0000 FFb MVA-boken 060401M - SkatteetatenFagbokforlaget 2006 4. utgave, 1. opplag 2006 ISBN-13: 978-82-450-0465-6 ISBN-10: 82-450-0465-0 Utarbeidet av Skattedirektoratet Grafisk produksjon:

Merverdiavgifts-håndboken

4. utgave 2006

Fagbokforlaget 20064. utgave, 1. opplag 2006

ISBN-13: 978-82-450-0465-6ISBN-10: 82-450-0465-0

Utarbeidet av Skattedirektoratetwww.skatteetaten.no

Grafisk produksjon: John Grieg AS, BergenSats: Laboremus Prepress ASBrødtekst: Plantin 9,7/10,5 ptPapir: 57 g UPM Satin 1,20

[email protected]

Forord

Dette er den fjerde utgaven av Merverdiavgiftshåndboken.Boken tar sikte på å gi en omtale av bestemmelsene i merverdiavgifts-

loven, med særlig vekt på avgiftsmyndighetenes praksis.Opplegget og teksten baserer seg i det vesentlige på stoffet i forrige

utgave. Boken er oppdatert med ny praksis, lovendringer og nye rettsav-gjørelser, bl.a. i tilknytning til spørsmålet om fradragsrett for inngåendemerverdiavgift. Det er også gitt en omtale av de nye reglene som trer i kraft1. september 2006 om merverdiavgift (lav sats) for romutleie i hotellvirk-somhet og lignende virksomhet, utleie av fast eiendom til camping, yrkes-messig utleie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom samt for-midling av slike tjenester.

Målgruppen for håndboken er i første rekke de sentrale og regionaleavgiftsmyndigheter. Boken er ment som et bidrag til å forenkle arbeidet iavgiftsforvaltningen og til å oppnå en mest mulig ensartet praksis i etaten.Når boken utgis for et videre publikum, er det fordi vi håper at stoffet kanha interesse også utenfor etaten.

Denne utgaven av Merverdiavgiftshåndboken er utarbeidet av Skatte-direktoratet, med bistand fra Toll- og avgiftsdirektoratet samt fylkesskat-tekontorene i Oslo, Møre og Romsdal og Nordland.

Det er ønskelig med tilbakemeldinger fra brukerne på bokens form oginnhold. Henvendelser kan rettes til Skattedirektoratet. E-post kan sendestil adressen [email protected].

Merverdiavgiftshåndboken 4. utgave 2006 III

Om bruk av boken

Merverdiavgiftshåndboken er ordnet etter paragrafer. Det er imidlertidikke tale om noen kommentarutgave i tradisjonell forstand. Siktemåletmed boken er å gi en oversikt over gjeldende rett, belyst ved bl.a. Finans-departementets og Skattedirektoratets uttalelser og avgjørelser samt kla-genemndsavgjørelser og rettspraksis. Dette innebærer at den tekstlige for-klaring er gjort relativt kort, mens boken på den annen side inneholderlangt flere uttalelser og avgjørelser enn vanlig. Boken er heller ikke mentsom noen lærebok i merverdiavgift.

Omtalen av paragrafene innledes med en gjengivelse av bestemmel-sens ordlyd og en oversikt over forarbeider og eventuelle forskrifter. Der-etter følger en i regelen kortfattet generell omtale etterfulgt av en oversiktover nevnte praksis fra Finansdepartementet, Skattedirektoratet, Klage-nemnda for merverdiavgift og rettspraksis.

Også i denne utgaven er det gitt mest plass til de materielle lovbestem-melsene og de bestemmelsene det knytter seg mest praksis til. Bak noenav referansene til Klagenemnda for merverdiavgift står bokstavene SKD iparentes. Dette betyr at klagesaken er avgjort av Skattedirektoratet og ikkeklagenemnda.

Selv om siktemålet har vært å gi en så bred presentasjon av relevantpraksis som mulig, gjør håndboken ikke krav på å være fullstendig. Bokentar heller ikke for seg rettshistorikk. Det er imidlertid gitt en kort omtaleav opphevede lovbestemmelser.

Skattedirektoratet anbefaler at det i forhold til publikum ikke gjøreshenvisninger til boken alene, men at det ved begrunnelsen av vedtak visestil den refererte praksis, rettsavgjørelser mv.

Til håndboken er det utarbeidet et omfattende stikkordregister. Stikk-ordregisteret vil i noen grad fange opp emner som strekker seg over flereparagrafer. På sikt vurderes boken supplert med en omtale av et utvalgtemaer som går på tvers av lovens paragrafer.

Tilføyelser/vesentlige realitetsendringer i forhold til foregående utgaveer markert med en loddrett strek i margen. Rent språklige endringer ogpresiseringer er normalt ikke markert.

Et av formålene med utgivelsen av Merverdiavgiftshåndboken er åoppnå en mest mulig lik forvaltningspraksis. Skattedirektoratet forutsetterderfor at de anvisninger boken gir, normalt blir fulgt i etaten.

Manuset er ajourholdt pr. 1. mars 2006.

SkattedirektoratetOslo, mars 2006

IV Merverdiavgiftshåndboken 4. utgave 2006

Forkortelser

Av Skattedirektoratets meldinger, Avgiftsavdelingen (frem t.o.m. 2000)BFU Bindende forhåndsuttalelse avgitt av SkattedirektoratetF Skattedirektoratets fellesskrivIn Skattedirektoratets meldinger, Innkrevingsavdelingen (frem t.o.m. 2000)Innst. O. Innstilling til OdelstingetInnst. S. Innstilling til StortingetIval. Lov 19. juni 1969 nr. 67 om avgift på investeringer mv. (opph. med unntak av §§ 6

og 7)Kgl. res. Kongelig resolusjonKo Skattedirektoratets meldinger, Kontrollavdelingen (frem t.o.m. 2000)Mval. Lov 19. juni 1969 nr. 66 om merverdiavgiftNOU Norges offentlige utredningerOt.prp. OdelstingsproposisjonR Skattedirektoratets rundskriv, avd. III (avsluttet 1977)Rt Norsk RetstidendeS Skattedirektoratets sirkulærskriv, avd. III (avsluttet 1977)SKD Skattedirektoratets meldinger (f.o.m. 2001)St.meld. StortingsmeldingSt.prp. StortingsproposisjonT Skattedirektoratets «Trykt skrift» (avsluttet 1977)U Skattedirektoratets «Uttalelser om merverdiavgift» (avsluttet 1977)

Merverdiavgiftshåndboken 4. utgave 2006 V

Innhold

Forord . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III

Om bruk av boken . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV

Forkortelser . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V

Stikkordregister . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 713

Hovedtrekk i merverdiavgiftssystemet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1

Merverdiavgiftsloven kapittel I.Innledende bestemmelser . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9

1 § 1 Lovens virkeområde . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 91.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 91.2 Generelt om § 1 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9

2 § 2 Vare- og tjenestebegrepet i merverdiavgiftsloven . . . . . . . . . . . . . . . 112.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112.2 Generelt om § 2 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112.3 Varebegrepet. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112.4 Tjenestebegrepet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13

3 § 3 Omsetningsbegrepet i merverdiavgiftsloven. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 153.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 153.2 Generelt om § 3 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 153.3 Enkeltsaker. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 163.3.1 § 3 nr. 1 og nr. 2 – Levering mot vederlag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 163.3.2 § 3 nr. 3 – Bytte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 233.4 Særskilte emner . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 243.4.1 Heving . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 243.4.2 Kjøp på avbetaling – salgspant . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 253.4.3 Auksjoner, tvangssalg mv. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 273.4.4 Konkurs, pant mv. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 283.4.5 Ekspropriasjon . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 303.4.6 Returemballasje – flasker, paller mv. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 313.4.7 Erstatning. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 323.4.8 Offentlige tilskudd mv. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 343.4.9 Andre tilskudd . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42

4 § 4 Begrepene utgående og inngående avgift . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 434.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 434.2 Generelt om § 4 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43

Merverdiavgiftshåndboken 4. utgave 2006 VII

Innhold

5 § 5 Unntak fra avgiftsplikt. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 445.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 445.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 445.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 465.2 Generelt om §§ 5, 5 a og 5 b . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 465.3 De enkelte bestemmelser i § 5 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 475.3.1 § 5 første ledd nr. 1 a – Litterære og kunstneriske verk. . . . . . . . . . . . . . . . . . 475.3.1.1 Unntak for omsetning av kunstverk . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 475.3.1.2 Unntak for omsetning av egen opphavsrettighet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 505.3.1.3 Omsetning ved mellommann . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 545.3.2 § 5 første ledd nr. 1 b – Tanntekniske produkter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 545.3.3 § 5 første ledd nr. 1 c – Museer, teatre, arrangører av utstillinger, konserter

og stevner . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 555.3.4 § 5 første ledd nr. 1 d – Veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner . 565.3.5 § 5 første ledd nr. 1 e – Bruktbutikker . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 575.3.6 § 5 første ledd nr. 1 f – Ideelle organisasjoner og foreninger . . . . . . . . . . . . . . 585.3.7 § 5 første ledd nr. 1 g – Boligbyggelag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 585.3.8 § 5 første ledd nr. 2 – Omsetning av frimerker, sedler og mynter . . . . . . . . . . 595.3.9 § 5 annet ledd – Forskriftshjemmel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61

5A § 5 a Unntak fra avgiftsplikt – fast eiendom . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 625A.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 625A.2 Generelt om §§ 5, 5 a og 5 b . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 625A.3 De enkelte bestemmelser i § 5 a . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 635A.3.1 § 5 a første ledd – Omsetning og utleie av fast eiendom eller rettighet til fast

eiendom samt varer og tjenester som leveres som ledd i utleie av fast eiendom . 635A.3.2 § 5 a annet ledd. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 685A.3.2.1 § 5 a annet ledd nr. 1 – Utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet . . 695A.3.2.2 § 5 a annet ledd nr. 2 – Romutleie i hotellvirksomhet og lignende virksomhet,

utleie av fast eiendom til camping samt yrkesmessig utleie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70

5A.3.2.3 § 5 a annet ledd nr. 3 – Utleie av selskapslokaler i forbindelse med servering . 725A.3.2.4 § 5 a annet ledd nr. 4 – Rett til å disponere plass for reklame . . . . . . . . . . . . . 725A.3.2.5 § 5 a annet ledd nr. 5 – Utleie av oppbevaringsbokser . . . . . . . . . . . . . . . . . . 735A.3.2.6 § 5 a annet ledd nr. 6 – Trær og avling på rot når omsetningen ikke skjer

sammen med grunnen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 735A.3.2.7 § 5 a annet ledd nr. 7 – Rett til å ta ut jord, stein og andre naturalier av grunn,

samt rett til jakt og fiske . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 745A.3.2.8 § 5 a annet ledd nr. 8 – Rett til å disponere lufthavn for luftfartøy . . . . . . . . . 755A.3.2.9 § 5 a annet ledd nr. 9 – Rett til å disponere jernbanenettet til transport . . . . . 765A.3.3 § 5 a tredje ledd – Forskriftshjemmel. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 78

5B § 5 b Unntak fra avgiftsplikt – særskilte tjenester . . . . . . . . . . . . . . . . . . 795B.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 805B.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 805B.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 815B.2 Generelt om §§ 5, 5 a og 5 b . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 815B.3 De enkelte bestemmelser i § 5 b . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 815B.3.1 § 5 b første ledd nr. 1 – Helsetjenester . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 815B.3.1.1 Generelt om unntaket – forskrift nr. 119 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 815B.3.1.2 Forskrift nr. 119 §§ 1 og 2 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 825B.3.1.3 Forskrift nr. 119 § 3 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 865B.3.2 § 5 b første ledd nr. 2 – Sosiale tjenester . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 885B.3.2.1 Generelt om unntaket – forskrift nr. 118 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 885B.3.2.2 Hovedreglene . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 895B.3.2.3 Andre ytelser . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 90

VIII Merverdiavgiftshåndboken 4. utgave 2006

Innhold

5B.3.2.4 Utleie av arbeidskraft og formidling . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 915B.3.2.5 Omsorgsgiveren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 915B.3.3 § 5 b første ledd nr. 3 – Undervisning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 925B.3.3.1 Generelt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 925B.3.3.2 Nærmere om unntaket for undervisning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 935B.3.3.3 Nærmere om undervisningstjenester/konsulenttjenester . . . . . . . . . . . . . . . . 965B.3.3.4 Unntak fra merverdiavgiftsplikt for varer og tjenester som omsettes som et

naturlig ledd i ytelsen av undervisningstjenester . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 975B.3.3.5 Unntak for utleie av arbeidskraft som utfører undervisning . . . . . . . . . . . . . . 985B.3.4 § 5 b første ledd nr. 4 – Finansielle tjenester . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 995B.3.4.1 Bokstav a – Forsikringstjenester . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1005B.3.4.2 Bokstav b – Finansieringstjenester. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1045B.3.4.3 Bokstav c – Utførelse av betalingsoppdrag. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1065B.3.4.4 Bokstav d – Gyldige betalingsmidler og meglingstjenester ved slik omsetning 1085B.3.4.5 Bokstav e – Finansielle instrumenter og lignende og meglingstjenester ved

slik omsetning. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1085B.3.4.6 Bokstav f – Forvaltning av verdipapirfond . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1125B.3.4.7 Formidling av finansielle tjenester . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1135B.3.4.8 Tilknyttede tjenester . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1155B.3.4.9 Tjenester levert fra underleverandører. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1165B.3.4.10 Nærmere om enkelte tjenester/tjenesteytere. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1195B.3.5 § 5 b første ledd nr. 5 – Kultur- og idrettsarrangementer, fornøyelsesparker

og opplevelsessentra . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1245B.3.5.1 Kultur- og idrettsarrangement. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1245B.3.5.2 Fornøyelsesparker og opplevelsessentra . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1255B.3.5.3 Billettformidling . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1295B.3.6 § 5 b første ledd nr. 6 – Lotteritjenester. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1295B.3.6.1 Generelt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1295B.3.6.2 Agenter/formidlere . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1305B.3.6.3 Lotterientreprenører . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1315B.3.6.4 Andre som deltar i lotterivirksomhet på forretningsmessig grunnlag . . . . . . . 1315B.3.7 § 5 b første ledd nr. 7 – Tjenester som ledd i offentlig myndighetsutøvelse . . . 1325B.3.7.1 Generelt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1325B.3.7.2 Underleverandører . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1345B.3.8 § 5 b første ledd nr. 8 – Seremonielle tjenester som ytes i forbindelse med

begravelser og bisettelser. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1355B.3.9 § 5 b første ledd nr. 9 – Tjenester som gjelder personbefordring (opph.) . . . . 1365B.3.10 § 5 b første ledd nr. 10 – Formidling av romutleie i hotellvirksomhet mv. . . . 1365B.3.11 § 5 b første ledd nr. 11 – Guidetjenester . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1375B.3.12 § 5 b første ledd nr. 12 – Rett til å utøve idrettsaktiviteter . . . . . . . . . . . . . . . 1385B.3.13 § 5 b første ledd nr. 13 – Serveringstjenester fra elev- og studentkantiner. . . . 1405B.3.14 § 5 b første ledd nr. 14 – Kunstnerisk fremføring av åndsverk. Integrerte

og nødvendige tjenester. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1415B.3.14.1 Kunstnerisk fremføring av åndsverk . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1415B.3.14.2 Integrerte og nødvendige tjenester . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1435B.3.14.3 Formidling av tjenester i form av kunstnerisk fremføring av åndsverk . . . . . . 1445B.3.15 § 5 b første ledd nr. 15 – Trygghetsalarmer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1445B.3.16 § 5 b første ledd nr. 16 – Opplysninger om rutegående transport (opph.). . . . 1445B.3.17 § 5 b annet ledd – Utleie av arbeidskraft m.m.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1455B.3.18 § 5 b tredje ledd – Teletorgtjenester mv.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1455B.3.19 § 5 b fjerde ledd – Forskriftshjemmel. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 145

Merverdiavgiftshåndboken 4. utgave 2006 IX

Innhold

Merverdiavgiftsloven kapittel II.Avgiftsforvaltningen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 147

6 § 6 Avgiftsforvaltningen og kontrollen med avgiften . . . . . . . . . . . . . . . 1476.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1476.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1476.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1476.2 Organene for avgiftsforvaltningen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1476.2.1 Fylkesskattesjefene . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1486.2.2 Skattedirektoratet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1486.2.3 Tollvesenet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1486.2.4 Skattefogdene . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1496.2.5 Finansdepartementet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1496.3 Forholdet til forvaltningsloven. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 149

7 § 7 Taushetsplikten. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1507.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1507.2 Generelt om § 7 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1507.3 § 7 første ledd . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1517.4 § 7 annet ledd første punktum. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1527.5 § 7 annet ledd annet og tredje punktum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1527.6 § 7 tredje ledd . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 154

8 § 8 Taushetsplikten, skriftlig erklæring . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1558.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1558.2 Generelt om § 8 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 155

9 § 9 Oppbevaring av avgiftsdokumenter mv. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1569.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1569.2 Generelt om § 9 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1569.3 Elektronisk lagring av omsetningsoppgaver . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 156

Merverdiavgiftsloven kapittel III.Om hvem som er avgiftspliktig . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 157

10 § 10 Avgiftspliktige næringsdrivende mv. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15710.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15810.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15810.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15810.2 Generelt om § 10 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15810.3 § 10 første ledd første punktum og sjette ledd – Avgiftspliktige næringsdrivende 15910.3.1 Næringsdrivende eller ansatt? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16010.3.2 Egnet til å gi overskudd? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16410.3.3 Omfang og varighet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16910.3.4 Næringsvirksomhet – foreninger, lag o.l. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17110.3.5 Næringsvirksomhet – diverse saker . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17210.3.6 Næringsvirksomhet – Finansdepartementets avgjørelser . . . . . . . . . . . . . . . . 17310.4 § 10 første ledd annet punktum – Konkurs- og dødsbo . . . . . . . . . . . . . . . . . 17410.5 § 10 første ledd tredje punktum – Kommisjon. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17510.6 § 10 første ledd fjerde punktum – Auksjonssalg . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17710.7 § 10 annet ledd – Samvirkeforetak. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17710.8 § 10 tredje og syvende ledd – Utenlandske næringsdrivende . . . . . . . . . . . . . 17810.9 § 10 fjerde ledd – Bygge- og anleggsvirksomhet for egen regning . . . . . . . . . . 18110.10 § 10 femte ledd – Konkurransevridning. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 183

