемые методы оценки стоимости товарно-


- итоговую балансовую сумму товарно-материальных запасов и балансовую

сумму в классификации, соответствующей организации;

- существенное списание товарно-материальных запасов до чистой стоимости

реализации с описанием причин;

- сумму восстановления любой частично списанной суммы;

- обстоятельства или события хозяйственной деятельности, которые привели к

восстановлению списанных товарно-материальных запасов;

- балансовую стоимость товарно-материальных запасов, заложенных в качестве

гарантии по обязательству;

- себестоимость выбываемых товарно-материальных запасов за отчетный период.

229

11.1Иллюстрация 9.1Системы учета ТМЗОперации А : Начальные ТМЗ 100 единиц по $6 = $600

Б: Покупки 900 единиц по $6 = $5400В: Продажи 600 единиц по $12 = $7200 Г: Конечные ТМЗ 400 единиц по $6 = $2400

ПЕРИОДИЧЕСКАЯ

Продажи7200 В

Счета к получениюВ 7200

ТМЗ

600 ГА 600

Г 2400

Себестоимость Счета к оплате Покупки

Продажи Счета к получению ТМЗ

Себестоимость Счета к оплате

НЕПРЕРЫВНАЯ

В 3600 5400 Б5400 Г

Б 5400

7200 В В 7200

3600 В

А 600Б 5400

Г 2400

В 3600 5400 Б Закрывающейпроводки не требуется

Иллюстрация 9.1Системы учета ТМЗОперации А : Начальные ТМЗ 100 единиц по $6 = $600

Б: Покупки 900 единиц по $6 = $5400В: Продажи 600 единиц по $12 = $7200 Г: Конечные ТМЗ 400 единиц по $6 = $2400

ПЕРИОДИЧЕСКАЯ

Продажи7200 В

Счета к получениюВ 7200

ТМЗ

600 ГА 600

Г 2400

Себестоимость Счета к оплате Покупки

Продажи Счета к получению ТМЗ

Себестоимость Счета к оплате

НЕПРЕРЫВНАЯ

В 3600 5400 Б5400 Г

Б 5400

7200 В В 7200

3600 В

А 600Б 5400

Г 2400

В 3600 5400 Б Закрывающейпроводки не требуется

Рис. 15

230

11.2 Рис. 16 Корректировка и закрытие счетов ТМЗ

Начальные ТМЗ Конечные ТМЗ


Корректи -ровкапостоянного счета ТМЗ

Закрытиевременных счетов

Закрыть эти счета,кредитуя счет идебетуя себестоимость

Закрыть эти счета,дебетуя счет и кредитуя себестоимость

Счета с НормальнымДебетовымСальдо: Покупки,Транспортировка

Счета с Нормаль -ным Кредитовым Сальдо: Скидки на Покупки, Возвратпокупок

Эффект ошибок в ТМЗ

Начальные ТМЗ ивременные счета с нормальнымдебетовым сальдо:1. Их завышениеприводит к завыше -нию себестоимостии занижениючистого дохода2. Их занижениеприводит к заниже -нию себестоимостии завышениючистого дохода

Начальные ТМЗ и временные счета с нормальным кре -дитовым сальдо:1. Их завышение приводит к заниже -нию себестоимости и завышению чистого дохода2. Их занижение приводит к завыше -нию себестоимости и занижению чистого дохода

Корректировка и закрытие счетов ТМЗ

Начальные ТМЗ Конечные ТМЗ


Корректи -ровкапостоянного счета ТМЗ

Закрытиевременных счетов

Счета с нормальным дебетовымсальдо: покупки, транспортировка

Счета с нормаль -ным кредитовым сальдо: скидки на покупки, возврат покупок

-

-

-

-

Скорректировать по начальным ТМЗ, кре-дитуя ТМЗ и дебетуя себестоимость

Скорректировать по конечным ТМЗ, дебе-туя ТМЗ и кредитуя себестоимость

231

Расчет ТМЗ на конец периода

Данные по ТМЗ

01.01.07 Начальные ТМЗ: 1000 единиц по 5у.е. за единицу10.01.07 Покупки: 200 единиц по 8 у.е. за единицу15.01.07 Продажи: 500 единиц по 12 у.е. за единицу20.01.07 Покупки: 300 единиц по 6 у.е. за единицу31.01.07 Конечные ТМЗ: 1000 единиц (= 1000 + 200 –500 + 300)

Расчет ТМЗ на конец периода:

Средневзвешенные ТМЗ = ((1000 Х 5у.е.) + (200 X 8) + (300 X 6))/1500 X 1000 ФИФО-периодический: = (300 Х 6) + (200 X 8) + (500 X 5):ФИФО-непрерывный: = (300 Х 6) + (200 X 8) + (500 X 5):Плавающее среднее: = (((1000 Х 5) + (200 x 8))/1200) x 700 + (300 X 6): ЛИФО-непрерывный: = (700 Х 5) + (300 X 6):

Влияние на отчет о прибылях и убытках

=

=

385508595595490280Налог на прибыль 35%

11001450170017001400800Доход до налогообложения 180018001800180018001800Операционные расходы

310027502500250028003400Себестоимость реализованных ТМЗ

(5300)(5650)(5900)(5900)(5600)(5000)Конечные ТМЗ

290032503500350032002600Валовая прибыль

21087105315Экономия ден. средств по

71594211051105910520Чистая прибыль

840084008400840084008400Товары для продажи

600060006000600060006000Продажи ФИФОСреднееЛИФОФИФОСреднееЛИФО

Непрерывная система учета Периодическая система

Расчет ТМЗ на конец периода:

ЛИФО-периодический: = (1000 Х 5 у.е.): 5000 у.е.5600 у.е.5900 у.е.5900 у.е.5650 у.е.5300 у.е.

Рис. 17

ФИФО

232

Глава III. Комментарии к Национальному стандарту бухгалтерского учета

Республики Узбекистан (НСБУ № 5) «Основные средства»

§ 1. Признание актива в качестве основных средств

Ключевым направлением в учете основных средств является определение

момента признания их активами, их балансовой стоимости и методов начисления

амортизации, которые должны быть применены по отношению к этим активам, а также

определение и учет прочих изменений балансовой стоимости основных средств и

финансовых результатов от их выбытия. Исходя из этого, можно определить

основными задачами бухгалтерского учета основных средств:

- формирование фактических затрат, связанных с принятием активов в качестве

основных средств;

- достоверное и своевременное документальное оформление и отражение в учете

поступления основных средств, их внутреннее перемещение по разным

подразделениям (филиалам);

- контроль за рациональным использованием средств, выделенных на технический

осмотр и уход, реконструкцию и модернизацию объектов основных средств;

- правильное исчисление и отражение на счетах бухгалтерского учета

амортизации;

- достоверное определение финансовых результатов от продажи и прочего

выбытия основных средств;

- определение фактических затрат, связанных с содержанием основных средств

(технический осмотр, поддержание в рабочем состоянии и др.);

- обеспечение контроля за сохранностью основных средств, принятых к

бухгалтерскому учету;

- проведение анализа использования основных средств;

- получение информации об основных средствах, необходимой для раскрытия в

финансовой отчетности.

Порядок бухгалтерского учета основных средств и раскрытия информации по ним

в финансовой отчетности в республике регулируется:

Национальным стандартом бухгалтерского учета Республики Узбекистан

(НСБУ № 5) «Основные средства», утвержденным приказом Министерства финансов

Республики Узбекистан от 9 октября 2003 года № 114 и зарегистрированным

Министерством юстиции Республики Узбекистан от 20 января 2004 года № 1299 (далее

– НСБУ № 5);

233

Положением о порядке списания с баланса основных средств, утвержденным

приказом Министерства финансов Республики Узбекистан от 16 августа 2004 года

№ 101 и зарегистрированным Министерством юстиции Республики Узбекистан от

29 августа 2004 года № 1401;

Положением о порядке проведения ежегодной переоценки основных фондов по

состоянию на 1 января, утвержденным совместным постановлением от 29 октября

2002 года Министерства макроэкономики и статистики № 4, Министерства финансов

№ 129, Государственного налогового комитета № 2002-86 и зарегистрированным

Министерством юстиции Республики Узбекистан от 4 декабря 2002 года № 1192.

Данные нормативно-правовые документы регламентирует методологию

бухгалтерского учета основных средств безотносительно к тому или иному виду

деятельности. Названными нормативно-правовыми документами предусмотрены

критерии принадлежности долгосрочного (капитального) имущества к объектам

основных средств, формирования и последующего изменения первоначальной

стоимости. Развернуто рассматривается порядок определения срока полезного

использования, регламентированы методы амортизации, порядок признания

капитальных и текущих затрат на восстановление основных средств, учета выбытия

объектов основных средств, правила раскрытия учетной информации в финансовой

отчетности.

Кроме перечисленных выше нормативно-правовых документов, при учете

основных средств в отдельных хозяйственных ситуациях и видах деятельности и

отражении основных средств в отчетности следует также руководствоваться:

- Гражданским кодексом Республики Узбекистан;

- Законом Республики Узбекистан «О бухгалтерском учете»;

Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ,

услуг) и порядке формирования финансовых результатов, утвержденным


№ 54 (далее Положение о составе затрат);

Национальным стандартом бухгалтерского учета (НСБУ № 4) «Товарно-

материальные запасы», утвержденным приказом Министерства финансов Республики

Узбекистан от 15 июня 2006 года № 52 и зарегистрированным Министерством юстиции

Республики Узбекистан от 17 июля 2006 года № 1595 (далее - НСБУ № 4);


(НСБУ № 19) «Организация и проведение инвентаризации», утвержденным

Министерством финансов Республики Узбекистан от 19 октября 1999 года

234

№ ЭГ/17-19-2075 и зарегистрированным Министерством юстиции Республики

Узбекистан от 2 ноября 1999 года № 833 (далее - НСБУ № 19);


(НСБУ № 21) «План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной

деятельности хозяйствующих субъектов и Инструкция по его применению»,

утвержденным приказом Министерства финансов Республики Узбекистан от

9 сентября 2002 года № 103 и зарегистрированным Министерством юстиции

Республики Узбекистан от 23 октября 2002 года № 1181 (далее - НСБУ № 21);

Национальным стандартом бухгалтерского учета (НСБУ № 22) «Учет активов и

обязательств, выраженных в иностранной валюте», утвержденным приказом

Министерства финансов Республики Узбекистан от 23 марта 2004 года № 51 и

зарегистрированным Министерством юстиции Республики Узбекистан от 21 мая

2004 года № 1364 (далее - НСБУ № 22);

Положением о порядке отражения операций в иностранной валюте в

бухгалтерском учете, статистической и иной отчетности, утвержденным совместным

постановлением от 2 сентября 2004 года Министерства финансов № 98, Министерства

экономики № 41, Государственного налогового комитета № 2004-57, Центрального

банка № 257-В, Государственного комитета по статистике № 8 и зарегистрированным

Министерством юстиции Республики Узбекистан от 17 августа 2004 года № 1411;

Положением о порядке бухгалтерского учета и налогообложения недостач и

излишков имущества, установленных при инвентаризации, утвержденным совместным

постановлением от 10 марта 2004 года Министерства финансов № 37,

Государственного налогового комитета № 2004-26, Министерства труда и социальной

защиты населения Республики Узбекистан № 20/1 и зарегистрированным

Министерством юстиции Республики Узбекистан от 06.04.2004 года № 1334;

и другие ведомственные нормативно-правовые документы по регулированию

бухгалтерского учета.

В системе международных стандартов финансовой отчетности учет основных

средств регулируется МСФО (IAS) 16 «Основные средства». Анализ и сравнение

международных стандартов финансовой отчетности и нормативно-правовых актов

бухгалтерского учета Республики Узбекистан по учету основных средств, показали, что

нормативно-правовые нормы, предусмотренные в них, полностью соответствуют

нормам международных стандартов финансовой отчетности.

Основные средства составляют материально-вещественную основу производства.

В качестве средств труда, принятых к использованию, они обеспечивают

235

производственный процесс - соединение живого труда, сырья и материалов для

создания новой стоимости. Основные средства характеризуются тем, что в процессе

использования сохраняют свою натурально-вещественную форму. В НСБУ № 5

основные средства определены как материальные активы, которые предприятие

содержит с целью использования их в процессе производства продукции, выполнения

работ или оказания услуг либо для осуществления административных и социально-

культурных функций в течение длительного времени при ведении хозяйственной

деятельности. Основные средства в большинстве случаев составляют основную часть

всех активов предприятия и поэтому имеют большое значение для представления его

финансового положения в финансовой отчетности. Основные средства признаются в

качестве актива, если есть уверенность поступления на предприятие будущей

экономической выгоды, связанной с активом, и стоимость актива может быть точно

оценена.

При определении соответствия объекта основных средств первому условию

признания предприятие должно оценить степень вероятности получения будущих

экономических выгод на основе фактов, имеющихся на момент первоначального

признания. Это означает, что предприятие должно быть уверено в том, что ему

принадлежат все будущие вознаграждения, связанные с владением, пользованием и

распоряжением полученного актива, и оно принимает на себя все риски, связанные с

владением этим объектом. Наличие достаточной вероятности получения этих

экономических выгод требует определенности относительно того, что предприятие

получит связанные с активом экономические блага и возьмет на себя соответствующие

риски. Такая определенность обычно имеется только тогда, когда экономические блага

и риски полностью перешли к предприятию. Второе условие вышеприведенного

признания основных средств в практике бухгалтерского учета обычно легко

удовлетворяется, потому что в результате операции обмена, свидетельствующего о

покупке актива, выявляется его стоимость. При этом, если актив создается

собственными силами предприятия, надежная оценка его стоимости может

производиться на основании операций с внешними сторонами по приобретению

материалов, рабочей силы и другим затратам в процессе возведения (строительства)

основного средства.

Имущество, хотя и отвечающее признакам принадлежности к основным

средствам, не включается в их состав, если оно находится на складе изготовителя в

качестве готовой продукции. Например, автомобили на складе готовой продукции

автомобильного завода являются его готовой продукцией и учитываются в составе

236

оборотных средств, но после продажи они станут объектами основных средств у

покупателя. Не исключается, что автомобили будут использованы для собственных

нужд на автомобильном заводе, тогда они подлежат переводу из готовой продукции в

состав собственных основных средств после завершения необходимых

административных и учетных процедур. Не включается в состав основных средств

оборудование, монтаж (укрупненная сборка) которого еще не начат или не закончен, а

также объекты незаконченного строительства, других капитальных вложений и

финансовые вложения.

Основные средства подразделяются на производственные и непроизводственные.

Производственные основные средства - часть имущества, которая многократно

используется для реализации уставных задач субъектами общественно-

производственных отношений. Применение термина «производственные»

подчеркивает тот факт, что без этой группы активов производство какой-либо

продукции или оказание услуг невозможно вообще для предприятий как коммерческих,

так и некоммерческих. Под непроизводственными основными средствами понимается

группа активов, которая задействована в отраслях непроизводственной сферы

(жилищно-коммунальное хозяйство, детские дошкольные, медицинские,

оздоровительные, культурные учреждения и т.д.).

По степени использования основные средства подразделяются на находящиеся в

эксплуатации, запасе (резерве), ремонте, стадии достройки, дооборудования,

реконструкции, модернизации и частичной ликвидации и на консервации.

Для признания в бухгалтерском учете долгосрочного имущества в качестве

объектов основных средств мало его соответствия приведенному выше определению. В

состав основных средств включаются материальные активы, отвечающие следующим

критериям:

- срок службы более одного года;

- предметы стоимостью более пятидесятикратного размера минимальной

заработной платы, установленной в Республике Узбекистан (на момент приобретения),

за единицу (комплект).

Руководитель предприятия имеет право устанавливать на отчетный год меньший

предел стоимости предметов для их учета в составе основных средств. При

установлении меньшего предела стоимости предметов для их учета в составе основных

средств руководитель предприятия может основываться на особенности отрасли

(машиностроение, строительство, торговля, связь и т.п.), размере предприятия по его

численности (микрофирма, малое предприятие, крупное предприятие и т.п.) и

237

специфике хозяйственных операций предприятия. Например, частное предприятие

«Фарес», занимающееся деятельностью по химической чистке верхней одежды,

подготовило учетную политику на 2009 год, утвержденную руководителем

предприятия. В разделе «Основные средства» учетной политики приводится, что «в

состав основных средств включаются материальные активы, отвечающие следующим

критериям: а) срок службы более одного года; б) предметы стоимостью более

12-кратного размера минимальной заработной платы, установленной в Республике

Узбекистан (на момент приобретения), за единицу (комплект)».

При этом, независимо от срока службы и стоимости, в состав основных средств не

включаются:






- канцелярские принадлежности (калькуляторы, настольные приборы и т. д.);





- орудия лова (тралы, неводы, сети, снасти, мережи и т. п.).

Также основными средствами не являются:

- машины, оборудование и иные аналогичные предметы, числящиеся как готовые

изделия на складах производителей, как товары - на складах предприятий,

осуществляющих торговую деятельность;

- предметы, сданные в монтаж или подлежащие монтажу, находящиеся в пути;

- капитальные и финансовые вложения.

Обычно к основным средствам относятся: здания, сооружения и передаточные

устройства, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и

регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные

средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и

принадлежности; рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения,

внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

Следует подчеркнуть, что в условиях рыночной экономики, в отличие от условий

централизованной плановой экономики, в бухгалтерском учете появляются и

238

учитываются новые объекты основных средств, в которые входят и земельные участки,

переданные в собственность предприятию в соответствии с законодательством.

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект.

При этом, под инвентарным объектом основных средств должен признаваться объект

со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно

обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных

самостоятельных функций. Например, при возведении производственного здания к

нему обычно прикрепляется пожароохранная, вентиляционная, отопительная системы.

Такие приспособления в бухгалтерском учете рассматриваются в совокупности со

зданием в качестве одного инвентарного объекта. Однако, пассажирские или грузовые

лифты, холодильные камеры, промышленные печи (доменная или конверторная),

которые также прикреплены к основному зданию, обычно рассматриваются в качестве

отдельных инвентарных объектов. Также, в свою очередь, инвентарным объектом

может служить обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов,

представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения

определенной работы. Здесь под комплексом конструктивно сочлененных предметов

понимается один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих

общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на

одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может

выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. Однако, в

случае наличия у одного основного средства нескольких самостоятельных объектов,

имеющих разный срок полезного использования, каждый такой объект в бухгалтерском

учете признается как отдельный самостоятельный инвентарный объект. Возвращаясь к

вышеприведенному примеру, допустим, предприятие владеет производственным

зданием со сроком полезной службы 40 лет, имеющее вмонтированную современную

пожароохранную систему, срок полезной службы которой гарантирован поставщиком

(производителем) в течение 25 лет. В данном случае пожароохранная система здания

должна учитываться как отдельный инвентарный объект основных средств.

Капитальные вложения в земельные участки, на коренное улучшение земель

(осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы), в объекты

природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) принимаются к

бухгалтерскому учету как самостоятельные инвентарные объекты (по видам объектов

капитальных вложений). Капитальные вложения на коренное улучшение земель в

пределах определенного участка, находящегося в собственности предприятия,

включаются в первоначальную (восстановительную) стоимость того инвентарного

239

объекта (объекта основных средств), по которому выполнены и приняты работы

капитального характера в оценке по фактическим капитальным затратам.

Объект основных средств, находящийся в долевой собственности двух и более

предприятий, учитывается каждой из них по первоначальной стоимости, равной

стоимости принадлежащей им доли (части общего объекта), которая для совладельца

становится объектом основных средств и, следовательно, самостоятельным

инвентарным объектом.

В целях организации бухгалтерского учета и обеспечения контроля за

сохранностью основных средств каждому инвентарному объекту основных средств при

принятии его к бухгалтерскому учету и оформлении приемной первичной

документации присваивается соответствующий инвентарный номер по порядково-

серийной системе, обозначаемый на самом инвентарном объекте краской,

металлическим жетоном, клеймом или иным способом. Исключение составляют

многолетние насаждения, капитальные затраты по мелиорации земель и т.п. При этом

рекомендуется инвентарные номера зданиям присваивать с 001 по 099, сооружениям - с

100 по 199, передаточным устройствам- с 200 по 299 и т. д.

В тех случаях, когда инвентарный объект имеет несколько частей, имеющих

разный срок полезного использования и учитывающихся как отдельные инвентарные

объекты, каждой части присваивается отдельный инвентарный номер. Если по объекту,

состоящему из нескольких частей, установлен общий для объектов срок полезного

использования, указанный объект числится за одним инвентарным номером.

Инвентарный номер, присвоенный инвентарному объекту основных средств,

сохраняется за ним на весь период его нахождения в данном предприятии (в том числе

при сдаче объекта в оперативную аренду, выводе в запас, капитальном ремонте,

консервации, реконструкции и т.п.). Инвентарные номера выбывших инвентарных

объектов основных средств не рекомендуется присваивать вновь принятым к

бухгалтерскому учету объектам в течение пяти лет по окончании года выбытия.

§ 2. Поступление и оценка основных средств

Основные средства оцениваются и принимаются к бухгалтерскому учету по

первоначальной стоимости. При этом под первоначальной стоимостью основных

средств понимается стоимость фактически произведенных затрат по возведению

(постройке и достройке) или приобретению основных средств, включая уплаченные и

не возмещаемые налоги (сборы), а также любые затраты, непосредственно связанные с

приведением актива в рабочее состояние для его использования по назначению.

Следует также учесть, что хотя такие налоги, как налог на добавленную стоимость и

240

акцизный налог, при прочих условиях являются возмещаемыми налогами, то есть

учитываются в зачете при их уплате предприятиями-плательщиками этих налогов,

однако при приобретении (возведении) объектов основных средств вышеуказанные

налоги также включаются в их первоначальную стоимость.

В практике предприятий первоначальная стоимость основных средств обычно

определяется исходя из причины поступления их на предприятие. Основными

источниками поступления на предприятие основных средств являются:

- прием-передача возведенного объекта после завершения капитальных вложений;

- приобретение объекта по договору купли-продажи;

- получение в уставный капитал в виде учредительного вклада;

- поступление от возврата учредительного вклада предприятия, ранее внесенного

в уставный капитал другого предприятия, при выходе из состава учредителей, либо при

распределении имущества ликвидируемого предприятия между его участниками;

- безвозмездное поступление (по договору дарения);

- обмен;

- перевод из состава товарно-материальных запасов;

- получение по договору финансовой аренды (лизинга);

- капитальные вложения в основные средства, стоимость которых уже была

определена;

- выявление излишних (неучтенных) объектов основных средств.

В случае осуществления предприятием соответствующих затрат, связанных с

приобретением основных средств, их первоначальная стоимость увеличивается на эту

сумму.

В состав затрат, связанных с приобретением, включают следующие:

- регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные

платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект


- таможенные пошлины и сборы;

- суммы налогов и сборов в связи с приобретением (созданием) объектов

основных средств (если они не возмещаются);

- суммы, выплачиваемые за информационные и консультационные услуги,

связанные с приобретением (созданием) объектов основных средств;

- расходы по страхованию рисков доставки (создания) объектов основных

средств;

- вознаграждения, выплачиваемые посредникам, через которых приобретен

объект основных средств;

241

- расходы на установку, монтаж, наладку и пуск в эксплуатацию основных

средств;

- другие расходы, непосредственно связанные с приведением актива в рабочее

состояние для его использования по назначению.

Следует также указать, что расходы, связанные с оплатой приобретенных

объектов основных средств (расходы по открытию аккредитива, комиссия банка за

переводы, комиссия по конвертации валюты при приобретении основных средств за

иностранную валюту и другие банковские услуги), подготовкой, регистрацией и

закрытием контрактов по приобретению основных средств и другие расходы, не

связанные непосредственно с приобретением активов, не включаются в

первоначальную стоимость основных средств, а признаются как расходы в том

отчетном периоде, в котором они возникли.

Согласно НСБУ № 21 основные средства, принадлежащие предприятию на правах

собственности, находящиеся в эксплуатации, на консервации или сданные по договору

оперативной аренды, по первоначальной стоимости учитываются на следующих

счетах:

0110 «Земля»;

0111 «Благоустройство земли»;

0112 «Благоустройство основных средств, полученных по договору финансовой

аренды»;

0120 «Здания, сооружения и передаточные устройства»;

0130 «Машины и оборудование»;

0140 «Мебель и офисное оборудование»;

0150 «Компьютерное оборудование и вычислительная техника»;

0160 «Транспортные средства»;

0170 «Рабочий и продуктивный скот»;

0180 «Многолетние насаждения»;

0190 «Прочие основные средства»;

0199 «Законсервированные основные средства».

2.1. Первоначальная стоимость основных средств, приобретенных за плату

Приобретение основных средств за плату осуществляется путем приема-передачи

возведенного объекта после завершения капитальных вложений от подрядных

организаций или приобретения объекта по договору купли-продажи.

По договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный

договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить

242

иную строительную работу, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые

условия для выполнения работы, принять ее и уплатить обусловленную цену.

Договор строительного подряда заключается на строительство или

реконструкцию предприятия, здания (в том числе жилого дома), сооружения или иного

объекта, а также на выполнение монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно

связанных со строящимся объектом работ. Правила о договоре строительного подряда

применяются также к работам по капитальному ремонту зданий и сооружений, если

иное не предусмотрено договором. При этом, взаимоотношения сторон договора,

заключенного между подрядчиком и заказчиком, регулируются главой 37 «Подряд»

Гражданского кодекса Республики Узбекистан.

По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь

(товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять

этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). Продавец обязан

передать покупателю товар, предусмотренный договором купли-продажи. Если иное не

предусмотрено договором купли-продажи, продавец обязан одновременно с передачей

вещи передать покупателю ее принадлежности, а также относящиеся к ней документы

(технический паспорт, сертификат качества, инструкцию по эксплуатации и т.п.),

предусмотренные законодательством или договором.

Правовые основы заключения, исполнения, изменения и расторжения

хозяйственных договоров, права и обязанности предприятий, а также компетенция

органов государственной власти на местах и органов государственного управления в

сфере договорных отношений определены Законом Республики Узбекистан «О

договорно-правовой базе деятельности хозяйствующих субъектов».

Хозяйственным договором признается соглашение, в силу которого одна сторона

обязуется в обусловленный срок передать товары, выполнить работы или оказать

услуги в сфере предпринимательской деятельности, а другая сторона обязуется принять

товары, работы, услуги и оплатить их.

Хозяйственный договор должен предусматривать предмет договора, количество,

качество, ассортимент, цену поставляемого товара (работы, услуги), сроки исполнения,

порядок расчета, обязательства сторон, ответственность сторон при неисполнении или

ненадлежащем исполнении договорных обязательств, порядок разрешения споров,

реквизиты сторон, дату и место заключения договора, а также другие существенные

условия, которые установлены законодательством для договоров данного вида, или

относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто

соглашение.

243

Первоначальная стоимость объекта основных средств, приобретенных за плату,

состоит из следующих расходов:

- сумм, выплачиваемых поставщикам активов и подрядчикам за выполнение

строительно-монтажных работ по договорам;

- регистрационных сборов, государственных пошлин и других аналогичных

платежей, произведенных в связи с приобретением (получением) прав на объект


- таможенных пошлин и сборов;

- сумм налогов и сборов в связи с приобретением (созданием) объектов основных

средств (если они не возмещаются);

- сумм, выплачиваемых за информационные и консультационные услуги,

связанные с приобретением (созданием) объектов основных средств;

- расходов по страхованию рисков доставки (создания) объектов основных

средств;

- вознаграждения, выплачиваемого посредникам, через которых приобретен

объект основных средств;

- расходов на установку, монтаж, наладку и пуск в эксплуатацию основных

средств;

- других расходов, непосредственно связанных с приведением актива в рабочее

состояние для его использования по назначению.

Расходы на уплату процентов за пользование кредитом не включаются в

первоначальную стоимость основных средств, приобретенных полностью или частично

за счет заемного капитала.

Порядок формирования первоначальной стоимости при приобретении основных

средств за плату и отражения их в бухгалтерском учете рассмотрим на примере.

АО «Юлдуз» 10 августа 2009 года приобрело производственное оборудование по

обработке каменных пород. Согласно договору стоимость оборудования составляет

10 800 000 сум, в том числе НДС – 1 800 000 сум. По условиям договора АО «Юлдуз» 6

августа 2009 года произвело предоплату за покупку в размере 40% от стоимости

оборудования. При приобретении оборудования АО «Юлдуз» воспользовалось

услугами инжиниринговой компании «Конструктор», которая оценила технические и

прочие характеристики данного оборудования и согласно договору стоимость их услуг

составила 600 000 сум. Другие затраты, связанные с приведением актива в рабочее

состояние для его использования по назначению, составили: погрузочно-разгрузочные

работы – 80 000 сум; затраты по доставке автомобильным транспортом – 500 000 сум,

244

командировочные расходы экспедитора АО «Юлдуз» – 100 000 сум, расходы по

страховке при доставке оборудования – 50 400 сум, стоимость установки и монтажа

оборудования, оплачиваемая специализированной монтажной компании, – 200 000 сум,

стоимость материалов, использованных при испытании оборудования, – 65 600 сум,

расходы по начислению оплаты труда работников, связанные с пуско-наладкой

оборудования, – 150 000 сум и единый социальный платеж в размере 24 процента от

фонда оплаты труда работника - 36 000 сум. 17 августа 2009 года оборудование было

передано в эксплуатацию. При этом, АО «Юлдуз» 12 августа 2009 года для погашения

оставшейся части кредиторской задолженности по приобретенному оборудованию

получило кредит в «Капитал-банке» сроком на два года по процентной ставке 20%

годовых, с ежемесячной выплатой процентов.

В этом случае 31 августа 2009 года в АО «Юлдуз» начисление процентов по

кредиту осуществляется следующим образом:

6 480 000 сум = 10 800 000 сум – 4 320 000 сум;

(6 480 000 сум х 20%) х (20 дней/365 дней) = 71 014 сум.

Рассмотрим порядок формирования первоначальной стоимости оборудования.

Первоначальная стоимость оборудования равна 12 582 000 сум.

10 800 000 сум + 600 000 сум + 80 000 сум + 500 000 сум + 100 000 сум +

+ 50 400 сум + 200 000 сум + 65 600 сум + 150 000 сум + 36 000 сум.

Операции, связанные с приобретением оборудования, в бухгалтерском учете

АО «Юлдуз» отражаются следующим образом:

На 6 августа 2009 года:

- перечисление аванса поставщикам оборудования:

дебет счета 4320 «Авансы, выданные поставщикам и подрядчикам

под долгосрочные активы» 4 320 000 сум;


(4 320 000 сум = 10 800 000 сум х 40% /100).


- на стоимость приобретенного оборудования по договору:




- зачет ранее выданных авансов поставщикам оборудования:



245

кредит счета 4320 «Авансы, выданные поставщикам и подрядчикам

под долгосрочные активы» 4 320 000 сум;

- на сумму оценочных работ технических и прочих характеристик оборудования:

дебет счета 0820 «Приобретение основных средств» 600 000 сум;



- на сумму затрат по доставке, погрузочно-разгрузочным работам и страховке

доставки оборудования:



(630 400 сум = 500 000 сум + 80 000 сум + 50 400 сум);

- на сумму командировочных расходов экспедитора, уполномоченного по

доставке оборудования на предприятие:


кредит счета 4220 «Авансы выданные на служебные командировки»

или счета 6970 «Задолженность подотчетным лицам» 100 000 сум.


- на сумму полученного кредита:


кредит счета 7810 «Долгосрочные банковские кредиты» 6 480 000 сум;

- погашение задолженности поставщикам оборудования:





- на стоимость работ по установке и монтажу оборудования:



- на стоимость материалов, использованных при испытании оборудования:



- на сумму расходов по начислению оплаты труда работников, связанных с пуско-

наладкой оборудования:



кредит счета 6520 «Платежи в государственные целевые фонды» 36 000 сум

246

- передача в эксплуатацию приобретенного оборудования:

дебет счета 0130 «Машины и оборудование» 12 582 000 сум;

кредит счета 0820 «Приобретение основных средств» 12 582 000 сум;

- погашение задолженности по доставке, погрузочно-разгрузочным работам и

страховке доставки, а также на стоимость работ по установке и монтажу оборудования:



(830 400 сум = 500 000 сум + 80 000 сум + 50 400 сум + 200 000 сум).


- на сумму начисленных процентов по кредиту:



2.2 Первоначальная стоимость основных средств, созданных на предприятии

Первоначальная стоимость основных средств, созданных силами предприятия,

определяется на основе тех же принципов, что и стоимость приобретенного актива, то

есть состоит из суммы фактических затрат по возведению (сооружению, постройке,

достройке) этих объектов основных средств. К ним, в частности, могут относиться:

материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации по

амортизируемому имуществу, участвующему в строительстве.

К материальным расходам, учитываемым в составе прямых расходов при

строительстве хозяйственным способом, следует относить расходы на приобретение

материалов, оборудования, стоимость которых учитывается в стоимости вводимого в

эксплуатацию основного средства, и комплектующих изделий, используемых при

выполнении строительно-монтажных работ хозяйственным способом.

К расходам на оплату труда относятся расходы на оплату труда рабочих

основного производства, выполняющих строительно-монтажные работы при

строительстве хозяйственным способом, а также суммы единого социального платежа

от фонда оплаты труда и расходов.

К суммам начисленной амортизации следует относить амортизационные

отчисления по основным средствам и нематериальным активам, используемым для

выполнения работ хозяйственным способом. Начисление амортизационных отчислений

по основным средствам и нематериальным активам, используемым в процессе

строительства, осуществляется в соответствии с НСБУ № 5 и Национальным

стандартом бухгалтерского учета Республики Узбекистан (НСБУ № 7)

«Нематериальные активы», утвержденным приказом Министерства финансов

247

Республики Узбекистан от 25 марта 2005 года № 35 и зарегистрированным

Министерством юстиции Республики Узбекистан от 27 июня 2004 года № 1485.

Согласно НСБУ № 21 затраты по возведению зданий и сооружений,

приобретению оборудования, инструментов, инвентаря и других предметов,

предусмотренных сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на

капитальное строительство (независимо от того, осуществляется это строительство

подрядным или хозяйственным способом), учитываются по дебету счета 0810

«Незавершенное строительство» в корреспонденции со счетами учета активов и

обязательств. По мере ввода основных средств в эксплуатацию на сумму их

первоначальной стоимости кредитуется счет 0810 «Незавершенное строительство» в

корреспонденции со счетами учета основных средств (0100).

При этом в период строительства начисленные проценты по долгосрочным

кредитам, полученным для строительства, включаются в первоначальную стоимость

возведенных основных средств. В случае, если предприятие получило у финансово-

кредитных организаций целевой кредит для оплаты затрат, связанных с возведением

(строительством) основного средства (например, зданий, сооружений и т.п.),

соответственно, проценты, начисленные по данному целевому кредиту, должны

относиться на стоимость возводимого объекта основных средств в течение процесса

возведения (строительства), независимо от того, возведение (строительство) объекта

будет осуществляться хозяйственным или подрядным способом.

В случае, если возведение основного средства завершилось, то есть оно передано

в эксплуатацию, капитализация процентных расходов прекращается, а начисленные

процентные расходы после передачи объекта основных средств в эксплуатацию

относятся на расходы по финансовой деятельности предприятия, учитываемые на счете

9610 «Расходы в виде процентов».

Порядок отражения в бухгалтерском учете начисленных процентных расходов по

целевому кредиту в период осуществления строительства (возведения) актива

рассмотрим на примере. АО «Юлдуз» осуществляет строительство складского

помещения хозяйственным способом. Период строительства 3 года. Для

финансирования строительства получен кредит в «Капитал-банке» на срок 4 года на

сумму 15 000 000 сум, по процентной ставке 18% годовых, с ежегодной выплатой

процентов.

В АО «Юлдуз» ежегодно начисление процентов по кредиту осуществляется


15 000 000 сум х 18 % / 100 = 2 700 000 сум.

248

Операции, связанные с получением и начислением процентов по кредиту, в

бухгалтерском учете АО «Юлдуз» отражаются следующим образом:

- на сумму полученного кредита:



в первый, второй и третий годы:

- на сумму расходов по начисленным процентам:

дебет счета 0810 «Незавершенное строительство» 2 700 000 сум;


четвертый год:

- на сумму расходов по начисленным процентам:



2.3 Первоначальная стоимость основных средств, приобретенных

за иностранную валюту

Одной из разновидностей внешнеэкономической деятельности предприятий

являются импортные операции. Так, к примеру, предприятия могут импортировать

различные активы, необходимые для функционирования своей основной деятельности.

Значительную долю в импорте активов на предприятиях занимают товарно-

материальные запасы и основные средства. Следовательно, формирование и отражение

в бухгалтерском учете достоверной информации о покупной стоимости

импортированных товарно-материальных ценностей и других активов считаются одной

из ключевых задач, так как от этого во многом зависит достоверность финансовой

отчетности и налоговых расчетов предприятий.

Операции по импорту основных средств оформляются внешнеторговым

контрактом. Контракт заключается в письменной форме и основывается на нормах

международного права, нормах национального законодательства участников

внешнеторговой сделки в области торговли, таможенного и валютного регулирования.

Порядок формирования первоначальной стоимости импортированных товаров

(основных средств) конкретной внешнеторговой сделки определяется не только ее

видом, но и условиями договора. В то же время существует прямая связь между

некоторыми условиями внешнеторгового договора и формированием покупной

стоимости, вытекающая из этих условий. Определяющими здесь являются два условия:

базис поставки и момент перехода права собственности на товар от экспортера к

импортеру.

249

Базис поставки - это специальные условия, определяющие обязательства сторон

внешнеторговой сделки по доставке товара от пункта отправления до согласованного

места назначения и устанавливающие момент перехода рисков случайной гибели или

повреждения товара от продавца к покупателю, а также момент исполнения

экспортером обязательств по поставке товара.

Расходы, связанные с доставкой товара от места отправления до места

назначения, разнообразны. Они включают не только транспортировку груза, но и

оплату сопутствующих услуг - подготовка товара к отгрузке (упаковка, отбор проб,

проверка качества и количества и т.д.), погрузочно-разгрузочные работы, страхование,

хранение грузов в пути, а также таможенные платежи. Эти условия называются

базисными потому, что расходы по доставке, которые несет продавец-экспортер,

включаются в цену товара, и таким образом, наряду с отпускной ценой, формируют

основу (базу) внешнеторговой цены.

Содержание конкретных базисных условий определяется торговыми обычаями,

сложившимися в коммерческой практике отдельных стран, в отраслях международной

торговли и даже в портах. В силу разнообразия торговых обычаев толкование одних и

тех же терминов в разных странах различно. В 1936 году Международной торговой

палатой были разработаны международные правила толкования коммерческих

терминов и опубликованы под названием «Международные коммерческие правила»

(«Инкотермс»). В дальнейшем они несколько раз пересматривались и дополнялись.

«Инкотермс» носит рекомендательный характер и применяется по

договоренности сторон. Но если в контракте при определении базисных условий

поставки сделана ссылка на него, то соблюдение включенных в контракт условий

становится обязательным.

Другим условием, влияющим на формирование покупной стоимости

импортированных товарно-материальных ценностей, является момент перехода права

собственности на товар от продавца к покупателю-импортеру. Никакими

международными документами он не определяется, не вытекает автоматически и из

базисных условий поставок. Дату перехода права собственности на товар нужно

устанавливать в договоре.

Определение даты перехода права собственности на товар - очень важный

момент, так как в бухгалтерском учете на эту дату импортируемые товары должны

быть поставлены на учет, а экспортные списываются с учета, и одновременно

отражается выручка от продажи товара.

250

Как базис поставки, так и дата перехода права собственности устанавливаются

участниками внешнеторговой сделки по договоренности сторон. Однако, учитывая

влияние каждого из этих условий договора на порядок отражения операций по

исполнению договора в бухгалтерском учете, а также на налоговые последствия

внешнеторговой сделки, необходимо перед подписанием контракта провести анализ

влияния предлагаемых базиса поставки и момента перехода права собственности на

бухгалтерские и налоговые последствия внешнеторговой сделки.

Исходя из вышеизложенного, при заключении внешнеторгового контракта

следует предусмотреть:

- предмет сделки (наименование товаров (работ, услуг), их количество, вид, сорт,

назначение и т.п.);

- условия поставки (момент перехода права собственности и риска случайной

гибели товара, распределение транспортных расходов, расходов по страхованию и др.);

- вид транспорта, которым осуществляется доставка товара к месту назначения;

- контрактную стоимость;

- условия оплаты;

- взаимоотношения продавца и покупателя в случае форс-мажорных

обстоятельств.

На основании заключенного контракта должны быть оформлены

соответствующие документы:

- товарные (счета-фактуры (инвойс), спецификации, упаковочные листы,

извещения об отгрузке);

- транспортные (коносамент), страховые и др.

Первоначальная стоимость основных средств, приобретенных за иностранную

валюту, определяется в соответствии с НСБУ № 22 и Положением о порядке отражения

операций, выраженных в иностранной валюте, в бухгалтерском учете, статистической и

иной отчетности, утвержденным от 2 сентября 2004 года совместным постановлением

Министерства финансов № 98, Министерства экономики № 41, Государственного

налогового комитета № 2004-57, Центрального банка № 257-В, Государственного

комитета Республики Узбекистан по статистике № 8 и зарегистрированным

Министерством юстиции Республики Узбекистан от 17 сентября 2004 года № 1411.

В соответствии с этим нормативным документом стоимость основных средств

определяется и должна отражаться в бухгалтерском учете в национальной валюте (в

сумах) путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка

Республики Узбекистан на дату заполнения грузовой таможенной декларации, включая

251

все уплаченные и невозмещаемые налоги (сборы), а также затраты по доставке и

монтажу, установке, пуску в эксплуатацию и любые другие расходы, непосредственно

связанные с приведением актива в рабочее состояние для его использования по

назначению.

Сумма НДС по приобретенным основным средствам по импорту не принимается

к зачету, а включается в их первоначальную стоимость. В налогооблагаемую базу НДС

при импорте основных средств включается таможенная стоимость актива,

определяемая в соответствии с таможенным законодательством, а также суммы

акцизного налога, таможенных пошлин, подлежащих уплате при импорте товаров в

Республику Узбекистан.

Порядок формирования первоначальной стоимости основных средств,

приобретенных за иностранную валюту, и отражение их в бухгалтерском учете

рассмотрим на примере. 3 августа 2009 года АО «Юлдуз» заключило договор с

иностранным поставщиком по приобретению фрезерных станков общей стоимостью

200 000 евро. Согласно договору поставки, 50% от стоимости фрезерных станков

покупатель должен предварительно перечислить на аккредитивный счет в банке

поставщика. 5 августа 2009 года АО «Юлдуз» открыло аккредитивный счет в банке

поставщика и перевело указанную в договоре сумму. Курс евро по отношению к суму,

установленный Центральным банком Республики Узбекистан на дату открытия

аккредитивного счета, составил 1 евро 1930 сумов. Расходы, связанные с открытием

аккредитивного счета, составили 0,2% от перечисляемой суммы валюты, комиссия

банка за аккредитивный перевод составила 1,2% от суммы перевода, плата

юридической фирме за подготовку контракта составила 150 евро, а затраты, связанные

с регистрацией и закрытием контракта, составили 0,05% от суммы контракта. Кроме

того, при конвертации национальной валюты в евро было уплачено комиссионное

вознаграждение в размере 0,2% от суммы конвертированной иностранной валюты.

7 августа 2009 года оборудование было отгружено. Затраты по фрахту

(транспортировка, экспедирование, погрузочно-разгрузочные работы, страховка

доставки, плата за транспортную тару и т.п.) фрезерных станков составили 40 000 евро.

14 августа 2009 года была представлена грузовая таможенная декларация. Согласно

таможенному законодательству таможенные платежи состоят из: таможенной пошлины

10%, НДС 20% и таможенного сбора 0,2%. Курс евро по отношению к суму,

установленный Центральным банком Республики Узбекистан на дату заполнения

грузовой таможенной декларации (ГТД), составил 1940 сумов за 1 евро. Затраты по

установке, монтажу, испытанию и пуско-наладочным работам фрезерных станков,

252

произведенные зарубежными специалистами, составили 12 000 евро, счет по которым

был выставлен 21 августа 2009 год (курс евро на эту дату составил за 1 евро 1947

сумов). 25 августа 2009 года фрезерные станки были переданы в эксплуатацию.

Рассмотрим порядок формирования первоначальной стоимости оборудования.

Сначала определяем контрактную стоимость фрезерных станков путем

умножения контрактной стоимости фрезерных станков на курс евро по отношению к

суму, установленный Центральным банком Республики Узбекистан на дату заполнения

ГТД, то есть 200 000 евро х 1940 сум = 388 000 000 сум.

Во-вторых, определяем таможенные платежи исходя из контрактной стоимости

фрезерных станков. Таможенные платежи: таможенная пошлина 38 800 000 сум

(388 000 000 сум х 10% /100), НДС 85 360 000 сум ((388 000 000 сум + 38 800 000 сум) х

20%/100), таможенные сборы 776 000 сум (388 000 000 сум х 0,2%/100). Таможенные

платежи, включаемые в первоначальную стоимость, составляют 124 936 000 сум

(38 800 000 + 85 360 000 + 776 000).

В-третьих, определяем эквивалент расходов по фрахту (транспортировка,

экспедирование, погрузочно-разгрузочные работы, страховка доставки, плата за

транспортную тару и т.п.) и расходы по установке, монтажу, испытанию и пуско-

наладочным работам фрезерных станков. Расходы по фрахту фрезерных станков

77 600 000 сум (40 000 евро х 1940 сум), расходы по установке, монтажу, испытанию и

пуско-наладочным работам фрезерных станков 23 364 000 сум (12 000 евро х 1947 сум).

Расходы, связанные с приобретением фрезерных станков, включаемые в

первоначальную стоимость, составляют 100 964 000 сум (77 600 000 + 23 364 000).

В-четвертых, определяем сумму расходов, связанных с оплатой приобретаемых

фрезерных станков, и их эквивалент.

Расходы, связанные с открытием аккредитивного счета, составляют:

100 000 евро = 200 000 евро х 50%/100;

200 евро = 100 000 евро х 0,2%/100;

386 000 сум = 200 евро х 1930 сум.

Расходы по комиссии банка за аккредитивный перевод составляют:

100 000 евро = 200 000 евро х 50%/100;

1 200 евро = 100 000 евро х 1,2%/100;

2 316 000 сум = 1 200 евро х 1930 сум.

Расходы, связанные с оплатой за подготовку контракта, составляют:

289 500 сум = 150 евро х 1930 сум.

253

Расходы по регистрации и закрытию контракта составляют:

100 евро = 200 000 евро х 0,05%/100;

193 000 сум = 100 евро х 1930 сум.

Расходы по конвертации иностранной валюты составляют:

1000 евро = 200 000 евро х 0,5%/100;

1 930 000 сум = 1000 евро х 1930 сум.

Общая сумма расходов, связанных с оплатой приобретаемых фрезерных станков,

которые не включаются в их первоначальную стоимость, составляет 5 114 500 сум.

Первоначальная стоимость фрезерных станков, которые входят в состав основных

средств, составляет 613 900 000 сум (388 800 000 сум + 124 936 000 сум +

100 964 000 сум).

Операции, связанные с приобретением фрезерных станков, в бухгалтерском учете

АО «Юлдуз» отражаются следующим образом:


- открытие аккредитивного счета в банке поставщика:



(193 000 000 сум = 100 000 евро х 1930 сум);

- на сумму затрат, связанных с оплатой приобретаемых основных средств:


кредит счета 5210 «Валютные счета внутри страны» 5 114 500 сум.

На 7 августа 2009 года бухгалтерской проводки не требуется.


- на сумму контрактной стоимости фрезерных станков:




- на сумму таможенных платежей по фрезерным станкам:




- на сумму затрат по фрахту фрезерных станков:



254

- при погашении задолженности по таможенным платежам в бюджет:

дебет счета 6410 «Задолженность по платежам


кредит счета учета денежных средств 124 936 000 сум;

- переоценка валютных средств, находящих в аккредитивном счете, при

использовании метода накопления:



(194 000 000 сум = 100 000 евро х 1940 сум);

(1 000 000 сум = 194 000 000 сум – 193 000 000 сум);

- переоценка валютных средств, находящих в аккредитивном счете, при

использовании прямого метода:


кредит счета 9540 «Доходы от валютных курсовых разниц» 1 000 000 сум;

(194 000 000 сум = 100 000 евро х 1940 сум);

(1 000 000 сум = 194 000 000 сум – 193 000 000 сум);

- при зачете валютных средств из аккредитивного счета:



кредит счета 5510 «Аккредитивы» 194 000 000 сум;

- отнесение накопленной положительной курсовой разницы по валютным

средствам, находящим в аккредитивном счете, на результаты финансово-хозяйственной

деятельности:



- погашение задолженности поставщикам за полученные фрезерные станки:




(194 000 000 сум = 388 000 000 сум – 194 000 000 сум);

- погашение задолженности по фрахту фрезерных станков:




- на сумму затрат по установке, монтажу, испытанию и пуско-наладочным

работам:

255



- погашение задолженности по установке, монтажу, испытанию и пуско-

наладочным работам:




- передача оборудования в эксплуатацию:


кредит счета 0820 «Приобретение основных средств» 613 900 000 сум.

2.4 Первоначальная стоимость основных средств, полученных в качестве

вклада в уставный капитал предприятия

Первоначальная стоимость основных средств, полученных в качестве вклада в

уставный капитал предприятия, определяется на основании их денежной стоимости,

согласованной учредителями (участниками) предприятия, если иное не предусмотрено

законодательством Республики Узбекистан.

Вкладом в уставный фонд (уставный капитал) общества с ограниченной и

дополнительной ответственностью могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи

или имущественные права либо иные отчуждаемые права, имеющие денежную оценку.

Акции, размещаемые при учреждении общества, должны быть оплачены

учредителями в срок не позднее одного года с даты государственной регистрации

общества. По истечении указанного срока акции, не оплаченные учредителями,

подлежат аннулированию. Дополнительные акции общества должны быть оплачены в

течение срока размещения, указанного в решении о выпуске данных акций. Оплата

акций и иных ценных бумаг общества осуществляется в установленном

законодательством порядке денежными и иными средствами платежа, имуществом, а

также правами (в том числе имущественными), имеющими денежную оценку. Форма

оплаты акций общества при его учреждении определяется договором о создании

общества (решением о преобразовании) или уставом общества, а дополнительных

акций и иных ценных бумаг - решением об их размещении.

При оплате долей неденежными средствами законодательством

предусматривается, что:

- в частных предприятиях собственник самостоятельно оценивает имущество,

вносимое им в уставный фонд (статья 12 Закона Республики Узбекистан «О частном

предприятии»);

256

- в обществах с ограниченной и дополнительной ответственностью денежная

оценка неденежных вкладов в уставный фонд (уставный капитал), вносимых

участниками и принимаемыми в общество третьими лицами, утверждается решением

общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества

единогласно (статья 15 Закона Республики Узбекистан «Об обществах с ограниченной

и дополнительной ответственностью»);

- в акционерных обществах денежная оценка имущества, вносимого в оплату

акций при учреждении общества, производится по договору между учредителями. Если

номинальная стоимость приобретаемых таким способом акций и иных ценных бумаг

общества составляет более двухсоткратного размера установленной законодательством

минимальной заработной платы, то необходима денежная оценка независимым

оценщиком имущества, вносимого в оплату акций и иных ценных бумаг (статья 33

Закона Республики Узбекистан «Об акционерных обществах и защите прав

акционеров»).

Для чего введено это требование? Ответственность по своим обязательствам

предприятие несет всем своим имуществом. Уставный капитал, в свою очередь,

определяет тот минимальный размер имущества, которое гарантирует интересы

кредиторов предприятии. В связи с этим важно, чтобы уставный капитал не был

фиктивным или искусственно завышенным. То есть средства, которые можно выручить

от реализации имущества, внесенного в качестве вклада, должны быть сопоставимы с

номинальной стоимостью доли. Именно для подтверждения этого и проводится

независимая оценка крупных неденежных взносов.

Также необходимо обратить внимание, что информация о наличии и движении

добавленного капитала, превышающего номинальную стоимость сумм, полученных за

простые и привилегированные акции, то есть эмиссионного дохода, получаемого при

первичной продаже акций по ценам, превышающим номинальную стоимость, а также

сумм курсовых разниц, возникающих при формировании уставного капитала,

учитывается в составе добавленного капитала.


полученных в качестве вклада в уставный капитал предприятия, и порядок отражения

их в бухгалтерском учете операций рассмотрим на примере. Уставный капитал

ООО «Юлдуз» зарегистрирован в размере 50 000 000 сум. Согласно учредительному

документу, учредитель должен внести в качестве вклада в уставный капитал основные

средства (линию по розливу напитков) стоимостью 30 000 000 сум и денежные

средства в сумме 20 000 000 сум.

257

Рассмотрим две ситуации (в зависимости от размера внесенного вклада в

уставный капитал и осуществления расходов, связанных с приобретением основных

средств).


