KAMU İCRA HUKUKUNDA SÜRELER

Hamit GÖRÜR

İZMİR 2010

İÇİNDEKİLERKISALTMALAR__________________________________________ivGİRİŞ____________________________________________________vI. SÜRE KAVRAMI VE SINIFLANDIRILMASI________________1

A. Genel Olarak......................................................................................................1

B. Vergi Hukukunda Sürelerin Sınıflandırılması................................................21. Genel Olarak...................................................................................................22. Organik Sınıflandırma...................................................................................3

a. Kanuni Süreler............................................................................................3b. İdari Süreler................................................................................................4

ba. İlk Kez İdare Tarafından Belirlenen Süreler....................................5bb. Kanuni Sürelerin İdare Tarafından Uzatılması................................6

c. Yargısal Süreler..........................................................................................63. Sürelerin Yöneldikleri Kişilere Göre Sınıflandırılması..............................7

a.Vergi Yükümlüleri ve Sorumluları İçin Konulan Süreler.......................7b. İdare İçin Konulan Süreler........................................................................7c. Yargı Organları İçin Konulan Süreler.....................................................8

4. Hukuki Niteliklerine Göre Süreler................................................................8a.Hak Düşürücü Süreler................................................................................8b. Vergi Ödevleri İle İlgili Süreler...............................................................10c. Müsamaha (Hoşgörü) Süreleri................................................................10d. Zamanaşımı Süreleri................................................................................11e. Düzenleyici Süreler...................................................................................12

II. KAMU İCRA HUKUKUNDA SÜRELER___________________13A. Genel Olarak....................................................................................................13

B. Kamu Alacağının Muacceliyeti ve Vadesi.....................................................141. Genel Olarak.................................................................................................142. Tecil ve Yürütmenin Durdurulması............................................................14

C. Kamu İcra Hukukunda Yargı Yolu Süreleri................................................171. Ödeme Emrinde............................................................................................172. İhtiyati Haciz ve İhtiyati Tahakkukta........................................................183. Hacizde...........................................................................................................184. Hükümsüz Tasarrufun İptalinde................................................................19

D. Sürelerin Hesaplanması..................................................................................19

E. Kamu İcra Hukukunda Zamanaşımı Süresi.................................................211.Zamanaşımı Kavramı....................................................................................212.Tahsil Zamanaşımı........................................................................................23

a.Genel Olarak..............................................................................................23b.Tahsil Zamanaşımının Durması...............................................................23c. Tahsil Zamanaşımının Kesilmesi.............................................................24

F. Sürelerin Uzaması............................................................................................25

ii

1. Genel Olarak.................................................................................................252. Mücbir Sebep................................................................................................26

a. Genel Olarak.............................................................................................26b. Mücbir Sebep Sayılan Haller..................................................................27c. Mücbir Sebebin Geçerlik Alanı...............................................................28d. Mücbir Sebebin Sonuçları.......................................................................30

3. Zor Durum....................................................................................................304. Ölüm...............................................................................................................315. Mali Tatil.......................................................................................................32

SONUÇ__________________________________________________34

iii

KISALTMALAR

Bkz. : bakınız

C. : Cilt

dn. : dipnot

D. : Danıştay

D :Daire

E. : Esas

İYUK. : İdari Yargılama Usulü Kanunu

K. : Karar

RG. : Resmi Gazete

s. : sayfa

S. : Sayı

v.b. : ve benzeri

v.d. : ve devamı

VUK. : Vergi Usul Kanunu

iv

GİRİŞ

Süre, soyut bir kavram olan zamanın somut bir kesimini ifade etmektedir.

Doğal bir olay olan zamanın geçmesi, kendisine bağlanan hukukî sonuçlar nedeniyle,

aynı zamanda bir hukukî olaydır. Diğer hukuk disiplinlerinde olduğu gibi, kamu icra

hukuku alanında da bazı işlemlerin yapılması ya da bazı görevlerin yerine getirilmesi

için süreler belirlenmiştir. Bu sürelerin geçmesi halinde haklar ortadan kalkmakta

veya ek yükümlülükler ortaya çıkmaktadır. Bu nedenle söz konusu sürelerin ortak

yanlarının araştırılmak suretiyle sınıflandırılması önemli bir gerekliliktir.

Kamu alacaklarının takip ve tahsilinde iki temel ilkeden söz edilmektedir.

Bunlardan birincisi, kamu alacağını ödemekle yükümlü olanlara ödeme bakımından

her türlü kolaylığın sağlanması, ikincisi ise, kamu idarelerinin alacaklarını birtakım

güvencelere bağlayarak bunların kolay ve seri şekilde tahsil edilebilmelerinin

mümkün kılınmasıdır. Bu kapsamda belirlenen süreler de, bir yandan kamu

borçlusuna yükümlülüklerini yerine getirmesi için güvence ve belirlilik sağlamakta,

diğer yandan da kamu alacağının süratle ve etkili bir biçimde toplanmasını

sağlamaktadır.

Kamu icra hukuku mali hukukun, idare hukukunun ve genel icra

hukukunun belli özelliklerini ve tekniklerini bünyesinde toplayan bir hukuk dalıdır.

Bu nedenle kamu icra hukukunda süreler incelenirken, mali hukuk alanında ve

özellikle de geniş anlamda vergi hukukunda sürelerin ele alınış biçimi de önemli bir

yere sahiptir. Nitekim 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında

Kanun ile de süreler konusunda 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’na atıf yapılmıştır. Bu

nedenle çalışmamızda öncelikle süre kavramı, vergi hukukunda sürelerin

sınıflandırılması ele alınacak, daha sonra ise kamu alacaklarında süreler, bu

kapsamdaki yargılamaya yönelik süreler, zamanaşımı süresi ve sürelerin uzaması

konuları incelenecektir.

v

I. SÜRE KAVRAMI VE SINIFLANDIRILMASI

A. Genel Olarak

Süre hukuki anlamda, önceden belirlenebilir ve sınırlandırılmış zaman

kesitini ifade etmektedir1. Bu zaman kesiti, düzenlediği hukuki ilişkinin çeşitli hukuki

sonuçlar doğurmasını sağlamak amacıyla kullanılmaktadır2. Hukukta süreler hakların

ve yetkilerin kazanılması, kullanılması ve kaybedilmesi yönünden büyük önem

taşımaktadır3. Süre, yükümlüler için ödevlerin yerine getirilmesi bakımından bir

belirlilik, kesinlik ve güvence sağlarken, devlet bakımından da alacağın süratle ve

etkili olarak toplanması amacını taşımaktadır4. Bu nedenle, sürelerin, birbirine zıt gibi

görünen bu amacı bağdaştırmaya elverişli biçimde belirlenmesi gerekmektedir5.

Sürelerin bu öneminin yanı sıra, kanun koyucunun güttüğü amacın ve süre

hükümlerinin doğurduğu sonuçların farklı oluşu da, sürelerin somutlaştırılması

çabasının bir başka nedenini oluşturmaktadır6.

Kamu alacaklarının tahsil aşamasını düzenleyen asıl kaynak, 6183 sayılı

Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’dur. Bu Kanunda Vergi Usul

Kanunu’ndan daha geniş olarak sadece vergilerin değil, tüm kamu alacaklarının ya

da kamu alacağı sayılan alacakların tahsil aşamasını düzenleyen ilke ve hükümler yer

almaktadır7. Bu kapsamda hem kamu alacaklısı idarenin, hem kamu borçlusunun,

hem de yargı organlarının uyması gereken birtakım süreler söz konusudur. Süreler

bir yandan kamu borçlusuna yükümlülüklerini yerine getirmesi için güvence ve

belirlilik sağlamakta, diğer yandan da kamu alacağının süratle ve etkili bir biçimde

toplanmasını sağlamaktadır8.

1 Öncel-Kumrulu-Çağan, s.109; Karakoç, Genel Vergi, s.324; Atar, s.97.2 Çağan, s. 1; Öncel-Kumrulu-Çağan, s.3 Öncel-Kumrulu-Çağan, s.109-110; Şenyüz-Yüce-Gerçek, s.173; Bilici, s.80; Mutluer, s.165.4 Atar, s.975 Karakoç, Sürelerin Hesaplanması, s.83.6 Çağan, s. 15.7 Karakoç, Kamu Alacakları, s.139.8 Kırbaş, s. 152.

1

6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkındaki Kanununun

“Tebliğler ve Müddetlerin Hesaplanması” başlıklı 8’inci maddesinde, “hilafına

hüküm bulunmadıkça, bu kanunda yazılı müddetlerin hesaplanmasında ve tebliğlerin

yapılmasında Vergi Usul Kanunu hükümleri tatbik olunur” hükmü ile süreler

konusunda Vergi Usul Kanunu’na atıf yapılmıştır. Kanunun diğer maddelerinde de,

kamu alacaklarının tahsiline ilişkin çeşitli işlemlerle ilgili süre hükümleri yer

almakta ve 102, 103 ve 104’üncü maddelerinde kamu alacaklarına ilişkin tahsil

zamanaşımı hükümleri düzenlenmiştir. Ayrıca, kamu alacaklarının takip ve tahsilinin

idari nitelikleri gereği, 2577 sayılı İdari Yargılama Usul Kanunu’nda yer verilen süre

hükümleri de konuyla ilişkilidir.

B. Vergi Hukukunda Sürelerin Sınıflandırılması

1. Genel Olarak

Çeşitli hukuk dallarında süre kavramı değişik açılardan

sınıflandırılmaktadır. Bu sınıflandırmanın en yaygın olanı, zamanaşımı süresi ve hak

düşürücü süre biçiminde yapılanıdır9. Sürelerin sınıflandırılmasındaki en önemli

sebep, ulaşılmak istenen amaca ve sürelerin hukukî niteliklerine göre, bunlara

uyulmaması halinde karşılaşılacak yaptırımların da farklı olmasıdır10. Sürelerin

belirginliği, mükellefler için idareye karşı önemli güvencelerden birini

oluşturmaktadır11.

Vergi hukuku, vergileme yetkisine sahip kamu idaresi ile vergi yükümlüsü

veya sorumlusu kişiler arasında, vergi kanunları dolayısıyla ortaya çıkan hukukî

ilişkileri düzenleyen bir kamu hukuku dalıdır12. Hem maddî, hem de şeklî vergi

hukukuna ilişkin kurallarda süre ile ilgili hükümler geniş yer tutmaktadır. Bu hü-

kümler vergi yükümlülüğü ve sorumluluğu bakımından önemli sonuçlar doğururlar.

Dolayısıyla süre ve sürelerin sınıflandırılması vergi hukukunda büyük önem

9 Karakoç, Genel Vergi, s.325.10 Çağan, s.15; Mutluer, s.166.11 Şenyüz-Yüce-Gerçek, s.173.12 Çağan, s.4.

2

taşımaktadır13. Vergi hukukunda süreler; farklı ayrımlar da bulunmakla birlikte genel

olarak süreyi koyan organın niteliğine göre, sürelerin yöneldikleri kişilere göre,

sürelerin ifade ediliş biçimlerine göre ve hukuki niteliklerine göre

sınıflandırılmaktadır.