X Merverdiavgiftshåndboken 4. utgave 2006

Innhold

11 § 11 Avgiftsplikt for offentlige institusjoner. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18411.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18411.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18411.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18511.2 Generelt om § 11 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18511.3 § 11 første ledd . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18611.4 § 11 annet ledd . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18711.5 § 11 tredje ledd . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18911.6 Enkeltsaker. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18911.7 Kompensasjon av merverdiavgift for kommuner, fylkeskommuner mv. . . . . . 19311.7.1 Hovedpunkter. Bakgrunnen for loven . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19711.7.2 Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 2. mars 2004 om

merverdiavgiftskompensasjon til kommuner, fylkeskommuner mv. . . . . . . . . 19811.7.3 Andre uttalelser mv. om kompensasjonsordningen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 208

12 § 12 Avgiftsplikt for flere virksomheter med samme eier, samarbeidende selskaper og fellesforetak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 211

12.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21112.2 Generelt om § 12 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21112.3 § 12 første ledd – Flere virksomheter. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21212.3.1 Generelt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21212.3.2 Spesielt om ektefeller og foreldre/barn. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21312.4 § 12 annet ledd – Særskilt registrering . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21412.5 § 12 tredje ledd – Samarbeidende selskaper. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21512.5.1 Generelt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21512.5.2 Eierforholdene . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21612.5.3 Samarbeidskravet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21712.5.4 Enkeltsaker. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21812.6 § 12 fjerde ledd – Fellesforetak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 220

Merverdiavgiftsloven kapittel IV.Avgiftspliktig omsetning m.v. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 225

13 § 13 Avgiftspliktig omsetning av varer og tjenester . . . . . . . . . . . . . . . . 22513.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22513.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22513.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22613.2 Omsetning av varer og tjenester . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22613.3 Redusert merverdiavgiftssats for næringsmidler. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22813.3.1 Generelt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22813.3.2 Forskrift nr. 120 § 1 – Virkeområde . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22813.3.3 Forskriftens § 2 – Avgrensing av begrepet næringsmiddel . . . . . . . . . . . . . . . 22813.3.4 Forskriftens § 3 – Unntak fra området for redusert merverdiavgiftssats . . . . . 23013.3.4.1 Legemidler . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23013.3.4.2 Vann fra vannverk . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23113.3.4.3 Tobakksvarer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23113.3.4.4 Alkoholholdige drikkevarer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23213.3.5 Forskriftens § 4 – Råvarer og innsatsvarer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23213.3.6 Forskriftens § 5 – Kombinerte varer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23413.3.7 Forskriftens § 6 – Andre omkostninger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23413.3.8 Forskriftens § 7 – Serveringstjenester . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23513.3.9 Forskriftens § 8 – Innførsel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23813.3.10 Bedriftskantiner . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23813.3.10.1 Private bedriftskantiner. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23813.3.10.2 Offentlige bedriftskantiner . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 239

Merverdiavgiftshåndboken 4. utgave 2006 XI

Innhold

13.4 Forskningstjenester . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23913.4.1 Generelt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23913.4.2 Omsetningsbegrepet i merverdiavgiftsloven i forhold til forskningstjenester . . 23913.5 Redusert merverdiavgiftssats for persontransport mv. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24313.5.1 Generelt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24313.5.2 Persontransporttjenester – avgrensninger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24313.5.3 Formidling av persontransporttjenester . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24713.5.4 Transporttjenester som består i ferging av kjøretøyer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24913.6 Kinoer, filmrettigheter mv. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 250

14 § 14 Avgiftsplikt ved uttak av varer og tjenester fra avgiftspliktig virksomhet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 252

14.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25314.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25314.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25314.2 Generelt om § 14 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25414.3 § 14 første ledd – Enkeltsaker . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25514.4 § 14 annet ledd . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25814.4.1 Generelt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25814.4.2 § 14 annet ledd nr. 1 – Kost og naturalavlønning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25814.4.3 § 14 annet ledd nr. 2 – Bolig- og velferdsbygg . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25914.4.4 § 14 annet ledd nr. 3 – Representasjon . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25914.4.5 § 14 annet ledd nr. 4 – Gaver og utdeling i reklameøyemed . . . . . . . . . . . . . . 25914.4.6 § 14 annet ledd nr. 5 – Personbefordring/personkjøretøy (opph.) . . . . . . . . . . 26114.5 § 14 tredje ledd – Personkjøretøy, herunder varebil klasse 1 . . . . . . . . . . . . . . 26114.5.1 Generelt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26114.5.2 Avgrensning av uttrykket «personkjøretøy». Forskrift nr. 49 . . . . . . . . . . . . . . 26214.5.3 Bilforhandleres uttak. Forskrift nr. 69 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26414.5.4 Personkjøretøy til bruk i yrkesmessig utleievirksomhet og

persontransportvirksomhet. Forskrift nr. 90 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26414.6 § 14 fjerde ledd – Forskriftshjemmel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26814.7 § 14 femte ledd . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26814.7.1 Generelt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26814.7.2 Uttak av foredlet skogsvirke – allmenninger. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26914.8 Finansdepartementets vedtak av 15. juni 2001 om enkelte lempinger i

plikten til å beregne uttaksmerverdiavgift m.m. Rapport fra arbeidsgruppe . . 270

15 § 15 Avgiftsplikt for utenlandske næringsdrivende . . . . . . . . . . . . . . . . . 272

16 § 16 Alminnelige fritak for avgiftsplikt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27316.1 § 16 første ledd nr. 1 a og c – Eksportfritaket mv. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27416.1.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27416.1.2 Generelt om eksportfritaket . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27516.1.3 Levering av varer i utlandet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27516.1.4 Levering av varer i Norge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27616.1.5 Levering av tjenester til utlandet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27916.1.6 Utlendinger i Norge mv. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28316.2 § 16 første ledd nr. 1 b og nr. 1 siste punktum – Petroleumsvirksomhet . . . . . 28416.2.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28416.2.2 Generelt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28516.2.3 Havområder utenfor norsk territorialgrense. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28516.2.4 Ilandføring av gass til Norge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28916.3 § 16 første ledd nr. 1 d – Utenlandske skip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29116.3.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29116.3.2 Generelt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29116.3.3 Varer til utenlandske skip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 292

XII Merverdiavgiftshåndboken 4. utgave 2006

Innhold

16.3.4 Tjenester til utenlandske skip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29216.4 § 16 første ledd nr. 2 a og nr. 3 – Skip og fly i utenriks fart . . . . . . . . . . . . . . 29316.4.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29316.4.2 Generelt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29416.4.3 Varer til skip/fly i utenriks fart . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29616.4.4 Tjenester til skip/fly i utenriks fart. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29716.5 § 16 første ledd nr. 2 b – Spesialskip til bruk i petroleumsvirksomhet. . . . . . . 29816.5.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29816.5.2 Generelt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29916.6 § 16 første ledd nr. 4 – Direkte transport til eller fra utlandet. . . . . . . . . . . . . 30016.6.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30016.6.2 Generelt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30016.6.3 Forskrift nr. 31 og nr. 34. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30116.6.4 Enkeltsaker vedrørende varetransport . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30416.7 § 16 første ledd nr. 5 – Privat løsøre mv. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30616.7.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30616.7.2 Generelt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30616.8 § 16 første ledd nr. 6 – Overdragelse av virksomhet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30816.8.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30816.8.2 Generelt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30816.8.3 Vilkår . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30816.8.4 Enkeltsaker. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30916.9 § 16 første ledd nr. 7 – Aviser . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31416.9.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31416.9.2 Generelt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31516.9.3 Enkeltsaker. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31616.10 § 16 første ledd nr. 8 – Bøker og tidsskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31716.10.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31716.10.2 Avgiftsfritaket for tidsskrifter. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31816.10.2.1 Generelt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31816.10.2.2 Tidsskrift – definisjon . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31816.10.2.3 Abonnements- og foreningstidsskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31916.10.2.4 Utenlandske tidsskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32016.10.2.5 Politiske, religiøse og litterære tidsskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32016.10.2.6 Levering fra trykkeri . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32116.10.2.7 Utgivers meldeplikt. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32216.10.2.8 Enkeltavgjørelser. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32216.10.3 Avgiftsfritaket for bøker . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32216.10.3.1 Generelt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32216.10.3.2 Hovedregelen i forskrift nr. 19 § 1. Spesielle publikasjoner. . . . . . . . . . . . . . . 32316.10.3.3 Unntakene i forskrift nr. 19 § 2 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32416.10.3.4 Unntakene i forskrift nr. 19 § 3 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32916.10.3.5 Levering fra trykkeri . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33016.11 § 16 første ledd nr. 9 – Elektrisk kraft og energi levert fra alternative

energikilder til husholdningsbruk i Finnmark, Troms og Nordland . . . . . . . . 33016.11.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33016.11.2 Generelt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33116.12 § 16 første ledd nr. 10 – Ferging av kjøretøyer (opph.). . . . . . . . . . . . . . . . . . 33216.13 § 16 første ledd nr. 11 – Omsetning av brukte kjøretøyer . . . . . . . . . . . . . . . . 33216.13.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33216.13.2 Generelt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33216.13.3 Avgrensing av fritaket. Forskrift nr. 78 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33416.14 § 16 første ledd nr. 12 – Tjenester for regning av utenlandsk oppdragsgiver . . 33516.14.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33516.14.2 Generelt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33516.14.3 Garantireparasjoner . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 335

Merverdiavgiftshåndboken 4. utgave 2006 XIII

Innhold

16.14.4 Reklametjenester. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33616.15 § 16 første ledd nr. 13 – Avgiftsfritaket for offentlig vei . . . . . . . . . . . . . . . . . 33716.15.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33716.15.2 Hovedreglene. Konkurransevridning i veisektoren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33816.15.3 Offentlig vei . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33816.15.4 Baneanlegg . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34016.15.5 Bruer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34016.15.6 Enkeltsaker . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34016.16 § 16 første ledd nr. 14 – Kjøretøyer som bare bruker elektrisitet til fremdrift . 34416.16.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34416.16.2 Generelt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34416.17 § 16 første ledd nr. 15 – Ankomstsalg ved lufthavn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34516.17.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34516.17.2 Generelt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34516.18 § 16 annet ledd – Forskriftshjemmel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 345

17 § 17 Fritak for avgiftsplikt for skip, luftfartøyer og plattformer samt arbeid på og utleie av slike . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 346

17.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34617.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34617.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34717.2 § 17 første ledd nr. 1 – Omsetning av skip, luftfartøyer og plattformer . . . . . . 34717.3 § 17 første ledd nr. 2 – Reparasjon mv. av skip, luftfartøy og plattformer . . . . 35217.3.1 Generelt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35217.3.2 Enkeltsaker . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35317.4 § 17 første ledd nr. 3 – Utleie av skip, luftfartøyer og plattformer . . . . . . . . . . 35417.5 § 17 første ledd nr. 4 – Omsetning av fiskefartøyer under 15 meter største lengde 35517.6 § 17 første ledd nr. 5 – Tjenester fra bergings- eller redningsfartøyer . . . . . . . 35617.7 § 17 annet ledd – Forskriftshjemmel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 357

Merverdiavgiftsloven kapittel V.Grunnlaget for beregning av avgiften (utgående avgift). . . . . . . . . . 359

18 § 18 Avgiftsgrunnlaget . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35918.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35918.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35918.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36018.2 Generelt om § 18 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36018.3 § 18 første ledd – Vederlaget . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36018.3.1 Generelt om vederlaget . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36018.3.2 Tap på krav o.l. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36618.3.3 Heving, prisavslag, bytte o.l. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36818.3.4 Tyveri, underslag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36918.3.5 Rabatter o.l. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36918.4 § 18 annet ledd – Omkostninger, gebyrer mv. i tilknytning til avtalen . . . . . . . 37118.4.1 § 18 annet ledd nr. 1 – Nødvendige omkostninger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 37118.4.1.1 Generelt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 37118.4.1.2 Omkostninger til emballasje og forsendelse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 37118.4.1.3 Forsikring . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 37218.4.1.4 Opplæring . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 37318.4.1.5 Andre omkostninger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 37418.4.1.6 Utlegg. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 37718.4.2 § 18 annet ledd nr. 2 – Toll og avgifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 37818.4.3 § 18 annet ledd nr. 3 – Tilknytningsavgifter, gebyr o.l. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 37818.4.4 § 18 annet ledd nr. 4 – Provisjoner o.l.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 380

XIV Merverdiavgiftshåndboken 4. utgave 2006

Innhold

18.4.5 § 18 annet ledd nr. 5 – Betjeningsavgift, serveringsavgift o.l. . . . . . . . . . . . . . 38018.5 § 18 tredje ledd – Kredittkjøp . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 38018.6 § 18 fjerde ledd – Brukte varer, kunstverk, samleobjekter og antikviteter . . . . 381

19 § 19 Avgiftsgrunnlaget ved bytte, uttak mv.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 38219.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 38219.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 38219.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 38219.2 Generelt om § 19 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 38319.3 § 19 første ledd – Byttehandel, ikke avtalt pris, uttak o.l. . . . . . . . . . . . . . . . . 38319.4 § 19 annet ledd – Interessefellesskap . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 38519.5 § 19 tredje ledd – Alminnelig omsetningsverdi . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 387

20 § 20 Særskilte regler for fastsettelse av merverdiavgiftssatsen på elektrisk kraft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 388

Merverdiavgiftsloven kapittel V a.Om brukte varer m.v. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 389

20A §§ 20 a - 20 c Omsetning av brukte varer, kunstverk, samleobjekter og antikviteter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 389

20A.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39020A.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39020A.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39020A.2 Generelt om §§ 20 a - 20 c . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39020A.3 Varer som omfattes av avansesystemet. Definisjoner av begrepene «brukte varer»,

«kunstverk», «samleobjekter» og «antikviteter» . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39120A.3.1 Brukte varer – forskrift nr. 109 § 4 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39120A.3.2 Kunstverk – forskrift nr. 109 § 5 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39220A.3.3 Samleobjekter – forskrift nr. 109 § 6 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39320A.3.4 Antikviteter – forskrift nr. 109 § 7 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39320A.4 § 20 a – Selgere som kan benytte avansesystemet. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39420A.5 § 20 b – Avansen som beregningsgrunnlag. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39520A.5.1 Varer hvor kjøps- og salgspris er kjent – hovedregelen . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39520A.5.2 Samlet kjøp og salg . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39520A.5.3 Handel med andre land . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39720A.5.3.1 Innførsel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39720A.5.3.2 Utførsel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39720A.5.4 Tap på fordringer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39720A.5.5 Særlig om auksjon. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39720A.6 § 20 c – Overgangs- og ikrafttredelsesbestemmelser . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 398

Merverdiavgiftsloven kapittel VI.Fradrag og tilbakebetaling (inngående avgift) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 399

21 § 21 Fradragsrett for inngående avgift. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39921.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39921.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39921.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40021.2 Generelt om § 21 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40021.3 § 21 første ledd første punktum – Fradragsretten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40821.3.1 Til bruk i avgiftspliktig virksomhet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40921.3.1.1 Spørsmål om privat bruk . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40921.3.1.2 Spørsmål om en anskaffelse er til bruk i avgiftspliktig virksomhet . . . . . . . . . 410

Merverdiavgiftshåndboken 4. utgave 2006 XV

Innhold

21.3.2 Særlig om relevanskriteriet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41321.3.3 Aktsomhetskriteriet. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42121.3.4 Leietaker/utleier . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42221.4 § 21 første ledd annet punktum – Fradragsrett for varer og tjenester anskaffet

som eller til bruk for driftsmidler i sameie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42321.5 § 21 annet ledd – Fradragsrett for konkursog dødsbo . . . . . . . . . . . . . . . . . 42521.6 § 21 tredje og fjerde ledd – Tilbakeføring av fradragsført inngående avgift

vedrørende bygg og anlegg etter bruksendring. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 425

22 § 22 Avskåret fradragsrett . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42722.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42722.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42722.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42722.2 Generelt om § 22 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42722.3 § 22 første ledd . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42822.3.1 § 22 første ledd nr. 1 – Serveringstjenester mv. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42822.3.2 § 22 første ledd nr. 2 – Kunst og antikviteter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42822.3.3 § 22 første ledd nr. 3 – Generelt om henvisningen til § 14 annet og tredje ledd . 42922.3.4 Henvisningen til § 14 annet ledd nr. 1 – Kost og naturalavlønning . . . . . . . . . 42922.3.5 Henvisningen til § 14 annet ledd nr. 2 – Bolig- og velferdsbygg . . . . . . . . . . . 43022.3.6 Henvisningen til § 14 annet ledd nr. 3 – Representasjon . . . . . . . . . . . . . . . . 43422.3.7 Henvisningen til § 14 annet ledd nr. 4 – Gaver og utdeling i reklameøyemed . 43422.3.8 Henvisningen til § 14 tredje ledd – Personkjøretøy, herunder varebil klasse 1 43522.4 § 22 annet ledd . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 437

23 § 23 Fordeling av inngående avgift ved fellesanskaffelser . . . . . . . . . . . 43823.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43823.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43823.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43823.2 Generelt om § 23 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43823.3 § 23 første punktum og forskrift nr. 18 – Fellesanskaffelser . . . . . . . . . . . . . . 44123.4 Fordelingsnøkler . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 44423.4.1 Antatt bruk – forskrift nr. 18 § 1 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 44423.4.2 Areal – forskrift nr. 18 § 2 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 44523.4.3 Særskilt om oppføring og vedlikehold av bygg til eksklusiv bruk hhv. innenfor

og utenfor avgiftsområdet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 44623.4.4 Omsetning – forskrift nr. 18 § 3. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 44823.5 Ubetydelighetsbestemmelsen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45023.6 Hva skal regnes med til omsetning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45123.7 § 23 annet punktum – Unntak for omsetningsvarer og -tjenester . . . . . . . . . . 453

24 § 24 Avgift til gode . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45524.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45524.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45524.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45524.2 Generelt om § 24 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45524.3 § 24 første ledd . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45524.4 § 24 annet ledd . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45624.5 § 24 tredje ledd første punktum. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45624.6 § 24 tredje ledd annet punktum. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 457

25 § 25 Legitimasjon av fradragsberettiget inngående avgift . . . . . . . . . . . 45925.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45925.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45925.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45925.2 Generelt om § 25 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 459