Учредитель ООО «Юлдуз» внес в качестве вклада в уставный капитал основные

средства (линию по розливу напитков) стоимостью 30 000 000 сум. Расходы, связанные

с приобретением, учредитель осуществлял собственными силами.

Оприходование основных средств, поступивших от учредителей в качестве

вклада в уставный капитал ООО «Юлдуз», в бухгалтерском учете отражается


- при регистрации предприятия на сумму уставного капитала:

дебет счета 4610 «Задолженность учредителей по вкладам в

уставный капитал» 50 000 000 сум;


- поступление основных средств (линия по розливу напитков) от учредителей в

качестве вклада в уставный капитал:





Учредитель ООО «Юлдуз» внес в качестве вклада в уставный капитал основные

средства (линию по розливу напитков) стоимостью 31 000 000 сум. Доставку до склада

осуществляли работники ООО «Юлдуз». Расходы по доставке основных средств

(линии по розливу напитков) до склада состоят из: транспортных расходов на сумму

500 000 сум, начисления оплаты труда работников на сумму в 250 000 сум и единого

социального платежа в размере 24 процентов от фонда оплаты труда работника на

сумму 60 000 сум.

В этой ситуации первоначальная стоимость основных средств (линии по розливу

напитков) составляет:

31 810 000 сум = 31 000 000 сум + 500 000 сум + 250 000 сум + 60 000 сум.

Оприходование основных средств (линии по розливу напитков), поступивших от

учредителей в качестве вклада в уставный капитал ООО «Юлдуз», в бухгалтерском

учете отражается следующим образом:

- при регистрации предприятия на сумму уставного капитала:

дебет счета 4610 «Задолженность учредителей по вкладам в

уставный капитал» 50 000 000 сум;

258


- поступление основных средств (линии по разливу напитков) от учредителей в

качестве вклада в уставный капитал:




кредит счета 8530 «Безвозмездно полученное имущество» 1 000 000 сум;

кредит счета 2310 «Вспомогательное производство» 500 000 сум;



2.5 Первоначальная стоимость основных средств, поступивших от возврата

учредительного вклада, внесенного в уставный капитал другого предприятия

Первоначальная стоимость основных средств, поступивших от возврата

учредительного вклада предприятия, ранее внесенного в уставный капитал другого

предприятия, при выходе из состава учредителей, либо при распределении имущества

ликвидируемого предприятия между его участниками, определяется на основании их

денежной стоимости, согласованной учредителями (участниками), если иное не

предусмотрено законодательством Республики Узбекистан.

В случае превышения стоимости получаемых основных средств над суммой

задолженности по доле в уставном капитале другого предприятия, разница

возмещается предприятием, выбывающим из состава учредителей.

В случае превышения суммы задолженности по доле в уставном капитале другого

предприятия над стоимостью получаемых основных средств, разница возмещается

передаваемым предприятием.


поступивших от возврата учредительного вклада предприятия, ранее внесенного в

уставный капитал другого предприятия, при выходе из состава учредителей, либо при

распределении имущества ликвидируемого предприятия между его участниками, и

порядок отражения его в бухгалтерском учете рассмотрим на примере. У

ООО «Юлдуз» имеется доля в уставном капитале ООО «Мастона» на сумму 5 000 000

сум. ООО «Юлдуз» выходит из состава учредителей. Согласно решению учредителей

ООО «Мастона», ООО «Юлдуз» получает долю в уставном капитале основными

средствами (компьютеры, принтеры и комплектующие к ним).

Рассмотрим три ситуации (в зависимости от стоимости основных средств,

поступивших от возврата учредительного вклада).

259


ООО «Юлдуз» получает основные средства (компьютеры, принтеры и

комплектующие к ним) по стоимости 5 000 000 сум, что равно сумме ранее внесенного

вклада в уставном капитале ООО «Мастона».

Оприходование основных средств (компьютеры, принтеры и комплектующие к

ним), ранее внесенных в уставный капитал другого предприятия, при выходе из состава

учредителей в бухгалтерском учете ООО «Юлдуз» отражается следующим образом:

- на сумму учредительного вклада предприятия, ранее внесенного в уставный

капитал ООО «Мастона», при выходе из состава учредителей:

дебет счета 4890 «Задолженности прочих дебиторов» 5 000 000 сум;


- при списании балансовой стоимости доли в уставном капитале ООО «Мастона»,

учитываемой как долгосрочные инвестиции:



- поступление основных средств (компьютеры, принтеры и комплектующие к

ним) по стоимости ранее внесенного вклада в уставном капитале ООО «Маржона»:

дебет счета 0150 «Компьютерное оборудование

и вычислительная техника» 5 000 000 сум;

кредит счета 4890 «Задолженности прочих дебиторов» 5 000 000 сум.



комплектующие к ним) по стоимости 6 400 000 сум, что превышает сумму

задолженности по ранее внесенному вкладу в уставный капитал ООО «Мастона» и

должно возвращать 1 400 000 сум денежными средствами.


ним), ранее внесенных в уставный капитал другого предприятия, при выходе из состава

учредителей в бухгалтерском учете ООО «Юлдуз» отражается следующим образом:

- на сумму учредительного вклада ООО «Юлдуз», ранее внесенного в уставный







260



ним) по стоимости, превышающей сумму задолженности по ранее внесенному вкладу в

уставный капитал ООО «Мастона»:



кредит счета 4890 «Задолженности прочих дебиторов» 5 000 000 сум;


- погашение денежными средствами с расчетного счета суммы задолженности,

образованной за счет превышения стоимости основных средств, получаемой при

выходе из состава учредителей, над суммой задолженности по ранее внесенному

вкладу в уставный капитал ООО «Мастона»:





комплектующие к ним) по стоимости 4 500 000 сум, что ниже суммы задолженности по

ранее внесенному вкладу в уставный капитал ООО «Мастона», и дополнительно

получает 750 000 сум денежными средствами.


ним) за счет ранее внесенных в уставный капитал другого предприятия, при выходе из

состава учредителей в бухгалтерском учете ООО «Юлдуз» отражается следующим

образом:

- на сумму учредительного вклада предприятия, ранее внесенного в уставный









ним) по стоимости, которая ниже суммы задолженности по ранее внесенному вкладу в

уставный капитал ООО «Мастона»:



261

кредит счета 4890 «Задолженности прочих дебиторов» 4 500 000 сум;

- поступление денежных средств на расчетный счет в счет погашения суммы

задолженности, образованной за счет превышения суммы доли по ранее внесенному

вкладу в уставный капитал ООО «Мастона»:


кредит счета 4890 «Задолженности прочих дебиторов» 500 000 сум.

2.6 Первоначальная стоимость основных средств, полученных безвозмездно

(по договору дарения)

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных предприятием

безвозмездно (по договору дарения), признается их текущая стоимость на дату

принятия к бухгалтерскому учету с учетом уплаченных и невозмещаемых налогов

(сборов) плюс затраты по доставке, монтажу, установке, пуску в эксплуатацию и

любые другие расходы, непосредственно связанные с приведением актива в рабочее

состояние. Под текущей стоимостью понимается стоимость основных средств по

действующим рыночным ценам на определенную дату или сумма, достаточная для



сторонами.

В соответствии со статьей 135 Налогового кодекса Республики Узбекистан

стоимость основных средств, полученных безвозмездно (по договору дарения) в целях

налогообложения налога на прибыль юридических лиц, включается в совокупный

доход налогоплательщика. При получении имущества, имущественных прав на

безвозмездной основе доходы получающего лица определяются по рыночной

стоимости. Рыночная стоимость имущества, имущественных прав подтверждается

документально или оценщиком. Документальным подтверждением признаются

документы на отгрузку (поставку), ценовые данные поставщиков (прайс-листы),

данные из средств массовой информации, биржевые сводки, данные органов

государственной статистики.


полученных предприятием безвозмездно (по договору дарения), и отражения их в

бухгалтерском учете рассмотрим на примере. ООО «Фаррух» передало на

безвозмездной основе ООО «Юлдуз» в целях развития предприятия основные средства

(компьютер). Текущая стоимость компьютера равна 850 000 сум.

Оприходование основных средств (компьютер), поступивших безвозмездно (по

договору дарения), в бухгалтерском учете ООО «Юлдуз» отражается следующим

образом:

262


и вычислительная техника» 850 000 сум;

кредит счета 8530 «Безвозмездно полученное имущество» 850 000 сум.

2.7 Первоначальная стоимость основных средств, переведенных из состава

товарно-материальных запасов

Первоначальная стоимость объектов, переведенных в основные средства из

состава готовой продукции, равна ее производственной себестоимости, которая

определяется в соответствии с Положением о составе затрат.


переведенных в основные средства из состава готовой продукции, и отражения их в

бухгалтерском учете рассмотрим на примере. ООО «Юлдуз» производит токарные

станки. Руководство ООО «Юлдуз» решило обновить используемые токарные станки в

производственном процессе. Производственная себестоимость токарного станка

8 500 000 сум, расходы по начислению оплаты труда работников, связанные с пуско-

наладкой токарного станка, – 50 000 сум и единый социальный платеж в размере 24

процентов от фонда оплаты труда работника - 12 000 сум.

Первоначальная стоимость токарного станка, переведенного из состава готовой

продукции, равна 8 562 000 сум (8 500 000 сум + 50 000 сум + 12 000 сум).

Оприходование токарного станка, переведенного из состава готовой продукции, в

бухгалтерском учете ООО «Юлдуз» отражается следующим образом:

- на стоимость токарного станка, переведенного из состава готовой продукции:



- на сумму расходов по начислению оплаты труда работников, связанных с пуско-

наладкой токарного станка:




- передача в эксплуатацию токарного станка, переведенного из состава готовой

продукции:



Первоначальная стоимость объектов, переведенных в основные средства из

состава товарно-материальных запасов (кроме готовой продукции), равна их

балансовой стоимости, которая определяется в соответствии с НСБУ № 4.

263


переведенных в основные средства из состава товарно-материальных запасов (кроме

готовой продукции), и отражения их в бухгалтерском учете рассмотрим на примере.

ООО «Юлдуз», занимающееся торговлей легковых автомобилей, решило обновить

транспортное средство. Балансовая стоимость автомобиля «Нексия» 15 000 000 сум,

расходы, связанные с постановкой его на учет в органах Государственной службы

безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел Республики

Узбекистан, 150 000 сум (для примера).

Первоначальная стоимость автомобиля «Нексия», переведенного из состава

товаров, равна 15 150 000 сум (15 000 000 сум + 150 000 сум).

Оприходование автомобиля «Нексия», переведенного из состава товаров, в

бухгалтерском учете ООО «Юлдуз» отражается следующим образом:

- на стоимость автомобиля «Нексия», переведенного из состава товаров:


кредит счета 2910 «Товары на складах» 15 000 000 сум;

- на сумму расходов по постановке на учет в органах Государственной службы


Узбекистан:



- передача в эксплуатацию автомобиля «Нексия», переведенного из состава

товаров:



2.8 Первоначальная стоимость основных средств, обязательства по которым

выражены общей суммой

Первоначальная стоимость объектов основных средств, обязательства по которым

выражены общей суммой, определяется распределением этой суммы пропорционально

текущей стоимости отдельного объекта основных средств. Здесь подразумевается, что

если предприятие на одну договоренную стоимость приобретает несколько объектов

основных средств, идентифицируемых в бухгалтерском учете по отдельности, то

первоначальная стоимость, то есть стоимость, по которой должен приходоваться

каждый объект, приобретенный на общую сумму основных средств, определяется в

зависимости от удельного веса рыночной (текущей) стоимости отдельного объекта в

общей рыночной стоимости приобретенных объектов основных средств.

264


приобретенных на одну общую сумму, и порядок отражения их в бухгалтерском учете

операций рассмотрим на примере. АО «Юлдуз» 20 августа 2009 года приобрело

имущественный комплекс АО «Прогресс» на общую сумму 450 000 000 сум.

Имущественный комплекс состоит из: производственного здания, технологической

линии по розливу минеральных напитков, комплекта компьютеров и офисной мебели.

25 августа 2009 года вся сумма покупки была оплачена. Затраты, связанные с

регистрацией, уплатой государственных пошлин, брокерских вознаграждений, а также

прочие затраты, непосредственно связанные с приведением актива в рабочее состояние,

составили 50 000 000 сум, в том числе затраты по оценке приобретенного имущества.

Согласно заключению оценочной компании, каждый объект основных средств был

оценен следующим образом:

Производственное здание – 280 000 000 сум;

Технологическая линия – 190 000 000 сум;

Комплект компьютеров – 30 000 000 сум;

Офисная мебель – 20 000 000 сум.

Исходя из заключения оценочной компании, можно без труда определить

удельный вес рыночной стоимости каждого объекта основных средств в общей

рыночной стоимости приобретенных основных средств, который выглядит следующим

образом:

Объект основных средств

Рыночная стоимость

(сум)

Удельный вес, %

Расчет

Производственное здание 280 000 000 53,8 280 000 000 / 520 000 000 х 100

Технологическая линия 190 000 000 36,5 190 000 000 / 520 000 000 х 100

Комплект компьютеров 30 000 000 5,8 30 000 000 / 520 000 000 х 100

Офисная мебель 20 000 000 3,8 20 000 000 / 520 000 000 х 100

Итого: 520 000 000

В связи с тем, что общие затраты, связанные с приобретением вышеприведенного

имущественного комплекса и приведением его в рабочее состояние, составили

500 000 000 сумов (450 000 000 сум + 50 000 000 сум), то первоначальная стоимость

каждого объекта приобретенных основных средств выглядит следующим образом:

265


Первоначаль-ная стоимость

(сум)

Удельный вес рыночной

стоимости, %Расчет

Производственное здание 269 000 000 53,8 500 000 000 х 53,8 / 100

Технологическая линия 182 500 000 36,5 500 000 000 х 36,5 / 100

Комплект компьютеров 29 000 000 5,8 500 000 000 х 5,8 / 100

Офисная мебель 19 500 000 3,8 500 000 000 х 3,8 / 100

Итого: 500 000 000

Операции, связанные с приобретением имущественного комплекса, в


- на общую сумму приобретения объектов основных средств:




- оплата приобретенных объектов основных средств:




- на сумму затрат, связанных с приобретением объектов основных средств и

приведением их в рабочее состояние:



- оприходование (передача в эксплуатацию) приобретенных объектов основных

средств:

дебет счета 0120 «Здания, сооружения и

передаточные устройства» 269 000 000 сум;


дебет счета 0140 «Мебель и офисное оборудование» 182 500 000 сум;

дебет счета 0150 «Компьютерное оборудование и

вычислительная техника» 29 000 000 сум;


Недостачи и потери, выявленные при приемке основных средств, поступивших от

поставщиков, а также их недостача сверх предусмотренных в договоре величин или

266

порча, учитываются по дебету счета 4860 «Счета к получению по претензиям».

Виновникам потерь предъявляют претензию и, если они ее не удовлетворяют,

обращаются с иском в хозяйственный суд. В случае отказа судом по взысканию с

виновников вышеуказанных сумм потерь, данная операция в бухгалтерском учете

отражается записью по дебету счета 9430 «Прочие операционные расходы» и кредиту

счета 4860 «Счета к получению по претензиям».

Стоимость основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не

подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Республики

Узбекистан и НСБУ № 5. Изменение первоначальной стоимости основных средств, по

которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки,

дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения,

частичной ликвидации соответствующих объектов основных средств и их переоценки.

§ 3. Капитальные вложения, переводимые в основные средства

Капитальные вложения, переводимые в основные средства, увеличивают их

первоначальную стоимость при условии увеличения будущей экономической выгоды

от использования основных средств. Все другие последующие затраты, не

увеличивающие будущую экономическую выгоду, должны признаваться как расходы

того периода, в котором они были произведены.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы,

вызванные изменением технологического или служебного назначения объекта

основных средств, повышенными нагрузками и другими более улучшающими

качествами. То есть последующие затраты, связанные с объектом основных средств,

признаются в качестве актива (то есть увеличивают первоначальную стоимость

основных средств) только тогда, когда они улучшают состояние основного средства,

существенно повышая его производительность сверх первоначально рассчитанных

нормативов или срок полезной службы, определенной при первоначальном принятии

на баланс данного объекта основных средств.

Обычно при реконструкции переустраиваются существующие объекты основных

средств, связанные с совершенствованием производства и повышением его технико-

экономических показателей, работа по которой осуществляется по проекту

реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей,

улучшения качества и изменения номенклатуры продукции (работ, услуг). Под

техническим перевооружением понимается комплекс мероприятий по повышению

технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на

основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации

267

производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически

изношенного оборудования новым, более производительным.

Как было отмечено выше, в связи с тем, что затраты на достройку,

дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение

объекта основных средств после их окончания улучшают (повышают) первоначально

принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования,

мощность, качество применения и т. п.) объекта основных средств, соответственно они

увеличивают первоначальную стоимость этих объектов.

В соответствии с НСБУ № 21 обобщение информации о затратах, производимых

при достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации и техническом

перевооружении объекта основных средств, осуществляется на счетах учета

капитальных вложений (0800) и после их окончания списывается с кредита счета учета

капитальных вложений (0800) в корреспонденции со счетами учета основных

средств (0100).

В целях организации контроля процесса достройки, дооборудования,

реконструкции, модернизации и технического перевооружения объекта основных

средств инвентарные карточки по этим объектам в картотеке рекомендуется

переставлять в группу «Основные средства в достройке, дооборудовании,

реконструкции, модернизации и техническом перевооружении». При поступлении

объекта основных средств в эксплуатацию производится соответствующее

перемещение инвентарной карточки.

Если по результатам достройки, дооборудования, реконструкции и модернизации

объекта основных средств принимается решение об увеличении его первоначальной

стоимости, то корректируются данные в инвентарной карточке этого объекта. Если

отражение корректировок в указанной инвентарной карточке затруднено, взамен

открывается новая инвентарная карточка (с сохранением ранее присвоенного

инвентарного номера) с отражением новых показателей, характеризующих

достроенный, дооборудованный, реконструированный или модернизированный объект.

Капитальные вложения предприятий на коренное улучшение земель

(осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы) включаются в состав

основных средств в конце отчетного года в сумме затрат, относящихся к принятым в

эксплуатацию площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ. На

сумму произведенных затрат делаются записи по дебету счета 0111 «Благоустройство

земли» и кредиту счета 0850 «Капитальные вложения в благоустройство земли», а

также производятся соответствующие записи в инвентарной карточке по учету

268

капитальных вложений предприятий на коренное улучшение земель с последующим

увеличением первоначальной стоимости основных средств.

По основным средствам, полученным по договору финансовой аренды, затраты

по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета

0860 «Капитальные вложения в основные средства, полученные по договору

финансовой аренды» в корреспонденции с дебетом счета 0112 «Благоустройство

основных средств, полученных по договору финансовой аренды». На сумму

произведенных затрат арендатором открывается отдельная инвентарная карточка на

отдельный инвентарный объект.

По основным средствам, полученным по договору краткосрочной аренды, затраты

по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета

0890 «Прочие капитальные вложения» в корреспонденции с дебетом счета

9220 «Выбытие прочих активов». Если затраты компенсируются арендодателем, то они

списываются с кредита счета 9220 «Выбытие прочих активов» в корреспонденции с

дебетом счета 4890 «Задолженности прочих дебиторов». Если затраты не

компенсируются арендодателем, затраты списываются с кредита счета 9220 «Выбытие

прочих активов» в корреспонденции с дебетом счета 9430 «Прочие операционные

расходы».

§ 4. Переоценка основных средств

Для повышения экономической эффективности работы производственных

предприятий важную роль играет обеспечение их основными средствами и

совершенствование структуры и своевременное обновление действующих основных

средств, а также обеспечение устойчивых и сбалансированных темпов их

воспроизводства.

Проблема внедрения в производство достижений научно-технического прогресса,

и на этой основе ускорение обновления действующих производственных средств,

занимает одно из центральных мест в экономической политике Республики

Узбекистан. Она нацеливает предприятия на более быстрое техническое

перевооружение производства, создание и выпуск машин и оборудования,

позволяющих шире внедрять механизацию и автоматизацию производственных

процессов, сократить ручной труд и улучшить условия труда, повысить его

производительность, экономить производственные ресурсы и др.

В целях приведения стоимости основных средств предприятий в соответствие с

действующими ценами проводится переоценка их стоимости.

269

Под переоценкой основных средств понимается периодическое уточнение

восстановительной стоимости объектов основных средств с целью приведения ее в

соответствие с современным уровнем рыночных цен. В практике первоначальная

стоимость основных средств также может переоцениваться (в том числе периодически)

по решениям Правительства Республики Узбекистан.

В данной ситуации основные средства в результате переоценки отражаются в

учете и отчетности по текущей стоимости. Под текущей стоимостью понимается

стоимость основных средств по действующим рыночным ценам на определенную дату

или сумма, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательства при

совершении сделки между осведомленными, желающими совершить такую сделку,

независимыми друг от друга сторонами.

Ежегодная переоценка объектов основных средств производится в соответствии с

Положением о порядке проведения ежегодной переоценки основных фондов по

состоянию на 1 января, утвержденным совместным постановлением Министерства

макроэкономики и статистики от 29 октября 2002 года № 4, Министерства финансов

№ 129, Государственного налогового комитета № 02002-86 и зарегистрированным

Министерством юстиции Республики Узбекистан от 4 декабря 2002 года № 1192.

При переоценке определяется полная восстановительная стоимость основных

средств, то есть полная стоимость затрат, которые должно было бы осуществить

предприятие в случае полной замены их на аналогичные новые объекты, по рыночным

ценам (тарифам), существующим на дату переоценки, включая затраты на

приобретение (строительство), транспортировку, установку (монтаж) объектов, а для

импортируемых объектов - также таможенные платежи и т.д.

Полная восстановительная стоимость морально устаревших объектов также

определяется на основе существующих затрат на их изготовление по ценам (тарифам),

существующим на дату пересчета, исходя из того, что моральное старение объектов

отражается на уровнях и темпах изменения соответствующих цен (тарифов).

В случае определения полной восстановительной стоимости объектов, снятых с

производства, цены и затраты на изготовление точной копии которых в современных

условиях установить практически невозможно, их стоимость определяется как

стоимость замещения на основе полной восстановительной стоимости функционально

аналогичных выпускаемых объектов, скорректированной по соотношению важнейших

эксплуатационных характеристик ранее выпускавшихся и современных объектов.

Переоценке подлежат все основные средства, находящиеся в собственности

предприятий, их хозяйственном ведении, оперативном управлении и финансовой

270

аренде (лизинге) независимо от их технического состояния, действующие и

неиспользуемые, находящиеся на консервации, подготовленные к списанию, но не

оформленные в установленном порядке соответствующими актами, а также объекты

незавершенного строительства и оборудование, предназначенное к установке.

Стоимость земельных участков и объектов природопользования не подлежит

переоценке.

В целях проведения переоценки объектов основных средств предприятие

составляет перечень объектов основных средств, подлежащих переоценке. В перечне

рекомендуется указать следующие данные об объекте основных средств: точное

название; дату приобретения, сооружения, изготовления; дату принятия объекта к

бухгалтерскому учету.

Исходными данными для переоценки объектов основных средств являются:

первоначальная стоимость или текущая (восстановительная) стоимость (если данный

объект переоценивался ранее), по которой они учитываются в бухгалтерском учете по

состоянию на 31 декабря предыдущего отчетного года; сумма амортизации,

начисленной за все время использования объекта по состоянию на указанную дату;

документально подтвержденные данные о текущей (восстановительной) стоимости

переоцениваемых объектов основных средств по состоянию на 1 января отчетного года.

Переоценка стоимости основных средств по состоянию на 1 января проводится

ежегодно до 1 февраля текущего года исходя из уровня цен в период проведения

переоценки. Ежегодная переоценка основных фондов по состоянию на 1 января

производится от восстановительной стоимости объектов, полученных в результате

предыдущей переоценки, а по поступившим основным фондам в течение года – от

первоначальной стоимости.

Полная восстановительная стоимость основных средств определяется по

усмотрению предприятия либо путем прямого пересчета стоимости (метод прямой

переоценки) отдельных объектов по документально подтвержденным рыночным ценам

на новые объекты, аналогичные оцениваемым, сложившимся на 1 января в период

проведения переоценки, либо путем индексации (индексный метод) первоначальной

(восстановительной) стоимости отдельных объектов с применением индексов

изменения стоимости основных средств, дифференцированных по видам основных

средств и в зависимости от периода их приобретения.

При переоценке основных средств путем индексации числящаяся в бухгалтерском

учете по состоянию на дату проведения переоценки сумма износа основных средств

(включая объекты, по которым полностью начислен износ) подлежит умножению на

271

соответствующие индексы изменения стоимости основных средств при их пересчете в

восстановительную стоимость. При переоценке основных средств методом прямого

пересчета числящаяся в бухгалтерском учете сумма износа подлежит индексации по

коэффициенту пересчета, исчисляемому соотношением восстановительной стоимости

после переоценки к стоимости до переоценки.

По имуществу, ранее переоцененному в ходе приватизации (разгосударствления,

преобразования), произведенной после предыдущей ежегодной переоценки, сумма

гудвилла (цены фирмы), образовавшаяся в процессе приватизации имущества,

уменьшается за счет суммы резерва по переоценке по состоянию на дату переоценки.

Переоценка осуществляется предприятием самостоятельно либо с привлечением

специалистов - экспертов, имеющих право заниматься оценочной деятельностью в

соответствии с законодательством.

Для документального подтверждения полной восстановительной стоимости

объектов при применении метода прямой переоценки по усмотрению предприятия

могут быть использованы:

- данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от

производителей и их официальных дилеров, товарно-сырьевых бирж, бирж

недвижимости;

- данные о стоимости основных средств в свободно конвертируемой валюте на

дату приобретения (при наличии подтверждающего документа) с применением

расчетного коэффициента, определяемого как соотношение курсов Центрального банка

на дату проведения переоценки и на дату приобретения основных средств;


органов;


средствах массовой информации и специальной литературе;

- отчет оценщика о стоимости основных средств.

Для применения индексного метода при переоценке основных средств

Государственным комитетом Республики Узбекистан по статистике ежегодно до 31

декабря разрабатываются и официально публикуются в средствах массовой

информации соответствующие индексы по очередной переоценке.

Результаты переоценки основных средств по состоянию на 1 января отражаются в

финансовой отчетности за текущий период, в котором произведена переоценка

основных средств, то есть в отчете за январь – при составлении месячного отчета, в

отчете за первый квартал – при составлении квартального отчета, в отчете за

календарный год – при составлении годового отчета.

272

Результаты переоценки основных средств, проведенной по состоянию на

1 января, подлежат отражению в бухгалтерском учете. Результаты переоценки не

включаются в данные финансовой отчетности предыдущего отчетного года и

принимаются при формировании данных финансовой отчетности на начало отчетного

года. При этом несоответствия данных на конец предыдущего года и на начало

отчетного года объясняются как результаты переоценки основных средств,

проведенной по состоянию на первое число отчетного года, и излагаются в

пояснительной записке к финансовой отчетности текущего периода. В «Бухгалтерском

балансе» (форма № 1) в графе «на начало отчетного года» и в «Отчете о движении

основных средств» (форма № 3) в графах «остаток на начало года» отражается

переоцененная стоимость основных средств.

Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется

в состав резервного капитала на счет 8510 «Корректировки по переоценке

долгосрочных активов». Сумма уценки объекта основных средств в результате

переоценки относится на уменьшение резервного капитала счета 8510 «Корректировки

по переоценке долгосрочных активов» в пределах сумм дооценки этого объекта,

проведенной в предыдущие отчетные периоды.

Сумма уценки, превышающая прирост от предыдущих переоценок (дооценок) по

основному средству, признается как расход и отражается на счете 9430 «Прочие

операционные расходы».

Порядок отражения в бухгалтерском учете переоценки основных средств

рассмотрим на примере. Рассмотрим ежегодную переоценку шлифовального станка

ООО «Юлдуз» по состоянию на 1 января на третий год его эксплуатации. Срок

полезной службы 5 лет и износ начисляется равномерным методом. Предыдущая

переоценка была произведена с коэффициентом 1,05. По состоянию на 1 января в

бухгалтерском учете имеются следующие данные:

1. Первоначальная стоимость шлифовального станка 14 870 100 сум;

(14 870 100 сум = 14 162 000 сум х 1,05).

2. Сумма накопленного износа по шлифовальному станку по состоянию 1 января

третьего года 5 948 040 сум;

(5 948 040 сум = 2 974 020 сум + 2 974 020 сум);

где:

- накопленный износ за первый год 2 832 400 сум;

(2 832 400 сум = 14 162 000 сум / 5 лет);

- накопленный износ за первой год с учетом переоценки 2 974 020 сум;

273

(2 974 020 сум = 2 832 400 сум х 5 /100);

- накопленный износ за второй год 2 974 020 сум;

(2 974 020 сум = 14 870 100 сум / 5 лет).

3. Сумма результатов (сальдо) переоценки шлифовального станка 566 480 сум;

(566 480 сум = 708 100 сум - 141 620 сум);

(708 100 сум = 14 870 100 сум - 14 162 000 сум);

(141 620 сум = 2 974 020 сум - 2 832 400 сум).

Рассмотрим три ситуации в зависимости от переоценки (дооценка или уценка).


Осуществлена переоценка (дооценка) шлифовального станка с применением

коэффициента 1,10.

Переоценка (дооценка) шлифовального станка в бухгалтерском учете

ООО «Юлдуз» отражается следующим образом:

- увеличение (дооценка) первоначальной стоимости шлифовального станка:


кредит счета 8510 «Корректировки по переоценке

долгосрочных активов» 1 487 010 сум;

(1 487 010 сум = 14 870 100 х 10 / 100);

- увеличение (дооценка) суммы износа шлифовального станка:

дебет счета 8510 «Корректировки по переоценке

долгосрочных активов» 594 804 сум;

кредит счета 0230 «Износ машин и оборудования» 594 804 сум;

(594 804 сум = 5 948 040 х 10 / 100).


Осуществлена переоценка (уценка) шлифовального станка с применением


Переоценка (уценка) шлифовального станка в бухгалтерском учете ООО «Юлдуз»


- уменьшение (уценка) первоначальной стоимости шлифовального станка:



кредит счета 0130 «Машины и оборудование» 446 103 сум;

(446 103 сум = 14 870 100 х 3 / 100);

- уменьшение (уценка) суммы износа шлифовального станка:

дебет счета 0230 «Износ машин и оборудования» 178 441 сум;

274



(178 441 сум = 5 948 040 х 3 / 100).


Осуществлена переоценка (уценка) шлифовального станка с применением


Рекомендуем отражать переоценку (уценку) шлифовального станка в

бухгалтерском учете ООО «Юлдуз» следующим образом:

- уменьшение (уценка) суммы износа шлифовального станка:




(475 843 сум = 5 948 040 х 8 / 100);

- уменьшение (уценка) первоначальной стоимости шлифовального станка:




кредит счета 0130 «Машины и оборудование» 1 189 608 сум;

(1 042 323 сум = 566 480 сум + 475 843 сум);

(147 285 сум = 1 189 608 сум - 1 042 323 сум);

(1 189 608 сум = 14 870 100 х 8% / 100).

§ 5. Первичный учет поступления и внутреннего движения основных средств

Законодательство по бухгалтерскому учету содержит требование оформлять все

хозяйственные операции первичными документами. Оформление хозяйственных

операций документами называется документацией. При помощи документации

производится сплошное отражение хозяйственных операций в момент и на месте их

совершения. Таким образом, документация - это один из отличительных методов

бухгалтерского учета, в котором все записи производятся только на основании

первичных документов.

Основанием для ведения бухгалтерского учета основных средств на предприятиях

являются первичные документы, фиксирующие факты совершения хозяйственных

операций и распоряжения на их проведение по основным средствам. На предприятиях

первичные учетные документы составляются на момент совершения хозяйственных

операций или сразу (незамедлительно) после их проведения.

275

Обязательные реквизиты первичных документов, составляемых на предприятиях,

порядок их создания, принятия, хранения и отражения в бухгалтерском учете, а также

порядок осуществления документооборота регулируется в соответствии со статьей 9

Закона Республики Узбекистан «О бухгалтерском учете» и Положением о документах

и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденным приказом Министерства

финансов Республики Узбекистан от 23 декабря 2003 года № 131 и

зарегистрированным Министерством юстиции Республики Узбекистан от 20 января

2004 года № 1297.

Обязательными реквизитами первичных учетных документов являются:

- наименование предприятия (учреждения);

- наименование и номер документа, дата и место его составления;

- наименование, содержание и количественное измерение хозяйственной

операции (в натуральном и денежном выражении);

- личные подписи ответственных лиц.

Кроме того, в первичные документы могут быть включены дополнительные

реквизиты в зависимости от характера хозяйственной операции, требований

нормативных правовых актов и документов по бухгалтерскому учету, а также

технологии обработки учетной информации. Однако все реквизиты утвержденных

типовых форм первичной документации должны оставаться без изменений (включая

код, номер формы, наименование документа). Удаление отдельных реквизитов из

типовых форм, утвержденных законодательством, не допускается.

Первичные документы составляются на бланках, установленных

законодательством, либо разрабатываемых и утверждаемых предприятиями с

соблюдением требований законодательства.

Самостоятельно созданные документы должны достоверно описывать

хозяйственные операции, обеспечивать пользователей необходимой и достоверной

информацией, быть удобны для обработки и хранения и не должны дублировать другие

первичные документы.

Первичный документ считается окончательно оформленным только в том случае,

если он составлен по установленной форме, все его реквизиты заполнены,

незаполненные строки прочеркнуты, документ проверен работниками бухгалтерии

предприятия.

Первичные документы, поступающие в бухгалтерию, подлежат обязательной

проверке по форме (полнота и правильность заполнения документа, заполнения

реквизитов) и содержанию (законность документированных операций, логическая

увязка отдельных показателей).

276

Для включения объектов в состав основных средств и учета их ввода в

эксплуатацию, а также при выбытии (кроме ликвидации) объектов из состава основных

средств предусмотрены следующие документы:

Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)

(форма № ОС-1 – приведена в приложении № 1). Таким документом оформляется, в

частности, ввод в эксплуатацию машин и оборудования, не требующих монтажа или

укрупненной сборки, а также машин и оборудования, требующих монтажа

(укрупненной сборки). Техническая документация на каждый инвентарный объект

передается по месту эксплуатации через соответствующую функциональную службу

(главного механика, главного энергетика и т.д.), в должностные обязанности которых

входит ведение оперативного учета и контроля за сохранностью технической

документации.

Акт о приеме-передаче здания (сооружения) (форма № ОС-1а – приведена в

приложении № 2).

Перечисленные выше акты применяются для оформления и учета операций

приема, приема-передачи объектов основных средств на предприятии или между

предприятиями для:

- включения объектов в состав основных средств и учета их ввода в эксплуатацию

(для объектов, не требующих монтажа, - в момент приобретения, для объектов,

требующих монтажа, - после приема их из монтажа и сдачи в эксплуатацию),

поступивших:

- по договорам купли-продажи, обмена имущества, безвозмездной передачи

(дарения), финансовой аренды, лизинга и др.;

- путем приобретения за плату денежными средствами, изготовления для

собственных нужд и ввода в эксплуатацию законченных строительством зданий

(сооружений, встроенных и пристроенных помещений) в установленном порядке;

- выбытия из состава основных средств при передаче (продаже, обмене и пр.)

другому предприятию.

Исключением являются случаи, когда прием-передача объектов и ввод их в

действие должны оформляться в соответствии с действующим законодательством в

особом порядке.

Акты утверждаются руководителями предприятий получателя и сдатчика и

составляются в двух экземплярах. К акту должна быть приложена техническая

документация, относящаяся к данному объекту основных средств.

Акт о приеме-передаче основных средств состоит из трех разделов.

277

Первый раздел заполняется на основании данных передающей стороны. По

бывшим в эксплуатации объектам основных средств в нем указываются дата ввода в

эксплуатацию, фактический срок полезного использования, сумма начисленной

амортизации, остаточная стоимость объекта. Реквизит с грифом «Утверждаю»

заполняется обоими предприятиями (получателем и сдатчиком) при передаче объекта

основных средств с баланса на баланс с целью включения объектов в состав основных

средств или их выбытия из состава основных средств (операция приема-передачи

объектов). В случае приобретения объекта у предприятия-продавца через сеть оптовой

или розничной торговли для использования его покупателем в качестве основного

средства форму № ОС-1 заполняет только покупатель, при этом реквизиты продавца, то

есть левый блок с грифом «Утверждаю» (в том числе «Подпись руководителя», «М. П.»

и «Дата»), не заполняются, поскольку продаваемый объект не числится у продавца в

составе основных средств, а является товаром.

Второй раздел (своего экземпляра акта) заполняет только предприятие -

получатель основных средств, указывая в нем первоначальную стоимость объекта, срок

полезного использования, установленный предприятием, способ начисления

амортизации, норму амортизационных отчислений.

Третий раздел содержит краткую характеристику объекта основных средств.

Акт, утвержденный руководителем предприятия, вместе с технической

документацией передается в бухгалтерию предприятия. Бухгалтерия предприятия на

основании этого акта открывает инвентарную карточку или делает отметку о выбытии

объекта основных средств в инвентарной карточке. Техническая документация, которая

относится к каждому конкретному инвентарному объекту, может передаваться и по

месту эксплуатации данного объекта с соответствующей отметкой в инвентарной

карточке.

Первичными документами, предназначенными для пообъектного аналитического

учета основных средств, являются инвентарные карточки следующей формы:

- Инвентарная карточка учета объекта основных средств - ведется по каждому

инвентарному объекту (форма № ОС-6 – приведена в приложении № 3);

- Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств - ведется по

группе однотипных объектов одинаковой стоимости за единицу, одного и того же

назначения (форма № ОС-6а – приведена в приложении № 4);

- Инвентарная книга учета объектов основных средств - может заменять

инвентарные карточки при небольшом количестве эксплуатируемых объектов

основных средств (форма № ОС-6б – приведена в приложении № 5). Обычно субъекты

малого предпринимательства ведут инвентарную книгу.

278

Инвентарная карточка открывается на каждый инвентарный объект. Инвентарные

карточки могут группироваться в картотеке применительно к классификации основных

средств, включаемых в амортизационные группы, а внутри разделов, подразделов,

классов и подклассов - по месту эксплуатации (структурным подразделениям

предприятия).

Предприятие, имеющее небольшое количество объектов основных средств, может

осуществлять пообъектный учет в инвентарной книге с указанием необходимых

сведений об объектах основных средств по их видам и местам нахождения.

Заполнение инвентарной карточки производится на основе акта приемки-

передачи основных средств, технических паспортов и других документов на

приобретение, сооружение, перемещение и выбытие инвентарного объекта основных

средств. В инвентарной карточке (инвентарной книге) должны быть приведены:

основные данные об объекте основных средств, сроке его полезной службы; способе

начисления амортизации; отметка о неначислении амортизации (если имеет место); об

индивидуальных особенностях объекта. По объекту основных средств, стоимость

которого при приобретении выражена в иностранной валюте, в инвентарной карточке в

справочном порядке указывается также его контрактная стоимость в иностранной

валюте.

В инвентарных карточках группового учета объектов основных средств (форма

№ ОС-6а) записи выполняются линейным способом, а краткая характеристика

приводится в целом по группе объектов, учитываемой в данном регистре. При этом

каждому объекту группы присваивается отдельный инвентарный номер.

Инвентарные карточки на принятые к бухгалтерскому учету объекты основных

средств, а также на выбывшие объекты основных средств в течение месяца могут

находиться (до конца месяца) обособленно от инвентарных карточек остальных


Обязательной является ежемесячная бухгалтерская сверка общего суммового

итога всех инвентарных карточек с сальдо на конец отчетного месяца, учтенного на

счетах учета основных средств (0100) и счета 0310 «Основные средства, полученные по

договору финансовой аренды».

В инвентарной карточке отражается корректировка первоначальной стоимости

объекта основных средств, если по результатам достройки, дооборудования,

реконструкции и модернизации объекта принято решение об увеличении его

первоначальной стоимости. В том случае, если отражение корректировок затруднено,

взамен открывается новая инвентарная карточка, в которой отражаются новые

279

показатели, характеризующие этот объект, однако ранее присвоенный инвентарный

номер сохраняется, в том числе корректировка стоимости при переоценке объекта


Для оформления поступления оборудования, в том числе требующего монтажа,

используются следующие первичные документы:

- Акт о приеме (поступлении) оборудования (форма № ОС-14 – приведена в

приложении № 6);

- Акт о приеме-передаче оборудования в монтаж (форма № ОС-15 – приведена в

приложении № 7);

- Акт о выявленных дефектах оборудования (форма № ОС-16 – приведена в

приложении № 8).

Акт о приеме (поступлении) оборудования (форма № ОС-14) оформляется на

оборудование, требующее и не требующее монтажа (укрупненной сборки) и

приобретенное для последующего использования в качестве объектов основных

средств. Акт составляется внутрихозяйственной комиссией, созданной для приема и

списания основных средств. Принятие смонтированного и подготовленного к

эксплуатации оборудования в составе основных средств оформляется актом о приеме-

передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма № ОС-1). При

сдаче оборудования в монтаж (укрупненную сборку) подрядчику его представитель

обязан подтвердить своей подписью получение оборудования на ответственное

хранение. В процессе приемки указанного имущества от поставщика могут быть

выявлены определенные количественные и качественные расхождения с данными

расчетной и сопроводительной документации (технического паспорта, технических

условий и др.). В случае невозможности проведения качественной приемки

оборудования при его поступлении на склад акт о приеме (поступлении) оборудования

(форма № ОС-14) является предварительной, составленной по наружному осмотру.

Качественные и количественные расхождения с документальными данными

предприятий, поставивших оборудование, а также факты боя и лома отражаются в

соответствующих актах в установленном порядке.

Акт о приеме-передаче оборудования в монтаж (форма № ОС-15) оформляется на

оборудование, переданное подрядчику или прорабу (при хозяйственном способе) для

выполнения работ по монтажу (укрупненной сборке) оборудования. При сдаче

оборудования в монтаж (укрупненную сборку) подрядчику его представитель обязан

подтвердить своей подписью получение оборудования на ответственное хранение

непосредственно в Акте, после чего Акт становится основанием заказчику для

280

оформления передачи оборудования подрядчику в соответствии с договорными

обязательствами.

Акт о выявленных дефектах оборудования (форма № ОС-16) составляется на

дефекты оборудования, выявленные в процессе монтажа, наладки или испытания, а

также по результатам контроля, и является одним из документов портфеля

документации для формирования претензионных материалов в адрес поставщика или

искового заявления.

Очень часто объекты основных средств перемещаются внутри предприятия из

одного структурного подразделения в другое. Основанием для отражения в

бухгалтерском учете структурных подразделений записей на внутреннее перемещение

объектов основных средств является «Накладная на внутреннее перемещение объектов

основных средств» (форма № ОС-2 – приведена в приложении № 9).

«Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств»

(форма № ОС-2) выписывается передающим подразделением в трех экземплярах,

подписывается ответственными лицами структурных подразделений получателя и

сдатчика. Первый экземпляр передается в бухгалтерию, второй остается у материально-

ответственного лица подразделения, передающего основных средств, а третий

экземпляр направляется в подразделение, получающее основные средства.

Данные о перемещении объектов основных средств вносятся в инвентарную

карточку, открытую на данный объект основных средств, которая хранится в

бухгалтерии предприятия.

§ 6. Начисление амортизации

Особенность функционирования основных средств, связанная с сохранением в

течение длительного времени их натуральной формы с одновременным изменением

стоимости, вызывает необходимость определения величины амортизации. Эта

величина показывает размер изнашивания или уменьшения первоначальной стоимости

основных средств в процессе их эксплуатации.

Известно, что стоимость основных средств обычно погашается путем начисления

амортизации. Амортизируемая стоимость систематически распределяется в виде

амортизационных отчислений на расходы субъекта в течение всего срока полезной

службы. Под амортизируемой стоимостью здесь понимают сумму первоначальной

(восстановительной) стоимости актива, показанной в финансовых отчетах, за минусом

предполагаемой (оцененной) ликвидационной стоимости.

Амортизация определяется как стоимостное выражение износа в виде

систематического распределения и перенесения в себестоимость продукции (работ,

281

услуг) или расходы периода, исходя из назначения основных средств, амортизируемой

стоимости актива в течение срока полезной службы.

Следует иметь в виду, что начисление амортизационных отчислений по объекту

основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем

принятия этого объекта в состав основных средств, и производится до полного

погашения амортизируемой стоимости этого объекта либо списания этого объекта с

баланса. Соответственно, если начисление амортизации по объектам основных средств

начинается с первого месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта, то

начисление амортизационных отчислений по этим объектам прекращается с первого

числа месяца, следующего за месяцем полного погашения амортизируемой стоимости

этого объекта либо списания этого объекта с баланса.

В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление

амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его в

установленном законодательством порядке на консервацию, а также в период

достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического

перевооружения объекта при условии его полной остановки.

Основные средства могут быть подвергнуты консервации при установлении

несоответствия их технического уровня современным требованиям или отсутствии

необходимости их использования в производственных целях в течение 3 месяцев - на

период до возобновления их востребованности или продажи новому собственнику, но

не более 24 месяцев. При этом могут быть переведены на консервацию, как правило,

объекты основных средств, находящиеся в определенном технологическом комплексе и

(или) имеющие законченный цикл технологического процесса. Порядок консервации

неиспользуемых объектов основных средств, принятых к бухгалтерскому учету,

установлен Положением о порядке консервации неиспользуемых основных средств и

объектов незавершенного строительства, утвержденным постановлением Кабинета

Министров Республики Узбекистан от 16 сентября 2003 года № 401.

Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств

производится независимо от результатов деятельности предприятия в отчетном

периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно

относится.

Земельные участки не подлежат амортизации, так как предполагается, что она не

имеет срока полезной службы и всегда может быть использована по соответствующему

назначению. Амортизация также не начисляется по:

- продуктивному скоту;

282

- библиотечным фондам;

- сооружениям благоустройства, подведомственным хокимиятам;

- фондам, переведенным на консервацию в установленном законодательством

порядке;

- музейным ценностям;

- памятникам архитектуры и искусства;

- автомобильным дорогам общего пользования;

- полностью амортизированным основным средствам.

Амортизация по основным средствам может начисляться путем применения

одного из следующих методов:

- равномерного (прямолинейного) начисления амортизации;

- начисления амортизации пропорционально объему выполненных работ

(производственный метод);

- метод уменьшающегося остатка с удвоенной нормой амортизации;

- метод суммы лет (кумулятивный метод).

Метод равномерного (прямолинейного) начисления амортизации.

Сущность метода равномерного (прямолинейного) начисления амортизации

заключается в том, что амортизация начисляется равными долями исходя из

амортизируемой стоимости основных средств в течение срока полезного их

использования. Согласно этому методу амортизируемая стоимость объекта основных

средств равномерно списывается (распределяется) в соответствующие затраты в

течение срока его службы. Метод основан на том, что норма амортизации зависит от

длительности срока полезной службы. Сумма амортизационных отчислений для

каждого периода рассчитывается путем деления амортизируемой стоимости на число

отчетных периодов эксплуатации объекта.

Годовая сумма амортизационных отчислений при методе равномерного

(прямолинейного) начисления амортизации определяется исходя из первоначальной

(восстановительной) стоимости объекта основных средств за минусом ликвидационной

стоимости и срока полезного использования этого объекта. Под ликвидационной

стоимостью понимается предполагаемая сумма получаемых активов при ликвидации

основных средств в конце ожидаемого срока полезной службы за вычетом ожидаемых

затрат по выбытию. Ликвидационная стоимость является важной составляющей в

расчете амортизируемой стоимости основных средств.

В случае, если ликвидационная стоимость является незначительной, она может не

учитываться при исчислении амортизируемой стоимости. Если же ликвидационная

283

стоимость является значимой, то она определяется на дату приобретения или на дату

переоценки основных средств. Ликвидационная стоимость должна быть уменьшена на

ожидаемые затраты по ликвидации в конце срока службы основных средств.

Порядок начисления амортизации по методу равномерного (прямолинейного)

рассмотрим на примере. АО «Юлдуз» имеет фрезерный станок, первоначальная

стоимость которого составляет 5 200 000 сум, его остаточная (ликвидационная)

стоимость в конце срока эксплуатации 200 000 сум, срок полезной службы 5 лет. В

учетной политике предусмотрено начисление амортизации с применением

равномерного метода.

Рассмотрим порядок начисления амортизации.

Сначала определяем годовую норму амортизации от амортизируемой стоимости.

Годовая норма амортизация составляет 20% (100% / 5).

Затем определяем амортизируемую стоимость. Амортизируемая стоимость

составляет 5 000 000 сум (5 200 000 сум – 200 000 сум).

Начисление износа по фрезерному станку с применением равномерного метода

осуществляется следующим образом:

Годовая сумма амортизационных отчислений равна 1 000 000 сум:

5 000 000 сум х 20% / 100.

Месячная сумма амортизационных отчислений равна 83 334 сум:

1 000 000 сум / 12.

Начисление амортизации пропорционально объему выполненных работ

(производственный метод).

Производственный метод начисления амортизации основан на учете выработки

объекта основных средств в каждом конкретном году. Для расчета ежегодной

величины амортизации по данному методу необходимо определить общую оценочную

суммарную выработку за весь срок полезного использования и выработку в данном

конкретном году. В качестве выработки может выступать количество производимых

единиц продукции, проработанных часов, пройденных тонно-километров и т. п.

Годовая сумма амортизационных отчислений при производственном методе

начисления амортизации определяется исходя из натурального показателя объема

продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения первоначальной

(восстановительной) стоимости объекта основных средств за минусом ликвидационной

стоимости и предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок полезного

использования объекта основных средств.

284

Порядок начисления амортизации пропорционально объему выполненных работ,

то есть с применением производственного метода, рассмотрим на примере.

АО «Юлдуз» приобрело легкий автомобиль «Нексия» с предполагаемым пробегом до

800 000 км, стоимостью 15 000 000 сум, его остаточная (ликвидационная) стоимость в

конце срока эксплуатации 3 000 000 сум, в отчетном периоде пробег должен составить

10 000 км. В учетной политике предусмотрено начисление амортизации с применением

производственного метода.

Рассмотрим начисление амортизации.

Сначала определяем амортизируемую стоимость. Амортизируемая стоимость

составляет 12 000 000 сум (15 000 000 сум – 3 000 000 сум).

Затем определяем сумму амортизации за единицу объема выполненных работ, то

есть за каждый километр от амортизируемой стоимости. Сумма амортизации за каждый

километр составляет 15 сум (12 000 000 сум / 800 000 км).

Начисление износа в отчетном периоде по легковому автомобилю «Нексия» с

применением производственного метода осуществляется следующим образом:

Сумма амортизационных отчислений в отчетном периоде равна 150 000 сум:

10 000 км х 15 сум.

При интенсивном использовании основных средств, а также при большом

влиянии научно-технического прогресса, амортизация основных средств выражается

путем ускоренной амортизации, которая рассчитывается вышеуказанными двумя

методами: метод уменьшающегося остатка с удвоенной нормой амортизации и метод

суммы лет (кумулятивный метод).

Метод уменьшающегося остатка с удвоенной нормой амортизации

Метод уменьшающегося остатка с удвоенной нормой амортизации означает

уменьшение амортизируемой стоимости актива в период начисления амортизации.

Согласно данному методу, удвоенная норма амортизации из метода равномерного

(прямолинейного) начисления умножается на соответствующую в данном отчетном

периоде остаточную стоимость основного средства. Предполагаемая ликвидационная

стоимость не вычитается из первоначальной (восстановительной) стоимости при

начислении амортизации по методу уменьшающегося остатка с удвоенной нормой

амортизации.

Годовая сумма амортизационных отчислений при методе уменьшающегося

остатка с удвоенной нормой амортизации определяется исходя из остаточной

стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и удвоенной нормы

амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

285

Порядок начисления амортизации по методу уменьшающегося остатка с

удвоенной нормой амортизации рассмотрим на примере. АО «Юлдуз» имеет

фрезерный станок, первоначальная стоимость которого составляет 5 200 000 сум, его

остаточная (ликвидационная) стоимость в конце срока эксплуатации 400 000 сум, срок

полезной службы 5 лет. В учетной политике предусмотрено начисление амортизации с

применением метода уменьшающегося остатка с удвоенной нормой амортизации.

Соответственно при прямолинейном методе норма амортизации на каждый год

составляет 20% (100%/5). При методе уменьшающегося остатка с удвоенной нормой

списания норма амортизации будет равна 40% (2 х 20%). Эта фиксированная ставка в

40% относится к балансовой стоимости на начале отчетного года.

Рассмотрим на примере начисление амортизации.

В первый год эксплуатации годовая сумма амортизационных отчислений

определяется исходя из первоначальной стоимости, сформированной при принятии

фрезерного станка к бухгалтерскому учету, - 2 080 000 сум (5 200 000 сум х 40% /100).

