Â. Ã. Ïàíñêîâ

Ìîñêâà • Þðàéò • 2016

ÍÀËÎÃÈ È ÍÀËÎÃÎÎÁËÎÆÅÍÈÅ:

ÒÅÎÐÈß È ÏÐÀÊÒÈÊÀÒîì 1

Ó×ÅÁÍÈÊ È ÏÐÀÊÒÈÊÓÌ ÄËß ÀÊÀÄÅÌÈ×ÅÑÊÎÃÎ ÁÀÊÀËÀÂÐÈÀÒÀ

5-å èçäàíèå, ïåðåðàáîòàííîå è äîïîëíåííîå

Ðåêîìåíäîâàíî Ó÷åáíî-ìåòîäè÷åñêèì îòäåëîì âûñøåãî îáðàçîâàíèÿ â êà÷åñòâå ó÷åáíèêà äëÿ ñòóäåíòîâ âûñøèõ ó÷åáíûõ çàâåäåíèé,

îáó÷àþùèõñÿ ïî ýêîíîìè÷åñêèì íàïðàâëåíèÿì è ñïåöèàëüíîñòÿì

Äîïóùåíî Ìèíèñòåðñòâîì îáðàçîâàíèÿ Ðîññèéñêîé Ôåäåðàöèè â êà÷åñòâå ó÷åáíèêà äëÿ ñòóäåíòîâ âûñøèõ ó÷åáíûõ çàâåäåíèé, îáó÷àþùèõñÿ ïî ñïåöèàëüíîñòè 060500 «Áóõãàëòåðñêèé ó÷åò,

àíàëèç è àóäèò»

Êíèãà äîñòóïíà â ýëåêòðîííîé áèáëèîòå÷íîé ñèñòåìåbiblio-online.ru

ФИНАНСОВЫЙ УНИВЕРСИТЕТ ПРИ ПРАВИТЕЛЬСТВЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

УДК 33(075.8)ББК 65.261.4я73 П16

Автор:Пансков Владимир Георгиевич — профессор, доктор экономических наук, про-

фессор кафедры налогов и налогообложения департамента налогов и налогового права Финансового университета при Правительстве Российской Федерации, заслу-женный экономист Российской Федерации, академик РАЕН, государственный совет-ник налоговой службы первого ранга.

Рецензенты:Щедров В. И. — доктор экономических наук, директор Научно-исследовательского

института системного анализа Счетной палаты Российской Федерации;Зозуля В. В. — доктор экономических наук, профессор кафедры налогов и налого-

обложения российского экономического университета имени Г. В. Плеханова.

П16 Пансков, В. Г.

Налоги и налогообложение: теория и практика. В 2 т. Т. 1 : учебник и практикум для академического бакалавриата / В. Г. Пансков. — 5-е изд., перераб. и доп. — М. : Издательство Юрайт, 2016. — 336 с. — Серия : Бакалавр. Академический курс.

ISBN 978-5-9916-7256-6 (т. 1)ISBN 978-5-9916-7257-3

Учебник вобрал в себя последние достижения экономической науки. Издание состоит из двух томов. В представленном первом томе подробно изложены общие вопросы теории налогов и налогообложения: экономическая сущность и функции нало-гов, их классификация и планирование, принципы налогообложения, налоговые риски, налоговые реформы и налоговая политика. Выделены вопросы налогового администри-рования и организации налоговой службы. Описаны основные полномочия налоговых администраторов, права и обязанности налогоплательщиков, ответственность за нару-шение законодательства. Во втором томе рассмотрены федеральные налоги и сборы РФ, региональные и местные налоги, а также специальные налоговые режимы и поря-док налогооболожения на отдельных территориях.

В целях усвоения изложенного в учебнике материала в каждой главе учебника при-водятся практические примеры исчисления и уплаты конкретных налогов по наиболее сложным вопросам темы. После каждой главы предложены вопросы для самоконтроля.

Соответствует актуальным требованиям Федерального государственного образо-вательного стандарта высшего образования.

Для студентов экономических, финансовых и юридических вузов, а также аспиран-тов, преподавателей, сотрудников налоговой и финансовой систем, работников пред-приятий различных форм собственности.

УДК 33(075.8)ББК 65.261.4я73

ISBN 978-5-9916-7256-6 (т. 1)ISBN 978-5-9916-7257-3

© Пансков В. Г., 2010© Пансков В. Г., 2015, с изменениями© ООО «Издательство Юрайт», 2016

Все права защищены. Никакая часть данной книги не может быть воспроизведена в какой бы то ни было форме без письменного разрешения владельцев авторских прав.Правовую поддержку издательства обеспечивает юридическая компания «Дельфи».

Информационно-правовая поддержка предоставлена компанией «Гарант»

3

Îãëàâëåíèå

Принятые сокращения ....................................................................... 8Об авторе ........................................................................................10Предисловие к пятому изданию ........................................................11Введение..........................................................................................13

Раздел IТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Глава 1. Экономическое содержание и функции налогов .....................211.1. Эволюция теоретических представлений о сущности налога ..........................221.2. Основополагающие признаки налога ........................................................................251.3. Понятие «налог» ...............................................................................................................261.4. Понятие «сбор» .................................................................................................................311.5. Элементы налога ...............................................................................................................341.6. Функции налога ................................................................................................................39Практикум ..................................................................................................................................44

Глава 2. Основополагающие принципы налогообложения ...................462.1. Эволюция взглядов на теорию принципов налогообложения .........................462.2. Современные принципы налогообложения. Экономические принципы .....492.3. Организационные принципы налогообложения ...................................................542.4. Юридические принципы налогообложения ...........................................................56Практикум ..................................................................................................................................59

Глава 3. Классификация налогов .......................................................603.1. Классификация налогов по принадлежности к уровню власти .......................603.2. Классификация налогов по методу взимания ........................................................623.3. Классификация налогов по объекту обложения ...................................................653.4. Классификация налогов по способу обложения ...................................................663.5. Классификация налогов по применяемым ставкам .............................................683.6. Классификация налогов по другим признакам .....................................................69Практикум ..................................................................................................................................70

Глава 4. Сущность налоговой политики ..............................................724.1. Налоговая политика как косвенный метод государственного

регулирования ...................................................................................................................724.2. Формы налоговой политики .........................................................................................744.3. Стратегия и тактика налоговой политики ...............................................................754.4. Субъекты, принципы формирования, механизм, цели и методы

налоговой политики ........................................................................................................75

4

4.5. Инструменты налоговой политики ............................................................................774.6. Научные основы налоговой политики ......................................................................81Практикум ..................................................................................................................................84

Глава 5. Сущность налоговых реформ ................................................865.1. Понятие налоговой реформы .......................................................................................865.2. Классификация налоговых реформ ...........................................................................875.3. Этапы налоговых реформ ..............................................................................................895.4. Цели налоговых реформ .................................................................................................91Практикум ..................................................................................................................................99

Глава 6. Гармонизация налоговых отношений ................................... 1006.1. Основные направления гармонизации налоговых отношений ..................... 1006.2. Инструменты гармонизации налоговых отношений ........................................ 111Практикум ............................................................................................................................... 114

Глава 7. Налоговая нагрузка (налоговое бремя) ............................... 1167.1. Эволюция взглядов на налоговую нагрузку ........................................................ 1167.2. Роль и значение показателя налоговой нагрузки ............................................... 1187.3. Уровни исчисления налоговой нагрузки .............................................................. 119Практикум ............................................................................................................................... 128