2. Organik Sınıflandırma

Vergi Usul Kanunu’nun 8’inci maddesi uyarınca vergilendirme

işlemlerinde kişiler, vergileme yetkisine sahip kamu idaresiyle veya kendi aralarında

sözleşme yaparak, tabi olacakları süreleri saptamak olanağına sahip değillerdir. Bu

durum, vergi hukukunun bir kamu hukuku kolu olmasının bir sonucudur14. Öte

yandan, vergi yükümlü ve sorumluları ile idarenin süreler karşısında eşitliği ana ilke

olarak benimsenmiştir. Kural olarak aynı işlem bakımından ilişkinin taraflarına göre

farklı süre hükümleri kabul edilmemiştir15. Bu ilkenin istisnasını ise, Amme

Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 66 ve 67’nci maddelerinde

düzenlenen hacizden doğan istihkak iddialarına ilişkin süre hükümleri

oluşturmaktadır16.

Organik sınıflandırma, süreleri koyan devlet organı açısından

yapılmaktadır. Vergi hukukunda süreler; yasama organınca, yürütme organınca ya da

yargı organınca saptanabilir. Buna göre organik bakımdan kanuni, idari ve yargısal

sürelerden söz edilebilir.

a. Kanuni Süreler

Kanunla belirlenmiş olan sürelere kanuni süreler denilmektedir17. Vergi

hukukunda süreler, kural olarak vergilerin kanuniliği ilkesi gereğince, kanunla

belirlenmiş, idarenin yetki alanı dar tutulmuştur. Özellikle hak düşürücü nitelikte olan

sürelerin kanunla düzenlenmesi zorunluluğu kişilere güvence verilmesi amacına

13 Karakoç, Genel Vergi, s.325.14 Çağan, s. 16; Karakoç, Genel Vergi, s.326.15 Çağan, s. 16.16 Karakoç, Genel Vergi, s.326.17 Karakoç, Genel Vergi, s.326; Mutluer, s.166.

3

yöneliktir18. Kanuni sürelerin içeriği, uzatılması ve bu sürelerin işlemesine engel olan

nedenlerin de kanunlarda açık olarak belirtilmesi gerekir19.

Nitekim, Vergi Usul Kanunu’nun 14’üncü maddesine göre, vergiye ilişkin

işlemlerde süreler vergi kanunlarıyla belli edilmektedir. Vergi kanunu deyimi ise,

Vergi Usul Kanunu ve bu kanun hükümlerine tabi vergi, resim ve harç kanunlarını

içermektedir. Kanuni süreler, doğrudan doğruya kanundan ötürü işlemeye başlarlar.

Bu sürelere uyulup uyulmadığı yargı organlarınca re’sen denetlenir. Kanuni sürelerin

başka bir özelliği de kural olarak kesin oluşlarıdır. Bu süreler, ancak yine kanunda

belirtilen nedenlerden ötürü uzatılabilirler. İdare ve yargı organları bu süreleri

uzatmaya veya kısaltmaya yetkili değildir20.

b. İdari Süreler

Vergi kanunları vergileme ilişkisinin her aşamasında vergi yükümlü ve

sorumlularının tabi olacakları süreleri göstermemiş, idareye bazen süreyi belirleme

konusunda yetki ve görev vermiştir21. Diğer bir deyişle, kanunda sürenin olacağı

belirlenmiş, ancak ne kadar olacağı belirlenmemiştir. Sürenin ne kadar olacağını

belirleme yetkisi idareye verilmiştir22. Bu kapsamda idari süreler, kamu idaresi

tarafından konulan sürelerdir23. Ancak, idarenin belirlediği sürenin kanunda

düzenlenmemiş olması gerekir24. İdare bazen de yine kanunun açık hükümleri

gereğince, kanuni süreleri uzatmak yetkisine sahiptir. Buna göre idari süreler ikiye

ayrılarak incelenebilir25.

18 Öncel-Kumrulu-Çağan, s.110; Atar, s.97.19 Çağan, s. 18.20 Çağan, s. 17.21 Öncel-Kumrulu-Çağan, s.111.22 Şenyüz-Yüce-Gerçek, s.175.23 Mutluer, s.167.24 Karakoç, Genel Vergi, s.327; Şenyüz-Yüce-Gerçek, s.175.25 Çağan, s. 19.

4

ba. İlk Kez İdare Tarafından Belirlenen Süreler

Vergi Usul Kanununun 14’üncü maddesinin 2’inci fıkrasına göre,

kanunda açıkça yazılı olmayan hallerde 15 günden aşağı olmamak şartıyla bu süreyi,

tebliği yapacak olan idare ilgiliye tebliğ eder. Buna göre idarenin süre belirlemesinde

iki şart vardır. İdari süreler, 15 günden az olmamak üzere belirlenmeli ve mutlaka

ilgili kişiye tebliğ edilmelidir26. Vergi kanunlarında bunun çeşitli örneklerine

rastlamak mümkündür. Örneğin, Vergi Usul Kanununun 30’uncu maddesinin 3’üncü

fıkrasına göre, yükümlü verdiği beyannamede vergi matrahına ilişkin bilgileri

göstermemişse kendisine takdir komisyonu tarafından 15 günden az olmamak üzere

bir mühlet verilerek vergi matrahına ilişkin bilgileri vermeye ve kanuni defterlerini

ibraz etmeye davet edilmektedir.

İdare tarafından verilecek bu süre Vergi Usul Kanununun 14’üncü

maddesi uyarınca 15 günden az olmayacak ve ilgililere tebliğ edilecektir. Burada

idari sürelerin alt sınırının bu şekilde saptanmasının nedeni, vergi yükümlülerinin ve

sorumlularının idare tarafından çok fazla baskı altına alınmalarını önlemektir27. İdare

tarafından ilk kez belirlenen süreler henüz sona ermeden, bu süreleri koyan idareler

tarafından uzatılabilecekleri gibi, sürenin dolması durumunda da yeni bir süre

verilmesi olanağı vardır. Ayrıca haklı gerekçelerin varlığı halinde ikinci ya da üçüncü

kere bir süre verilmesini önleyen bir hüküm 14’üncü maddede yer almamaktadır28.

Yine Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 9’uncu

maddesinde de kaçakçılık halinde inceleme memurlarınca yapılan hesaplara göre

tahsil dairelerince bir teminat isteneceği hükme bağlanmış, ancak bunun hangi süre

içinde olacağı kanunda belirtilmemiştir. Bu durumda da Kanunda yapılan atıf gereği

Vergi Usul Kanununun 14’üncü maddesinin 2’inci fıkrası uygulanacaktır29.

26 Karakoç, Genel Vergi, s.327.27 Çağan, s.19-21; Öncel-Kumrulu-Çağan, s.111; Karakoç, Genel Vergi, s.327.28 Öncel-Kumrulu-Çağan, s.111.29 Çağan, s. 20.

5

bb. Kanuni Sürelerin İdare Tarafından Uzatılması

Bu durumda süreyi belirleme yetkisi idare olmamasına rağmen, kanunla

belirlenen sürenin uzatılması idare tarafından yerine getirilmektedir. Örneğin, Vergi

Usul Kanununun 17’nci maddesine göre, zor durumda olmaları nedeniyle vergi

işlemleri ile ilgili ödevleri süresi içinde yerine getiremeyecek olanlara, kanuni

sürenin bir katını geçmemek üzere Maliye Bakanlığınca uygun bir süre verilebilir.

Bunun gibi Vergi Usul Kanununun 111’inci maddesinin 5’inci fıkrası da, yükümlü

sayısı 500 ü aşan vergi daireleri bakımından taksitleri ödeme süresinin en çok 15 gün

uzatılması konusunda Maliye Bakanlığına yetki vermiştir.

Uzatma yetkisi kural olarak idareye bir olanak olarak verilmekte ise de

bazı durumlarda uzatma zorunluluk olarak görülmüştür. Örneğin, Vergi Usul

Kanununun 342’nci maddesine göre, veraset ve intikal vergisine ilişkin

mükellefiyetlerde tahakkuk muamelesi yapılmak için beyanname verme süresinin

sonundan başlayarak 15 gün beklenir. Beyanname bu süre içinde verilirse vergi ziyaı

olmamış sayılır. Ayrıca mükellefe tebliğ edilmek şartı ile yeniden 15 günlük bir

mühlet verilir.

c. Yargısal Süreler

Vergi hukukunda yargısal süreler, vergi yargısı organları tarafından

belirlenen sürelerdir30. Yargısal sürelerde aynı idari sürelerde olduğu gibi kanunda bir

süre ve ve sürenin ne kadar olacağı yönünde bir hüküm bulunmamaktadır31. Sürenin

verilmesine ilişkin yetki, kanun ile yargı organına verilmektedir32. 2577 sayılı İdari

Yargılama Usulü Kanunu’nun 16’ncı maddesine göre, idari davalarda ve vergi

davalarında kural olarak davalının vereceği ikinci savunmaya karşı davacının cevap

vermesi için bir süre verilebilir. Bu süre, yargı organı tarafından verileceğinden

yargısal bir süredir. Burada da süre verildiğine ilişkin kararın ilgilisine tebliğ edilmesi

gerekir33.

30 Çağan, s.21; Karakoç, Genel Vergi, s.327; Mutluer, s.168.31 Şenyüz-Yüce-Gerçek, s. 178.32 Atar, s.98.33 Karakoç, Genel Vergi, s. 327.

6

3. Sürelerin Yöneldikleri Kişilere Göre Sınıflandırılması

Vergi Hukukunda süre hükümleri birbirlerinden çok değişik amaçlarla

konulduğu için, bu süreler yöneldikleri kişilere göre de sınıflandırılabilirler. Bir kısım

süreler, vergi yükümlülerinin ve sorumlularının çeşitli hak ve ödevleri, bir kısım

süreler ise idare ve yargı organlarının işlemleri için öngörülmüştür34.

a.Vergi Yükümlüleri ve Sorumluları İçin Konulan Süreler

Vergi kanunlarına bakıldığında süre ile ilgili hükümlerin büyük bir

çoğunluğun vergi yükümlüleri için konulduğu görülecektir. Örneğin, Vergi Usul

Kanununun 168’inci maddesinde yer alan bildirme süreleri ve Amme Alacaklarının

Tahsil Usulü Hakkında Kanununun 58’inci maddesinde yer alan ödeme emrine itiraz

süresi ve çeşitli vergi kanunlarında yer alan beyanname verme ve ödeme süreleri

vergi yükümlüleri için konulmuştur. Yine Gelir Vergisi Kanununun 98’inci

maddesine göre, vergi kesintisi yapmak zorunda olanlar, kestikleri vergileri ertesi

ayın yirmi üçüncü günü akşamına kadar vergi dairesine bildirmekle yükümlüdürler.

b. İdare İçin Konulan Süreler

Vergi borcu ilişkisinin alacaklı tarafı, devletin idare organı olduğu için

vergi hukuku kuralları arasında idare için konulmuş çeşitli süre hükümleri de yer

alır35. Vergi Usul Kanununun 132’nci maddesinin 1’inci fıkrasına göre yoklama

fişlerinin birinci nüshası yoklaması yapılan şahıs veya yetkili adamına bırakılır.