Во второй год эксплуатации амортизация начисляется в размере 40 процентов от

остаточной стоимости на начало отчетного года, т.е. разницы между первоначальной

стоимостью объекта и суммой амортизации, начисленной за первый год, и составит

1 248 000 сум (5 200 000 сум – 2 080 000 сум) х 40% 100). В третий год эксплуатации

амортизация начисляется в размере 40% от разницы между остаточной стоимостью

объекта, образовавшейся по окончании второго года эксплуатации, и суммой

амортизации, начисленной за второй год эксплуатации, и составит 748 800 сум

(3 120 000 сум – 1 248 000 сум) х 40%/100) и т.д.

Таблица, иллюстрирующая данный метод на примере фрезерного станка

Периоды амортиза-ционных

отчислений

Первоначальная (восстанови-тельная) стоимость

Балансовая стоимостьна начало

года

Годовая сумма амортизации Накопленная амортизация

Балансовая стоимостьна конец года

1-й год 5 200 000 - 40% х 5 200 000 = 2 080 000 2 080 000 3 120 000

2-й год 5 200 000 3 120 000 40% х 3 120 000 = 1 248 000 3 328 000 1 872 000

3-й год 5 200 000 1 872 000 40% х 1 872 000 = 748 800 4 076 800 1 123 200

4-й год 5 200 000 1 123 200 40% х 1 123 200 = 449 280 4 526 080 673 920

5-й год 5 200 000 673 920 (40% х 673 920 = 269 568 «в целях контроля»)

4 800 000 - 4 526 080 = 273 920

4 800 000 400 000

286

Метод суммы лет (кумулятивный метод)

Согласно методу суммы лет (кумулятивный метод) норма амортизации в каждом

году определяется как доля в амортизируемой стоимости, остающаяся до конца срока

амортизации. Доля определяется делением количества полных лет, оставшихся до

окончания амортизационных отчислений, на сумму порядковых чисел лет,

составляющих срок амортизации.

Годовая сумма амортизационных отчислений при методе суммы лет

(кумулятивном методе) определяется исходя из первоначальной (восстановительной)

стоимости за минусом ликвидационной стоимости объекта основных средств и

соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного

использования объекта, а в знаменателе – сумма чисел лет срока полезного

использования объекта.

Порядок начисления амортизации по методу суммы лет (кумулятивный метод)

рассмотрим на примере. АО «Юлдуз» имеет токарный станок, первоначальная

стоимость которого составляет 6 500 000 сум, его остаточная (ликвидационная)

стоимость в конце срока эксплуатации 500 000 сум, срок полезной службы 5 лет. В

учетной политике предусмотрено начисление амортизации с применением метода

суммы лет (кумулятивный метод).

Рассмотрим начисление амортизации.

Сначала определяем амортизируемую стоимость токарного станка 6 000 000 сум

(6 500 000 – 500 000 сум). Затем определяем сумму чисел – лет эксплуатации, что

составит 15 (кумулятивное число 1 + 2 + 3 + 4 + 5).

Далее путем умножения каждой дроби на амортизируемую стоимость, равную

6 000 000 сум, определяют ежегодную сумму амортизации: 5/15, 4/15, 3/15, 2/15, 1/15.

В первый год эксплуатации указанного объекта может быть начислена

амортизация в размере 5/15, или 33,3%, что составит 2 000 000 сум, во второй год -

4/15, что составит 1 600 000 сум, в третий год - 3/15, что составит 1 200 000 и т.д.

Таблица амортизационных отчислений по токарному станку

Периоды амортизационных

отчислений

Амортизируемая стоимость Годовая сумма амортизации Накопленная

амортизация

1-й год 6 000 000 (5/15 х 6 000 000) = 2 000 000 2 000 000 2-й год 6 000 000 (5/15 х 6 000 000) = 1 600 000 3 600 000 3-й год 6 000 000 (5/15 х 6 000 000) = 1 200 000 4 800 000 4-й год 6 000 000 (5/15 х 6 000 000) = 800 000 5 600 000 5-й год 6 000 000 (5/15 х 6 000 000) = 400 000 6 000 000

287

Выбрав тот или иной метод начисления амортизации, можно регулировать

величину остаточной стоимости основного средства, которая представляет собой

разницу между первоначальной (восстановительной) стоимостью объекта и суммой

накопленной амортизации. Поэтому при принятии соответствующего решения

предприятию необходимо продумать как положительные, так и отрицательные

последствия выбора того или иного способа начисления амортизации.

Каждый из перечисленных выше методов имеет свои достоинства и недостатки.

Основным и единственным преимуществом равномерного метода амортизации

является простота применения. При использовании данного метода сумма амортизации

постоянна на протяжении всего срока полезной службы, за исключением случаев

модернизации, реконструкции и переоценки. Однако данный способ не позволяет

предприятию ускоренно списать затраты на объекты основных средств. Тем самым

исчезает возможность быстрее пополнить объем оборотных средств путем увеличения

расходов за счет амортизационных отчислений, тогда как деньги сегодня стоят больше,

чем деньги завтра. Безусловно, использование равномерного метода амортизации

приведет в итоге к полному погашению первоначальной (восстановительной)

стоимости актива, однако не позволит предприятию максимально эффективно

использовать возможности амортизационной политики.

Начисление амортизации методом уменьшающегося остатка с удвоенной нормой

амортизации эффективно по отношению к тем производственным процессам, которые

характеризуются ускоренной динамикой спада к концу срока полезного использования

активов. Применяемый при этом методе коэффициент ускоряет динамику списания

стоимости основных средств на начальной стадии их полезного использования.

Использование данного способа амортизации до конца срока полезной службы в

предусмотренном НСБУ № 5 виде невозможно, так как сама методика не позволяет

полностью списать первоначальную (восстановительную) стоимость. В любом случае

остаточная стоимость к концу срока использования не равна нулю, хотя может

насколько угодно к нему приближаться. Поэтому в последний год использования

актива целесообразно не рассчитывать норму амортизации, а полностью списывать

остаточную стоимость равномерно в течение 12 месяцев.

Списание стоимости актива по методу суммы лет (кумулятивный метод) норма

амортизации срока полезной службы также является ускоренным способом

амортизации и эффективно по отношению к процессам производства с динамикой

спада к концу производственной деятельности. По сравнению с методом

уменьшающегося остатка с удвоенной нормой амортизации данный метод позволяет к

концу срока полезного использования полностью списать стоимость актива.

288

Списание стоимости пропорционально объему выполненных работ

(производственный метод) является наиболее эффективным методом по отношению к

таким производственным процессам, которые характеризуются малой устойчивостью

прогноза. Время при определении срока использования задается не календарными

периодами, а предполагаемой программой выполнения работ и реализации продукции

(работ, услуг) с помощью данного актива.

В целях налогообложения Налоговым кодексом Республики Узбекистан

установлена ежегодная норма амортизации в процентах к первоначальной

(восстановительной) стоимости основных средств, которая равномерно списывается на

затраты.

Амортизационные отчисления для целей налогообложения по каждой подгруппе

рассчитываются путем применения нормы амортизации, но не выше предельной,

установленной статьей 144 Налогового кодекса Республики Узбекистан.

Для целей налогообложения допускается начисление амортизации по нормам

ниже установленных статьей 144 Налогового кодекса Республики Узбекистан и

закрепленных в учетной политике налогоплательщика. Пересчет налогооблагаемой

прибыли на сумму недоначисленной амортизации против норм, предусмотренных

статьей 144 Налогового кодекса Республики Узбекистан, в целях налогообложения не

производится.

Приобретение основных средств - процедура необходимая. Но некоторым

предприятиям попросту незачем покупать новый инвентарь. Поэтому эти предприятия

и используют в своей деятельности основные средства, бывшие в эксплуатации.

Впрочем, бухгалтеров больше всего интересует, как определить срок полезного

использования таковых.

В том, что основные средства могут приобретаться уже подержанными, нет

ничего необычного. Особенно распространена подобная практика среди начинающих

предпринимателей, у которых каждая копейка на счету, и позволить себе

оборудование, что называется, «с иголочки», они попросту не могут.

Покупая основные средства, бывшие в употреблении, предприятие вправе

определять норму амортизации по этому объекту основных средств с учетом срока

использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного

объекта основных средств предыдущими собственниками. Если срок фактического

использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется

равным или превышающим срок его полезного использования, определяемый

классификацией основных средств в соответствии со статьей 144 Налогового кодекса

289

Республики Узбекистан, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок

полезного использования, но не менее трех лет, этого основного средства с учетом

требований техники безопасности и других факторов. При невозможности определения

срока использования основных средств, бывших в употреблении, начисление

амортизации производится как на новые основные средства. Другими словами, если

предприятие приобретает здание, ранее использовавшееся, то оно может уменьшить

срок его службы на время эксплуатации данного здания предшествующим

собственником.

Возникает вопрос, чем подтвердить срок эксплуатации объекта основных средств

предшествующим собственником. В Акте приемки-передачи основных средств (кроме

зданий, сооружений) (форма № ОС-1) и Акте о приеме-передаче здания (сооружения)

(форма № ОС-1а) как раз и содержатся сведения относительно срока эксплуатации

объекта предыдущим пользователем. По большому счету, эта информация является

критически важной - ведь без нее новый собственник не сможет начислять

амортизацию. Но ввиду того, что данные о фактическом сроке эксплуатации носят

информационный характер, то есть по существу являются не обязательными для

заполнения, продавцы зачастую игнорируют этот пункт Акта приемки-передачи

основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма № ОС-1) и Акта о приеме-

передаче здания (сооружения) (форма № ОС-1а). Поэтому во избежание дальнейших

сложностей предприятие - покупатель просто обязано отслеживать правильность

заполнения этого пункта.

Если предприятие приобретает автотранспорт, то документом, подтверждающим

срок фактической службы, является паспорт транспортного средства. Если же в роли

объекта купли-продажи выступает недвижимость, то необходимым подтверждением

может послужить свидетельство о государственной регистрации.

При этом напомним, что при покупке основных средств предприятие должно

уделять особое внимание предоставляемым продавцом сведениям об объекте, а также

знать точный срок его службы у предыдущего хозяина.

Порядок начисления амортизации в целях налогообложения рассмотрим на

примере. Первоначальная стоимость штамповочного станка 3 300 000 сум, его

остаточная (ликвидационная) стоимость в конце срока эксплуатации 300 000 сум,

ежегодная норма амортизации по Налоговому кодексу Республики Узбекистан

составляет 15% от амортизируемой стоимости.

Рассмотрим на примере начисление амортизации.

Сначала определяем амортизируемую стоимость. Амортизируемая стоимость

составляет 3 000 000 сум (3 300 000 сум – 300 000 сум).

290

Начисление износа по штамповочному станку с применением норм амортизации,

установленных Налоговым кодексом, осуществляется следующим образом:

Годовая сумма амортизационных отчислений равна 450 000 сум:

3 000 000 сум х 15% / 100.

Месячная сумма амортизационных отчислений равна 37 500 сум: 450 000 сум / 12.

В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных

средств начисляются ежемесячно, независимо от применяемого метода начисления

(кроме производственного метода начисления амортизации) в размере 1/12 годовой

суммы.

В случае принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету в течение

отчетного года годовой суммой амортизации считается сумма, определенная с первого

числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету,

до отчетной даты годовой финансовой отчетности.

Порядок расчета годовой суммы амортизационных отчислений основных средств

за первый год рассмотрим на примере. В ООО «Юлдуз» 25 марта отчетного года

принят к бухгалтерскому учету как объект основных средств шлифовальный станок с

первоначальной стоимостью 8 400 000 сум и сроком полезной службы 5 лет, или 60

месяцев. ООО «Юлдуз» при начислении амортизации по шлифовальному станку

применяет равномерный метод начисления амортизации.

Определение годовой суммы амортизационных отчислений в первый год

использования осуществляем следующим образом:

месячная сумма амортизационных отчислений 140 000 сум = 2 400 000 сум / 60;

годовая сумма амортизационных отчислений 1 120 000 сум = 140 000 сум х 8.

По основным средствам, используемым на предприятиях с сезонным характером

производства, годовая сумма амортизационных отчислений по основным средствам

начисляется равномерно в течение периода использования основных средств

предприятием в отчетном году.

Порядок расчета годовой суммы амортизационных отчислений по основным

средствам, используемым на предприятиях с сезонным характером производства,

рассмотрим на примере. ООО «Амур», осуществляющее речные перевозки грузов в

течение 7 месяцев в году, приобрело как объект основных средств катер,

первоначальная стоимость которого составляет 20 000 000 сум, срок полезного

использования 10 лет. Годовая норма амортизационных отчислений составляет 10%

(100%:10 лет).

291

Сначала определяем годовую сумму амортизационных отчислений, которая равна

2 000 000 сум (20 000 000 сум х 10%/100). Далее определяем месячную сумму

амортизации, которая начисляется равномерно в течение 7 месяцев работы в отчетном

году, и равна 285 714,3 сум (2 000 000 сум / 7).

К различным видам (группам) основных средств допускается применение

различных методов начисления амортизации. При этом, по однородным объектам

основных средств (по маркам, типам и т. д.) применяется только один метод.

Применяемый метод начисления амортизации в обязательном порядке должен быть

отражен в учетной политике предприятия в порядке, установленном Национальным

стандартом бухгалтерского учета Республики Узбекистан (НСБУ № 1) «Учетная

политика и финансовая отчетность», утвержденным Министерством финансов

Республики Узбекистан 26 июля 1998 года № 17-07/86 и зарегистрированным

Министерством юстиции Республики Узбекистан 14 августа 1998 года № 474.

Если происходит значительное изменение в ожидаемой экономической выгоде от

использования основных средств, то метод начисления амортизации может быть

изменен таким образом, чтобы отразить меняющуюся тенденцию, если сложившиеся

обстоятельства оправдывают изменение метода амортизации. Такое изменение должно

быть отражено в учетной политике. При этом необходимо раскрыть причины данного

изменения и их экономический эффект в пояснительной записке к финансовой

отчетности.

Срок полезной службы – период времени, на протяжении которого актив будет

использоваться предприятием, либо количество продукции (работ и услуг), которое

предприятие ожидает получить от использования этого актива. Срок полезной службы

основных средств может пересматриваться предприятиями с учетом произведенных

затрат, улучшающих состояние основных средств и, следовательно, продлевающих

срок службы, а также с учетом технологических изменений, сокращающих этот срок.

Определение срока полезной службы объекта основных средств производится

исходя из:

- ожидаемого срока службы этого объекта на предприятии в соответствии с

ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации

(количества смен); естественных условий и влияния агрессивной среды, системы

проведения ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений службы этого объекта (например,

срок аренды).

292

В практике в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых

нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате

проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации

предприятием пересматривается срок полезной службы по этому объекту.

Определение срока полезной службы и остаточной стоимости рассмотрим на

примере. В АО «Юлдуз» компьютер стоимостью 1 200 000 сум и сроком полезного

использования 5 лет после 3 лет эксплуатации подвергся модернизации стоимостью

400 000 сум.

Исходя из технической возможности и научно-технологического прогресса

пересматривается срок полезной службы в сторону увеличения на 2 года. В этом случае

годовая сумма амортизационных отчислений в размере 220 000 сум определяется из

расчета остаточной стоимости в размере 880 000 сум (1 200 000 - (1 200 000 х 3/5) +

400 000) и нового срока полезного использования 4 года.

В соответствии с НСБУ № 21 суммы начисленной амортизации по объектам

основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления

соответствующих сумм на отдельном счете. Суммы начисленной амортизации по

объектам основных средств учитывается на следующих счетах:

0211 «Износ благоустройства земли»;

0212 «Износ благоустройства основных средств, полученных по договору

финансовой аренды»;

0220 «Износ зданий, сооружений и передаточных устройств»;

0230 «Износ машин и оборудования»;

0240 «Износ мебели и офисного оборудования»;

0250 «Износ компьютерного оборудования и вычислительной техники»;

0260 «Износ транспортных средств»;

0270 «Износ рабочего скота»;

0280 «Износ многолетних насаждений»;

0290 «Износ прочих основных средств»;

0299 «Износ основных средств, полученных по договору финансовой аренды».

Порядок отражения в бухгалтерском учете начисленного износа по объектам

основных средств рассмотрим на примере. АО «Юлдуз» имеет мотоцикл «Урал»,

первоначальная стоимость которого составляет 5 200 000 сум, его остаточная

(ликвидационная) стоимость в конце срока эксплуатации 200 000 сум, срок полезной

службы 5 лет. В учетной политике предусмотрено начисление амортизации с применением

равномерного метода. Годовая норма амортизация составляет 20% (100%/5), годовая

293

сумма амортизационных отчислений 1 000 000 сум (5 000 000 сум х 20% / 100), месячная

сумма амортизационных отчислений 83 334 сум (1 000 000 сум / 12).

Рассмотрим четыре ситуации в зависимости от назначения мотоцикла «Урал».


Мотоцикл «Урал» эксплуатируется в производственном процессе с отнесением

затрат на себестоимость единицы производимой продукции с использованием счета

2510 «Общепроизводственные расходы». Косвенные производственные расходы

распределяются в процентах от общего объема производства продукции. Производимая

продукция в общем объеме составляет 25%.

Месячная начисленная сумма амортизации по мотоциклу «Урал» в бухгалтерском


- при начислении амортизации:

дебет счета 2510 «Общепроизводственные расходы» 83 334 сум;

кредит счета 0260 «Износ транспортных средств» 83 334 сум;

- при отнесении затрат на себестоимость единицы производимой продукции:


кредит счета 2510 «Общепроизводственные расходы» 20 834 сум;

(20 834 сум = 83 334 сум х 25% / 100).


Мотоцикл «Урал» эксплуатируется в участках вспомогательного производства и

месячная начисленная сумма амортизации по мотоциклу «Урал» в бухгалтерском учете



кредит счета 0260 «Износ транспортных средств» 83 334 сум.


Мотоцикл «Урал» эксплуатируется в участках обслуживающих хозяйств и

месячная начисленная сумма амортизации по мотоциклу «Урал» в бухгалтерском учете


дебет счета 2710 «Обслуживающие хозяйства» 83 334 сум;



Мотоцикл «Урал» эксплуатируется при реализации продукции (работ, услуг) и

товаров, а также в административных целях, в культурно-просветительных и других

социальных назначениях.

294

Месячная начисленная сумма амортизации по мотоциклу «Урал» в бухгалтерском


- при эксплуатации в процессе реализации продукции (работ, услуг) и товаров:



- при эксплуатации в административных целях:

дебет счета 9420 «Административные расходы» 83 334 сум;


- при эксплуатации в культурно-просветительных и других социальных

назначениях:



§ 7. Ремонт основных средств

В процессе использования оборудование изнашивается, начинает работать со

сбоями, а то и совсем выходит из строя. Если причиной этого стала лишь поломка

отдельных деталей и узлов - в замене основного средства нет необходимости,

достаточно его отремонтировать.

Поддержание объектов основных средств в рабочем состоянии может

осуществляться посредством их ремонта (текущего, среднего и капитального). Под

текущим ремонтом понимается ремонт, осуществляемый в целях поддержания объекта

основных средств в рабочем состоянии. При среднем ремонте производится частичная

разборка ремонтируемого агрегата и восстановление или замена части деталей.

Капитальный ремонт оборудования и транспортных средств – ремонт, при

котором производится полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей

и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов и сборка,

регулировка и испытание агрегата.

Капитальный ремонт зданий и сооружений – ремонт, при котором производится

ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех

изношенных конструкций, деталей и узлов.

Списание затрат на ремонт основных средств в бухгалтерском учете можно

производить следующими способами:

- по мере возникновения расходов - единовременно на себестоимость продукции

(работ, услуг) или расходы периода;

- за счет резерва на ремонт основных средств, образованного путем равномерных

ежемесячных отчислений.

295

Выбор одного из способов должен быть отражен в учетной политике для целей

бухгалтерского учета.

Единовременное списание расходов на ремонт подходит для предприятий, в

которых количество основных средств невелико, объем проводимых ремонтных работ

незначителен и, как правило, расходы на ремонт также невелики. Можно списывать

расходы на затраты в том отчетном периоде, в котором они произведены, поскольку это

не приведет к резкому удорожанию выпускаемой продукции (работ или услуг).

Расходы, осуществляемые для поддержания объекта основных средств в рабочем

состоянии и получения первоначально определенной суммы будущих экономических

выгод от его использования, включаются в состав расходов отчетного периода, к

которому они относятся. Затраты по поддержанию производственных основных

средств в рабочем состоянии (расходы на технический осмотр и уход) и проведение

всех видов ремонтов (текущих, средних, капитальных) объектов производственных

основных средств, включаются в производственную себестоимость продукции (работ,

услуг), а по объектам основных средств, предназначенных для осуществления

административных и социально-культурных функций, – в состав расходов периода.

Затраты, производимые при ремонте объекта основных средств, отражаются на

основании соответствующих первичных учетных документов по учету операций

отпуска (расхода) материальных ценностей, начисления оплаты труда, задолженности

поставщикам за выполненные работы по ремонту и других расходов.

В соответствии с НСБУ № 21 расходы, осуществляемые для поддержания объекта

основных средств в рабочем состоянии и получения первоначально определенной

суммы будущих экономических выгод от его использования, в бухгалтерском учете

предприятий отражаются следующим образом:

- при осуществлении ремонта основных средств работниками предприятия:

дебет счетов учета основного производства (2000) или счетов учета

общепроизводственных расходов (2500) - по основным средствам, эксплуатируемым в

производственном процессе, в зависимости от метода расчета калькуляции и

отнесения затрат на себестоимость единицы производимой продукции;

дебет счета учета вспомогательных производств (2300) - по основным

средствам, используемым на участках вспомогательного производства;

дебет счета учета обслуживающих хозяйств (2700) - по основным средствам,

используемым на участках обслуживающих хозяйств;

кредит счетов учета материалов (1000), вспомогательных производств (2300),

расчетов с персоналом по оплате труда (6700), задолженности по платежам в

296

государственные целевые фонды (6500) и других соответствующих счетов

обязательств;

- при осуществлении ремонта основных средств вспомогательным

подразделением предприятия:









кредит счета 2310 «Вспомогательное производство»;

- при осуществлении ремонта основных средств подрядным предприятием:









кредит счета 6010 «Счета к оплате поставщикам и подрядчикам», 6110 «Счета

к оплате обособленным подразделениям», 6120 «Счета к оплате дочерним и

зависимым хозяйственным обществам», 6990 «Прочие обязательства» и других

соответствующих счетов обязательств.

В целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт объектов

основных средств в затраты на производство (расходы периода) отчетного периода в

соответствии с Положением о составе затрат, в случае необходимости, хозяйствующие

субъекты отдельных отраслей, с разрешения Министерства финансов Республики

Узбекистан, могут создавать резерв средств для проведения капитальных ремонтных

работ.

Для принятия решения об образовании резерва расходов на ремонт основных

средств используются документы, подтверждающие правильность определения

ежемесячных отчислений, как, например, дефектные ведомости (обосновывающие

297

необходимость проведения ремонтных работ); данные о первоначальной стоимости или

текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объектов

основных средств; сметы на проведение ремонтов; нормативы и данные о сроках

проведения ремонтов; итоговый расчет отчислений в резерв расходов на ремонт


Отчисления в этот резерв отражаются в составе элемента «Прочие затраты

производственного характера» и определяются исходя из предполагаемой стоимости

затрат и периодичности проведения капитального ремонта каждого объекта основных

средств.

В соответствии с НСБУ № 21, обобщение информации о состоянии и движении

сумм, зарезервированных в установленном порядке в целях равномерного включения

расходов и платежей в затраты, осуществляется на счете 8910 «Резервы предстоящих

расходов и платежей».

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с начислением

резервов для проведения капитальных ремонтных работ, рассмотрим на примере.

АО «Юлдуз» в целях равномерного распределения расходов по капитальному ремонту

компрессора решило создать резерв для капитальных ремонтных работ. Смета расходов

капитальных ремонтных работ компрессора составляет 15 000 000 сум. Ежемесячная

сумма отчислений в резерв по капитальному ремонту компрессора, включаемых в

производственную себестоимость продукции, составляет 1 250 000 сум

(15 000 000 сум /12).

Рассмотрим три ситуации в зависимости от назначения компрессора.


Компрессор эксплуатируется в производственном процессе с отнесением затрат

на себестоимость единицы производимой продукции с использованием счета




Ежемесячная сумма отчислений в резерв по капитальному ремонту компрессора,

включаемых в производственную себестоимость продукции, в бухгалтерском учете АО

«Юлдуз» отражается следующим образом:

- при начислении суммы в резерв по капитальному ремонту компрессора:


кредит счета 8910 «Резервы предстоящих расходов и платежей» 1 250 000 сум;


298



(562 500 сум = 1 250 000 сум х 45% / 100).


Компрессор эксплуатируется в участках вспомогательного производства.




дебет счета 2310 «Вспомогательное производство» 1 250 000 сум;

кредит счета 8910 «Резервы предстоящих расходов и платежей» 1 250 000 сум.


Компрессор эксплуатируется в участках обслуживающих хозяйств.




дебет счета 2710 «Обслуживающие хозяйства» 1 250 000 сум;

кредит счета 8910 «Резервы предстоящих расходов и платежей» 1 250 000 сум.

Фактические расходы и платежи, осуществленные за счет резервных сумм,

списывают на уменьшение резервов.

Порядок отражения в бухгалтерском учете фактических расходов и платежей,

осуществленных за счет резервных сумм, рассмотрим на примере. Продолжаем

использование условий предыдущего примера по капитальному ремонту компрессора.

Зарезервированная сумма вся использована на капитальный ремонт.

Рассмотрим три ситуации в зависимости от того, кем проводился капитальный

ремонт.


Капитальный ремонт компрессора осуществляли работники предприятия.

Расходы по капитальному ремонту состоят из: затрат на запасные части – 13 000 000

сум, вспомогательные материалы - 140 000 сум, расходов по начислению оплаты труда

работников – 1 500 000 сум и единого социального платежа в размере 24 процента от

фонда оплаты труда работника - 360 000 сум.

Фактические расходы и платежи, осуществленные за счет резервных сумм, в


дебет счета 8910 «Резервы предстоящих расходов

и платежей» 15 000 000 сум;

299

кредит счета 1040 «Запасные части» 13 000 000 сум;





Капитальный ремонт компрессора осуществляло вспомогательное подразделение






кредит счета 2310 «Вспомогательное производство» 15 000 000 сум.


Капитальный ремонт компрессора осуществлялся подрядным предприятием.



- при осуществлении подрядным предприятием:




подрядчикам» 15 000 000 сум;

- при осуществлении обособленным подразделением:



кредит счета 6110 «Счета к оплате обособленным

подразделениям» 15 000 000 сум;

- при осуществлении дочерним и зависимым хозяйственным обществом:



кредит счета 6120 «Счета к оплате дочерним и зависимым

хозяйственным обществам» 15 000 000 сум.

Норма отчислений в резерв пересматривается в конце каждого отчетного года и, в

случае необходимости, на новый финансовый год размеры отчислений могут быть

увеличены или уменьшены.

300

В случае, если суммы зарезервированных средств на капитальный ремонт

превысили фактические затраты на ремонт данного объекта, сумма превышения

должна быть сторнирована.

Порядок отражения в бухгалтерском учете сторнирования обратной проводкой

суммы зарезервированных средств на капитальный ремонт рассмотрим на примере.

Используем предыдущий пример по созданию резерва для капитального ремонта

компрессора. После инвентаризации расходов по капитальному ремонту определено,

что зарезервированные средства на капитальный ремонт компрессора превысили

фактические затраты на его капитальный ремонт на сумму 2 000 000 сум.

Сумма корректировки резерва по капитальному ремонту компрессора в

бухгалтерском учете АО «Юлдуз» отражается следующим образом:



кредит счета 9390 «Прочие операционные доходы» 2 000 000 сум.

В случае, если сумма фактических затрат превысила зарезервированные, то сумма

превышения отражается в составе элемента «Прочие затраты производственного

назначения». При этом рекомендуется, в целях избежания резких скачков

себестоимости продукции (работ, услуг), сумму превышения фактических затрат над

зарезервированными средствами отнести на счет 3190 «Прочие отсроченные расходы»

и распределить равномерно на счета учета затрат до конца года, в котором произведен

капитальный ремонт основных средств.

Порядок отражения в бухгалтерском учете превышения суммы фактических

затрат над зарезервированными средствами рассмотрим на примере. Используем

предыдущий пример по созданию резерва для капитального ремонта компрессора.

После инвентаризации расходов по капитальному ремонту определено, что

фактические затраты на капитальный ремонт компрессора превысили сумму

зарезервированных средств на капитальный ремонт компрессора на 1 300 000 сум и

распределены в затраты равномерно в течение 5 месяцев..

Рассмотрим три ситуации в зависимости от осуществления капитального ремонта.


Капитальный ремонт компрессора осуществляли работники предприятия.

Дополнительные расходы по капитальному ремонту состоят из: затрат на запасные

части – 780 000 сум, вспомогательные материалы - 24 000 сум, расходов по начислению

оплаты труда работников – 400 000 сум и единого социального платежа в размере 24

процента от фонда оплаты труда работника - 96 000 сум.

301



дебет счета 3190 «Прочие отсроченные расходы» 1 300 000 сум;

кредит счета 1040 «Запасные части» 780 000 сум;





Капитальный ремонт компрессора осуществляло вспомогательное подразделение





кредит счета 2310 «Вспомогательное производство» 1 300 000 сум.


Капитальный ремонт компрессора осуществляло подрядное предприятие.



- при осуществлении подрядным предприятием:



подрядчикам» 1 300 000 сум;

- при осуществлении обособленным подразделением:


кредит счета 6110 «Счета к оплате обособленным

подразделениям» 1 300 000 сум;

- при осуществлении дочерним и зависимым хозяйственным обществом:


кредит счета 6120 «Счета к оплате дочерним и зависимым

хозяйственным обществам» 1 300 000 сум.

Рассмотрим порядок распределения затрат по трем ситуациям в зависимости от

назначения компрессора. Ежемесячная сумма затрат по превышению фактических

затрат над зарезервированными для капитального ремонта компрессора, включаемых

на производственную себестоимость продукции, составляется 260 000 сум

(1 300 000 сум / 5).

302


Компрессор эксплуатируется в производственном процессе с отнесением затрат

на себестоимость единицы производимой продукции с использованием счета




Ежемесячная сумма затрат по превышению фактических затрат над

зарезервированными для капитального ремонта компрессора, включаемых на

производственную себестоимость продукции, в бухгалтерском учете АО «Юлдуз»


- при начислении суммы в резерв по капитальному ремонту компрессора:

дебет счета 2510 «Общепроизводственные расходы» 260 000 сум;

кредит счета 3190 «Прочие отсроченные расходы» 260 000 сум;




(117 000 сум = 260 000 сум х 45% / 100).


Компрессор эксплуатируется в участках вспомогательного производства.


включаемых на производственную себестоимость продукции, в бухгалтерском учете

АО «Юлдуз» отражается следующим образом:


кредит счета 3190 «Прочие отсроченные расходы» 260 000 сум.


Компрессор эксплуатируется в участках обслуживающих хозяйств.


включаемых на производственную себестоимость продукции, в бухгалтерском учете

АО «Юлдуз» отражается следующим образом:

дебет счета 2710 «Обслуживающие хозяйства» 260 000 сум;

кредит счета 3190 «Прочие отсроченные расходы» 260 000 сум.

В случаях, когда окончание ремонтных работ по объектам основных средств с

длительным сроком их производства и существенным объемом указанных работ

происходит в следующем за отчетным году, остаток резерва на ремонт основных

средств, образованного в отчетном году, допускается не сторнировать.

303

Правильность образования и использования сумм по тому или иному резерву

периодически (а на конец года обязательно) проверяется по данным смет, расчетов и

т.п., и при необходимости корректируется.

Оформление и учет приема-сдачи объектов основных средств из ремонта,

реконструкции, модернизации оформляется Актом о приеме-передаче

отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных

средств (форма № ОС-3 - приведена в приложении № 10).

Акт состоит из двух разделов. В первом указываются сведения о состоянии

объекта основных средств на момент передачи в ремонт, на реконструкцию,

модернизацию, во втором разделе - сведения о затратах, связанных с ремонтом,

реконструкцией, модернизацией объектов основных средств.

Акт подписывается членами приемочной комиссии или лицом, уполномоченным

на приемку объектов основных средств. Если ремонт выполнялся сторонним

предприятием, то акт должен быть подписан представителем этого предприятия. Если

ремонт был произведен структурным подразделением предприятия, то свою подпись

должен поставить в акте представитель структурного подразделения, проводившего

ремонт, реконструкцию, модернизацию, утвержденный руководителем предприятия

или уполномоченным им лицом. Один экземпляр акта сдается в бухгалтерию.

Следует отметить, если ремонт, реконструкция и модернизация проводится

силами стороннего предприятия, то акт составляется в двух экземплярах: первый

экземпляр остается на предприятии, второй экземпляр передается предприятию,

проводившему ремонт, реконструкцию, модернизацию. Данные ремонта,

реконструкции, модернизации вносятся в инвентарную карточку учета объекта

основных средств (форма № ОС-6).

В целях организации контроля за своевременным получением основных средств

из ремонта инвентарные карточки по этим объектам в картотеке рекомендуется

переставлять в группу «Основные средства в ремонте». При поступлении объекта

основных средств из ремонта производится соответствующее перемещение

инвентарной карточки.

§ 8. Инвентаризация основных средств

Инвентаризация основных средств - часть общей инвентаризации имущества и

обязательств, в ходе которой проверяется соответствие учетных данных по

инвентарным карточкам (инвентарным книгам) фактическому наличию активов, их

техническое состояние и оценка. Необходимо отметить, что инвентаризация является

наиболее доступным и эффективным средством последующего бухгалтерского

304

контроля сохранности (наличия) основных средств и обеспечения достоверности

учетной информации.

С целью выявления фактического наличия основных средств и контроля за их

сохранностью предприятиями периодически, но не реже одного раза в два года,

производится инвентаризация основных средств, а библиотечных фондов — один раз в

пять лет. Инвентаризуются все объекты основных средств: собственные, на праве

временного владения и пользования, арендуемые, заложенные и находящиеся на

ответственном хранении.

Общие правила и порядок проведения инвентаризации имущества организации и

оформления ее результатов, в том числе основных средств, установлены НСБУ № 19.

Руководитель предприятия вправе устанавливать дату инвентаризации объектов

основных средств и регламентировать порядок ее проведения: количество

инвентаризаций в отчетном году, дата их проведения, перечень имущества,

проверяемого при каждой из них, - все это является объектом учетной политики

предприятия. Однако законодательством по бухгалтерскому учету предусмотрена

обязанность предприятия проводить инвентаризацию основных средств.

Руководители предприятий несут ответственность за правильное и своевременное

проведение инвентаризации основных средств и за обеспечение их внезапности. Они

обязаны создать условия, обеспечивающие полную и точную проверку фактического

наличия основных средств ценностей в сжатые сроки.

Главный бухгалтер совместно с руководителями соответствующих подразделений

и служб обязан тщательно контролировать соблюдение установленных правил

проведения инвентаризации.

Проведение инвентаризации основных средств обязательно:

- при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также в случаях,

предусмотренных законодательством при преобразовании государственного

предприятия (разгосударствление);

- перед составлением годовой финансовой отчетности, кроме имущества,

инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года.

В отдельных местностях и на предприятиях с сезонным характером работ

инвентаризация основных средств проводится в следующих случаях:

- при переоценке основных средств;

- при смене материально ответственных лиц (на день приемки-передачи дел);

- при установлении фактов хищений или злоупотреблений, а также порчи

ценностей;

305

- в случае стихийных бедствий, пожара, аварий или других чрезвычайных

ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

- при ликвидации (реорганизации) предприятия перед составлением

ликвидационного (разделительного) баланса и в других случаях, предусматриваемых

законодательством Республики Узбекистан по регулированию бухгалтерского учета и


При коллективной материальной ответственности инвентаризация проводится

при смене руководителя коллектива, при выбытии из коллектива более пятидесяти

процентов его членов, а также по требованию одного или нескольких членов

коллектива.

В комплексе подготовительных мероприятий по проведению переоценки

основных средств рекомендуется проверка наличия объектов основных средств,

подлежащих переоценке согласно перечню, утвержденному руководителем

предприятия. Вместе с тем следует различать уточнение оценки основных средств в

ходе инвентаризации и проведение их переоценки. Под уточнением оценки основных

средств понимается, например, выявление расходов, ранее не учтенных или излишне

включенных при формировании первоначальной стоимости активов. Целью

переоценки является определение реальной стоимости основных средств в данный

момент путем приведения их первоначальной стоимости к текущей

(восстановительной) стоимости с учетом рыночных цен и условий воспроизводства.

Своим решением руководитель предприятия может назначать выборочные

(частичные), плановые и внеплановые (полные и выборочные), текущие и годовые

инвентаризации. Плановые инвентаризации проводятся согласно плану-графику,

внеплановые - при экстремальных обстоятельствах: кражах, крупных авариях и т.п.

Текущие инвентаризации проводятся в течение отчетного года, годовые - перед

составлением годовой финансовой отчетности, а также при переоценке основных

средств. Выборочные инвентаризации могут проводиться по разным причинам, в том

числе для переоценки основных средств.

Для проведения инвентаризации на предприятии создается постоянно

действующая инвентаризационная комиссия. При большом объеме работ для

одновременного проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств

создаются рабочие инвентаризационные комиссии. При малом объеме работ и наличии

на предприятии ревизионной комиссии проведение инвентаризаций допускается

возлагать на нее.

306

Решение о проведении инвентаризации основных средств, персональный состав

постоянно действующих и рабочих инвентаризационных комиссий утверждает

руководитель предприятия. Документ о составе комиссии (приказ, постановление,

распоряжение) регистрируют в книге контроля за выполнением приказов о проведении

инвентаризации. Приказом необходимо установить конкретные задачи,

последовательность, правила и сроки проведения инвентаризации по местам

эксплуатации основных средств; детально определить правила документирования,

особо обратив внимание на оформление отклонений фактического наличия объектов

основных средств от учетных данных.

В состав постоянно действующей инвентаризационной комиссии включаются

руководитель предприятия или его заместители (председатель комиссии), главный

бухгалтер, другие специалисты (инженеры, экономисты, техники и т.д.). Также в состав

комиссии можно включать представителей службы внутреннего аудита предприятия. В

состав рабочей инвентаризационной комиссии включаются руководитель предприятия,

назначивший инвентаризацию (председатель комиссии), специалисты: товаровед,

инженер, технолог, механик, производитель работ, экономист, работник бухгалтерской

службы и др. Отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении

инвентаризации служит основанием для признания результатов инвентаризации

недействительными.

В состав комиссии должны включаться опытные работники, хорошо знающие

инвентаризируемые ценности, цены и первичный учет. Запрещается назначать в

качестве председателя рабочей инвентаризационной комиссии у одних и тех же

материально ответственных лиц одного и того же работника два раза подряд.

Постоянно действующие инвентаризационные комиссии:

- проводят профилактическую работу по обеспечению сохранности ценностей,

при необходимости заслушивают на своих заседаниях руководителей отделов, цехов,

секций по вопросам сохранности ценностей;

- организуют проведение инвентаризаций и осуществляют инструктаж членов

рабочих инвентаризационных комиссий;

- осуществляют контрольные проверки правильности проведения

инвентаризаций, а также выборочные инвентаризации товарно-материальных

ценностей в местах хранения и переработки в межинвентаризационный период;

- проверяют правильность выведения результатов инвентаризаций,

обоснованность предложенных зачетов по пересортице ценностей на базах, в складах,

кладовых, цехах, строительных участках и в других местах хранения;

307

- в необходимых случаях (при установлении серьезных нарушений правил

проведения инвентаризации и др.) проводят по поручению руководителя предприятия

повторные сплошные инвентаризации;

- рассматривают объяснения, полученные от лиц, допустивших недостачу или

порчу ценностей, а также другие нарушения, и дают предложения о порядке

регулирования выявленных недостач и потерь от порчи ценностей.

Рабочие инвентаризационные комиссии:

- осуществляют инвентаризацию ценностей и денежных средств в местах

хранения и производства;

- совместно с бухгалтерией предприятия участвуют в определении результатов

инвентаризации и разрабатывают предложения по зачету недостач и излишков по

пересортице, а также списанию недостач в пределах норм естественной убыли;

- вносят предложения по вопросам упорядочения приема, хранения и отпуска

товарно-материальных ценностей, улучшения учета и контроля за их сохранностью, а

также о реализации сверхнормативных и неиспользуемых материальных ценностей.

Рабочие инвентаризационные комиссии несут ответственность за:

- своевременность и соблюдение порядка проведения инвентаризации в

соответствии с приказом руководителя предприятия;

- полноту и точность внесения в описи данных о фактических остатках

проверяемых основных средств, товарно-материальных ценностей, денежных средств и

средств в расчетах;

- правильность указания в описи отличительных признаков товарно-

материальных ценностей (тип, сорт, марка, размер, порядковый номер по

прейскуранту, артикул и т.д.), по которым определяются их цены;

- правильность и своевременность оформления материалов инвентаризации в

соответствии с установленным порядком.

Члены инвентаризационных комиссий за внесение в описи заведомо

неправильных данных о фактических остатках ценностей с целью сокрытия недостач и

растрат или излишков товаров, материалов и других ценностей подлежат привлечению

к ответственности в соответствии с установленным порядком. До начала проверки

фактического наличия имущества инвентаризационной комиссией надлежит получить

последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы или отчеты о

движении материальных и денежных средств.

Председатель инвентаризационной комиссии визирует все приходные и

расходные документы, приложенные к отчетам, с указанием «до инвентаризации на …..

308

(дата)», что должно служить бухгалтерии основанием для определения остатков

имущества к началу инвентаризации по учетным данным. Материально ответственные

лица дают расписки о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные

документы на имущество сданы в бухгалтерию или переданы комиссии и все ценности,

поступившие на их ответственность, оприходованы, а бывшие списаны в расход.

Аналогичные расписки дают и лица, имеющие подотчетные суммы на приобретение

или доверенности на получение имущества.

Перед началом проведения инвентаризации членам рабочих инвентаризационных

комиссий вручается приказ, а председателям комиссий контрольный пломбир (пломбир

во все время работы инвентаризационной комиссии хранится у председателя

комиссии).

До начала инвентаризации необходимо проверить:

- наличие и состояние инвентарных карточек, инвентарных книг или описей, а

также других регистров аналитического учета;

- наличие и состояние технических паспортов или другой технической

документации;

- наличие документов на основные средства, сданные или принятые

предприятием в аренду, на хранение и во временное пользование. При отсутствии

документов необходимо обеспечить их получение или оформление.

Инвентаризационная комиссия обеспечивает полноту и точность внесения в

описи данных о фактических остатках основных средств, правильность и

своевременность оформления материалов инвентаризации. Проверка фактического

наличия имущества производится при обязательном участии материально

ответственных лиц. При обнаружении расхождений и неточностей в регистрах

бухгалтерского учета или технической документации должны быть внесены

соответствующие исправления и уточнения.

В процессе инвентаризации комиссия в обязательном порядке производит осмотр

объектов основных средств в натуре и заносит в описи полное их наименование,

назначение, инвентарные номера и основные технические и эксплуатационные

показатели. По зданиям, сооружениям, другим объектам недвижимости, на которые

необходима государственная регистрация права собственности, комиссия проверяет

наличие соответствующих свидетельств. Проверяется также наличие документов,

удостоверяющих право собственности предприятия на земельные участки, водоемы и

другие объекты природопользования, находящиеся в собственности предприятия.

309

Одновременно с инвентаризацией собственных проверяются арендованные и

находящиеся на ответственном хранении основные средства. По указанным объектам

составляется отдельная опись, в которой дается ссылка на документы,

подтверждающие принятие этих объектов на ответственное хранение или в аренду.

При инвентаризации должны применяться типовые формы первичной учетной

документации по инвентаризации в соответствии с требованиями НСБУ № 19. При

инвентаризации рабочего скота и продуктивных животных, птицы и пчелосемей,

многолетних насаждений, питомников применяются формы описей, утвержденные для

сельскохозяйственных предприятий.

Основные средства вносятся в описи по наименованиям в соответствии с

основным назначением объекта. Если объекты основных средств были

реконструированы, модернизированы, достроены, переоборудованы или частично

ликвидированы, вследствие чего изменилось их назначение, то в описи приводятся

новые наименования, соответствующие их новому назначению.

Если комиссией установлено, что работы капитального характера (надстройка

этажей, пристройка новых помещений и др.) или частичная ликвидация строений и

сооружений (слом отдельных конструктивных элементов) не отражены в

бухгалтерском учете, необходимо по соответствующим документам определить сумму

увеличения или снижения балансовой стоимости объекта и привести в описи данные о

произведенных изменениях.

Результаты инвентаризации машин, оборудования, силовых установок и

транспортных средств заносятся в инвентаризационные описи индивидуально с

указанием инвентарного номера, завода-изготовителя, года выпуска,

производственного назначения, мощности, грузоподъемности и других показателей.

Объекты основных средств с общим наименованием и назначением (хозяйственный и

производственный инвентарь, специальные инструменты и приспособления, станки,

ПЭВМ и т.п.), одинаковой стоимости, эксплуатируемые в одном структурном

подразделении предприятия, аналитический учет которых ведется в инвентарных

карточках, включаются в описи по наименованию и его количеству.

Присвоенные инвентарным объектам основных средств номера, как правило, не

должны изменяться. Замена номеров может быть произведена в тех случаях, когда

объекты ошибочно значатся не в той группе основных средств, к которой они должны

быть отнесены по своему технико-производственному назначению, а также в случаях

установления неправильной нумерации.

Основные средства, которые на дату инвентаризации находятся вне места

310

нахождения предприятия (находящиеся в дальних рейсах морские и речные суда,

железнодорожный подвижной состав, автомашины; отправленные в капитальный

ремонт машины и оборудование и т.п.), должны быть проинвентаризированы

постоянно действующей или рабочей комиссией до момента временного выбытия их из


Основные средства, не пригодные к эксплуатации и не подлежащие

восстановлению, в инвентаризационную опись не включаются. На эти объекты

инвентаризационная комиссия составляет отдельную опись с указанием времени ввода

в эксплуатацию и причин, приведших эти объекты к непригодности (порча, полный

износ и т.п.). Списание таких объектов производится в общеустановленном порядке.

Сведения о фактическом наличии имущества записываются в

инвентаризационные описи или акты инвентаризации не менее чем в двух экземплярах.

По находящимся на ответственном хранении и арендованным объектам основных

средств составляется отдельная опись, в которой дается ссылка на документы,

подтверждающие принятие этих объектов на ответственное хранение или в аренду.

Инвентаризационные описи могут быть заполнены как с использованием средств

вычислительной и другой организационной техники, так и ручным способом.

Инвентаризационные описи, составляемые вручную, заполняются чернилами или

шариковой ручкой, четко и ясно. Никаких помарок и подчисток не допускается.

Описи составляются линейной записью по местам эксплуатации,

классификационным группам, внутри по инвентарным номерам, полным

наименованиям объектов (в соответствии с их назначением) с указанием их основных

технических или эксплуатационных характеристик. Наименования инвентаризуемых

ценностей и объектов, их количество указывают в описях по номенклатуре и в

единицах измерения, принятых в учете. На каждой странице описи указывают

прописью число порядковых номеров материальных ценностей и общий итог

количества в натуральных показателях, записанных на данной странице, вне

зависимости от того, в каких единицах измерения (штуках, килограммах, метрах и т.д.)

эти ценности показаны.

Исправление ошибок производится во всех экземплярах описей путем

зачеркивания неправильных записей и проставления над зачеркнутыми правильных

записей. Исправления должны быть оговорены и подписаны всеми членами

инвентаризационной комиссии и материально ответственными лицами. В описях не

допускается оставлять незаполненные строки, на последних страницах незаполненные

строки прочеркиваются. На последней странице описи должна быть сделана отметка о

311

проверке цен, таксировки и подсчета итогов за подписями лиц, производивших эту

проверку.

Описи подписывают все члены инвентаризационной комиссии и материально

ответственные лица. В конце описи материально ответственные лица дают расписку,

подтверждающую проверку комиссией имущества в их присутствии, об отсутствии к

членам комиссии каких-либо претензий и принятии перечисленного в описи имущества

на ответственное хранение. При проверке фактического наличия имущества в случае

смены материально ответственных лиц принявший имущество расписывается в описи в

получении, а сдавший - в сдаче этого имущества.

Если инвентаризация имущества проводится в течение нескольких дней, то

помещения, где хранятся материальные ценности, при уходе инвентаризационной

комиссии должны быть опечатаны. Во время перерывов в работе инвентаризационных

комиссий (в обеденный перерыв, в ночное время, по другим причинам) описи должны

храниться в ящике (шкафу, сейфе) в закрытом помещении, где проводится

инвентаризация.

В тех случаях, когда материально ответственные лица обнаружат после

инвентаризации ошибки в описях, они должны немедленно (до открытия склада,

кладовой, секции и т.п.) заявить об этом председателю инвентаризационной комиссии.

Заявления материально ответственных лиц о том, что недостача или излишки были

вызваны ошибкой в наименовании основных средств, пропуском, просчетом и т.п.,

принимаются до открытия местонахождения основных средств. Инвентаризационная

комиссия осуществляет проверку указанных фактов и в случае их подтверждения

производит исправление выявленных ошибок в установленном порядке.

По окончании инвентаризации могут проводиться контрольные проверки

правильности проведения инвентаризации. Их следует проводить с участием членов

инвентаризационных комиссий и материально ответственных лиц обязательно до

открытия склада, кладовой, секции и т.п., где проводилась инвентаризация. Результаты

контрольных проверок правильности проведения инвентаризаций оформляются актом

и регистрируются в книге учета контрольных проверок правильности проведения

инвентаризаций.

Сличительные ведомости составляются по основным средствам, по которым при

инвентаризации выявлены отклонения от учетных данных. В сличительных ведомостях

отражаются результаты инвентаризации, то есть расхождения между показателями по

данным бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей (актов).

312

Стоимость излишков и недостач товарно-материальных ценностей в

сличительных ведомостях приводится в соответствии с их оценкой в бухгалтерском

учете. Для оформления результатов инвентаризации могут применяться единые

регистры, в которых объединены показатели инвентаризационных описей (актов) и

сличительных ведомостей. На ценности, не принадлежащие предприятию, но

числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении,

арендованные, полученные для переработки) составляются отдельные сличительные

ведомости. Сличительные ведомости могут быть составлены как с использованием

средств вычислительной и другой техники, так и вручную. Одновременно комиссия

должна установить виновных в этом лиц и причины, по которым конструктивные

изменения тех или иных объектов не получили отражения в учетных регистрах.

Инвентаризационные описи и сличительные ведомости сдаются в бухгалтерию,

где проверяют их оформление и подсчеты. Затем центральная инвентаризационная

комиссия по данным сличительных ведомостей принимает необходимые решения по

отклонениям от учетных данных, это решение закрепляется приказом по предприятию

о результатах инвентаризации. По выявленным отклонениям инвентаризационная

комиссия разрабатывает мероприятия по предупреждению фактов недостач и других

потерь основных средств и представляет их на утверждение центральной

инвентаризационной комиссии.

Предложения о регулировании выявленных при инвентаризации расхождений

фактического наличия основных средств и данных бухгалтерского учета

представляются на рассмотрение руководителю предприятия. Окончательное решение

о зачете принимает руководитель предприятия.

Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того

месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации - в

годовой финансовой отчетности.

При выявлении объектов, не принятых на учет (излишки), а также объектов, по

которым в регистрах бухгалтерского учета отсутствуют или указаны неправильные

данные, характеризующие их, комиссия должна включить в инвентаризационную

опись недостающие или правильные сведения и технические показатели по этим

объектам. Например, по зданиям - указать их назначение, основные материалы, из

которых они построены, объем (по наружному или внутреннему обмеру), площадь

(общая полезная площадь), число этажей (без подвалов, полуподвалов и т.д.), год

постройки и др.; по каналам - протяженность, глубину и ширину (по дну и

поверхности), искусственные сооружения, материалы крепления дна и откосов; по

313

мостам - местонахождение, род материалов и основные размеры; по дорогам - тип

дороги (шоссе, профилированная), протяженность, материалы покрытия, ширину

полотна и т.п.

Оценка выявленных инвентаризацией неучтенных объектов должна быть

произведена по текущей стоимости, а износ должен быть установлен по

действительному техническому состоянию объектов с оформлением сведений об

оценке и износе соответствующими актами. Инвентаризационная комиссия обязана

выявить, когда и по чьему распоряжению возведены выявленные инвентаризацией

неучтенные объекты, куда списаны затраты на возведение их, и отразить это в

протоколе.

При оприходовании стоимость излишних объектов основных средств,

обнаруженных при инвентаризации, отражается в качестве прочих операционных

доходов на счете 9390 «Прочие операционные доходы» по текущей стоимости.

Порядок оприходования стоимости излишних объектов основных средств,

обнаруженных при инвентаризации, рассмотрим на примере. АО «Юлдуз» проводило

инвентаризацию основных средств в производственном цехе и по результатам

инвентаризации обнаружилось, что имеется излишек (неучтенные) токарного станка.

Текущая стоимость токарного станка 5 000 000 сум.