XVI Merverdiavgiftshåndboken 4. utgave 2006

Innhold

25.3 Nærmere om kravene til dokumentasjon . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46025.4 Legitimasjon ved import . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 469

26 § 26 Forskriftshjemmel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47026.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47026.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47026.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47026.2 § 26 første ledd . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47026.3 § 26 annet ledd . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 470

26A § 26 a Refusjon av merverdiavgift for utenlandske næringsdrivende . . 47126A.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47126A.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47126A.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47226A.2 Generelt om § 26 a . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47226A.3 Nærmere om refusjonsordningen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47226A.3.1 Generelt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47226A.3.2 Refusjon ved anskaffelse av tjenester . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47426A.3.3 Refusjon ved anskaffelse av varer. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47426A.3.4 Enkeltsaker. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 474

Merverdiavgiftsloven kapittel VII.Registrering. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 479

27 § 27 Næringsdrivendes meldeplikt om virksomhet innenfor avgiftsområdet 47927.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47927.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47927.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48027.2 Generelt om § 27 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48027.3 § 27 første ledd . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48027.4 § 27 annet og tredje ledd. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 482

28 § 28 Registrering i merverdiavgiftsmanntallet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48328.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48328.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48328.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48428.2 Generelt om § 28 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48428.3 § 28 første og sjette ledd – Registrering . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48428.3.1 § 28 første ledd første punktum – Vilkår for registrering. . . . . . . . . . . . . . . . . 48528.3.2 § 28 første ledd annet punktum – Veldedige og allmennyttige organisasjoner . 48628.3.3 § 28 første ledd tredje punktum – Foretaksregisteret . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48728.3.4 § 28 første ledd fjerde punktum – Forhåndsregistrering og tilbakegående

avgiftsoppgjør . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48928.4 § 28 annet ledd – Konkursbo og dødsbo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49128.5 § 28 tredje ledd – Avgiftspliktig med virksomheter flere steder . . . . . . . . . . . . 49228.6 § 28 fjerde ledd – Registrert virksomhet hvor omsetning og uttak synker under

registreringsgrensen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49228.7 Legitimasjon for registrering . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49328.8 Omgjøring av foretatt registrering og etterberegning av uriktig registrerte . . . 493

28A § 28 a Frivillig registrering i merverdiavgiftsmanntallet. . . . . . . . . . . . 49528A.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49528A.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49528A.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49528A.2 Generelt om § 28 a . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 495

Merverdiavgiftshåndboken 4. utgave 2006 XVII

Innhold

28A.3 Forskrift nr. 41 – Frivillig registrering av skogsveiforeninger . . . . . . . . . . . . . 49628A.4 Forskrift nr. 59 – Bortforpaktere av landbrukseiendom . . . . . . . . . . . . . . . . . 49728A.5 Forskrift nr. 117 – Frivillig registrering av utleier av bygg eller anlegg til bruk

i virksomhet som er registrert etter merverdiavgiftsloven . . . . . . . . . . . . . . . . 49828A.5.1 Formål . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49828A.5.2 Utleie til kompensasjonsberettiget bruk. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49828A.5.3 Generelt om ordningen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49828A.5.4 Forhåndsregistrering og tilbakegående avgiftsoppgjør . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50128A.5.5 Utgående avgift. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50228A.5.6 Fradragsretten for inngående avgift . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50228A.5.7 Dokumentasjonskrav . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50428A.5.8 Ikrafttreden og overgangsbestemmelser . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 505

Merverdiavgiftsloven kapittel VIII.Oppgave over omsetning m.v. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 507

29 § 29 Plikten til å sende inn omsetningsoppgave . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50729.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50729.2 Generelt om § 29 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50829.3 Utfylling av alminnelig omsetningsoppgave . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50829.3.1 Innledning på papiroppgaven . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50829.3.2 De enkelte postene . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50829.3.3 Heving av kjøp og tap på fordringer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51029.3.4 Forklaring sendt fylkesskattekontoret . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51029.4 Utfylling av omsetningsoppgave for primærnæringene . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51029.5 Utfylling av omsetningsoppgave for tjenesteimport . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51129.6 Praktisk om utfylling og innsending. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51129.7 § 29 tredje ledd . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51129.7.1 Underskrift . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51129.7.2 Elektronisk underskrift . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51229.7.3 Ansvar for den som underskriver omsetningsoppgaven . . . . . . . . . . . . . . . . . 51229.8 § 29 sjette ledd . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 513

30 § 30 Oppgaveterminene. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51430.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51430.2 § 30 første ledd . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51430.3 § 30 annet ledd . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51430.4 § 30 tredje ledd . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 515

31 § 31 Omsetningsoppgave for næringsdrivende innen jord- og skogbruk 51631.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51631.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51631.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51631.2 Generelt om § 31 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51631.3 § 31 første ledd . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51731.4 § 31 annet ledd . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51731.5 § 31 tredje ledd . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 517

31A § 31 a Årsoppgave for næringsdrivende med liten omsetning . . . . . . . . 51931A.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51931A.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51931A.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51931A.2 Generelt om § 31 a . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51931A.3 Forskrift nr. 122 om levering av årsterminoppgave for registreringspliktige

næringsdrivende med liten omsetning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 519

XVIII Merverdiavgiftshåndboken 4. utgave 2006

Innhold

31A.3.1 Generelt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51931A.3.2 Ikrafttredelse og overgangsbestemmelser . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52031A.4 Nyregistrerte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 521

32 § 32 Periodisering . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52332.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52332.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52332.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52332.2 Generelt om § 32 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52332.3 § 32 første ledd – Gjeldende periodiseringsprinsipper . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52432.3.1 Generelt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52432.3.2 Tidspunkt for utstedelse av salgsdokumentasjon . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52432.3.3 Usikre inntekter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52532.3.4 Vederlag fastsatt av offentlig myndighet. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52532.4 § 32 annet ledd – Bokføring etter kontantprinsippet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52632.5 Overgangsregler . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 526

33 § 33 Frist for levering av alminnelig omsetningsoppgave og omsetningsoppgave for tjenesteimport . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 527

33.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52733.2 Generelt om § 33 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52733.3 § 33 første ledd . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52733.4 § 33 annet ledd . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 528

Merverdiavgiftsloven kapittel IX.Forfall og betaling av avgift . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 529

34 § 34 Betalingsforfall. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52934.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52934.2 § 34 første ledd . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52934.3 § 34 annet ledd . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 530

35 § 35 Betaling av avgift m.m. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53135.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53135.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53135.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53135.2 § 35 første ledd . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53135.2.1 Betalingsmåte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53135.2.2 Rettidig betaling . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53235.3 § 35 annet ledd . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53335.4 § 35 tredje ledd . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 534

36 § 36 Renter ved for sent innbetalt avgift og ved tilbakebetaling av avgift 53536.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53536.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53536.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53536.2 Generelt om § 36 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53536.3 § 36 første ledd – Forsinkelsesrente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53536.4 § 36 annet ledd – Rente ved tilbakebetaling av avgift . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53636.5 § 36 tredje ledd – Forskriftshjemmel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 537

37 § 37 Renteplikt ved etterberegning. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53837.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53837.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53837.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 538

Merverdiavgiftshåndboken 4. utgave 2006 XIX

Innhold

37.2 Generelt om § 37 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53937.3 § 37 første ledd første punktum – Beregning av renter ved avgiftsfastsettelse . 53937.4 § 37 første ledd annet punktum – Innbetaling av avgiftsbeløp før avgiftsvedtak . 54037.5 § 37 annet ledd – Utbetaling av uriktig tilgodebeløp . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54037.6 § 37 tredje ledd – Tilleggsavgift skal ikke renteberegnes . . . . . . . . . . . . . . . . . 54137.7 § 37 fjerde ledd – Forsinkelsesrenter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54137.8 § 37 femte ledd – Forskriftshjemmel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 541

38 § 38 Tilbakebetaling av renter og rentegodtgjørelse ved avgiftsminking 54238.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54238.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54238.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54238.2 Generelt om § 38 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54238.3 § 38 første ledd første punktum – Tilbakebetaling av betalte renter etter

avgiftsminking . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54338.4 § 38 første ledd annet punktum – Rentegodtgjørelse av tilbakebetalt beløp . . 54338.5 § 38 annet ledd – Rentegodtgjørelse i andre tilfeller . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54338.6 § 38 tredje ledd – Forskriftshjemmel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 545

Merverdiavgiftsloven kapittel X.Særregler for omsetning av råfisk. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 547

39 § 39 Fiskeres omsetning av råfisk . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54739.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54739.2 Omsetning av råfisk . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54739.2.1 Råfisk . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54739.2.2 Omsetning i første hånd . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54739.2.3 Fiskere . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54839.3 Nærmere om den særskilte satsen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54839.4 Annen omsetning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 548

40 § 40 Fiskeres årsoppgaveplikt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55140.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55140.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55140.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55140.2 § 40 første ledd – Årsoppgaveplikt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55240.3 § 40 annet ledd . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55240.3.1 Frist for levering og betaling – første punktum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55240.3.2 Krav på tilbakebetaling av avgift – annet punktum. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55340.4 § 40 tredje ledd – Kortere terminer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55340.5 § 40 fjerde ledd – Havari, større redskapstap o.l. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55340.6 § 40 femte ledd – Ansvar for avgiften. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 554

41 § 41 Formidling og godkjenning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55541.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55541.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55541.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55541.2 § 41 første ledd – Formidlingsgodtgjørelse. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55541.3 § 41 annet ledd . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55641.4 § 41 tredje ledd . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 556

XX Merverdiavgiftshåndboken 4. utgave 2006

Innhold

Merverdiavgiftsloven kapittel XI.Regnskaps- og dokumentasjonsregler . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 557

42 § 42 Bokføringsplikt og oppbevaring av regnskapsmateriale. . . . . . . . . 557

43 § 43 Presumsjon for avgiftspliktig omsetning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55843.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55843.2 Generelt om § 43 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 558

44 § 44 Tidspunkt for utstedelse av salgsdokumenter – adgang til å anføre avgift i salgsdokument . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 560

44.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56044.2 § 44 første ledd – Adgangen til forskuddsfakturering . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56044.3 § 44 annet ledd – Ikke-registrerte har ikke adgang til å fakturere med

merverdiavgift . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56144.4 § 44 tredje ledd – Uriktig anført avgiftsbeløp i salgsdokument . . . . . . . . . . . . 561

44A § 44 a Visse foretaks adgang til å anføre avgift i avregningingsoppgjør med ikke avgiftspliktige leverandører . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 565

44A.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56544A.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56544A.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56544A.2 Generelt om § 44 a . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56544A.3 § 44 a første ledd – Avtakere og produsenter fra fiske, skogbruk eller jordbruk

med binæringer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56644A.4 § 44 a annet ledd – Hjemmeprodusenter av håndverks- og husflidsarbeider . . 566

45 § 45 Finansdepartementets forskriftshjemmel om dokumentasjon av regnskapsopplysninger mv.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 567

45.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56745.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56745.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56745.2 Generelt om bokføringsplikt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56845.3 Forskrift 1. desember 2004 nr. 1558 om bokføring (bokføringsforskriften) . . 56945.4 Forskrift om regnskapsplikt og bokføring for næringsdrivende som går inn

under bestemmelsene i merverdiavgiftsloven (forskrift nr. 1) . . . . . . . . . . . . . 57145.5 Forskrift om innhold av salgsdokumenter mv. (forskrift nr. 2) . . . . . . . . . . . . 572

Merverdiavgiftsloven kapittel XII.Om alminnelig opplysningsplikt og om plikt til å gi kontrollopplysninger, kontrolloppgaver m.v. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 573

46 § 46 Plikt til å fremlegge regnskapsmateriale samt yte bistand i forbindelse med kontroll . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 573

46.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57346.2 Generelt om § 46 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 574

47 § 47 Plikt til å opplyse om forretningsforbindelser mv. . . . . . . . . . . . . . 57547.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57547.2 Generelt om § 47 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 575

48 § 48 Bankers, forsikringsselskapers, megleres med fleres opplysningsplikt 57748.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57748.2 Generelt om § 48 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 578

Merverdiavgiftshåndboken 4. utgave 2006 XXI

Innhold

48A § 48 a Plikt til å gi opplysninger om hemmelig telefonnummer mv.. . . 57948A.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57948A.2 Generelt om § 48 a . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 579

49 § 49 Opplysningsplikt for enhver som lar utføre bygge- og anleggsarbeider 58049.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 58049.2 Generelt om § 49 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 580

49A § 49 a Utvidet opplysningsplikt for næringsdrivende eller offentlig organ som engasjerer utenlandske næringsdrivende . . . . . . . . . . . . . . . 581

49A.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 58149A.2 Generelt om § 49 a . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 581

50 § 50 Likningssjefers og offentlige myndigheters opplysningsplikt . . . . . 58250.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 58250.2 Generelt om § 50 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 583

51 § 51 Om hvem i virksomheter og boer som er forpliktet til å gi opplysninger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 584


52 § 52 Departementets adgang til å pålegge kontrolloppgaver under løpende mulkt. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 585


53 § 53 Plikt til å innrette registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger slik at opplysninger kan gis . . . . . . . . . . . . . . . . 586


Merverdiavgiftsloven kapittel XIII.Om forhøyelse og fastsettelse av avgift ved skjønn . . . . . . . . . . . . . . . 587

54 § 54 Forhøyelse av avgift . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 58754.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 58754.2 Generelt om § 54 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 58854.3 § 54 første ledd – For sen innlevering av omsetningsoppgave eller innlevering

i ikke foreskreven form . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 58854.4 § 54 annet ledd – Unnlatelse av å legge frem registrerte og dokumenterte

regnskapsopplysninger på forlangende. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 59154.5 § 54 tredje ledd . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 59154.5.1 Manglende oppfølging av regnskapspålegg fra den avgiftspliktiges side . . . . . 59154.5.2 Manglende oppfølging av regnskapspålegg innen utløpet av nestfølgende termin 59254.6 § 54 fjerde ledd – Forhåndsvarsel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 592

55 § 55 Skjønnsfastsettelse av avgift . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 59355.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 59355.2 Generelt om § 55 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 59355.3 § 55 første ledd nr. 1 – Skjønnsadgang ved manglende innlevering av

omsetningsoppgave . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 59355.4 § 55 første ledd nr. 2 – Skjønnsadgang når mottatt omsetningsoppgave finnes

å være uriktig eller ufullstendig eller bygge på et ikke korrekt regnskap . . . . . 59555.5 § 55 første ledd nr. 3 – Skjønnsadgang ved uriktig registrering i avgiftsmanntallet 599

XXII Merverdiavgiftshåndboken 4. utgave 2006

Innhold

55.6 § 55 annet ledd . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60355.6.1 Skjønnsfastsettelser som gjelder mer enn en termin. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60355.6.2 Grunngiving av skjønnsfastsettelser. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60355.7 § 55 tredje ledd . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 604

56 § 56 Endring av forhøyelse etter § 54 og fastsettelse etter § 55 . . . . . . . 60556.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60556.2 Generelt om § 56 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60556.3 § 56 første ledd – Endring av tidligere vedtak etter §§ 54 og 55 . . . . . . . . . . . 60556.4 § 56 annet ledd – 10-års frist for endring til ugunst . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60656.5 § 56 tredje ledd – Endring av overordnet avgiftsmyndighet . . . . . . . . . . . . . . 607

Merverdiavgiftsloven kapittel XIV.Om klage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 609

57 § 57 Klagenemnda for merverdiavgift . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60957.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60957.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60957.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61057.2 § 57 første ledd . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61057.2.1 § 57 første ledd første punktum – Klagerett og kompetansespørsmål . . . . . . . 61057.2.2 § 57 første ledd annet og tredje punktum – Klagegjenstandens verdi . . . . . . . 61557.2.3 § 57 første ledd fjerde punktum – Klage som ikke behandles av klagenemnda 61657.2.4 § 57 første ledd femte punktum – Saker utenfor klagenemndas kompetanse,

forvaltningsklager . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61657.3 § 57 annet og tredje ledd – Klagenemndas organisasjon. . . . . . . . . . . . . . . . . 61657.4 § 57 fjerde ledd – Klagenemndas beslutningsdyktighet og stemmetall . . . . . . 61757.5 § 57 femte ledd – Forskriftshjemmel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 617

58 § 58 Innsendelse av omsetningsoppgave som vilkår for klagebehandling 61858.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61858.2 § 58 første ledd – Innsendelse av omsetningsoppgave som vilkår for

klagebehandling . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61858.3 § 58 annet ledd – Klagerens påstand blir helt eller delvis imøtekommet av

den myndighet som har truffet vedtaket . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 619

Merverdiavgiftsloven kapittel XIV a.Om bindende forhåndsuttalelser. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 621

58A §§ 58 a - 58 e Bindende forhåndsuttalelse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62158A.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62258A.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62258A.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62258A.2 Generelt om §§ 58 a - 58 e . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62258A.3 Krav til anmodningens innhold mv.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62358A.4 Virkningene av en bindende forhåndsuttalelse. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 623

Merverdiavgiftsloven kapittel XV.Inndrivelse og søksmål . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 625

59 § 59 Tvangskraftig tvangsgrunnlag. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62559.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62559.2 § 59 første ledd – Avgiftskrav kan inndrives ved utlegg. . . . . . . . . . . . . . . . . . 626

Merverdiavgiftshåndboken 4. utgave 2006 XXIII

Innhold

59.2.1 Generelt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62659.2.2 § 59 første ledd er et særlig tvangsgrunnlag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62659.2.3 Nærmere om renter og omkostninger av avgiftskravet . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62659.3 § 59 annet ledd – Klage og søksmål har ikke oppsettende virkning. . . . . . . . . 62759.3.1 Generelt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62759.3.2 Begjæring om utsettelse av tvangsfullbyrdelse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62759.4 § 59 tredje ledd – Forbud mot pantsettelse og overdragelse av krav på

tilbakebetaling av for mye betalt avgift. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62759.4.1 Generelt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62759.4.2 Transport av tilbakebetalingskravet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 628

59A § 59 a Foreldelse av renter ved ny tiårsfrist . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62959A.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62959A.2 Generelt om § 59 a . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62959A.3 Nærmere om foreldelse av renter ved ny tiårsfrist . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 630

60 § 60 Sikkerhet for avgiftskrav ved avgiftspliktiges reise til utlandet . . . 63160.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63160.2 Generelt om § 60 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63160.3 § 60 første punktum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63160.4 § 60 annet punktum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 632

61 § 61 Domstolenes anvisning på korrekt avgiftsfastsettelse og henvisning til ny administrativ behandling . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 633