Глава 8. Планирование налогов (налоговое планирование) ................ 1308.1. Сущность и основные цели налогового планирования .................................... 1308.2. Налоговое планирование на макроуровне ............................................................ 1318.3. Налоговое планирование на микроуровне ........................................................... 136Практикум ............................................................................................................................... 143

Раздел IIСИСТЕМА НАЛОГОВ И СБОРОВ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Глава 9. Классификация налогов и сборов в российской налоговой системе .......................................................................... 147

9.1. Роль налогов в формировании доходов бюджетов РФ .................................... 1479.2. Понятие налоговой системы, ее важнейшие элементы .................................... 1489.3. Классификация российской системы налогов и сборов

по принадлежности к уровню власти ..................................................................... 1499.4. Прямые и косвенные налоги в системе налогов и сборов РФ ....................... 1519.5. Классификация российской системы налогов и сборов

по субъекту уплаты ....................................................................................................... 1529.6. Классификация налогов по принадлежности

к звеньям бюджетной системы ................................................................................. 1549.7. Классификация налогов по объекту обложения ................................................ 1549.8. Группировка налогов по способу обложения ...................................................... 1559.9. Классификация налогов в зависимости от применяемых ставок................. 1559.10. Классификация налогов в зависимости от назначения

и по источнику обложения ...................................................................................... 156Практикум ............................................................................................................................... 157

5

Глава 10. Этапы развития системы налогов и сборов в Российской Федерации ................................................................ 159

10.1. Налоги в период централизованного управления экономикой .................. 15910.2. Преддверие организации налоговой системы России .................................... 16010.3. Начало становления российской налоговой системы .................................... 16110.4. Период неустойчивого развития ........................................................................... 16410.5. Подготовка налоговой реформы ............................................................................ 16710.6. Период реформирования .......................................................................................... 16810.7. Современный этап развития ................................................................................... 172Практикум ............................................................................................................................... 173

Глава 11. Налоговая нагрузка российской экономики ....................... 17511.1. Особенности формирования показателя налоговой нагрузки ................... 17511.2. Направления снижения налоговой нагрузки ................................................... 177Практикум ............................................................................................................................... 179

Глава 12. Налоговые льготы в системе налогов и сборов РФ .............. 18112.1. Экономическая сущность понятия «налоговая льгота» ................................ 18112.2. Классификация налоговых льгот в российской налоговой системе ......... 18412.3. Совершенствование условий предоставления налоговых льгот ................ 190Практикум ............................................................................................................................... 191

Глава 13. Налоговые риски в российской налоговой системе ............. 19313.1. Понятие налоговых рисков ...................................................................................... 19313.2. Субъекты, несущие налоговые риски .................................................................. 19513.3. Источники возникновения налоговых рисков .................................................. 19613.4. Факторы возникновения налоговых рисков ..................................................... 19613.5. Возможные потери и последствия налоговых рисков .................................... 19813.6. Возможные пути снижения налоговых рисков................................................. 199Практикум ............................................................................................................................... 200

Раздел III НАЛОГОВОЕ АДМИНИСТРИРОВАНИЕ

В РОССИЙСКОЙ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЕГлава 14. Налоговое администрирование: сущность, участники, функции ........................................................................................ 205

14.1. Сущность налогового администрирования ....................................................... 20514.2. Органы, осуществляющие в Российской Федерации налоговое

администрирование: их полномочия и функции ............................................. 20614.3. Функции налоговых администраторов ............................................................... 209Практикум ............................................................................................................................... 212

Глава 15. Правовое обеспечение налоговых отношений в Российской Федерации ................................................................ 214

15.1. Налоговый кодекс РФ — основной инструмент реализации налоговой политики ................................................................................................... 214

15.2. Понятие налогового законодательства ............................................................... 21515.3. Важнейшие нормы российского законодательства о налогах и сборах ... 217Практикум ............................................................................................................................... 221

6

Глава 16. Права и обязанности налоговых органов ............................ 22316.1. Налоговые органы — центральное звено налогового контроля

в Российской Федерации ........................................................................................ 22316.2. Налоговый контроль — основное право налоговых органов ....................... 22416.3. Осуществление действий, обеспечивающих полное и своевременное

внесение налогов в бюджетную систему............................................................. 22516.4. Изменение сроков уплаты налога или сбора ..................................................... 23216.5. Контроль за правильностью применения цен ................................................... 23216.6. Другие права налоговых органов ........................................................................... 24516.7. Основные обязанности налоговых органов ....................................................... 246Практикум ............................................................................................................................... 250

Глава 17. Обязанности и права налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов ....................................................... 253

17.1. Главная обязанность налогоплательщика и плательщика сборов ............. 25317.2. Постановка на учет в налоговом органе .............................................................. 25617.3. Ведение учета доходов и расходов, представление налоговой

декларации ................................................................................................................... 25617.4. Другие обязанности налогоплательщиков, налоговых агентов

и плательщиков сборов ............................................................................................. 25917.5. Особые обязанности налоговых агентов ............................................................. 26217.6. Права налогоплательщиков и плательщиков сборов ..................................... 26217.7. Особые права и обязанности консолидированной группы

налогоплательщиков .................................................................................................. 271Практикум ............................................................................................................................... 273

Глава 18. Организация налогового контроля ..................................... 27518.1. Постановка на налоговый учет ............................................................................... 27518.2. Налоговые проверки, их виды ................................................................................ 27718.3. Налоговый контроль в форме налогового мониторинга ............................... 290Практикум ............................................................................................................................... 294

Глава 19. Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение .................................................................................... 296

19.1. Понятие налогового правонарушения ................................................................ 29619.2. Принципы привлечения к ответственности ...................................................... 29719.3. Обстоятельства, исключающие или смягчающие вину ................................. 29819.4. Виды налоговых правонарушений и санкции ................................................... 299Практикум ............................................................................................................................... 306

Глава 20. Проблемы завершения налоговой реформы в Российской Федерации ..................................................................................... 309

20.1. Основные причины длительности реформенных преобразований ........... 30920.2. Проблема реализации НК РФ как закона прямого действия ..................... 31120.3. Проблемы исчисления и уплаты отдельных налогов ..................................... 313Практикум ............................................................................................................................... 327

Глава 21. Распределение налогов и налоговых доходов между бюджетами различных уровней в Российской Федерации ................. 329

21.1. Мировая практика распределения налогов и налоговых доходов между бюджетами ...................................................................................................... 329

21.2. Эволюция межбюджетного распределения налогов и налоговых доходов в Российской Федерации ........................................................................ 330

21.3. Методы распределения налогов и налоговых доходов между бюджетами, применяемые в Российской Федерации ................................... 332

Практикум ............................................................................................................................... 336

8

Ïðèíÿòûå ñîêðàùåíèÿ

Нормативные правовые актыКонституция РФ — Конституция Российской Федерации, принята все-

народным голосованием 12.12.1993 (с учетом поправок, внесенных Зако-нами РФ о поправках к Конституции Российской Федерации от 30.12.2008 № 6-ФКЗ и от 30.12.2008 № 7-ФКЗ)

БК РФ — Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31.07.1998 № 145-ФЗ

ЗК РФ — Земельный кодекс Российской Федерации от 25.10.2001 № 136-ФЗ

КоАП РФ — Кодекс Российской Федерации об административных пра-вонарушениях от 30.12.2001 № 195-ФЗ