Bunlar bulunmazsa bilinen adresine 7 gün içinde posta ile gönderilir. Yine Vergi

Usul Kanununun 145’inci maddesinin 1’inci fıkrasına göre, arama neticesinde alınan

defter ve vesikalar üzerindeki incelemeler en geç üç ay içinde bitirilerek sahibine bir

tutanakla geri verilir. Buradaki süreler, idareye o zaman diliminde hareket etme

yükümlülüğü getirmektedir ve daha çok düzenleyici niteliğe sahiptirler.

34 Çağan, s.23.35 Çağan, s. 24.

7

c. Yargı Organları İçin Konulan Süreler

Vergi hukukunda yer alan sürelerin bir kısmı da yargılamanın daha iyi ve

hızlı bir şekilde sonuçlanması amacıyla idari organları için konulmuştur36. Örneğin,

Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanununun 58’inci maddesinde, ödeme

emrine yapılan itirazların itiraz komisyonlarınca en geç 7 gün içinde hükme

bağlanacağı belirtilmiştir. Vergi yargılaması hukukunda yargı organına ilişkin

süreler; tebliğ süreleri, inceleme süreleri, karar verme süreleri ve gönderme süreleri

olarak çeşitli süreçlere bölünebilir37. Örneğin yargılamanın duruşmalı yapılması

durumunda İdari Yargılama Usulü Kanununun 17’nci maddesinde vergi yargısı

organının duruşma yapılmasına ilişkin davetiyeleri duruşma gününden en az otuz gün

önce taraflara göndermesi gerektiği düzenlenmiştir.

4. Hukuki Niteliklerine Göre Süreler

Vergi hukukunda süreler hukuki niteliklerine göre de sınıflandırılabilir.

Bu sınıflandırmada ölçüt, sürelere uyulmaması halinde doğacak hukuki sonuçlar ve

uygulanacak yaptırımlardır38. Buna göre süreler, hak düşürücü süreler, vergi ödevleri

ile ilgili süreler, müsamaha süreleri, zamanaşımı süreleri ve düzenleyici süreler

olarak sınıflandırılabilir39.

a.Hak Düşürücü Süreler

Hak düşürücü süreler bir hakkın varlığını ve kullanılmasını belirli bir

zaman ile sınırlandırmaktadır40. Diğer bir deyişle, sürenin geçmesi ile bir hakkın

kullanılması imkânı ortadan kalkıyorsa bu süre, hak düşürücü süredir41. Bu sürelere

uyulmaması halinde sahip olunan hak, kullanılamaz hale gelmektedir42. Vergi

36 Karakoç, Süreler, s.163-165.37

38 Öncel-Kumrulu-Çağan, s.112.39 Çağan, s.19-21; Öncel-Kumrulu-Çağan, s.110-111, Karakoç, Genel Vergi, s.327.40 Çağan, s.26.41 Şenyüz-Yüce-Gerçek, s.176; Mutluer, s.168.42 Karakoç, Genel Vergi, s.313.

8

hukukunda hak düşürücü süreler, gerek vergi yükümlülerinin ve sorumluların, gerek

idarenin çeşitli talepleri için konmuştur. Kanunda bir süreye uyulmaması halinde,

sürenin ilişkin bulunduğu hakkın “düşeceği”, “ortadan kalkacağı”,

“kullanılamayacağı”, belirtilmişse, bu süre hak düşürücü niteliktedir; ya da süre ile

ilgili düzenlemenin içeriğinden o sürenin hak düşürücü nitelikte olduğu anlaşılır43.

Hak düşürücü süreler, esas itibariyle vergi yükümlüsü ve sorumlularının

idare ve yargı organlarına başvurmaları bakımından önemlidir. Ancak bu süreler aynı

zamanda hem idare hem de yargı organları yönünden de önemlidir44. Hak düşürücü

sürelere örnek olarak, Vergi Usul Kanununun 120’nci maddesindeki bir yıllık süre,

yine Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanununun 105’inci maddesinin

2’nci fıkrasında yer alan, terkin için ilgili kamu idaresine altı aylık başvurma süresi

verilebilir.

Ayrıca vergi hukukuna ilişkin dava açma süreleri de, genel olarak hak

düşürücü nitelikte kabul edilmekte ise de45, bu süreler kamu hukukuna ilişkin dava

veya kanun yoluna başvurma süreleri olarak nitelendirilmelidir. Bunun nedeni ise,

hak düşürücü sürelerin durması veya kesilmesi, uzaması ya da ek süre verilmesi söz

konusu değildir. Oysa dava açma ve kanun yollarına başvuru sürelerinin durması,

kesilmesi, ek süre verilmesi ve uzaması mümkündür46.

Hak düşürücü süreler, kanunla belirlenen bir zaman noktasından

başlayarak işlemeye başlarlar ve yine kanunla belirlenen bir anda sona ererler47. Hak

düşürücü sürelere uyulmamasının yaptırımı, sürenin ilişkin bulunduğu hakkın sona

ermesi ve bununla ilgili işlemin yapılamamasıdır. Burada vergi ilişkisinin her iki

tarafı için de hakkın düşmesi söz konusu olmaktadır48.

b. Vergi Ödevleri İle İlgili Süreler

43 Çağan, s. 26; Öncel-Kumrulu-Çağan, s.112; Mutluer, s.168.44 Öncel-Kumrulu-Çağan, s.112.45 Çağan, s. 27-28; Öncel-Kumrulu-Çağan, s.112.46Karakoç, Süreler, s.48.47 Çağan, s. 28.48 Karakoç, Genel Vergi, s.328; Mutluer, s. 168.

9

İşe başlama, işi bırakma, adres değişikliğini bildirme, beyanda bulunma,

ödemede bulunma gibi birtakım ödevlerin yerine getirilmesi için kabul edilmiş olan

süreler vergi ödevleri ile ilgili sürelerdir49. Bu süreler, hukuki sonuçları bakımından

hak düşürücü sürelere benzerler. Ancak bu sürelerin hak düşürücü sürelerden farkı,

hak düşürücü sürelerin en belirgin özelliği olan zamanın geçmesi yoluyla bir hakkın

yitirilmesinin burada söz konusu olmayıp bir yaptırımla karşılaşmanın söz konusu

olmasıdır50. Vergi ödevi ile ilgili sürenin geçirilmesi halinde uygulanacak yaptırım

her olay bakımından değişiklik göstermektedir51.

Vergi hukukunda diğer hukuk kollarına oranla ödevlerle ilgili sürelere

daha geniş yer verilmiştir. Bunun nedeni ise, vergi borcu ilişkisi, devletin tek taraflı

olarak düzenlediği ve kişilerin uymak zorunda olduğu kurallardan oluşmaktadır. Hak

düşürücü süreler yalnız kanunla konulabildiği halde, vergi ödevleri ile ilgili süreler,

idare ve yargı organlarınca konulabilirler ve yine bu organlar tarafından uzatılabilir52.

c. Müsamaha (Hoşgörü) Süreleri

Kural olarak vergi yükümlüsünün vergi ödevine ilişkin sürelere uyması

gerekir. Ancak kanun koyucu, vergi ödevine ilişkin sürelere uyulmamasına rağmen

iyiniyetli yükümlülerin yararlanabileceği birtakım süreler kabul etmektedir53. Bu

sürelere müsamaha (hoşgörü) süreleri denilmektedir. Bu tür süreler, pişmanlık ve

ıslah ile cezalarda indirimde karşımıza çıkmaktadır54. Vergi Usul Kanununun

371’inci maddesine göre, belirli koşullar altında vergi suçu işleyen kişiler, bunu

kendiliklerinden yetkili makamlara bildirdikleri takdirde haklarında vergi cezası

kesilmez. Aynı şekilde Vergi Usul Kanununun 376’ncı maddesine göre ise,

haklarında vergi cezası kesilenlerin belirli şartlar altında ceza indiriminden

yararlanabilmesi mümkündür. Bu müsamaha hükümlerinden yararlanmak için yasada

öngörülen süreler içinde belirli işlemlerin yapılması gerekir; bu işlemler ödev

49 Karakoç, Genel Vergi, s.29.50 Şenyüz-Yüce-Gerçek, s.177.51 Öncel-Kumrulu-Çağan, s.113.52 Çağan, s. 29-30.53 Şenyüz-Yüce-Gerçek, s.178; Mutluer, s.170.54 Karakoç, Genel Vergi, s.329.

10

niteliğindedir. Öte yandan bu sürelere uyulmadığı takdirde pişmanlık ve ceza indirimi

hükümlerinden yararlanmak mümkün değildir55.

Müsamaha süreleri vergi ödevleri ile ilgili sürelerle hak düşürücü süreler

arasında yer almaktadır56. Müsamaha sürelerinin, gerek hak düşürücü sürelere, gerek

vergi ödevleri ile ilgili sürelere benzeyen yönleri vardır. Bu sürelere uyulmadığı

takdirde pişmanlık ve ceza indirimi müesseselerinden yararlanma hakkı düştüğü için,

bu süreler hak düşürücü sürelere benzerler. Öte yandan, bu haklardan yararlanmak

için belirli süreler içinde yapılması gerekli işlemler aynı zamanda ödev

niteliğindedir57.

d. Zamanaşımı Süreleri

Zamanaşımı, uzun bir süreden beri hem özel hukuk hem de kamu hukuku

içinde yer alan, hak kazanmayı veya bir külfetten kurtulmayı sağlayan bir

kurumdur58. Vergi hukukunda zamanaşımı, idarenin kamu alacağını tarh etme

yetkisini veya tahakkuk etmiş bir kamu alacağını tahsil etme yetkisini ortadan

kaldırmaktadır59. Zamanaşımı süresinin geçmiş bulunması, vergi alacağının esasını

doğrudan doğruya etkilediği için bu süreler kanun koyucu tarafından diğer sürelerden

farklı olarak hükme düzenlenmiştir. Vergi hukukunda zamanaşımı süreleri, etkileri

yönünden hak düşürücü sürelere çok yakındır. Bunun nedeni vergi hukukunun bir

kamu hukuku kolu oluşudur60. Vergi hukukunda temel olarak Vergi Usul Kanunu’nda

düzenlenen tarh zamanaşımı ve Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında

Kanun’da düzenlenen tahsil zamanaşımı olmak üzere iki tür zamanaşımı süresi

vardır. Bunlara ek olarak vergi cezalarının kesilmesi imkânını ortadan kaldıran ceza

kesme zamanaşımı ile vergilendirme işlemlerindeki hataların düzeltilmesi için kabul

edilmiş olan hata düzeltme zamanaşımı vardır.

55 Çağan, s. 31; Karakoç, Genel Vergi, s.329.56 Öncel-Kumrulu-Çağan, s.113; Karakoç, Genel Vergi, s.315.57 Çağan, s. 31.58 Arslan, s.25-26.59 Karakoç, Genel Vergi, s.330.60 Çağan, s.33.

11

e. Düzenleyici Süreler

Düzenleyici süreler, özellikle idarenin ve yargı organlarının görevlerinin

gereği olan bazı işlemleri belirli süreler içinde yapmalarını sağlamak amacıyla kabul

edilmiştir61. Vergi Usul Kanunu’nun 132. maddesi uyarınca yoklama fişinin yedi gün

içinde gönderilmesine, Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 58’inci

maddesi uyarınca mahkemenin yedi gün içinde karar vermesine, Gelir Vergisi

Kanunu 109’uncu maddesi uyarınca posta ile gönderilen beyannamelere ilişkin tarhın

yedi gün içinde yapılmasına ilişkin süreler düzenleyici sürelere örnek gösterilebilir.