61.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63361.2 Generelt om § 61 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63361.3 § 61 første ledd første punktum. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63461.4 § 61 første ledd annet punktum. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63561.5 § 61 annet ledd . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63561.5.1 Generelt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63561.5.2 Saksbehandlingsfeil kan repareres av overordnet instans . . . . . . . . . . . . . . . . 63661.5.3 Avgjørelsen henvises til ny behandling. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 636

61A § 61 a Avgiftskrav mot utlending som har unnlatt pliktig registrering ved representant – forskriftshjemmel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 637

61A.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63761A.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63761A.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63761A.2 Generelt om § 61 a . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 637

Merverdiavgiftsloven kapittel XVI.Innførsel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 639

62 § 62 Avgiftsplikt ved innførsel. Grunnlaget for beregning av avgiften . 63962.1 Forarbeider, stortingsvedtak og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63962.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63962.1.2 Stortingsvedtak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63962.1.3 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64062.2 Generelt om § 62 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64062.3 § 62 første ledd . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64162.3.1 Avgiftsplikten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64162.3.2 Beregningsgrunnlaget . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64162.4 § 62 annet ledd – Kunstverk, samleobjekter og antikviteter . . . . . . . . . . . . . . 64262.5 § 62 tredje ledd – Gjeninnførsel av varer etter foredling, bearbeidelse eller

reparasjon. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 643

XXIV Merverdiavgiftshåndboken 4. utgave 2006

Innhold

62.6 § 62 fjerde ledd – Toll og avgifter som medregnes i avgiftsgrunnlaget . . . . . . . 64362.7 § 62 femte ledd . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64362.7.1 Forskrifter om avgiftsfri innførsel av varer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64362.7.2 Regler om lavere beregningsgrunnlag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64462.7.3 Spesielle fritak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 644

63 § 63 Unntak fra avgiftsplikten. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64563.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64563.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64563.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64563.2 Generelt om § 63 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64663.3 § 63 første ledd – Avgiftsfritak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64663.4 § 63 annet ledd – Avgiftsfritak for egne originale kunstverk . . . . . . . . . . . . . . 64663.5 § 63 tredje ledd – Forskriftshjemmel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 646

64 § 64 Betaling av avgiften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64764.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64764.2 Avgiftsplikten påligger vareeier . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 647

65 § 65 Oppkreving av merverdiavgiften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64865.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64865.2 Generelt om oppkrevingen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 648

65A § 65 a Merverdiavgift på innførsel av tjenester . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64965A.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64965A.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64965A.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64965A.2 Generelt om § 65 a . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64965A.3 Forskrift om merverdiavgift ved kjøp av tjenester fra utlandet, Svalbard eller

Jan Mayen (nr. 121) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 65065A.3.1 Avgiftsplikt ved kjøp av tjenester fra utlandet, Svalbard eller Jan Mayen. . . . . 65065A.3.2 Hvem skal beregne avgiften (betalingspliktige) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 65665A.3.3 Grunnlaget for beregning av avgiften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 65865A.3.4 Innberetning og betaling av avgiften mv. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 658

66 § 66 Forskriftshjemmel for beregning, oppkreving og kontroll . . . . . . . 66066.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 66066.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 66066.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 66066.2 Generelt om beregning og oppkreving. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 660

Merverdiavgiftsloven kapittel XVII.Forskjellige bestemmelser . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 661

67 § 67 Likningssjefens bistand vedrørende merverdiavgiftsmanntallet . . 66167.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 66167.2 Generelt om § 67 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 661

68 § 68 Politiets plikt til å yte avgiftsmyndighetene bistand . . . . . . . . . . . . 66268.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 66268.2 Generelt om § 68 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 662

Merverdiavgiftshåndboken 4. utgave 2006 XXV

Innhold

Merverdiavgiftsloven kapittel XVIII.Ettergivelse m.v. av avgift . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 663

69 § 69 Nedsettelse og ettergivelse på billighetsgrunnlag . . . . . . . . . . . . . . 66369.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 66369.2 Generelt om § 69 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 66369.3 Retningslinjer for behandlingen av søknader om ettergivelse av avgift mv.

iht. § 69 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 664

70 § 70 Avgiftsfritak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 67670.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 67670.2 Generelt om § 70 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 67670.3 Dispensasjonspraksis. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 67670.3.1 Generelt om dispensasjonspraksis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 67670.3.2 Nærmere om dispensasjonspraksis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 67770.3.2.1 Norges forhold til utenverdenen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 67770.3.2.2 Særlige forhold vedrørende den avgiftspliktige virksomhet eller avgiftsobjektet . 67870.3.2.3 Utilstrekkelig regelverk . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 679

71 § 71 Utgiftsføring . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 68271.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 68271.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 68271.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 68271.2 Generelt om § 71 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 682

Merverdiavgiftsloven kapittel XIX.Straff og tilleggsavgift . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 683

72 § 72 Strafferettslig reaksjon ved overtredelse av loven eller forskrifter 68372.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 68372.2 Generelt om § 72 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 68472.3 § 72 nr. 1 – Unndragelse av avgift ved uriktig omsetningsoppgave mv. . . . . . . 68572.4 § 72 nr. 2 første ledd – Unnlatelsesovertredelser . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 68872.5 § 72 nr. 2 annet ledd – Unnlatelse i hensikt å unndra avgift . . . . . . . . . . . . . . 68972.6 § 72 nr. 3 – Medvirkning til avgiftsunndragelse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 68972.7 § 72 nr. 4 – Uaktsom avgiftsunndragelse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69072.8 § 72 nr. 5 – Overtredelsen rammes av strengere straffebestemmelser . . . . . . . 69072.9 Andre straffebud, rettighetstap m.m.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 691

73 § 73 Tilleggsavgift. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69573.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69573.2 Generelt om tilleggsavgift . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69573.3 § 73 første ledd første punktum – Vilkår for å kunne ilegge tilleggsavgift . . . . 69573.4 § 73 første ledd annet punktum – Frist for å ilegge tilleggsavgift . . . . . . . . . . 70073.5 § 73 annet ledd – Ansvar for medhjelpere . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 700

Merverdiavgiftsloven kapittel XX.Overgangsregler og ikrafttreden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 703

74 § 74 Avgift skal svares etter reglene som gjelder på leverings- eller fortollingstiden. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 703

74.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70374.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 703

XXVI Merverdiavgiftshåndboken 4. utgave 2006

Innhold

74.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70374.2 § 74 første ledd . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70474.3 § 74 annet ledd . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 705

75 § 75 Departementets adgang til å gi utfyllende bestemmelser . . . . . . . 70675.1 Forarbeider og forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70675.1.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70675.1.2 Forskrifter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70675.2 Generelt om § 75 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70875.3 Frivillig registrering av utbygger av vann- og avløpsanlegg (forskrift nr. 116) . 708

75A § 75 a Adgang til å samtykke i utsettelse av betalingsfristen . . . . . . . . . 71075A.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71075A.2 Generelt om § 75 a . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 710

76 § 76 Ikrafttreden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71176.1 Forarbeider. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71176.2 Generelt om § 76 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 711

Merverdiavgiftshåndboken 4. utgave 2006 XXVII

Hovedtrekk i merverdiavgiftssystemet

Merverdiavgifts-loven

Merverdiavgift er en statlig avgift på omsetning av varer og tjenester. Vihar hatt merverdiavgift i sin nåværende form siden 1. januar 1970. Avgif-ten har sitt grunnlag i lov om merverdiavgift av 19. juni 1969 nr. 66 og detårlige avgiftsvedtak i Stortinget. Merverdiavgiften er av stor betydning forstatens inntekter. Inntektene fra merverdiavgiften er anslått til ca. 157milliarder kroner for 2006.

Avgiftsplikten etter merverdiavgiftsloven gjaldt opprinnelig varer ogvisse tjenester. Fra 1. juli 2001 ble avgiftsplikten gjort generell også for tje-nester (Merverdiavgiftsreformen 2001). Avgiftsplikten utløses ved hen-holdsvis omsetning av avgiftspliktig vare eller tjeneste, ved en registrertnæringsdrivendes uttak av vare eller tjeneste til privat bruk eller til formålutenfor loven, og ved innførsel (import). Ved at registrerte næringsdri-vende har rett til å føre inngående avgift til fradrag i avgiftsoppgjøret medstaten, blir innbetalingen av avgift begrenset til verditilveksten (merver-dien) på hvert omsetningsledd. Fradragsretten gir avgiftsmessig nøytrali-tet ved omsetning av varer og tjenester mellom registrerte næringsdri-vende, og først når varen eller tjenesten er omsatt til den som etter syste-met anses som forbruker, og som ikke har fradragsrett, er beløpet opptjentmed virkning for statskassen.

Bak i kapittelet er inntatt en figur som viser avgiftsberegningen i de for-skjellige omsetningsledd. I eksempelet er en vare fulgt fra produsentleddettil forbrukeren. Det er i eksempelet forutsatt at det første leddet i omset-ningskjeden ikke har hatt kjøp hvor det foreligger rett til fradrag for inn-gående avgift.

Merverdiavgiftssatsen var opprinnelig på 20 %. Senere er satsen blittforhøyet til 22 % (1. januar 1993), 23 % (1. januar 1995), 24 % (1. januar2001) og til den nåværende satsen på 25 % (1. januar 2005). Ved omset-ning av næringsmidler skal avgift fra 1. januar 2006 beregnes med enredusert sats på 13 % (tidligere 11 %). Fra 1. januar 2006 skal det betalesen lav sats på 8 % (tidligere 7 %) for allmennkringkasting finansiert avkringkastingsavgift, for persontransport og formidling av persontransport,for ferging av kjøretøyer på innenlands veisamband og for kinofremvisnin-ger. Fra 1. september 2006 er også romutleie i hotellvirksomhet og lig-nende virksomhet, utleie av fast eiendom til camping, yrkesmessig utleieav hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom samt formidling av sliketjenester avgiftspliktig med 8 %. For omsetning fra fiskere til eller gjen-nom fiskesalgslag gjelder en særskilt sats på 11,11 %.

Til merverdiavgiftsloven hører et betydelig antall forskrifter.Lov om avgift på investeringer mv. av 19. juni 1969 nr. 67 (investe-

ringsavgiftsloven) er opphevet fra 1. oktober 2002 (med unntak av §§ 6og 7).

Kompensasjons-loven

Lov om kompensasjon av merverdiavgift til kommuner og fylkeskom-muner mv. av 12. desember 2003 nr. 108 (kompensasjonsloven) har somformål å nøytralisere konkurransevridninger i forhold til anskaffelser fraprivate leverandører. Kommuners og fylkeskommuners fremstilling avvarer eller tjenester til egen bruk skjer uten plikt til å beregne merverdiav-

Merverdiavgiftshåndboken 4. utgave 2006 1


gift, mens tilsvarende anskaffelser fra private leverandører blir avgiftsbe-lagt. Etter kompensasjonsordningen refunderer staten påløpt merverdiav-gift ved anskaffelser fra private som kommunen eller fylkeskommunenikke kan føre til fradrag. Ordningen omfatter også private og ideelle virk-somheter som utfører lovpålagte helsetjenester, sosiale tjenester ellerundervisningstjenester samt barnehager og kirkelig fellesråd. Loven trådtei kraft 1. januar 2004, og avløste lov av 17. februar 1995 nr. 9, som haddeen begrenset kompensasjonsordning. En omtale av loven med tilhørendeforskrift er gitt i kap. 11 nedenfor.

Tidligere rett Forgjengeren til merverdiavgiftsloven var lov om omsetningsavgift av19. mai 1933 nr. 11, som fra 1. juli 1935 innførte en alminnelig flerleddsomsetningsavgift. Omsetningsloven inneholdt enkelte bestemmelserom straff, tilleggsavgift mv., men var ellers en fullmaktslov. Bestemmelserom hvem som var avgiftspliktig, gjenstanden for avgiftsplikt, beregnings-grunnlaget, oppkreving og kontroll ble inntatt i de årlige avgiftsvedtakeneeller som kongelige resolusjoner og forskrifter.

Omsetningsavgiften ble beregnet på hvert omsetningsledd, og vardessuten kumulativ, dvs. at næringsdrivende ikke kunne fradragsførepåløpt inngående avgift. Samlet avgift ble dermed avhengig av antallomsetningsledd frem til forbruker. Avgiften var opprinnelig 1 %, men bleforhøyet til 2 % fra 1. mars 1940 og til 3 % fra 1. juli samme år. Omset-ningsavgiften gjaldt kun varer.

Fra 1. september 1940 ble omsetningsavgiften lagt om til en siste-leddsavgift. Det vil si at det ikke skulle beregnes avgift fra noe ledd iomsetningskjeden før ved sluttleddets salg til forbruker eller annenavgiftspliktig kjøper. Omsetning til forbruker utgjorde naturligvis hoved-området for sisteleddsavgiften. Men samtidig skulle det beregnes avgiftved salg av maskiner og investeringsvarer til næringsdrivende, samt forarbeidsytelser til investeringsformål. Salg til næringsdrivende av varer forvideresalg eller av innsatsvarer for videreforedling, var derimot ikkeavgiftspliktig. Sisteleddsavgiftssystemet var på denne måten en forløper tilinvesteringsavgiftsloven.

Sisteleddsavgiften berodde altså både på den konkrete kjøperen ogdennes bruk av varen. Avgiftssatsen var opprinnelig på 10 % fra1. september 1940. I perioden 1. juli 1947 til 9. april 1951 var det enlavere sats på 6,25 %. Fra 1. desember 1964 ble satsen forhøyet fra 10 %til 12 % av omsetningsverdien inklusive avgiften, dvs. i realiteten 13,64 %.Avgiftsområdet var det første året det samme som tidligere, dvs. omset-ning av varer. Fra 1. september 1941 ble også arbeidsytelser på varer samtbygge- og anleggsvirksomhet gjort avgiftspliktig. I perioden 1. februar1946 til 14. februar 1955 ble imidlertid bygge- og anleggsarbeid unntattfra avgiftsplikt.

I 1998 ble omsetningsloven omgjort til en ren særavgiftslov, og lovenstittel endret til lov om særavgifter.

Tidligere eksisterte det også en kompensasjonsordning for omsetningav visse matvarer, jf. lov om kompensasjon for merverdiavgift på matvarerav 14. desember 1973 (matvarekompensasjonsloven). Loven ble opp-hevet med virkning fra 1. juli 1996 (1. juli 1997 for kontrollbestemmelseni § 4).

Utgående og inngående avgift

Begrepene utgående og inngående avgift er definert i merverdiavgifts-loven § 4 og er sentrale i merverdiavgiftssystemet.

Utgående avgift er den merverdiavgift som skal beregnes og krevesopp ved salg av varer og tjenester. Utgående avgift skal beregnes både vedomsetning til andre næringsdrivende og til vanlige forbrukere. Utgåendeavgift skal også beregnes når en registrert næringsdrivende tar ut en vare

2 Merverdiavgiftshåndboken 4. utgave 2006


eller tjeneste fra sin virksomhet til bruk privat eller til andre formål utenfordet avgiftspliktige området.

Inngående avgift er den merverdiavgift som påløper ved kjøp av enavgiftspliktig vare eller tjeneste. Når kjøperen er en registrert næringsdri-vende, kan dette avgiftsbeløpet føres til fradrag i oppgjøret med avgifts-myndighetene. Merverdiavgiftsbeløpet som da skal betales inn til avgifts-myndighetene, er differansen mellom utgående og inngående avgift iavregningsperioden.

Avgiftspliktig omsetning

Omsetning er levering av vare eller yting av tjeneste mot vederlag.Det skal beregnes avgift ved salg når varen eller tjenesten faller inn underavgiftsområdet og selgeren er registrert næringsdrivende.

Det regnes også som omsetning når det leveres en vare eller ytes en tje-neste som helt eller delvis vederlag for mottatt vare eller tjeneste. Bytte avvare eller tjeneste anses altså som omsetning. Tjeneste mot tjeneste vil foreksempel rammes av plikt til å beregne avgift for begge parter.

Et annet vilkår for avgiftsplikt, er at det utøves næring, jf. mval. § 10første ledd. Begrepet næring må avgrenses mot andre former for aktivitet,og det kan noen ganger være vanskelig å fastslå om det foreligger nærings-virksomhet i forhold til merverdiavgiftslovens bestemmelser.

En aktuell problemstilling er om det utøves næring eller om det fore-ligger et lønnstagerforhold. Den største forskjellen mellom en næringsdri-vende og en lønnstager, er at en selvstendig næringsdrivende påtar seg åutføre bestemte oppdrag for egen regning og risiko, mens en arbeidstagerstiller sin arbeidskraft til disposisjon for arbeidsgiveren. Det er det reelleforholdet mellom partene som er avgjørende, ikke hvordan de selv karak-teriserer forholdet.

Videre kan det være aktuelt å trekke grensen mellom hobby ognæringsvirksomhet. Også i disse tilfellene er det nødvendig å foreta envurdering av ulike momenter, der det viktigste momentet er om driftenhar som mål å gå med overskudd. Det stilles også nærmere krav til omfangog varighet.

Avgiftsplikten gjelder alle som utøver næring med omsetning av varerog avgiftspliktige tjenester, uansett om virksomheten drives av en enkeltperson, to eller flere som driver sammen (ansvarlig selskap), aksjeselskapeller kommandittselskap.

Næringsbegrepet i merverdiavgiftsloven er grundigere behandlet ikap. 10 nedenfor. Hvis det er tvil om det foreligger næring, bør det taskontakt med fylkesskattekontoret for å få en nærmere vurdering av forhol-det.

Veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner kan ogsåvære avgiftspliktige. Det har ingen betydning for avgiftsplikten om omset-ningen tar sikte på å finansiere den allmennyttige virksomheten, men detgjelder enkelte særregler for slike virksomheter, jf. mval. § 28 om registre-ring og § 5 første ledd nr. 1 bokstav d og e.

Stat, fylkeskommuner, kommuner og institusjoner som eies eller dri-ves av det offentlige, er avgiftspliktige når de omsetter varer og avgiftsplik-tige tjenester. Det offentlige blir avgiftspliktig selv om omsetningen ikkedrives som næring, jf. § 11 første ledd.

Noen offentlige institusjoner driver virksomhet som bare eller hoved-sakelig (dvs. 80 % eller mer) har til formål å tilgodese egne behov. Slikeinstitusjoner er avgiftspliktige bare for sin omsetning til andre, men har påden annen side bare rett til fradrag for inngående avgift på varer og tjenes-ter som omsettes til andre, jf. § 11 annet ledd.