НК РФ — Налоговый кодекс Российской Федерации: часть первая от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ; часть вторая от 5.08.2000 № 117-ФЗ

ТК ТС — Таможенный кодекс таможенного союза (приложение к Договору о Таможенном кодексе Таможенного союза, принятому реше-нием Межгосударственного Совета ЕврАзЭС на уровне глав государств от 27.11.2009 № 17)

УК РФ — Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 № 63-ФЗ

Органы властиГоскомстат России — Государственный комитет Российской Федера-

ции по статистикеГосналогслужба РФ — Государственная налоговая служба Российской

ФедерацииМинфин России — Министерство финансов Российской ФедерацииРосстат — Федеральная служба государственной статистикиФНС России — Федеральная налоговая служба ФТС России — Федеральная таможенная служба Банк России — Центральный банк Российской Федерации

Прочие сокращенияВВП — валовой внутренний продуктгл. — глава (-ы)ЕНВД — единый налог на вмененный доход для отдельных видов дея-

тельностиЕС — Европейский союзЕСХН — единый сельскохозяйственный налог

ЕЭС — Европейское экономическое сотрудничествоИНН — идентификационный номер налогоплательщикаЛИФО — метод оценки по стоимости последних по времени приобре-

тенийНДПИ — налог на добычу полезных ископаемыхНДС — налог на добавленную стоимостьНДФЛ — налог на доходы физических лицРСФСР — Российская Советская Федеративная Социалистическая

РеспубликаРФ — Российская ФедерацияСНГ — Содружество Независимых ГосударствСРП — соглашения о разделе продукцииСССР — Союз Советских Социалистических Республикст. — статья (-и)ЕТТ ТС — Единый таможенный тариф таможенного союзаТН ВЭД ТС — товарная номенклатура внешнеэкономической деятель-

ности Таможенного союзаУСН — упрощенная система налогообложенияФИФО — метод оценки по стоимости первых по времени приобретений

Îá àâòîðå

Пансков Владимир Георгиевич — доктор экономических наук, про-фессор, действительный член Академии естественных наук, заслуженный экономист Российской Федерации, государственный советник налоговой службы 1-го ранга. Известный ученый и практик. Более 25 лет проработал в финансовой системе, в том числе в 1987—1991 гг. на должности первого заместителя Министра финансов СССР. Под его непосредственным руко-водством в 1991—1994 гг. проходило формирование налоговой системы РФ. В сложный период экономической нестабильности руководил финансовой системой Российской Федерации, работая в 1994—1996 гг. на посту Мини-стра финансов Российской Федерации. Около 10 лет работал на должно-сти аудитора Счетной палаты РФ. Награжден орденами и медалями СССР и Российской Федерации. Более чем за 40 лет научной и педагогической деятельности В. Г. Пансковым опубликовано свыше 430 научных работ по налогам и финансам общим объемом около 540 печатных листов, в том числе свыше 50 учебников, учебных пособий и монографий. Более 25 лет занимается педагогической деятельностью в ведущих финансово-экономи-ческих вузах Москвы. Член редакционных коллегий журналов «Финансы», «Journal of Tax Reform» и «Вестник Уральского федерального универси-тета. Серия “Экономика и управление”», член редакционного совета жур-нала «Экономика. Налоги. Право» Финансового университета Российской Федерации. В настоящее время — профессор кафедры «Налоги и налого-обложение» Финансового университета при Правительстве Российской Федерации, советник генерального директора ЗАО Международный центр финансово-экономического развития (ЗАО МЦФЭР).

11

Ïðåäèñëîâèå ê ïÿòîìó èçäàíèþ

Уважаемый читатель!Вы держите в руках пятое издание учебника по налогообложению,

предназначенного для студентов академического бакалавриата. За время, прошедшее после выхода в свет четвертого издания данного учебника, в российской налоговой системе произошли большие изменения. Доста-точно сказать, что за этот период было принято 77 федеральных законов, многие из которых носят принципиальный характер. И эти изменения не могли не быть учтены при подготовке данного издания. В частности, с 2015 г. налоговые отношения в части имущества физических лиц стали регулироваться новой гл. 32 НК РФ. В этом же году был введен новый местный сбор — торговый сбор. В данном издании учебника появились новые разделы, посвященные особенностям налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний, особому порядку налогообложе-ния на отдельных территориях, в частности, при реализации региональных инвестиционных проектов и на территориях опережающего социально-экономического развития. Нашло свое отражение в пятом издании учеб-ника и такое новшество в налоговых отношениях налогоплательщиков и государства, установленное в НК РФ, как налоговый контроль в форме налогового мониторинга. Достаточно серьезные изменения за период, про-шедший с четвертого издания, произошли в части налогообложения угле-водородного сырья, которые также отражены в предлагаемом издании. Это касается продолжившихся в 2015 г. изменений налоговой политики в обла-сти добычи нефти, природного газа и газового конденсата, направленных на учет при налогообложении влияния условий их залегания, добычи, транспортировки и других факторов. Законодателями внесены изменения в отдельные положения исчисления НДФЛ, налога на имущество орга-низаций, водного налога, расширены права субъектов Федерации в части установления налоговых ставок при работе на УСН и на условиях патента. В частности, изменения в практике налогообложения НДФЛ выразились в появлении еще одного налогового вычета — инвестиционного, совер-шенствовании порядка налогообложения доходов налогоплательщиков, осуществляющих трудовую деятельность по найму у физических лиц, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности. По отдельным видам имущества организаций введена кадастровая оценка его стоимости. Все эти изменения, носящие принципиальный характер, также не могли не найти отражения в тексте нового издания учебника.

Важной новацией данного издания учебника является появление в конце каждой главы наряду с контрольными вопросами также и допол-нительных заданий для студентов в виде тестов и контрольных задач. Это

должно позволить читателю лучше освоить и закрепить материал каждого раздела учебника, а также самостоятельно проверить качество усвоения изученного материала.

В конце издания приводится обновленный список рекомендуемой дополнительной литературы.

Надеюсь, что данное издание будет полезным не только для студентов и аспирантов, но и для преподавателей-налоговедов, а также для налого-вых консультантов и людей, решивших самостоятельно изучить теорию и практику налогообложения, обучаясь заочно.

13

Ââåäåíèå

В последние годы опубликовано немало учебников, учебных и учебно-методических пособий, монографий и другой научной литературы по про-блемам налогов и налогообложения. Необходимость написания и издания еще одного учебника вызвана потребностью более углубленного рассмо-трения и изучения не только практических, но и сугубо теоретических проблем налогообложения. Наметившееся отставание теоретических раз-работок от практической деятельности, особенно в условиях проводимой в нашей стране налоговой реформы, приводит к недостаточной прора-ботке вносимых изменений в действующее налоговое законодательство. Вследствие этого в сложившейся налоговой системе России имеют место противоречия и нерешенные до конца вопросы, требующие постоянного внесения изменений и дополнений. Все это вызывает очевидные трудно-сти в практической деятельности налогоплательщиков и контролирующих органов. Данное положение вызывает настоятельную необходимость более углубленного исследования как теоретических проблем налогообложения, так и анализа сформированной налоговой системы.