Düzenleyici sürelerin amacı idare ve yargı organlarının işlemlerinin

düzenli olarak yürütülmesini ve işlerin süresi içinde sona erdirilmesini sağlamaktır62.

Bu sürelerin diğer sürelerden farkı, yaptırımlarının olmamasıdır63. Başka bir ifadeyle,

bu sürelere uyulmadığı takdirde ne olacağı kanunda gösterilmemiştir64. Düzenleyici

sürelere uyulmaması esasa ilişkin bir şekil noksanı sayılmamakta ve bu süreler, kamu

görevlilerinin görevlerini savsaklamadan daha dikkatli yapmaları için konulmuş

bulunmaktadır. Bununla beraber, idare ve vergi yargısı organları bu sürelere kusurlu

olarak uymamışlarsa ve bundan bir zarar doğmuşsa bir yandan idarenin

sorumluluğuna gidilebilmeli, diğer yandan da görevliler hakkında disiplin

soruşturması açılabilir65.

II. KAMU İCRA HUKUKUNDA SÜRELER

A. Genel Olarak

Kamu icra hukuku, kamu alacaklarının cebrî icra yolu ile tahsilinde

alacaklı kamu idaresi ile kamu borçlusu arasındaki ilişkileri düzenlemektedir. Kamu

61 Karakoç, Genel Vergi, s.316.62 Şenyüz-Yüce-Gerçek, s.178; Mutluer, s.169.63 Karakoç, Genel Vergi, s.330; Şenyüz-Yüce-Gerçek, s.177.64 Öncel-Kumrulu-Çağan, s.115.65 Çağan, s. 34; Öncel-Kumrulu-Çağan, s.114-115;Karakoç, Genel Vergi, s.330.

12

borcunun ödenmesi, kamu hukukundan doğan bir yükümlülük olduğu için

borçların ödenmesine yönelik özel hukuk hükümleri uygulanmaz66. Kamu

alacaklarının takip ve tahsilinde iki temel ilkeden söz edilmektedir. Bunlardan

birincisi, kamu alacağını ödemekle yükümlü olanlara ödeme bakımından her türlü

kolaylığın sağlanması, ikincisi ise, kamu idarelerinin alacaklarını birtakım

güvencelere bağlayarak bunların kolay ve seri şekilde tahsil edilebilmelerinin

mümkün kılınmasıdır67. Bu kapsamda belirlenen süreler de bir yandan kamu

borçlusuna yükümlülüklerini yerine getirmesi için güvence ve belirlilik sağlamakta,

diğer yandan da kamu alacağının süratle ve etkili bir biçimde toplanmasını

sağlamaktadır68.

Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 8’inci

maddesine göre, aksine bir hüküm bulunmadıkça, bu kanundaki sürelerin

hesaplanmasında ve tebliğlerin yapılmasında Vergi Usul Kanunu hükümleri

uygulanır. Ancak bununla birlikte Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında

Kanunun özel olarak düzenlediği durumlarda, Vergi Usul Kanununun genel süre

ve tebligat hükümleri uygulanmayacaktır. Bu hükümle şekli vergi hukukuna

ilişkin işlemlerde, genel süre hükümlerinin ve tebligat hükümlerinin uygulanması

bakımından bir birlik sağlanmıştır69.

B. Kamu Alacağının Muacceliyeti ve Vadesi

1. Genel Olarak

Kamu borcunun muaccel olması, kamu alacaklısının bunu talep

edebileceği ve yükümlünün de bu talebe uyarak borcunu yerine getirmekle yükümlü

olduğu zamanı ifade etmektedir Kamu borcunun ödeme süreleri vergi ve diğer

66 Çağan, s. 93.67 Karakoç, Kamu İcra, s.122.68 Kırbaş, s. 152.69 Çağan, s.93.

13

kanunlarda özel olarak belirlenmiştir. Ödeme sürelerinin son günü, borcun vade

tarihidir. Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 37’inci maddesine

göre yükümlüler muaccel hale gelmiş, başka bir deyişle tahakkuk etmiş bulunan

borçlarını, vade tarihinden önce ödeyebilirler. Ancak tahakkuk etmemiş bulunan

kamu borçları henüz muaccel olmadıkları için ödenmeleri de söz konusu değildir.

Kamu alacaklarının vade tarihleri tahsil zamanaşımının başlangıcı yönünden de

önem taşır 70.

Kamu alacaklarının vadesi bazen haklı nedenlerin bulunması durumunda

öne alınabileceği gibi, bazen de kanunla veya idare ve yargı organlarının kararları ile

daha sonraki tarihlere ertelenebilirler. Kamu alacaklarının vadesinin ertelenmesi

Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunda tecil ve İdari Yargılama

Usul Kanunu’nda yürütmenin durdurulması kurumları olmak üzere

düzenlenmiştir.

2. Tecil ve Yürütmenin Durdurulması

Kamu icra hukukunda vergi yükümlülerinin borçlarını ödemekte güçlük

çekmeleri durumunda bu borçların bazı koşullar altında vadelerinin ertelenmesi

kabul edilmiştir. Tecil ile borcun vadesinin ertelenmesi durumu ortaya çıkar. Amme

Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 48’nci maddesinin 1’inci fıkrasına

göre kamu borçlarının vadesinde ödenmesi, haciz uygulanması veya haczedilen

malların paraya çevrilmesi kamu borçlusunu çok zor duruma düşürecekse talep

üzerine ve teminat karşılığında, kamu alacağı kamu idarelerince vergi, resim harç,

ceza tahkik ve takiplerine ait mahkeme masrafları, vergi cezası, para cezası ve

gecikme zammı alacakları iki yılı, bu alacaklar dışında kalan amme alacakları ise beş

yılı geçmemek üzere ve faiz alınarak tecil olunabilir.

Tecile yetkili makamlar, devlete ait kamu alacaklarında ilgili bakanlar, il

özel idarelerine ait alacaklarda valiler, belediyelere ait alacaklarda belediye

70 Çağan, s. 94.

14

başkanlarıdır. Tecile yetkili olanlar bu yetkilerini kısmen veya tamamen mahalli

örgütlere devredebilirler. Nitekim, Maliye Bakanlığı tecil ve taksitlendirme yetkisini

kısmen mahalli örgüte devretmiş olduğundan bu yetki defterdarlar, vergi dairesi

müdürleri, bunların yokluğunda vekilleri tarafından kullanılmaktadır71.

Yetkili kamu idarelerince tecil yapılabilmesinin ön koşulu, kamu

borçlularının çok zor durumda olduklarının kanıtlanmasıdır. Çok zor durum

koşulunda, sübjektif ve kişisel bir değerlendirme söz konusudur. Ancak, burada

borcun vadesinin ertelenmesi söz konusu olduğundan, bu koşulu ekonomik anlamda

değerlendirmek daha yerinde olacaktır72. Borçlunun tecil talebinin kabul edilmesi

halinde, kamu alacağı tecil süresince tahsil edilebilirliğini kaybetmektedir. Böyle bir

alacağın tecil süresi içinde ödeme emri ile istenmesi mümkün değildir. Ancak, söz

konusu kamu alacağı tecil süresinin dolmasıyla veya tecil şartlarına uyulmaması,

değerini kaybeden teminat veya hacizli malların tamamlanmaması veya yerlerine

başka malların gösterilmemesi hallerinde muaccel hale gelmekte, yani tahsil

edilebilirliğini yeniden kazanmaktadır73.

Yetkili idare, yükümlünün çok zor durumda bulunduğuna ilişkin bildirimi

ile bağlı kalmayarak yükümlünün ekonomik durumunu incelemektedir. Uygulamada

bu incelemeler çoğu kez oldukça uzun bir zaman almakta ve kamu alacağının vadesi

geçtikten çok sonra sonuçlanmaktadır. Kanunda idarenin tecil taleplerini

cevaplandırılması ile ilgili bir süre öngörülmemiştir. Cevapların vade tarihinden

sonra verilmesi gecikme zammının uygulanmasına engel teşkil etmemektedir.

Tecil taleplerini kabul etme konusunda idareye geniş bir takdir yetkisi

tanınmıştır. Örneğin, borç ödemede iyi niyet sahibi olmadığı görülen bir kişinin tecil

talebi reddolunabilecektir. Bunun gibi çok müsrif bir yaşantı sürdüren bir kişinin

tecil talebini reddetme olanağı vardır. Ancak tecil talebini kabul etme veya reddetme

71 Karakoç, Kamu Alacakları, s. 180.72 Çağan, s. 95.73 Karakoç, Kamu Alacakları, s. 135-136.

15

konusunda idarenin sahip olduğu takdir yetkisi keyfi bir yetki değildir. Bu yetkinin

yerinde kullanılıp kullanılmadığı yargısal denetimine tabidir74.

Yürütmenin durdurulması ise, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü

Kanunu’nun 27’nci maddesinde düzenlenmiştir. Anılan düzenlemenin vergi

yargısına ilişkin 3’üncü fıkrasına göre, vergi mahkemelerinde, vergi

uyuşmazlıklarından doğan davaların açılması, tarh edilen vergi, resim ve harçlar ile

benzeri mali yükümlerin ve bunların zam ve cezalarının dava konusu edilen

bölümünün tahsil işlemlerini durdurur. Ancak, 26’ıncı maddenin 3’üncü fıkrasına

göre işlemden kaldırılan vergi davası dosyalarında tahsil işlemi devam eder. Bu

şekilde işlemden kaldırılan dosyanın yeniden işleme konulması ile ihtirazi kayıtla

verilen beyannameler üzerine yapılan işlemlerle tahsilat işlemlerinden dolayı açılan

davalar, tahsil işlemini durdurmaz. Bunlar hakkında yürütmenin durdurulması

istenebilir. Diğer kamu alacakları yönünden idare mahkemesinin görevine giren

davalarda genel olarak 27’nci madde hükümleri geçerli olacaktır.

Daha önce tecil edilmiş bir vergi alacağı hakkında yargı organlarınca

yürütmenin durdurulmasına karar verilmişse, vadenin ertelenmesi bakımından

bunlardan hangisinin geçerli olacağı konusunda Amme Alacaklarının Tahsil

Usulü Hakkımda Kanunun 49’uncu maddesi bir hüküm getirmiştir. Buna göre,

yargı organlarınca yürütmenin durdurulmasına karar verilen hallerde, bu süre

tecil süresinden kısaysa daha önce yapılan tecil geçerlidir, Ancak tecil olunan

alacak, yürütmenin durdurulduğu sürenin sonundan tecil süresi sonuna kadar

olan zaman içinde yeniden taksite bağlanarak alınır. Yargı organlarınca

yürütmenin durdurulduğu süre, tecil süresinden uzunsa o zaman daha önce

yapılmış olan tecil geçersiz sayılır.

C. Kamu İcra Hukukunda Yargı Yolu Süreleri

1. Ödeme Emrinde

74 Çağan, s. 96.