Som hovedregel er således avgiftsplikten ikke knyttet til hvem som dri-ver virksomheten, men til arten av det som omsettes.



Hva er avgiftspliktig Det skal beregnes og betales avgift av all innenlandsk omsetning avvarer og tjenester med mindre det er gjort særskilt unntak.

Varer I merverdiavgiftsloven § 2 første ledd er det gitt en definisjon av hvasom anses som vare. Med vare forstås fysiske gjenstander, herunder fasteiendom. Som vare anses også elektrisk kraft, vann fra vannverk, gass,varme og kulde.

Med visse unntak gjelder ikke loven for omsetning og utleie av fasteiendom eller rettighet til fast eiendom, jf. § 5 a. Fast eiendom er bådeubebygget og bebygget grunn. Salg av bygninger anses også som salg avfast eiendom, med mindre det gjelder midlertidige bygg, f.eks. flyttbareanleggsbrakker. Disse anses ikke som fast eiendom, og slikt salg er derforavgiftspliktig. Selv om omsetning av fast eiendom ikke er avgiftspliktig, vilf.eks. nybygging og reparasjon av bygninger og annen fast eiendom blibelastet med merverdiavgift. Dette er omsetning av tjenester hvor det skalberegnes avgift på vanlig måte.

Tjenester Med tjeneste forstås ifølge mval. § 2 annet ledd alt som kan omsettesog som ikke er å anse som vare etter første ledd. Eksempler på avgiftsplik-tige tjenester er bl.a. reparasjons- og vedlikeholdstjenester, konsulenttje-nester, advokattjenester, regnskaps- og revisjonstjenester, edb-tjenester,vare- og persontransport, utleie av varer, formidlingstjenester, takserings-tjenester og eiendomsmegling.

Unntak og fritak Det er en del unntak og fritak fra avgiftsplikten. Disse kan deles inn ito hovedgrupper, som prinsipielt sett er helt ulike.

Den første gruppen er omsetning som faller utenfor loven (unntak).Disse unntaksbestemmelsene er særskilt angitt i lovens §§ 5, 5 a og 5 b.Virksomheter som bare har slik omsetning, skal ikke registreres i merver-diavgiftsmanntallet. De har blant annet ikke rett til fradrag for inngåendeavgift, og omsetningen skal ikke tas med på omsetningsoppgaven.

Eksempler på vareomsetning som faller utenfor loven, er (foruten fasteiendom) visse typer originale kunstverk som omsettes fra kunstneren selveller mellommann i kunstnerens navn, tanntekniske produkter somomsettes av tannteknikere i syke- og tannpleie samt omsetning av katalo-ger, programmer og suvenirer fra museer, teatre og lignende. Utenforloven faller også frimerker, sedler og mynter når disse selges som samler-objekt, og videre gjenstander av ubetydelig verdi (inntil kr 100) når omset-ningen skjer leilighetsvis fra veldedige og allmennyttige institusjoner ogorganisasjoner. Av tjenester som er unntatt fra loven kan bl.a. nevnes hel-setjenester, sosiale tjenester, undervisning, finansielle tjenester og mangetjenester innenfor kultursektoren.

Den andre gruppen er omsetning som faller innenfor merverdiavgifts-loven, men hvor det i loven er bestemt at det ikke skal beregnes utgåendemerverdiavgift (fritak). Ved slik omsetning gjelder merverdiavgiftslovensregler fullt ut, blant annet reglene om fradrag for inngående merverdiav-gift. Fritaksbestemmelsene er tatt inn i §§ 16 og 17. Eksempler er salg avvarer og tjenester til utlandet, salg av elektrisk drevne kjøretøyer, salg avaviser, omsetning av bøker og tidsskrifter i siste omsetningsledd og omset-ning av tjenester i siste ledd som gjelder anlegg og reparasjon av offentligveg og baneanlegg.

For noen av tjenestetypene som faller utenfor avgiftsområdet, er detadgang til å søke om frivillig registrering (se kap. 28A).

Uttak av varer og tjenester

Det skal betales avgift når avgiftspliktig vare eller tjeneste tas ut av virk-somheten til bruk privat eller til andre formål som faller utenfor loven, jf.mval. § 14 første ledd. Videre skal det betales utgående merverdiavgiftsom ved uttak i de tilfeller som er nevnt i mval. § 14 annet og tredje ledd.Dette er tilfeller hvor den næringsdrivende ikke har fradragsrett ved kjøp



av tilsvarende varer og tjenester. Plikten til å betale avgift etter mval. § 14er begrenset til varer og tjenester som er avgiftspliktige ved omsetning.

InnførselEtter merverdiavgiftsloven skal det beregnes avgift ved innførsel til lan-det av varer. Denne avgiftsplikten skal sikre at varer som innføres, får densamme avgiftsbelastning som ved innenlandsk omsetning. Det skal ogsåbetales avgift når varen mottas fra utlandet til leie, som gave eller lån.

Tollvesenet er avgiftsmyndighet ved innførsel, og beregner og kreveropp avgiften. Den som etter tolloven anses som vareeier, skal betale avgiftved innførsel. Det er uten betydning for avgiftsplikten om varen innføresav forbruker eller registrert næringsdrivende. For registrerte næringsdri-vende er imidlertid merverdiavgift ved innførsel fradragsberettiget inngå-ende avgift.

Enkelte varer er unntatt fra avgiftsplikten ved innførsel. Dette gjelderførst og fremst vareslag som også er unntatt fra avgiftsplikt ved innen-landsk omsetning, men det er i forskrift gitt ytterligere fritak.

Også innførsel av tjenester som kan fjernleveres er merverdiavgifts-pliktig dersom tjenesten leveres til mottager som er næringsdrivendehjemmehørende i Norge eller til stat, kommune eller institusjon som eieseller drives av stat eller kommune i Norge. Med tjenester som kan fjern-leveres menes tjenester hvor utførelsen eller leveringen etter sin art ikke,eller vanskelig, kan knyttes til et bestemt fysisk sted. Plikten til å beregneog innbetale avgiften påhviler mottageren. For kjøpere som ikke er regis-trert i merverdiavgiftsmanntallet, skal innberetning skje på en særskiltomsetningsoppgave. Fra 2004 omfatter avgiftsplikten også andre mottagerehjemmehørende i Norge dersom det dreier seg om en elektronisk kommu-nikasjonstjeneste eller en tjeneste som omsettes eller formidles av tilbyderav elektronisk kommunikasjonstjeneste, og vederlaget oppkreves avdenne. Se nærmere i kap. 65A nedenfor.

Grunnlaget for avgiftsberegningen

Utgående avgift beregnes av vederlaget for den avgiftspliktige omset-ningen, mval. § 18 første ledd. Selve avgiften regnes ikke med i bereg-ningsgrunnlaget.

I beregningsgrunnlaget medregnes etter mval. § 18 annet ledd alleomkostninger ved oppfyllelsen av avtalen (f.eks. emballasje, forsendelseog forsikring som går inn i vederlaget eller som det kreves særskilt betalingfor), toll og andre avgifter i henhold til lov, tilknytningsavgifter, gebyrer ogandre beløp som påløper i forbindelse med leveringen.

Det gjelder spesielle regler for kredittkjøp og salg til betydelig overprisfra veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner. Videre erdet fastsatt særregler om beregningsgrunnlaget ved omsetning av bruktevarer, kunstgjenstander, samleobjekter og antikviteter.

Fradragsrett for inngående avgift

Registrerte næringsdrivende har rett til fradrag for inngående avgift, jf.mval. § 21. Fradragsretten gjelder også for næringsdrivende som omsettervarer og tjenester som faller innenfor avgiftsområdet, men som er fritattfor beregning av utgående avgift etter §§ 16 og 17.

Fradragsretten gjelder i utgangspunktet for avgift på varer og tjenestersom anskaffes til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Det er en forut-setning at selgeren har beregnet merverdiavgift av varen eller tjenestensom anskaffes. Inngående avgift som ikke kan legitimeres ved salgsdoku-ment er ikke fradragsberettiget, jf. mval. § 25.

Fradragsretten gjelder ikke for anskaffelser til privat bruk, eller til bruki virksomhet med omsetning utenfor avgiftsområdet. I tillegg oppstillermval. § 22 enkelte unntak fra fradragsretten for visse varer og tjenester,selv om disse er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten.

Ved anskaffelser av varer eller tjenester til bruk under ett både til virk-somhet innenfor avgiftsområdet og til formål som ikke gir rett til fradragfor inngående avgift, er det delvis fradragsrett, jf. mval. § 23. Fradrags-



retten gjelder her bare for den andelen av betalt inngående avgift som refe-rerer seg til bruken innenfor avgiftsområdet.

Registrering i merverdiavgifts-manntallet

Alle næringsdrivende med avgiftspliktig omsetning over en viss stør-relse, plikter å sende registreringsmelding til fylkesskattekontoret, jf.mval. § 27. Den generelle minstegrensen for registrering i merverdiav-giftsmanntallet er fra 1. januar 2004 kr 50 000. Minstegrensen knytter segtil den næringsdrivendes samlede omsetning og uttak i en 12-måneders-periode. Utenlandske næringsdrivende med avgiftspliktig omsetning iNorge skal også registreres i avgiftsmanntallet, eventuelt ved representant.

For veldedige og allmennyttige institusjoner gjelder en særskilt beløps-grense på kr 140 000.

Fylkesskattekontoret avgjør om betingelsene for registrering i avgifts-manntallet er til stede. Er vilkårene oppfylt, blir virksomheten registrert ogfår rett og plikt til å benytte bokstavene MVA etter organisasjonsnumme-ret.

I spesielle tilfeller kan det gis samtykke til registrering før omsetningener kommet i gang eller før minstegrensen for registrering er nådd. Omsåkalt forhåndsregistrering og tilbakegående avgiftsoppgjør vises tilkap. 28 nedenfor.

Som nevnt ovenfor, er det for noen av de tjenestene som faller utenforavgiftsområdet adgang til å søke om frivillig registrering. Se nærmere omdette i kap. 28A.

Oppgave- og betalingsplikt

Registrerte næringsdrivende har plikt til å sende inn omsetningsopp-gave. Oppgavene skal sendes inn terminvis. Hver termin omfatter 2 kalen-dermåneder med 1. termin for januar og februar osv. Næringsdrivendemed omsetning under kr 1 million kan søke om å levere årsoppgave. Fyl-kesskattekontoret kan også ellers samtykke i at det brukes avvikende ter-miner. Det skal sendes inn oppgave selv om omsetningen for perioden ernull.

Avgiften forfaller til betaling ved utløpet av oppgavefristen, som er énmåned og ti dager etter utløpet av terminen.

Brudd på oppgaveplikten

Dersom oppgaven inneholder formelle feil eller ikke er levert innenfristen, vil avgiftsmyndighetene normalt gi et avgiftstillegg. Forhøyelsenskal være på minst kr 250 og maksimalt kr 5 000.

Dersom oppgave ikke innkommer, vil fylkesskattekontoret fastsetteavgiften ved skjønn. Skjønnet bygger på opplysninger fylkesskattekontoretsitter inne med eller innhenter. Det skal ligge så nær opp til virkelighetensom mulig. Ved særdeles graverende eller gjentatte forsømmelser av opp-gaveplikten, kan avgiftsmyndighetene finne grunnlag for politianmeldelse.

Skjønnsmessig fastsettelse av avgift kan også foretas dersom fylkesskat-tekontoret finner at oppgaven er uriktig, ufullstendig eller bygger på regn-skap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regler.

Bokettersyn I tillegg til kontrollen av innkomne omsetningsoppgaver, foretar fylkes-skattekontoret også stedlig kontroll av regnskapet. Slike kontroller kanforetas for forhold inntil 10 år tilbake.

Renter Når avgift betales etter forfall, blir det beregnet rente. Det samme gjel-der når det er foretatt fastsettelse av avgift, f.eks. på grunnlag av boketter-syn, fordi oppgaven er uriktig, eller fordi den ikke er kommet inn.

Den avgiftspliktige har krav på rentegodtgjørelse dersom overskytendeinngående avgift ikke er betalt tilbake innen en frist på tre uker. Denavgiftspliktige har derimot ikke krav på rentegodtgjørelse dersom det erfeil i oppgaven.

Tilleggsavgift og straff

Merverdiavgiftsloven har også bestemmelser om tilleggsavgift ogstraff. Tilleggsavgift kan i graverende tilfeller ilegges med inntil 100 %.Overtredelse kan også straffes med bøter eller fengsel.



Bindende forhåndsuttalelser

Skattedirektoratet kan fra 1. november 2001 avgi bindende forhånds-uttalelser om de avgiftsmessige virkningene av en planlagt disposisjon førden igangsettes. Uttalelse blir gitt dersom det er av vesentlig betydning forden avgiftspliktige eller spørsmålet har allmenn interesse. Det må betaleset gebyr for forhåndsuttalelser. Se mer om ordningen i kap. 58A nedenfor.

RegnskapsreglerRegnskapsloven (lov 17. juli 1998 nr. 56) definerer hvem som er regn-skapspliktig. I tillegg bestemmer lov om bokføring 19. november 2004nr. 73 § 2 at alle som har plikt til å levere omsetningsoppgave etter mer-verdiavgiftsloven, har bokføringsplikt etter bokføringsloven for den virk-somhet som drives. Dette gjelder enten virksomheten drives som aksjesel-skap, ansvarlig selskap eller enkeltpersonforetak. Sentrale punkter i regn-skapsreglene er legitimasjon av kostnader og inntekter, krav til årligregnskapsavslutning og oppbevaringsplikt for regnskapsbøker og bilag.Nærmere regler om regnskapsføringen finnes i regnskapsloven og bokfø-ringsloven med forskrifter.

Trevarer25% avgift

500125

B betaler

Salg

Salg

Salg

625

Bokhylle25% avgift

1400350

C betaler 1750

Bokhylle(Inkl avg. 500)

2500

D betaler 2500

Utgående avg.Inngående avg.

500350

150

til staten

Sum

150

500

Trelastfirma A

Møbelfabrikk B

Møbelhandel C

C’s avgiftsoppgave

Forbruker D


350125

225

til staten 225

B’s avgiftsoppgave


1250

125

til staten 125

A’s avgiftsoppgave


Merverdiavgiftsloven kapittel I.Innledende bestemmelser

1 § 1 Lovens virkeområde

For så vidt Stortinget vedtar at det til statskassen skal betales enavgift på omsetning av varer og tjenester i alle ledd og ved innfør-sel, gjelder reglene i denne lov når ikke annet er særskilt bestemt iannen lov eller Stortingets vedtak om avgiften.

1.1 Forarbeider

– Ot.prp. nr. 17 (1968–69) Om lov om alminnelig omsetningsavgift ogsærskilt avgift på visse varer og tjenester (merverdiavgiftsloven) ogInnst. O. XVII (1968–69)

1.2 Generelt om § 1

Plikten til å betale merverdiavgift er betinget av at Stortinget vedtar det fordet enkelte budsjettår i det årlige stortingsvedtak. Avgiftssatsen fastsettesi det samme vedtaket.

AvgiftssatsenAvgiftssatsen for merverdiavgift var 20 % fra 1. januar 1970 og frem til1. januar 1993.

Fra 1. januar 1993 og frem til 1. januar 1995 var satsen 22 %. Fra1. januar 1995 og frem til 1. januar 2001 var satsen 23 %. Fra 1. januar2001 og frem til 1. januar 2005 var satsen 24 %. Fra 1. januar 2005 harsatsen vært 25 %.

Stortinget vedtok den 28. november 2000 at det med virkning fra1. juli 2001 skulle betales 12 % avgift for næringsmidler (halv sats), jf. Av10/2000 av 18. desember 2000. Fra 1. januar 2005 har avgiftssatsen fornæringsmidler vært 11 %. Som næringsmidler anses enhver matog drik-kevare og enhver annen vare som er bestemt til å konsumeres av mennes-ker, unntatt legemidler, vann fra vannverk, tobakksvarer og alkoholhol-dige drikkevarer. Se nærmere omtale i kap. 13.3.

Stortinget vedtok 26. november 2003 at det med virkning fra 1. januar2004 skulle betales 6 % avgift på kringkastingsavgift som nevnt i kringkas-tingsloven § 6–4. (For 2003 var avgiftssatsen på kringkastingsavgiften12 %.) Fra 1. januar 2005 har avgiftssatsen for kringkastingsavgift vært7 %.

Fra 1. mars 2004 skulle det videre betales 6 % avgift på omsetning ogformidling av persontransporttjenester samt for transport av kjøretøy påferge eller annet fartøy på innenlands veisamband. Fra 1. januar 2005 haravgiftssatsen for omsetning og formidling av persontransporttjenester


§ 1 Lovens virkeområde

samt for transport av kjøretøy på ferge eller annet fartøy på innenlandsveisamband vært 7 %. Det vises til kap. 13.5.

Stortinget vedtok 25. november 2004 at det med virkning fra 1. januar2005 skal betales 7 % avgift på tjenester i form av rett til å overvære kino-forestillinger, jf. SKD 11/04.

Stortinget vedtok 24. november 2005 at standardsatsen for 2006 skalholdes uendret i forhold til 2005 og således utgjøre 25 %. Med virkningfra 1. januar 2006 skal det beregnes 13 % avgift på omsetning av nærings-midler. Videre skal avgift beregnes etter en sats på 8 % for persontran-sport, formidling av persontransport, transport av kjøretøy på ferge ellerannet fartøy på innenlands veisamband, rett til å overvære kinoforestillin-ger og kringkastingsavgift.

Med virkning fra 1. september 2006 skal det beregnes avgift med 8 %på romutleie i hotellvirksomhet og lignende virksomhet, utleie av fasteiendom til camping samt yrkesmessig utleie av hytter, ferieleiligheter ogannen fritidseiendom. Det samme gjelder formidling av tjenester somnevnt.

Det følger av bestemmelsene i § 1 at avgift skal betales av omsetning avvarer og tjenester i alle ledd og ved innførsel. Det er to viktige prinsippersom slås fast i denne bestemmelsen, nemlig at det må skje en omsetning(eventuelt innførsel) av varer og tjenester for at avgiftsplikt skal kunneutløses, og dernest at avgift skal betales i alle ledd i omsetningskjeden.