Налоги всегда были и продолжают оставаться важнейшим инст-рументом осуществления экономической политики государства. Вместе с тем государство только в том случае может реально использовать налоги через присущие им функции, прежде всего фискальную и стимулирую-щую, если в обществе создана атмосфера уважения к налогу, основанная на понимании как экономической необходимости существования налого-вой системы, так и установленных государством правил взимания кон-кретных налогов.

В связи с этим знание налогового законодательства, порядка и условий его функционирования является непременным условием восприятия нало-говой культуры как обществом в целом, так и каждым его членом. Сле-довательно, знание налогового законодательства, налоговая грамотность являются необходимым условием обеспечения успешного продвижения экономических реформ.

Налогообложение — это учебная дисциплина, которая входит в базо-вую часть профессионального цикла федерального государст венного обра-зовательного стандарта высшего профессионального образования (ФГОС ВПО) третьего поколения для бакалавров. Учебный курс «Налоги и нало-гообложение» в соответствии с указанным стандартом является обязатель-ной дисциплиной для студентов высших учебных заведений по ряду эконо-мических, социальных и юридических специальностей. Успешное освоение данного курса должно явиться важнейшим основополагающим теоретиче-ским и методическим фундаментом формирования у студентов научного

14

управленческого мышления, обеспечить инструментарий формирования профессиональных компетенций бакалавра.

Цель настоящего учебника — оказание помощи в освоении и системати-зации знаний в области налогообложения. Принципиальной особенностью предлагаемого учебника является углубленный подход как к теоретиче-ским, так и к практическим вопросам налогообложения.

Задача автора состоит, прежде всего, в том, чтобы в первую очередь дать читателю четкие представления в области теории налогов. В учебнике рас-крываются экономическая сущность и функции налогов, приводится их классификация. Делается попытка по-новому взглянуть на общепризнан-ные определения таких понятий, как «налог», «сбор», а также на содер-жание российской налоговой системы. Предметом исследования являются также проблемы налоговой политики и налоговой реформы. Особое внима-ние уделяется теоретическим аспектам планирования налогов, гармониза-ции налоговых отношений, налоговой нагрузке. Фундаментально исследо-ваны актуальные проблемы организации налоговой системы в Российской Федерации. При этом значительное внимание уделено исследованию эта-пов развития российской налоговой системы, анализу распределения нало-говой нагрузки в россий ской экономике, роли и значения налоговых льгот. Подробно излагаются малоисследованные вопросы налоговых рисков в россий ской налоговой системе.

Особое место занимает исследование действующей в России практики налогового администрирования, делается попытка обосновать данное поня-тие. Углубленно рассматриваются вопросы правового обеспечения нало-говых отношений, организации налоговой службы, права и обязанности как налогоплательщиков, так и государства, система налогового контроля и ответственности за нарушения налогового законодательства. Много вни-мания уделяется проблемам завершения налоговой реформы в Российской Федерации, а также распределения налогов и налоговых доходов внутри бюджетной системы РФ. Подробно исследуются порядок исчисления и уплаты в бюджетную систему конкретных налогов и сборов, действую-щих в российской налоговой системе. Содержание учебника базируется на нормативных документах; законодательные и нормативные документы приводятся по состоянию на 15 сентября 2015 г.

При изучении дисциплины «Налоги и налогообложение» бакалавр должен:знать— экономическое содержание и функции налогов, их элементы и осно-

вополагающие принципы налогообложения;— сущность, основные методы, формы и инструменты налоговой поли-

тики государства;— содержание и формы проявления таких важнейших понятий, как

налоговая реформа, налоговая нагрузка, налоговое планирование;— современную российскую систему налогов и сборов, этапы ее разви-

тия и основные проблемы ее совершенствования;— сущность налогового администрирования, его участников. их права

и обязанности и меры ответственности за нарушение;— порядок исчисления и уплаты конкретных налогов и сборов;

15

уметь— разбираться в понятийном аппарате в области налогов и налогообло-

жения;— критически осмысливать и выявлять проблемные вопросы теории

и практики налогообложения;— анализировать налоговую нагрузку на микро- и макро уровне;— определять по конкретным видам федеральных, региональных и мест-

ных налогов объект налогообложения, налоговые ставки, порядок и сроки их уплаты в бюджет;

— рассчитывать налоговую базу и подлежащие уплате в бюджет суммы соответствующих налогов;

— использовать налоговые льготы и другие налоговые инструменты для минимизации налогообложения;

— ориентироваться в положениях законодательства в сфере налогообло-жения;

владеть— понятийным аппаратом и терминологией в области теории и прак-

тики налогов и налогообложения;— научными теориями налогов и налогообложения;— навыками научных подходов к анализу имеющихся проблем россий-

ской налоговой системы и практики налогообложения;— теоретическими и практическими знаниями в области взаимоотноше-

ний налогоплательщиков и налоговых органов;— методикой расчетов основных элементов налогов и сборов;— основными технологиями исчисления конкретных видов налогов,

порядка и сроков их уплаты.Изучение дисциплины «Налоги и налогообложение» основывается

на сумме знаний, полученных студентами в ходе освоения экономической теории, финансов и бюджета, статистики, бухгалтерского учета, финансо-вого менеджмента.

Первый раздел посвящен теоретическим основам налогообложения. Рассматриваются сущностные, основополагающие составля ющие понятия «налог» и его функций. Критически оценена дефиниция налога, данная в НК РФ. Особое место в разделе уделено функциям налогов и их клас-сификации. Всесторонне проанализировано экономическое содержание и показатели налоговой нагрузки на экономику в целом и на конкретного налогоплательщика. Раскрывается сущность налогового планирования на макро- и микроуровне. Принципиально новый подход предложен в изло-жении теоретических вопросов налоговой реформы и проблем гармони-зации налоговых отношений. Раскрыта суть таких понятий, как «текущее (оперативное, краткосрочное) и перспективное финансовое и налоговое планирование», «народнохозяйственное прогнозирование», объясняется процесс развития и совершенствования налоговой системы. Дано полное объяснение каждого из налоговых инструментов, показаны их взаимодей-ствие и влияние на налоговую систему. Достаточно подробно рассмотрены вопросы налоговой политики государства, демонстрируется ее зависимость от состояния экономики, приоритетных целей государства.

16

Второй раздел учебника посвящен организации системы налогов и сбо-ров в нашей стране. Подробно рассматриваются этапы развития россий-ской налоговой системы. Здесь же анализируются проблемы налогового бремени российских налогоплательщиков, в том числе в сравнении с нало-говым бременем в ряде индустриально развитых европейских и других государств. Подробно анализируются роль и значение налоговых льгот и налоговых рисков в системе налогообложения.

В третьем разделе рассмотрен комплекс вопросов организации налого-вого администрирования в Российской Федерации. Прежде всего, обосно-вывается авторское понятие налогового администрирования, исследуются его функции и участники. Подробно описываются: организация налоговой службы и налогового контроля в Российской Федерации, а также вопросы взаимоотношений налогоплательщиков и государства, права, обязанности и ответ ственность налогоплательщиков за налоговые правонарушения, полномочия и обязанности налоговых органов, установленные налоговым законодательством. Много внимания в данном разделе уделяется пробле-мам завершения налоговой реформы в России, рассмотрены и возможные пути их решения.