Оприходование токарного станка, обнаруженного при инвентаризации, в



кредит счета 9390 «Прочие операционные доходы» 5 000 000 сум.

При установлении недостач и потерь, явившихся следствием злоупотреблений,

соответствующие материалы в течение 5 дней после установления недостач и потерь

подлежат передаче в следственные органы, а на сумму выявленных недостач и потерь

предъявляется гражданский иск.

Недостающие объекты основных средств, факт недостачи которых обнаружен во

время инвентаризации, до выявления виновных лиц отражаются на счете 5910

«Недостачи и потери от порчи ценностей». Порядок отражения суммы недостачи или

порчи основных средств, обнаруженной в результате инвентаризации, в бухгалтерском

учете рассмотрим в § 9 «Выбытие основных средств».

В случае обнаружения несоответствия балансовой стоимости основных средств

их реальной (текущей) стоимости, увеличение или уменьшение производится как

переоценка в порядке, предусмотренном в § 4 «Переоценка основных средств».

314

§ 9. Выбытие основных средств

9.1. Общие вопросы выбытия основных средств

Основные средства в случае необходимости перемещаются из одного

подразделения данного предприятия в другое, а также выбывают с подразделения в

другое предприятие по различным причинам.

Перемещение объекта основных средств между структурными подразделениями

организации выбытием объекта основных средств не признается и бухгалтерские

проводки не составляются, в картотеке аналитического учета карточки переставляются

из подразделения, где находился объект, в подразделение, куда он передан. Также не

признаются выбытием операции по передаче объектов основных средств:

- в залог;

- филиалам, представительствам, отделениям и другим обособленным (или

необособленным) подразделениям предприятия;

- доверительному управляющему по договору доверительного управления

имуществом;

- в качестве вклада участника договора о совместно осуществляемой

деятельности, в соответствии с которым совместно осуществляются операции и

совместно используются активы;

- по договору оперативной аренды;

- одним структурным подразделением другому согласно соответствующему

распоряжению руководства предприятия;

- другие операции, осуществляемые без передачи собственности на активы.

Предприятие списывает основные средства с баланса, если они постоянно не

используются в процессе производства продукции, выполнения работ или оказания

услуг либо для осуществления административных и социально-культурных функций,

изнашиваются раньше нормативного срока эксплуатации, а также в связи с

нецелесообразностью их ремонта или модернизации и по другим причинам.

Стоимость объекта основных средств, который выбывает, подлежит списанию с

баланса. Основные средства списываются с баланса предприятия в результате:

- ликвидации;

- реализации;

- обмена;

- безвозмездной передачи;

- передачи в уставный капитал в виде учредительного вклада;

- передачи по договору финансовой аренды. При передаче основных средств по

договору оперативной аренды списание основных средств с баланса не производится;

315

- выявления недостачи или потери;

- расчета основными средствами при выходе участника из состава участников

юридического лица.

В случае наличия у одного основного средства нескольких самостоятельных

объектов, имеющих разный срок полезного использования, замена каждого такого

объекта при восстановлении учитывается как выбытие и приобретение

самостоятельного инвентарного объекта.

В случае частичной ликвидации объекта основных средств его первоначальная

(восстановительная) стоимость и накопленная амортизация уменьшаются

соответственно на сумму первоначальной (восстановительной) стоимости и

накопленной амортизации ликвидированной части объекта.

Финансовый результат (прибыль или убыток) от выбытия объектов основных

средств определяется вычитанием из дохода от выбытия основных средств их

остаточной (балансовой) стоимости, косвенных налогов и расходов, связанных с

выбытием основных средств. Финансовый результат (прибыль или убыток) от выбытия

объектов основных средств определяется на счете 9210 «Выбытие основных средств».

При определении финансового результата (прибыли или убытка) от выбытия

объектов основных средств остаток суммы дооценки объектов основных средств,

которые ранее были переоценены, т. е. превышение сумм предыдущих дооценок над

суммой предыдущих уценок этого объекта основных средств, включается в кредит

счета учета выбытия основных средств с одновременным уменьшением резервного

капитала по счету 8510 «Корректировки по переоценке долгосрочных активов».

В случае использования результатов (сальдо) переоценки основных средств,

учитываемых на счете 8510 «Корректировки по переоценке долгосрочных активов»,

т.е. превышение сумм предыдущих дооценок над суммой предыдущих уценок этих

основных средств, для уменьшения (списания) суммы гудвилла (цены фирмы),

образовавшейся в процессе приватизации имущества, делаются отметки в документах

(регистрах) по учету основных средств о сумме дооценки (сальдо), направленной для

погашения стоимости гудвилла (цены фирмы), образованного при приватизации.

При этом, суммы дооценки (сальдо), направленные для погашения стоимости

гудвилла (цены фирмы) по каждому объекту основных средств, определяются путем

умножения суммы дооценки (сальдо) каждого объекта основных средств на

соответствующий коэффициент. Данный коэффициент определяется как соотношение

суммы резервного капитала от переоценки основных фондов, направленной для

погашения стоимости гудвилла (цены фирмы), к сумме резервного капитала от

переоценки основных фондов до погашения стоимости гудвилла (цены фирмы).

316

Таким образом, при выбытии объектов основных средств, по которым суммы

дооценки (сальдо) от переоценки направлены на погашение стоимости гудвилла (цены

фирмы), из резервного капитала, образованного при переоценке основных фондов, в

кредит счета учета выбытия основных средств переносится сумма, равная сумме сальдо

дооценки от переоценки данного объекта основных средств, уменьшенной на величину

дооценки, направленной на погашение стоимости гудвилла (цены фирмы).

По основным средствам, выбывшим по причинам, указанным выше, до

вступления в силу НСБУ № 5, результаты (сальдо) переоценки выбывших объектов

основных средств, учтенные на счете 8510 «Корректировки по переоценке

долгосрочных активов», т. е. превышение сумм предыдущих дооценок над суммой

предыдущих уценок этих основных средств, переносятся на счет 8520 «Резервный

капитал».

В связи с этим, предприятия должны разделить результаты (сальдо) переоценки,

учитываемые на счете 8510 «Корректировки по переоценке долгосрочных активов», т.е.

превышение сумм предыдущих дооценок над суммой предыдущих уценок, на две

части: результаты (сальдо) переоценки по основным средствам, числящимся в балансе,

и по выбывшим основным средствам до вступления в силу НСБУ № 5.

В соответствии со статей 199 Налогового кодекса Республики Узбекистан (в

новой редакции) оборотом по реализации товаров (работ, услуг) признается передача

прав собственности на имущество, выполнение работ, оказание услуг, в том числе:

- отгрузка (продажа) товара и иного имущества;

- вклад в уставный фонд (уставный капитал);

- безвозмездная передача имущества (выполнение работ, оказание услуг), в том

числе работникам юридического лица для их личных нужд, не связанных с

деятельностью на данном юридическом лице;

- передача имущества (выполнение работ, оказание услуг) в обмен на другие

товары (работы, услуги) в случаях, предусмотренных законодательством;

- передача имущества (выполнение работ, оказание услуг) работнику в счет

заработной платы либо учредителю (участнику) в счет уплаты дивидендов в случаях,

предусмотренных законодательством;

- передача предмета залога залогодателем при неисполнении обеспеченного

залогом обязательства.

В то же время оборотом по реализации товаров (работ, услуг) не является:

- передача имущества в пределах первоначального вклада участнику

(учредителю) юридического лица при его выходе (выбытии) из состава учредителей

317

(участников), в том числе в связи с ликвидацией (банкротством) или реорганизацией, а

также передача имущества товарищу (участнику) договора простого товарищества при

возврате его доли, находящейся в общей собственности товарищей (участников)

данного договора, или разделе такого имущества;

- передача на безвозмездной основе основных средств, нематериальных активов и

объектов незавершенного строительства.

При реализации основных средств и нематериальных активов налогооблагаемая

база определяется как положительная разница между ценой реализации и их

остаточной стоимостью, включающая в себя сумму налога на добавленную стоимость.

Основные средства, передаваемые в качестве вклада или паевого взноса в

уставный фонд (уставный капитал), освобождаются от налога на добавленную

стоимость.

На основании оформленного акта о ликвидации основных средств, переданного

бухгалтерии предприятия, в инвентарной карточке производится отметка о выбытии

объекта основных средств. Соответствующие записи о выбытии объекта основных

средств производятся также в документе, открываемом по месту его нахождения.

Инвентарные карточки по выбывшим объектам основных средств хранятся в течение

срока, устанавливаемого руководителем предприятия в соответствии с правилами

организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет.

Передача предприятием объекта основных средств в собственность других лиц

оформляется актом приемки-передачи основных средств. На основании указанного

акта производится соответствующая запись в инвентарной карточке переданного

объекта основных средств, которая прилагается к акту приемки-передачи основных

средств. Об изъятии инвентарной карточки на выбывший объект основных средств

делается отметка в документе, открываемом по местонахождению объекта.

9.2 Списание с баланса основных средств в связи с их ликвидацией

К сожалению, вечный двигатель пока не изобретен, поэтому рано или поздно

механизмы, еще не так давно приносившие пользу, изнашиваются, выходят из строя, а

восстанавливать их нет смысла. Бывает и по-другому: ресурс работы основного

средства еще очень большой, но сам объект уже не способен решать необходимые

задачи. Что же тогда? Естественно, списание и утилизация. Но такая участь ждет не

только машины и механизмы. В хозяйственной практике нередко приходится

ликвидировать здания и сооружения - это может быть вызвано различными причинами,

например, реконструкцией предприятия или, как тоже часто бывает, здание

необходимо разобрать (сломать), поскольку его эксплуатация стала небезопасной.

318

Итак, как вы уже успели заметить, основные средства подлежат ликвидации,

когда восстановление их невозможно или экономически нецелесообразно. Основные

средства могут списываться с баланса в связи с их ликвидацией в следующих случаях:

- после окончания установленного срока службы (начисления полного износа);

- пришедшие в непригодное состояние вследствие физического износа, аварий,

стихийных бедствий, нарушения нормальных условий эксплуатации;

- морально устаревшие. Морально устаревшие основные средства – это основные

средства, которые обесцениваются в результате производства более производительных

и экономичных видов основных средств того же назначения;

- выбывающие по решениям соответствующих государственных органов;

- выбывающие в связи со строительством, расширением, реконструкцией,

модернизацией и техническим перевооружением предприятий.

На предприятиях для принятия решения о списании основных средств в связи с

их ликвидацией создается комиссия под председательством руководителя (заместителя

руководителя) или главного инженера. В состав комиссии должны быть включены

соответствующие специалисты, работники бухгалтерии и материально ответственные

лица предприятия. Комиссия создается приказом руководителя предприятия. Для

участия в работе комиссии могут приглашаться представители инспекций, на которые в

соответствии с законодательством возложены функции регистрации и надзора на

отдельные виды имущества.

Комиссия, создаваемая для принятия решения о списании основных средств в

связи с их ликвидацией, имеет следующие полномочия:

- производит непосредственный осмотр основных средств, подлежащих

списанию, используя при этом необходимую техническую документацию (паспорт,

поэтапные планы и другие документы), а также данные бухгалтерского учета;

- устанавливает невозможность или экономическую нецелесообразность их

восстановления;

- устанавливает причины списания основных средств (начисление полного износа,

физический и моральный износ, реконструкция, нарушение нормальных условий

эксплуатации, стихийные бедствия, аварии и др.);

- выявляет лиц, по вине которых произошло преждевременное выбытие основных

средств из эксплуатации, вносит предложения о привлечении этих лиц к

ответственности, установленной законодательством Республики Узбекистан;

- определяет возможность использования отдельных узлов, деталей, материалов,

цветных и драгоценных металлов ликвидируемых основных средств и производит их

оценку;

319

- осуществляет контроль за изъятием из ликвидируемых основных средств годных

узлов, деталей, материалов, цветных и драгоценных металлов, определяет их

количество, вес и контролирует сдачу на соответствующий склад.

В тех случаях, когда основные средства ликвидируются в связи со

строительством, расширением, реконструкцией, модернизацией и техническим

перевооружением предприятий, комиссия должна проверить соответствие

предъявленных к списанию основных средств плану строительства, расширения,

реконструкции, модернизации и технического перевооружения предприятий,

утвержденному вышестоящей организацией либо собственником имущества

предприятия. При отсутствии такого плана должно быть решение органов управления

предприятия. При этом, комиссия в акте о ликвидации основных средств делает ссылку

на пункт и дату утвержденного плана или соответствующего решения.

Результаты принятого комиссией решения о списании основных средств в связи с

их ликвидацией оформляются актом о ликвидации основных средств (форма № ОС-4),

в том числе по транспортным средствам - актом о ликвидации транспортных средств

(форма № ОС-4а), формы которых утверждены приложениями № 1 и № 2 к Положению

о порядке списания с баланса основных средств, утвержденному приказом

Министерства финансов Республики Узбекистан от 18 августа 2004 года № 101 и

зарегистрированному Министерством юстиции Республики Узбекистан от 29 августа

2004 года № 1401.

Акт о ликвидации основных средств (форма № ОС-4) и акт о ликвидации

транспортных средств (форма № ОС-4а) составляются в двух экземплярах,

подписываются членами комиссии, назначенной руководителем предприятия, и

утверждаются руководителем предприятия. Первый экземпляр передается в

бухгалтерию, второй – остается у лица, ответственного за сохранность объектов

основных средств, и является основанием для сдачи на склад и реализации

материальных ценностей или металлолома, оставшихся в результате списания. При

списании транспортного средства в бухгалтерию вместе с актом также передается

документ, подтверждающий снятие его с учета в органах Государственной службы


Узбекистан.

В актах о ликвидации основных средств указываются следующие данные,

характеризующие ликвидируемые основные средства:

Каждому документу присваивается порядковый номер, который нужно указать в

строке «Акт № ___».

320

В строке «Предприятие» указывается его полное наименование и код по ОКПО.

В графе «Структурное подразделение» приводится наименование или кодовый

номер структурного подразделения предприятия, с которого выбывают основные

средства. Если он использовался для деятельности предприятия в целом, то данную

графу не заполняют, а проставляется прочерк.

Дата составления акта, указываемая в графе «Дата составления», должна

совпадать с датой выбытия объекта основных средств, поскольку в соответствии со

статьей 9 Закона Республики Узбекистан «О бухгалтерском учете» первичный

документ следует составлять в день проведения операции. Этот реквизит позволяет

определить конкретную дату совершения хозяйственной операции, указанной в

наименовании документа или в самом документе. Дата оформляется арабскими

цифрами следующим образом: в начале указываются день и месяц, представленные

двумя парами цифр, разделенными точкой, затем четырьмя цифрами указывается год.

В частности, дата 1 сентября 2009 года будет записана следующим образом:

01.09.2009 г.

Графу «Код вида операции» и графу «Код лица, ответственного за

сохранность основных средств» заполняют, если предприятие применяет

соответствующую систему кодирования. В этих графах может быть указан

соответственно код операции выбытия объекта из состава основных средств и код лица,

ответственного за сохранность основных средств.

В графе «Наименование основного средства» приводится полное наименование

объекта, выбываемого из состава основных средств.

В графе «Первоначальная (восстановительная) стоимость»:

- по выбываемым объектам основных средств, не переоцененным по состоянию

на 1 января, - первоначальная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету;

- по выбываемым объектам основных средств, переоцененным по состоянию на

1 января, указывается восстановительная стоимость по итогам последней проведенной

переоценки.

В графе «Сумма накопленного износа» проставляется сумма накопленного

износа за весь срок эксплуатации по данным бухгалтерского учета.

В графе «Год выпуска (постройки)» указывается год изготовления

производителем или самим собственником, по зданиям и сооружениям указывается год

возведения.

В графе «Год ввода в эксплуатацию» указывается год ввода основного средства

в эксплуатацию.

321

В графе «Инвентарный номер» указывается инвентарный номер, присвоенный

производителем, и при оприходовании основного средства.

В составе краткой характеристики объекта указываются наименование и

реквизиты (дата и номер) документа, в соответствии с которым была назначена

комиссия, оформляющая операции с основными средствами, дата его поступления на

предприятие, масса объекта по паспорту, причины ликвидации и наличие годных узлов,

деталей, материалов, цветных и драгоценных металлов, которые могут быть получены

от разборки.

В строке «Заключение комиссии» указывают выводы комиссии, в том числе:

возможности дальнейшего использования полученных годных узлов, деталей,

материалов, цветных и драгоценных металлов; обоснование о целесообразности

выбытия основных средств и другие.

В перечень прилагаемой документации могут быть включены документы,

подтверждающие повреждения от стихийных бедствий, аварий, и другая документация,

связанная с ликвидацией основных средств. При ликвидации транспортного средства,

кроме того, указывается объем выполненных работ и оказанных услуг транспортным

средством или его пробег.

При списании с баланса основных средств, выбывших вследствие аварий или

нарушения нормальных условий эксплуатации, к акту о ликвидации прилагается копия

акта об аварии или нарушении нормальных условий эксплуатации, а также поясняются

причины, вызвавшие аварию или нарушение нормальных условий эксплуатации, и

указываются меры, принятые в отношении виновных лиц. При списании с баланса

основных средств, выбывших вследствие стихийных бедствий, к акту о ликвидации

может быть приложено заключение специальной правительственной комиссии.

Разборка и демонтаж основных средств до утверждения актов о ликвидации не

допускаются. По завершении ликвидационного процесса бухгалтерией предприятия

составляется справка о затратах, связанных с ликвидацией основных средств, и

поступлении материальных ценностей от их ликвидации по форме, предусмотренной в

приложении № 3 к Положению о порядке списания с баланса основных средств,

утвержденному приказом Министерства финансов Республики Узбекистан от 18

августа 2004 года № 101 и зарегистрированному Министерством юстиции Республики

Узбекистан от 29 августа 2004 года № 1401.

Все узлы, детали, материалы, цветные и драгоценные металлы разобранного и

демонтированного основного средства, годные для ремонта другого основного

средства, приходуются по соответствующим счетам, на которых они учитываются по

322

цене возможного использования, устанавливаемой комиссией по ликвидации основных

средств. Непригодные узлы, детали, материалы, цветные и драгоценные металлы

приходуются как вторичное сырье (металлолом, ветошь или дрова) и используются по

усмотрению предприятия в установленном законодательством порядке.

Для предприятий средства, полученные от продажи узлов, деталей, материалов,

цветных и драгоценных металлов, а также вторичного сырья, полученных от разборки

и демонтажа основных средств, за вычетом расходов, связанных с ликвидацией,

остаются в их распоряжении и используются по их усмотрению, если

законодательством не предусмотрено иное.

В случае частичной ликвидации основного средства при выполнении работ по

реконструкции и модернизации (например, ликвидации отдельных частей зданий и

сооружений, разборка которых не препятствует эксплуатации объектов в обычном

режиме) предприятием списывается часть остаточной стоимости такого объекта. При

этом первоначально списывается часть начисленной амортизации, приходящейся на

стоимость ликвидированной части объекта основных средств в экспертной оценке.

Финансовый результат (прибыль или убыток) от ликвидации основных средств

определяется как разница между первоначальной (восстановительной) стоимостью

списываемых основных средств и накопленным износом, с учетом расходов по

ликвидации данного объекта и стоимости годных узлов, деталей, материалов, цветных

и драгоценных металлов, скорректированная на результаты (сальдо) переоценки

основных средств, учитываемых на счетах учета резервного капитала, т.е. превышения

сумм предыдущих дооценок над суммой предыдущих уценок этого объекта основных

средств.

Порядок отражения в бухгалтерском учете списания с баланса основных средств в

связи с их ликвидацией рассмотрим на примере. АО «Юлдуз» решило ликвидировать

фрезерный станок с первоначальной стоимостью 8 000 000 сум, сумма накопленного

износа – 7 000 000 сум, сумма результатов (сальдо) ежегодных переоценок фрезерного

станка по состоянию на 1 января, учитываемых на счетах учета резервного капитала,

равна 400 000 сум. Демонтаж фрезерного станка осуществляли работники АО «Юлдуз»

и расходы, связанные с демонтажем фрезерного станка, составляют: транспортные

услуги, оказанные транспортным подразделением предприятия, 40 000 сум;

начисленные расходы по оплате труда работникам 30 000 сум и сумма единого

социального платежа в размере 24 процентов от фонда оплаты труда работников 7 200

сум. В результате демонтажа получены запасные части на сумму 500 000 сум и прочие

материалы 200 000 сум.

323

Списание с баланса фрезерного станка в связи с его ликвидацией в бухгалтерском

учете АО «Юлдуз» отражается следующим образом:

- при списании первоначальной стоимости фрезерного станка:

дебет счета 9210 «Выбытие основных средств» 8 000 000 сум;


- при списании накопленного износа по фрезерному станку:

дебет счета 0230 «Износ машин и оборудования» 7 000 000 сум;

кредит счета 9210 «Выбытие основных средств» 7 000 000 сум;

- на сумму расходов по ликвидации:

дебет счета 9210 «Выбытие основных средств» 77 200 сум;




- оприходование стоимости полученных запасных частей и прочих материалов

при демонтаже фрезерного станка:

дебет счета 1040 «Запасные части» 500 000 сум;

дебет счета 1090 «Прочие материалы» 200 000 сум;

кредит счета 9210 «Выбытие основных средств» 700 000 сум;

- на сумму результатов (сальдо) переоценки фрезерного станка:




- на сумму прибыли от ликвидации фрезерного станка:


кредит счета 9310 «Прибыль от выбытия основных средств» 22 800 сум.

9.3. Списание с баланса основных средств в связи с их реализацией

Финансовый результат (прибыль или убыток) от реализации основных средств

определяется как разница между выручкой от реализации и остаточной (балансовой)

стоимостью реализуемых основных средств, с учетом налога на добавленную

стоимость и расходов по реализации, скорректированная на результаты (сальдо)

переоценки основных средств, учитываемые на счетах учета резервного капитала, т. е.

превышение сумм предыдущих дооценок над суммой предыдущих уценок этого

объекта основных средств.


связи с их реализацией рассмотрим на примере. АО «Юлдуз» решило реализовать

324

другому предприятию фрезерный станок. Выручка от реализации фрезерного станка

7 000 000 сум, первоначальная стоимость 10 000 000 сум, сумма накопленного износа –

4 000 000 сум. Сумма результатов (сальдо) ежегодных переоценок фрезерного станка

по состоянию на 1 января, учитываемых на счетах учета резервного капитала, равна

300 000 сум. Согласно условиям договора, фрезерный станок доставляется покупателю

работниками АО «Юлдуз». Расходы, связанные с реализацией фрезерного станка,

составляют: транспортные услуги, оказанные транспортным подразделением

предприятия, 70 000 сум; начисленные расходы по оплате труда работникам 50 000 сум

и сумма единого социального платежа в размере 24 процентов от фонда оплаты труда

работников 12 000 сум.

Списание с баланса фрезерного станка в связи с его реализацией в бухгалтерском


- на сумму выручки от реализации (продажи) фрезерного станка:










- начисление налога на добавленную стоимость:




(6 000 000 сум = 10 000 000 сум – 4 000 000 сум);

(1 000 000 сум = 7 000 000 сум – 6 000 000 сум);

(200 000 сум = 1 000 000 сум х 20% / 100);

- на сумму расходов по реализации:





325

- при поступлении денежных средств от покупателя:








- на сумму прибыли от реализации фрезерного станка:



9.4. Списание с баланса основных средств в связи с их обменом

Обмен основных средств на основные средства осуществляется в порядке,

установленном законодательством.

Первоначальная стоимость объекта основных средств, полученного в обмен в

установленном законодательством порядке, равна остаточной стоимости переданного

объекта основных средств.

В случае обмена основных средств с доплатой первоначальная стоимость объекта

основных средств, приобретенных в обмен, равна остаточной стоимости переданного

объекта основных средств, увеличенной (уменьшенной) на сумму денежных средств

или их эквивалентов, которая была передана (получена) при обмене.

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам,

предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами в

установленном законодательством порядке, признается стоимость ценностей,

переданных или подлежащих передаче предприятием. Стоимость ценностей,

переданных или подлежащих передаче предприятием, устанавливается исходя из цены,

по которой в сравнимых обстоятельствах предприятие определяет стоимость

аналогичных ценностей.

При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или

подлежащих передаче предприятием, стоимость основных средств, полученных

предприятием по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату)

неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых

обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.

Основные средства списываются с баланса предприятия, передающего их в обмен

на основные средства, по балансовой стоимости.

326


связи с их обменом рассмотрим на примере. АО «Юлдуз» получило в обмен на свое

транспортное средство другое транспортное средство с первоначальной стоимостью

12 000 000 сум, сумма накопленного износа – 3 000 000 сум, сумма результатов

(сальдо) ежегодных переоценок транспортного средства по состоянию на 1 января,

учитываемых на счетах учета резервного капитала, равна 300 000 сум, остаточная

стоимость 9 000 000 сум.

Рассмотрим три ситуации (в зависимости от обмена транспортного средства без и

с доплатой (получением) денежных средств или их эквивалентов).


АО «Юлдуз» обмен транспортного средства осуществляло без доплаты

(получения) денежных средств или их эквивалентов.

Списание с баланса транспортного средства, в связи с их обменом, в


- при списании первоначальной стоимости транспортного средства:


кредит счета 0160 «Транспортные средства» 12 000 000 сум;

- при списании накопленного износа по транспортному средству:

дебет счета 0260 «Износ транспортных средств» 3 000 000 сум;


- при оприходовании объекта транспортного средства, полученного в обмен:

дебет счета 0160 «Транспортные средства» 9 000 000 сум;


- на сумму результатов (сальдо) переоценки транспортного средства:




- на сумму прибыли от обмена транспортного средства:




АО «Юлдуз» обмен транспортного средства осуществляло с доплатой денежных

средств на сумму 5 000 000 сум.

Списание с баланса транспортного средства, в связи с его обменом, в


327











- погашение денежными средствами с расчетного счета суммы задолженности,

связанной с доплатой:

дебет счета 6990 «Прочие обязательства» 5 000 000 сум.










АО «Юлдуз» обмен транспортного средства осуществляло с получением

денежных средств на сумму 2 000 000 сум.

Списание с баланса транспортного средства, в связи с его обменом, в












328

- поступление денежных средств на сумму задолженности, связанной с

получением:


кредит счета 4890 «Задолженность прочих дебиторов» 2 000 000 сум;








9.5. Списание с баланса основных средств в связи с их безвозмездной передачей

Финансовый результат (прибыль или убыток) от безвозмездной передачи

основных средств определяется как разница между первоначальной

(восстановительной) стоимостью передаваемых основных средств и накопленным

износом, с учетом налога на добавленную стоимости, скорректированная на результаты

(сальдо) переоценки основных средств, учитываемые на счетах учета резервного

капитала, т. е. превышение сумм предыдущих дооценок над суммой предыдущих

уценок этого объекта основных средств.


связи с их безвозмездной передачей рассмотрим на примере. АО «Юлдуз» в целях

осуществления благотворительных мероприятий безвозмездно передало в детский дом

автомобиль «Дамас» с первоначальной стоимостью 11 000 000 сум, сумма

накопленного износа – 5 000 000 сум, сумма результатов (сальдо) ежегодных

переоценок автомобиля «Дамас» по состоянию на 1 января, учитываемых на счетах

учета резервного капитала, равна 900 000 сум. Расходы, связанные с выбытием

автомобиля «Дамас», не производились.

Списание с баланса автомобиля «Дамас» в связи с его безвозмездной передачей в


- при списании первоначальной стоимости автомобиля «Дамас»:



- при списании накопленного износа по автомобилю «Дамас»:



329

- на сумму результатов (сальдо) переоценки автомобиля «Дамас»:




- на сумму убытка от безвозмездной передачи автомобиля «Дамас»:


кредит счета 9210 «Выбытие основных средств» 32 000 сум.

9.6. Списание с баланса основных средств в связи с передачей

в уставный капитал в качестве вклада

Основные средства списываются с баланса предприятия, передающих их в

уставный капитал в качестве вклада, по балансовой стоимости. При этом, предприятия

могут вносить основные средства в качестве вклада в уставный капитал других

предприятий по иной стоимости в соответствии с установленным законодательством

порядком, которая отличается от балансовой стоимости.

Финансовый результат (прибыль или убыток) от передачи основных средств в

уставный капитал в качестве вклада определяется как разница между стоимостью,

оцененной в соответствии с учредительным договором или иным порядком,

установленным законодательством, и остаточной (балансовой) стоимостью

передаваемых основных средств, с учетом налога на добавленную стоимость и

расходов по передаче в уставный капитал в качестве вклада, скорректированная на

результаты (сальдо) переоценки основных средств, учитываемые на счетах учета

резервного капитала, т. е. превышение сумм предыдущих дооценок над суммой

предыдущих уценок этого объекта основных средств.


связи с передачей в уставный капитал в качестве вклада рассмотрим на примере.

АО «Юлдуз» входит в состав учредителей вновь созданного общества с ограниченной

ответственностью «Азизбек». Доля АО «Юлдуз» в уставном капитале ООО «Азизбек»

составляет 8 000 000 сум. Согласно решениям учредителей, АО «Юлдуз» вносит свою

долю в уставном капитале в качества вклада токарным станком. Согласно условиям

договора, токарный станок доставляется работниками АО «Юлдуз». Расходы,

связанные с доставкой токарного станка, составляют: транспортные услуги, оказанные

транспортным подразделением предприятия, 70 000 сум; начисленные расходы по

оплате труда работникам 50 000 сум и сумма единого социального платежа в размере

24 процентов от фонда оплаты труда работников 12 000 сум.

330

Рассмотрим две ситуации (в зависимости от стоимости токарного станка,

переданного в качестве вклада в уставный капитал ООО «Азизбек»).


АО «Юлдуз» передает в качестве вклада в уставный капитал токарный станок с

первоначальной стоимостью 10 000 000 сум, сумма накопленного износа –

2 000 000 сум, остаточная стоимость 8 000 000 сум, сумма результатов (сальдо)

ежегодных переоценок токарного станка по состоянию на 1 января, учитываемых на

счетах учета резервного капитала, равна 100 000 сум.

Списание с баланса токарного станка в связи с передачей в уставный капитал в

виде учредительного вклада в бухгалтерском учете АО «Юлдуз» отражается


- передача токарного станка в уставный капитал в качестве вклада по стоимости,

определенной в соответствии с учредительным договором или иным документом в

соответствии с законодательством:

дебет счета 0690 «Прочие долгосрочные инвестиции» 8 000 000 сум;


- при списании первоначальной стоимости токарного станка:



- при списании накопленного износа по токарному станку:



- на сумму расходов, связанных с доставкой:





- на сумму результатов (сальдо) переоценки токарного станка:




- на сумму убытка от передачи токарного станка в уставный капитал в качестве

вклада:



331


АО «Юлдуз» передает в качестве вклада в уставный капитал токарный станок с

первоначальной стоимостью 10 000 000 сум, сумма накопленного износа – 2 500 000

сум, остаточная стоимость 7 500 000 сум, сумма результатов (сальдо) ежегодных

переоценок токарного станка по состоянию на 1 января, учитываемых на счетах учета

резервного капитала, равна 100 000 сум.

Списание с баланса токарного станка в связи с передачей в уставный капитал в

виде учредительного вклада в бухгалтерском учете АО «Юлдуз» отражается


- передача токарного станка в уставный капитал в качестве вклада по стоимости,

определенной в соответствии с учредительным договором или иным документом в

соответствии с законодательством:

дебет счета 0690 «Прочие долгосрочные инвестиции» 8 000 000 сум;








- на сумму расходов, связанных с доставкой:





- на сумму результатов (сальдо) переоценки токарного станка:




- на сумму прибыли от передачи токарного станка в уставный капитал в качестве

вклада:



9.7. Списание с баланса при передаче основных средств по договору

финансовой аренды (лизингу)

332

Передача основных средств по договору финансовой аренды (лизинг)

осуществляется в порядке, предусмотренном в Национальном стандарте

бухгалтерского учета Республики Узбекистан (НСБУ № 6) «Учет аренды»,

утвержденном приказом Министерства финансов Республики Узбекистан от 6 апреля

2009 года № 41 и зарегистрированном Министерством юстиции Республики

Узбекистан от 24 апреля 2009 года № 1946.

Списание основных средств с баланса при передаче по договору финансовой

аренды в бухгалтерском учете отражается в соответствии с Положением о порядке

отражения арендных операций в бухгалтерском учете, утвержденным приказом

Министерства финансов Республики Узбекистан от 11 мая 2009 года № 54 и

зарегистрированным Министерством юстиции Республики Узбекистан от 1 июня

2009 года № 1961.

9.8. Списание основных средств в связи с выявлением недостачи или потери

Списание с баланса основных средств в связи с выявлением недостачи или потери

отражается в бухгалтерском учете в соответствии с Положением о порядке

бухгалтерского учета и налогообложения недостач и излишков имущества,

установленных при инвентаризации, утвержденным совместным постановлением от 10

марта 2004 года Министерства финансов Республики Узбекистан № 37,

Государственного налогового комитета Республики Узбекистан № 2004-26,

Министерства труда и социальной защиты населения Республики Узбекистан № 20/1 и

зарегистрированным Министерством юстиции Республики Узбекистан от 6 апреля

2004 года № 1334.

Основные средства списываются с баланса в связи с выявлением недостачи или

потери при инвентаризации по балансовой стоимости.

В случае выявления конкретных виновных лиц сумма недостачи основных

средств, обнаруженная в результате инвентаризации, взыскивается с материально-

ответственного лица или виновника. Определение размера вреда, пределов и порядка

материальной ответственности работника за вред, причиненный имуществу

работодателя, регулируется Трудовым кодексом Республики Узбекистан.

Взыскание с виновного работника суммы причиненного вреда, не превышающей

средней месячной заработной платы, производится по распоряжению работодателя.

Распоряжение может быть сделано не позднее одного месяца со дня обнаружения

вреда. При этом размер вреда исчисляется по рыночным ценам, действующим в данной

местности в период проведения инвентаризации.

333

Если сумма причиненного вреда, подлежащего взысканию с работника,

превышает его средний месячный заработок или истек месячный срок со дня

обнаружения вреда, взыскание осуществляется в судебном порядке.

При хищении, недостаче, умышленном уничтожении или умышленной порче

имущества работодателя, а также в остальных случаях, размер вреда исчисляется по

рыночной стоимости.

Для определения рыночной стоимости недостачи имущества, установленной при

инвентаризации, могут быть использованы:

- данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от

производителей и их официальных дилеров, товарно-сырьевых бирж, бирж

недвижимости;

- данные о стоимости основных средств в СКВ на дату приобретения (при

наличии подтверждающего документа) с применением расчетного коэффициента,

определяемого как соотношение курсов ЦБ на дату проведения переоценки и на дату

приобретения основных средств;


органов;


средствах массовой информации и специальной литературе;

- отчет оценщика о стоимости основных средств.


связи с выявлением недостачи или потери рассмотрим на примере. АО «Юлдуз»

произвело инвентаризацию основных средств и установило, что имеется недостача

фрезерного станка с первоначальной стоимостью 6 000 000 сум, сумма накопленного

износа – 2 000 000 сум, сумма результатов (сальдо) ежегодных переоценок по

состоянию на 1 января, учитываемых на счетах учета резервного капитала, равна

200 000 сум.

Списание с баланса фрезерного станка в связи с его недостачей в бухгалтерском








334





- на сумму убытка от выбытия недостающего фрезерного станка:

дебет счета 5910 «Недостачи и потери от порчи ценностей» 3 800 000 сум;

кредит счета 9210 «Выбытие основных средств» 3 800 000 сум.

Далее на этом примере рассмотрим три ситуации (в зависимости от текущей

стоимости фрезерного станка и определения виновных лиц)


Рыночная стоимость фрезерного станка установлена в размере 4 000 000 сум.

Сумма недостачи фрезерного станка взыскивается с материально ответственного лица.

40 процентов задолженности персонала по возмещению материального ущерба

удержаны с суммы по оплате труда материально ответственного лица. Остальная часть

погашена наличными денежными средствами.

Операции, связанные с взысканием с материально ответственного лица суммы

недостачи фрезерного станка, в бухгалтерском учете АО «Юлдуз» отражаются


- при взыскании с материально ответственного лица суммы недостачи фрезерного

станка:

дебет счета 4730 «Задолженность персонала по возмещению

материального ущерба» 4 000 000 сум;

кредит счета 5910 «Недостачи и потери от порчи ценностей 3 800 000 сум;

кредит счета 9310 «Прибыль от выбытия основных средств» 200 000 сум;

- при удержании задолженности материально ответственного лица по

возмещению материального ущерба с суммы по оплате труда материально-

ответственного лица:

дебет счета 6710 «Расчеты с персоналом по оплате труда» 1 600 000 сум;

кредит счета 4730 «Задолженность персонала по возмещению


(1 600 000 сум = 4 000 000 сум х 40% / 100);

- при погашении задолженности по возмещению материального ущерба

материально ответственным лицом наличными денежными средствами:

дебет счета 5010 «Денежные средства в национальной валюте» 2 400 000 сум;

335



(2 400 000 сум = 4 000 000 сум – 1 600 000 сум).


Рыночная стоимость фрезерного станка установлена в размере 3 700 000 сум.

Сумма недостачи фрезерного станка взыскивается с материально ответственного лица.

40 процентов задолженности персонала по возмещению материального ущерба

удержаны с суммы по оплате труда материально ответственного лица. Остальная часть

погашена наличными денежными средствами.

Операции, связанные с взысканием с материально ответственного лица суммы

недостачи фрезерного станка, в бухгалтерском учете АО «Юлдуз» отражаются


- при взыскивании с материально ответственного лица суммы недостачи

фрезерного станка:

дебет счета 4730 «Задолженность персонала по возмещению



кредит счета 5910 «Недостачи и потери от порчи ценностей» 3 800 000 сум;

- при удержании задолженности персонала по возмещению материального ущерба

с суммы по оплате труда материально ответственного лица:

дебет счета 6710 «Расчеты с персоналом по оплате труда» 1 480 000 сум;



(1 480 000 сум = 3 700 000 сум х 40% / 100);

- при погашении задолженности по возмещению материального ущерба

материально ответственным лицом наличными денежными средствами:

дебет счета 5010 «Денежные средства в национальной валюте» 2 220 000 сум;



(2 220 000 сум = 3 700 000 сум – 1 480 000 сум).

Ситуация № 3 Когда конкретные виновники недостачи не установлены или возможность

взыскания с материально ответственных лиц отсутствует, убытки от недостачи

336

фрезерного станка относятся на финансовые результаты АО «Юлдуз», что в

бухгалтерском учете отражается следующим образом:


кредит счета 5910 «Недостачи и потери от порчи ценностей» 3 800 000 сум.

9.9. Списание основных средств в связи с расчетом основными средствами

при выходе участника из состава участников юридического лица

Передача основных средств участнику, выходящему из состава участников

юридического лица, осуществляется на основании решения собрания участников или в

соответствии с учредительными документами.

Основные средства списываются с баланса предприятий в связи с расчетом

основными средствами при выходе участника из состава участников юридического

лица по балансовой стоимости.

Финансовый результат (прибыль или убыток) от выбытия основных средств в

связи с расчетом основными средствами при выходе участника из состава участников

юридического лица определяется как разница между передаваемой стоимостью

основных средств для расчета задолженности выбывающим участникам по их доле и

остаточной (балансовой) стоимостью выбывающих основных средств, с учетом налога

на добавленную стоимость, скорректированная на результаты (сальдо) переоценки

основных средств, учитываемые на счетах учета резервного капитала, т. е. превышение

сумм предыдущих дооценок над суммой предыдущих уценок этого объекта основных

средств.

В случае превышения стоимости передаваемых основных средств над суммой

задолженности выбывающим участникам по их доле, разница возмещается

выбывающими участниками.

В случае превышения суммы задолженности выбывающим участникам по их доле

над стоимостью передаваемых основных средств, разница возмещается передаваемым

предприятием.


связи с расчетом основными средствами при выходе участника из состава участников

юридического лица рассмотрим на примере. ООО «Азамат» имеет долю в уставном

капитале АО «Юлдуз» на сумму 12 000 000 сум. ООО «Азамат» выходит из состава

учредителей. Согласно решениям учредителей передача доли в уставном капитале

осуществляется основными средствами в виде автомобиля «Матиз» и токарного станка.

Расходы, связанные с доставкой основных средств, осуществлялись выбывающим

участником из состава учредителей.

337

Рассмотрим четыре ситуации (в зависимости от стоимости основных средств,

передаваемых в счет возврата доли учредителя в уставном капитале).


АО «Юлдуз» передает основные средства по стоимости 12 000 000 сум, равной

сумме имущества, ранее полученного в качестве вклада в уставный капитал. По

автомобилю «Матиз» следующая информация: первоначальная стоимость

9 000 000 сум, сумма накопленного износа – 2 000 000 сум, остаточная стоимость

7 000 000 сум, сумма результатов (сальдо) ежегодных переоценок по состоянию на 1

января, учитываемых на счетах учета резервного капитала, равна 500 000 сум. По

токарному станку следующая информация: первоначальная стоимость 6 500 000 сум,

сумма накопленного износа – 1 500 000 сум, остаточная стоимость 5 000 000 сум,

сумма результатов (сальдо) ежегодных переоценок по состоянию на 1 января,

учитываемых на счетах учета резервного капитала, равна 200 000 сум.

Списание с баланса автомобиля «Матиз» и токарного станка, в связи с расчетом

основными средствами при выходе участника из состава учредителей, в бухгалтерском


- передача основных средств для погашения задолженности выбывающим

участникам по их доле:

дебет счета 6620 «Задолженность выбывающим

учредителям по их доле» 12 000 000 сум;


- при списании первоначальной стоимости автомобиля «Матиз» и токарного

станка:




- при списании накопленного износа по автомобилю «Матиз» и токарному станку:




- на сумму результатов (сальдо) переоценки автомобиля «Матиз» и токарного

станка:




(700 000 сум = 500 000 сум + 200 000 сум);

338

- на сумму прибыли от выбытия автомобиля «Матиз» и токарного станка в связи с

расчетом основными средствами при выходе участника из состава участников

юридического лица:




АО «Юлдуз» передает основные средства по стоимости 12 000 000 сум, равной

сумме имущества, ранее полученного в качестве вклада в уставный капитал. При этом

остаточная стоимость передаваемых основных средств составляет 13 000 000 сум. По

автомобилю «Матиз» следующая информация: первоначальная стоимость 9 000 000

сум, сумма накопленного износа – 1 500 000 сум, остаточная стоимость 7 500 000 сум,

сумма результатов (сальдо) ежегодных переоценок по состоянию на 1 января,

учитываемых на счетах учета резервного капитала, равна 300 000 сум. По токарному

станку следующая информация: первоначальная стоимость 6 500 000 сум, сумма

накопленного износа – 1 000 000 сум, остаточная стоимость 5 500 000 сум, сумма

результатов (сальдо) ежегодных переоценок по состоянию на 1 января, учитываемых на

счетах учета резервного капитала, равна 100 000 сум.




- передача основных средств для расчета задолженности выбывающим






станка:








339


станка:




(400 000 сум = 300 000 сум + 100 000 сум);

- на сумму убытка от выбытия автомобиля «Матиз» и токарного станка в связи с






АО «Юлдуз» передает основные средства по остаточной стоимости

11 000 000 сум, меньшей суммы имущества, ранее полученного в качестве вклада в

уставный капитал. Согласно соглашению, должно дополнительно погашать

1 000 000 сум денежными средствами. По автомобилю «Матиз» следующая

информация: первоначальная стоимость 9 000 000 сум, сумма накопленного износа –

2 500 000 сум, остаточная стоимость 6 500 000 сум, сумма результатов (сальдо)

ежегодных переоценок по состоянию на 1 января, учитываемых на счетах учета

резервного капитала, равна 200 000 сум. По токарному станку следующая информация:

первоначальная стоимость 6 500 000 сум, сумма накопленного износа – 2 000 000 сум,

остаточная стоимость 4 500 000 сум, сумма результатов (сальдо) ежегодных

переоценок по состоянию на 1 января, учитываемых на счетах учета резервного

капитала, равна 50 000 сум.




- передача основных средств для погашения задолженности выбывающим






станка:


340








станка:




(150 000 сум = 200 000 сум + 50 000 сум);

- погашение денежными средствами с расчетного счета суммы, превышающей

часть задолженности по ранее внесенному вкладу в уставном капитале над суммой

стоимости переданных автомобиля «Матиз» и токарного станка:




- на сумму прибыли от выбытия автомобиля «Матиз» и токарного станка в связи с






АО «Юлдуз» передает основные средства по остаточной стоимости

14 000 000 сум, большей, чем сумма имущества, ранее полученного в качестве вклада в

уставный капитал. Согласно соглашению, ООО «Азамат» должно возвращать

2 000 000 сум денежными средствами. По автомобилю «Матиз» следующая


1 000 000 сум, остаточная стоимость 9 000 000 сум. По токарному станку следующая


500 000 сум, остаточная стоимость 5 000 000 сум.




341

- передача основных средств для расчета задолженности выбывающим




дебет счета 4890 «Задолженность прочих дебиторов» 2 000 000 сум



станка:








- поступление денежных средств на расчетный счет для погашения суммы

задолженности ООО «Азамат»:



§ 10. Раскрытие в финансовой отчетности информации об основных

средствах

Предприятия представляют финансовую отчетность, содержащую учетную

информацию о наличии и движении основных средств на начало и конец отчетного

периода, принятых к бухгалтерскому учету на отчетную дату, включая объекты,

переданные по договору оперативной аренды, находящиеся в составе залогового

имущества, и т.д. В финансовую отчетность включаются также суммы

амортизационных отчислений по указанным основным средствам, данные об

изменениях первоначальной стоимости основных средств в результате их переоценки и

принятых капитальных работ по отделимым и неотделимым улучшениям на отчетные

даты.

По основным средствам в финансовой отчетности должна раскрываться

следующая информация:

- первоначальная (восстановительная) стоимость на начало и конец отчетного

периода по каждому виду основных средств с учетом их движения: ввода, выбытия,

изменения первоначальной стоимости, причины изменений;

342

- при начислении амортизации по каждому виду основных средств: используемый

метод начисления амортизации, первоначальная или текущая стоимость

амортизируемых основных средств на начало и конец отчетного периода, сумма

накопленной амортизации на начало и конец отчетного периода;

- при проведении переоценки: текущая стоимость каждого вида основных средств

на начало и конец отчетного периода, основание и периодичность проведения

переоценки, дата проведения переоценки, метод проведения переоценки.

Кроме того, для пользователей финансовой отчетности также необходимо

раскрывать информацию на конец отчетного периода:

- о первоначальной (восстановительной) или текущей стоимости временно не

используемых основных средств;

- о первоначальной (восстановительной) или текущей стоимости основных

средств, находящихся в эксплуатации, по которым полностью начислена амортизация;

- о наличии и ограничении права собственности на основные средства, отданные в

залог в качестве гарантии по обязательствам;

- о непогашенных обязательствах по приобретению основных средств;

- о стоимости незавершенного строительства на конец отчетного периода;

- об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически

используемых, находящихся в процессе государственной регистрации;

- о первоначальной стоимости, остаточной стоимости и методе оценки основных

средств, полученных за счет целевого финансирования;

- о стоимости отдельных видов основных средств на конец отчетного периода,

выбывших из эксплуатации, но числящихся в составе основных средств, с целью

дальнейшей их реализации;

- об учетной политике, связанной с затратами на восстановление основных

средств.

Заполнение форм финансовой отчетности осуществляется согласно Правилам по

заполнению форм финансовой отчетности, утвержденным приказом Министерства

финансов Республики Узбекистан от 27 декабря 2002 года № 140 и


2004 года № 1209.

В «Бухгалтерском балансе» (форма № 1) (1 раздел активов «Долгосрочные

активы», статья «Основные средства», строка 012) отражается остаточная стоимость

амортизируемых основных средств, а также первоначальная (восстановительная)

стоимость объектов основных средств, амортизация по которым не начисляется в

343

соответствии с установленным порядком. Общая стоимость амортизируемых и

неамортизируемых основных средств на отчетную дату, включенная в бухгалтерский

баланс, носит название балансовой стоимости.

В составе основных средств, включенных в строку 012, помимо объектов

основных средств, эксплуатируемых в обычной деятельности предприятия (в

производственной, сбытовой, управленческой, социальной и других сферах),

учитываются также объекты основных средств:

- сданные в оперативную аренду (до окончания (расторжения) договора

оперативной аренды имущества);

- переведенные на консервацию либо находящиеся в процессе реконструкции,

модернизации, достройки, частичной ликвидации;

- основные средства, полученные по договору финансовой аренды (лизинга).

Остаточная стоимость амортизируемых основных средств, учитываемая по строке

012 бухгалтерского баланса, определяется как разница между их первоначальной

(восстановительной) стоимостью и суммой амортизации, начисленной по этим

объектам на отчетную дату. В упрощенном порядке из сальдо, учтенного в Главной

книге на счетах учета основных средств (0100) и счетах учета основных средств,

полученных по договору финансовой аренды (0300) по состоянию на отчетную дату

(например, на 1 января), вычитается сальдо, учтенное на счетах учета амортизации

основных средств (0200), а полученная разность равна остаточной стоимости

амортизируемых основных средств. В связи с тем, что по строке 012 приводится общее

сальдо основных средств, его сумма слагается из остаточной (амортизируемые

объекты) и первоначальной (восстановительной) стоимостей (неамортизируемые

основные средства).

В Справке о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах,

приводятся данные о первоначальной стоимости основных средств, полученных по

договорам оперативной аренды, учитываемых на забалансовом счете 001 «Основные

средства, полученные по оперативной аренде», и основных средств, сданных по

договору финансовой аренды (лизинг), учитываемых на забалансовом счете

010 «Основные средства, сданные по договору финансовой аренды».

Таким образом, по данным регистра аналитического учета - карточек

(ведомостей, машинограммы) группового суммового учета основных средств за

отчетный год, открываемых на текущий год, или инвентарных карточек (инвентарной

книги) можно определить остаточную стоимость объектов основных средств, принятых

предприятием к бухгалтерскому учету.

344

В «Отчете о финансовых результатах» (форма № 2) по строке (090) «Прочие

доходы от основной деятельности» на основании данных счета 9310 «Прибыль от

выбытия основных средств» включается прибыль от выбытия основных средств. По

строке (070) «Прочие операционные расходы» включаются убытки от выбытия


В «Отчете о движении основных средств» (форма № 3) показывается наличие и

движение основных средств предприятия. В отчете отражается информация о видах,

первоначальной (восстановительной) стоимости, поступлении, выбытии, износа и

остаточной стоимости основных средств в соответствии с данными счета учета

основных средств (0100), счета 0310 «Основные средства, полученные по договору

финансовой аренды» и счета учета износа основных средств (0200).

В «Отчете о собственном капитале» (форме № 3) приводятся данные о

результатах ежегодной переоценки основных средств по состоянию на 1 января,

относимых на увеличение или уменьшение резервного капитала, то есть оказавших

влияние на формирование собственного капитала предприятия. Указанная информация

включается в отчет на основании сводных ведомостей результатов переоценки

основных средств по предприятию за отчетный период в сумме дооценки или уценки

соответственно.

В пояснительную записку по основным средствам включается следующая

информация:

- способы оценки объектов основных средств, полученных по договорам,

предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами (по

договорам мены имущества);

- изменения стоимости основных средств, в которой они приняты к

бухгалтерскому учету, в результате выполненных и принятых капитальных работ по

улучшениям объектов основных средств;

- способы оценки безвозмездно (по договору дарения) полученных объектов


- методы переоценки объектов основных средств по состоянию на 1 января;

- принятые предприятием сроки полезной службы по объектам основных средств;

- объекты основных средств, принадлежащие к неамортизируемым активам;

- методы начисления амортизационных отчислений по объектам основных

средств.

В пояснительной записке следует привести не только количественные данные,

характеризующие основные средства, но и их качественную характеристику, основные

345

показатели и факторы, повлиявшие в отчетном году в том числе на финансовые

результаты деятельности предприятия. К таким показателям можно отнести:

- долю активной части основных средств - определяется отношением стоимости

активной части основных средств к общей стоимости основных средств (в принятой

сопоставимой оценке), при этом активной частью основных средств принято считать

машины и оборудование;

- коэффициент амортизации на начало и конец отчетного периода -

рассчитывается отношением суммы амортизации, накопленной на соответствующую

отчетную годовую дату, к первоначальной стоимости основных средств на начало или

конец отчетного периода и характеризует долю амортизированной части основных

средств; измеряется в долях единицы, исчисляемой как на начало, так и на конец

отчетного периода. Увеличение показателя свидетельствует о качественном ухудшении

материальной базы предприятия (при условии, что в отчетном периоде методика

начисления амортизационных отчислений была постоянной);

- коэффициент обновления основных средств - представляет собой отношение

первоначальной стоимости основных средств, поступивших за отчетный период, к

первоначальной стоимости основных средств на конец отчетного периода. Показатель

означает ту часть от имеющихся в собственности предприятия основных средств,

которая приходится на основные средства, принятые к бухгалтерскому учету в

отчетном периоде;

- коэффициент выбытия основных средств - определяется отношением

первоначальной стоимости основных средств, выбывших в отчетном периоде, к

первоначальной стоимости основных средств, учтенных на начало отчетного периода.