Merverdiavgiften tar sikte på å avgiftsbelegge det innenlandske for-bruk av varer og tjenester, og avgiften skal derfor ikke virke som enomkostning på det enkelte ledd i omsetningskjeden. Dette oppnås gjen-nom fradragsrett for den merverdiavgift som er beregnet av foregåendeledd (se nærmere under kap. 21). Hvert ledd skal således innbetale til sta-ten avgift av den verdi varen eller tjenesten er tilført på vedkommendeledd, merverdien. Først når varen eller tjenesten er omsatt til en som defi-neres som forbruker, og som ikke kan gjøre fradrag for fakturert avgift, vilbeløpet være opptjent med virkning for statskassen.


§ 2 Vare- og tjenestebegrepet i merverdiavgiftsloven

2 § 2 Vare- og tjenestebegrepet i merverdiavgiftsloven

Med vare forstås fysiske gjenstander, herunder fast eiendom.Som vare anses også elektrisk kraft, vann fra vannverk, gass,varme og kulde.

Med tjeneste forstås alt som kan omsettes og som ikke er å ansesom vare etter første ledd. Som tjeneste anses også begrensede ret-tigheter til fysiske gjenstander eller fast eiendom, samt hel ellerdelvis utnyttelse av immaterielle verdier.

2.1 Forarbeider


– Ot.prp. nr. 13 (1971–72) og Innst. O. VII (1971–72). Retten til kine-matografisk film og fotografisk bilde inntas i ny nr. 5

– Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) Merverdiavgiftsreformen 2001 og Innst. O.nr. 24 (2000–2001)


Bestemmelsen definerer hva som skal forstås med begrepet vare i merver-diavgiftslovens forstand. Som vare anses alle fysiske gjenstander, nye ellerbrukte. Varebegrepet i merverdiavgiftsloven går på flere punkter lengerenn det som følger av vanlig språkbruk, blant annet anses elektrisk kraft,gass, varme og kulde som vare.

Ved merverdiavgiftsreformen 2001 ble fast eiendom inkludert i vare-begrepet. Det ble vist til systemmessige fordeler og at dette samsvarer medstrukturen i lovverket i Sverige og Finland samt EUs sjette avgiftsdirektiv.

I forbindelse med reformen ble det også inntatt en definisjon av tjenes-tebegrepet i loven. Definisjonen er utformet mest mulig generell, gjennomen negativ avgrensning mot varebegrepet.

2.3 Varebegrepet

Varebegrepet er som nevnt vidt og omfatter ved siden av alle fysiske gjen-stander også fast eiendom. Under lovens definisjon faller således alle råva-rer, salgsvarer og driftsmidler som maskiner, kontorrekvisita, biler, skip,fly osv. Videre alle typer forbruksartikler som klær, mat, aviser, bøker osv.

Det fremgikk tidligere av loven (før merverdiavgiftsreformen) atlevende dyr samt aksjer, obligasjoner og formularer som omsettes somtrykksaker, skulle anses som vare. Denne presiseringen ble ansett unød-vendig ved lovendringen 1. juli 2001, idet begrepene etter en språklig for-ståelse naturlig omfattes av varebegrepet. Levende dyr anses således somvarer, uansett om dyrene selges til slakt eller som livdyr. Verdipapirformu-larer, for eksempel aksjebrev, er trykksaker og omfattes klart av varebegre-



pet. Egne forretningsdokumenter anses derimot ikke som vare. Det fården praktiske betydning at det ikke foreligger avgiftsplikt etter § 62 vedinnførsel av slike dokumenter (U 5/70 av 30. november 1970 nr. 1).

Elektrisk kraft, vann fra vannverk, gass, varme og kulde anses også somvare. Omsetning av elektrisk kraft fra et elektrisitetsverk til abonnent ellervarme fra en varmesentral anses således som omsetning av vare. Detsamme vil gjelde for omsetning av kulde til for eksempel fryse- eller kjøle-rom og omsetning av damp til eksempelvis oppvarming eller produksjon.

Når elektrisk kraft, vann, gass, varme eller kulde leveres i tilknytningtil et utleieforhold (bolig, forretningslokaler mv.) anses det ikke å skje enlevering av vare. Dette omtales nærmere under kap. 5A.3.1.

Som vare anses også fast eiendom. Fast eiendom omfatter både bebyg-get og ubebygget grunn, hus/bygninger, anlegg, jordbruk, skog mv. Begre-pet innbefatter også faste anlegg for ventilasjon, oppvarming mv. i bygnin-ger/anlegg.

Omsetning og utleie av fast eiendom er unntatt fra avgiftsområdet, jf.merverdiavgiftsloven § 5 a første ledd. Det er derfor nødvendig å trekkesen grense mot flyttbare og midlertidige bygg mv. Slike bygninger vil iutgangspunktet bli ansett som varer også i de tilfeller de er fundamenterttil grunnen og tilknyttet vann og kloakk. Omsetning og utleie av slike byggvil derfor være avgiftspliktig. Grensen har også betydning for fradragsret-ten. Som eksempel kan nevnes at fradragsrett er avskåret for utgifter tildrift av fast eiendom som skal dekke boligbehov for ansatte. Anskaffereller leier arbeidsgiveren derimot en boligbrakke for losji av anleggsarbei-dere, vil arbeidsgiveren ha rett til fradrag for inngående avgift på alleomkostninger knyttet til brakkene.

Selv om omsetning av fast eiendom ikke er avgiftspliktig, vil nybygging,reparasjon mv. av bygninger og annen fast eiendom bli belastet med mer-verdiavgift.

Enkeltsaker

Regnskaps-materiale

Finansdepartementet har til Toll- og avgiftsdirektoratet uttalt at regn-skapsmateriale o.l. ikke kan anses som vare etter § 2, og at det således ikkeforeligger avgiftsplikt etter § 62 ved innførsel av slike dokumenter. (U 5/70 av 30. november 1970 nr. 1)

Avdøde Finansdepartementet har i brev av 14. oktober 1969 med hjemmel i § 70fritatt begravelsesbyråer for å beregne avgift i forbindelse med transportav avdøde. Departementet har i brev av 2. oktober 2001 uttalt at vedtaketfra 1969 er så generelt utformet at det må anses som en forskrift. Detteinnebærer at vedtaket må anses å gjelde inntil det eventuelt blir opphevet.Begravelsesbyråer vil derfor, inntil vedtaket blir opphevet, være fritatt fraå beregne avgift ved transport av døde og vil ha fradragsrett for utgifter idenne forbindelse.

Plast- og industrihaller

Utleie av plast- og industrihaller til leietakere som selv disponerer grun-nen hallene skal stå på, anses som utleie av vare. De konkrete hallenekunne leveres med grunnflate opptil 3 000 kvm og de største krevde sta-bile fundamenter. (Av 24/81 av 4. september 1981 nr. 3)

Det vises for øvrig til kap. 5A.3.1 hvor flere enkeltsaker vedrørende gren-sen mellom vare og fast eiendom omtales.



Oslo byretts dom av 15. september 1994

TippesystemerRetten fant at salg av tippesystemer, manifestert i foldere/brosjyrer, måtteanses som salg av varer. Det ble uttalt at «tjenester» er mer individualisertenn «varer» og at tippesystemene ikke kunne anses individualisert. Mht. tilsaksøkers påstand om at det var tjenesteytingen ved sluttproduktet somvar det sentrale og ikke det «medium» (folderne) systemet presenterer segved, uttalte retten at det bak enhver masseprodusert gjenstand (folder) harforegått en form for åndsverk. Retten viste til språklig forståelse av ordenei loven, lovens system, tidligere administrative avgjørelser samt regelend-ringen for standard programvare. Retten fant ikke det forhold at prisen forproduksjonen av folderen kun utgjorde en beskjeden del av salgssummenkunne gi noen veiledning.

Klagenemndssak nr. 4615 av 16. februar 2002

SlankekursKlager drev virksomhet med slankekurs. Slankekurset bestod av et heftepå 15 oppkopierte A4-sider, inklusive 2 grønne A4-ark som omslag. Iheftet ble slankekuren beskrevet i detalj med meny fra måltid til måltid.Heftet/slankekuren ble sendt i postoppkrav og mottakerne ble oppfor-dret til å holde kontakten for å få hjelp og støtte. Det fremgikk også avheftet og annonsering at det skulle startes kurs. Klagenemnda sluttet segtil Skattedirektoratets innstilling om at slankekurset måtte anses som envare.

De to forannevnte saker om grensen mellom vare og tjeneste har ikkesamme relevans etter merverdiavgiftsreformen. Grensedragningen kanimidlertid være aktuell i forhold til unntatte tjenester.

2.4 Tjenestebegrepet

§ 2 annet ledd definerer hva som skal anses som tjeneste. Definisjonen erutformet svært generell, gjennom en negativ avgrensning mot varebegre-pet. Fordi det ikke følger av en alminnelig språkforståelse, er det presiserti annet punktum at også begrensede rettigheter til fysiske gjenstander ellerfast eiendom, samt hel eller delvis utnyttelse av immaterielle verdier skalanses som tjeneste. Omsetning av vei- eller beiterett, hel eller delvis utnyt-telse av for eksempel opphavsrett til kunstverk, anses derfor som omset-ning av tjeneste.

Definisjonen av tjeneste innebærer at også produkter som omsettesdigitalt, for eksempel omsetning av programvare (standard programvareog spesialtilpasset programvare), nyhetstjenester, musikk mv. over Inter-nett, anses som omsetning av tjeneste.

Enkeltsaker

Konsesjonskraft-rettigheter

I brev av 21. juli 2003 til et advokatfirma vedrørende Landssammenslut-ninga for vasskraftskommunar uttaler Skattedirektoratet at kommunerskonsesjonskraftrettigheter omfattes av merverdiavgiftslovens tjenestebe-grep, og at omsetning av slike rettigheter er avgiftspliktig.

Avståelse fra bruk av rettighet

Skattedirektoratet har i brev av 16. februar 2005 til et fylkesskattekontoruttalt at avståelse fra bruk av en rettighet må anses som en tjeneste i mer-verdiavgiftslovens forstand. I den aktuelle saken dreide det seg om en fis-kerettighet. Direktoratet antok at omsetningen var unntatt fra avgiftsplikt



etter merverdiavgiftsloven § 5 a første ledd. Saken er også omtalt ikap. 5A.3.1.

Melkekvoter En melkekvote er en tillatelse til å produsere en viss mengde melk. Mel-kekvoter kan omsettes, enten separat eller sammen med landbrukseien-dom. Skattedirektoratet har i brev av 15. desember 2004 uttalt at en mel-kekvote må anses som en tjeneste i merverdiavgiftslovens forstand og atseparat omsetning av melkekvoter skal avgiftsberegnes, se F 15. desember2004. Omsetning av melkekvoter sammen med landbrukseiendom erimidlertid omfattet av unntaket i merverdiavgiftsloven § 5 a første ledd, sekap. 5A.3.1.


§ 3 Omsetningsbegrepet i merverdiavgiftsloven

3 § 3 Omsetningsbegrepet i merverdiavgiftsloven

Med omsetning forstås:1. Levering av varer mot vederlag, herunder levering av varer

fremstilt etter oppdrag eller levering av varer i forbindelse medytelser av tjenester.

2. Ytelse av tjenester mot vederlag.3. Levering av vare eller ytelse av tjeneste som helt eller delvis

vederlag for mottatte varer eller tjenester.

3.1 Forarbeider


– Ot.prp. nr. 73 (1969–70) og Innst. O. XVIII (1969–70). Levering avtjeneste som vederlag for tjeneste


Det følger av bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 1 at avgift skal betalesav omsetning av varer og tjenester i alle ledd. Den grunnleggende aktivi-tet som utløser avgiftsplikt er med andre ord omsetningen.

Uttrykket omsetning brukes i lovens § 3 både om levering av varer motvederlag og om ytelse av tjenester mot vederlag. For at det skal kunne sieså skje en omsetning må varen/tjenesten leveres mot vederlag. Det må medandre ord foreligge en gjensidig bebyrdende avtale mellom to (eller flere)parter, dvs. ytelse mot motytelse. Som vederlag regnes ikke bare vanligebetalingsmidler, men enhver godtgjørelse av økonomisk verdi, f.eks. varereller tjenester.

Kort tid etter at loven var vedtatt, oppsto det tvil om levering av tje-neste som vederlag for vare eller tjeneste skulle anses som omsetning. Vedlovendring av 26. juni 1970 ble dette derfor presisert.

Det regnes med andre ord som omsetning når det leveres en vare ellerytes en tjeneste som helt eller delvis vederlag for mottatt vare eller tjeneste.Dette betyr at bytte avgiftsmessig anses som to salg eller to leveranser,idet begge parter leverer en vare eller tjeneste og mottar vederlag for leve-ringen. Det samme gjelder når det bare er tale om delvis bytte, dvs. at denene parten må betale et mellomlegg i form av vanlig betalingsmiddel.Begge parter i en byttehandel er m.a.o. selgere og kjøpere av hver sinevarer/tjenester.

Formålet med § 3 er å definere hva som faller innenfor loven (avgrensehvilke transaksjoner som er avgiftspliktig), ikke å gi en generell definisjonav begrepet omsetning. Dette kommer også til uttrykk i Skattedirektora-tets brev av 30. mars 1994 til et fylkesskattekontor, hvor det er uttalt atordet omsetning i lovens § 3 ikke er synonymt med ordet omsetning slikdette er brukt i forskrift nr. 18 § 3. Se om dette også under omtalen avmerverdiavgiftsloven §§ 18 og 23 i kap. 18 og kap. 23 nedenfor.



3.3 Enkeltsaker

3.3.1 § 3 nr. 1 og nr. 2 – Levering mot vederlag

Andelsinnskudd Abonnentene innbetaler et andelsinnskudd til et vannverk samt en årligavgift til dekning av driftsutgifter. Innskuddet er en forutsetning for atvann skal kunne leveres. Andelsinnskuddet ble ikke ansett som vederlagfor omsetning. Den årlige avgiften var derimot vederlag for omsetning avvann. (U 3/69 av 5. november 1969 nr. 1)

Gårdbrukere som gikk inn som deltakere i et fellesfjøs overførte dyr ogmaskiner til fjøset. Skattedirektoratet uttalte i den anledning at overførin-gene ikke kunne anses som omsetning i relasjon til § 3 idet de enkeltegårdbrukere ikke mottok noe egentlig vederlag. Medlemmenes innbeta-ling av andeler måtte anses som deres «innskudd» i fellesfjøset. (U 11/71av 24. september 1971 nr. 1)

Samme forståelse kommer til uttrykk i brev fra Finansdepartementetdatert 21. mars 1972, der det blir uttalt at lagmedlemmenes andelsinn-skudd i et kanallag (andelslag med begrenset ansvar) ikke utgjør vederlagfor omsetning fra andelslaget. Andelsinnskuddet er nødvendig for å oppnåstillingen som andelshaver, men har ellers ingen direkte sammenhengmed fremtidige tjenester som laget måtte yte til deltakerne. (U 7/72 av4. september 1972 nr. 5)

Anleggsbidrag Beløp som elverkene oppkrever til hel eller delvis dekning av utgifter tilegne anlegg i forbindelse med tilknytning til fordelingsnettet, har tradisjo-nelt blitt ansett som avgiftsfrie anleggsbidrag til finansiering av anlegg. ISkattedirektoratets brev av 19. februar 2003 til et teleselskap uttales det atanleggsbidrag som omhandlet må anses å utgjøre vederlag for omsetningav tjeneste, og at det foreligger plikt til å svare merverdiavgift.

I Skattedirektoratets brev av 14. juli 2005 er det presisert at uttalelsen somer referert ovenfor bygger på den forutsetning at anleggsbidraget ble ytetsom følge av en gjensidig bebyrdende avtale mellom partene. Videre heterdet at det må sondres mellom anleggsbidrag som er avtalt vederlag forvare/tjeneste og anleggsbidrag som vare/tjenesteyter oppkrever med hjem-mel i lov eller forskrift. Bare i førstnevnte tilfelle foreligger det omsetningi merverdiavgiftslovens forstand. Således er det vist til at kommuners kravpå refusjon av utlegg i forbindelse med opparbeidelse av vann og kloakkmed hjemmel i plan- og bygningsloven kap. IX ikke representerer omset-ning som skal avgiftsberegnes, jf. Av 17/93 av 10. november 1993 og BFU42/04 (se nedenfor). I brevet heter det videre at anleggsbidrag som opp-kreves med hjemmel i forskrift av 11. mars 1999 nr. 302 § 17–5, fastsattmed hjemmel i lov 29. juni 1990 nr. 50 (energiloven) § 7–6, ikke ansessom omsetning. Det er understreket at slike anleggsbidrag heller ikke kananses som «tilknytningsavgift» i forhold til mval. § 18 annet ledd nr. 3.

I forbindelse med at private grunneiere i en kommune utviklet et områdefor fritidseiendommer, planla kommunen å oppføre et anlegg for vann ogkloakk. Anlegget ville utgjøre et driftsmiddel i kommunens virksomhetmed omsetning av vann og avløpstjenester til fremtidige hytteeiere. Detvar forutsatt at oppføringskostnadene skulle dekkes gjennom refusjon fragrunneierne. Skattedirektoratet uttalte at kostnader til oppføring avanlegg for vann og kloakk som kreves refundert med hjemmel i plan- ogbygningsloven ikke skal avgiftsberegnes. (BFU 42/04)



En kommune hadde inngått avtale med en utbygger om at utbyggerenskulle bekoste alle anlegg for veg, vann og avløp etc. Fordi forskrift av 27.november 2000 om frivillig registrering av utbygger av vann- og avløpsan-legg (forskrift nr. 116) ikke gjelder utbygging i næring, ønsket partene åendre avtalen før arbeidene ble igangsatt. Etter den reviderte avtalenskulle utbyggers datterselskap utføre anleggsarbeidene for kommunensregning, mens kommunen skulle få sine utgifter refundert fra utbygger.Spørsmålet i saken var om kommunen ville ha fradragsrett for inngåendeavgift på anlegget for vann og avløp og om kommunen pliktet å beregneutgående avgift av de beløp den kunne kreve refundert fra utbygger. Skat-tedirektoratet la til grunn at kommunen hadde fradragsrett for inngåendeavgift på vann- og avløpsanlegget på vanlig måte, og at de beløp den kunnekreve fra utbygger ikke kunne anses som vederlag for omsetning fra kom-munen til utbygger, men som avgiftsfri utgiftsrefusjon, anleggsbidrag. Detble vist til BFU 42/04 og Av 17/93 omtalt ovenfor. (BFU 33/05)

PremieSkattedirektoratet uttalte i brev av 30. oktober 1970 til et fylkesskattekon-tor at en reklamekonsulent ikke skulle beregne avgift av en premie hanhadde vunnet for et innsendt utkast til firmaemblem.