В четвертом, пятом и шестом разделах детально охарактеризованы основные виды федеральных, региональных и местных налогов, а также порядок их установления, взимания и применения. Рассматриваются также исторические аспекты, обусловившие введение конкретных видов налогов, их роль в формировании доходной части бюджетов всех уровней. Отдельная глава по священа таможенной пошлине, несмотря на то, что она формально выведена из российской налоговой системы. В гл. 31 обосно-вывается необходимость включения данного платежа в налоговую систему России исходя из того, что таможенная пошлина обладает всеми призна-ками налога.

Седьмой раздел посвящен специальным налоговым режимам. Здесь исследованы не только экономическое содержание и цели введения каж-дого из пяти предусмотренных НК РФ специальных налоговых режимов, но и детально рассмотрена эволюция данного вида налогообложения и дан критический анализ их функционирования. При этом автор уделил особое внимание проблемам налогообложения организаций, действующих в сфере малого бизнеса.

В восьмом разделе учебника освещаются вопросы особенностей налого-обложения на отдельных территориях РФ, направленных на решение про-блем приоритетного социально-экономического развития районов Сибири и Дальнего Востока путем стимулирования инновационной и инвестици-онной деятельности.

В целях прочного усвоения изложенного в учебнике материала в конце каждой главы приводятся контрольные вопросы, тесты и задачи. Это позволит учащемуся самостоятельно проверить качество усвоения изучен-ного материала.

В ряде случаев по наиболее сложным для понимания практическим вопросам в тексте по ходу изложения материала даются практические при-меры исчисления и уплаты конкретных налогов.

Автор не стремился создать универсальный инст руктивный документ, который заменил бы собой все нормативные акты по налогообложению. Такая задача не ставилась и не могла ставиться. Опираясь на законода-тельные и нормативные акты по налогообложению, изложенный в учеб-нике материал ни к коей мере не дублирует их, а представляет в доступ-ной для читателя форме. Учебник дает достаточно полное представление о порядке исчисления и уплаты конкретных налогов, установленных зако-ном, льготах и условиях их применения и других важных вопросах, связан-ных с налогообложением.

Материалы данного издания могут быть использованы при изучении дисциплин «Теория и история налогообложения», «Налоговое админи-стрирование в Российской Федерации», «Организация и методика налого-вых проверок», «Федеральные налоги и сборы», «Региональные налоги», «Специальные налоговые режимы», «Налоговый менеджмент» и др. в выс-ших экономических учебных заведениях РФ и стран СНГ.

В учебнике использовались работы таких известных ученых экономи-стов и налоговедов, как К. Маркс, А. Смит, Дж. М. Кейнс, В. П. Дьяченко, Л. И. Гончаренко, И. В. Горский, А. З. Дадашев, В. А. Кашин, В. Г. Князев, Л. Н. Лыкова, И. А. Майбуров, Л. П. Павлова, М. Р. Пинская, И. Г. Руса-кова, Д. Г. Черник, С. Д. Шаталов и др.

Настоящий учебник предназначен для подготовки бакалавров всех направлений, изучающих теорию и практику налогов и налогообложения.

Ðàçäåë IÒÅÎÐÅÒÈ×ÅÑÊÈÅ ÎÑÍÎÂÛ

ÍÀËÎÃÎÎÁËÎÆÅÍÈß

21

Ãëàâà 1. ÝÊÎÍÎÌÈ×ÅÑÊÎÅ ÑÎÄÅÐÆÀÍÈÅ

È ÔÓÍÊÖÈÈ ÍÀËÎÃÎÂ

После изучения первой главы студент будет:знать• экономическое содержание налогов и сборов;• эволюцию представлений о сущности налогов;• основополагающие функции налогов;• отличительные признаки налогов и сборов;• элементы налогов;уметь• отличать налоги и сборы от других обязательных платежей;• критически осмысливать теоретические воззрения на сущность налогов и дей-

ствующий понятийный аппарат;владеть• понятийным аппаратом и терминологией в области теории налогов;• научными теориями налогов и налогообложения;• навыками научных подходов к анализу действующего понятийного аппарата.

Налоги являются одним из древнейших финансовых институтов. Их возникновение обусловлено разделением общества на социальные группы и появлением государства. Вводившиеся на первых порах в исключитель-ных случаях как нерегулярный взнос, налоги по мере формирования и раз-вития государственности по степенно превратились с стройную систему платежей в государ ственную казну. Появление налогов обусловило необ-ходимость выработки теоретических основ налогообложения, определения сущности данного понятия, отличающей его от других платежей и взно-сов. Первые теоретические выкладки о налогах относятся еще к середине XIII в., когда один из величайших ученых Средневековья Фома Аквин-ский сделал первые попытки обосновать отличительные признаки налога и установить определенные принципы его взимания. Несмотря на дли-тельный процесс становления и развития экономической мысли в области налогообложения, наука не выработала до настоящего времени единого толкования понятия налога, независимого от политического и экономиче-ского строя общества, природы и задач государ ства. Мало того, некоторые современные российские исследователи вообще не считают целесообраз-ным давать в налоговом законодательстве четкую формулировку опре-деления дефиниции «налог». Об этом, в част ности, пишет И. В. Горский

22

в монографии «Налоговая политика России: проблемы и перспективы»1. При этом российские исследователи нередко ссылаются на опыт других стран, в законодатель стве которых отсутствуют четкие и подробные фор-мулировки понятия «налог». С подобными обоснованиями можно было бы согласиться, если бы не одно немаловажное обстоятельство. Налого-вые системы западных стран складывались столетиями, и к настоящему времени в каждой стране сформирована стройная постоянная система налоговых отношений. В нашей же стране налоговая система находится в стадии формирования. Методом проб и ошибок к настоящему времени создана пока лишь основа налоговой системы России, и до завершения ее формирования должен пройти еще значительный период. До настоящего времени, несмотря на то, что с момента начала формирования российской налоговой системы прошло около 25 лет, не решены многие принципиаль-ные теоретические и практические вопросы налогообложения.

Речь в данном случае идет даже не о многочисленных проблемах исчис-ления и уплаты конкретных видов налогов. Их действительно накопилось настолько много, что поправки в принятые главы НК РФ вводятся ежегодно в огромных количествах, отдель ные главы Кодекса, не успев как следует «пора-ботать», тут же переписываются практически заново. Но в данном случае речь идет о другом — о «наполнении» российской налоговой системы. К настоя-щему времени нет полной ясности в том, что же должно входить в российскую налоговую систему. В частности, много вопросов возникает в связи с исклю-чением из налоговой системы таможенной пошлины. Мало того, в российской экономической науке и практике не сложилось четкого понимания того, зачем в налоговую систему введено такое понятие, как «сбор». К тому же неясно, почему одни из многих существующих в России сборов, платежей и взносов включены в налоговую систему, а другие — нет. Причина, думается, одна — отсутствие в российском налоговом законодательстве четкого и недвусмыс-ленного понятийного аппарата. И пока не будет дано четких определений налога и сбора, законодательно отделенных от всех прочих видов неналоговых платежей и взносов, российское налоговое законодательство должно строго формализовать эту сложную экономическую категорию.

1.1. Ýâîëþöèÿ òåîðåòè÷åñêèõ ïðåäñòàâëåíèé î ñóùíîñòè íàëîãà

Необходимость налогов предопределяется непосредственно функ-циями государства. Как отмечал Ж. Прудон, в сущности, вопрос о налоге есть вопрос о государстве. Теория и практика налогообложения развива-лись вместе с теорией государства и практикой его функционирования. Одновременно налоги были и остаются основообразующими источниками государственных доходов. На ранних этапах развития человеческого обще-ства государст венные доходы и расходы носили натурально-вещественный характер. В последующем налоги приобретают характер товарно-денежных отношений, а государственные доходы и расходы выражаются преимущест-

1 Налоговая политика России: проблемы и перспективы / под ред. И. В. Горского. М. : Финансы и статистика, 2003. С. 7—9.