16

Vadesi gelmiş bulunan kamu borçları, kanunlarda gösterilen ödeme

süreleri içinde ödenirler. Usulüne uygun olarak tarh ve tebliğ olunan ve belirli

vade gününde ödenmeyen kamu borçları için Amme Alacaklarının Tahsil

Usulü Hakkında Kanunun 55’inci maddesine göre ödeme emri tebliğ edilir.

Ödeme emri kanunda belirtilmiş şekle uygun olarak düzenlenir ve

yükümlülerden borçlarını yedi gün içinde ödemeleri veya mal bildiriminde

bulunmaları istenir. Yükümlü bu süre içinde borcunu ödemezse ve mal

bildiriminde bulunmazsa bunun yaptırımı, cebri icra yollarına baş-

vurulmasıdır75.

Genel dava açma süresinden farklı olarak, ödeme emrine karşı dava açma

süresi Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkımda Kanunun 58’nci

maddesinde düzenlenmektedir. Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri

ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanunun 13’üncü

maddesinde Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkımda Kanunda geçen

“itiraz” deyimi, “vergi mahkemesinde dava açılması” şeklinde değiştirilmiştir.

Dolayısıyla, madde metnindeki, “…itiraz edebilirler” ibaresi, “vergi

mahkemesi nezdinde dava açabilirler” biçiminde anlaşılmalıdır76.

Söz konusu maddeye göre ödeme emrine karşı dava açma süresi

yedi gündür. Ödeme emrine karşılık yedi günlük dava açma süresi, İdari

Yargılama Usulü Kanununun 7’nci maddesinin 1’nci bendinde belirtilen özel

dava açma sürelerindendir77. Ödeme emrine karşı açılan davanın süresi

içerisinde açılıp açılmadığı vergi mahkemesi tarafından resen incelenmekte,

süre geçtikten sonra açılan davalar süre aşımı yönünden reddedilmektedir.

2. İhtiyati Haciz ve İhtiyati Tahakkukta

Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 13’üncü

maddesi belirli koşulların meydana gelmesi halinde tarh ve tebliğ edilmemiş 75 Çağan, s. 99.76 Karakoç, Kamu Alacakları, s. 79.77 Karakoç, Süreler, s. 95.

17

veya tahakkuk edipte henüz vadeleri gelmemiş kamu alacaklarını güvence

altına almak amacıyla, bir tedbir olarak ihtiyati haciz yolunu kabul etmiştir.

Kanunun 17’nci maddesine göre belirli vergi ve resimler bakımından kamu

alacağının tahsilinin tehlikeye girmesi halinde henüz tahakkuk etmemiş bu

vergi ve resimler için ihtiyati tahakkuk yapılabilir. Bu durumda da yine

ihtiyati haciz uygulanır.

Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkımda Kanunun 15’inci

maddelerine göre haklarında ihtiyati haciz uygulananlar ile ihtiyati tahakkuk

işlemi üzerine ihtiyati haciz uygulananların, haciz sırasında hazır bulunmaları

halinde ihtiyati haczin uygulandığı, haczin gıyapta uygulanması halinde ise,

haciz tutanağının kendilerine tebliğ edildiği tarihten itibaren 7 gün içinde

ihtiyati haciz işlemine karşı dava açmaları mümkündür78.

3. Hacizde

Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 62’nci

maddesine vadesinde ödenmemiş kamu alacaklarına karşılık borçlunun borca

yetecek miktardaki malları haczedilip paraya çevrilerek cebren tahsil

edilebilir. Tahsil dairelerince uygulanan haciz işlemlerine karşı Kanunda

başvurulacak yol veya davanın hangi sürede açılması gerektiği hususunda

herhangi bir hüküm yer almamaktadır. Burada hakkında özel kanunlarda bir

hüküm bulunmayan yükümlendirme işlemlerine karşı vergi mahkemelerinde

açılacak davalar için kabul edilmiş bulunan 30 günlük dava açma süresi

içinde bu davanın açılması gerekmektedir. Bu süre, haciz kamu borçlusunun

hazır bulunması suretiyle yapılmışsa haczin gerçekleştiği tarihten, haciz

gıyapta yapılmış ise, tutanağın tebliği tarihinden itibaren başlamaktadır.

Kamu borçlusunun üçüncü kişilerdeki hak ve alacaklarının haczinde veya

taşınmazların haczinde dava açma süresi, haczin öğrenildiği tarihten

başlamaktadır79.

78 Karakoç, Süreler, s. 93 – 94.

79 Karakoç, Kamu Alacakları, s. 171.

18

4. Hükümsüz Tasarrufun İptalinde

Vergi alacağı vadesinde ödenmemişse ve borçlu hakkında yapılan

takip sonuçsuz kalmış, alacak güvence altına alınamamışsa idare, genel

mahkemelerde dava açıp, yükümlünün bazı tasarruflarını iptal ettirebilir.

Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 26’ncı maddesine göre

dava açma süresi tasarrufun meydana geldiği tarihten itibaren beş yıl olarak

saptanmıştır. Bu süre maddenin kenar başlığında “Hükümsüz sayılmada

zamanaşımı” sözleri yer almış olmasına rağmen hukuki niteliği bakımından

hak düşürücü bir süredir. Bu sürenin hiçbir şekilde durması ve kesilmesi söz

konusu değildir. Süre geçtikten sonra artık kanunda belirtilen tasarrufların

iptali için dava açılamaz80.

D. Sürelerin Hesaplanması

Vergi ve kamu icra hukukunda sürelerin hesaplanması esas itibariyle

Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre olmakla birlikte İdari Yargılama Usul

Kanunu’nun 8’inci maddesinde yargısal sürelerin hesaplanmasına ilişkin hükümlere

yer verilmiştir. Vergi ödevlerinin yerine getirilmesine ilişkin olarak kabul edilmiş

olan günlük, haftalık ve aylık sürelerin hesaplanması ile resmi tatil günlerinin

sürelerin hesaplanmasına etkisi konuları Borçlar Kanunu’nun sürelerin

hesaplanmasına ilişkin hükümlerine paralel olarak Vergi Usul Kanununun 18’inci

maddesinde düzenlenmiştir. Bu konuya ilişkin bazı hükümler ise, Mali Tatil İhdas

Edilmesi Hakkında Kanun’da yer almaktadır. Vergi yargılaması hukukunda yer alan

sürelerin hesaplanması, İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 8’inci maddesine göre

yapılmaktadır. Sürelerin Vergi Usul Kanununun 18’inci maddesine göre hesabında;

-Süre gün olarak belli edilmişse, “başladığı gün hesaba katılmaz” ve son

günü tatil saatinde sona ermektedir. Buna göre gün olarak belirlenen sürelerde,

sürenin başladığı gün hesaba katılmayacak, ertesi günden itibaren hesaplanacaktır.

Ancak ifade amacı ifade etmeye yeterli değildir. Başladığı gün hesaba katılmayan bir

80 Çağan, s. 102.

19

sürenin başlaması ve sona ermesi mümkün görünmemektedir. Bu nedenle, kanundaki

düzenlemenin “süre gün olarak belirlenmişse, tebliğ tarihinden itibaren başlar”

biçiminde değiştirilmesi daha yerinde olacaktır81.

-Süre, hafta veya ay olarak belli edilmişse, başladığı güne son hafta veya

ayda karşılık gelen günün tatil saatinde sona ermektedir. Sürenin bittiği ayda

başladığı güne tekabül eden bir gün yoksa süre, o ayın son gününün tatil saatinde

sona ermektedir.

-Sonu belli bir gün ile tayin edilen sürelerde, süre o günün tatil saatinde

sona erecektir. Örneğin; kanun sürenin son gününü Ocak ayının son günü olarak

belirlemişse, süre Ocak ayının son günü tatil saatinde sona ermektedir.

-Resmi tatil günleri süreye dâhildir. Buna göre, sürelerin hesaplanmasında

sadece çalışma günleri değil, tatil günleri de hesaba dahil edilmektedir. Ancak,

sürenin son günü resmi tatile rastlarsa tatili takip eden ilk iş gününün tatil saatinde

sona ermektedir. Örneğin; bir temyiz süresinin son günü resmi tatile rastlamışsa

temyiz dilekçesi bu tatili izleyen ilk iş günü verilebilecektir.

E. Kamu İcra Hukukunda Zamanaşımı Süresi

1.Zamanaşımı Kavramı

Genel olarak zamanaşımı, kanun tarafından tayin edilen sürelerin geçmesi

ve şartların gerçekleşmesi ile fiili durumun kanuni duruma çevrilerek devlet otoritesi

tarafından korunmasıdır82. Özel hukukta zamanaşımı, kazandırıcı (iktisabi)

zamanaşımı ve düşürücü (iskati) zamanaşımı olmak üzere iki ayrı anlamda

kullanılmaktadır. Kazandırıcı zamanaşımı, bir ayni hakkın belli şartlarda belli süre

devam eden zilyetlik sonucu kazanılmasını ifade ederken, düşürücü zamanaşımı ise,

belli bir süre içinde hakkını talep etmemiş olan alacaklının, alacağını dava yoluyla 81 Karakoç, Genel Vergi, s. 356.82 Arslan, s.25

20

elde etme imkânını kaybetmesidir83. Böylece zamanaşımı ile birlikte bir hak kazanma

veya bir külfetten kurtulma söz konusu olmaktadır84. Borcun zamanaşımına

uğramasıyla borç sona ermemekte, sadece alacaklının dava yoluyla alacağını elde

etme imkânı, alacağın dava edilebilme niteliği ortadan kalkmaktadır. Dolayısıyla

zamanaşımına uğramış bir borç, ifa edilebilen fakat dava edilemeyen bir eksik borç

haline dönüşmektedir85.

Yine özel hukukta zamanaşımı süreleri ile hak düşürücü süreler arasında

belirgin bazı farklılıklar vardır. Hak düşürücü süreler, yargı organları tarafından

re’sen nazara alındığı halde, zamanaşımı, ancak bir borçlu tarafından def’i olarak ileri

sürülebilir. Öte yandan hak düşürücü sürelerin durması veya kesilmesi söz konusu

olmadığı halde, zamanaşımı sürelerinin durması ve kesilmesi kabul edilmiştir. Buna

göre zamanaşımı, bir hakkın kullanılmasını, hak düşürücü süreler ise varlığını süre ile

sınırlandırırlar86.

Kamu icra hukukunda zamanaşımı, genel zamanaşımının yanı sıra,

kendine has bazı amaçlar da göz önünde bulundurularak düzenlenmiştir87. Bu

yönüyle özel hukuktaki borç-alacak ilişkisini düzenleyen zamanaşımından farklı bazı

nitelikler taşır ve kamu hukukundaki zamanaşımının özelliklerini gösterir. Özel

hukuktaki borç-alacak ilişkisinde zamanaşımı, taraflarca ileri sürülmesi gereken bir

husus olup hâkim tarafından kendiliğinden araştırılıp dikkate alınmazken, kamu icra

hukukunda mükellefin bu hususta bir müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın

hüküm ifade eder88.