Arkitekt som mottar pengepremie ved deltakelse i arkitektkonkurranse,kan ikke anses å ha foretatt en omsetning. (U 3/74 av 17. juli 1974 nr. 1)

I brev av 26. mars 1987 til et forbund uttalte Skattedirektoratet at prisensom den grafiske kunstneren vant i en konkurranse om utforming av mes-terbrev for håndverksmestere, måtte anses som vederlag for avgiftspliktigtjeneste.

Premiepenger til idrettsutøvere

Skattedirektoratet har i brev av 21. desember 2001 til fylkesskattekonto-rene uttalt at premiepenger som utbetales til idrettsutøvere ikke represen-terer omsetning. Det er lagt til grunn at utøveren i disse tilfellene ikke leve-rer noen motytelse for vederlaget som mottas, og at det følgelig ikke skalberegnes avgift. Motsatt er det uttalt at startpenger som utbetales fra enarrangør til en utøver representerer omsetning som skal avgiftsberegnes.

MontasjeUttrykket «levering av vare» omfatter også montasje i forbindelse medvareleveringen. (U 3/70 av 5. november 1970)

En kommune leverte etter søknad grus til underpris til eiere av privateveier. Kommunen ytet ikke selv varer/tjenester, men overlot dette til et pri-vat firma. Det ble antatt at kommunen av en bevilgning på sitt budsjettytet et økonomisk bidrag til private veiholdere til grusing av private veierog at de refusjonsbeløp som privatpersonene betalte til kommunen ikkekunne anses som vederlag for noen omsetning fra kommunen. (U 2/72 av2. februar 1972 nr. 1)

Skattedirektoratet uttalte i et brev av 9. desember 1998 til et forbund atnår kommunene kun krever refusjon av utgifter, anses det i avgiftsmessigforstand ikke å foreligge noen omsetning (tilfellet gjaldt kommunale til-knytningsgebyrer).

Klagenemndssak nr. 38 av 4. mai 1972

UnderslagDet var på det rene at det beløpet som den tidligere bestyrer hadde under-slått refererte seg til avgiftspliktig omsetning. Fylkesskattekontorets etter-beregning av det underslåtte beløpet ble fastholdt av klagenemnda somviste til at det hadde skjedd en omsetning.



Offentlig myndighets-utøvelse

Finansdepartementet uttalte i brev av 11. oktober 1972 til et annet depar-tement at tjenester utført av Det norske Veritas (fakturert departementet)i forbindelse med den offentlige kontroll av anlegg for petroleumsproduk-sjon måtte anses som tjenester utført som ledd i offentlig myndighetsutø-velse og som sådan ikke underlagt avgiftsplikt.

Feilparkerte biler ble i en viss utstrekning tauet inn av private firmaer tilen kommunal tomt. Kommunen krevet opp ekspedisjonsgebyr for å dekkeutgifter til administrasjonen vedrørende arbeid med utbetaling av inntau-ingsomkostninger, utfylling av papirer mv. I tillegg ble det beregnet endøgnleie for tiden som medgikk inntil bilen ble hentet. Det ble antatt atomhandlede tjenester som ble dekket av ekspedisjonsgebyr og døgnleiemåtte anses som ledd i offentlig myndighetsutøvelse og ikke som omset-ning av tjenester. (F 22. mars 1973)

Statens næringsmiddeltilsyn yter tilskudd til Kommunale næringsmiddel-tilsyn (KNT) til utøvelse av tilsyn og importkontroll av næringsmidler.Overføringene er ment å dekke kostnader for KNT i forbindelse medgjennomføring av oppgaver pålagt dem av staten. Skattedirektoratetuttalte i brev av 20. mars 1996 til Finansdepartementet at da støtten ikkevar betinget av noen konkret gjenytelse, kunne den ikke anses som veder-lag for omsetning i merverdiavgiftslovens forstand. Det skal derfor ikkeberegnes og betales merverdiavgift av tilskuddet.

Utløsing av sameier To ysterier (registrert hver for seg) var sameiere i en tankbil. Utløsingenav den ene parten ble i avgiftsmessig henseende ansett som omsetning avvare i næringsvirksomhet og det skulle beregnes avgift av utløsingssum-men. (U 4/73 av 28. juni 1973 nr. 1)

Klagenemndssak nr. 1598 av 24. april 1984

Oppløsning av sameie

Klageren var registrert etter § 12 fjerde ledd som et sameie. Ved oppløs-ningen av sameiet ble driftsmidler fordelt på innehaverne privat ved debi-tering av innehavernes kapitalkonti. Klageren anførte at det ved oppløs-ning av et sameie til bokførte verdier ikke kunne sies å finne sted en omset-ning. Klagenemnda var enig med Skattedirektoratet i at overføringen avdriftsmidlene til innehaverne måtte anses som omsetning i merverdiav-giftslovens forstand.

Ikke utført tjeneste Det hender at kommunen oppkrever feie- og renovasjonsavgift også nårdisse tjenestene ikke utføres, bl.a. tvungen renovasjon for ubebygd hytte-tomt. Skattedirektoratet har i brev datert hhv. 23. april og 4. juni 1991uttalt at dersom det rent faktisk ikke utføres noen tjeneste som gjelder fei-ing eller renovasjon, kan det ikke sies å være levert noen tjeneste etter mer-verdiavgiftsloven. Det skal da ikke beregnes avgift av eventuell feie- ellerrenovasjonsavgift.

Diskontering av leasingavtale

Diskontering av leasingavtale anses som omsetning i merverdiavgiftslovensforstand. Det legges til grunn at leasingselskapet ved diskonteringen over-tar alle rettigheter til gjenstanden mot å betale eieren (vareleverandøren).Det vises til F 29. juni 1976 og Av 16/80 av 27. november 1980 nr. 10.

Kausjonists inntreden

Overlevering av leasinggjenstand fra et leasingselskap til en kausjonist iforbindelse med sistnevntes innfrielse av hoveddebitors forpliktelser over-for leasingselskapet, må anses som (avgiftspliktig) omsetning fra leasings-elskapet til kausjonist. Det avgjørende er at det foregår en overdragelse aveiendomsretten. (Av 18/84 av 5. juli 1984 nr. 10)



Restansvar ved leasing

Når leasingavtale avbrytes før avtalt tid, må leaser vanligvis betale et rest-beløp i tillegg til allerede innbetalt leasingvederlag. Skattedirektoratetuttalte i brev av 10. september 1990 til Finansdepartementet at finansie-ringsselskapenes praksis på området var å se på dette beløpet som eterstatningsbeløp, og dermed ikke avgiftspliktig omsetning. Det ble viderevist til at departementet hadde dispensert under forutsetning av at det vir-kelig forelå avgiftsplikt. Skattedirektoratet uttalte at når restbeløpet dek-ker differansen mellom nåverdi av uforfalte leieterminer og leasinggjen-standens restverdi, må restbeløpet vanligvis anses som et vederlag for leienav varen og skal i utgangspunktet derfor med til avgiftsberegning. Når detgjaldt ytterligere tap, antok Skattedirektoratet at krav på dekning for sliktmåtte falle utenfor merverdiavgiftsloven.

Finansdepartementet sa seg i brev av 8. juli 1992 enig med direktora-tet. Når det gjaldt den etablerte praksis i misligholdsoppgjør, haddedepartementet fortsatt ikke innvendinger mot at det inntil videre er gittdispensasjon i disse tilfellene.

Klagenemndssak nr. 1855 av 24. juni 1986

Cover chargeKlageren fikk ikke medhold i at cover charge som ble oppkrevd av gjestenemåtte anses som avgift til dekning av musikkutgifter og ikke som omset-ning.

SvinnSkattedirektoratet har i brev datert 8. februar 1991 til Postdirektoratetuttalt at varer som blir borte, svinn, ikke kan anses omsatt.

Klagenemndssak nr. 3359 av 17. januar 1996

To parterEt båtbyggeri skulle bistå klageren med å utvikle og utarbeide to kopier avprototypen på et akebrett. Ifølge kontrakten skulle båtbyggeriet mottakr 50 000 for arbeidet. Klagerens arbeidsinnsats utgjorde en del av belø-pet, og kom derfor til fradrag. Denne arbeidsinnsatsen ble fakturert fraklager til båtbyggeriet med kr 25 000. Klagenemnda var enig med Skatte-direktoratet i at det ikke hadde skjedd noen omsetning fra klager til båt-byggeriet. Dette ble begrunnet med at klageren og båtbyggeriet i samar-beid hadde fremstilt prototypene. Beløpet på kr 25 000 måtte betraktessom en verdiansettelse av klagerens eget arbeid for å komme frem til rettvederlag for båtbyggeriet. Det gjaldt klagerens egne tjenester for seg selv,og falt følgelig ikke inn under begrepet omsetning. For at omsetning skalkunne foreligge, må det være tale om to parter.

Høyesteretts dom av 22. januar 1996 (Rt 1996 s. 51 Intersport Factor AS)

SelgeransvarGrossistfirmaet (A) eide et større antall detaljistforretninger som var med-lemmer i et kjedesamarbeid og avtok produkter som ble markedsført gjen-nom A. A hadde behov for å kunne reise kreditt på sine utestående kun-defordringer og etablerte derfor et factoringselskap – Intersport Factor AS(B). B ble registrert i avgiftsmanntallet og virksomhetens art ble oppgitttil «sport og fritid, en gros». Etter avholdt bokettersyn i B nektet fylkesskat-tekontoret omsetningsoppgaven anvist til utbetaling. Det ble lagt til grunnat selskapet hadde vært uriktig registrert i avgiftsmanntallet fordi virksom-heten reelt sett ikke hadde vært vareomsetning, men kjøp av fordringer.Høyesterett mente at det måtte vurderes ut fra privatrettens alminneligeregler om det hadde skjedd et salg, respektivt kjøp av varer. Av vesentlig



betydning var hvilket selskap som hadde selgeransvaret for de varer som blesolgt. Høyesterett kom til at det som hadde vært overført fra grossistfore-taket til saksøker var kreditorbeføyelser etter kundefordringer og at saksø-ker ikke hadde påtatt seg noe reelt selgeransvar.

Borgarting lagmannsretts dom av 13. februar 1998 (Norske Avisers Service- og Informasjonskontor)

Formidling Spørsmålet var om det forelå avgiftspliktig omsetning når Norske AvisersService- og Informasjonskontor (NAL) mot vederlag garanterte overforNorsk Tipping mfl. for at spilleresultater ville bli kunngjort i NAL-avi-sene. Lagmannsretten fant at NAL måtte anses å ha formidlet annonserpå vegne av avisene.

Kostnadsfordeling Ansatte arbeider i flere virksomheter, men den ene virksomheten har dettotale arbeidsgiveransvar. Lønnskostnader, inklusive feriepenger ogarbeidsgiveravgift fordeles forholdsmessig mellom de aktuelle virksomhe-tene. Det skjer en ren kostnadsfordeling uten fortjeneste for den virksom-heten som har arbeidsgiveransvaret. Skattedirektoratet har i brev av27. november 2001 til et fylkesskattekontor uttalt at det i det foreliggendetilfelle skjer en «ytelse av tjeneste mot vederlag», jf. merverdiavgiftsloven§ 3 nr. 2. Direktoratet kom for øvrig til at virksomheten var egnet til å gåmed overskudd og at det forelå avgiftspliktig utleie av arbeidskraft.

Høyesteretts dom av 20. november 2002 (Rt 2002 s. 1469 Eksakt Regnskap AS)

Selskapet (A) som utførte regnskapstjenester for avgiftspliktige virksom-heter var frivillig registrert etter forskrift nr. 44. (Før merverdiavgiftsrefor-men var ikke regnskapstjenester avgiftspliktig.) Eierne av A stiftet et nyttselskap (B) som utførte regnskapstjenester for kunder uten fradragsrett forinngående merverdiavgift. Dette selskapet var ikke frivillig registrert. Detvar ingen ansatte i B. Selskapene hadde samme styreformann og drev virk-somhet fra samme lokaler. Ansatte i A utførte regnskapsoppdrag for beggeselskapene. A betalte og bokførte alle driftskostnader og B betalte sinandel i samsvar med den tid de ansatte i A benyttet til å utføre tjenesterfor Bs kunder. Den forholdsmessige bruken av kontorrekvisita som varanskaffet og fradragsført i A, ble belastet B med merverdiavgift. Oppdra-gene de ansatte i A utførte for B ble ikke fakturert med merverdiavgift.Vederlaget for disse oppdragene ble ansett som «lønnsrefusjon». Avgifts-myndighetene var av den oppfatning at A omsatte regnskapstjenester til B.Høyesteretts flertall kom til at A leide ut arbeidskraft til B, hvilket på detaktuelle tidspunktet ikke var en avgiftspliktig tjeneste.

Skattedirektoratet forstår dommen slik at etter merverdiavgiftsrefor-men vil det oppstå avgiftsplikt hvis partene innretter seg slik som beskre-vet. Videre tolkes dommen slik at den stadfester prinsippet om at man ikkekan unngå å beregne avgift ved å unnlate å bake inn et fortjenesteelementved fakturering av tjenester.

Skattedirektoratet besvarte en henvendelse fra Finansdepartementet ibrev av 10. januar 2003 om de avgiftsrettslige forhold vedrørende tjenes-ter som utveksles mellom Luftfartsverket og Forsvaret iht. en samarbeids-avtale om fordeling av ansvar og utgifter ved statens flyplasser. Tjenestenegjaldt forvaltning, drift og vedlikehold, herunder tjenester som ytes på fel-lesområdene til både sivil og militær luftfart på den enkelte flyplass. Skat-tedirektoratet la til grunn at de tjenester som ble utvekslet var avgiftsplik-



tige, og at «kostnadsfordelingen» som ble foretatt falt inn under omset-ningsbegrepet i merverdiavgiftsloven § 3.

Brønnøysundregistrene (BR) har siden 2001 vært underlagt Nærings- oghandelsdepartementet. BR utfører registeroppgaver også for etater som erunderlagt andre departementer. Konkret er det vist til oppgaver i tilknyt-ning til Jegerregisteret og Lotteriregisteret. For disse registrene ligger selveregisteroppgaven hos henholdsvis Direktoratet for Naturforvaltning ogLotteritilsynet, mens BR utfører driftsoppgaver. BRs utgifter til drift avJegerregisteret refunderes i sin helhet fra Viltfondet. BR budsjetterer refu-sjonen som årlig inntekt over statsbudsjettets kapittel 3904 Brønnøy-sundregistrene. Forsåvidt gjelder driften av Lotteriregisteret, skjer dek-ning av utgiftene gjennom fakturering av et årlig grunnbeløp og timesatsfor tilleggstjenester. I brev av 10. januar 2006 fra Skattedirektoratet heterdet at statsinstitusjoner anses som selvstendige enheter i forhold til mer-verdiavgiftsloven. Ytelser mellom disse skal som utgangspunkt avgiftsbe-regnes når kravet til omsetning er oppfylt. BR, Direktoratet for naturfor-valtning og Lotteritilsynet er ulike statlige enheter som sorterer underulike kapitler i statsbudsjettet. Det ble lagt til grunn at partene har inngåttgjensidig bebyrdende avtaler om levering av tjenester mot «refusjon» avbudsjettmidler, og at dette representerer omsetning i merverdiavgiftslo-vens forstand. Det faktum at BR får tildelt oppgaver av overordnet depar-tement i samråd med andre departementer, er ikke tillagt avgjørendebetydning i forhold til avgiftsberegningen.

Skattedirektoratet avga i brev av 6. februar 2003 en uttalelse vedrørendekostnadsfordeling mellom LO sentralt og medlemsorganisasjonene.Organisasjonenes ledd er organisert som selvstendige rettssubjekter.Organisasjonsleddene på sentralt og regionalt nivå utfører i stor utstrek-ning fellesfunksjoner av forskjellig art for medlemsorganisasjonene ned-over i systemet. Skattedirektoratet antok at fordelingen av kostnader somknytter seg til administrative funksjoner med mer skulle faktureres medavgift til andre enn det rettssubjekt hvor administrasjonen var ansatt.

Interne transaksjoner

I brev av 22. april 2002 til Norges Idrettsforbund (NIF) uttalte Skattedi-rektoratet at regnskapstjenester som utføres av ansatte i forbundet forseparate enheter og forbund som er tilknyttet NIF, må anses som avgifts-pliktig omsetning i henhold til merverdiavgiftsloven § 13 jf. § 3. NIF erNorges største medlemsbaserte organisasjon med enheter på sentrale,regionale og lokale nivåer. Enhetene innen organisasjonen har egne sty-rende organer, og er etter det opplyste selvstendige juridiske subjekter.

I brev av 6. desember 2004 kom Finansdepartementet til at deomhandlede tjenesteytelsene i NIF måtte anses som avgiftspliktig omset-ning i næringsvirksomhet. På bakgrunn av budsjettavtalen mellom regje-ringspartiene og Fremskrittspartiet om budsjettet for 2005, la imidlertiddepartementet til grunn at Stortingets intensjon er at interne transaksjo-ner i frivillige organisasjoner ikke skal faktureres med merverdiavgift.Departementet vil vurdere behovet for en lovendring, og fant inntil videreå kunne unnta de interne transaksjonene i NIF fra avgiftsplikt i medholdav merverdiavgiftsloven § 70. For å motvirke mulige konkurransevridnin-ger mente departementet at det måtte knyttes strenge vilkår til unntaket.Avgiftsunntaket betinger at tjenestene er direkte knyttet til den ideellevirksomheten i idrettsbevegelsen, at beregningen av vederlaget uteluk-kende er basert på kostnadsdekning, at tjenestene ikke tilbys til andre ennmedlemsorganisasjonene i idretten, og at ytelsen av tjenestene ikke over-føres til rettssubjekter utenfor idretten.



I brev av 17. januar 2005 har Finansdepartementet gitt Norges Handi-kapforbund (NHF) et tilsvarende fritak som for Norges Idrettsforbund fraå beregne avgift på slike interne transaksjoner. Avgiftsunntaket er betingetav at tjenestene er direkte knyttet til den ideelle virksomheten i NHF, atbelastningen av de regionale leddene utelukkende er basert på kostnads-dekning, at tjenestene ikke tilbys til andre enn regionene i NHF, og at ytel-sen av tjenestene ikke overføres til et rettssubjekt utenfor NHF.