23

венно в денежной форме. По образному выражению К. Маркса, «налоги — это материнская грудь, кормящая государст во, или пятый бог наряду с соб-ственностью, семьей, порядком и религией»1.

В условиях становления основ механизма рыночных отношений, когда еще не в полной мере заработал собственно рыночный механизм (т.е. на современном этапе развития российской экономики), особо актуаль-ной является система экономиче ского принуждения в сочетании с финан-совой заинтересованностью хозяйствующих субъектов. Главным звеном этой системы выступают налоги, которые по мере социально-экономиче-ского развития общества становятся основным финансовым инструментом экономической политики государства, одним из определяющих факторов развития предпринимательской деятельности, национальной экономики и международных экономических отношений, движения капиталов. Одно-временно налоги должны восприниматься налогоплательщиками как форма участия в решении общенациональных задач.

Экономически правильное определение понятия налога имеет суще-ственное значение, поскольку точное уяснение содержаний категорий «налог» и «сбор» способствует обоснованному и единообразному примене-нию норм законодательства, определяющих право частной собственности налогоплательщика.

Кроме того, понятие налога должно быть одной из отправных точек при разработке законов, регулирующих порядок установления и взима-ния налоговых платежей; четкое понимание термина «налог» позволяет согласно праву ограничить объем полномочий и компетенцию как налого-плательщиков, так и контролирующих органов.

Исторические направления основных теоретических представлений о сущности налогов схематично показаны на рис. 1.1.

Теории налогов

Плата граждан государству

Договорная плата

Покупка гражданами государственных услуг

Аванс части состояния граждан

Источник доходов государства

Страховой платеж государству

Добровольные взносы граждан для

государственных целей

Средство обеспечения расходов государства

Регулятор экономических

процессов

Средство уравнивания доходов

Встроенные стабилизаторы

рыночной экономики

Рис. 1.1. Основные теоретические представления о сущности налогов

1 Маркс К., Энгельс Ф. Соч. 2-е изд. М., 1955—1973. Т. 7. С. 83.

24

Взгляды на сущность налогов менялись в связи с экономическим прогрессом общества. Основоположником теоретического осмысле-ния налогов является английский экономист У. Петти (1623—1687). Он считал, что налоги должны быть пропорциональными, по скольку это обеспечивает «нейтральность» по отношению к разным по величине дохо-дам. В XVII—XVIII вв. Ш. Монтескье, Ф. Вольтером, В. Р. Мирабо и дру-гими экономистами была разработана теория «общественного договора»1. Согласно данной теории налог представляет собой договорную плату граж-дан государству за обеспечение их личной и имущественной безопасности. Позднее на базе аналогичных представлений о сущности налогов в период с XVIII по XIX в. по явилась «теория обмена», в соответствии с которой посредством налогов граждане покупают государственные услуги по воен-ной и правовой защите. Шотландский экономист А. Смит, развивая клас-сическую налоговую теорию («теорию налогового нейтралитета»), считал, что налоги — это исключительно источник доходов государства2.

В XIX в. швейцарский экономист Ж. Сисмонди разработал «теорию наслаждения». Согласно этой теории налог представляет собой аванс части состояния граждан для пользования услугами государства в перспективе3.

По мнению экономистов А. Тьера и Дж. Р. Мак-Куллоха, налог по своей сути — это страховой платеж граждан государству. Представление о налоге как о юридической обязанности граждан перед государством сформирова-лось окончательно только к началу XIX в. Представители маржиналист-cкой школы полит экономии Г. Госсен, У. Джевонс, К. Менгер и др. рас-сматривали налоги как сред ство уравнивания доходов. В конце XIX в. А. Маршалл писал, что налог представляет собой регулятор экономических процессов4. Согласно Дж. Кейнсу налоги в сущности — это встроенные ста-билизаторы рыночной экономики5.

Автор теории монетаризма американский экономист М. Фрид мен рассматривал налоги как регулятор денежного обращения. По мнению Н. И. Тургенева, основоположника теоретических представлений о сущ-ности налогов в России, налоги представляют собой добровольные взносы граждан для государственных целей. Российские экономисты С. Ю. Витте, Ю. А. Гегемейстер, Е. Г. Осокин, В. А. Лебедев и другие рассматривали налоги преимущественно как средство обеспечения расходов государства.

Исходя из этих и подобных теорий налогообложения на протяжении столетий формировалось определение самого понятия «налог». Теоретики финансовой науки, исследуя проблемы налогообложения, на одно из пер-вых мест всегда ставили определение налога.

1 См.: Пигу А. Экономическая теория благосостояния : в 2 т. : пер. с англ. М. : Прогресс, 1985.

2 См.: Смит А. Исследование о труде и причинах богатства народов. СПб., 1866. Т. 3. С. 184.3 См.: Симонд де Сисмонди Ж. Новые начала политической экономики. М., 1897. C. 135—

149.4 См.: Маршалл А. Принципы политической экономии / под ред. С. М. Никитина; пер.

с англ. Р. И. Столнера. М. : Прогресс, 1983.5 См.: Кейнс Дж. М. Общая теория занятости, процента и денег. М. : Прогресс, 1948.

С. 368—369.

25

1.2. Îñíîâîïîëàãàþùèå ïðèçíàêè íàëîãà

Для конкретизации понятия «налог» необходимо исходить из того, что отличительной чертой налога как экономической категории является нали-чие у него признаков, которые схематично представлены на рис. 1.2.

Императивность

При

знак

и на

лога

Законность

Абстрактность

Индивидуальная безвозмездность

Уплата в целях финансового обеспечения деятельности государства

Относительная регулярность

Рис. 1.2. Основные признаки налога

Признак императивности налога предполагает правовую обязанность безусловной, полной и своевременной уплаты налогов государству налого-плательщиком, или, иными словами, налог представляет собой обязатель-ный платеж. Это означает, что налогоплательщик не имеет права отказаться от выполнения возложенной на него обязанности — платить налог в бюд-жет государства. В то же время налогоплательщик не вправе распоряжаться той частью стоимости, которая подлежит перечислению в государственный бюджет. Справедливости ради следует отметить, что в мировой налоговой истории допускалось право налогоплательщика не платить налоги, но это сопрягалось с весьма печальными для него последствиями. Так, например, все граждане Римской империи должны были сообщать цензору (государ-ственному сборщику налогов) о размерах своего имущества для уплаты трибута (общепоимущественный налог со всех граждан Римской империи). Если гражданин не предоставлял данной информации, то он не уплачивал налог, одновременно утрачивая все права и становясь банкротом. Поэтому неслучайным представляется утверждение известного политического дея-теля США Б. Франклина: «Платить налоги и умереть должен каждый…»1.