Kamu icra hukukunda zamanaşımı, borç ilişkisini sona erdiren bir sebep

olarak görülmektedir89. Zamanaşımına uğramış kamu alacağı büsbütün ortadan

kalkmamakta, tabii borç haline gelmektedir90. Bu durumu Amme Alacaklarının

Tahsil Usulü Hakkında Kanun’nun … maddesinde yer alan kamu alacağının 83 Karakoç, Genel Vergi, s. 331.84 Arslan, s.26.85 Karakoç, Genel Vergi, s.331.86 Çağan, s. 32-33.87 Saban, s.148; Arslan, s.43.88 Uluatam-Methibay, s. 146; Saban, s. 149; Atar, s. 103.89 Saban, s. 149. Aksoy, s. 128.90 Karakoç, Genel Vergi, s. 331.

21

zamanaşımına uğraması halinde; yükümlünün isterse kamu borcunu ödeyebilmesi

ilkesi de destekler niteliktedir. Burada rızaen yapılmış bir ödemenin olup olmadığı

konusu önemlidir91.

Kamu icra hukukunda zamanaşımı, ödeme ve tahsil dışında vergi borcunu

sona erdiren bir nedendir92. Zamanaşımı kurumunun benimsenmesi, idareyi

alacaklarını daha özenli istemeye yönelteceği, devlet ile mükellef arasındaki alacak-

borç ilişkisini çok uzun zaman askıda bırakmanın ortaya çıkarabileceği belirsizliği

gidereceği, vergi idaresine etkinlik kazandırıcağı, mükellefin defter ve belgelerini

yıllarca saklama külfetinden kurtaracağı, yargı organlarının aşırı yükünden

kurtaracağı gibi gerekçelere dayandırılmaktadır93.

Zamanaşımı kurumu bu faydalarına rağmen bir takım sakıncaları da

beraberinde getirmektedir. Özellikle yükümlüklerini düzenli şekilde yerine getiren ve

borucunu zamanında ödeyen kişiler aleyhine, ancak bu hususlara daha az duyarlı

kişiler lehine, bir eşitsizlik ortaya çıkmaktadır94. Bu durum mali aflarda olduğu gibi,

borcunu önceden ve zamanında ödeyen kişiler üzerinde olumsuz bir etki yaratacak

niteliktedir95.

2.Tahsil Zamanaşımı

a.Genel Olarak

Kamu icra hukukunda, belli bir süre içinde ödenmeyen veya idarece

cebren tahsil edilmeyen kamu alacaklarının artık istenememesi ilkesi kabul

edilmektedir. Bir hakkın doğmasının üzerinden yıllar geçtiği halde bu istenmemiş

91 Öncel-Kumrulu-Çağan, s.144.92 Arslan’a göre, kamusal yükümlülüklerin konulması ve kaldırılmasına ilişkin kurallar maddi hukuk içinde yer alması, dolayısıyla vergi hukukunda zamanaşımının da, vergi ilişkisini ortadan kaldıran bir neden olarak yükümlülük koyan vergi kanunları içinde yer alması gerekirken, şekli yükümlülüğün düzenlendiği Vergi Usul Kanunu ve Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkındaki Kanun içinde yer yer alması yerinde olmamıştır. Ayrıntılı bilgi için bkz. Arslan, s.42. 93 Çağan, s.105; Öncel-Kumrulu-Çağan, s.131-132; Uluatam-Methibay, s.147; Karakoç, Genel Vergi, s.332; Arslan, s.44.94 Şenyüz-Yüce-Gerçek, s.179.95 Öncel-Kumrulu-Çağan, s.132; Uluatam-Methibay, s.148; Karakoç, Genel Vergi, s.332.

22

veya çeşitli sebeplerle alınamamış ise, artık bu konuda var olan durumun hukukiliğini

kabul etmek, ilişkilerde etkinlik, güven ve istikrar sağlamak bakımından daha uygun

görülmektedir96. Tahsil zamanaşımı, vergi ve diğer bütün kamu alacakları için geçerli

olmak üzere, Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunda düzenlenmiştir.

Bu Kanunun 102’nci maddesine göre kamu alacağı, vadesini izlediği yılın başından

itibaren beş yıl içinde tahsil edilmezse, zamanaşımına uğrar. Tahsil zamanaşımı

süresi dolduktan sonra alacaklı kamu idaresinin vergiyi tahsil edebilme yetkisi

ortadan kalkar. Ancak yükümlünün rızası ile yapacağı ödemeler kanun gereği kabul

edilmektedir.

b.Tahsil Zamanaşımının Durması

Zamanaşımının durması, daha önce işlemiş olan süreyi yok etmemekte;

sadece işlemesini durdurmaktadır. Zamanaşımının işlemesini durduran sebep ortadan

kalktığında, zamanaşımı kaldığı yerden işlemeye devam etmektedir97. Amme

Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 104. maddesine göre, tahsil

zamanaşımı süresini durduran sebepler; kamu borçlusunun yabancı ülkede

bulunması, hileli iflas etmesi ve terekenin tasfiyesi dolayısıyla hakkında takibat

yapılmasına imkan bulunmaması olmak üzere üç grup halinde düzenlenmiştir.

c. Tahsil Zamanaşımının Kesilmesi

Tahsil zamanaşımının kesilmesi ise, kesilme anına kadar işlemiş bulunan

sürenin bütün sonuçlarının ortadan kalkması, kesilmenin rastladığı takvim yılını

izleyen takvim yılı başından başlayarak beş yıllık zamanaşımının işlemeye

başlamasıdır98.

Tahsil zamanaşımını kesen sebepler ise Kanunun 103’üncü maddesinde

sayılmıştır. Buna göre,

-Kısmi ödeme,

96 Karakoç, Genel Vergi, s. 345.97 Karakoç, Genel Vergi, s. 346; Yılmaz, s. 129.98 Arslan, s.201.

23

-Haciz uygulaması,

-Cebren tahsil ve takip işleri sonunda yapılan her çeşit tahsilât,

-Ödeme emri tebliği,

-Mal bildirimi, mal edinme ve artmalarının bildirilmesi,

-Yukarıda sayılan işlemlerden herhangi birinin kefile veya yabancı kişi ve

kurumlar temsilcilerine uygulanması veya bunlar tarafından yapılması,

-Uyuşmazlık konusu kamu alacaklarında yargı organlarınca bozma kararı

verilmesi,

-Kamu alacağının teminata bağlanması,

-Yargı organlarınca yürütmenin durdurulmasına karar verilmesi,

-İki kamu idaresi arasında mevcut bir borç için alacaklı kamu idaresi

tarafından borçlu kamu idaresine borcun ödenmesi için yazı ile başvurulması,

-Kamu alacağının özel kanunlara göre ödenmek üzere başvuruda

bulunulması ve/veya ödeme planına bağlanması tahsil zamanaşımını kesen sebepler

arasında belirtilmiştir.

Zamanaşımı süresi, kesilmenin rastladığı yılı izleyen takvim yılı başından

itibaren yeniden işlemeye başlar. Ancak zamanaşımının bir bozma kararı ile

kesilmesi halinde sürenin başlangıcı, yeni vade gününün rastladığı takvim yılının ilk

günü olmaktadır99. Kamu alacağının teminata bağlanması veya yürütmenin

durdurulması hallerinde zamanaşımı süresi, teminatın kalktığı tarihi izleyen veya

yürütmenin durdurulduğu sürenin sona erdiği tarihi izleyen takvim yılının ilk

gününden itibaren işlemeye başlar100. Nihai karar olumsuz karar biçiminde ise, karar

tarihi yürütmenin durdurulması süresinin sona erme tarihi olarak alınmalıdır101.

F. Sürelerin Uzaması

1. Genel Olarak

99 Yılmaz, s. 129.100 Uluatam-Methibay, s. 148-149.101 Karakoç, Genel Vergi, s. 347.

24

Kural olarak kanunla ya da kanunun verdiği yetkiye dayanılarak idarece

belirlenen sürelerin değiştirilmesi ve uzatılması olanaklı değildir102. Ancak, bazı

durumlarda sürelerin uzatılması hakkaniyet gereği kanun koyucu tarafından kabul

edilmiştir. Böylece mücbir sebep, ölüm hali, zor durum gibi hallerde bu kural

yumuşatılarak ve uygulanması gereken yaptırımların ertelenmesi gündeme gelmiştir.

Bu hallerde süreler yine kanunda belirtilen koşullara göre uzayabilmektedir103.

Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunda sürelerin uzaması

ile ilgili herhangi bir hükme yer verilmemektedir. Ancak bu Kanunun 8’inci

maddesinde, sürelerin hesaplanmasında ve tebliğlerin yapılmasında Vergi Usul

Kanunu hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir. Bu yollamanın sadece Vergi Usul

Kanununun 18’inci maddesinde yer alan sürelerin hesaplanmasına ilişkin hükmü

değil, 14-18’inci maddelerin yer aldığı üçüncü bölümün tamamını kapsadığı kabul

edilmektedir. Bu itibarla sürelerin uzaması, Amme Alacaklarının Tahsil Usulü

Hakkında Kanunda yer alan süreler bakımından da geçerlidir104. Örneğin bir verginin

tahakkuk etmesinden ve ödeme emrinin de gönderilmesinden sonra meydana gelen

bir mücbir sebep halinin, yükümlünün vergi borcunu ödemesi için bazı hazırlıklar

yapabilmesi açısından, vade tarihini geri atması gerekir. Meydana gelen mücbir

sebebin bu hazırlıkları etkilediğini ve ödeme süresini durdurduğunu kabul etmek

gerekir105.

2. Mücbir Sebep

a. Genel Olarak

Mücbir sebep bir hakkın kullanılmasını, bir borcun ya da ödevin yerine

getirilmesini engelleyen, önceden bilinmesi ve engellenmesi mümkün olmayan her

türlü olaydır106. Diğer bir deyişle, sahip olunan her türlü imkân ve araca, bütün

tedbire rağmen bir olayın sonuçlarının önlenmesi mümkün değilse, o olay mücbir

102 Atar, s.99.103 Kırbaş, s. 154.104 Öncel-Kumrulu-Çağan, s.117; Tuncer, s. 57-58.105 Karakoç, Genel Vergi, s. 351.106 Karakoç, Genel Vergi, s. 347.

25

sebep olarak kabul edilmektedir107. Süresi içinde bir mücbir sebep veya beklenmeyen

hal nedeniyle kullanılmamış olan hakkın kullanılabilmesi hukukun genel ilkeleri

içinde yer almaktadır108. Mücbir sebebin en belirgin özelliği, kişinin iradesi dışında

meydana gelen kaçınılamaz ve karşı konulamaz bir olay oluşudur109. Burada mutlak

ve objektif bir karşı konulmazlık söz konusudur110. Mücbir sebep, insan iradesi ve

ihtiyarı dışında meydana gelen tesadüfî olayları ifade etmektedir111

Vergi hukukunda mücbir sebep, tüm vergi ödevleri bakımından geçerlidir.

Vergi Usul Kanununun 15’inci maddesi mücbir sebebin sürenin işlemesini durduran

bir neden olduğunu belirtmektedir. Mücbir sebep varsa, mücbir sebebin doğduğu

tarihten ortadan kalktığı tarihe kadar süreler işlememektedir. Dolayısıyla mücbir

sebep sürelerin işlemesini kesmeyip sadece durdurmaktadır112. Mücbir sebebin

vergiye ilişkin ödevlerin yerine getirilmesini engelleyecek nitelik ve ağırlıkta olması

gerekir. Kanun, mücbir sebebin yerine getirilmesine engel olacak ödevler açısından

sınırlama getirmemiştir.

b. Mücbir Sebep Sayılan Haller

Vergi Usul Kanununun 13’üncü maddesinde, mücbir sebebin tanımı

yapılmamış, ancak mücbir sebep sayılabilecek bazı hallere örnekler verilmiştir.