Показатель означает ту часть основных средств, которая выбыла (списана с

бухгалтерского учета) в отчетном периоде.

В случае необходимости в пояснительной записке следует указывать принятый

порядок расчета аналитических показателей.

34

6

Приложение

№ 1

к Ком

ментарию

к Национальному

стандарту

бухгалтерского учета

Республики

Узбекистан

(НСБУ

№ 5

) «Основны

е средства

»

Типовая фо

рма №

ОС

-1

УТВ

ЕРЖДАЮ

УТВ

ЕРЖДАЮ

Получатель:

Сдатчик

:

наим

енование


наим

енование


Адрес

:

Адрес

:

Р/с:

Р/с:

Банк

:

Банк

:

МФО

:

ИНН

:

МФО

:

ИНН

:

ОКОНХ

ОКОНХ

АКТ

№ _

____

приемки

-передачи основных средств

(кроме зданий

, сооружений

)

Местонахождение объекта в мо

мент

приема-передачи

от "

____

_" _

____

____

20

___г

. Организация

-изготовитель

1.Сведения о состоянии объекта основных средств на

дату передачи

2.Сведения об

объекте

основны

х средств

на дату принятия

к бухгалтерском

у учету

Дата


основного средства

выпуска

(год

)

ввода в

эксплуатацию

(первоначальная)

последнего

капитального

ремо

нта

Фактический

срок

эксплуатации

Остаточная

стоимо

сть,

сумо

в

Стоим

ость

приобретения

(договорная

стоимо

сть)

Затраты

, относим

ые в

первоначальную

стоим

ость

Первоначальная

стоимо

сть,

сум

ов

3. Краткая

индивидуальная характеристика

объекта

основны

х средств

Объект основных средств,

приспособления,

принадлеж

ности


драгоценных материалов

(металлов,

камней и т.д.

)

наим

енование


наим

енование

драгоценны

х камн

ей

номенклатурный

номер

единица

измерения


масса

34

7

Оборотная сторона формы

№ ОС

-1

Ком

иссия по

приему-передаче

результат испы

тания на

"__

_" _

____

____

____

____

20_

__ г

.

Объект основных средств техническим условиям

соответствует

Доработка

требуется

не соответствует

не требуется

(указать

, что

не соответствует)

(указать

, что

требуется

) Заключение коми

ссии

: Объект основных средств соответствует данным технической характеристики

, находится

в рабочем

состоянии

и пригоден для эксплуатации


. Техническая

докум

ентация

Председатель коми

ссии

долж

ность

подпись

Ф

.И.О

.

Члены

ком

иссии

долж

ность

подпись

Ф

.И.О

.

долж

ность

подпись

Ф

.И.О

.


Сдал

Принял

долж

ность

подпись

Ф

.И.О

.

долж

ность

подпись

Ф

.И.О

.

"___

___"

20

___г

.

"___

__" _

____

____

_ 20

___г

.

По доверенности

от

"_

___"

20

___г

. №

___

___

выданной

(кем

, ком

у (фамилия

, имя

, отчество)

)

Объект основных средств принял

на ответственное хранение

долж

ность

подпись

Ф

.И.О

.

"_

____

"

20__

_г.

Отметка

бухгалтерии

:

В

инвентарной

карточке

(книге

) учета

объекта

основных средств вы

бытие отмечено

Отметка


об открытии инвентарной карточки

учета

объекта основных средств или записи

в инвентарной

книге

№

Дата

составления

Главны

й бухгалтер

Главны


подпись

Ф

.И.О

.

подпись

Ф

.И.О

.

34

8


№ 2

к Ком

ментарию


стандарту




(НСБУ

№ 5

) «Основны

е средства

»

Типовая фо

рма №

ОС

-1а

УТВ

ЕРЖДАЮ

УТВ

ЕРЖДАЮ

Получатель:

Сдатчик

:

наим

енование


наим

енование


Адрес

:

Адрес

:

Р/с:

Р/с:

Банк

:

Банк

:

МФО

:

ИНН

:

МФО

:

ИНН

:

ОКОНХ

ОКОНХ

АКТ

№ _

____

приемки

-передачи основных средств

(кроме зданий

, сооружений

) Местонахождение объекта в мо

мент

приема-передачи

от "

____

_" _

____

____

20

___г



1.Сведения о состоянии объекта основных средств на

дату передачи

2.Сведения об

объекте

основны

х средств на

дату

принятия


у учету

Дата

начала

строительства

окончания

строительства

ввода в

эксплуатацию

последней

реконструкции,

мо

дернизации

, достройки

последнего

капитального

ремо

нта

Фактический

срок

эксплуатации

(лет

, месяцев

)

Сум

ма

начислен

-ного

износа

, сумо

в


стоимо

сть,

сумо

в

Стоим

ость

приобретения

(договорная

стоимо

сть)

, сумо

в

Сум

ма

капитализируе-

мых процентов

по заемны

м средствам

Первона

-чальная

стоимо

сть,

сумо

в

Срок

полезного

использо

-вания

3. Краткая


объекта



(металлов,

камней и т.д.

)

Качественны

е и количественные

характеристики

наим

енование


х камн

ейноменклатурный

номер

единица

измеренияколичество

масса

Наименование конструктивных элементов и

других

признаков

, характеризующих

объект

основного

объекта

пристроенных

помещений

и др.

Примечание

Общ

ая площадь,

м2

Ко

личество

этажей

Общ

ий строительный

объем

, м3

в том числе п

одземной

части

, м3

Площадь встроенных

, встроенно

-пристроенны

х и пристроенных

помещ

ений

, м2

в том числе:

материалы

34

9


№ ОС

-1а

Ком

иссия по

приему-передаче

результат испы

тания на

"__

_" _

____

____

____

____

20_

__ г

.

Объект основных средств техническим условиям


Доработка

требуется

не соответствует

не требуется

(указать

, что

не соответствует)

(указать

, что

требуется

) Заключение коми

ссии

: Объект основных средств соответствует данным технической характеристики

, находится

в рабочем

состоянии

и пригоден для эксплуатации


. Техническая

докум

ентация

Председатель коми

ссии

долж

ность

подпись

Ф

.И.О

.

Члены

ком

иссии

долж

ность

подпись

Ф

.И.О

.

долж

ность

подпись

Ф

.И.О

.


Сдал

Принял

долж

ность

подпись

Ф

.И.О

.

долж

ность

подпись

Ф

.И.О

.

"___

___"

20

___г

.

"___

__" _

____

____

_ 20

___г

.


от

"_

___"

20

___г

. №

___

___

выданной

(кем

, ком

у (фамилия

, имя

, отчество)

)

Объект основных средств принял


долж

ность

подпись

Ф

.И.О

.

"_

____

"

20__

_г.

Отметка


:

В


карточке

(книге

) учета

объекта

основных средств вы

бытие отмечено

Отметка



учета

объекта основных средств или записи

в инвентарной

книге

№

Дата


Главны


Главны


подпись

Ф

.И.О

.

подпись

Ф

.И.О

.

35

0


№ 3

к Ком

ментарию


стандарту




(НСБУ

№5)

«Основны

е средства

»

Типовая фо

рма №

ОС

-6

Инвентарная

карточка №

____

_

учета основных средств

Докум

ент на

оприходование

Дата составления

дата

номер

Предприятие

, организация

___

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

___

Структурное

подразделение

___

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

_ местонахож

дение объекта

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

___

полное

наименование и назначение

объекта

__

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

_ наим

енование


-изготовителя

__

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

_ мо

дель

, тип

, марка

Первоначальная стоимо

сть,

сум

Срок полезной

службы

Накопленный износ,

сум

Остаточная стоимо

сть

Объект оборудование

1

2 3

4 5

Ном

ер



(металлов,

камней и т.п.

) Выбы

ло (передано)

единица измерения

по докум

енту

причина вы

бытия

(перемещ

ения

) инвентарны

й заводскойпаспорта

Год

выпуска,

постройкинаим

енование


х материалов

номенклатурныйнаим

енование

код


(масса

) дата

номер

наим

енование

код

6 7

8 9

10

11

12

13

14

15

16

18

19

35

1


№ ОС

-6

Достройка

, оборудование,

реконструкция

, модернизация объекта

(бухгалтерская

запись

) Ремо

нт объекта

(бухгалтерская

запись

)

дата

номер

сумм

а затрат

, сум

дата

номер

сумм

а затрат

, сум

1 2

3 4

5 6

Краткая


объекта

Материалы

, размеры

и прочие сведения

Наименование конструктивных элементов и

других

признаков

, характеризующих

объектов

основной

объект

наим

енование

важ

нейш

их пристроек

, приспособлений и

принадлежностей

, относящ

ихся

к основному

объекту

1 2

3 4

5 6

Карточку заполнил

долж

ность

подпись

Ф

.И.О

.

"___

_" _

____

____

___

____

_г

35

2


№ 4

к Ком

ментарию


стандарту




(НСБУ

№ 5

) «Основны

е средства

»

Типовая фо

рма №

ОС

-6а

ИНВЕНТАРН

АЯ

КАРТ

ОЧКА

группового

учета

объектов основных средств

Ном

ер докум

ента




___

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

___

(наименование)



___

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

_ (наименование)

Материально

ответственное

лицо

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

(Ф

.И.О

)

Поступил в организацию

Переоценка

Выбы

л (передан

) №

Наимено

-вание

объекта

основных

средств

Инвентар-

ный номер

Дата

выпуска

(построй

-ки

)

документ

, дата

, ном

ердата

принятия

к

бухгалтер-

ском

у учету

Первона

-чальная

стоимо

сть на

дату

принятия

к бухгалтер-

ском

у учету,

сум

Срок

полезного

использо

-вания

Сум

ма

начисленной

амортизации

(износа)

, сум


стоимо

сть,

сум

дата

коэффи

-циент

пересчета

(переоцен-

ки)

восстанови

-тельная

стоимо

сть,

сум

документ

, дата

, номер

причина

выбы

тия

1 2

3 5

6 7

8 9

10

11

12

13

14

15

16

35

3


№ ОС

-6а

Поступил в организацию


Выбы

л (передан

) №

Наимено

-вание

объекта

основных

средств

Инвентар-

ный номер

Дата

выпуска

(построй

-ки

)

документ

, дата

, ном

ердата

принятия

к

бухгалтер-

ском

у учету

Первона

-чальная

стоимо

сть на

дату

принятия

к бухгалтер-

ском

у учету,

сум

Срок

полезного

использо

-вания

Сум

ма



(износа)

, сум


стоимо

сть,

сум

дата

коэффи

-циент

пересчета

(переоцен-

ки)

восстанови

-тельная

стоимо

сть,

сум.

документ

, дата

, номер

причина

выбы

тия

1 2

3 5

6 7

8 9

10

11

12

13

14

15

16

Лицо,


за ведение


карточки

долж

ность

подпись

Ф

.И.О

.

35

4


№ 5

к Ком

ментарию


стандарту




(НСБУ

№ 5

) «Основны

е средства

»

Типовая фо

рма №

ОС

-6б



___

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

___

(наименование организации)



___

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

_ (наименование структурного

подразделения

)

ИНВЕНТАРН

АЯ

КНИГА

учета объектов

основны

х средств

за период с

"___

_" _

____

____

___

20__

__г.

по

"___

_" _

____

____

___

20__

__г.

Лицо,


за ведение


карточки



лицо

долж

ность

подпись

Ф

.И.О

.

35

5

2-я страница

формы

№ ОС

-6б

Поступило

№


объекта основных

средств

Инвентарный

номер

документ

, дата

, ном

ер

дата

принятия к

бухгалтерскому

учету

структурное

подразделение ответственное

лицо

Первоначальная

стоимо

сть,

сум

Срок полезного

использования

Сум

ма



(износа)

, сум

1

2 3

4 5

6 7

8 9

10

по данному

образцу

печатать все четные страницы

книги

по фо

рме №

ОС

-6б

35

6

3-я страница

формы

№ ОС

-6б


Внутренние перемещения

, выбы

тие

(списание)


стоимо

сть,

сум

дата

коэффи

циент

пересчета

(переоценки)

восстановительная

стоимо

сть,

сум

документ

, дата,

номер

структурное


ответственное лицо

причина

выбы

тия

(списания)

11

12

13

14

15

16

17

18

по данному

образцу

печатать все нечетные страницы

книги

по фо

рме №

ОС

-6б

35

7


№ 6

к Ком

ментарию


стандарту




(НСБУ

№ 5

) «Основны

е средства

»

Типовая фо

рма №

ОС

-14

Организация

-получатель

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

__


Основание

для


акта

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

_ (приказ, распоряж

ение

, договор

(с указанием

его

вида,

основны

х обязательств

))

Дата принятия


у учету

«___

» __

____

___

20 _

_ г.

Ном

ер докум

ента


УТВ

ЕРЖДАЮ

АКТ

Руководитель

о приеме

(поступлении

) оборудовани

я

(должность)

(подпись

)

(расшиф

ровка подписи)

"___

_" _

____

____

___

20__

__ г


-поставщ

ик (продавец)

___

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

___




____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____



-грузоотправитель

(организация

-перевозчик)

___

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

___


Место

приема

(нахож

дения)

оборудования

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

___


Способ доставки

№__

____

_

Транспортная

накладная

серия

(вид

транспортного

средства)

номер

Наличие

пломб

ы

дата

1.

Сведени

я о времени приемки

оборудовани

я Дата,

время,

ч., мин

. отправления оборудования

(груза

) прибытия оборудования

(груза

) приема

(поступления

) оборудования

(груза

) со

станции

отправителя

со

склада отправителя

место приема

наим

енование

пункта

начала

приостановления

возобновления

окончания

1 2

3 4

5 6

7

35

8


№ ОС

-14

2. Сведени

я о поступившем


и Оборудование

По документам

организаций

, поставивш

их оборудование

Фактически принято

масса груза

стоимо

сть,

сум

наим

е-нование

заводской

(ном

енкла-

турный)

номер

тип,

марка,

знак

Вид

упаковки

Ед.

изм.

кол-во

мест

, шт.

отправи-

теля

дороги

(приста-

ни и

др.

)

за

единицу

всего

особые

отметки по

накладной

кол-во

мест

, шт.

масса

груза

обнару

-женны

е дефекты


1 2

3 4

5 6

7 8

9 10

11

12

13

14

15

не

повреждена

2. Оборудование поставлено

комп

лектно

При

осмотре


установлено:

1.

Упаковка

повреж

дена

(указать

повреждение)

некомп

лектно

(указать

некомплектность

)

Примечание.

Дефекты

, обнаруж

енны

е при мо

нтаж

е, наладке

и испытании оборудования

, офо

рмляются актом о вы

явленных дефектах


(форма

№ ОС

-16)

Заключение коми

ссии

:

Перечень прилагаемы

х документов

:

С

правилами

приемки

оборудования по

количеству,

качеству и комп

лектности все члены

ком

иссии ознакомл

ены

:


(подпись

)

(расшиф


(ном

ер и

дата вы

дачи

документа

о полномо

чиях

и наименование организации,

выдавш

ей докум

ент)


(подпись

)

(расшиф


(ном

ер и

дата вы

дачи

документа

о полномо

чиях


выдавш

ей докум

ент)


(подпись

)

(расшиф


(ном

ер и

дата вы

дачи

документа

о полномо

чиях


выдавш

ей докум

ент)

Принял


(подпись

)

(расшиф


"___

_" _

____

____

___

20__

__ г

.


"__

__"

____

____

____

20_

___ г.

№__

____

__

выданной

(кем

, ком

у (фамилия

, имя

, отчество)

) Объект основных средств принял



(подпись

)

(расшиф


"___

_" _

____

____

___

20__

__ г

. Отметка



учета

объекта

основны

х средств

Ном

ер докум

ента


Главны


(подпись

) (расшиф


35

9


№ 7

к Ком

ментарию


стандарту




(НСБУ

№5)

«Основны

е средства

»

Типовая фо

рма №

ОС

-15


-заказчик

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____


__

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

___

(наименование структурного

подразделения

заказчика)

Основание

для


акта

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

_ (наименование документа

(с указанием

ном

ера и даты

))

Ном

ер докум

ента


Дата сдачи

АКТ

в мо

нтаж

в эксплуатацию

фактическая по

договору

о приемке

-передаче оборудования

в монтаж

Место


акта

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

___



____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____



-поставщ

ик _

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

__


Монтажная организация

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

___


1.

Перечисленное

ниж

е оборудование

передано для мо

нтаж

а в

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

____

___

(наименование здания

, сооружения

, цеха)

Оборудование

номер

Поступление

на склад

заказчика

Стоим

ость

, сум

наим

енование

заводской

(ном

енклатурны

й)

паспорта

(маркировки)

позиции по

технологической

схеме

тип,

марка

дата

номер акта

приемки

Количество,

шт.

единицы

всего


1 2

3 4

5 6

7 8

9 10

11

36

0


№ ОС

-15

При

приемке


я в монтаж

установлено

: соответствует

оборудование

не


проектной

специализации

или

чертежу

(если не


, указать

в чем

несоответствие)

комп

лектно

Оборудование передано

некомп

лектно

(указать

состав комп

лекта и технической документации

, по которой произведена приемка,

и какая комп

лектность)

не обнаруж

ены

Дефекты

при

наруж

ном осмо

тре оборудования

обнаружены

(если

обнаруж

ены

, подробно их

перечислить

)

Примечание.

Дефекты

, обнаруж

енны

е при мо

нтаж

е, наладке

и испытании оборудования

, офо

рмляются актом о вы

явленных дефектах


(форма

№ ОС

-16)

Заключение о пригодности к мо

нтаж

у:

Сдал

Принял

Представитель


-заказчика

Представитель

монтажной организации


(подпись

)

(расшиф



(подпись

)

(расшиф


М.П

.

М.П

.

Указанное

оборудование принято на


хранение


ответственн

ое лиц

о


(подпись

)

(расшиф


«_

___»

___

____

____

____

_ 20

__г.

361

Приложение № 8 к Комментарию к Национальному стандарту бухгалтерского учета Республики Узбекистан

(НСБУ № 5) «Основные средства» Типовая форма № ОС-16

Организация-заказчик ________________________________________________________

(наименование организации) ___________________________________________________________________________

(структурное подразделение)

Номер документа Дата составления АКТ о выявленных дефектах оборудования

номер

принятого в монтаж по акту дата

Место составления акта ______________________________________________________

(адрес, здание, сооружение, цех) Организация-изготовитель ____________________________________________________

(наименование) Организация-поставщик ______________________________________________________

(наименование) Организация-грузоотправитель ________________________________________________

(наименование) Организация-перевозчик _____________________________________________________

(наименование) Монтажная организация ______________________________________________________

(наименование) 1. В процессе ________________________________ перечисленного ниже оборудования

(приема, монтажа, наладки, испытания) обнаружены следующие дефекты:

Оборудование Дата

наименование номер

паспорта или маркировка

тип, марка

проектная организация

изготовления оборудования

поступления оборудования

Обнаруженные дефекты

1 2 3 4 5 6 7

362

Оборотная сторона формы № ОС-16

Оборудование Дата

наименование номер

паспорта или маркировка

тип, марка

проектная организация

изготовления оборудования

поступления оборудования

Обнаруженные дефекты

1 2 3 4 5 6 7

Для устранения выявленных дефектов необходимо:

(подробно указываются мероприятия или работы по устранению выявленных дефектов, исполнители и сроки исполнения)

Представитель организации-заказчика Представитель монтажной организации

(должность) (подпись) (Ф.И.О.) (должность) (подпись) (Ф.И.О.)

М.П. М.П.

«____» _______________ 20__ г.

Представитель организации-изготовителя

(должность) (подпись) (Ф.И.О.)

«____» _______________ 20__ г.

363

Приложение № 9

к Комментарию к Национальному стандарту бухгалтерского учета Республики Узбекистан


Накладная № ______ на внутреннее перемещение объектов основных средств

от «_____» ____________ 20 __ г.

Наименование организации ___________________________________________________

Сдатчик ___________________________________________________________________

Получатель _________________________________________________________________

Объект основных средств Стоимость, сумов №

наименование инвентарный номер

Количество, шт. Единицы Всего

Итого по документу

Примечание (краткая характеристика технического состояния объекта основных средств) ___________________________________________________________________

Сдал: _______________ __________ ________________________ должность подпись расшифровка подписи

Принял: _______________ __________ ________________________

должность подпись расшифровка подписи

В инвентарной карточке (книге) учета объекта основных средств перемещение

отмечено.

Главный бухгалтер __________ ________________________ подпись расшифровка подписи

364

Приложение № 10 к Комментарию к Национальному стандарту бухгалтерского учета Республики Узбекистан


АКТ № __________

приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов основных средств

от «_____» ____________ 20 __ г.

Проведение ремонта, реконструкции, модернизации, дооборудования объектов до после

Структурное подразделение

первона-чальная

(балансовая) стоимость

сумма начисленной амортизации,

сум

остаточная стоимость

первона-чальная

(балансовая) стоимость

сумма начисленной амортизации,

сум

остаточная стоимость

1 2 3 4 5 6 7

Организация (структурное подразделение) – исполнитель _________________________

По договору (заказу) от «_____» ____________ 20 __ г. № ________

Дата Дата находился в ремонте (реконструкции, модернизации) с до

полностью Предусмотренные работы по ремонту (реконструкции,

модернизации) выполнены не полностью

(указать, что именно не выполнено)

По окончании ремонта (реконструкции, модернизации) объект прошел испытания и сдан в эксплуатацию. Изменения в характеристике объекта, вызванные реконструкцией, модернизацией

Сдал: _______________ __________ ________________________


М.П. Принял: _______________ __________ ________________________


М.П.

«_____» ____________ 20 __ г.

365

Глава IV. Комментарии к Национальному стандарту бухгалтерского учета

Республики Узбекистан (НСБУ № 6) «Учет аренды»

Аренда – одна из важнейших составляющих инвестиционной политики

предприятий (компаний) во многих государствах. Насыщенность и разветвленность

арендных операций являются своеобразным показателем развитости всей экономики

страны.

Арендная деятельность представляет собой нечто среднее между формой

кредитования производства и инвестиционной деятельностью. Арендные платежи

обычно обеспечивают арендодателю получение прибыли не ниже средней нормы на

вложенный капитал, а для арендатора реальной становится возможность использовать

дорогостоящее имущество без крупных единовременных денежных оттоков и

выплачивать арендные платежи по мере получения прибыли от эксплуатации

арендованного имущества.

Аренда выгодна особенно тем предприятиям, которые испытывают недостаток

оборотных средств. При этом они не могут обновлять свои основные средства,

внедрять достижения научно-технического прогресса и вынуждены брать кредиты,

которые в свою очередь приводят к финансовой зависимости их от кредитующих

организаций. Получение основных средств на условиях аренды позволяет организации

сэкономить большие средства по сравнению с приобретением их за счет заемных

средств.

Правовое регулирование арендных отношений в республике регламентировано

тремя основными документами: Гражданским кодексом Республики Узбекистан,

Законами Республики Узбекистан «Об аренде» и «О лизинге». Регулирование

налогообложения арендных операций и объектов аренды осуществляется в

соответствии с Налоговым кодексом Республики Узбекистан.

Для урегулирования вопросов касательно бухгалтерского учета арендных

операций в Республике Узбекистан предприняты и продолжаются до сих пор работы по

созданию нормативно-правовых актов регулирования бухгалтерского учета и

отражения в финансовой отчетности субъектов арендных операций и сделок по аренду.

Так, начальным шагом по отражению в бухгалтерском учете арендных операций

стало принятие Порядка об отражении лизинговых операций в бухгалтерском учете и

отчетности, утвержденного постановлением Кабинета Министров Республики

Узбекистан от 6 мая 1998 года № 194.

Основным этапом реформирования бухгалтерского учета арендных операций

явилось разработка и принятие Национального стандарта бухгалтерского учета

366

Республики Узбекистан (НСБУ № 6) «Учет лизинга», утвержденного Министерством

финансов Республики Узбекистан от 30 сентября 1998 года № 45 и

зарегистрированного Министерством юстиции Республики Узбекистан от 16 октября

1998 года № 503, который основывается на основные положения Международного

стандарта бухгалтерского учета № 17 «Аренда». Данным стандартом были определены

единые методологические основы ведения бухгалтерского учета арендных и

лизинговых операций.

В связи с внесением 13 декабря 2002 года изменений в Закон Республики

Узбекистан «О лизинге» и переходом всех хозяйствующих субъектов Республики

Узбекистан независимо от форм собственности (за исключением страховых

организаций, банков и кредитных союзов) на новый План счетов бухгалтерского учета

финансово-хозяйственной деятельности с 1 января 2004 года, было принято

постановление Кабинета Министров Республики Узбекистан от 26 апреля 2004 года

№ 199 «О мерах по дальнейшему развитию лизинговых услуг», согласно которому

было поручено Министерству финансов Республики Узбекистан совместно с

заинтересованными министерствами и ведомствами разработать и в установленном

порядке утвердить Порядок отражения лизинговых операций в бухгалтерском учете.

В соответствии с вышеназванным постановлением Кабинета Министров

Республики Узбекистан был принят Национальный стандарт бухгалтерского учета

Республики Узбекистан (НСБУ № 6) «Учет аренды», утвержденный приказом

Министерства финансов Республики Узбекистан от 12 мая 2004 года № 75 и

зарегистрированный Министерством юстиции Республики Узбекистан от 22 июня

2004 гада № 1374, а также было разработано и принято новое Положение о порядке

отражения лизинговых операций в бухгалтерском учете, утвержденное приказом

Министерства финансов от 12 мая 2004 года № 74 и зарегистрированное


В новой редакции Налогового кодекса Республики Узбекистан аренда

подразделена на: финансовую аренду и оперативную аренду. В связи с этим в целях

приведения в соответствие терминологии бухгалтерского учета арендных операций к

используемым терминологиям налогообложения арендных операций, были приняты

следующие нормативные документы:

Национальный стандарт бухгалтерского учета Республики Узбекистан (НСБУ

№ 6) «Учет аренды», утвержденный приказом Министерства финансов Республики

Узбекистан от 6 апреля 2009 года № 41 и зарегистрированный Министерством юстиции

Республики Узбекистан от 24 апреля 2009 года № 1946 (далее – НСБУ № 6);

367

Положение о порядке отражения арендных операций в бухгалтерском учете,

утвержденное приказом Министерства финансов Республики Узбекистан от 11 мая

2009 года № 54 и зарегистрированное Министерством юстиции Республики Узбекистан

от 1 июня 2009 года № 1961.

В связи с принятием в новой редакции НСБУ № 6, внесением изменений и

дополнений в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции

(работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов, утвержденное


№ 54, также приказом Министерства финансов Республики Узбекистан от 18 апреля

2009 года № 46 (зарегистрирован Министерством юстиции Республики Узбекистан от

25 мая 2009 года № 1181-2) внесены изменения и дополнения в Национальный

стандарт бухгалтерского учета Республики Узбекистан (НСБУ № 21) «План счетов

бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующих

субъектов и инструкция по его применению», утвержденный приказом Министерства

финансов Республики Узбекистан от 9 сентября 2002 года № 103 и зарегистрированный

Министерством юстиции Республики Узбекистан от 23 октября 2002 года № 1181.

В системе международных стандартов финансовой отчетности, бухгалтерский

учет и раскрытие информации, касательно арендных отношений регулируется

МСФО (IAS) 17 «Аренда». Анализ и сравнение международных стандартов

финансовой отчетности и нормативно-правовых актов Республики Узбекистан по

бухгалтерскому учету арендных операций показали, что нормы, заложенные в НСБУ

№ 6 «Учет аренды», полностью соответствует нормам международных стандартов


Настоящие комментарии к Национальному стандарту бухгалтерского учета

(НСБУ № 6) «Учет аренды» (далее комментарий к НСБУ № 6) разработаны в целях

разъяснение порядка учета арендных (лизинговых) операций в бухгалтерском учете

арендодателя (лизингодателя) и арендатора (лизингополучателя), а также порядок

составления графика (порядок) арендных (лизинговых) платежей.

§ 1. Общие положения

Настоящий комментарий к НСБУ № 6 рекомендуется всем хозяйствующим

субъектам (далее – предприятия) независимо от форм собственности и ведомственной

подчиненности (за исключением бюджетных организаций, банков и кредитных

союзов).

Настоящий комментарий к НСБУ № 6 не применяется к следующим объектам и

операциям:

368

- арендные соглашения, связанные с разведкой и использованием природных

ресурсов, таких, как нефть, природный и другие невосстанавливаемые ресурсы;

- лицензионные соглашения по объектам интеллектуальной собственности.

Операции по лицензионным соглашениям по объектам интеллектуальной

собственности осуществляются в соответствии с Национальным стандартом

бухгалтерского учета Республики Узбекистан (НСБУ № 7) «Нематериальные активы»,

утвержденным приказом Министерства финансов Республики Узбекистан от 25 марта

2005 года № 35 и зарегистрированным Министерством юстиции Республики

Узбекистан от 27 июня 2005 года №1485.

Аренда - соглашение, по которому одна сторона (арендодатель) передает другой

стороне (арендатору) за плату право временного владения и пользования или право

пользования имуществом в течение согласованного срока.

Субъектами аренды являются:

- арендодатель – собственник имущества или лица, уполномоченные

законодательством или собственником сдавать имущество в аренду;

- арендатор – юридические и физические лица, которые получают имущество в

аренду в соответствии с договором аренды.

В целях бухгалтерского учета аренда подразделяется на:

- финансовую аренду (включая лизинг);

- оперативную аренду.

Финансовая аренда - арендные отношения, возникающие при передаче имущества

(объекта финансовой аренды) по договору во владение и пользование на срок,

превышающий двенадцать месяцев. При этом договор финансовой аренды должен

отвечать одному из следующих требований:

- по окончании срока договора финансовой аренды объект финансовой аренды

переходит в собственность арендатора;

- срок договора финансовой аренды превышает 80 процентов срока службы

объекта финансовой аренды, или остаточная стоимость объекта финансовой аренды по

окончании договора финансовой аренды составляет менее 20 процентов его

первоначальной стоимости;

- по окончании срока договора финансовой аренды арендатор обладает правом

выкупа объекта финансовой аренды по цене значительно ниже его рыночной стоимости

на дату реализации этого права, а в начале срока аренды существует обоснованная

уверенность в том, что это право будет реализовано;

369

- текущая дисконтированная стоимость арендных платежей за период действия

договора финансовой аренды превышает девяносто процентов текущей стоимости

объекта финансовой аренды на момент передачи в аренду.

Оперативная аренда - предоставление имущества во временное владение и

пользование или в пользование по договору имущественного найма (аренды), который

не является договором финансовой аренды.

В соответствии с МСФО (IAS) 17 «Аренда» в целях бухгалтерского учета аренда

подразделяется на:

- финансовую аренду;

- операционную аренду.

Финансовая аренда - это аренда, по условиям которой происходит существенный

перенос всех рисков и выгод, сопутствующих владению активом. Следующие по

отдельности или вместе взятые, как правило, обусловливают классификацию аренды

как финансовой:

- к концу срока аренды право владения активом переходит к арендатору;

- арендатор имеет право на покупку данного актива по цене, которая значительно

ниже справедливой стоимости на дату реализации этого права, а в начале срока аренды

существует обоснованная уверенность в том, что это право будет реализовано;

- срок аренды составляет значительную часть срока экономической службы

актива, даже если право собственности не передается;

- на момент заключения договора аренды дисконтированная стоимость

минимальных арендных платежей составляет, по крайней мере, существенную долю

всей справедливой стоимости арендуемого актива;

- арендованные активы носят такой специализированный характер, что только

арендатор может пользоваться ими без существенных модификаций.

Операционная аренда - это аренда, отличная от финансовой.

Согласно Закону Республики Узбекистан «О лизинге», лизинг - особый вид

финансовой аренды, при котором одна сторона (лизингодатель) по поручению другой

стороны (лизингополучателя) приобретает у третьей стороны (продавца) в

собственность обусловленное договором лизинга имущество (объект лизинга) и

предоставляет его лизингополучателю за плату на определенных таким договором

условиях во владение и пользование на срок, превышающий двенадцать месяцев. При

этом договор лизинга должен отвечать одному из следующих требований:

- по окончании срока договора лизинга объект лизинга переходит в собственность

лизингополучателя;

370

- срок договора лизинга превышает 80 процентов срока службы объекта лизинга

или остаточная стоимость объекта лизинга по окончании договора лизинга составляет

менее 20 процентов его первоначальной стоимости;

- по окончании срока договора лизинга лизингополучатель обладает правом

выкупа объекта лизинга по цене ниже рыночной стоимости объекта лизинга на дату

реализации этого права;

- текущая дисконтированная стоимость лизинговых платежей за период договора

лизинга превышает девяносто процентов текущей стоимости объекта лизинга на

момент передачи в лизинг.

Закон Республики Узбекистан «О лизинге» устанавливает трехсторонний

характер взаимоотношений сторон по лизингу и субъектами лизинга являются:

- первая сторона - лизингодатель - лицо, приобретающее объект лизинга в

собственность в целях его последующей передачи лизингополучателю по договору

лизинга. Им может быть физическое или юридическое лицо, которое за счет

привлеченных или собственных денежных средств приобретает в ходе реализации

лизинговых отношений в собственность имущество и предоставляет его в качестве

предмета лизинга лизингополучателю за определенную плату на определенный срок и

на определенных условиях во временное владение и в пользование с переходом или без

перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга. В лице

собственника имущества может выступать:

- учреждение банка или его филиал, в уставе (Положении) которого предусмотрен

этот вид деятельности, а также специализированная дочерняя лизинговая компания

банка, которая берет на себя весь комплекс услуг, связанных с содержанием, ремонтом

и обслуживанием имущества;

- финансовая лизинговая компания, создаваемая специально для осуществления

лизинговых операций, которая в соответствии с вышеназванным Законом определяется

как коммерческая организация, выполняющая в соответствии со своими

учредительными документами функции лизингодателя;

- любая фирма или предприятие, для которого лизинг - не профилирующая, но и

не запрещенная уставом сфера деятельности;

- второй стороной является лизингополучатель - лицо, приобретающее объект

лизинга в свое владение и пользование. Им может быть юридическое лицо любой

организационно-правовой формы или физическое лицо, которое в соответствии с

договором лизинга обязано принять предмет лизинга за определенную плату на

определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в

пользование в соответствии с договором лизинга;

371

- третий участник лизинговых отношений - продавец, лицо, у которого

лизингодатель приобретает объект лизинга. Это может быть юридическое лицо:

производитель имущества, торгово-посредническая организация, а также физическое

лицо, которое в соответствии с договором купли-продажи с лизингодателем продает

лизингодателю в обусловленный срок производимое (закупаемое) им имущество,

являющееся предметом лизинга.

В отношении конкретного объекта лизинга не допускается совмещение в одном

лице кредитора лизингодателя и лизингополучателя в случае, когда объект лизинга

приобретается за счет кредита (займа) лизингополучателя.

Между названными субъектами лизинга обычно возникают отношения по

следующей схеме, раскрывающей особенности механизма лизинговых отношений.

Будущий лизингополучатель, нуждающийся в определенных видах имущества, четко

знает, какого рода оборудование ему требуется. В его интересах, чтобы оно полностью

соответствовало необходимым техническим требованиям, а расходы на его

изготовление были бы минимальными. Вот почему необходимо, чтобы пользователь

сам выбрал фирму-изготовителя и согласовал с ней все условия договора купли-

продажи. Получатель договаривается о предмете данного договора, цене, сроках и

месте поставки. Вследствие отсутствия собственных средств и доступа к заемным

средствам для приобретения этого имущества он обращается к будущему

лизингодателю, имеющему необходимые средства, с просьбой об его участии в сделке.

Лизингодатель получает от будущего пользователя готовый проект договора купли-

продажи и подписывает его только в том случае, если заключен договор лизинга.

Лизингодатель становится собственником приобретаемого оборудования, приобретает

соответствующие права и обязанности, но, по сути дела, его роль ограничивается

финансированием приобретения необходимого оборудования и передачей его в

пользование лизингополучателю на заранее оговоренных условиях.

Объектами аренды (лизинга) выступают любые непотребляемые вещи, включая

предприятия, комплексы имущества, отдельные здания, сооружения, оборудование,

транспортные средства, другое движимое и недвижимое имущество (кроме имущества,

изъятого из оборота, или оборотоспособность которого ограничена).

Субаренда (сублизинг) - договорные отношения, при которых арендатор

(лизингополучатель) вправе с согласия арендодателя (лизингодателя) сдавать

арендованное имущество (объект аренды) другому лицу в субаренду (сублизинг),

оставаясь перед арендодателем (лизингодателем) ответственным по договору аренды

(лизинга).

372

Началом срока аренды (лизинга) является дата, с которой арендатор

(лизингополучатель) начинает осуществлять право владения и пользования или

пользования объектом аренды (лизинга) в соответствии с условиям договора аренды

(лизинга). Это дата первоначального признания аренды (лизинга) (т. е. признания

соответствующих активов и обязательств в результате осуществления аренды

(лизинга)). Сроком аренды является период действия неотменяемого арендного

(лизингового) соглашения, а также любые последующие периоды, в течение которых

возможно продление данного соглашения со стороны арендатора (лизингополучателя),

оговоренное при заключении договора аренды (лизинга).

Законодательством могут устанавливаться максимальные (предельные) сроки

договора для отдельных видов аренды, а также для аренды отдельных видов

имущества. В этих случаях если срок аренды в договоре не определен и ни одна из

сторон не отказалась от договора до истечения предельного срока, установленного

законодательством, договор по истечении предельного срока прекращается. Договор

аренды такого имущества, заключенный на срок, превышающий установленный

законодательством предельный срок, считается заключенным на срок, равный

предельному.

Арендный (лизинговый) платеж - сумма, уплачиваемая арендодателю

(лизингодателю) арендатором (лизингополучателем) на основании заключенного

договора аренды (лизинга).

Арендная плата устанавливается договором аренды по взаимному соглашению

арендатором и арендодателям. Арендная плата за землю и природные ресурсы

устанавливается в порядке и в пределах, определяемых законодательством Республики


Арендная плата может устанавливаться за все арендуемое имущество в

совокупности или отдельно по каждой из его составных в частей в виде:

- определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или

единовременно;

- установленной доли полученных в результате использования арендованного

имущества продукции, плодов или доходов;

- предоставления арендаторам определенных услуг;

- передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в

собственность или в аренду;

- возложения на арендатора обусловленных договором затрат по улучшению

арендованного имущества.

373

Размеры арендной платы могут изменяться по соглашению сторон, в сроки,

предусмотренные договором. Они могут быть пересмотрены досрочно по требованию

одной из сторон и в случаях, предусмотренных законодательством Республики


Процентный доход арендодателя (лизингодателя) - часть арендного (лизингового)

платежа, определяемая в виде разницы между суммой арендного (лизингового) платежа

и суммой возмещения стоимости объекта аренды (лизинга).

Процентный доход арендодателя (лизингодателя) должен быть разбит по

периодам в течение срока договора финансовой аренды и отражены в графике

(порядке) уплаты арендных (лизинговых) платежей с целью установления постоянного

дохода на остаток непогашенного обязательства за каждый период договора

финансовой аренды.

Порядок составления согласно графику (порядку) уплаты арендных (лизинговых)

платежей рассмотрим на примере. Финансовая аренда с переходом объекта финансовой

аренды в собственность арендатора по истечении срока аренды. 15 февраля 2008 года

заключается договор финансовой аренды между АО «Юлдуз» (арендодателем) и АО

«Бинокор» (арендатором) на следующих условиях:

1. Объектом финансовой аренды является строительное оборудование «Монтаж-

наладка».

2. Арендодатель покупает объект финансовой аренды по рыночной стоимости,

равной 3 000 000 сум, посредством осуществления 100% авансового платежа 25

февраля 2008 года.

3. Срок аренды составляет 3 года с момента приема арендатором объекта

финансовой аренды (5 марта 2008 года).

4. Арендные (лизинговые) платежи осуществляются ежеквартально (всего

двенадцать выплат), при этом они производятся равными долями, а проценты

исчисляются исходя из остатка основного долга в соответствующем истекшем периоде

между выплатами арендных (лизинговых) платежей.

5. Процентная ставка (ставка дохода арендодателя (лизингодателя)),

предусмотренная в договоре финансовой аренды, равна 30% годовых, исчисляемая на

остаток задолженности по основной сумме долга в каждом периоде.

6. Арендатор производит 18 февраля 2008 года авансовый платеж в счет

погашения части основной суммы долга в размере 15% от стоимости объекта


374

7. По истечении срока финансовой аренды и после уплаты всех арендных

(лизинговых) платежей объект финансовой аренды переходит в собственность

арендатора.

8. Предусмотренный срок полезной службы объекта финансовой аренды 5 лет.

Согласно условиям договора график арендных (лизинговых) платежей будет

иметь следующий вид.

График арендных (лизинговых) платежей

Арендодатель: АО «Юлдуз»

Адрес: г.Ташкент, ул. Фуркат

Арендатор: АО «Бинокор»

Адрес: г.Ташкент, ул. Т. Тула

Стоимость объекта 3 000 000 Ставка процентов на период 7,5%

Предоплата (аванс) 15% Продолжительность периода (мес.) 3

Счетная единица сум Всего платежей 12

Ставка процентов 30 Сумма арендных платежей (сум) 3 955 901,64

Срок финансовой аренды

(месяцев) 36

Всего процентов по финансовой

аренде (сум) 1 405 901,64

Непогашенная ст-ть объекта, сум. 2 550 000 Дисконтная ставка 0,12928

Количество выплат (за год) 4 Арендный платеж 329 658,47

платежи

(период)

получение объекта

финансовой аренды

погашение

процентов

погашение

основного долга

арендный

платеж

основной долг

по финансовой

аренде

18.02.2008 – выплата аванса 450 000,0 - 450 000,0

05.03.2008 3 000 000 2 550 000,00

0 2 550 000,00

1 191 250,00 138 408,47 329 658,47 2 411 591,53

2 180 869,36 148 789,11 329 658,47 2 262 802,43

3 169 710,18 159 948,29 329 658,47 2 102 854,14

4 157 714,06 171 944,41 329 658,47 1 930 909,73

5 144 818,23 184 840,24 329 658,47 1 746 069,49

6 130 955,21 198 703,26 329 658,47 1 547 366,23

7 116 052,47 213 606,00 329 658,47 1 333 760,23

8 100 032,02 229 626,45 329 658,47 1 104 133,77

9 82 810,03 246 848,44 329 658,47 857 285,34

10 64 296,40 265 362,07 329 658,47 591 923,27

11 44 394,24 285 264,22 329 658,47 306 659,04

12 22 999,43 306 659,04 329 658,47 0,00

Итого 1 405 901,64 2 550 000,00 3 955 901,64

375

Текущая стоимость объектов аренды (лизинга) - стоимость объекта аренды

(лизинга) по действующим рыночным ценам на определенную дату или сумма,

достаточная для приобретения данного объекта аренды (лизинга) или исполнения

обязательства при совершении сделки между осведомленными, желающими совершить

такую сделку, независимыми друг от друга сторонами.

Гарантированная остаточная стоимость - эта часть стоимости объекта аренды

(лизинга), определенной в начале срока аренды (лизинга), которая гарантируется

(закреплена обязательством) арендатором (лизингополучателем) или связанной с ним

третьей стороной.

Негарантированная остаточная стоимость – та часть стоимости объекта аренды

(лизинга) (определенная в начале срока аренды (лизинга)), реализацию которой

арендодатель (лизингодатель) не гарантирует, или она гарантирована только стороной,

связанной с арендодателем (лизингодателем).

Минимальные арендные (лизинговые) платежи - сумма арендных (лизинговых)

платежей на протяжении срока аренды, уплачиваемых арендатором

(лизингополучателем), и гарантированная остаточная стоимость объекта аренды

(лизинга).

В случае, если арендатор (лизингополучатель) намерен купить объект аренды по

цене, ниже его текущей стоимости на дату приобретения, минимальные арендные

(лизинговые) платежи состоят из арендных (лизинговых) платежей за весь срок

финансовой аренды и суммы выкупа объекта аренды, предусмотренной в договоре


Дисконтирование - это определение текущего эквивалента денежных средств,

ожидаемых к получению в определенный момент в будущем. Дисконтной ставкой

является ставка, используемая для приведения к одному моменту денежных сумм,

относящихся к различным моментам времени.

Дисконтированная стоимость минимальных арендных (лизинговых) платежей -

текущая стоимость минимальных арендных (лизинговых) платежей на начало срока

аренды (лизинга), скорректированная по дисконтной ставке, равной предусмотренной в

договоре аренды (лизинга) процентной ставке или приростной процентной ставке на

заемный капитал.

При расчете дисконтированной стоимости минимальных арендных (лизинговых)

платежей дисконтирующим фактором является процентная ставка, предусмотренная

договором финансовой аренды, если есть возможность ее определить, в противном же

случае используется приростная процентная ставка на заемный капитал арендатора.

376

Процентная ставка, предусмотренная в договоре аренды (лизинга), – это

дисконтная ставка, которая на начало срока аренды (лизинга) обеспечивает равенство

текущей стоимости объекта аренды (лизинга) и дисконтированной стоимости суммы

следующих величин: минимальных арендных (лизинговых) платежей и

негарантированной остаточной стоимости.

Приростная процентная ставка на заемный капитал – это процентная ставка,

которую пришлось бы заплатить арендатору (лизингополучателю) по подобному

договору аренды (лизинга), или (если этот показатель определить невозможно) ставка

на начало срока аренды (лизинга), которую принял бы арендатор (лизингополучатель)

при займе необходимых для покупки имущества средств (на такой же срок и с

подобным обеспечением), или, если таковых определить невозможно, официальная

ставка рефинансирования Центрального банка Республики Узбекистан на начало срока

аренды (лизинга).

В целях раскрытия сущности дисконтирования и дисконтированной стоимости

целесообразно в первую очередь рассмотреть временную стоимость денег. Суть

временной стоимости денег состоит в том, что деньги имеют различную стоимость в

определенных промежутках времени, то есть смысл временной стоимости денег можно

выразить через следующую поговорку: «сегодняшний один сум стоит больше, чем

один сум завтрашний». Причиной того является тот факт, что если инвестировать

сегодняшний один сум, то завтра мы можем получать больше, чем один сум. То есть

будущая стоимость имеющейся в наличии сейчас суммы денег через день (обычно год

или месяц) будет равна ее сегодняшней номинальной стоимости плюс доход на нее,

выраженный обычно в процентах. Например, имеющаяся у нас банкнота в 100 сумов по

своей стоимости через год равна 100 сумов плюс еще несколько сумов дохода. Размер

этих дополнительных нескольких сумов определяется процентной ставкой.

В определении стоимости денег, на практике, специалисты пользуются двумя

видами процентов: простые и сложные.

Простой процент - это ставка процента, помноженная на постоянную основную

сумму. Сложный процент – это процентная ставка, помноженная на изменяющуюся

основную сумму.

Начисление сложных процентов происходит в тех случаях, когда по истечении

одного периода процентные выплаты и основная сумма складываются и полученный

результат выступает базой для начисления процента в следующий период. Причем

такая процедура используется в течение всех периодов при переходе от одного из них к

другому.

377

Например, если вы инвестируете 1000 сумов в банк под 10% годовых,

выплачиваемых раз в году, то в конце первого года вы будет иметь 1 100 сумов,

которые подсчитывается следующим образом:

1 000 +10%(1 000)=1 000 × (1+10%)= 1 000 × (1,10)=1 100

Процент, полученный за первый год, будет равняться 100 (1100-1000=100) сумов.

По окончании второго года вы будет иметь 1210 сумов, которая определяется

следующими вычислениями:

1100+10 % (1100) = 1100 × (1+10 %) = 1100 × (1,10) = 1210

Данное выражение за второй год может быть составлено другим способом,

показывающим, как начисляется процент за два года на сумму первоначальной

инвестиции:

1000 × (1,10) × (1,10) = 1000 × (1,10)2 = 1210 сумов

Процент, полученный за второй год, будет равняться 110, (1210 - 1100) =

110 сумов.

В случае, если вы продолжаете держать деньги в банке и на следующий год,

накопленная сумма увеличится следующим способом:

1000 × (1,10) × (1,10) × (1,10) × = 1000 × (1.10)3 = 1331 сумов.

Процент, полученный за третий год, будет равняться 121, (1331 - 1210) =

121 сумов.

Или в общем виде будущая стоимость вычисляется по формуле:

S = P ( 1 + i )n (1),

где S – будущая стоимость; Р – текущая стоимость; i – ставка процента; n – число

периодов времени.

Аналогично тому, как стоимость сегодняшних денег может быть выражена в

деньгах будущих, так и стоимость будущих денег может быть выражена в деньгах

сегодняшних как их текущая (нынешняя, дисконтированная, настоящая или

приведенная) стоимость.

Так, например, если вы желаете через три года иметь 1000 сумов, то можно будет

вычислить, сколько нужно вложить сегодня в депозитный счет банка, по которому

будут начисляться 10% годовых сложных процентов. Для этого воспользуемся

формулой (1) и выведем Р- текущую стоимость:

Р = S / ( 1 + i ) n = S x (1/ ( 1 + i ) n) (2).

Исходя из формулы (2) имеем: Р = 1000 х (1/ (1+0,1)3 ) = 1000 х (1/ 1,331) = 751,3

Значит, чтобы через три года иметь 1000 сумов при сложных процентах в 10%

годовых, мы сегодня должны вложить 751,3 сума. Соответственно 751,3 сума является

378

дисконтированной (сегодняшней) стоимостью 1000 сумов, которых мы ожидаем

получить через три года. Процесс определения дисконтированной стоимости можно

назвать дисконтированием.

При финансовой аренде (лизинге), как было упомянуто выше, арендатор

(лизингополучатель) согласно графику (порядку) уплаты арендных (лизинговых)

платежей должен регулярно платить арендного (лизингового) платежа в течение срока

финансовой аренды (лизинга). Так как срок финансовой аренды (лизинга) обычно

больше, чем один год, соответственно, арендодатель (лизингодатель) на начало срока

финансовой аренды (лизинга) определяет дисконтированную стоимость арендных

(лизинговых) платежей, воспользуясь формулой (2).

В настоящем комментарии к Национальному стандарту бухгалтерского учета

(НСБУ № 6) «Учет аренды» (далее комментарий к НСБУ № 6) рассмотрены порядок

отражения в бухгалтерском учете объектов аренды у арендодателя (лизингодателя) и

арендатора (лизингополучателя) в разрезе финансовой аренды и оперативной аренды.

При рассмотрении отражения финансовой аренды в бухгалтерском учете понятие

«финансовой аренды» включает в себя также понятие «лизинга».

§ 2. Учет операций по финансовой аренде у арендодателя (лизингодателя)

Затраты, осуществленные арендодателем (лизингодателем), связанные с

поставкой объекта финансовой аренды и приведением его в состояние, пригодное для

использования, возмещаемые арендатором (лизингополучателем) согласно договору

финансовой аренды, включаются в стоимость объекта финансовой аренды. При этом,

если согласно договору финансовой аренды указанные затраты не возмещаются

арендатором (лизингополучателем), то они признаются в качестве расходов

соответствующего отчетного периода, в котором они возникли.

Порядок формирования первоначальной стоимости новых объектов финансовой

аренды и отражение в бухгалтерском учете их приобретения и расходов, связанных с

ним, рассмотрим в следующем примере. ООО «Матонат» заключило договор

финансовой аренды по предоставлению нового токарного станка в качестве объекта

финансовой аренды. Оно приобретает токарный станок на сумму в 15 000 000 сум.

Расходы, связанные с поставкой токарного станка арендатору и приведением его в

состояние, пригодное для использования по назначению, состоят из следующих:

транспортные услуги, оказанные транспортной организацией ООО «Лочин», - 100 000

сум, расходы по начислению оплаты труда работников 30 000 сум и единый

социальный платеж от фонда оплаты труда работников 7 200 сум.

379

Рассмотрим две ситуации в зависимости от условий возмещения арендатором

расходов, связанных с поставкой токарного станка, и приведением его в состояние,

пригодное для использования по назначению.


Расходы, связанные с поставкой токарного станка и приведением его в состояние,

пригодное для использования по назначению, возмещаются арендатором, согласно

договору финансовой аренды.

Приобретение токарного станка в целях последующего предоставления его в

финансовую аренду в бухгалтерском учете ООО «Матонат» отражается следующим

образом:

- на сумму покупки токарного станка, включая сумму НДС:




- расходы, непосредственно связанные с приобретением токарного станка, т.е.

доставкой токарного станка, возмещаемые арендатором согласно договору:



- затраты, связанные с приведением токарного станка в состояние, пригодное для

использования по назначению, возмещаемые арендатором согласно договору:




- погашение задолженности перед поставщиком токарного станка и транспортной

организацией:






Расходы, связанные с поставкой токарного станка и приведением его в состояние,

пригодное для использования по назначению, не возмещаются арендатором согласно

договору финансовой аренды.