Индивидуальная безвозмездность налогов означает, что налогоплатель-щик не вправе рассчитывать на эквивалентную выгоду от государства. Это отличает налоги от других платежей и сборов, взимаемых государством с населения и юридических лиц возмезд но и не являющихся поэтому налогами. При уплате налога происходит однонаправленное движение части стоимости от налого плательщика к государству без предоставления индивидуального эквивалентного возмещения отдельному плательщику

1 The Writing. Vol. 1—10. N.Y., 1905—1907.

26

за конкретное налоговое изъятие. Указанное движение не основано на кон-кретных договорах или специальных соглашениях и определении меноспо-собности изымаемой стоимости. В результате уплаты налогов обязательно происходит смена собственника — определенная доля частной собственно-сти становится государственной. Действительно, налоги в отличие от заем-ных средств изымаются у налогоплательщика государством без каких-либо конкретных обязательств перед ним.

Таким образом, тот или иной налогоплательщик не может и не должен рассчитывать на получение эквивалентной выгоды от государства. Выпол-нение же государством своих функциональных обязанностей не может трактоваться как предоставление конкретному налогоплательщику экви-валентной выгоды. В связи с этим к налогам не относятся различного рода взносы, вклады, а также штрафы, уплачиваемые в соответствии с заклю-ченными договорами. Не являются налогами и штрафные санкции за нару-шение налогового и другого законодательства. Одновременно налоговые платежи являются индивидуальными, что исключает возможность абсо-лютного перенесения уплаты налога на другое лицо или на группу лиц.

Законность налогов означает, что их установление, начисление и взима-ние осуществляются в порядке, определенном законом. Как правило, обя-занность платить налоги закрепляется в государст венных законодатель-ных актах. В частности, в ст. 57 Конституции РФ определено, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Налоги взимаются только с законных операций, т.е. характеризуются легитимностью.

Налог уплачивается в целях финансового обеспечения деятельности государства. Налоги всегда были и остаются базовой составляющей госу-дарственных доходов. Именно за счет налогов в преобладающей степени формируется централизованный фонд денежных средств, который явля-ется финансовой основой обеспечения деятельности государства: содержа-ния государственного аппарата, армии и решения всего комплекса соци-ально-политических, экономических, экологических и целого ряда других задач общенационального значения.

Признак абстрактности налогов предполагает их поступление на нужды всего государства, а затем распределение по видам расходов. За счет уплаты налогов образуется централизованный фонд денежных средств — бюджетный фонд. При этом только само государство опреде-ляет направления и масштабы использования этого фонда. В зависимости от состояния и перспектив развития общества государство отдает предпо-чтение тому или иному направлению в использовании бюджетного фонда.

Относительная регулярность налога выражается в периодической его уплате в установленные законом сроки.

1.3. Ïîíÿòèå «íàëîã»

Официальное определение налога дано в первой части НК РФ.

В соответствии с гл. 8 НК РФ налог — это обязательный, индивиду-ально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических

27

лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

На наш взгляд, имеется, по крайней мере, шесть существенных замеча-ний к данному определению. Во-первых, в указанной формулировке отсут-ствует признак того, что данный платеж должен быть законодательно уста-новлен, т.е. взимание налога может осуществляться только на правовой основе, по юридически установленным правилам. Ведь именно правовой характер налогов, как свидетельствует мировая и отечественная фискаль-ная практика, является их главным преимуществом перед любыми другими формами обязательных изъятий в бюджетную систему страны или в госу-дарственные внебюджетные фонды. В данном случае отсылка к такому установленному в указанной формулировке признаку, как обязательность, думается, не совсем корректна. Дело в том, что понятия «обязательность» и «законность» — отнюдь не синонимы. Обязательность платежа может быть установлена не только законодательным актом, но и другим норма-тивным документом, принятым при этом не обязательно законодатель-ным (представительным) органом власти. Такой нормативный документ может быть принят и соответствующим исполнительным органом власти. Для введения и уплаты налога необходим исключительно законодатель-ный акт. Это должен быть закон особого рода, дающий право исполнитель-ной власти применять данный налог.

Во-вторых, приведенное в НК РФ определение жестко увязывает налог с денежной формой его внесения. Подобная увязка ограничивает возможности уплаты налога в других формах. Денежная форма должна быть и фактически является основной формой уплаты налогов в любой налоговой системе. Но она не может быть и на практике не является един-ственной. Теория и мировая практика не исключают возможности уплаты налога в натуральной форме. В частности, такое право получают налого-плательщики, участвующие в соглашениях о разделе продукции, кото-рые платят налог в виде части добытых полезных ископаемых. Об этом, кстати, говорится в соответствующей главе НК РФ. Кроме того, россий-ское (да и не только российское) налоговое законодательство предусма-тривает возможность взыскания налога при отсутствии денежных средств. На это, в частности, указывает ст. 45 НК РФ, в соответствии с которой налог может быть взыскан за счет другого (кроме денежных средств) иму-щества налогоплательщика. Напомним, что на ранних стадиях зарождения товарно-денежных отношений натуральная форма уплаты налога играла весьма существенную роль. Да и в современных условиях не исключается возможность возрождения натуральной формы налога, в частности, из-за расстройства отдельной национальной денежной системы.

Вместе с тем, на наш взгляд, не совсем состоятельны и попытки отдель-ных авторов обосновать свою позицию о возможности уплаты налогов не только в денежной форме самой природой налоговых отношений. В част-

28

ности, в учебном пособии «Налоги и налогообложение»1 отмечается: «…ука-зание на то, что налог может уплачиваться только из денежных средств налогоплательщика, исходит из неверного представления о природе совре-менных налоговых отношений». По мнению авторов, применив подобную привязку, законодатель несколько исказил понимание экономической при-роды именно современных налоговых отношений. В связи с этим они раз-деляют такие понятия, как «налоговое обязательство» и «исполнение нало-говых обязательств». Налоговое обязательство налогоплательщика, по их мнению, может быть выражено и действительно в современных налоговых отношениях выражается исключительно в денежной форме. Но если гово-рить об экономической категории, каковой и является налог, то нельзя увя-зывать ее содержание с состоянием экономических отношений на том или ином этапе развития общества. Как экономическая категория налог суще-ствовал задолго до современного состояния мировой экономики. Напом-ним, что в не столь уж далекие времена, как известно, налоговые обяза-тельства выражались не столько в денежной, сколько в натуральной форме.

В-третьих, в данной дефиниции налога допущена явная неточность в определении порядка уплаты налога. В современных условиях функцио-нирования налоговых систем большинства государств налоги не взимаются государством, а уплачиваются плательщиками самостоятельно. Подоб-ная практика установлена и в российской налоговой системе. Согласно положениям НК РФ налоговые органы — основной налоговый конт ролер государства, — как известно, не взимают налоги и сборы с плательщиков, а всего лишь контролируют соблюдение налого плательщиками законода-тельства о налогах и сборах. В отличие от них таможенные органы в Рос-сийской Федерации, как и в большинстве других стран, являются сбор-щиками налогов, уплачиваемых налогоплательщиками при пересечении границы. Только в этом случае правомерно говорить о взимании налогов с их плательщиков.

В-четвертых, вызывает обоснованное сомнение праводопустимость предусмотренной в рассматриваемом определении формы взимания нало-гового платежа как отчуждения принадлежащих организациям и физиче-ским лицам на праве собственности, хозяйст венного ведения или оператив-ного управления денежных средств по следующим основаниям:

1) подобное отчуждение противоречит принципам свободы собствен-ности, закрепленным конституциями большинства развитых стран, в том числе и России. Например, согласно Конституции РФ лишение имущества может быть произведено только по решению суда;

2) сам термин «отчуждение», исходя из общепринятого его примене-ния, не совсем совместим с понятием налога, поскольку он трактуется и с юридической, и с общегражданской позиций «как отнимать, отбирать, конфисковать». При этом ни один словарь русского языка, ни один энци-клопедический или экономический словарь не увязывает термин «отчуж-дение» с налогом. Ни в одном определении налога, данном как классиками

1 См.: Аронов А., Кашин В. Налоги и налогообложение : учеб. пособие. М. : Экономистъ, 2004. С. 52.