Belirtilen haller dışında, mahiyet itibarıyla bunlara benzeyen olaylar maddenin

sonuna “gibi haller” denmek suretiyle mücbir sebep kabul edilebilecek niteliğe

kavuşturulmuştur113. Vergi Usul Kanununda mücbir sebep olarak sayılan haller

şunlardır:

-Vergi ödevlerinden herhangi birinin yerine getirilmesine engel olacak

derecede ağır kaza, ağır hastalık ve tutukluluk114,

107 Saban, s. 146; Şenyüz-Yüce-Gerçek, s.185.108 D. 7.D., 06.04.1976 gün ve E.1975/3921, K.1976/1010, Danıştay Dergisi, S.24-25, s.314-317.109 Çağan, s. 140; Atar, s. 99.110 Saban, s.145.111 D.7.D. 4.12.1985 gün ve E. 1984/4380, K. 1985/2889, Danıştay Kararlar Dergisi, S. 30, s. 52.112 Karakoç, Genel Vergi, s.348.113 Şenyüz-Yüce-Gerçek, s. 186.114 “…Tutukluluk hali, beyanname verilmemesinin mücbir sebebi sayılır…”, D.4.D., 14.10.1983 gün ve E.1982/2323, K.1983/7533, Danıştay Dergisi, S.54-55, s.183-184; “…Şirket müdürünün tutukluk

26

-Vergi ödevlerinin yerine getirilmesine engel olacak yangın, yer sarsıntısı

ve su basması gibi afetler,

-Kişinin iradesi dışında vukua gelen mecburi gaybubetler,

-Sahibinin iradesi dışındaki sebeplerle defter ve vesikaların elinden çıkmış

bulunması gibi hallerdir.

Görüldüğü üzere, bu sebepler sınırlı sayı ilkesine tabi tutulmamıştır.

Dolayısıyla, bu sayılanlar dışında ortaya çıkabilecek mücbir sebepler de aynı sonucu

yaratmaktadır115. Mücbir sebep konusunda çok çeşitli ölçütler ileri sürülmesine

rağmen, belirli nitelikteki olayların önceden mutlak bir şekilde mücbir sebep olarak

kabul edilmesi söz konusu değildir. Her olay kendi koşulları ve özellikleri içinde ayrı

ayrı değerlendirilmelidir116. Bu açıdan, genel mücbir sebep kuramının vergi hukuku

alanında da uygulama yeri bulunduğunu kabul etmek gerekir117. Başka bir deyişle,

kanunda hem mücbir sebeplerin tam bir listesi verilmeyerek “gibi haller” diye

yoruma elverişli bir alan bırakılmakta hem de mücbir sebep halinin süreleri durdurma

niteliği yükümlünün “vergi ödevlerini yerine getirmesini engelleyecek” ölçüde olması

şartına bağlanarak takdire dayalı bir uygulama imkanı tanımaktadır118.

c. Mücbir Sebebin Geçerlik Alanı

Mücbir sebeplerin sürelerin işlemesini durdurucu etkisi, kural olarak vergi

yükümlüleri ve sorumluları bakımından kendisini göstermektedir. Mücbir sebebin

muhatabı, hukuken kendisinden vergi ödevini yerine getirmesi beklenen kimsedir.

Mücbir sebep, vergi yükümlüsünün genel vekilini etkilediği takdirde sürelerin durup

durmayacağı konusunda ise farklı yaklaşımlar vardır. Genel vekili etkileyen mücbir

sebep halinin süreleri durdurduğunun kabul edilmesi halinde ise, vergilendirme

işlemlerini takip etmek üzere genel vekil tayin etmiş olan yükümlüyü etkileyen bir

mücbir sebebin, artık vergi ödevleri ile ilgili süreleri durdurmaması gerekir119. Vergi

halinin şirket açısından mücbir sebep sayılamayacağı hakkında…”, D.4. D., 23.06.2004 gün ve E.2004/178, K.2004/1479, Yaklaşım Dergisi, Y.13, S.147, Mart 2005, s.308-309.115 Karakoç, Genel Vergi, s.349.116 Balcı, s.233.117 Çağan, s.140.118 Karakoç, Genel Vergi, s.349.119 Çağan, s. 151-152.

27

yükümlü ve sorumlularının yakın akrabalarına yönelen mücbir sebepler, vergi

yükümlü ve sorumlularının vergi ile ilgili ödev veya işlemlerinin süresi içinde yerine

getirilmelerini engellese bile, bu durum, mücbir sebep sayılmaz. Yine işletmenin

vergi işleriyle görevli muhasebecisine yönelen mücbir sebep, bu kişi hiçbir şekilde

vergi sorumlusu sayılmayacağından, sürelerin işlemesini engellemez120.

Mücbir sebebin kimin tarafından ispat edileceğinin bilinmesi

gerekmektedir121. Mücbir sebep herkes tarafından bilinen bir olaydan

kaynaklanıyorsa, yani örneğin tabi afet gibi objektif bir mücbir sebep varsa bunun

ispatına gerek yoktur. Fakat mücbir sebep herkes tarafından bilinmeyen bir olaydan

kaynaklanıyorsa, yani sübjektif bir mücbir sebep söz konusu ise, ispat yükü buna

dayanan ilgiliye ve yükümlüye düşmektedir122.

Vergi hukukunda mücbir sebeplerin, sürelerin işlemesini durdurucu etkisi

değişik hukuki nitelikteki bütün süreler bakımından geçerli kabul edilmelidir123.

Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’da mücbir sebeple ilgili herhangi

bir hükme yer verilmemekle birlikte, bu Kanunun 8’inci maddesinde sürelerin

hesaplanmasında ve tebliğlerin yapılmasında Vergi Usul Kanunu hükümlerinin

uygulanacağı belirtildiğinden, mücbir sebeplerin meydana gelmesi durumunda

Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’da yer alan sürelerin de

işlemediği kabul edilmektedir124.

Mücbir sebepler nedeniyle sürelerin uzaması konusunda yargılamaya

ilişkin olarak İdari Yargılama Usulü Kanunu’nda bir hüküm yer almamaktadır.

Danıştay’ın genel uygulaması İdari Yargılama Usulü Kanunu’nda böyle bir hüküm

yer almadığı için davacının mücbir sebepten yararlanamayacağı şeklindeydi. Oysa,

İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 31’nci maddesinde Vergi Usul Kanunu’na

yapılan atfın mücbir sebeplere ilişkin hükümleri de kapsadığı kabul edilerek, sorunun

çözümlenmesi mümkündür. Ayrıca böyle bir hüküm olmasa dahi mücbir sebep

120 Öncel-Kumrulu-Çağan, s.120; Tuncer, s. 54-55.121 Saban, s.147.122 Karakoç, Genel Vergi, s. 349-350; Tuncer, s. 56123 Atar, s.99.124 Öncel-Kumrulu-Çağan, s.351; Karakoç, Genel Vergi, s.351.

28

halinin sürelerin işlemesini durdurması bir genel hukuk ilkesi olarak kabul

edilmelidir125.

Nitekim, Danıştay Afyon/Dinar depremine ilişkin bir kararında, özellikle

doğal afet gibi, kişilerin iradeleriyle değiştiremeyecekleri veya önleyemeyecekleri

durumlarda mücbir sebep halinin nazara alınmayarak dava açma süresinin işlediğini

kabul etmenin haklı bir nedeni olamayacağı, depremden sonra yörede yaşayanların

tamamına yakınının can derdine düştüğü ve yaşam savaşı verdikleri, kişilerin normal

zamanlarda yapabildikleri işlerin hiçbirini yapamayacak bir ortamda bulundukları, bu

şartlar altında, normal süresinden 7 gün sonra açılan davanın, mücbir sebebin ortadan

kalkmasından sonra makul sürede yargı yerine başvurulduğu göz önünde tutularak,

esası incelenerek sonuçlandırılması gerektiği yönünde karar vermiştir 126. Bu karara

göre, mücbir sebebin ortadan kalkmasından sonra “makul bir süre” içinde davanın

açılabileceği kabul edilmektedir.

d. Mücbir Sebebin Sonuçları

Mücbir sebebin meydana geldiği, vergi yükümlüleri ve sorumluları

tarafından kanıtlandığı takdirde, vergi işlemleri ve ödevleri ile ilgili süreler engel

durum devam ettiği sürece durur. Bu takdirde tarh zamanaşımı, işlemeyen süreler

kadar uzar. Bir olayın mücbir sebep olup olmadığını vergi idaresi takdir eder. Vergi

idaresi mücbir sebep iddiasını kabul etmemişse vergi yükümlüleri bu konuda vergi

yargısı organına başvurabilirler. Vergi Usul Kanunu’nun 15’inci maddesi uyarınca

Maliye Bakanlığı mücbir sebep sayılan haller nedeniyle, mükellefler için il, ilçe veya

bölgeler itibarıyla mücbir sebep hali ilan etmeye ve bu sürede vergi ödevlerinden

yerine getirilmeyecek olanları tespit etmeye yetkilidir.

Mücbir sebebin sürelerin işlemesini durdurucu etkisinin bir sonucu olarak,

mücbir sebep ortadan kalktıktan sonra yapılan işlemler ve ödevler zamanında

yapılmış gibi geçerli sayılır. Yine Vergi Usul Kanunu 373’üncü maddesi uyarınca

mücbir sebebin bulunduğu şartların mükellefin suç işleme konusundaki

125 Öncel-Kumrulu-Çağan, s.117; Karakoç, Süreler, s.124 vd.126 D.4.D. 20.06.1996 gün ve E. 1995/6183, K. 1996/2698, Danıştay Dergisi, S.92, s.420-423.

29

kusurluluğunu ortadan kaldırdığı kabul edilir. Mücbir sebeplerin meydana geldiğinin

kanıtlanması halinde suç oluşmadığı için vergi cezası da kesilmez.

3. Zor Durum

Vergi Usul Kanununun 17’nci maddesine göre zor durumda olmaları

nedeniyle vergi işlemleri ile ilgili ödevleri süresi içinde yerine getiremeyecek

olanlara yasal sürenin bir katını, yasal sürenin bir aydan az olması halinde bir ayı

geçmemek üzere Maliye Bakanlığınca uygun bir süre (mühlet) verilebilir. Maliye

Bakanlığı bu yetkisini tamamen veya kısmen mahalline devredebileceği gibi,

bölgeler, iller, ilçeler veya sektörler ile iş kolları ya da yükümlü grupları itibarıyla

yazılı başvuru şartı aranmaksızın da kullanılabilmektedir.

Süre talebinde bulunanların bu talebinin kabul edilebilmesi için kanun

bazı koşullar öngörmüştür. Bu koşullar; mühlet isteyen, sürenin bitmesinden evvel

yazı ile istemde bulunmalı, istemde gösterilen mazeret, mühlet verecek makam

tarafından kabule layık görülmeli, mühletin verilmesi halinde verginin alınması

tehlikeye girmemelidir.