Приобретение токарного станка в целях последующего предоставления его в

финансовую аренду в бухгалтерском учете ООО «Матонат» отражается следующим

образом:

380

- на сумму покупки токарного станка, включая НДС:




- на сумму затрат, связанных с поставкой токарного станка арендатору, и

приведением его в состояние, пригодное для использования по назначению, не

возмещаемых арендатором согласно договору финансовой аренды:





- погашение задолженности перед поставщиком токарного станка и транспортной

организацией:





В случаях, когда по условиям договора финансовой аренды, объект финансовой

аренды поставляется его продавцом непосредственно арендатору (лизингополучателю),

минуя арендодателя (лизингодателя), то записи по приходу и выбытию объекта

финансовой аренды осуществляются в бухгалтерском учете арендодателя

(лизингодателя) на основании первичных документов, подтверждающих движение

объекта финансовой аренды.

Если по условиям договора финансовой аренды, арендодателем (лизингодателем)

был приобретена объект финансовой аренды, но арендатор (лизингополучатель) по

ряду причин отказался его принять, то данный объект финансовой аренды учитывается

на счетах учета капитальных вложений (0800) до момента его использования или

выбытия.

В бухгалтерском учете арендодателя (лизингодателя) финансовая аренда должна

быть признана в качестве актива (как дебиторская задолженность) по суммам, равным

на начало срока финансовой аренды, либо текущей стоимости объекта финансовой

аренды, либо дисконтированной стоимости минимальных арендных (лизинговых)

платежей, если она ниже.

Если дисконтированная стоимость минимальных арендных (лизинговых)

платежей ниже текущей стоимости объекта финансовой аренды, то финансовая аренда

381

должна быть признана в бухгалтерском учете арендодателя (лизингодателя) в качестве

актива (как дебиторская задолженность) по дисконтированной стоимости минимальных

арендных (лизинговых) платежей.


платежей выше текущей стоимости объекта финансовой аренды, то финансовая аренда

должна быть признана в бухгалтерском учете арендодателя (лизингодателя) в качестве

актива (как дебиторская задолженность) по текущей стоимости объекта финансовой

аренды.

При передаче объектов финансовой аренды разница между стоимостью,

признаваемой в бухгалтерском учете арендодателя в качестве актива (как дебиторская

задолженность), и первоначальной (если передаваемый объект не эксплуатировался)

или остаточной (если объект до передачи находился в эксплуатации) стоимостью

объектов финансовой аренды, скорректированная на результаты переоценки объектов

финансовой аренды, учитываемые на резервном капитале по счету

8510 «Корректировки по переоценке долгосрочных активов», т. е. превышение сумм

предыдущих дооценок над суммой предыдущих уценок этого объекта финансовой

аренды, отражается как отсроченные доходы (расходы), и по мере начисления

арендного (лизингового) платежа равномерно (ежемесячно) относится на прочие

доходы от основной производственной деятельности (прочие операционные расходы).

Ныне рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете передачу объектов

финансовой аренды в зависимости от нахождения объектов в эксплуатации.

Порядок отражение в бухгалтерском учете передачи арендатору

(лизингополучателю) новых объектов финансовой аренды рассмотрим на примере.

Продолжаем предыдущий пример. В ООО «Матонат» балансовая стоимость токарного

станка 15 137 200 сум. Срок аренды 3 года.

Рассмотрим две ситуации в зависимости от стоимости токарного станка.


ООО «Матонат» токарный станок передает по стоимости 15 200 000 сум.

Передача арендатору токарного станка в бухгалтерском учете ООО «Матонат»


- передача токарного станка по стоимости, признаваемой в бухгалтерском учете:

дебет счета 0920 «Платежи к получению по

финансовой аренде» 15 200 000 сум;


- списание балансовой стоимости переданного токарного станка:

382



- на сумму отсроченного дохода, образованного в результате передачи токарного

станка в финансовую аренду:


кредит счета 7230 «Прочие долгосрочные отсроченные доходы» 62 800 сум;

(62 800 сум = 15 200 000 сум – 15 137 200 сум);

- перевод текущей части долгосрочных отсроченных доходов от передачи

токарного станка согласно графику (порядку) арендных (лизинговых) платежей:

дебет счета 7230 «Прочие долгосрочные отсроченные

доходы» 20 933 сум;

кредит счета 6230 «Прочие отсроченные доходы» 20 933 сум;

(20 933 сум = 62 800 сум / 3);

- отнесение (ежемесячно) на прочие операционные доходы суммы текущей части

отсроченного дохода от передачи токарного станка согласно графику (порядку)

арендных (лизинговых) платежей:

дебет счета 6230 «Прочие отсроченные доходы» 1 744 сум;


(1 744 сум = 20 933 сум / 12).


ООО «Матонат» токарный станок передает по стоимости 15 100 000 сум.

Передача арендатору токарного станка в бухгалтерском учете ООО «Матонат»


- передача токарного станка по стоимости, признаваемой в бухгалтерском учете:




- списание балансовой стоимости токарного станка, переданного в финансовую

аренду:



- на сумму отсроченного расхода, образованного в результате передачи токарного



расходы» 37 200 сум;

383


(- 37 200 сум = 15 100 000 сум - 15 137 200 сум);

- перевод (ежемесячно) текущей части долгосрочных отсроченных расходов от

передачи токарного станка согласно графику (порядку) арендных (лизинговых)

платежей:

дебет счета 3290 «Прочие отсроченные расходы» 12 400 сум;

кредит счета 0990 «Прочие долгосрочные отсроченные расходы» 12 400 сум;

(12 400 сум = 37 200 сум / 3);

- отнесение (ежемесячно) на прочие операционные расходы суммы текущей части

отсроченного расхода от передачи токарного станка согласно графику (порядку)




(12 400 сум / 12 мес. = 1 033 сум).

Порядок отражения в бухгалтерском учете передачи арендатору

(лизингополучателю) объектов финансовой аренды, находящихся в эксплуатации

(передаваемый объект ранее эксплуатировался), рассмотрим на примере. ООО

«Юлдуз» заключило договор финансовой аренды по предоставлению объекта

финансовой аренды. Объектом финансовой аренды является фрезерный станок,

находящийся в составе основных средств. Первоначальная стоимость фрезерного

станка 5 000 000 сум, сумма накопленного износа по нему 500 000 сум, сальдо

переоценки по состоянию на 1 января 50 000 сум. Расходы, связанные с поставкой

фрезерного станка и приведением его в состояние, пригодное для использования по

назначению, осуществлены арендатором. Срок аренды составляет 5 лет.

Рассмотрим две ситуации в зависимости от стоимости фрезерного станка.


На основании определенной дисконтированной стоимости фрезерного станка в

соответствии с договором финансовой аренды ООО «Юлдуз» фрезерный станок

передает арендатору по стоимости 4 800 000 сум.

Передача арендатору фрезерного станка в бухгалтерском учете ООО «Юлдуз»


- передача фрезерного станка по стоимости, признаваемой в бухгалтерском учете:




384

- списание первоначальной стоимости фрезерного станка:



- списание накопленного износа фрезерного станка:

дебет счета 0230 «Износ машины и оборудования» 500 000 сум;


- на сумму результатов (сальдо) переоценки фрезерного станка по состоянию на

1 января:




- на сумму отсроченного дохода, образованного в результате передачи фрезерного



кредит счета 7230 «Прочие долгосрочные отсроченные доходы» 350 000 сум;

(4 450 000 сум = 5 000 000 сум – 500 000 сум - 50 000 сум);

(350 000 сум = 4 800 000 сум – 4 450 000 сум);

- перевод текущей части долгосрочных отсроченных доходов от передачи

фрезерного станка согласно графику (порядку) арендных (лизинговых) платежей:


доходы» 70 000 сум;


(70 000 сум = 350 000 сум / 5 лет);

- отнесение (ежемесячно) на прочие операционные доходы суммы текущей части

отсроченного дохода от передачи фрезерного станка согласно графику (порядку)




(5 833 сум = 70 000 сум / 12 месяцев).


На основании дисконтированной стоимости фрезерного станка, определенной в

соответствии с договором финансовой аренды, ООО «Юлдуз» передает фрезерный

станок арендатору (лизингополучателью) по стоимости 4 400 000 сум.

Передача фрезерного станка арендатору в бухгалтерском учете ООО «Юлдуз»


385

- передача фрезерного станка по стоимости, признаваемой в бухгалтерском учете:




- списание первоначальной стоимости фрезерного станка, переданного в

финансовую аренду:



- списание накопленного износа фрезерного станка, переданного в финансовую

аренду:

дебет счета 0230 «Износ машины и оборудования» 500 000 сум;


- на сумму результатов (сальдо) переоценки фрезерного станка по состоянию на

1 января:




- на сумму отсроченного расхода, образованного в результате передачи

фрезерного станка в финансовую аренду:

дебет счета 0990 «Прочие долгосрочные

отсроченные расходы» 50 000 сум;


(4 450 000 сум = 5 000 000 сум – 500 000 сум - 50 000 сум);

(-50 000 сум = 4 400 000 сум - 4 450 000 сум);

- перевод текущей части долгосрочных отсроченных расходов от передачи

фрезерного станка согласно графику (порядку) арендных (лизинговых) платежей:



(10 000 сум = 50 000 сум / 5 лет);

- отнесение (ежемесячно) на прочие операционные расходы суммы текущей части

отсроченного расхода от передачи фрезерного станка согласно графику (порядку)


дебет счета 9430 «Прочие операционные расходы» 833 сум;

кредит счета 3290 «Прочие отсроченные расходы» 833 сум;

(830 сум = 10 000 сум / 12 месяцев).

386

В момент передачи объекта в финансовой аренду процентный доход арендодателя

(лизингодателя) в бухгалтерском учете не отражается. При этом процентный доход

арендодателя (лизингодателя) начисляется в соответствующих отчетных периодах,

согласно графику (порядку) уплаты арендных (лизинговых) платежей, независимо от

времени оплаты или даты поступления денег.

Процентный доход арендодателя (лизингодателя) должен быть разбит по

периодам в течение срока договора финансовой аренды и отражен в графике (порядке)

уплаты арендных (лизинговых) платежей с целью установления постоянного дохода на

остаток непогашенного обязательства за каждый период договора финансовой аренды.

Порядок отражения в бухгалтерском учете суммы процентного дохода

арендодателя (лизингодателя), относящейся к текущему отчетному периоду согласно

графику (порядку) арендных (лизинговых) платежей, рассмотрим на примере.

ООО «Маркиз» передал свое имущество в финансовую аренду по стоимости 24 000 000

сум и сумма процентного дохода арендодателя составляет 2 400 000 сум. Срок аренды

равен 5 лет. От арендатора поступила авансом сумма арендных платежей в размере

250 000 сум, в том числе 30 000 сумов сумма процентного дохода.

Рассмотрим две ситуации в зависимости от деятельности.


Основной деятельностью ООО «Маркиз» является предоставление имущества в

финансовую аренду.

Операции, связанные с поступлением арендных (лизинговых) платежей, в

бухгалтерском учете ООО «Маркиз» отражаются следующим образом:

- начисленная сумма процентного дохода арендодателя, относящаяся к текущему

отчетному месяцу:



кредит счета 9030 «Доходы от выполнения

работ и оказания услуг» 40 000 сум;

(40 000 сум = 2 400 000 / (5 х 12));

- поступление от арендатора аванса по арендным (лизинговым) платежам, срок

оплаты которых не наступил, согласно графику (порядку) арендных (лизинговых)

платежей:


кредит счета 6390 «Прочие полученные авансы» 250 000 сум;

387

- перевод текущей части долгосрочных платежей к получению по финансовой

аренде согласно графику (порядку) арендных (лизинговых) платежей:

дебет счета 4810 «Платежи к получению по финансовой аренде

– текущая часть» 4 800 000 сум;

кредит счета 0920 «Платежи к получению

по финансовой аренде» 4 800 000 сум;

(4 800 000 сум = 24 000 000 / 5 лет);

- зачет ранее полученных авансов от арендатора при наступлении срока оплаты

согласно графику (порядку) арендных (лизинговых) платежей:

дебет счета 6390 «Прочие полученные авансы» 250 000 сум;

кредит счета 4810 «Платежи к получению по финансовой аренде

– текущая часть» 220 000 сум;



- поступление оставшихся денежных средств за отчетный месяц от арендатора по

договору финансовой аренды:





и заказчиков» 10 000 сум.


Основной деятельностью ООО «Маркиз» не является предоставление имущества

в финансовую аренду.

Операции, связанные с поступлением арендных (лизинговых) платежей, в

бухгалтерском учете ООО «Маркиз» отражаются следующим образом:

- начисленная сумма процентного дохода арендодателя, относящаяся к текущему

отчетному месяцу:

дебет счета 4830 «Проценты к получению» 40 000 сум;

кредит счета 9550 «Доходы от финансовой аренды» 40 000 сум.

(40 000 сум = 2 400 000 / (5 х 12));

- поступление от арендатора аванса по арендным (лизинговым) платежам, срок

оплаты которых не наступил, согласно графику (порядку) арендных (лизинговых)

платежей:



388

- перевод текущей части долгосрочных платежей к получению по финансовой

аренде согласно графику (порядку) арендных (лизинговых) платежей:

дебет счета 4810 «Платежи к получению по финансовой аренде




(4 800 000 сум = 24 000 000 / 5 лет);


согласно графику (порядку) арендных (лизинговых) платежей:




кредит счета 4830 «Проценты к получению» 30 000 сум;

- поступление оставшихся денежных средств за отчетный месяц от арендатора по





кредит счета 4830 «Проценты к получению» 10 000 сум.

Оприходование объектов финансовой аренды арендодателем (лизингодателем),

при прекращении договора финансовой аренды, осуществляется по сумме

задолженности (дебиторской задолженности) на дату прекращения финансовой аренды

согласно договору финансовой аренды.

Порядок отражение в бухгалтерском учете возврата объекта финансовой аренды

арендатором по окончании договора финансовой аренды рассмотрим на примере.

ООО «Бинокор» несколько лет назад передавал деревообрабатывающий станок по

договору финансовой аренды и в текущем отчетном периоде заканчивается срок

аренды. При возврате станка невозмещенная стоимость составляет 1 000 000 сум,

признанные затраты по модернизации деревообрабатывающего станка,

осуществленные арендатором, равны 500 000 сум. Расходы, связанные с возвратом

деревообрабатывающего станка: предметы, учитываемые в составе инвентаря и

хозяйственных принадлежностей, 20 000 сум, транспортные услуги, оказанные

транспортным подразделением организации, 75 000 сум, расходы по начислению

оплаты труда работников 30 000 сум и единый социальный платеж от фонда оплаты

труда работников на сумму 7 200 сум.

389

Возврат деревообрабатывающего станка арендатором по окончании договора

финансовой аренды в бухгалтерском учете отражается следующим образом:

- на сумму невозмещенной стоимости деревообрабатывающего станка, согласно





- признанные затраты по модернизации деревообрабатывающего станка,

осуществленные арендатором:



- расходы, связанные с возвратом деревообрабатывающего станка:


кредит счета 1080 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности» 20 000 сум;




- перечисление денежных средств для возмещения затрат по модернизации

деревообрабатывающего станка, осуществленные арендатором:



Порядок отражения в бухгалтерском учете досрочного возврата объекта

финансовой аренды арендатором до окончании срока договора финансовой аренды

рассмотрим на примере. ООО «Бинокор» несколько лет назад передавал

деревообрабатывающий станок по договору финансовой аренды, и по ряду причин в

текущем отчетном периоде арендатор возвращает станок до окончания срока аренды.

При возврате невозмещенная стоимость составляет 2 000 000 сум, из них текущая часть

700 000 сум, признанные затраты по модернизации деревообрабатывающего станка,

осуществленные арендатором, равны 400 000 сум.

Рассмотрим две ситуации в зависимости от оставшейся суммы отсроченного

дохода или отсроченного расхода, возникшие от передачи объектов финансовой

аренды по договору финансовой аренды.


Оставшаяся сумма отсроченного дохода от передачи деревообрабатывающего

станка по договору финансовой аренды составляет 100 000 сум, из них 20 000 сум

текущая часть.

390

Досрочный возврат деревообрабатывающего станка арендатором в бухгалтерском


- на сумму невозмещенной стоимости деревообрабатывающего станка согласно



кредит счета 4810 «Текущие платежи к получению

по финансовой аренде» 700 000 сум;







- списание на финансовые результаты оставшейся суммы отсроченного дохода,

возникшего от передачи деревообрабатывающего станка по договору финансовой

аренды:



отсроченные доходы» 80 000 сум;







Оставшаяся сумма отсроченного расхода от передачи деревообрабатывающего

станка по договору финансовой аренды составляет 90 000 сум, из них 30 000 сум -

текущая часть.

Досрочный возврат деревообрабатывающего станка арендатором в бухгалтерском


- на сумму невозмещенной стоимости деревообрабатывающего станка согласно



кредит счета 4810 «Текущие платежи к получению

по финансовой аренде» 700 000 сум;

391







- списание на финансовые результаты оставшейся суммы отсроченного расхода от

передачи деревообрабатывающего станка по договору финансовой аренды:








§ 3. Учет операций по финансовой аренде у арендатора (лизингополучателя)

При финансовой аренде все риски, связанные с правом владения и пользования

объектом аренды, передаются арендатору (лизингополучателю). При этом риск

случайной гибели или случайной порчи арендованного по лизингу имущества

переходит к лизингополучателю в момент передачи ему этого имущества, если иное

не предусмотрено договором лизинга. В бухгалтерском учете арендатора финансовая

аренда должна быть признана в качестве актива и обязательства по сумме, равной на

начало срока аренды, либо текущей стоимости объекта аренды, либо дисконтированной

стоимости минимальных арендных (лизинговых) платежей, если она ниже.


платежей ниже текущей стоимости объекта финансовой аренды, то финансовая аренда

должна быть признана в бухгалтерском учете арендатора (лизингополучателя) в

качестве актива и обязательства по дисконтированной стоимости минимальных

арендных (лизинговых) платежей.


платежей выше текущей стоимости объекта финансовой аренды, то финансовая аренда

должна быть признана в бухгалтерском учете арендатора (лизингополучателя) в

качестве актива и обязательства по текущей стоимости объекта финансовой аренды.

Затраты, осуществленные арендатором (лизингополучателем), связанные с

приобретением, поставкой или приведением объекта финансовой аренды в состояние,

392

пригодное для использования по назначению, включаются в стоимость объекта


Порядок отражение операции, связанной с получением объектов финансовой

аренды по договору финансовой аренды, в бухгалтерском учете арендатора рассмотрим

на примере. ООО «Юлдуз» (арендатор) получил по договору финансовой аренды

шлифовальный станок у ООО «Машлизинг» (арендодатель). Стоимость

шлифовального станка 14 000 000 сум. Расходы, связанные с приобретением, монтажом

и установкой шлифовального станка, состоят из: вспомогательных материалов (цемент,

песок) 25 000 сум, транспортных услуг, оказанных транспортным подразделением

организации, 75 000 сум, расходов по начислению оплаты труда работника 50 000 сум

и единого социального платежа от фонда оплаты труда работника 12 000 сум.

Операции, связанные с приобретением шлифовального станка по договору

финансовой аренды, в бухгалтерском учете ООО «Юлдуз» отражаются следующим

образом:

- оприходование шлифовального станка по стоимости, признаваемой в

бухгалтерском учете ООО «Юлдуз» в качестве актива и обязательства:


кредит счета 7910 «Финансовая аренда к оплате» 14 000 000 сум;

- расходы, связанные с привидением шлифовального станка в состояние,

пригодное для использования по назначению:


кредит счета 1050 «Строительные материалы» 25 000 сум;




- ввод шлифовального станка в эксплуатацию (перевод его в состав основных

средств) по первоначальной стоимости:

дебет счета 0310 «Основные средства, полученные

по договору финансовой аренды» 14 162 000 сум;


При финансовой аренде возникают расходы, связанные с пользованием основных

средств, полученных по договору финансовой аренды, таких, как амортизационные

отчисления по объекту финансовой аренды за каждый отчетный период, и содержание

их в рабочем состоянии. Начисление амортизации по основным средствам, полученным

по договору финансовой аренды, осуществляется в соответствии с Национальным

393

стандартом бухгалтерского учета Республики Узбекистан (НСБУ № 5) «Основные

средства», утвержденным приказом Министерства финансов Республики Узбекистан от

9 октября 2003 года № 114 и зарегистрированным Министерством юстиции Республики

Узбекистан от 20 января 2004 года № 1299.

При отсутствии уверенности в том, что арендатор (лизингополучатель) получит

право собственности на объект финансовой аренды по истечении срока договора

финансовой аренды, он может быть полностью амортизирован по меньшему из сроков:

либо в течение срока договора финансовой аренды, либо в течение срока службы

объекта финансовой аренды, в зависимости от того, который из них короче.

Сумма амортизационных отчислений по объекту финансовой аренды и

финансовые расходы (проценты по финансовой аренде) лизингополучателя за

конкретный период могут быть не равны сумме арендных (лизинговых) платежей,

подлежащих выплате за этот период.

Порядок отражения расходов, связанных с пользованием основными средствами,

полученными по договору финансовой аренды, в бухгалтерском учете рассмотрим на

примере. Продолжаем предыдущий пример по шлифовальному станку, полученному

ООО «Юлдуз». Первоначальная стоимость шлифовального станка 14 162 000 сум, срок

финансовой аренды 5 лет, срок полезный службы 6 лет и износ начисляются

равномерным методом. Осуществляется текущий ремонт станка, и расходы по нему

состоят из горюче-смазочных материалов 10 000 сум, запасных частей 15 000 сум,

расходов по начислению оплаты труда работника 20 000 сум и единого социального

платежа от фонда оплаты труда работника в сумме 4 800 сум.

В данном примере износ по станку начисляется равномерным методом, исходя из

срока финансовой аренды, то есть исходя из 5 лет. Потому что срок финансовой аренды

короче, чем срок полезной службы шлифовального станка.

Расходы, связанные с пользованием шлифовального станка, полученного по

договору финансовой аренды, в бухгалтерском учете ООО «Юлдуз» отражаются


- при ежемесячном начислении износа шлифовального станка, полученного по



кредит счета 0299 «Износ основных средств, полученных

по договору финансовой аренды» 236 034 сум;

(2 832 400 сум = 14 162 000 сум / 5 лет);

(236 034 сум = 2 832 400 сум / 12 месяцев);

394

- расходы по текущему ремонту шлифовального станка, полученного по договору

финансовой аренды:


кредит счета 1030 «Топливо» 10 000 сум;

кредит счета 1040 «Запасные части» 15 000 сум;



Проценты по финансовой аренде должны быть разбиты по периодам в течение

срока договора финансовой аренды и отражены в графике (порядке) уплаты арендных

(лизинговых) платежей с целью установления постоянной процентной ставки к остатку

непогашенного обязательства за каждый период.

В момент получения объекта финансовой аренды расходы по процентам

финансовой аренды в бухгалтерском учете не отражаются. При этом расходы по

процентам начисляются в соответствующих отчетных периодах, согласно графику

(порядку) арендных платежей, независимо от времени оплаты.

Порядок отражения операции по начислению процентов по финансовой аренде и

выплате арендных (лизинговых) платежей арендодателю (лизингодателю) в

бухгалтерском учете рассмотрим на примере. Продолжаем предыдущий пример по

шлифовальному станку, полученному ООО «Юлдуз». Арендные (лизинговые) платежи

производятся ежемесячно равными долями. Процентная ставка, предусмотренная в

договоре финансовой аренды, равна 15% годовых. Согласно договору финансовой

аренды выплата аванса арендодателю по арендным (лизинговым) платежам, срок

оплаты которых не наступил, осуществляется в размере 40 процентов от месячных

арендных (лизинговых) платежей согласно графику (порядку) уплаты арендных

(лизинговых) платежей и окончательный расчет производится 30 числа ежемесячно.

Операции по начислению процентов по финансовой аренде и выплате арендных

(лизинговых) платежей арендодателю в бухгалтерском учете ООО «Юлдуз»


- при выплате аванса арендодателю по арендным (лизинговым) платежам, срок

оплаты которых не наступил, согласно графику (порядку) уплаты арендных

(лизинговых) платежей:

дебет счета 4330 «Прочие авансы выданные» 165 223 сум;


(413 058 сум = 236 033 сум + 177 025 сум);

(165 223 сум = 413 058 сум х 40% / 100);

395

- перевод текущей части долгосрочных обязательств по финансовой аренде

согласно графику арендных (лизинговых) платежей:

дебет счета 7910 «Финансовая аренда к оплате» 2 832 400 сум;

кредит счета 6950 «Долгосрочные обязательства –

текущая часть» 2 832 400 сум;

(2 832 400 сум = 14 162 000 сум / 5 лет);

- на сумму начисленных процентов по финансовой аренде:



(2 124 300 сум = 14 162 000 сум х 15% / 100);

(177 025 сум = 2 124 300 / 12 месяцев);

- зачет ранее выданных авансов арендодателю при наступлении срока оплаты

согласно графику арендных (лизинговых) платежей:


дебет счета 6950 «Долгосрочные обязательства


кредит счета 4330 «Прочие авансы выданные» 165 223 сум.

(70 810 сум = 177 025 сум х 40% / 100);

(94 413 сум = 236 033 сум х 40% / 100);

- окончательный расчет по выплате текущей части арендного (лизингового)

платежа арендодателю при наступлении срока оплаты согласно графику арендных



дебет счета 6950 «Долгосрочные обязательства –

текущая часть» 141 620 сум;


(106 215 сум = 177 025 сум – 70 810 сум);

(141 620 сум = 236 033 сум – 94 413 сум);

(247 835 сум = 106 215 сум + 141 620 сум).

Согласно Закону Республики Узбекистан «Об аренде» арендатор вправе

самостоятельно вносить изменения в состав арендованного имущества, проводить

реконструкцию, расширение, техническое перевооружение, увеличивающие его

стоимость, если иное не предусмотрено договором.

Затраты арендатора (лизингополучателя) на улучшение объекта финансовой

аренды (благоустройство, достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация,

396

техническое перевооружение и т. п.) отражаются как капитальные вложения,

увеличивающие стоимость объекта финансовой аренды.

Арендатор предприятия имеет право на возмещение ему стоимости неотделимых

улучшений арендованного имущества независимо от разрешения арендодателя на такие

улучшения, если иное не предусмотрено договором финансовой аренды.

Если объект финансовой аренды улучшен с разрешения арендодателя

(лизингодателя), то по истечении срока договора или при расторжении его арендатор

(лизингополучатель) имеет право потребовать возмещения всех произведенных с этой

целью расходов, если иное не предусмотрено договором финансовой аренды.

Средства, вложенные на улучшение объектов финансовой аренды, произведенное

без разрешения арендодателя (лизингодателя) и неотделимое от объекта финансовой

аренды без причинения ему ущерба, по истечении срока договора финансовой аренды

или при расторжении его безвозмездно переходят к арендодателю (лизингодателю),

если иное не предусмотрено договором финансовой аренды. Однако, если это

улучшение отделимо без причинения ущерба объекту финансовой аренды, то

арендатор (лизингополучатель) может его изъять, если арендодатель (лизингодатель)

не согласен возместить его стоимость.

Порядок отражения сумма затрат на улучшение основных средств, полученных по

договору финансовой аренды (благоустройство, достройка, дооборудование,

реконструкция, модернизация, техническое перевооружение и т. п.), как капитальные

вложения, увеличивающие стоимость основных средств, полученных по договору

финансовой аренды, в бухгалтерском учете рассмотрим на примере. Продолжаем

предыдущий пример по шлифовальному станку, полученному ООО «Юлдуз».

Осуществлена модернизация шлифовального станка на сумму 2 000 000 сум. Расходы,

связанные с модернизацией шлифовального станка, состоят из: запасных частей

1 950 000 сум, вспомогательных материалов 25 200 сум, расходов по начислению

оплаты труда работников 20 000 сум и суммы единого социального платежа от фонда

оплаты труда работника на сумму 4 800 сум. Срок финансовой аренды остался 4 года и

износ по благоустройству основных средств, полученных по договору финансовой

аренды, начисляется равномерным методом.

Операции, связанные с модернизацией шлифовального станка, полученного по

договору финансовой аренды, в бухгалтерском учете ООО «Юлдуз» отражаются


- при осуществлении модернизации шлифовального станка:

дебет счета 0860 «Капитальные вложения в основные средства,

полученные по договору финансовой аренды» 2 000 000 сум;

397





- при переводе капитальных вложений по модернизации шлифовального станка в

состав основных средств:

дебет счета 0112 «Благоустройство основных средств, полученных


кредит счета 0860 «Капитальные вложения в основные средства,

полученные по договору финансовой аренды» 2 000 000 сум;

- начисление износа по модернизации шлифовального станка, полученного по



кредит счета 0212 «Износ благоустройства основных средств,

полученных по договору финансовой аренды» 41 667 сум;

(500 000 сум = 2 000 000 сум / 4 лет);

(41 667 сум = 500 000 сум / 12 месяцев).

В соответствии с постановлением Кабинета Министров Республики Узбекистан

от 31 декабря 2001 г. № 490 «О прогнозе основных макроэкономических показателей и

параметрах Государственного бюджета Республики Узбекистан на 2002 год»

хозяйствующие субъекты, независимо от форм собственности, ежегодно производят

переоценку основных фондов по состоянию на 1 января для приведения их стоимости в

соответствие с текущими ценами в порядке, утвержденным Министерством

макроэкономики и статистики Республики Узбекистан.

Согласно Положению о порядке проведения ежегодной переоценки основных

фондов по состоянию на 1 января, утвержденному постановлением Министерства

макроэкономики и статистики от 29 октября 2002 года № 4, Министерства финансов

№ 129, Государственного налогового комитета Республики Узбекистан № 2002-86 и

зарегистрированному Министерством юстиции Республики Узбекистан от 4 декабря

2002 года № 1192, в состав основных фондов включаются основные средства,

полученные по договору финансовой аренды, и благоустройства основных средств,

полученных по договору финансовой аренды.

В связи с этим ежегодная переоценка объектов финансовой аренды производится

арендатором (лизингополучателем) в соответствии с Положением о порядке

проведения ежегодной переоценки основных фондов по состоянию на 1 января,

398

утвержденным постановлением Министерства макроэкономики и статистики от 29

октября 2002 года № 4, Министерства финансов № 129, Государственного налогового

комитета Республики Узбекистан № 2002-86 и зарегистрированным Министерством

юстиции Республики Узбекистан от 4 декабря 2002 года № 1192.

Сумма уценки, превышающая прирост от предыдущих переоценок (дооценок) по

основному средству, полученному по договору финансовой аренды, признается как

расход и отражается на счете 9430 «Прочие операционные расходы».

Порядок отражения в бухгалтерском учете переоценки основных средств,

полученных по договору финансовой аренды, и благоустройства основных средств,

полученных по договору финансовой аренды, рассмотрим на примере. Продолжаем

предыдущий пример и рассмотрим ежегодную переоценку шлифовального станка по

состоянию 1 января, произведенную в начале третьего года финансовой аренды ООО

«Юлдуз». Предыдущая переоценка была в размере 5 процентов с увеличением

стоимости объекта финансовой аренды. По состоянию на 1 января в бухгалтерском

учете имелись следующие данные:

1. Первоначальная стоимость шлифовального станка 14 870 100 сум;

(14 870 100 сум = 14 162 000 сум х 1,05).

2. Сумма накопленного износа по шлифовальному станку по состоянию на

1 января третьего года 5 948 040 сум;

(5 948 040 сум = 2 974 020 сум + 2 974 020 сум);

где:

- накопленный износ за первый год 2 832 400 сум;

(2 832 400 сум = 14 162 000 сум / 5 лет);

- накопленный износ за первой год с учетом переоценки 2 974 020 сум;

(2 974 020 сум = 2 832 400 сум х 1,05);

- накопленный износ за второй год 2 974 020 сум;

(2 974 020 сум = 14 870 100 сум / 5 лет).

3. Сумма результатов (сальдо) переоценки шлифовального станка 566 480 сум;

(566 480 сум = 708 100 сум - 141 620 сум);

(708 100 сум = 14 870 100 сум - 14 162 000 сум);

(141 620 сум = 2 974 020 сум - 2 832 400 сум).

4. Первоначальная стоимость модернизации шлифовального станка, полученного

по договору финансовой аренды, равна 2 000 000 сум.

Рассмотрим три ситуации в зависимости от результатов переоценки (дооценка

или уценка).

399


В начале третьего года осуществлена переоценка (дооценка) шлифовального

станка, полученного по договору финансовой аренды, и благоустройства

(модернизации) шлифовального станка, полученного по договору финансовой аренды,

коэффициент переоценки равен 1,10.

Переоценка (дооценка) шлифовального станка, полученного по договору

финансовой аренды, и благоустройства (модернизации) шлифовального станка,

полученного по договору финансовой аренды, в бухгалтерском учете ООО «Юлдуз»


дебет счета 0310 «Основные средства, полученные


дебет счета 0112 «Благоустройство основных средств, полученных


кредит счета 0299 «Износ основных средств, полученных


кредит счета 0212 «Износ благоустройства основных средств, полученных




(1 487 010 сум = 14 870 100 х 10 / 100);

(200 000 сум = 2 000 000 х 10 / 100);

(594 804 сум = 5 948 040 х 10 / 100);

(50 000 сум = 500 000 х 10 / 100);

(1 042 206 сум = 1 487 010 сум + 200 000 сум - 594 804 сум - 50 000 сум).


В начале третьего года осуществлена переоценка (уценка) шлифовального станка,

полученного по договору финансовой аренды, и благоустройства (модернизации)

шлифовального станка, полученного по договору финансовой аренды, коэффициент

переоценки равен 0,97.

Переоценка (уценка) шлифовального станка, полученного по договору




дебет счета 0299 «Износ основных средств, полученных


400

дебет счета 0212 «Износ благоустройства основных средств, полученных




кредит счета 0310 «Основные средства, полученные


кредит счета 0112 «Благоустройство основных средств, полученных


(178 441 сум = 5 948 040 х 3 / 100);

(15 000 сум = 500 000 х 3 / 100);

(- 312 662 сум = 178 441 сум + 15 000 сум - 446 103 сум - 60 000 сум);

(446 103 сум = 14 870 100 х 3 / 100);

(60 000 сум = 2 000 000 х 3 / 100).


В начале третьего года осуществлена переоценка (уценка) шлифовального станка,


шлифовального станка, полученного по договору финансовой аренды, коэффициент

переоценки равен 0,92.

Переоценка (уценка) шлифовального станка, полученного по договору






дебет счета 0212 «Износ благоустройства основных средств,





кредит счета 0310 «Основные средства, полученные




(475 843 сум = 5 948 040 х 8 / 100);

(40 000 сум = 500 000 х 8 / 100);

401

(-833 765 сум = 475 843 сум + 40 000 сум - 1 189 608 сум - 160 000 сум);

(-267 285 сум = 566 480 сум – 833 765 сум);

(1 189 608 сум = 14 870 100 х 8 / 100);

(160 000 сум = 2 000 000 х 8 / 100).

Если договором финансовой аренды предусмотрен переход основных средств,

полученных по договору финансовой аренды, в собственность арендатора

(лизингополучателя) по истечении срока финансовой аренды или до его истечения, при

условии внесения арендатором (лизингополучателем) всей обусловленной договором

выкупной цены, права собственности на объект аренды переходит арендатору

(лизингополучателю) и оно должно учитываться в бухгалтерском учете как имущество

арендатора.

Порядок отражение в бухгалтерском учете перехода основных средств,

полученных по договору финансовой аренды, в собственность арендатора

(лизингополучателя), рассмотрим на примере. Продолжим предыдущий пример и

предположим, что 5 января третьего года финансовой аренды ООО «Юлдуз» внес

выкупную цену, шлифовального станка. По состоянию на 5 января третьего года

финансовой аренды в бухгалтерском учете имелись следующие данные:

1. Первоначальная стоимость шлифовального станка 16 357 110 сум

(14 870 100 сум + 1 487 010 сум).

2. Сумма накопленного износа по шлифовальному станку 6 542 844 сум

(5 948 040 сум + 594 804 сум).


по финансовой аренде, равна 2 200 000 сум (2 000 000 сум + 200 000 сум) и сумма

накопленного износа по нему 550 000 сум (500 000 сум + 50 000 сум).

4. Сумма остатка непогашенного основного долга по договору финансовой

аренды: 236 033 сум – текущая часть, 8 497 200 сум – долгосрочная часть.

Переход шлифовального станка, полученного по договору финансовой аренды, в

собственность арендатора в бухгалтерском учете отражается следующим образом:

- перевод шлифовального станка, полученного по договору финансовой аренды, в

состав собственных основных средств включительно стоимости благоустройства

(модернизации) шлифовального станка, полученного по договору финансовой аренды:


кредит счета 0310 «Основные средства, приобретенные




402

- перевод суммы накопленного износа шлифовального станка, полученного по

договору финансовой аренды, и накопленного износа благоустройства (модернизации)

шлифовального станка, полученного по договору финансовой аренды, при его переходе

в состав собственных основных средств:



дебет счета 0212 «Износ благоустройства основных средств, полученных


кредит счета 0230 «Износ машины и оборудования» 7 092 844 сум;

- погашение суммы остатка непогашенного основного долга по договору






Списание с баланса в связи с возвратом объектов финансовой аренды

арендатором (лизингополучателем) при прекращении договора финансовой аренды

осуществляется по сумме невозмещенной стоимости объекта финансовой аренды на

дату прекращения финансовой аренды согласно договору финансовой аренды.

Финансовый результат (прибыль или убыток) от выбытия объекта финансовой

аренды определяется как разница между остаточной (балансовой) стоимостью объекта

финансовой аренды и оставшейся задолженностью по графику (порядку) уплаты

арендных (лизинговых) платежей, скорректированная на сумму расходов, связанных с

выбытием объекта финансовой аренды.

При определении финансового результата (прибыли или убытка) от выбытия

объекта финансовой аренды сумма дооценки объекта финансовой аренды, которая

ранее была переоценена, превышение сумм предыдущих дооценок над суммой

предыдущих уценок этого объекта финансовой аренды включается в состав дохода от

выбытия объектов финансовой аренды с одновременным уменьшением резервного

капитала по счету 8510 «Корректировки по переоценке долгосрочных активов».

Порядок отражения в бухгалтерском учете возврата арендодателю

(лизингодателю) основных средств, полученных по договору финансовой аренды,

рассмотрим на примере. Продолжим условия предыдущих примеров и предположим,

что 8 января третьего года финансовой аренды ООО «Юлдуз» возвращает

шлифовальный станок арендодателю. По состоянию на 8 января третьего года

финансовой аренды в бухгалтерском учете имеются следующие данные:

403

1. Первоначальная стоимость шлифовального станка 16 357 110 сум

(14 870 100 сум + 1 487 010 сум).

2. Сумма накопленного износа по шлифовальному станку 6 542 844 сум

(5 948 040 сум + 594 804 сум).


по финансовой аренде, равна 2 200 000 сум (2 000 000 сум + 200 000 сум) и сумма

накопленного износа по нему 550 000 сум (500 000 сум + 50 000 сум).

4. Сумма остатка непогашенного основного долга по договору финансовой

аренды: 236 033 сум – текущая часть, 8 497 200 сум – долгосрочная часть.

5. Сумма результатов (сальдо) переоценки шлифовального станка, полученного

по финансовой аренде, 1 458 686 сум ((708 100 сум + 1 487 010 сум) – (141 620 сум +

594 804 сум)).

6. Сумма результатов (сальдо) переоценки благоустройства (модернизации)

шлифовального станка, полученная по финансовой аренде, 150 000 сум (200 000 сум –

50 000 сум).

Рассмотрим две ситуации в зависимсоти от результата возмещения арендодателем

стоимости благоустройства (модернизации) шлифовального станка, полученного по

договору финансовой аренды, и расходов по возврату, осуществляемых арендатором

согласно договору финансовой аренды.


Арендодателем не возмещаются стоимость благоустройства (модернизации)

шлифовального станка, полученного по договору финансовой аренды, и расходы по

возврату, ООО «Юлдуз» не осуществляет доставки согласно договору финансовой

аренды. Запасные части и вспомогательные материалы, использованные при

модернизации шлифовального станка, являются неотделимыми от шлифовального

станка без причинения ему ущерба.

Возврат арендодателю шлифовального станка, полученного по договору

финансовой аренды, в бухгалтерском учете ООО «Юлдуз» отражается следующим

образом:

- на первоначальную (восстановительную) стоимость шлифовального станка,


шлифовального станка, полученного по договору финансовой аренды:




404

кредит счета 0112 «Благоустройство основных средств,

полученных по договору финансовой аренды» 2 200 000 сум;

- на сумму накопленного износа шлифовального станка, полученного по договору


полученного по договору финансовой аренды:






- на сумму результатов (сальдо) переоценки шлифовального станка, полученного

по договору финансовой аренды, и благоустройства (модернизации) шлифовального

станка, полученного по договору финансовой аренды:




(1 608 686 сум = 1 458 686 сум + 150 000 сум);

- на сумму остатка непогашенного основного долга по графику арендных






- убыток от возврата шлифовального станка, полученного по договору





Арендодателем возмещается стоимость благоустройства (модернизации)

шлифовального станка, полученного по договору финансовой аренды, на сумму

2 000 000 сум, и расходы по возврату (демонтаж, транспортировка и т. д.)

осуществляются арендатором согласно договору финансовой аренды. Расходы по

возврату состоят из: транспортных услуг, оказанных транспортным подразделением

организации, 70 000 сум, расходов по начислению оплаты труда работников 20 000 сум

и единого социального платежа в размере 24 процентов от фонда оплаты труда

работника 4 800 сум.

405

Возврат арендодателю шлифовального станка, полученного по договору

финансовой аренды, в бухгалтерском учете ООО «Юлдуз» отражается следующим

образом:

- на первоначальную (восстановительную) стоимость шлифовального станка,

полученного по договору финансовой аренды и благоустройства (модернизации)

шлифовального станка, полученного по договору финансовой аренды:




кредит счета 0112 «Благоустройство основных средств,

полученных по договору финансовой аренды» 2 200 000 сум;

- на сумму накопленного износа шлифовального станка, полученного по договору


полученного по договору финансовой аренды:






- на сумму возмещаемой арендодателем стоимости благоустройства

(модернизации) шлифовального станка, полученного по договору финансовой аренды:



- на сумму расходов по возврату шлифовального станка, полученного по договору

финансовой аренды, осуществляемых арендатором согласно договору финансовой

аренды:





- на сумму результатов (сальдо) переоценки шлифовального станка, полученного

по договору финансовой аренды, и благоустройства (модернизации) шлифовального

станка, полученного по договору финансовой аренды:



406


(1 608 686 сум = 1 458 686 сум + 150 000 сум);

- на сумму остатка непогашенного основного долга по графику (порядку) уплаты






- прибыль от возврата шлифовального станка, полученного по договору



кредит счета 9310 «Прибыли от выбытия основных средств» 782 853 сум;

- поступление денежных средств от арендодателя в счет возмещения затрат по

благоустройству (модернизации) шлифовального станка, полученных по договору




§ 4. Учет оперативной аренды

Все риски, связанные с владением объектом оперативной аренды, не переходят

арендатору, и таким образом, объект аренды, переданный по договору оперативной

аренды, должен учитываться на балансе арендодателя. Объект операционной аренды

учитывается у арендодателя в составе основных средств в соответствии с

Национальным стандартом бухгалтерского учета Республики Узбекистан (НСБУ № 5)

«Основные средства», утвержденным приказом Министерства финансов Республики

Узбекистан от 9 октября 2003 года № 114 и зарегистрированным Министерством

юстиции Республики Узбекистан от 20 января 2004 года № 1299.

Расходы, связанные с содержанием объектов оперативной аренды (расходы по

амортизационным отчислениям, страхованию, капитальному и текущему ремонту,

налогам, связанным с объектом оперативной аренды, и другие), при оперативной

аренде у арендодателя признаются в качестве текущих расходов в том отчетном

периоде, в котором они возникают.

Начисленные арендные поступления по оперативной аренде, подлежащие к

получению арендодателем, признаются в качестве дохода в том отчетном периоде, в

котором они начислены.

407

Все риски, связанные с владением объектом оперативной аренды, не переходят

арендатору, и таким образом, объект аренды, полученный по договору оперативной

аренды, не должен учитываться на балансе арендатора.

Основные средства, полученные по договору оперативной аренды, у арендатора

отражаются по дебету забалансового счета 001 «Основные средства, полученные по

оперативной аренде» по стоимости, указанной в договоре оперативной аренды.

Начисленные арендные платежи по оперативной аренде, подлежащие к уплате

арендатором, относятся к производственной себестоимости продукции (работ, услуг) и

(или) расходам периода (расходы по реализации, административные расходы, прочие

операционные расходы) в зависимости от их назначения.

В договоре оперативной аренды может быть предусмотрено, что объект

оперативной аренды переходит в собственность арендатора по истечении срока

оперативной аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей

обусловленной договором выкупной цены.

Если условие о выкупе объекта оперативной аренды не предусмотрено в

договоре, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые

при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченной платы за пользование

объектом оперативной аренды в выкупную цену.

По истечении срока оперативной аренды или до его истечения, при условии

внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены и перехода прав

собственности на объект оперативной аренды, он должен учитываться в бухгалтерском

учете как имущество арендатора.

Затраты арендатора на улучшение объекта оперативной аренды (благоустройство,

достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, техническое

перевооружение и т. п.), отражаются как капитальные вложения, увеличивающие

стоимость объекта оперативной аренды.

Если объект оперативной аренды улучшен с разрешения арендодателя, то по

истечении срока договора оперативной аренды или при расторжении его арендатор

имеет право потребовать возмещения всех произведенных с этой целью затрат, если

иное не предусмотрено договором оперативной аренды.

Затраты на улучшения, произведенные без разрешения арендодателя и не

отделимые от объекта оперативной аренды без причинения ему ущерба, по истечении

срока договора оперативной аренды или при расторжении его безвозмездно переходят

к арендодателю. Однако если они отделимы без причинения ущерба объекту

оперативной аренды, то арендатор может изъять их, если арендодатель не согласен

возместить их стоимость.

408

Порядок отражения операции, связанный с оперативной арендой, в бухгалтерском

учете арендодателя и арендатора рассмотрим на примере. ООО «Бинокор»

(арендодатель) по договору оперативной аренды передал специальный транспорт ООО

«Конструктор» (арендатор). Первоначальная стоимость специального транспорта равна

55 000 000 сум, срок полезной службы 10 лет и износ начисляется равномерным

методом. Арендный платеж, согласно договору оперативной аренды, установлен ООО

«Бинокор» в размере 1 000 000 сум в месяц. Стоимость специального транспорта в

договоре указана в сумме 55 000 000 сум. Согласно договору оперативной аренды, в

начале первого месяца арендатором производится предоплата (аванс) в размере 40

процентов от месячной суммы арендной платы. В период оперативной аренды ООО

«Конструктор» произвел работ по модернизации специального транспорта на сумму

5 000 000 сум. Расходы, связанные с модернизацией специального транспорта, состоят

из: запасных частей на сумму 4 900 000 сум, вспомогательных материалов в размере

38 000 сум, расходов по начислению оплаты труда работника на 50 000 сум и единого

социального платежа в размере 24 процентов от фонда оплаты труда работников на

сумму 12 000 сум. ООО «Бинокор» возмещает затраты, связанные с модернизацией

специального транспорта, на сумму 5 000 000 сум.

Порядок отражения в бухгалтерском учете ООО «Бинокор» операций, связанных

с оперативной арендой, рассмотрим на примере двух ситуаций в зависимости от вида

деятельности.


Основной деятельностью ООО «Бинокор» является предоставление имущества в

оперативную аренду.

Операции, связанные с оперативной арендой, в бухгалтерском учете

ООО «Бинокор» отражаются следующим образом:

- начисление износа по специальному транспорту, переданному по договору

оперативной аренды:



(458 334 сум = 55 000 000 сум / 10 лет / 12 месяцев);

- поступление аванса по арендным платежам, срок оплаты которых не наступил,

согласно договору оперативной аренды:



- начисление арендных платежей, относящихся к отчетному периоду согласно

договору оперативной аренды:

409



кредит счета 9030 «Доходы от выполнения работ







- поступление оставшейся суммы арендных платежей при наступлении срока

оплаты согласно договору оперативной аренды:




- признание возмещения затрат по модернизации специального транспорта,

осуществленных арендатором:




специального транспорта, осуществленных арендатором:




Основной деятельностью ООО «Бинокор» является строительство жилых домов,

и предоставление имущества в оперативную аренду не является ее основной

деятельностью.


ООО «Бинокор» отражаются следующим образом:

- начисление износа по специальному транспорту, переданному по договору

оперативной аренды:



(458 334 сум = 55 000 000 сум / 10 лет / 12 месяцев);

- поступление аванса по арендным платежам, срок оплаты которых не наступил,


410



- начисление арендных платежей, относящихся к отчетному периоду, согласно


дебет счета 4820 «Платежи к получению

по оперативной аренде» 1 000 000 сум;

кредит счета 9350 «Доходы от оперативной аренды» 1 000 000 сум;





по оперативной аренде» 400 000 сум;

- поступление оставшейся суммы арендных платежей при наступлении срока

оплаты согласно договору оперативной аренды:



по оперативной аренде» 600 000 сум;

- признание возмещения затрат по модернизацию специального транспорта,

осуществленных арендатором:




специального транспорта, осуществленных арендатором:



Порядок отражения в бухгалтерском учете ООО «Конструктор» операций,

связанных с оперативной арендой, рассмотрим за первый месяц оперативной аренды и

работ по модернизации, осуществленных в начале второго месяца оперативной аренды.


ООО «Конструктор» отражаются следующим образом:

- получение специального транспорта по договору оперативной аренды:

дебет забалансового счета 001 «Основные средства,

полученные по оперативной аренде» 55 000 000 сум;

- выплата аванса арендодателю по арендным платежам, срок оплаты которых не

наступил, согласно договору оперативной аренды:

411

дебет счета 4330 «Прочие авансы выданные» 400 000 сум;


- при начислении арендных платежей:


кредит счета 6910 «Оперативная аренда к оплате» 1 000 000 сум;

- зачет ранее выданных авансов арендодателю при наступлении срока оплаты


дебет счета 6910 «Оперативная аренда к оплате» 400 000 сум;

кредит счета 4330 «Прочие авансы выданные» 400 000 сум;

- выплата оставшейся части арендных платежей арендодателю при наступлении

срока оплаты согласно договору оперативной аренды:

дебет счета 6910 «Оперативная аренда к оплате» 600 000 сум;


- осуществление работ по модернизации специального транспорта, полученного

по договору оперативной аренды:

дебет счета 0890 «Прочие капитальные вложения» 5 000 000 сум;





- списание капитальных вложений (затраты по модернизации) при возврате

специального транспорта, полученного по договору оперативной аренды:


дебет счета 0890 «Прочие капитальные вложения» 5 000 000 сум;

- на сумму возмещаемых арендодателем стоимости капитальных вложений по

модернизации специального транспорта, полученного по договору оперативной

аренды:



- поступление денежных средств от арендодателя по возмещению стоимости

капитальных вложений по модернизации специального транспорта, полученного по



кредит счета 4890 «Задолженность прочих дебиторов» 5 000 000 сум;

412

- возврат специального транспорта, полученного по договору оперативной

аренды:

кредит забалансового счета 001 «Основные средства,

полученные по оперативной аренде» 55 000 000 сум.

§ 5. Учет продажи имущества с последующей арендой

В случае, когда арендодатель приобретает объект аренды у будущего

пользователя для последующей сдачи его обратно в аренду этому же лицу, допускается

совмещение арендатора и продавца в одном лице.

Сделка по продаже имущества с последующей арендой (может быть финансовая

аренда или оперативная аренда) включает в себя продажу имущества с последующим

его возвратом в аренду этому же продавцу. Арендные (лизинговые) платежи и цена

реализации обычно взаимозависимы, так как о них договариваются как о едином

целом, и для них не существует необходимости представлять текущую стоимость

объекта аренды.

Учет продажи имущества арендодателю (лизингодателю) в бухгалтерском учете

продавца осуществляется в соответствии с Национальным стандартом бухгалтерского

учета Республики Узбекистан (НСБУ № 21) «План счетов бухгалтерского учета

финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующих субъектов и инструкция по его

применению», утвержденным приказом Министерства финансов Республики

Узбекистан от 9 сентября 2002 года № 103 и зарегистрированным Министерством

юстиции Республики Узбекистан от 23 октября 2002 года №1181.

При этом учет реализации основных средств (если до реализации они находились

в эксплуатации) арендодателю (лизингодателю) в бухгалтерском учете продавца

осуществляется в соответствии с Положением о порядке списания с баланса основных

средств, утвержденным приказом Министерства финансов Республики Узбекистан от

16 августа 2004 года №101 и зарегистрированным Министерством юстиции

Республики Узбекистан от 29 августа 2004 года № 1401.

Далее учет аренды у арендатора и арендодателя ведется в порядке,

предусмотренном выше.

Порядок учета продажи имущества с последующей арендой рассмотрим на

примере. Руководство ООО «Асбобсоз» решило обновить токарный станок на новый и

договорилось с ООО «Юлдуз», осуществляющим передачу имущества по договору

финансовой аренды, приобрести токарный станок по договору финансовой аренды.