29

политиче ской экономии, так и виднейшими российскими и зарубежными теоретиками, в том числе и современными, не упоминается термин «отчуж-дение».

В-пятых, при определении налога как экономической категории не сле-дует исходить из действующей практики его применения в отдельно взятой стране. В данном случае речь идет об имеющемся в определении налога ука-зании на то, что налоги взимаются с физических и юридических лиц. Дело в том, что налоги могут взиматься (и взимаются на практике) не только с этих категорий налогоплательщиков. Обязанность по уплате налога часто возлагается не только на отдельных физических лиц, но и на различные объединения, которые могут и не являться юридическими лицами. В част-ности, во многих странах установлено посемейное обложение подоходным налогом, когда налогоплательщиком выступает не отдельное физическое лицо, а объединение всех членов определенной ячейки общества — семьи. К подобной практике обложения данным налогом неизбежно (рано или поздно) придет и российская налоговая система. Начиная с 2012 г. в рос-сийской налоговой системе появился новый вид налогоплательщика — консолидированная группа налогоплательщиков, которая по данному в НК РФ определению не является юридическим лицом. В связи с этим необходимо внести соответствующую поправку в определение понятия «налог», закрепленное в нынешней редакции НК РФ.

И наконец, еще одно существенное шестое замечание. Данная в НК РФ дефиниция налога не учитывает один из принципиальнейших признаков налога — регулярность. Под понятие налога, данное в НК РФ, вполне можно отнести штраф, конфискацию и другие формы отчуждения имуще-ства. Действительно, штраф обязателен к уплате, осуществляемой в форме отчуждения имущества. Он также безвозмезден и при этом поступает в бюджет для обеспечения деятельности государства и муниципалитетов.

Кроме перечисленных выше замечаний, определенные сомнения вызы-вает и используемый НК РФ при определении налога термин «платеж», на что указывают А. Аронов и В. Кашин. Дейст вительно, слово «платеж» более подходит для отношений купли-продажи, поскольку в нем присут-ствует элемент оплаты каких-либо услуг или благ. Это слово ассоцииру-ется с отношениями возмездности, получения чего-либо взамен. Поэтому можно было бы согласиться с авторами, которые при определении налога применяют термин «взнос». Таким образом, исходя из всего вышеизложен-ного можно дать следующее определение налога.

Налог — это обязательный, индивидуально безвозмездный, относительно регулярный и законодательно установленный государством взнос, упла-чиваемый лицами, признанными налогоплательщиками, в целях финан-сового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Следует подчеркнуть, что в налогах концентрируется вся совокупность складывающихся в любой национальной экономике интересов вне зависи-мости от уровня развития, форм организации общества и государственного

30

устройства страны. Из этого следует, что налог является комплексной кате-горией, т.е. одновременно экономической, финансовой и правовой (рис. 1.3).

Налог

Экономическая категория

Финансовая категория

Правовая категория

Рис. 1.3. Налог — комплексная категория

Налог является экономической категорией, поскольку денежные отно-шения, складывающиеся между государством, с одной стороны, и юриди-ческими и физическими лицами — с другой, носят объективный характер и имеют специфическое общественное назначение — мобилизацию финан-совых ресурсов в распоряжение государства. Налоги представляют собой одну из важнейших форм реализации государством своего экономического права на получение части созданного в результате хозяйственной деятель-ности чистого дохода. Таким образом, налог как экономическая категория выражает реально существующие отношения, которые связаны с процес-сом изъятия части стоимости совокупного общественного продукта и наци-онального дохода. Налог — такая же экономическая категория, как и при-быль, цена, доход и др.

Вместе с тем налог — это финансовая категория. Мобилизация с помо-щью налогов части стоимости совокупного общественного продукта и национального дохода и использование ее посредством системы государ-ственных расходов представляют собой часть системы финансовых отно-шений. Налоги характеризуются общими свойствами, присущими всем финансовым отношениям, одновременно они имеют свои отличительные признаки и черты. Наряду с государственным кредитом, государственными расходами и другими финансовыми категориями налоги носят объектив-ный характер, базируются на существовании различных форм собствен-ности, реализуются через собственную форму движения, т.е. функции, и специфически выражают одну из частностей реально существующих финансовых отношений.

Одновременно налог является и правовой категорией. Императивная юридическая действенность налога составляет его основу как норма права. Будучи правовой категорией, налоги выражают объективные юридически формализованные отношения государст ва и налогоплательщиков в форме налогового законодательства, базовой составляющей государственного финансового права. Налог потому и является нормой права, что иначе как по закону, он уплачен быть не может. Налог, уплаченный не на основе закона, не является налогом по своей сути. Таким образом, налоги пред-ставляют собой одну из главных форм реально существующих отношений между государством и налогоплательщиками, обеспечивающих властные правомочия государства.

31

1.4. Ïîíÿòèå «ñáîð»

Наряду с налогами в российскую налоговую систему включены также и сборы, на которые, так же как и на налоги, распространяется установлен-ный НК РФ порядок исчисления, уплаты в бюджет, администрирования и налоговой ответственности за налоговые правонарушения и практически все другие условия.

В России, как и в других странах, существует множество платежей, взносов или сборов, уплачиваемых субъектами правоотношений. Но не все из них, а только отдельные установлены НК РФ и введены в налоговую систему. В связи с этим важно определить экономические и правовые условия отнесения того или иного платежа к налоговой системе. Данная проблема имеет не только теоретический, но и сугубо практический харак-тер. Согласно положениям НК РФ ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать какие-либо взносы или платежи, обладающие установленными им признаками налогов или сборов, не предусмотренные кодексом. Следовательно, введение органами законодательной или испол-нительной власти какого-либо обязательного платежа, сбора или взноса, по своим признакам подпадающего под установленное кодексом определе-ние «сбор», но не включенного в установленный НК РФ перечень, будет являться незаконным.

В этой связи проанализируем определение сборов, которое в настоящее время имеется в НК РФ.

Под сбором в НК РФ понимается «обязательный взнос, взимаемый с организаций или физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государствен-ными органами, органами местного самоуправления, иными уполномо-ченными органами и должностными лицами юридически значимых дей-ствий, включая предоставление определенных прав или выдачу разре-шений (лицензий) или уплата которого обусловлена осуществлением в пределах территории, на которой введен сбор, отдельных видов пред-принимательской деятельности».

Как очевидно из данной формулировки, тремя характерными призна-ками сбора являются его обязательность и совершение соответствующими органами в отношении плательщика юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений или лицензий, и осуществление отдельных видов предпринимательской дея-тельности.

Сбор в данном случае хотя фактически и приравнен к налогу, но не обла-дает большинством присущих налогу признаков. В отличие от налога он, в частности, не имеет индивидуально-безвозмездного характера, не исполь-зуется для финансового обеспечения деятельности государства или муни-ципальных органов. Не предусмотрено также, что он должен устанавли-ваться исключительно законом и направляться в бюджетную систему или во внебюджетные государственные фонды. В данной формулировке