Vergi Usul Kanununda zor durum da tanımlanmamıştır. Bu sebeple “zor

durum” un ne olduğunun takdiri idareye kalmıştır127. Mücbir sebep sayılmamakla

birlikte yükümlünün vergi işlemlerini ve ödevlerini yerine getirmesini engelleyen

birçok neden “zor durum” kavramına girebilecektir128. Örneğin; annesinin ağır

hastalanması yükümlü yönünden mücbir sebep sayılmasa da Maliye Bakanlığınca zor

durum sayılabilecektir129. Bununla birlikte veraset ve intikal vergisinde veraset

yoluyla intikal eden malların pek çok ve dağınık olması halinde zor durum söz

konusu olabilmektedir130. Mücbir sebep durumunda sürenin uzaması kendiliğinden

gerçekleşirken, zor durumda süre vermede idareye başvurulması ve idarenin zor

durumu kabul ederek ek süre vermesi gerekmektedir131.

127 Şenyüz-Yüce-Gerçek, s.29.128 Atar, s.102.129 Öncel-Kumrulu-Çağan, s.121.130 Kırbaş, s. 155.131 Karakoç, Genel Vergi, s. 353.

30

Zor durum sebebiyle uzatılabilecek süreler, vergi ödevine ilişkin

sürelerdir. Ödeme ile ilgili sürenin uzatılması ise, Amme Alacaklarının Tahsil Usulü

Hakkında Kanunda (m.48) düzenlenmiş olan tecil kurumundan yararlanabilmenin bir

şartı olarak, “çok zor durum” diye ifade edilebilecek birtakım şartların gerçekleşmesi

halinde ve ancak belli sınırlar içinde idarenin takdirine bağlı olarak mümkündür132.

4. Ölüm

Vergi Usul Kanunu, ölümü bir süre uzaması nedeni olarak ve fakat mücbir

sebeplerin dışında düzenlemektedir. Vergi Usul Kanunu’nun 12’nci maddesine göre,

yükümlünün ölümünde vergiye ilişkin ödevleri yerine getirme sorumluluğu mirası

kabul etmiş olan kanuni ve mansup mirasçılara geçmektedir. Yine Vergi Usul

Kanunu’nun 16’ncı maddesi uyarınca vergi kanunlarında aksine bir hüküm yoksa

ölüm dolayısıyla mirasçılara geçen vergi ödevlerinin yerine getirilmesinde,

bildirimde bulunma ve beyanname verme sürelerine üç aylık bir süre eklenmektedir.

Bu hüküm, Türk Medeni Kanununun 606’ncı maddesinde yer alan mirası ret süresi

(üç aylık süre) ile uyum kurmak amacıyla getirilmiştir. Mirasın reddi halinde, miras

bırakana ait yükümlülüklerin yerine getirilmesi söz konusu olmayacaktır133.

Dolayısıyla ölüm halinde, mirasın reddedilmemesi durumunda süreler üç ay

uzamaktadır. Ancak Gelir Vergisi Kanununda ölüm halinde beyannamelerin ölüm

tarihinden itibaren dört ay içinde verileceği düzenlendiğinden, özel nitelikte olan bu

hüküm gelir vergisi beyanname verme süresi bakımından geçerli olup bu dört aylık

süreye Vergi Usul Kanununun 16’ncı maddesi uyarınca bir üç ay daha

eklenmeyecektir134.

Vergi Usul Kanununun 16’ncı maddesindeki genel hüküm dışında ölüm

halinde varislere bazı kolaylıklar sağlayan hükümler de bulunmaktadır. Örneğin;

Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 50. maddesinde, ölüm halinde

132 Karakoç, Genel Vergi, s. 353.133 Öncel-Kumrulu-Çağan, s.121.134 Öncel-Kumrulu-Çağan, s.121.

31

takibin üç gün geri bırakılacağına ilişkin hüküm getirilmiştir135. Bunun dışında

uzatılan süreler arasında verginin ödenmesine ilişkin süre belirtilmemektedir136.

5. Mali Tatil

Vergi hukuku bakımından sürelerin bazen uzamasına, bazen de durmasına

yol açan hallerden birisi mali tatil uygulamasıdır. Mali Tatil İhdas Edilmesi Hakkında

Kanun137 uyarınca, her yılın Temmuz ayının birinden yirmisine kadar (yirmisi dahil)

mali tatil uygulanır. Haziran ayının son gününün tatil günü olması halinde, mali tatil,

Temmuz ayının ilk iş gününü takip eden günden başlamaktadır. Ancak, Amme

Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’a göre belirlenen ödeme sürelerinin

mali tatil nedeniyle uzaması mümkün değildir138.

135 Mutluer, s. 172.136 Karakoç, Genel Vergi, s. 353.137 15.03.2007 tarih ve 5604 sayılı Mali Tatil İhdas Edilmesi Hakkında Kanun ( RG. 28.03.2007, S.26476)138 Karakoç, Genel Vergi, s. 356; Şenyüz-Yüce-Gerçek, s.191.

32

SONUÇ

Mali hukuk alanında süre bükümleri hukukî nitelikleri bakımından diğer

hukuk kollarında düzenlenmiş sürelere benzemekle beraber bunlarla tamamen aynı

hukukî sonuçları doğurmazlar. Zamanaşımı süreleri ve şeklî nitelikteki süreler mali

hukukun özellikleri dikkate alınarak hükme bağlanmıştır. Örneğin, diğer hukuk

kollarından farklı olarak mücbir sebeplerin meydana gelmesi halinde zamanaşımı

süreleri de dahil olmak üzere bütün sürelerin işlemeyeceği kabul edilmiştir. Öte

yandan sürelerin geçirilmesi durumunda, buna bağlanan yaptırımlar da diğer hukuk

kollarından değişiklikler göstermektedir.

Kamu icra hukukuna ilişkin kanunlarında yer alan sürelerin uzunluğu

veya kısalığı konusunda çeşitli eleştiriler yapılabilir. Kanun koyucunun elinde

sürelerin uzunluğunun saptanması ile ilgili olarak çok belirli ölçütler yoktur.

Sürelerin uzunluğu, bunların ilişkin bulunduğu hak, işlem veya ödevin nitelik ve

özellikleri dikkate alınarak belirlenecektir. Öte yandan hukuk ve ekonomi

politikaları düşünceleri de süreler belirlenirken göz önünde tutulacaktır. Sürelerin

uzunluğunun saptanmasında, sürelerle güdülen, amacın gerçekleşebilmesine

33

dikkat edilmeli ve bu sürelerin uzunluğunun doğurabileceği yan

etkiler üzerinde de durulmalıdır.

Bu nedenle, özellikle kamu icra hukukunun devletin hukuka bağlı şekilde,

hızlı ve etkin biçimde gelir elde etme amacı da göz önünde bulundurulmak suretiyle

sürelerin düzenlenmesinde, sadelik ve birlik esas alınmalıdır. Sürelerin uygulanması

eşitlik ilkesini zedeleyecek yorumlamalara açık olmamalıdır. Örneğin, sürelerin

uzatılması ve bunların işlemesine engel olan nedenlere yer verilirken, bunların

uygulanma koşulları çok açık bir biçimde düzenlenmelidir. Yine hukukî

uyuşmazlıkları azaltmak üzere bu konu üzerinde özellikle dikkatle durulmalıdır.

Ayrıca sürelerin hesaplanmasına ilişkin hükümler de kişilerin hak ve ödevlerini

yakından ilgilendirdiği için çok açık ve yoruma muhtaç olmayacak biçimde

düzenlenmelidir.

34

KAYNAKLAR

AKSOY, Şerafettin, Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi, 4. Baskı, Filiz

Kitabevi, İstanbul 1996.

ARSLAN, Mehmet, Vergi Hukukunda Zamanaşımı, Yaklaşım Yayıncılık,

Ankara 2007.

ATAR, Yavuz, Vergi Hukuku Genel Esaslar, Gözden Geçirilmiş 2. Baskı,

Konya 1994.

BALCI, Mustafa, Türk Vergi Hukukunda Mücbir Sebep ve Sürelere Etkisi,

Kazancı Hukuk Dergisi, S.53-54, s.229-243.

BİLİCİ, Nurettin, Vergi Hukuku, Genel Hükümler, Türk Vergi Sistemi,

Güncelleştirilmiş ve Geliştirilmiş 21. Bası, Seçkin Yayınları, Ankara 2009.

ÇAĞAN, Nami, Vergi Hukukunda Süreler, Ankara Üniversitesi Hukuk

Fakültesi Yayınları, No:389, Sevinç Matbaası, Ankara 1975.

KARAKOÇ, Yusuf, Genel Vergi Hukuku, Gözden Geçirilmiş ve

Genişletilmiş 5. Bası, Yetkin Yayınları, Ankara 2011, ( Genel Vergi).

35

KARAKOÇ, Yusuf, Kamu Alacaklarının Tahsili Aşamasında Ortaya Çıkan

Ve Vergi Yargısında Çözümlenen Uyuşmazlıklar, Yetkin Yayınları, Ankara 2000,

(Kamu Alacakları).

KARAKOÇ, Yusuf, Vergi Yargılaması Hukukunda Süreler, Yetkin

Yayınları, Ankara 2000, ( Süreler).

KARAKOÇ, Yusuf, Vergi Yargılaması Hukukunda Sürelerin Hesaplanması,

Vergi Sorunları Dergisi, S.148, Ocak 2001, 82-93, (Sürelerin Hesaplanması).

KARAKOÇ, Yusuf, Kamu Alacaklarının Tahsili: Kamu İcra Hukuku, Vergi

Sorunları Dergisi, S.153, Haziran 2001, s.116-135, (Kamu İcra).

KIRBAŞ, Sadık, Vergi Hukuku, Temel Kavramlar İlkeler ve Kurumlar,

Gözden Geçirilmiş ve Genişletilmiş 14. Baskı, Siyasal Kitabevi, 2002.

MUTLUER, M. Kamil, Vergi Genel Hukuku, İstanbul Bilgi Üniversitesi

Yayınları 121, İstanbul 2006.

ÖNCEL, Mualla, KUMRULU, Ahmet, ÇAĞAN, Nami, Vergi Hukuku,

Gözden Geçirilmiş Değişiklikler İşlenmiş 19. Bası, Ankara 2010.

SABAN, Nihal, Vergi Hukuku, Gözden Geçirilmiş 5. Bası, Beta Yayınları,

İstanbul 2009.

ŞENYÜZ, Doğan, YÜCE, Mehmet, GERÇEK, Adnan, Vergi Hukuku

Ekin Kitabevi Yayınları, Bursa 2010.

TUNCER, Selahattin, Vergi Hukuku ve Uygulaması, Yaklaşım Yayınları,

2003.

36

ULUATAM, Özhan, METHİBAY, Yaşar, Vergi Hukuku, Değişik

Dördüncü Baskı, İmaj Yayınları, Ankara 2000.

YILMAZ, Kazım, Türk Vergi Hukuku, Vergi Sisteminin Esasları, Temel

Kavram ve Kurumlar, Değiştirilmiş 6. Baskı, Ce-Ka Yayınları, Ankara 2007.

37