Рассмотрим две ситуации от занимаемого вида деятельности продавца объекта


413


ООО «Асбобсоз» производит токарный станок. В организации не хватает

оборотных средств и она договорилась с ООО «Юлдуз» о реализации токарного станка

собственного производства с последующим приобретением по договору финансовой

аренды. Себестоимость токарного станка равна 4 000 000 сум. ООО «Асбобсоз» и ООО

«Юлдуз» договорились, что стоимость токарного станка равна 5 000 000 сум. ООО

«Асбобсоз» является плательщиком НДС. Сумма начисленного НДС составляет

1 000 000 сум. Расходы по реализации не осуществлялись.

Операции по реализации токарного станка ООО «Юлдуз» в бухгалтерском учете

ООО «Асбобсоз» отражаются следующим образом:

- на сумму реализованной (продажной) стоимости токарного станка:





- на сумму начисленного НДС:





- при списании себестоимости токарного станка:




- закрытие счета доходов от реализации готовой продукции:

дебет счета 9010 «Доходы от реализации



- закрытие счета себестоимости реализованной готовой продукции:


кредит счета 9110 «Себестоимость реализованной

готовой продукции» 4 000 000 сум.

В конце каждого отчетного периода обороты по дебету и кредиту счета

9910 «Конечный финансовый результат» суммируются и подсчитывается общее сальдо

по данному счету, характеризующее конечный финансовый результат отчетного

периода.

414

По окончании отчетного года при составлении годового финансового отчета счет

9910 «Конечный финансовый результат» закрывается в корреспонденции со счетом

8710 «Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года».

В этой ситуации финансовый результат, т.е. прибыль от реализации токарного

станка, составляет 1 000 000 сум, которая отражается в бухгалтерском учете

следующей записью:


кредит счета 8710 «Нераспределенная прибыль

(непокрытый убыток) отчетного периода» 1 000 000 сум.

Далее учет аренды у ООО «Асбобсоз» как арендатора и ООО «Юлдуз» как

арендодателя ведется в аналогичном порядке, предусмотренном в вышеприведенных

примерах и ситуациях по учету аренды.


ООО «Асбобсоз» является производителем электродвигателей. Общество остро

нуждается в оборотных средствах и, соответственно, договорилось с ООО «Юлдуз» по

реализации ему токарного станка, находящего в эксплуатации, с последующим

приобретением обратно по договору финансовой аренды и на вырученную сумму

приобрести новый токарный станок. Первоначальная стоимость токарного станка равна

5 000 000 сум, сумма накопленного износа по нему составляет 500 000 сум, а сальдо

переоценки по состоянию на 1 января равно 50 000 сум. ООО «Асбобсоз» и ООО

«Юлдуз» договорились, что стоимость токарного станка составляет 4 800 000 сум.

ООО «Асбобсоз» не является плательщиком НДС. Расходы по реализации не

осуществлялись.

Операции по реализации токарного станка ООО «Юлдуз» в бухгалтерском учете

ООО «Асбобсоз» отражаются следующим образом:

- на сумму реализованной (продажной) стоимости токарного станка:








дебет счета 0230 «Износ машины и оборудование» 500 000 сум;


415

- на сумму результатов (сальдо) переоценки токарного станка по состоянию

на 1 января:




- прибыль от реализации токарного станка:


кредит счета 9310 «Прибыль выбытия основных средств» 350 000 сум.

Далее учет аренды у ООО «Асбобсоз» как арендатора и ООО «Юлдуз» как

арендодателя ведется в аналогичном порядке, предусмотренном в вышеприведенных

примерах и ситуациях по учету аренды.

§ 6. Раскрытие информации

В финансовых отчетах и пояснениях к ним должны быть раскрыты:

- информация о стоимости активов, являющихся объектами аренды (лизинга) на

дату представления финансовой отчетности. Задолженности (дебиторская или

кредиторская), связанные с данным арендованным имуществом, должны признаваться

отдельно от других задолженностей путем дифференциации на финансовые и

оперативные;

- обязательства, касающиеся арендных (лизинговых) платежей по финансовой

аренде в обобщенной форме, с представлением информации о суммах и периодах их

выплаты;

- информация по значительным финансовым ограничениям, правам

возобновления финансовой аренды, приобретения объектов финансовой аренды и

другим непредвиденным обстоятельствам, связанным с финансовой арендой;

- остаток суммы арендных (лизинговых) платежей и дохода арендодателя

(лизингодателя), а также гарантированная остаточная стоимость объекта финансовой

аренды на каждую дату составления финансовой отчетности;

- метод, используемый при распределении дохода арендодателя (лизингодателя)

(процентов по финансовой аренде) для получения постоянной процентной ставки к

остатку непогашенного обязательства за период финансовой аренды;

- информация о сумме ожидаемых будущих арендных (лизинговых) платежей по

субаренде (сублизингу) на дату составления финансовой отчетности;

- общее описание существенных условий договоров аренды.

416

Глава V. Комментарии к Национальному стандарту бухгалтерского учета

Республики Узбекистан (НСБУ № 22) «Учет активов и обязательств, выраженных

в иностранной валюте»

Валютное регулирование является одним из основных направлений

осуществления валютной политики государства. В свою очередь, валютная политика -

составная часть общеэкономической, в том числе денежно-кредитной политики

государства, направленная на укрепление валютно-финансового положения страны,

поддержание на высоком уровне ее платежеспособности и кредитоспособности,

обеспечение поступления валюты из-за рубежа по внешнеэкономическому обороту,

приостановку бегства капитала за границу, привлечение иностранного капитала,

укрепление узбекского сума и т.д.

Естественно, что реформы в сфере валютного регулирования не могли не

затрагивать реформы, проводимые в сфере бухгалтерского учета внешнеэкономических

операций, осуществляемых хозяйствующими субъектами Республики Узбекистан.

Одним из важных шагов в реформировании бухгалтерского учета операций,

выраженных в иностранной валюте, стала разработка в соответствии с постановлением

Кабинета Министров Республики Узбекистан от 25 октября 2001 года № 422 «О мерах

по унификации обменных курсов на внутреннем валютном рынке» Положения о

порядке отражения операций в иностранной валюте в бухгалтерском учете,

статистической и иной отчетности, которое было зарегистрировано Министерством

юстиции Республики Узбекистан от 16 ноября 2001 года № 1085.

Поворотным моментом в совершенствовании бухгалтерского учета операций в

иностранной валюте стало принятие Национального стандарта бухгалтерского учета

(НСБУ № 22) «Учет активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте».

Данный стандарт утвержден приказом Министерства финансов Республики Узбекистан

от 23.03.2004 года № 51 и зарегистрирован Министерством юстиции Республики

Узбекистан от 21 мая 2004 года № 1364.

В связи с принятием Национального стандарта бухгалтерского учета Республики

Узбекистан (НСБУ № 21) «План счетов бухгалтерского учета финансово-

хозяйственной деятельности хозяйствующих субъектов и Инструкция по его

применению», утвержденного приказом Министерства финансов Республики

Узбекистан от 9 сентября 2002 года № 103 и зарегистрированного Министерством

юстиции Республики Узбекистан от 23 октября 2002 года № 1181, «Положение о

порядке отражения операций в иностранной валюте в бухгалтерском учете,

статистической и иной отчетности» было переработано, дополнено и в новой редакции

417

было зарегистрировано Министерством юстиции Республики Узбекистан от 17 августа

2004 года № 1411.

Принятие «Положения о порядке отражения операций в иностранной валюте в

бухгалтерском учете, статистической и иной отчетности» с учетом требований нового

плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности

хозяйствующих субъектов стало важным событием в деле бухгалтерского учета

операций, выраженных в иностранной валюте.

Настоящие комментарии к Национальному стандарту бухгалтерского учета

(НСБУ № 22) «Учет активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте»

(далее комментарий к НСБУ № 22) разработаны в целях разъяснение порядка

отражения в бухгалтерском учете активов и обязательств, выраженных в иностранной

валюте, и раскрытия их в финансовой отчетности.

§ 1. Общие положения

Настоящие комментарии к НСБУ № 22 рекомендуется применить на все

объединения, предприятия, организации, учреждения (за исключением банков и

кредитных союзов) на территории Республики Узбекистан, независимо от форм

собственности, видов деятельности, ведомственной подчиненности (далее ─

хозяйствующие субъекты), осуществляющие операции в иностранной валюте на

территории Республики Узбекистан.

Настоящие комментарии к НСБУ № 22 не применяются при пересчете

показателей финансовой отчетности, составленной в сумах, в иностранную валюту в

случаях требования таких пересчетов международными соглашениями (договорами),

учредительными документами и т.п.

Основными нормативно-правовыми актами, определяющими порядок

бухгалтерского учета активов и обязательств, выраженными в иностранной валюте,

являются:

- Гражданский кодекс Республики Узбекистан;

- Законы Республики Узбекистан «О бухгалтерском учете», «О валютном

регулировании»;

- Указы, постановления Президента Республики Узбекистан, постановления и

распоряжения Кабинета Министров Республики Узбекистан по вопросам валютного

регулированию;

- Национальный стандарт бухгалтерского учета (НСБУ № 22) «Учет активов и

обязательств, выраженных в иностранной валюте», утвержденный приказом

Министерства финансов Республики Узбекистан от 23 марта 2004 года № 51 и

418

зарегистрированный Министерством юстиции Республики Узбекистан от 21 мая 2004

года № 1364;

- Положение о порядке отражения операций в иностранной валюте в

бухгалтерском учете, статистической и иной отчетности, утвержденное

постановлением Министерства финансов № 98, Министерства экономики № 41,

Государственного налогового комитета № 2004-57, Центрального банка Республики

Узбекистан № 257-В, Государственного комитета Республики Узбекистан по

статистике № 8 от 2 сентября 2004 года и зарегистрированное Министерством юстиции

Республики Узбекистан от 17 августа 2004 года № 1411;

- Национальный стандарт бухгалтерского учета Республики Узбекистан

(НСБУ № 21) «План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной

деятельности хозяйствующих субъектов и Инструкция по его применению»,

утвержденный приказом Министерства финансов Республики Узбекистан от 9 сентября

2002 года № 103 и зарегистрированный Министерством юстиции Республики

Узбекистан от 23 октября 2002 года № 1181;

- и другие ведомственные нормативно-правовые документы по вопросам

регулированию валютных операций.

В системе международных стандартов финансовой отчетности учет активов и

обязательств, выраженных в иностранной валюте, регулируется МСФО (IAS) 21

«Влияние изменения валютных курсов» и МСФО (IAS) 29 «Финансовая отчетность в

условиях гиперинфляции».

Анализ и сравнение международных стандартов финансовой отчетности и

нормативно-правовых актов бухгалтерского учета Республики Узбекистан по учету

активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, показали, что нормативно-

правовые нормы, предусмотренные в них, полностью соответствуют нормам

международных стандартов финансовой отчетности, кроме отнесения образовавшейся

курсовой разницы на результаты финансово-хозяйственной деятельности по части

применения метода накопления.

В настоящих комментариях к НСБУ № 22 на основании международных

стандартов финансовой отчетности и нормативно-правовых актов Республики

Узбекистан по валютному регулированию и учету активов и обязательств, выраженных

в иностранной валюте, рассмотрим порядок:

- отражения операций в иностранной валюте в бухгалтерском учете;

- учета курсовой разницы, возникающего вследствие переоценки валютных статей

бухгалтерского баланса предприятий;

419

- формирования и отражения в бухгалтерском учете покупной стоимости

импортированных товарно-материальных ценностей и других активов;

- отражения операций в иностранной валюте в финансовой и статистической

отчетности;

- учета активов и обязательств, используемых для ведения деятельности за

пределами Республики Узбекистан;

- пересчета финансовой отчетности дочерних (зависимых) хозяйственных

обществ, структурных подразделений, выделенных в самостоятельный баланс, для

включения в консолидированную отчетность.

§ 2. Отражение операций в иностранной валюте в бухгалтерском учете

В соответствии с Законом Республики Узбекистан «О бухгалтерском учете» в

Республике Узбекистан все хозяйствующие субъекты должны вести бухгалтерский

учет и представлять отчетность в национальной валюте – сум, если законодательством

не предусмотрен иной порядок.

В целях бухгалтерского учета, операции в иностранной валюте подлежат

пересчету в сумы на дату совершения операций по курсу Центрального банка

Республики Узбекистан для этой иностранной валюты по отношению к суму.

В соответствии со статьей 15 Закона Республики Узбекистан «О валютном

регулировании» Центральный банк Республики Узбекистан регулярно (обычно в

начале каждой недели) устанавливает курсы национальной валюты к иностранным

валютам для целей бухгалтерского учета, статистической и иной отчетности по

валютным операциям, а также для исчисления таможенных и других обязательных

платежей на территории Республики Узбекистан.

В зависимости от изменения курса иностранных валют к суму, установленного

Центральным банком Республики Узбекистан (далее – курс Центрального банка) при

пересчете на сумы операций, активов и обязательств, выраженных в иностранной

валюте, возникает положительная или отрицательная курсовая разница.

Операции, выраженные в иностранной валюте, в бухгалтерском учете отражаются

в сумовом эквиваленте на дату совершения хозяйственных операций по курсу

Центрального банка, в том числе по:

- валютным средствам в кассе, депозитным и ссудным счетам в банке,

аккредитивам, валютной ссудной задолженности;

- дебиторской и кредиторской задолженности в иностранной валюте;

- оприходованию импортированных товарно-материальных ценностей и других

активов по заключенным договорам на дату оформления Грузовой таможенной

декларации;

420

- осуществлению таможенных платежей в иностранной валюте;

- денежным документам, выраженным в иностранной валюте;

- ценным бумагам в иностранной валюте.

Операциями в иностранной валюте являются сделки, совершаемые в иностранной

валюте, когда хозяйствующий субъект:

- покупает или продает имущество (основные средства, нематериальные активы,

товарно-материальные запасы и другие активы) за иностранную валюту;

- приобретает или реализует работы, услуги за иностранную валюту;

- получает или предоставляет кредиты и займы, по которым суммы к оплате или

получению установлены в иностранной валюте;

- принимает на себя обязательства или погашает обязательства в иностранной

валюте.

Дата совершения операции в иностранной валюте – это день возникновения у

хозяйствующего субъекта права в соответствии с законодательством или договором

принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются

результатом операций в иностранной валюте.

Даты пересчета на сумы отдельных операций в иностранной валюте в целях

бухгалтерского учета приведены в таблице № 1.

Таблица № 1

Даты пересчета на сумы отдельных операций в иностранной валюте в

целях бухгалтерского учета

Операция в иностранной валюте Датой совершения операции в

иностранной валюте считается

Банковские операции по валютным

счетам

Дата зачисления денежных средств на

валютный счет или их списания с

валютного счета

Кассовые операции с иностранной

валютой

Дата оприходования иностранной

валюты в кассу или выдачи ее из кассы

Доходы в иностранной валюте Дата признания доходов в иностранной

валюте

Расходы в иностранной валюте Дата признания расходов в иностранной

валюте

Импорт товарно-материальных

запасов, иного имущества

Дата заполнения Грузовой таможенной

декларации

421

Операция в иностранной валюте Датой совершения операции в

иностранной валюте считается

Отражение задолженности в

иностранной валюте работникам по

подотчетным суммам

Дата утверждения авансового отчета

Погашение задолженности в


Дата погашения задолженности в


Первоначальное образование

задолженности учредителей по вкладам

в уставный капитал

Дата приобретения статуса юридического

лица

Формирование уставного капитала Дата внесения вкладов учредителей в

уставный капитал

Импорт услуг

Дата составление акта о выполненных

работах и иных первичных документов,

подтверждающих факт совершения

хозяйственных операций

В соответствии со статьей 14 Закона Республики Узбекистан

«О валютном регулировании», покупка и продажа иностранной валюты на территории

Республики Узбекистан юридическими лицами осуществляется через уполномоченные

банки, физическими лицами - через уполномоченные банки, их филиалы и обменные

пункты.

Операции по покупке и продаже иностранной валюты на территории Республики

Узбекистан проводятся по курсу национальной валюты к иностранной валюте,

складывающемуся на основе текущего соотношения спроса и предложения на

иностранную валюту.

Для проведения операций на внебиржевом валютном рынке уполномоченные

банки открывают своим клиентам специальные валютные счета, на которые

зачисляется иностранная валюта, приобретенная на валютном рынке. Не допускается

покупка иностранной валюты клиентом банка без открытия специального валютного

счета.

Юридические и физические лица самостоятельно выбирают банки для своего

расчетного и кассового обслуживания и вправе открывать депозитные счета до

востребования и другие виды депозитных счетов в национальной и иностранной

валютах в одном или нескольких банках.

422

Для открытия депозитных счетов до востребования в иностранной валюте

субъектами предпринимательства (как с образованием, так и без образования

юридического лица) в банк представляются следующие документы:

- заявление на открытие счета;

- копия свидетельства о государственной регистрации;

- карточка с образцами подписей и оттиска печати.

На специальный валютный счет также зачисляется ранее списанная с данного

счета неиспользованная или возвращенная валюта. Средства со специального

валютного счета используются строго на цели, предусмотренные в заявке клиента на

покупку иностранной валюты.

Не допускается снятие наличной валюты со специального счета, за исключением

выплат командировочных расходов.

В бухгалтерском учете покупка и продажа иностранной валюты отражается по

курсу Центрального банка на день покупки или продажи.

Курсовая разница, возникающая при продаже (покупке) иностранной валюты

ниже или выше курса Центрального банка, относится на финансовые результаты

хозяйствующего субъекта как доходы (расходы) от финансовой деятельности.

Порядок отражения покупки и продажи иностранной валюты в бухгалтерском

учете хозяйствующих субъектов рассмотрим на примерах.

Пример по порядку отражения продажи иностранной валюты в бухгалтерском

учете хозяйствующих субъектов. ООО «Малыш» имеет валютные средства от экспорта

продукции на сумму 15 000 доллар США. В целях погашения задолженности перед

местными поставщиками продала иностранную валюту на сумму 12 000 долларов

США через свой уполномоченный банк. На день продажи иностранной валюты курс

одного доллара США по отношению к суму, установленный Центральным банком,

составлял 1 305 сум.

Рассмотрим две ситуации (в зависимости от продажи иностранной валюты ниже

или выше курса Центрального банка)


ООО «Малыш» осуществляло продажи иностранной валюты через свой

уполномоченный банк выше курса Центрального банка, то есть по курсу 1 320 сум по

отношению к доллару США. В этом случаи возникает положительная курсовая разница

на сумму 180 000 сум между стоимостью сумового эквивалента проданной

иностранной валюты по курсу сделки на валютном рынке на день продажи и

стоимостью сумового эквивалента проданной иностранной валюты по курсу

Центрального банка.

423

Данная продажа иностранной валюты на счетах бухгалтерского учета отражается


- перечисление с валютного счета иностранной валюты по курсу Центрального

банка:

дебет счета 5530 «Прочие специальные счета» 15 660 000 сум;


(15 660 000 сум = 12 000 долл.США х 1 305 сум);

- зачисление на расчетный счет сумового эквивалента проданной иностранной

валюты:


кредит счета 5530 «Прочие специальные счета» 15 000 000 сум;

кредит счета 9540 «Доходы от валютных курсовых разниц» 120 000 сум;

(15 840 000 сум = 12 000 долл. США х 1 320 сум);

(15 660 000 сум = 12 000 долл. США х 1 305 сум);

(180 000 сум = 15 840 000 сум - 15 660 000 сум).


ООО «Малыш» осуществляло продажи иностранной валюты через своего

уполномоченного банка ниже курса Центрального банка, то есть по курсу 1 295 сум по

отношению к доллару США. В этом случае возникает отрицательная курсовая разница

на сумму 120 000 сум между стоимостью сумового эквивалента проданной

иностранной валюты по курсу Центрального банка на день продажи и стоимостью

сумового эквивалента проданной иностранной валюты по курсу сделки на валютном

рынке.

Данная продажа иностранной валюты на счетах бухгалтерского учета отражается


- перечисление с валютного счета иностранной валюты по курсу Центрального

банка:



(15 660 000 сум = 12 000 долл.США х 1 305 сум);

- зачисление на расчетный счет сумового эквивалента проданной иностранной

валюты:


дебет счета 9620 «Убытки от валютных курсовых разниц» 120 000 сум;


424

(15 540 000 сум = 12 000 долл. США х 1 295 сум);

(120 000 сум = 15 660 000 сум - 15 540 000 сум);

(15 660 000 сум = 12 000 долл. США х 1 305 сум).

Пример по порядку отражения покупки иностранной валюты в бухгалтерском

учете хозяйствующих субъектов. Туристическая фирма «Хива» приобретает

микроавтобус «Тойота» за 23 000 долл. США, но не хватает собственных валютных

средств. В целях погашения задолженности перед поставщиками фирма купила

иностранную валюту на сумму 17 000 долл. США через свой уполномоченный банк. На

день покупки иностранной валюты курс одного доллара США по отношению к суму,

установленный Центральным банком, составлял - 1 310 сум.

Рассмотрим две ситуации (в зависимости от продажи иностранной валюты ниже

или выше курса Центрального банка)


Туристическая фирма «Хива» осуществляла покупку иностранной валюты через

своего уполномоченного банка выше курса Центрального банка, то есть по курсу

1 320 сум по отношению к доллару США. В этом случае возникает отрицательная

курсовая разница на сумму 170 000 сум между стоимостью сумового эквивалента

приобретенной иностранной валюты по курсу сделки на валютном рынке на день

покупки и стоимостью сумового эквивалента приобретенной иностранной валюты по

курсу Центрального банка.

Покупка иностранной валюты в бухгалтерском учете отражается в следующем

порядке:

- перечисление с расчетного счета сумовых средств для приобретения

иностранной валюты по курсу сделки на валютном рынке на день покупки:



(22 440 000 сум = 17 000 долл. США х 1 320 сум);

- при приобретении иностранной валюты:

дебет счета 5220 «Валютные счета внутри страны» 22 270 000 сум;

дебет счета 9620 «Убытки от валютных

курсовых разниц» 170 000 сум;


(22 270 000 сум = 17 000 долл. США х 1 310 сум);

(170 000 сум = 22 440 000 сум - 22 270 000 сум);

(22 440 000 сум = 17 000 долл. США х 1 320 сум).

425


Туристическая фирма «Хива» осуществляла покупку иностранной валюты через

своего уполномоченного банка ниже курса Центрального банка, то есть по курсу

1 305 сум по отношению к доллару США. В этом случае возникает положительная

курсовая разница на сумму 85 000 сум между стоимостью сумового эквивалента

приобретенной иностранной валюты по курсу Центрального банка на день покупки и

стоимостью сумового эквивалента приобретенной иностранной валюты по курсу

сделки на валютном рынке.

Покупка иностранной валюты в бухгалтерском учете отражается в следующем

порядке:

- перечисление с расчетного счета сумовых средств для приобретения

иностранной валюты по курсу сделки на валютном рынке на день покупки:



(22 185 000 сум = 17 000 долл. США х 1 305 сум);

- при приобретении иностранной валюты:

дебет счета 5220 «Валютные счета внутри страны» 22 270 000 сум;

кредит счета 5530 «Прочие специальные счета» на сумму» 22 185 000 сум;


(22 270 000 сум = 17 000 долл. США х 1 310 сум);

(22 185 000 сум = 17 000 долл. США х 1 305 сум);

(85 000 сум = 22 270 000 сум - 22 185 000 сум).

Порядок приема, учета, хранения наличной иностранной валюты и соблюдения

кассовой дисциплины юридическими лицами Республики Узбекистан регулируется с

Порядком ведения юридическими лицами кассовых операций с иностранной валютой

на территории Республики Узбекистан, утвержденным Правлением Центрального

банка Республики Узбекистан от 28 марта 1998 года № 35 (протокол № 4) и


1999 года № 611.

Полученная предприятием наличная иностранная валюта полностью

оприходуется в кассу. Средства, полученные в банке на командировочные расходы и

другие цели, предусмотренные действующим законодательством и нормативными

актами Центрального банка Республики Узбекистан, используются строго по

назначению. Неиспользованные средства в срок не более трех дней подлежат возврату

в банк. Способы сдачи в банк наличной иностранной валюты определяются

уполномоченным банком по согласованию с предприятием.

426

Выдачи средств на командировочные расходы при командировках работников

предприятия и организаций за пределы Республики Узбекистан осуществляется в

соответствии с Порядком выдачи средств на командировочные расходы при

командировках работников министерств, ведомств, предприятий и организаций за

пределы Республики Узбекистан, утвержденным Министерством финансов Республики

Узбекистан от 7 февраля 2000 года № 16 и зарегистрированным Министерством

юстиции Республики Узбекистан от 5 июня 2000 года № 932.

Для направления работника в служебную командировку руководителем

организации издается приказ и утверждается план-задание на поездку.

Командируемому лицу должен быть выдан аванс в иностранной валюте.

Для снятия с депозитных счетов до востребования наличной иностранной валюты

предприятиями представляются в обслуживающие уполномоченные банки следующие

документы:

- заявление на выдачу командировочных;

- копия приказа о командировании с указанием в нем фамилии, инициалов

командируемых работников, места командирования и срока командировки;

- расчет причитающейся суммы в иностранной валюте, заверенный

руководителем и главным бухгалтером организации;

- план-задание на поездку, утвержденный руководителем организации;

- копии писем, факсов, телексов приглашающей стороны с указанием условий

финансирования данной поездки (при их наличии);

- копия решения (распоряжения, постановления) Кабинета Министров

Республики Узбекистан (для лиц, выезжающих по решению правительства).

При этом не допускается выдача средств с валютного счета организации для

сотрудников, не состоящих в штате данной организации, за исключением случаев

покупки иностранной валюты на Узбекской республиканской валютной бирже на

командировочные расходы для работников организаций, выезжающих по решениям

(распоряжениям, постановлениям) Кабинета Министров Республики Узбекистан.

В случае отсутствия у предприятий средств в иностранной валюте, предприятия

могут приобрести иностранную валюту у уполномоченных банков при условии

наличия у банков собственных средств в иностранной валюте.

Пример по порядку оформления необходимых документов и отражения операций,

связанных с оплатой командировочных расходов в бухгалтерском учете

хозяйствующих субъектов. Сотрудник (начальник отдела изучения рынка сбыта) ООО

«Каркас» командирован в Болгарию. Срок командировки – 10 дней. В соответствии с

427

Приложением № 1 к Порядку выдачи средств на командировочные расходы при

командировках работников министерств, ведомств, предприятий и организаций за

пределы Республики Узбекистан, для Болгарии нормы суточных составляют 30 долл.

США, а нормы затрат по найму жилого помещения – 65 долл. США. Общая сумма

командировочных расходов на десять дней по норме составит 950 долл. США (30 долл.

США х 10 суток + 65 долл. США х 10 суток). ООО «Каркас» получило в банке 950 долл. США для оплаты командировочных

расходов работника. Курс одного доллара США по отношению к суму, установленный

Центральным банком, составлял:

- на день оприходования валюты в кассу – 1310 сум;

- на дату возвращения средств в кассу и составления авансового отчета –

1315 сум.

Бухгалтерские проводки при получении средств из банка и выдаче их

командируемому лицу.

В целях недопущения возникновения курсовых разниц и дополнительных

бухгалтерских проводок по их учету целесообразно осуществлять операции по

получению средств в банке и выдачи этих средств командируемому лицу из кассы

предприятия на одной дате, что и учитывается в нашем примере.

- получена наличная валюта на командировочные расходы:


иностранной валюте» 1 244 500 сум;


(1 244 500 сум = 950 долл. США х 1 310 сум);

- выдана наличная валюта из кассы командируемому лицу под отчет:

дебет счета 4220 «Авансы, выданные на служебные

командировки» 1 244 500 сум;

кредит счета 5020 «Денежные средства

в иностранной валюте» 1 244 500 сум;

(1 244 500 сум = 950 долл. США х 1 310 сум).

Бухгалтерские проводки при возврате части неизрасходованных сумм и

оформлении авансового отчета.

При возвращении из Болгарии командированное лицо составляет авансовый

отчет. Авансовый отчет представляется в бухгалтерию предприятии не позднее 3-го

рабочего дня после возвращения из командировки, в той валюте, в которой был

получен аванс. Окончательный расчет по результатам командировки производится по

428

фактическим расходам, подтвержденным документально, с учетом установленных

норм и доплат, по курсу Центрального банка Республики Узбекистан на дату принятия

авансового отчета. Наша рекомендация: так же, как и при отъезде в командировку,

осуществлять операции по сдаче авансового отчета и возвращения неизрасходованных

средств в кассу предприятия на одной дате.

Рассмотрим случай, когда командированное лицо не имеет документов по

расходам на гостиницу, так как проживало за счет приглашающей стороны - партнеров

из Болгарии. В связи с тем, что до отъезда в командировку этот момент не был точно

согласован сторонами, деньги на оплату гостиницы предприятие в банке получило.

Таким образом, командированное лицо должно вернуть в кассу предприятия 650 долл.

США (65 долл. США х 10 суток).

Исходя из расчета, подотчетному лицу необходимо вернуть в кассу предприятия

650 долл. США в сумах 854 750 сум (650 долл. США х 1315 сум), а на день получения

средств в кассе на командировку сумма расходов на гостиницу по норм в сумах

составляла 851 500 сум (650 долл. США х 1310 сум). В связи с этим образовалась

курсовая разница, которая составила 3 250 сум (650 долл. США х (1315 сум - 1310

сум)). Средства на суточные расходы в день получение составлял 300 долл. США в

сумах 393 000 сум (300 долл. США х 1310 сум), а на день списание в расходы – 300

долл. США в сумах 394 500 сум (300 долл. США х 1315 сум) и курсовая разница на

сумму 1 500 сум (300 долл. США х (1315 сум - 1310 сум)).

Это следует отразить в бухгалтерском учете следующими записями:

- возврат неиспользованных наличных валютных средств в кассы предприятия:


иностранной валюте» 854 750 сум;

кредит счета 4220 «Авансы, выданные на служебные

командировки» 851 500 сум;


(854 750 сум = 650 долл. США х 1315 сум);

(851 500 сум = 650 долл. США х 1310 сум);

(3 250 сум = 854 750 сум - 851 500 сум);

- сдача неиспользованных наличных иностранных валют в уполномоченный банк:

дебет счета 5210 «Валютные счета внутри страны» 854 750 сум;

кредит счета 5020 «Денежные средства в иностранной валюте» 854 750 сум;

(854 750 сум = 650 долл. США х 1315 сум);

- списание расходов на суточные в расходы периода:

429

дебет счета 9420 «Административные расходы» 394 500 сум;

кредит счета 4220 «Авансы, выданные на служебные

командировки» 393 000 сум;


(394 500 сум = 300 долл. США х 1315 сум);

(393 000 сум = 300 долл. США х 1310 сум);

(1 500 сум = 394 500 сум - 393 000 сум).

В соответствии со статей 245 Гражданского кодекса Республики Узбекистан, в

денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в сумах

в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или в условных

денежных единицах (экю, «специальных правах заимствования» и др.). В этом случае

подлежащая к уплате в национальной валюте сумма определяется по официальному

курсу (курс Центрального банка) соответствующей валюты или в условных денежных

единицах на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не

установлены законодательством или соглашением сторон.

Использование иностранной валюты, а также платежных документов в

иностранной валюте при осуществлении расчетов на территории Республики

Узбекистан по обязательствам допускается в случаях, в порядке и на условиях,

определенных законодательством.

Хозяйствующие субъекты, которые устанавливают цены (тарифы) на продукцию

(работы, услуги) в эквиваленте к иностранной валюте, а получают оплату в

национальной валюте - сумах, положительную курсовую разницу, возникающую в

связи с изменением курса Центрального банка за период от даты реализации продукции

(работ, услуг) и до даты поступления платежа, относят на счет 9540 «Доходы от

валютных курсовых разниц», а отрицательную курсовую разницу - на счет

9620 «Убытки от валютных курсовых разниц».

Для того, чтобы правильно отразить в бухгалтерском учете курсовые разницы,

бухгалтеру необходимо проверить, как составлены первичные документы.

Так, обращаем внимание, что курсовая разница возникает только тогда, когда в

договоре цена определена в твердой сумме условных единиц, а расчеты производятся в

сумовом эквиваленте.

В этом случае на дату передачи счета-фактуры или дату подписания акта

выполненных работ (услуг) у продавца будет определена выручка, у покупателя -

стоимость приобретенных товаров (работ, услуг). При этом счет-фактура (акт) может

быть составлена в иностранной валюте или сумах. Важно, чтобы сумовой эквивалент

430

выручки (стоимости товаров, работ, услуг) по этим документам рассчитывался именно

по курсу на дату счета-фактуры или акта, то есть по курсу на дату перехода права

собственности, выполнения работ, оказания услуг.

Фактическая сумма сумовых средств, поступившая в оплату товаров, работ,

услуг, будет определяться на основании платежного поручения о списании сумовых

средств со счета покупателя.

Таким образом, из первичных документов видно, что курсовая разница возникла

за счет разности курсов на дату составления счета-фактуры (акта выполнения работ,

оказания услуг) и дату списания средств со счета покупателя.

Пример по порядку отражение в бухгалтерском учете операций, связанных с

курсовой разницей у хозяйствующих субъектах, которые устанавливают цены (тарифы)

на продукцию (работы, услуги) в эквиваленте к иностранной валюте, а получают

оплату в национальной валюте - сумах. Предприятие, осуществляющее производство

строительных материалов, - ООО «Конструктор» реализуют свою продукции

ООО «Бинокор». Цена продукции устанавливается в иностранной валюте, а оплата

производится в национальной валюте - сумах. Этот пример рассмотрим в нескольких

ситуациях исходя из условий договора, которые влияют на цену продукции.

Стороны заключили договор купли-продажи продукции. В договоре в разделе

«Цена» указано: «Цена продукции составляет 1 200 долл. США». В разделе «Расчеты»

определено: «Расчеты производятся в национальной валюте - сумах по курсу

Центрального банка на день списания денежных средств со счета покупателя».

Себестоимость реализованной продукции составляет 500 000 сум.

Рассмотрим две ситуации (в зависимости от даты оплаты за строительные

материалы и курса Центрального банка).


11 марта 2008 года продавец передал покупателю продукцию, составил счет-

фактуру, курс одного доллара США по отношению к суму, установленный

Центральным банком на 11 марта 2007 года, составлял - 1300 сум. Стоимость товаров

составила 1 560 000 сум, в том числе налога на добавленную стоимость (НДС)

260 000 сум.

31 марта 2008 года покупатель представил в банк платежное поручение. Банк

списал средства со счета покупателя. Курс одного доллара США по отношению к суму,

установленный Центральным банком на 31 марта 2008 года, составлял 1305 сум. Таким

образом, перечислено 1 566 000 сум.

431

Так, из условий договора, счета-фактуры и платежного поручения видно, что

курсовая разница составит 6 000 сум ((1 200 долл. США. х (1305 сум - 1300 сум)). У

продавца это положительная разница, у покупателя - отрицательная.

Ныне рассмотрим бухгалтерский учет у продавца:

если предприятие является плательщиком НДС, его бухгалтер 11 марта

делает следующие записи:

- отражение выручки от реализации товаров:



кредит счета 9010 «Доходы от реализации готовой продукции» 1 300 000 сум;



(1 560 000 сум = 1 200 долл. США х 1300 сум);

(1 300 000 сум = 1 000 долл. США х 1300 сум);

(260 000 сум = 200 долл. США х 1300 сум);

- списание себестоимости реализованной готовой продукции:



кредит счета 2810 «Готовая продукция на складе» 500 000 сум;

если предприятие не является плательщиком НДС, его бухгалтер 11 марта






(1 500 000 сум = 1 200 долл. США х 1250 сум/долл.США);





31 марта бухгалтер отражает погашение задолженности покупателя. В

учете отражаются следующие записи:

- при поступлении денежных средств от покупателя:

дебет счета учета денежных средств 1 566 000 сум;



432

кредит счета «Доходы от валютных курсовых разниц» 6 000 сум;

(1 566 000 сум = 1 200 долл. США х 1305 сум);

(1 560 000 сум = 1 200 долл. США х 1300 сум);

(6 000 сум = 1 566 000 сум – 1 560 000 сум);

- при погашении задолженности по НДС в бюджет, если предприятие является

плательщиком НДС:



кредит счета учета денежных средств 260 000 сум.

Ныне рассмотрим бухгалтерский учет у покупателя:



- приобретение материалов:

дебет счета учета материалов (1000) 1 300 000 сум;

дебет счета 4410 «Авансовые платежи по налогам и сборам




(1 300 000 сум = 1 000 долл.США х 1300 сум);

(260 000 сум = 200 долл.США х 1300 сум);

(1 560 000 сум = 1 200 долл.США х 1300 сум);







(1 560 000 сум = 1 200 долл.США х 1300 сум);

31 марта бухгалтер осуществляет следующие записи:

- при погашении задолженности поставщику:





(1 560 000 сум = 1 200 долл. США х 1300 сум);

433

(6 000 сум = 1 566 000 сум – 1 560 000 сум);

(1 566 000 сум = 1 200 долл.США х 1305 сум);

Нередко бухгалтеры ошибаются, когда договор, предусматривающий расчеты в

условных единицах, содержит также условие об авансовой форме расчетов. Ошибки,

как правило, заключаются в том, что сумму аванса по курсу на день платежа бухгалтер

продавца считает выручкой, а бухгалтер покупателя по сумме аванса приходует

материальные ценности (работы, услуги).

Между тем, если счет-фактура (акт выполненных работ, оказанных услуг) была

подписана более поздней датой, чем перечислен аванс, то выручку (стоимость

материальных ценностей, работ, услуг) следовало рассчитывать именно по курсу на

дату счета-фактуры (акт).


11 марта 2008 года покупатель для перечисления аванса (100% предоплата)

представил в банк платежное поручение. Банк списал средства со счета покупателя.

Курс одного доллара США по отношению к суму, установленный Центральным банком

на 11 марта 2008 года, составлял 1300 сум. Таким образом, перечислено 1 560 000 сум.

31 марта 2008 года продавец передал покупателю продукцию, составил счет-

фактуры, курс одного доллара США по отношению к суму, установленный

Центральным банком на 31 марта 2008 года, составлял 1305 сум. Стоимость товаров

составила 1 566 000 сум, в том числе НДС 251 000 сум.

В этом случае 11 марта 2008 года покупатель отражает перечисление аванса в

сумме 1 200 долл. США в сумах 1 560 000 сум (1 200 долл. США х 1300 сум). Продавец

отражает зачисление аванса в этой же сумме.

31 марта 2008 года товары переданы покупателю. По счет-фактуре стоимость

товаров составляет: 1 200 долл. США х 1305 сум = 1 566 000 сум.

Так, из условий договора, счета-фактуры и платежного поручения видно, что

курсовая разница составит 6 000 сум: ((1 200 долл.США. х (1305 сум - 1300 сум)). У

продавца это отрицательная разница, у покупателя - положительная.

Ныне рассмотрим бухгалтерский учет у продавца:

11 марта бухгалтер продавца делает следующие записи:

- при поступлении денежных средств в виде аванса от покупателя:




(1 560 000 сум = 1 200 долл. США х 1300 сум);

434









(1 566 000 сум = 1 200 долл. США х 1305 сум);

(1 305 000 сум = 1 000 долл. США х 1305 сум);

(261 000 сум = 200 долл. США х 1305 сум);





- зачет ранее полученного аванса от покупателя:






(1 560 000 сум = 1 200 долл. США х 1300 сум).

(6 960 сум = 1 566 000 сум – 1 560 000 сум);

(1 566 000 сум = 1 200 долл. США х 1305 сум);

- при погашении задолженности по НДС в бюджет:



кредит счета учета денежных средств 251 000 сум;







(1 566 000 сум = 1 200 долл. США х 1305 сум);

435





- зачет ранее полученного аванса от покупателя:






(1 560 000 сум = 1 200 долл. США х 1300 сум);

(6 000 сум = 1 566 000 сум – 1 560 000 сум);

(1 566 000 сум = 1 200 долл. США х 1305).

Ныне рассмотрим бухгалтерский учет у покупателя:

11 марта в учете осуществляются следующие записи:

- при перечислении денежных средств в виде аванса поставщику:




(1 560 000 сум = 1 200 долл. США х 1300 сум).

31 марта в учете осуществляются следующие записи:









(1 305 000 сум = 1 000 долл. США х 1305 сум);

(251 000 сум = 200 долл. США х 1305 сум);

(1 566 000 сум = 1 200 долл. США х 1305 сум);

- зачет ранее выданного аванса поставщику:



436




(1 566 000 сум = 1 200 долл. США х 1305 сум);

(1 560 000 сум = 1 200 долл. США х 1300 сум);

(6 000 сум = 1 566 000 сум – 1 560 000 сум);







(1 566 000 сум = 1 200 долл. США х 1305 сум);

- зачет ранее выданного аванса поставщику:






(1 566 000 сум = 1 200 долл. США х 1305 сум);

(1 560 000 сум = 1 200 долл. США х 1300 сум);

(6 000 сум = 1 566 000 сум – 1 560 000 сум).

Часто бухгалтеры задают также вопрос, как правильно оформить счет-фактуру

при расчетах в условных единицах. В соответствии со статьей 222 Налогового кодекса

Республики Узбекистан стоимость товаров (работ, услуг) и сумма налога на

добавленную стоимость в счете-фактуре указываются в национальной валюте.

Юридические лица, у которых согласно условиям заключенных договоров цены

(тарифы) на товары, работы, услуги устанавливаются в иностранной валюте, счет-

фактуру выписывают в иностранной валюте с одновременным отражением в

национальной валюте, пересчитанной по курсу, установленному Центральным банком

Республики Узбекистан на дату выписки счета-фактуры. При корректировке

налогооблагаемой базы поставщиком товаров (работ, услуг) в сторону увеличения

(уменьшения) составляется новый счет-фактура, который подтверждается получателем

указанных товаров (работ, услуг). Новый счет-фактура выписывается с отметкой

«взамен ранее выписанного счета-фактуры».

437

Форма счета-фактуры и порядок его заполнения утверждены постановлением от

29 декабря 2007 года Министерства финансов Республики Узбекистан № 111 и

Государственного налогового комитета Республики Узбекистан №2007-66 «Об

утверждении форм налоговой отчетности», зарегистрированным Министерством

юстиции Республики Узбекистан от 21 января 2008 года № 1760.

§ 3. Учет курсовой разницы, возникающей вследствие переоценки валютных

статей бухгалтерского баланса предприятий

Хозяйствующие субъекты ежемесячно производят переоценку валютных статей

баланса на последнее число отчетного месяца и на дату совершения хозяйственных

операций по курсу Центрального банка.

В целях переоценки и определения курсовой разницы к валютным статьям

баланса относятся:

- валютные средства в кассе, на депозитных и ссудных счетах в банке, в том числе

в аккредитивах;

- денежные документы в иностранной валюте;

- краткосрочные и долгосрочные ценные бумаги, выраженные в иностранной

валюте;

- дебиторская и кредиторская задолженности, кредиты и займы, выраженные в

иностранной валюте.

Не подлежат переоценке:

- основные средства, нематериальные активы, оборудование к установке,

капитальные вложения, товарно-материальные запасы хозяйствующего субъекта,

приобретенные за иностранную валюту;

- размеры уставного капитала и соотношения долей учредителей (участников)

хозяйствующего субъекта, включая предприятия с иностранными инвестициями.

Если промежуток времени от даты совершения операции до даты окончательного

расчета по данной операции не переходит с одного месяца на другой, то курсовая

разница может отражаться по курсу на дату окончательного расчета

(см. схему № 1).

Если период от даты совершения операции до даты окончательного расчета по

данной операции находится между двумя и более месяцами или отчетными периодами,

то при ежемесячной переоценке или же при переоценке в конце отчетного периода

валютных статей баланса курсовая разница отражается по курсу, существующему на

конец каждого месяца (отчетного периода), а также может образоваться курсовая

разница на дату окончательного расчета по вышеуказанной операции (см. схему № 2).

438

Дата совершения операций в инвалюте

Дата расчета по операции

расчет производится по курсу на день

расчета

(отражается курсовая разница)

(курсовой разницы нет)

статья отражается по курсу на дату

совершения операции

О т

ч е

т н

ы й

п

е р

и о

д

Схема № 1

Дата совершения операций в инвалюте

Дата расчет производится по курсу на день

расчета


(курсовой

разницы нет)

статья отражается по курсу на дату

совершения операции

Отчетны

й период

Схема № 2

Следующий

месящ

(отчетны

й период)

Конец месяца

(отчетного периода)

статья

отражается по

курсу на конец

месяца (периода)


439

В соответствии с нормативно-правовыми актами бухгалтерского учета по учету

активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, образовавшаяся курсовая

разница по усмотрению хозяйствующего субъекта списывается на финансовые

результаты либо путем прямого отнесения (далее - метод прямого отнесения), либо

путем накопления (далее - метод накопления).

Согласно МСФО 21 «Влияние изменения валютных курсов», образовавшаяся

курсовая разница относятся на результаты финансово-хозяйственной деятельности по

мере их возникновения.

Курсовая разница, образовавшаяся от ежемесячной переоценки валютных статей

баланса, при использовании метода прямого отнесения списывается на результаты

финансово-хозяйственной деятельности и отражается на следующих счетах

бухгалтерского учета:

- положительная курсовая разница – по кредиту счета 9540 «Доходы от

валютных курсовых разниц»;

- отрицательная курсовая разница – по дебету счета 9620 «Убытки от

валютных курсовых разниц».

Курсовая разница, образовавшаяся от ежемесячной переоценки валютных статей

баланса, при использовании метода накопления в момент возникновения не относится

на финансовые результаты хозяйствующего субъекта и отражается на следующих

счетах бухгалтерского учета:

- положительная курсовая разница – по кредиту счета 6230 «Прочие

отсроченные доходы» - их текущая часть и (или) счета 7230 «Прочие долгосрочные

отсроченные расходы» – их долгосрочная часть;

- отрицательная курсовая разница – по дебету счета 3290 «Прочие отсроченные

расходы» – их текущая часть и (или) счета 0990 «Прочие долгосрочные отсроченные

расходы» – их долгосрочная часть.

Накопленная курсовая разница в результате использования метода накопления

относится на результаты финансово-хозяйственной деятельности в следующем

порядке:

- по дебиторской и кредиторской задолженностям в иностранной валюте - по мере

их погашения (или списания);

- в остальных случаях - по мере совершения хозяйственных операций с

соответствующими валютными статьями баланса.

Перевод текущей части долгосрочных отсроченных доходов и расходов от

курсовой разницы отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

440

- при переводе текущей части долгосрочных отсроченных доходов по

положительной курсовой разнице:

дебет счета 7230 «Прочие долгосрочные отсроченные доходы»;

кредит счета 6230 «Прочие отсроченные доходы»;

- при переводе текущей части долгосрочных отсроченных расходов по

отрицательной курсовой разнице:


кредит счета 0990 «Прочие долгосрочные отсроченные расходы».

Отнесение накопленной курсовой разницы на результаты финансово-

хозяйственной деятельности по дебиторской и кредиторской задолженностям в

иностранной валюте - по мере их погашения (или списания), а в остальных случаях - по

мере совершения хозяйственных операций с соответствующими валютными статьями

баланса в бухгалтерском учете отражается следующим образом:

- положительная курсовая разница:

дебет счета 6230 «Прочие отсроченные доходы»;

кредит счета 9540 «Доходы от валютных курсовых разниц»;

- отрицательная курсовая разница:

дебет счета 9620 «Убытки от валютных курсовых разниц»;


Пример по использованию метода прямого отнесения и метод накопления при

отнесении курсовой разницы на финансовые результаты и порядку отражения в

бухгалтерском учете хозяйствующих субъектов. АО «Зебу-зийнат» согласно

кредитному соглашению с Национальным банком внешнеэкономической деятельности

Республики Узбекистан (НБ ВЭД РУз) 1 июня 2006 года получил кредит на сумму

200 000 евро по кредитной линии «Дойче-банка». Условия кредита состоят из

следующих: срок кредита – 5 лет; кредит погашается четырьмя равномерными

ежегодными платежами в сумме 50 000 евро, при этом первый платеж осуществляется

в конце второго года срока кредита; процентная ставка по кредиту 9% годовых,

которые начисляются на ежемесячной основе; проценты выплачиваются раз в полгода;

льготный период, в течение которого проценты отсрочиваются, равен одному году (в

течение данного периода проценты начисляются, однако они не выплачиваются до

истечения льготного периода); погашение кредита осуществляется в национальной

валюте по курсу ЦБ РУз по отношению к евро на день выплаты. В нашем условном

примере АО «Зебу-зийнат» начисляет проценты по кредиту и проводит переоценку по

данной валютной статье баланса в конце каждого квартала (в целях облегчения и

441

уменьшения расчетов, на данном примере предположили, что переоценка остатка

валютного кредита и процентов по кредиту производится в конце каждого квартала,

хотя как было отмечено вышеуказанным Положением о порядке отражения операций в

иностранной валюте в бухгалтерском учете, статистической и иной отчетности,

переоценка валютных статей осуществляется в конце каждого месяца).

Расчеты, связанные кредитом в иностранной валюте АО «Зебу-зийнат» за период

с 1.06.2006 года по 30.06.2008 г. выглядят следующим образом:

№ Дата Содержание операции Сумма в

евро

Курс ЦБ

за 1 евро

Сумма в

тыс. сумах

1 1.06.2006 г. Получение кредита € 200 000 1 550 сум 310 000

2 30.06.2006 г. а) начисление процента по кредиту € 1 5001 1 575 сум 2 362,5

б) переоценка суммы кредита € 200 000 1 575 сум 315 000

а) начисление процента по кредиту € 4 5002 1 600 сум 7 200 3 30.09.2006 г.

переоценка:

б) суммы кредита и

в) предыдущей суммы процентов к

оплате по кредиту

€ 200 000

€ 1 500 1 600 сум

320 000

2 400

4 31.12.2006 г. а) начисление процента по кредиту € 4 5002 1 590 сум 7 155





€ 200 000

€ 6 000 1 590 сум

318 000

9 540






€ 200 000

€ 10 500 1 650 сум

330 000

17 325






€ 200 000

€ 15 000 1 700 сум

340 000

25 500






€ 200 000

€ 19 500

1 685 сум

337 000

32 857,5

442

№ Дата Содержание операции Сумма в

евро

Курс ЦБ

за 1 евро

Сумма в

тыс. сумах


б) переоценка предыдущей суммы

процентов к оплате по кредиту и

оплата их (в т.ч. ранее

начисленных)

€ 27 0004 1 800 сум 48 600








€ 200 000

€ 1 500 1 835 сум

367 000

2 752,5


б) оплата процентов по кредиту

(в т.ч. ранее начисленных)

€ 9 000 2 050 сум 18 450

в) переоценка суммы кредита и

погашение его части

€ 50 000 2 050 сум 102 500



Примечания: 1) (200 000 х 0,09) / 12 = 1 500;

2) (200 000 х 0,09) х 3/12 = 4 500;

3) (200 000 х 0,09) х 2/12 = 3 000;

4) 1 500 + 4 500 + 4 500 + 4 500 +4 500 + 4 500 +3 000 = 27 000;

5) (150 000 х 0,09) / 12 = 1 125;

Рассмотрим отражение в бухгалтерском учете АО «Зебу-зийнат» хозяйственных

операций, связанных с кредитом в иностранном валюте при использовании двух

методов (прямого метода и метода накопления) отнесения на результаты финансово-

хозяйственной деятельности курсовой разницы, образовавшейся от переоценки

валютных статей баланса:

Бухгалтерские проводки на 1 июня 2006 года:

- получение кредита:



(310 000 000 сум = 200 000 евро х 1550 сум).

443


- начисление процента по кредиту:



(2 362 500 сум = 1 500 евро х 1575 сум);

- переоценка долгосрочной части основной суммы кредита при прямом методе:

дебет счета 9620 «Убытки от валютных курсовых разниц» 5 000 000 сум;


(5 000 000 сум = 310 000 000 сум - 315 000 000 сум);

- переоценка долгосрочной части основной суммы кредита при методе

накопления:


отсроченные расходы» 5 000 000 сум;


(5 000 000 сум = 310 000 000 сум - 315 000 000 сум).

Бухгалтерские проводки на 30 сентября 2006 года:




(7 200 000 = 4 500 евро х 1600 сум);




(5 000 000 сум = 315 000 000 сум – 320 000 000 сум);






(5 000 000 сум = 315 000 000 сум – 320 000 000 сум);

- переоценка предыдущей суммы процентов (суммы до начисления процентов за

период) к оплате по кредиту при прямом методе:



(37 500 сум = 2 362 500 сум - 2 400 000 сум);

444


период) к оплате по кредиту при методе накопления:



(37 500 сум = 2 362 500 сум - 2 400 000 сум).

Бухгалтерские проводки на 31 декабря 2006 года:




(7 155 000 = 4 500 евро х 1590 сум);


дебет счета 7810 «Долгосрочные банковские кредиты» 2 000 000 сум;


(2 000 000 сум = 320 000 000 сум – 318 000 000 сум);




кредит счета 7230 «Прочие долгосрочные отсроченные

доходы» 2 000 000 сум;

(2 000 000 сум = 320 000 000 сум – 318 000 000 сум);





(60 000 сум = (2 400 000 сум + 7 200 000 сум) – 9 540 000 сум);





(60 000 сум = (2 400 000 сум + 7 200 000 сум) – 9 540 000 сум).

Бухгалтерские проводки на 31 марта 2007 года:




(6 345 000 = 4 500 евро х 1650 сум);

445




(12 000 000 сум = 318 000 000 сум – 330 000 000 сум);






(12 000 000 сум = 318 000 000 сум – 330 000 000 сум);





(210 000 сум = (9 540 000 сум + 7 155 000 сум) – 17 325 000 сум);





(210 000 сум = (9 540 000 сум + 7 155 000 сум) – 17 325 000 сум).





(6 525 000 = 4 500 евро х 1700 сум);




(10 000 000 сум = 330 000 000 сум – 340 000 000 сум);






(10 000 000 сум = 330 000 000 сум – 340 000 000 сум);

446





(750 000 сум = (17 325 000 сум + 7 425 000 сум) – 25 500 000 сум);





(750 000 сум = (17 325 000 сум + 7 425 000 сум) – 25 500 000 сум);

- выделение текущей части долгосрочного банковского кредита:

дебет счета 7810 «Долгосрочные банковские кредиты» 85 000 сум;



(85 000 сум = 340 000 000 сум х ¼);

- выделение текущей части долгосрочных отсроченных расходов:


кредит счета 0990 «Прочие долгосрочные


(32 000 000 сум = 5 000 000 сум+5 000 000 сум+12 000 000 сум+10 000 000 сум);

(8 000 000 сум = 32 000 000 сум х ¼);

- выделение текущей части долгосрочных отсроченных доходов:

дебет счета 7230 «Прочие долгосрочные отсроченные доходы» 500 000 сум;


(500 000 сум = 2 000 000 сум х ¼).

Бухгалтерские проводки на 30 сентября 2007 года:




(7 825 500 = 4 500 евро х 1685 сум);




(3 000 000 сум = 340 000 000 сум – 337 000 000 сум);

447





отсроченные доходы» 3 000 000 сум;

(3 000 000 сум = 340 000 000 сум – 337 000 000 сум);

- переоценка текущей части основной суммы кредита при прямом методе:




(750 000 сум = 85 000 000 сум – 84 250 000 сум);

- переоценка текущей части основной суммы кредита при методе накопления:




(750 000 сум = 85 000 000 сум – 84 250 000 сум);





(292 500 сум = (25 500 000 сум + 7 650 000 сум) – 32 857 500 сум);





(292 500 сум = (25 500 000 сум + 7 650 000 сум) – 32 857 500 сум).

Бухгалтерские проводки на 30 ноября 2007 года:




(5 400 000 = 3 000 евро х 1800 сум);





448

(43 200 000 сум = 48 600 000 сум – 5 400 000 сум);

(2 517 000 сум = (32 857 500 сум + 7 825 500 сум) – 43 200 000 сум);





(43 200 000 сум = 48 600 000 сум – 5 400 000 сум);

(2 517 000 сум = (32 857 500 сум + 7 825 500 сум) – 43 200 000 сум);

- оплата начисленной суммы процентов к оплате по кредиту:



(27 000 евро = 1 500 + 4 500 + 4 500 + 4 500 +4 500 +4 500 + 3 000);

(48 600 000 сум = 27 000 евро х 1800 сум).

Одновременно при методе накопления осуществляются следующие записи:

- отнесение накопленной отрицательной курсовой разницы по начисленным

процентам на результаты финансово-хозяйственной деятельности:


кредит счета 3210 «Прочие отсроченные расходы» 3 514 500 сум;

(3 314 500 сум = 37 500 сум + 210 000 сум + 750 000 сум + 2 517 000 сум);

- отнесение накопленной положительной курсовой разницы по начисленным




(352 500 сум =292 500 сум + 60 000 сум).

Бухгалтерские проводки на 31 декабря 2007 года:




(2 775 000 сум = 1 500 евро х 1850 сум);




(24 750 000 сум = 252 750 000 сум – 277 500 000 сум);



449




(24 750 000 сум = 252 750 000 сум – 277 500 000 сум);





(8 250 000 сум = 84 250 000 сум – 92 500 000 сум);





(8 250 000 сум = 84 250 000 сум – 92 500 000 сум).

Бухгалтерские проводки на 31 марта 2008 года:




(8 257 500 = 4 500 евро х 1835 сум);




(2 250 000 сум = 277 500 000 сум – 275 250 000 сум);






(2 250 000 сум = 277 500 000 сум – 275 250 000 сум);





(750 000 сум = 92 500 000 сум – 91 750 000 сум);


450




(750 000 сум = 92 500 000 сум – 91 750 000 сум);





(22 500 сум = 2 775 000 сум – 2 752 500 сум);





(22 500 сум = 2 775 000 сум – 2 752 500 сум).

Бухгалтерские проводки на 31 мая 2008 года:




(6 150 000 = 3 000 евро х 2 050 сум);





(12 300 000 сум = 18 450 000 сум – 6 150 000 сум);

(1 290 000 сум = (2 752 500 сум + 8 257 500 сум) – 12 300 000 сум);





(12 300 000 сум = 18 450 000 сум – 6 150 000 сум);

(1 290 000 сум = (2 752 500 сум + 8 257 500 сум) – 12 300 000 сум);

- оплата начисленной суммы процентов к оплате по кредиту:



(9 000 евро = 1 500 + 4 500 + 3 000);

(18 450 000 сум = 9 000 евро х 2050 сум).

451

Одновременно при методе накопления осуществляются следующие две

записи:

- отнесение накопленной отрицательной курсовой разницы по начисленным




- отнесение накопленной положительной курсовой разницы по начисленным







(32 250 000 сум = 275 250 000 сум – 307 500 000 сум);






(32 250 000 сум = 275 250 000 сум – 307 500 000 сум);





(10 750 000 сум = 91 750 000 сум – 102 500 000 сум);





(10 750 000 сум = 91 750 000 сум – 102 500 000 сум);

- погашение текущей части основной суммы кредита:




(102 500 000 сум = 50 000 евро х 2050 сум).

452

Одновременно при методе накопления осуществляются следующие две

записи:

- отнесение накопленной отрицательной курсовой разницы по текущей части

основной суммы кредита на результаты финансово-хозяйственной деятельности:



(27 000 000 сум = 8 000 000 сум + 8 250 000 сум + 10 750 000 сум);

- отнесение накопленной положительной курсовой разницы по текущей части

основной суммы кредита на результаты финансово-хозяйственной деятельности:



(2 000 000 сум = 500 000 сум + 750 000 сум + 750 000 сум);

- выделение текущей части долгосрочного банковского кредита:




(102 750 000 сум = 307 500 000 сум х 1/3);

- выделение текущей части долгосрочных отсроченных расходов:




(81 000 000 сум = 24 000 000 сум + 24 750 000 сум + 32 250 000 сум);

(27 000 000 сум = 81 000 000 сум х 1/3);

- выделение текущей части долгосрочных отсроченных доходов:




(6 750 000 сум = 1 500 000 сум+3 000 000 сум + 2 250 000 сум);

(2 250 000 сум = 6 750 000 сум х 1/3).





(2 295 000 = 1 125 евро х 2040 сум);


453



(1 000 000 сум = 205 000 000 сум – 204 000 000 сум);




кредит счета 7230 «Прочие долгосрочные отсроченные доходы» 1 000 000 сум;

(1 000 000 сум = 205 000 000 сум – 204 000 000 сум);





(500 000 сум = 102 500 000 сум – 102 000 000 сум);





(500 000 сум = 102 500 000 сум – 102 000 000 сум).

По демонстрированному выше примеру можно сделать следующие общие

выводы: в целях простоты и удобства расчетов и отражения результатов переоценки

валютных статей баланса лучше использовать прямое отнесение курсовых разниц на

финансовые результаты; в целях соблюдения принципа соответствия доходов и

расходов отчетного периода применение накопленного метода не считается наиболее

приемлемым; при использовании накопленного метода можно заметить, что по одному

объекту валютных статей баланса в течение отчетного года результат изменения курса

валют может отражаться и накопляться как в счетах учета отсроченных расходов (0900,

3200), так и в счетах учета отсроченных доходов (3200, 7200); при выделении текущей

части долгосрочного валютного обязательства, а также при выплате части ее требуется

ведение отдельного учета долгосрочной части и текущей части долгосрочных

отсроченных расходов и доходов, что приводит к определенным трудностям при

отнесении их на финансовые результаты.

Согласно Положению о порядке отражения операций в иностранной валюте в

бухгалтерском учете, статистической и иной отчетности, в целях упрощения ведения

бухгалтерского учета курсовой разницы разрешается списание положительной и

отрицательной курсовых разниц, соответственно числящихся на счетах учета

454

отсроченных доходов и расходов, по средней величине курсовой разницы,

приходящейся на одну единицу иностранной валюты в конце отчетного месяца, в

котором производится списание курсовой разницы. Пример списания курсовой

разницы по средней величине приведен в таблице № 2.

Расчет средней величины курсовой разницы, приходящейся на одну единицу

иностранной валюты: (58 000 сум + 57 500 сум) / 2 300 долл. США = 115 500 сум /

2 300 долл. США = 50,2 сум.

К примеру:

погашена кредиторская задолженность в размере 750 долл. США, сумма

отрицательной курсовой разницы, подлежащей списанию на результаты финансово-

хозяйственной деятельности, равна 37 650 сум (750 долл. США х 50,2 сум).

поступили валютные средства от дебиторов в размере 525 долл. США, сумма

положительной курсовой разницы, подлежащей списанию на результаты финансово-

хозяйственной деятельности, равна 26 355 сум (525 долл. США х 50,2 сум).

Таблица № 2. Пример списания курсовой разницы по средней величине Сумма в национальной

валюте (в сумах) Накопленная курсовая разница по результатам

ежемесячной переоценки валютных статей баланса

(в сумах) Наименование

валютной

статьи баланса

Сумма

в долл.

США

курс ЦБ

1$=1270

сум

курс ЦБ

1$=1300

сум

курс ЦБ

1$=1320

сум

Положительная по

кредиту счета 6230

«Прочие отсроченные

доходы», сум

Отрицательная по

дебету счета 3290

«Прочие отсроченные

расходы», сум

Валютные

средства 350 $ 444 500 455 000 462 000

11000 (455000 – 444000)

7000 (462000– 455000)

Дебиторская

задолженность 800 $ 1016000 1040000 1 056000

24000 (1040000–1016000)

16000 (1056000–1040000)

Кредиторская

задолженность 1150 $ 1460500 1495000 1518000

34500 (1495000–1460500)

23000 (1518000–1495000)

ВСЕГО 2300 $ 58 000 57 500

Применяемый метод отнесения курсовой разницы в обязательном порядке должен

быть отражен в учетной политике хозяйствующего субъекта. Хозяйствующие субъекты

не должны изменять учетную политику в течение календарного года, за исключением

случаев, предусмотренных в пункте 56 Национального стандарта бухгалтерского учета

Республики Узбекистан (НСБУ № 1) «Учетная политика и финансовая отчетность»,

утвержденного Министерством финансов Республики Узбекистан 26 июля 1998 года

455

№17-07/86 и зарегистрированного Министерством юстиции Республики Узбекистан от

14 августа 1998 года № 474.

При переходе с метода накопления на метод прямого отнесения курсовая разница,

ранее накопленная в результате ежемесячной переоценки валютных статей баланса,

ежемесячно (равномерно) списывается до конца календарного года, в котором принята

учетная политика.

В случае установления размера уставного капитала в иностранной валюте

внесение вкладов каждого учредителя осуществляется по курсу Центрального банка на

момент внесения.

В случае установления размера уставного капитала в иностранной валюте и

внесения вклада в уставный капитал, осуществляемого легитимными сумами, пересчет

также производится по курсу Центрального банка на день внесения вклада.

Положительная курсовая разница при формировании уставного капитала

хозяйствующего субъекта, возникающая между курсами Центрального банка на дату

регистрации учредительных документов и дату фактического взноса средств в

уставный капитал, отражается в бухгалтерском учете как добавленный капитал на счете

8420 «Курсовая разница при формировании уставного капитала».

Пример по отражению в бухгалтерском учете положительной курсовой разницы,

возникающей при формировании уставного капитала хозяйствующего субъекта,

установленного в иностранной валюте. Предприятия, оказывающие бытовые услуги с

иностранным капиталом «Артур», уставный капитал которого в уставе установлен в

размере 200 000 долларов США, был зарегистрирован 15 февраля 2008 года. В

соответствии с учредительными документами 60% уставного капитала - доля

иностранного учредителя, которая должна быть внесена в денежной форме - долларами

США, а остальная часть уставного капитала - доля местного учредителя, будет

вноситься оборудованием для оказание бытовых услуг, которое оценено сторонами на

сумму 80 000 долларов США. Оборудование было внесено 10 марта, а иностранная

валюта 25 марта 2008 года. Курс одного доллара США по отношению к суму,

установленный Центральным банком, составлял: на момент регистрации устава -

1 долл. США = 1295 сум; на момент внесения оборудования - 1 долл. США = 1300 сум;

на момент внесения иностранной валюты - 1 долл. США = 1302 сум.

В бухгалтерском учете «Артура» операции, связанные с регистрацией и

формированием уставного капитала, отражаются следующим образом:

- регистрация уставного капитала предприятия на 15 февраля 2008 года:

дебет счета 4610 «Задолженность учредителей по вкладам

в уставный капитал» 246 000 000 сум;

456

кредит счетов учета уставного капитала (8300) 246 000 000 сум;

(259 000 000 сум = 200 000 долл. США х 1295 сум);

- внесение оборудования на 10 марта 2006 года:


кредит счета 4610 «Задолженность учредителей по вкладам


кредит счета 8420 «Курсовая разница при формировании

уставного капитала» 400 000 сум;

(104 000 000 сум = 80 000 долл. США. х 1300 сум);

(103 600 000 сум = 80 000 долл. США. х 1295 сум);

(400 000 сум = 104 000 000 сум - 103 600 000 сум);

- внесение иностранной валюты на 25 марта 2008 года:

дебет счета 5020 «Денежные средства в иностранной валюте» или счета учета

денежных средств в иностранной валюте (5200) 156 240 000 сум;




уставного капитала» 840 000 сум.

(156 240 000 сум = 120 000 долл. США х 1302 сум);

(155 400 000 сум = 120 000 долл. США х 1295 сум);

(840 000 сум = 156 240 000 сум - 155 400 000 сум);

Отрицательная курсовая разница при формировании уставного капитала

хозяйствующего субъекта, возникающая между курсами Центрального банка на дату


уставный капитал, отражается в бухгалтерском учете как добавленный капитал на счете

8420 «Курсовая разница при формировании уставного капитала» в пределах сумм

предыдущей положительной курсовой разницы, образовавшейся при формировании

уставного капитала. Превышение суммы отрицательной курсовой разницы над суммой

положительной курсовой разницы относится на расходы по финансовой деятельности.

Пример по отражению в бухгалтерском учете отрицательной курсовой разницы,

возникающей при формировании уставного капитала хозяйствующего субъекта,

установленного в иностранной валюте. Производственное предприятие с иностранным

капиталом «Констракт-билдинг» было зарегистрировано 15 февраля 2008 года.

Уставный капитал предприятия установлен в размере 30 000 евро. В соответствии с

учредительными документами доля иностранного учредителя равна 40%, которая

457

должна быть внесена в денежной форме - евро, а доля местного учредителя (60%) в

уставном капитале будет вноситься материалами для производства продукции. По

соглашению сторон они были оценены на сумму 18 000 евро. Иностранная валюта в

размере 12 000 евро была внесена 25 февраля, а материалы внесены 10 марта 2008 года.

Курс одного евро по отношению к суму, установленный Центральным банком,

составлял: на момент регистрации устава 1 евро = 1900 сум; на момент внесения

иностранной валюты 1 евро = 1910 сум; на момент внесения материалов

1 евро = 1890 сум.

В бухгалтерском учете «Констракт-билдинг» операции, связанные с регистрацией

и формированием уставного капитала, отражаются следующим образом:

- регистрация уставного капитала предприятия на 15 февраля 2008 года:




(57 000 000 сум = 30 000 евро х 1900 сум);

- внесение иностранной валюты на 25 февраля 2008 года:







(22 920 000 сум = 12 000 евро х 1910 сум);

(22 800 000 сум = 12 000 евро. х 1900 сум);

(120 000 сум = 22 920 000 сум - 22 800 000 сум);

- внесение материалов на 10 марта 2008 года:


дебет счета 8420 «Курсовая разница при формировании





(34 020 000 сум = 18 000 евро х 1890 сум);

(60 000 сум = 34 200 000 сум - 34 020 000 сум - 120 000 сум);

(34 200 000 сум = 18 000 евро х 1900 сум).

458

При увеличении (уменьшении) уставного капитала, выраженного в иностранной

валюте, в целях бухгалтерского учета только величина увеличения (уменьшения)

уставного капитала подлежит пересчету в национальную валюту по курсу

Центрального банка на дату регистрации соответствующих изменений учредительных

документов.

Бухгалтерский учет курсовой разницы при формировании дополнительного

увеличения (уменьшения) уставного капитала осуществляется аналогично порядку

бухгалтерского учета первоначальной регистрации и формирования уставного

капитала, приведенной выше.

В случае, когда в соответствии с законодательством внесение вкладов в связи с

увеличением уставного капитала, выраженного в иностранной валюте, осуществлено

до момента регистрации изменений в учредительные документы, в бухгалтерском

учете данная хозяйственная операция отражается по кредиту счетов учета

задолженности учредителям (6600) в корреспонденции с соответствующими счетами

учета активов.

Пример по отражению в бухгалтерском учете внесения вкладов в связи с

увеличением уставного капитала, выраженного в иностранной валюте, осуществлен до

момента регистрации изменений в учредительные документы. Предприятие с

иностранным капиталом «Теодор», уставный капитал которого зарегистрирован 15 мая

2005 года в сумме 50 000 долл. США (доля иностранного учредителя в уставном

капитале равна 55%, а местного, соответственно, 45%) в течение года полностью

сформировал его. 25 апреля 2007 года собранием учредителей было решено увеличение

величины уставного капитала на 30 000 долл. США с сохранением прежних долей

учредителей. По решению учредителей формирование увеличенной части уставного

капитала должно осуществляться в денежной форме. Местный учредитель внес свой

вклад 10 мая, а иностранный учредитель - 18 мая 2007 года. Увеличение уставного

капитала было зарегистрировано 25 мая 2007 года. Остаток на счете 8420 «Курсовая

разница при формировании уставного капитала», образованный при первоначальном

формировании уставного капитала, составлял 38 000 сум. Курс одного доллара США

по отношению к суму, установленный Центральным банком, составлял: на 10 мая 2007

года – 1 долл. США. = 1256,78 сум; на 18 мая 2007 года – 1 долл. США. = 1258,91 сум;

на 25 мая 2007 года – 1 долл. США. = 1259,35 сум.

В бухгалтерском учете предприятия операции, связанные с увеличением

уставного капитала, отражаются следующим образом:

- решение учредителей об увеличении уставного капитала на 25 апреля 2007 года

в бухгалтерском учет не регистрируется проводкой;

459

- внесение вклада местным учредителем денежных средств, выраженных в

иностранной валюте, 10 мая 2007 года:



кредит счетов учета задолженности учредителям (6600) 16 966 530 сум;

(16 966 530 сум = 13 500 долл. США х 1256,78 сум);

- внесение вклада иностранным учредителем денежных средств, выраженных в

иностранной валюте, 18 мая 2007 года:



кредит счетов учета задолженности учредителям (6600) 20 772 015 сум;

(20 772 015 сум = 16 500 долл. США х 1258,91 сум).

При этом хозяйствующие субъекты в своем рабочем плане счетов в составе

счетов учета задолженности учредителям (6600) могут открыть отдельный счет

«Прочая задолженность учредителям» для отражения задолженности по внесенным

вкладам до регистрации изменений величины уставного капитала;

- регистрация увеличения величины уставного капитала 25 мая 2007 года:




(37 780 500 сум = 30 000 долл. США х 1259,35 сум).

Одновременно:

- отражается зачет задолженности местного учредителя по внесенным заранее

вкладам в уставный капитал:

дебет счетов учета задолженности учредителям (6600) 16 966 530 сум;





(16 966 530 сум = 13 500 долл. США х 1256,78 сум);

(34 695 сум = 17 001 225 сум - 16 966 530 сум);

(17 001 225 сум = 13 500 долл. США х 1259,35 сум);

- отражается зачет задолженности иностранного учредителя по внесенным

заранее вкладам в уставный капитал:

дебет счетов учета задолженности учредителям (6600) 20 772 015 сум;

460






(20 772 015 сум = 16 500 долл. США х 1258,91 сум);

(3 305 сум = 38 000 сум - 34 695 сум);

(3 955 сум = 20 779 275 сум - 20 772 015 сум – 3 305 сум);

(20 779 275 сум = 16 500 долл. США х 1259,35 сум).

Для страховых организаций положительная курсовая разница, образовавшаяся в

результате ежемесячной переоценки валютных средств, эквивалентных валютной части

уставного капитала, зачисляется в состав резервного капитала на счет «Резерв на

девальвацию». Отрицательная курсовая разница, образующаяся в результате

ежемесячной переоценки валютных средств, эквивалентных валютной части уставного

капитала, относится в уменьшение резервного капитала на счет «Резерв на

девальвацию» в пределах сумм предыдущей положительной курсовой разницы.

Превышение суммы отрицательной курсовой разницы над суммой положительной

курсовой разницы относится на расходы по финансовой деятельности.

§ 4. Формирование и отражение в бухгалтерском учете покупной стоимости

импортированных товарно-материальных ценностей и других активов

Одним из разновидностей внешнеэкономической деятельности организаций и

предприятий являются импортные операции. Так, к примеру, предприятия могут

импортировать различные активы, необходимые для функционирования своей

основной деятельности. Значительную долю в импорте активов на предприятиях

занимают товарно-материальные запасы и основные средства. Следовательно,

формирование и отражение в бухгалтерском учете достоверной информации о

покупной стоимости импортированных товарно-материальных ценностей и других

активов считается одним из ключевых задач, так как от этого во многом зависит

достоверность финансовой отчетности и налоговых расчетов предприятий.

Порядок формирования покупной стоимости импортированных товарно-

материальных ценностей конкретной внешнеторговой сделки определяется не только

ее видом, но и условиями договора. В то же время существует прямая связь между

некоторыми условиями внешнеторгового договора и формированием покупной

стоимости, вытекающими из этих условий. Определяющими здесь являются два

условия: базис поставки и момент перехода права собственности на товар от

экспортера к импортеру.

461

Базис поставки - это специальные условия, определяющие обязательства сторон

внешнеторговой сделки по доставке товара от пункта отправления до согласованного

места назначения и устанавливающие момент перехода рисков случайной гибели или

повреждения товара от продавца к покупателю, а также момент исполнения

экспортером обязательств по поставке товара.

Расходы, связанные с доставкой товара от места отправления до места

назначения, разнообразны. Они включают не только транспортировку груза, но и

оплату сопутствующих услуг - подготовка товара к отгрузке (упаковка, отбор проб,

проверка качества и количества и т.д.), погрузочно-разгрузочные работы, страхование,

хранение грузов в пути, а также таможенные платежи. Эти условия называются

базисными потому, что расходы по доставке, которые несет продавец-экспортер,

включаются в цену товара и таким образом наряду с отпускной ценой формируют

основу (базу) внешнеторговой цены.

Содержание конкретных базисных условий определяется торговыми обычаями,

сложившимися в коммерческой практике отдельных стран, в отраслях международной

торговли и даже в портах. В силу разнообразия торговых обычаев толкование одних и

тех же терминов в разных странах различно. В 1936 году Международной торговой

палатой были разработаны международные правила толкования коммерческих

терминов и опубликованы под названием «Международные коммерческие правила»

(«Инкотермс»). В дальнейшем они несколько раз пересматривались и дополнялись.

«Инкотермс» носит рекомендательный характер и применяется по

договоренности сторон. Но если в контракте при определении базисных условий

поставки сделана ссылка на него, то соблюдение включенных в контракт условий

становится обязательным.

Другим условием, влияющим на формирование покупной стоимости

импортированных товарно-материальных ценностей, является момент перехода права

собственности на товар от продавца к покупателю-импортеру. Никакими

международными документами он не определяется, не вытекает автоматически и из

базисных условий поставок. Дату перехода права собственности на товар нужно

устанавливать в договоре.

Определение даты перехода права собственности на товар - очень важный

момент, так как в бухгалтерском учете на эту дату импортируемые товары должны

быть поставлены на учет, а экспортные списываются с учета и одновременно

отражается выручка от продажи товара.

462

Как базис поставки, так и дата перехода права собственности устанавливаются

участниками внешнеторговой сделки по договоренности сторон. Однако, учитывая

влияние каждого из этих условий договора на порядок отражения операций по

исполнению договора в бухгалтерском учете, а также на налоговые последствия

внешнеторговой сделки, необходимо перед подписанием контракта провести анализ

влияния предлагаемых базиса поставки и момента перехода права собственности на

бухгалтерские и налоговые последствия внешнеторговой сделки.

Покупная стоимость импортированных товарно-материальных ценностей и

других активов (далее покупная стоимость) (за исключением импортированных

товаров по договорам консигнации) определяется по следующей формуле:

С = Кс + Т + Пр.,

где:

С - покупная стоимость импортированных товарно-материальных ценностей и

других активов;

Кс - контрактная стоимость импортированных товарно-материальных ценностей

и других активов, определенная исходя из курса Центрального банка на дату

заполнения грузовой таможенной декларации;

Т - таможенные платежи, осуществленные (уплаченные) покупателем.

Предприятия, являющиеся плательщиками налога на добавленную стоимость

(НДС), сумму НДС по импортируемым товарам не включают в покупную стоимость, а

относят в зачет при определении НДС, подлежащего уплате в бюджет, в

общеустановленном порядке.

Предприятия, не являющиеся плательщиками НДС, сумму НДС по

импортируемым товарам включают в покупную стоимость.

Основные средства и нематериальные активы, используемые для собственных

нужд, отражаются в учете по первоначальной стоимости, включая сумму НДС на

импорт.

В налогооблагаемую базу НДС при импорте товаров включается таможенная

стоимость товаров, определяемая в соответствии с таможенным законодательством, а

также суммы акцизного налога, таможенных пошлин, подлежащих уплате при импорте

товаров в Республику Узбекистан.

Пр. - прочие расходы, связанные с приобретением импортированных товарно-

материальных ценностей и других активов. Эти расходы формируются в соответствии с:

- пунктом 1.1.12 Положения о составе затрат по производству и реализации

продукции (работ, услуг) и порядке формирования финансовых результатов,

463

утвержденного постановлением Кабинета Министров Республики Узбекистан от

5 февраля 1999 года № 54;

- Национальным стандартом бухгалтерского учета Республики Узбекистан

(НСБУ № 4) «Товарно-материальные запасы», утвержденным приказом Министерства

финансов Республики Узбекистан от 15 июня 2006 года № 52 и зарегистрированным

Министерством юстиции Республики Узбекистан от 17 июля 2006 года № 1595;


(НСБУ № 5) «Основные средства», утвержденным приказом Министерства финансов

Республики Узбекистан от 9 октября 2003 года № 114 и зарегистрированным

Министерством юстиции Республики Узбекистан от 20 января 2004 года № 1299;


(НСБУ № 7) «Нематериальные активы», утвержденным приказом Министерства

финансов Республики Узбекистан от 23 марта 2005 года № 35 и зарегистрированным


Пример по отражению формирования покупной стоимости импортированных

товарно-материальных запасов (за исключением импортированных товаров по

договорам консигнации) и их отражение в бухгалтерском учете. Производственное

предприятие, выпускающее детскую одежду, ООО «Малыш» приобретает у

иностранного поставщика материалы (компонент производимой продукции).

Контрактная стоимость материала составляет 3000 долл. США, транспортные расходы

- 800 долл. США, расходы по страхованию - 100 долл. США. Курс одного доллара по

отношению к суму, установленный Центральным банком на день заполнения ГТД,

составлял 1250 сум. Следующие таможенные платежи: таможенная пошлина 5%, НДС

20% и таможенный сбор 0,2%.

Рассмотрим две ситуации (в зависимости от предприятия, является и не является

плательщиком НДС).


Предприятие является плательщиком НДС.

Во-первых, определяем контрактную стоимость материала путем умножения

контрактной стоимости материала на курс Центрального банка на дату заполнения

ГТД, то есть 3000 долл. США х 1250 сум = 3 750 000 сум.

Во-вторых, определяем таможенные платежи, исходя из контрактной стоимости

материала. Таможенные платежи: таможенная пошлина - 187 500 сум (3 750 000 сум х

5% /100), НДС - 787 500 сум ((3 750 000 сум + 187 500 сум) х 20% /100), таможенные

сборы - 7 500 сум (3 750 000 сум х 0,2% /100). Таможенные платежи, включаемые в

покупную стоимость, составляют 195 000 сум (187 500 + 7 500).

464

В-третьих, определяем эквивалент расхода по страхованию и транспортные

расходы. Транспортные расходы - 1 000 000 сум (800 долл. США х 1250 сум), расходы

по страхованию - 125 000 сум (100 долл. США х 1250 сум). Расходы, связанные с

приобретением материалов, составляют 1 125 000 сум (1 000 000 + 125 000).

Покупная стоимость материала составляет 5 070 000 сум (3 750 000 + 195 000 +

1 125 000).

Операции, связанные с приобретением импортированного материала, в


- оприходование материала по покупной стоимости:






кредит счета учета задолженности разным

кредиторам (6900) 1 125 000 сум;

- на сумму НДС, относимого в зачет:










Предприятие не является плательщиком НДС.

Во-первых, определяем контрактную стоимость материала путем умножения


ГТД, то есть 3000 долл. США х 1250 сум = 3 750 000 сум.


материала. Таможенные платежи: таможенная пошлина - 187 500 сум (3 750 000 сум х

5% /100), НДС - 787 500 сум ((3 750 000 сум + 187 500 сум) х 20% /100), таможенные

сборы - 7 500 сум (3 750 000 сум х 0,2% /100). Таможенные платежи, включаемые в

покупную стоимость, составляют 982 500 сум (187 500 + 787 500 + 7 500).

465

В-третьих, определяем эквивалент расхода по страхованию и транспортные

расходы. Транспортные расходы - 1 000 000 сум (800 долл. США х 1250 сум), расходы

по страхованию - 125 000 сум (100 долл. США х 1250 сум). Расходы, связанные с

приобретением материалов, составляют 1 125 000 сум (1 000 000 + 125 000).

Покупная стоимость материала составляет 5 857 500 сум (3 750 000 + 982 500 +

1 125 000).

Операции, связанные с приобретением импортированного материала, в


- оприходование материала по покупной стоимости:












Формирование покупной стоимости основных средств и других товарно-

материальных запасов осуществляется в таком же порядке. При отражении в

бухгалтерском учете места счета учета материалов (1000) дебетуются соответствующие

счета учета основных средств и других товарно-материальных запасов.

Пример по отражению формирования первоначальной стоимости

импортированных основных средств и их отражение в бухгалтерском учете.

Туристическая фирма «Хива» у зарубежного поставщика приобретает микроавтобус

«Тойота». Контрактная стоимость микроавтобуса составляет 23 000 долл. США, расходы

по перегону автомобиля – 1 200 долл. США, расходы по страхованию – 1000 долл. США.

Курс одного доллара США по отношению к суму, установленный Центральным банком

на день заполнения ГТД, составлял 1250 сум. Следующие таможенные платежи:

таможенная пошлина - 10%, НДС - 20% и таможенный сбор - 0,2%.

Во-первых, определяем контрактную стоимость автомобиля путем умножения


ГТД, то есть 23 000 долл. США х 1250 сум = 28 750 000 сум.

466


автомобиля. Таможенные платежи: таможенная пошлина - 2 875 000 сум (28 750 000

сум х 10% /100), НДС - 6 325 000 сум ((28 750 000 сум + 2 875 000 сум) х 20% /100),

таможенные сборы - 57 500 сум (28 750 000 сум х 0,2% /100). Таможенные платежи,

включаемые в покупную стоимость, составляют 9 257 500 сум (2 875 000 + 6 325 000 +

57 500).

В-третьих, определяем эквивалент расхода по страхованию и перегону

автомобиля. Расходы по перегону автомобиля - 1 500 000 сум (1 200 долл. США х

1250 сум), расходы по страхованию - 1 250 000 сум (1000 долл. США х 1250 сум).

Расходы, связанные с приобретением автомобиля, включаемые в покупную стоимость,

составляет 2 750 000 сум (1 500 000 + 1 250 000).

Первоначальная стоимость автомобиля, который является основным средством,

составляет 40 757 500 сум (28 750 000 сум + 9 257 500 сум + 2 750 000 сум).

Оприходование автомобиля в бухгалтерском учете осуществляется следующим

образом:

- приобретение автомобиля:












- ввод автомобиля в эксплуатацию:


дебет счета 0820 «Приобретение основных средств» 40 757 500 сум.

Формирование покупной стоимости нематериальных активов и оборудования к

установке осуществляется в таком же порядке. При отражении в бухгалтерском учете

место счета учета основных средств (0100) дебетуется в соответствующие счета учета

нематериальных активов (0400), счета учета оборудования к установке (0700), счета

учета капитальных вложений (0800).

467

Как видно из вышеприведенных примеров, предприятия обычно импортируют

товарно-материальные ценности за свой счет и за свой риск. В этом, конечно,

существуют соответствующие достоинства и недостатки. Одним из недостатков в этом

случае является тот факт, когда предприятие, импортировавшее за свой счет товары,

подлежащие к перепродаже, может терпеть убытки вследствие падения рыночных цен

на аналогичные товары. Во избежание этого риска многие торговые предприятия

практикуют импорт (приобретение) товаров по договору консигнации.

Консигнация применяется, как правило, при реализации новых товаров, спрос на

которые еще не сформирован и его трудно спрогнозировать. По этой причине

производители инновационных товаров отдают их продавцам, а оплату получают

только в случае реализации. Если товар не продан, он просто возвращается без каких-

либо денежных расчетов.

Консигнация не обязательно означает удорожание товара для продавца в связи с

отсрочкой оплаты. Чаще это взаимное оказание услуг. Ведь для производителя такая

отсрочка – «плата» за возможность использования торговых площадей для продажи

своих новых товаров.

В соответствии с Порядком постановки на учет контрактов (договоров) и

соглашений в таможенных органах Республики Узбекистан, утвержденным

Государственным таможенным комитетом Республики Узбекистан от 10 сентября 1999

года № 02/19-67 и зарегистрированным Министерством юстиции Республики

Узбекистан от 15 октября 1999 года № 832, консигнационный контракт - контракт,

заключаемый между консигнантом и консигнатором на продажу товаров через

консигнатора, когда право собственности на товар, поступивший на склад

консигнатора, остается за консигнантом до момента продажи товара покупателю;

консигнант - это юридическое или физическое лицо, которое дает поручение

консигнатору организовать реализацию товаров, при этом право собственности на

товар сохраняется за консигнантом, а консигнатор - юридическое или физическое

лицо, которое берет на себя обязательство по реализации товаров от имени консигнанта

за вознаграждение.

Денежные средства, поступившие на счет консигнатора за реализованные им

товарно-материальные ценности за вычетом сумм причитающихся комиссионных

вознаграждений, являются собственностью консигнанта.

Товар, ввозимый на территорию Республики Узбекистан по договору

консигнации, должен быть продан в течение срока, установленного договором. По

истечении этого срока он в зависимости от условий договора должен быть возвращен

468

собственнику полностью или частично либо переходит в собственность консигнатора с

оплатой его стоимости собственнику (консигнанту). Таким образом, в течение срока,

отведенного условиями договора для реализации товара консигнатором, к отношениям

сторон применяются положения договора комиссии.

В бухгалтерском учете кредиторская задолженность консигнанту в иностранной

валюте возникает на дату реализации консигнационных товаров по курсу Центрального

банка на эту же дату.

Расчеты между консигнатором и консигнантом за реализованные товары

осуществляются по мере реализации. При поставках больших партий товара или при

регулярных поставках можно предусмотреть график платежей за проданные товары

(еженедельно, ежедекадно, после каждой продажи и т.д.) в зависимости от объемов

поставленных товаров. В этом случае можно оговорить в договоре также порядок и

сроки представления консигнатором отчетов о движении товаров на консигнационном

складе и их остатках. Данные отчетов сверяются с данными бухгалтерского учета, и в

случае их расхождения выявляются причины и производится соответствующая

корректировка.

Предметом договора консигнации является совершение комиссионной сделки, т.е.

консигнатор совершает не фактические действия, а юридические - заключает одну или

несколько сделок. Оказание каких-либо других возмездных услуг, не связанных с

заключением сделки, не входит в обязанности консигнатора. А если он их оказывает, то

это будут уже дополнительные услуги, и договор между консигнантом и

консигнатором признается смешанным договором (содержит элементы договора

комиссии и договора возмездного оказания услуг). Расходы по дополнительным

услугам оплачиваются в общем порядке, а возмещаются консигнантом консигнатору

только те расходы, которые связаны с выполнением поручения консигнанта по

заключению сделок с покупателями.

Представляется, что расходы по хранению товара на консигнационном складе

являются расходами консигнатора, так как они связаны с содержанием собственных

или арендованных складских помещений. Они должны покрываться за счет доходов от

комиссионной деятельности. Что касается расходов, связанных с возвратом товара в

том случае, если он не будет реализован покупателям, то при отсутствии в этом вины

консигнатора их должен нести собственник товара, т.е. консигнант (комитент).

Поступившие импортированные товары по договорам консигнации отражаются в

бухгалтерском учете консигнатора по дебету забалансового счета 004 «Товары,

принятые на комиссию» и по мере реализации списываются по кредиту этого

забалансового счета.

469

Аналитический учет товаров на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на

комиссию» ведется по материально-ответственным лицам индивидуально по каждой

вещи и цене предусмотренных в приемо-сдаточных актах или инвойсу или ГТД.

В договоре консигнации может быть предусмотрен возврат товаров. В случае

возврата консигнанту товаров, приобретенных по договорам консигнации, расходы

консигнатора по таможенным платежам, включая сумму НДС, отраженные на счете

3290 «Прочие отсроченные расходы», приходящиеся на долю возвращенных товаров,

списываются на финансовые результаты (расходы периода) консигнатора.

В соответствии со статьей 204 Налогового кодекса Республики Узбекистан при

оказании услуг на основании договора комиссии, поручения или другого договора на

оказание посреднических услуг в интересах другого лица налогооблагаемая база по

налогу на добавленную стоимость определяется исходя из суммы, подлежащей

получению в виде вознаграждения (процента) за оказанные услуги, включающей в себя

сумму налога на добавленную стоимость.

В случае, когда по договору комиссии, поручения комитентом или доверителем

является нерезидент Республики Узбекистан, налогооблагаемая база определяется

исходя из стоимости реализуемых товаров без включения в нее налога на добавленную

стоимость. При этом налогооблагаемая база не может быть ниже стоимости, принятой

для исчисления налога на добавленную стоимость при импорте данного товара.

Пример по отражению в бухгалтерском учете операций по импортируемым

товарам, завезенным по договорам консигнации. Торговая фирма «Мадина» у

зарубежного поставщика приобретает 100 штук стиральных машин в условиях

консигнации. Стоимость единицы - 450 долл. США и общая контрактная стоимость

45 000 долл. США. Следующие таможенные платежи: таможенная пошлина - 10%,

НДС - 20% и таможенный сбор - 0,2%. Курс одного доллара США по отношению к

суму, установленный Центральным банком, составлял: на день заполнения ГТД - 1250

сум, на день реализации стиральных машин и погашения задолженности перед

консигнантом составлял 1260 сум. В конце отчетного месяца реализовал 40 штук

стиральных машин. Комиссионное вознаграждение составляет 40 процентов от

стоимости стиральных машин. Расходы, связанные с таможенными процедурами и по

хранению товара на складе, являются расходами консигнатора. Они должны

покрываться за счет комиссионных вознаграждений. Что касается расходов, связанных

с возвратом товара в том случае, если это заводской брак и не подлежит

восстановлению, то при отсутствии в этом вины консигнатора их должен нести

собственник товара, т.е. консигнант (комитент). При проверке в момент реализации

470

выяснилось, что у 5 стиральных машин заводской брак и они не подлежат

восстановлению. В конце месяца их возвратили и консигнант возмещал расходы по

таможенным платежам за счет задолженности.

Во-первых, определяем контрактную стоимость стиральных машин для

начисления таможенных платежей путем умножения контрактной стоимости материала

на курс Центрального банка на дату заполнения ГТД, то есть 45 000 долл. США х 1250

сум = 56 250 000 сум.

Во-вторых, определяем таможенные платежи исходя из контрактной стоимости

стиральных машин. Таможенные платежи: таможенная пошлина - 5 625 000 сум

(56 250 000 сум х 10% /100), НДС - 12 375 000 сум ((56 250 000 сум + 5 625 000 сум) х

20% /100), таможенные сборы - 112 500 сум (56 250 000 сум х 0,2% /100). Таможенные

платежи, включаемые в покупную стоимость, составляют 18 112 500 сум (5 625 000 +

12 375 000 + 112 500).

В бухгалтерском учете торговая фирма «Мадина» осуществляет следующие

записи:

- поступление стиральных машин:

дебет забалансового счета 004 «Товары, принятые на

комиссию» 45 000 долл. США;

- при начислении таможенных платежей, включая НДС по стиральным машинам:




- при погашении задолженности по НДС и таможенным платежам по стиральным

машинам:




- при реализации стиральных машин:



кредит счета 9030 «Доходы от выполнения работ


кредит счета учета задолженности разным кредиторам (6900) 13 608 000 сум;

(22 680 000 сум = 40 х 450 долл. США х 1 260 сум);

(9 072 000 сум = 22 680 000 сум х 40% / 100);

471

(13 608 000 сум = 22 680 000 сум - 9 072 000 сум).

Одновременно списание стоимости реализованных стиральных машин:

кредит забалансового счета 004 «Товары, принятые на


(18 000 долл.США = 40 х 450 долл.США);

- списание расходов по таможенным платежам, включая сумму НДС,

приходящуюся на долю реализованных стиральных машин, на финансовые результаты:

дебет счета 9410 «Расходы по реализации» 7 245 000 сум;


(7 245 000 сум = 18 112 500 сум / 100 штук х 40 штук);

- списание расходов по таможенным платежам, включая сумму НДС,

приходящуюся на долю возвращенных стиральных машин (бракованных), на

финансовые результаты:



(905 625 сум = 18 112 500 сум / 100 штук х 5 штук).

Одновременно списание стоимости возвращенных стиральных машин:

кредит забалансового счета 004 «Товары, принятые на


(2 250 долл. США = 5 х 450 долл. США);

- возмещение расходов (если предусмотрено в договоре консигнации) по

таможенным платежам, включая сумму НДС, приходящуюся на долю возвращенных

стиральных машин (бракованных), за счет удержания из суммы кредиторской

задолженности:

дебет счета учета задолженности разным

кредиторам (6900) 905 625 сум;


- при поступлении денежных средств от покупателей:




- при погашении задолженности консигнатору:

дебет счета учета задолженности разным кредиторам (6900) 12 702 375 сум;

кредит счета учета денежных средств 12 702 375 сум.

(12 702 375 сум = 13 608 000 сум - 905 625 сум).

472

§ 5. Учет активов и обязательств, используемых для ведения деятельности за

пределами Республики Узбекистан

Для составления финансовой отчетности, выраженной в иностранной валюте,

стоимость активов и обязательств, используемых для ведения деятельности за

пределами Республики Узбекистан, подлежит пересчету в сумы.

Деятельность за пределами Республики Узбекистан – это деятельность,

осуществляемая хозяйствующим субъектом, являющимся юридическим лицом по

законодательству Республики Узбекистан, за пределами Республики Узбекистан - через

структурные подразделения, не выделенные на самостоятельный баланс.

Пересчет в сумах стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной

валюте, производится по курсу Центрального банка для этой иностранной валюты по

отношению к суму.

Пересчет в сумы стоимости активов и обязательств (валютные статьи баланса,

перечисленные в целях переоценки и определения курсовой разницы), выраженной в

иностранной валюте и используемых для ведения деятельности за пределами

Республики Узбекистан, производится по курсу Центрального банка на последнее

число отчетного месяца и на дату совершения хозяйственных операций.

Пересчет в сумы выраженной в иностранной валюте стоимости основных средств,

нематериальных активов, оборудования к установке, капитальных вложений, товарно-

материальных запасов хозяйствующего субъекта, используемых для ведения

деятельности за пределами Республики Узбекистан, производится по курсу

Центрального банка на дату принятия этих активов к бухгалтерскому учету.

Пересчет стоимости основных средств, нематериальных активов, оборудования к

установке, капитальных вложений, товарно-материальных запасов хозяйствующего

субъекта, переоцененной в соответствии с законодательством или правилами

иностранного государства - места ведения деятельности за пределами Республики

Узбекистан в сумы, производится по курсу Центрального банка на дату указанной

переоценки.

Пересчет выраженных в иностранной валюте доходов и расходов, формирующих

финансовые результаты от ведения деятельности за пределами Республики Узбекистан,

в сумы производится с использованием средней величины курсов, исчисленной как

результат от деления суммы произведений величин курсов Центрального банка и дней

их действия в отчетном периоде на количество дней в отчетном периоде.

Курсовая разница, возникающая в результате пересчета в сумы, выраженной в

иностранной валюте стоимости активов и обязательств хозяйствующего субъекта,

473

используемых для ведения деятельности за пределами Республики Узбекистан,

отражается в бухгалтерском учете с применением одного из методов, либо метода

прямого отнесения, либо метода накопления.

§ 6. Пересчет финансовой отчетности дочерних (зависимых) хозяйственных

обществ, структурных подразделений, выделенных на самостоятельный баланс,

для включения в консолидированную отчетность

При пересчете финансовой отчетности дочерних (зависимых) хозяйственных

обществ, структурных подразделений, выделенных на самостоятельный баланс,

находящихся за пределами Республики Узбекистан, для включения в

консолидированную финансовую отчетность, составляемую головным обществом,

последнее должно выполнить следующие процедуры:

- активы и обязательства дочерних (зависимых) хозяйственных обществ,

структурных подразделений, выделенных на самостоятельный баланс, находящихся за

пределами Республики Узбекистан, должны пересчитываться по курсу Центрального

банка на последнее число отчетного периода;

- статьи собственного капитала, за исключением нераспределенной прибыли

(непокрытого убытка) текущего года дочерних (зависимых) хозяйственных обществ,

структурных подразделений, выделенных на самостоятельный баланс, находящихся за

пределами Республики Узбекистан, должны пересчитываться по курсу Центрального

банка на последнее число отчетного периода;

- статьи доходов и расходов, а также нераспределенный прибыль (непокрытый

убыток) текущего года дочерних (зависимых) обществ, находящихся за пределами

Республики Узбекистан, должны пересчитываться с использованием средней величины

курсов, исчисленной как результат от деления суммы произведений величин курсов

Центрального банка Республики Узбекистан и дней их действия в отчетном периоде на

количество дней в отчетном периоде.

Хозяйствующий субъект может реализовать свою долю в дочерних (зависимых)

обществах, находящихся за пределами Республики Узбекистан, путем продажи,

ликвидации, возмещения акционерного капитала и т.д. Выплата дивидендов составляет

часть реализации только в том случае, когда она составляет возврат инвестиций. В

случае частичной реализации в финансовые результаты включается только

пропорциональная часть соответствующей накопленной курсовой разницы. Частичное

списание балансовой стоимости дочерних (зависимых) обществ, находящихся за

пределами Республики Узбекистан, не является частичной реализацией.

Соответственно, при частичном списании никакая отсроченная курсовая разница не

признается в финансовый результат.

474

В случае изменения классификации деятельности за пределами Республики

Узбекистан процедуры пересчета, применимые к измененной классификации, должны

использоваться с даты этого изменения.

Изменение способа финансирования и осуществления деятельности за пределами

Республики Узбекистан по отношению к головному обществу может вести к

изменению ее классификации. В случае перевода деятельности за пределы Республики

Узбекистан в разряд дочерних (зависимых) обществ, находящихся за пределами

Республики Узбекистан, курсовые разницы, возникающие при пересчете неденежных

активов на дату изменения классификации, учитываются как собственный капитал.

Когда дочерние (зависимые) общества, находящиеся за пределами Республики

Узбекистан, переклассифицируются в деятельность за пределами Республики

Узбекистан, пересчитанные суммы неденежных статей на дату изменения учитываются

как первоначальная стоимость этих статей в период изменения и в последующих

периодах. Курсовые разницы, которые были перенесены, не учитываются как доход

или расход до реализации этого производства.

§ 7. Раскрытие информации в финансовой отчетности по операциям

в иностранной валюте

В финансовой отчетности и пояснениях к ней должны быть раскрыты:

- величина положительных и отрицательных курсовых разниц, отнесенных на

финансовые результаты хозяйствующего субъекта;

- сумма курсовых разниц, классифицируемых как добавленный капитал;

- величина курсовых разниц, отнесенных на иные счета бухгалтерского учета;

- последствие изменений в курсах валют, происходящих после отчетной даты,

если они настолько важны, что нераскрытие их будет негативно влиять на правильную

оценку и принятие решений пользователями финансовой отчетности;

- метод списания курсовой разницы на финансовые результаты хозяйствующего

субъекта;

- курс Центрального банка на отчетную дату составления финансовой отчетности.

Представление финансовой отчетности осуществляется по формам и в порядке,

установленных приказом Министерства финансов Республики Узбекистан от

27 декабря 2002 года № 140 «Об утверждении «Форм финансовой отчетности и Правил

по их заполнению» и зарегистрированных Министерством юстиции Республики

Узбекистан от 24 января 2003 года № 1209.

Представление финансовой отчетности осуществляется в сроках,

предусмотренных в Положении о сроках представления квартальной и годовой

475

финансовой отчетности, утвержденном Министерством финансов Республики

Узбекистан от 15 июня 2000 года № 47 и зарегистрированном Министерством юстиции

Республики Узбекистан от 3 июля 2000 года № 942.

При методе накопления курсовая разница, учитываемая на счетах 0990 «Прочие

долгосрочные отсроченные расходы», 3290 «Прочие отсроченные расходы», 7230

«Прочие долгосрочные отсроченные расходы», 6230 «Прочие отсроченные доходы»,

отражается соответственно в строках 120 и 200 актива и в строках 530 и 640 пассива

«Бухгалтерского баланса» (форма № 1).

Сумма курсовой разницы, возникающая при формировании уставного капитала

предприятия между курсами Центрального банка Республики Узбекистан на дату


уставный капитал, учитываемых на счете 8420 «Курсовая разница при формировании

уставного капитала», отражается в статье «Добавленный капитал» (строка 420)

«Бухгалтерского баланса» (форма № 1) и в графе 4 «Добавленный капитал» в статье

«Валютная курсовая разница при формировании уставного капитала» (строка 040)

«Отчета о собственном капитале» (форма № 5).

Положительные курсовые разницы по валютным операциям и от переоценки

валютных статей баланса на дату составления баланса, отнесенные на финансовые

результаты хозяйствующего субъекта, учитываемые на счете 9540 «Доходы от

валютных курсовых разниц», отражаются в статье «Доходы от валютных курсовых

разниц» (строка 150) «Отчета о финансовых результатах» (форма № 2).

Отрицательные курсовые разницы по валютным операциям и от переоценки

валютных статей баланса на дату составления баланса, отнесенные на финансовые

результаты хозяйствующего субъекта, учитываемые на счете 9620 «Убытки от

валютных курсовых разниц», отражаются в статье «Убытки от валютных курсовых

разниц» (строка 200) «Отчета о финансовых результатах» (форма № 2).

В статье «Сальдо курсовых разниц, образовавшихся от переоценки денежных

средств в иностранной валюте» (строки 221 и 280) «Отчета о денежных потоках»

(форма № 4) отражаются сальдо положительных или отрицательных курсовых разниц

от переоценки денежных средств в иностранной валюте, образовавшихся в течение

отчетного периода.

476

ДЛЯ ЗАМЕТОК

477


478


479


480

Сборник комментариев

К НАЦИОНАЛЬНЫМ СТАНДАРТАМ

БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

РЕСПУБЛИКИ УЗБЕКИСТАН

Редактор - В. С. Николаева

Корректор - Т. С. Семёнова

Компьютерная верстка - А. Э. Якубов

Подписано в печать 16 февраля 2010 г. Формат 60х90 1/16

Печать офсетная. Тираж 500 шт.

Договор № РО/1739/ от 09.11.2009 г.,

форма заказа № 7 от 07.12.2009 г.

Издательство «InfoCOM.UZ»

г. Ташкент, ул. А.Аль-Фаргони, д.19

Отпечатано в типографии «PRINTXPRESS»

г. Ташкент, ул. Мустакиллик, 79/172

Documents

к национальным стандартам бухгалтерского учета