Konsesjonskraft Skattedirektoratet har i brev av 21. juli 2003 til et advokatfirma vedrø-rende Landssammenslutninga for vasskraftskommuner (LVK) behandletulike spørsmål vedrørende omsetning av konsesjonskraft. Den som fårkonsesjon for utbygging av et vassdrag til kraftproduksjon er ved lov pålagtå avstå inntil 10 % av gjennomsnittlig kraftmengde vassdraget kan yte tilde kommuner (og fylkeskommuner) som er berørt av utbyggingen. Prin-sippet for fastsettelse av prisen på kraften baseres på gjennomsnittlig selv-kost for et representativt antall vannkraftverk i hele landet. Kommunenestår fritt til å disponere over denne kraftmengden. Den kan benyttes i egnekommunale anlegg og/eller selges videre. Når kraften leveres til kommu-nen fra konsesjonæren (produsenten) mot at dennes selvkost dekkes, fore-ligger det etter Skattedirektoratets vurdering avgiftspliktig omsetning.Merverdiavgift skal betales av det vederlag kommunen betaler, jf. merver-diavgiftsloven § 18 første ledd.

Sjøforsikrings-oppgjør

BFU 67/04 gjaldt et selskap som formidlet sjøforsikring til sitt utenland-ske morselskap. Det ble reist spørsmål om selskapet skulle beregne mer-verdiavgift når det opptrer som hovedassurandør etter Norsk Sjøforsi-kringsplan, og får dekket forholdsmessige deler av omkostninger knyttettil skadeoppgjør fra koassurandørene. Etter en konkret vurdering av for-holdet mellom hovedassurandør og koassurandører, fant Skattedirektora-tet at oppgjøret mellom assurandørene i henhold til Norsk Sjøforsikrings-plan kapittel 9, fremsto som en intern fordeling av likestilte assurandørersomkostninger knyttet til fellesskapets skadeoppgjør. Oppgjøret ble såledesikke ansett som vederlag for omsetning mellom hovedassurandør og koas-surandør, jf. merverdiavgiftsloven § 3. Hovedassurandør skulle følgeligikke beregne merverdiavgift overfor koassurandørene. Skattedirektoratetla til grunn at selskapet kunne identifiseres med morselskapet i denne rela-sjon, idet det ikke mottok noen form for dekning av morselskapets andelav omkostningene.

Salg av statens olje og gass til Statoil

I brev av 5. november 2004 uttalte Finansdepartementet at staten v/Sta-tens direkte økonomiske engasjement (SDØE) sin omsetning av olje oggass til Statoil må anses som avgiftspliktig omsetning. Til nå var ikke avgiftberegnet ved denne omsetningen. Departementet fant imidlertid i med-hold av merverdiavgiftsloven § 70 grunnlag for å godta at det fortsatt ikkeberegnes merverdiavgift ved statens omsetning av petroleum til Statoil.Bakgrunnen for dette er særlig at denne omsetning er en spesiell form foromsetning og at hensynet til statens proveny i dette spesielle tilfellet ikkevil bli påvirket av et slikt avgiftsfritak. Det ble lagt til grunn at det ikkeskjedde noen verdiøkning ved selve overleveringen av petroleumen til Sta-toil. Det kunne da hevdes at det ikke skjedde noen verdiskapning i detteleddet, og at det følgelig heller ikke ville være noen merverdi å beskatte.Merverdiavgiften ved omsetning av petroleum vil uansett tilfalle statskas-sen på vanlig måte når petroleum blir forbrukt innenlands.



3.3.2 § 3 nr. 3 – Bytte

Fallrettigheter/gratis kraft

I en eldre uttalelse ble bytte av stedsevarig rett til «gratis» elektrisk kraftmot fallrettigheter ikke ansett som avgiftspliktig omsetning etter § 3, jf.§ 2. Dette ble ansett som avståelse av rettigheter tilliggende fast eiendom(F 6. mars 1970). Avgiftsmyndighetene mener at uttalelsen er moden forrevisjon. Etter vår oppfatning vil det være mest naturlig å anse levering avkraft mot fallrettigheter som avgiftspliktig omsetning.

Gulating lagmannsretts dom av 16. september 2005

Retten kom til at leveranse av frikraft fra kraftselskap til grunneiere måtteanses som omsetning – levering av vare mot vederlag i form av fallrettig-heter.

Klagenemndssak nr. 4546 av 6. mars 2002

Gratis vannLevering av «gratis» vann fra et kommunalt vannverk til et salgslag sommotytelse for at salgslaget hadde slått seg ned i kommunen, ble ansett somomsetning, m.a.o. byttehandel i relasjon til § 3.

KunstverkBytte av kunstverk mellom offentlige museer og kunstsamlinger anses somomsetning etter merverdiavgiftsloven. Med hjemmel i mval. § 70 harFinansdepartementet imidlertid fritatt for merverdiavgift bytte mellomnevnte institusjoner. Departementet fant også å kunne frita for merverdi-avgift i tilfeller hvor offentlige museer mottar originale kunstverk fra pri-vatpersoner eller dødsboer i bytte mot kopier eller reproduksjoner. (F15. september 1970)

Uttak av gårds-produkter som vederlag

Når gårdsprodukter tas ut som vederlag for onnearbeid utført av naboer/venner, anses produktene å være brukt som betalingsmiddel for mottattetjenester. Produktene anses da ikke uttatt til eget bruk (se kap. 14.6.1),men omsatt etter § 3 nr. 3. (U 1/76 av 12. juli 1976 nr. 6)

Leieskjæring av skurtømmer

I tilknytning til innlevering av skurtømmer for leieskjæring har Skattedi-rektoratet uttalt at slik byttehandel under visse forutsetninger kan godtassom leieforedling selv om de mottatte materialer ikke er skåret av det inn-leverte tømmer, men uttas fra sagbrukets lager, dvs. det anses ikke å skjeet bytte (omsetning) av tømmer. (Av 24/82 av 8. november 1982 nr. 7)

Se også forskrift om levering av årsoppgave og om avgiftsfrie uttak ijordbruk med binæringer og skogbruk av 5. oktober 1970 (nr. 38) § 7tredje ledd. Avgiftsfritaket er omhandlet i Av 20/89 av 19. september1989.

ByttemotorerAvgiftsgrunnlaget ved bytte av bilmotorer og bildeler er den pris som par-tene er blitt enige om – dog aldri mindre enn vanlig omsetningsverdi(ordinær salgspris). Salgsdokument skal utstedes for innbyttet motor/del.(Av 14/84 av 30. april 1984)

ReklameBagasjetraller på flyplass har plass for påsetting av reklame. Skattedirekto-ratet uttalte 22. desember 1997 til et fylkesskattekontor at forholdet mel-lom A og B må anses som byttehandel som skal faktureres med avgift ihenhold til merverdiavgiftsloven § 19 første ledd. A anses å omsetteavgiftspliktige tjenester som gjelder utleie av bagasjetraller til B, mens Byter avgiftspliktige tjenester med disponering av plass for reklame.



Det samme avgiftsforholdet (bytte) vil, ifølge et annet brev av sammedato, foreligge ved utleie av kalkulatorer med plass til reklame til dagligva-reforretningers handlevogner.

Det vises også til kap. 18.3 når det gjelder bytte.

3.4 Særskilte emner

3.4.1 Heving

Når et kjøp blir hevet pga. kontraktsstridig leveranse, faller rettsvirknin-gene av kjøpet bort. Det har da ikke funnet sted noen vareomsetning ogdet skal heller ikke betales noen merverdiavgift. Dersom selgeren alleredehar beregnet avgift og innberettet omsetningen til avgiftsmyndighetene,kan avgiftsbehandlingen korrigeres for den termin tilbakeleveringen fin-ner sted.

Dersom leveringen er kontraktsmessig, men selgeren aksepterer å tavaren tilbake, kan det ikke skje noen korrigering av den første avgiftsbe-handlingen. Det anses i slike tilfeller å skje en ny omsetning fra kjøper tilselger. Dette omtales nærmere under kap. 18.

Enkeltsaker

Nybilkjøp Ved heving av et nybilkjøp kan bilforhandler føre salgssummen for bilentil debet salgskonto for den termin tilbakeleveringen finner sted og såledesforeta korreksjon av det tidligere oppgitte avgiftsgrunnlag. (U 10/71 av23. juli 1971 nr. 2)

Når det gjelder etterfølgende salg av den samme bilen, se kap. 16.13.4.

Rett til å heve Etter gjentatte reklamasjoner ble partene enige om at selgeren skulle tamaskinen tilbake mot at kjøperen kjøpte en ny maskin som var bedre egnettil formålet. Kjøperen fikk samme pris for maskinen ved tilbakeleveringen,som han ga ved kjøpet. Skattedirektoratet antok at kjøper ville ha rett til åheve kjøpet og påpekte at det var enighet mellom partene om at hevings-rett forelå. Det ble også vist til at maskinen syntes å mangle de egenskaperselgeren tilsiktet ved salget. Resultatet ble at avgiftsberegningen somskjedde ved det første salget/kjøpet kunne reverseres i sin helhet. (U 5/73av 31. juli 1973 nr. 7)

Vesterålen herredsretts dom av 27. november 1975

Saksøker kjøpte en båtmotor i mai 1970 av firma A for kr 20 000. Saksø-ker konstaterte etter en tid en del mangler ved motoren og forlangteheving av kjøpet. A nektet, men skulle utbedre motoren. Utbedring bleforetatt, men etter noe tid slo motoren feil igjen. Saksøker leverte motorentilbake til A og kjøpte en ny av et annet firma. Etter behandling i forliks-rådet ble det enighet om at A skulle betale den nyinnkjøpte motoren inkl.montering, i alt kr 14 500. Retten bemerket at det ikke kunne være riktigå betegne forholdet som hevning idet det ikke forelå full tilbakebetaling avkjøpesummen. Retten mente at forliket hadde karakter av en praktisk løs-ning som gjorde det mulig for saksøker å finansiere kjøpet av den nyemotoren. Retten fant etter dette at den oppnådde ordningen måtte hen-føres under betegnelsen tilbakesalg og at det skulle vært beregnet utgå-ende avgift av salget fra saksøker til firma A.



Klagenemndssak nr. 2947 av 30. november 1993

Heving av kontrakt om utførelse av tjeneste

Klageren hadde inngått kontrakt om graving av grøft. Avtalen ble senerehevet av oppdragsgiver iht. standardkontrakt i entrepriseforhold (NS3401 pkt. 26.1) på grunn av klagers mislighold. Klageren hevdet at bereg-net avgift måtte kunne tilbakeføres fordi kontrakten var hevet. Klage-nemnda anførte at hevning av kontrakt om utførelse av arbeid ikke inne-bærer at ytelsen skal leveres tilbake, slik som ved varekjøp. Det er den ikkeutførte delen av oppdraget som bortfaller ved hevning av slike kontrakter.

3.4.2 Kjøp på avbetaling – salgspant

Tilbaketaking av en vare solgt med salgspant (eiendomsforbehold) grun-net kjøpers mislighold, anses ikke som omsetning i merverdiavgiftslovensforstand.

Enkeltsaker

Gulating lagmannsretts dom av 23. desember 1969

Tilbaketaking av gjenstand solgt på avbetaling

Lagmannsretten ga staten medhold i at ved tilbaketaking av gjenstandsolgt på avbetaling på grunn av mislighold fra kjøpers side, skjer det ingenvarelevering fra kjøper til selger. Det er kun snakk om en gjennomføringav kontrakten.

Ved tilbaketaking av gjenstander solgt på avbetaling kan selgeren korrigereden opprinnelige salgssummen ned til verdien av salgsgjenstanden på til-bakeleveringstidspunktet. Se også kap. 18. (F 12. november 1970)

Finansdepartementet har i et brev av 2. februar 1972 til Skattedirektoratetanført at kjøpers tilbakelevering etter lov om kjøp på avbetaling ikke kananses som omsetning i forhold til § 3. (F 10. februar 1972)


Klagenemnda opprettholdt bl.a. etterberegning vedrørende at det ikkeskal være merverdiavgift på tilbaketaking av varer solgt ved avbetalings-kontrakt som er misligholdt.

Klagenemndssak nr. 3526 av 4. desember 1996

Klager hadde solgt en del kontorinventar med påhefte av salgspant. Kla-ger beregnet og innbetalte avgift av salget. Kjøper betalte aldri og gikksenere konkurs. Da klager tiltrådte pantet og tok tilbake inventaret, førtehan et beløp tilsvarende den utgående avgift som inngående avgift. Klage-nemnda var enig i at klager kunne etterberegnes under henvisning til athan bare kunne fradragsføre det konstaterte tap på salget. Avgiftspliktenvar definitiv idet inventaret ble levert, uavhengig av om kjøpesummen bleinnfridd.

Tilbaketaking på frivillig basis

Selv om tilbakeleveringen skjer på frivillig basis ved avtale mellom kjøperog selger, antas det ikke å skje en omsetning i merverdiavgiftslovens for-stand. (F 24. januar 1974)



Høyesteretts dom av 31. mai 1975 (Rt 1975 s. 630 Eurobil AS)

Retten fant at tilbaketaking av varer solgt på avbetaling med eiendomsfor-behold ikke kunne anses som omsetning i merverdiavgiftslovens forstand.Førstvoterende uttalte at det som skjer er en avvikling av den opprinneligeomsetning og at tilbakeleveringen som foretas i medhold av avbetalings-kontrakten mellom disse, må betraktes som et ledd i denne avviklingen.(F 5. august 1975)

Bergen byretts dom av 27. august 1979

Saksøker (avbetalingsselgeren) hevdet at forholdet var et helt annet enn iforannevnte sak for Høyesterett idet avbetalingsselgeren i nærværende sakikke var i en tvangssituasjon og «måtte» ta gjenstanden tilbake, initiativetkom derimot fra kjøper. Forholdet var formelt ordnet som et ordinærtsalg. Retten fant ut fra en samlet vurdering at det ikke var opplyst noenspesiell omstendighet som ga tilstrekkelig grunn til å oppfatte denomstridte avtalen slik at den innebar en avgiftspliktig omsetning.

Klagenemndssak nr. 1287 av 16. desember 1981 (SKD)

Transport av avbetalingskontrakt til ny kjøper

Klageren (selgeren) solgte to maskiner til et personlig firma (A) i henholdtil to avbetalingskontrakter. A misligholdt begge kontraktene og klagervarslet om at han med hjemmel i kontraktene ville ha maskinene utlevert.Det ble imidlertid ikke begjært eller avholdt utleveringsforretning. Klage-ren inngikk nye avbetalingskontrakter (likelydende med de foregåendekontrakter) med et annet selskap (B) som inntil dette tidspunktet haddeleiet maskinene av A. Klageren hevdet at han ved de nye kontrakter kunga samtykke til overdragelse av maskinene fra A til B. Det ble ikke foretattnoe oppgjør mellom A og klageren idet klageren forutsatte at oppgjør fantsted mellom A og B. Skattedirektoratet kom til at B med samtykke fra kla-geren hadde trådt inn i de avbetalingskontrakter A tidligere hadde inngåttmed klageren. Slikt samtykke var nødvendig siden maskinene ikke kunneselges uten godkjennelse fra klageren. Direktoratet la spesielt vekt på atmaskinenes verdi som brukte ikke ble vurdert på kontraktstidspunktet,men at det ble utstedt veksler for restgjelden i stedet for maskinenes reelleverdi på dette tidspunkt. Det var ikke sannsynliggjort at maskinenes verdikorresponderte med de innbetalte beløp på avbetalingskontrakten.

Klagenemndssak nr. 2090 av 9. februar 1988 (SKD)

Tilbakelevering ansett som omsetning

Klageren hadde solgt en lastebil på avbetaling. Bilen ble tilbakelevert ettertre år og klageren utstedte en kreditnota inkludert merverdiavgift. Tilba-keleveringen ble med andre ord vurdert som en omsetning og ikke som enavvikling av avbetalingskontrakten. Fylkesskattekontoret tilbakeførte denfradragsførte inngående avgift og begrunnet dette med at bilen ble tatt til-bake iht. misligholdt avbetalingskontrakt. Skattedirektoratet opphevetetterberegningen idet man ikke kunne se at det forelå mislighold ellerantesipert mislighold av avbetalingskontrakten. Det ble vist til at kjøperenførst gikk konkurs flere år etter tilbakeleveringen og at lastebilen ble solgtmed fullt salgsansvar. Direktoratet uttalte for øvrig at klageren ved tilba-ketakingen skulle ha utstedt salgsdokument og ikke en kreditnota. En fantimidlertid at kreditnotaen i denne saken reelt sett måtte anses som salgs-dokument.



3.4.3 Auksjoner, tvangssalg mv.

Salg ved auksjon regnes i utgangspunktet som omsetning etter merverdi-avgiftsloven. Tvangsauksjoner regnes imidlertid ikke som slik omsetning.Det samme gjelder hittegods-, dødsbo- og felleseieskifteauksjoner somfølger reglene om tvangssalg etter tvangsfullbyrdelsesloven.

Enkeltsaker

TvangsauksjonTvangsauksjoner regnes ikke som omsetning i merverdiavgiftslovens for-stand. Dette gjelder selv om auksjonen styres av en registrert auksjonariuspå vegne av namsmyndighetene. (F 3. februar 1970)

Intern dødsbo-auksjon

Ved fordeling av løsøre i et dødsbo ved «intern auksjon» skjer det iht. enuttalelse fra Finansdepartementet i brev av 5. oktober 1971 ingen omset-ning i merverdiavgiftslovens forstand.

Skattedirektoratet uttaler i brev av 8. mai 1992 at det må beregnes avgiftetter uttaksreglene dersom arvelater drev avgiftspliktig virksomhet ogarvingene overtar driftsmidler ved intern dødsboauksjon. Se nærmere omdette under kap. 14.2.

UnderhåndssalgFinansdepartementet har i et brev til Skattedirektoratet datert 11. oktober1973 anført at underhåndssalg foretatt av skattefogden av maskiner somhan har foretatt utlegg i, må anses som et praktisk alternativ til salg vedtvangsauksjon og i avgiftsmessig sammenheng likestilles med tvangsauk-sjon. Det forutsettes at konkursboet abandonerer de utlagte gjenstanderog at debitor, ev. andre berørte, ikke har noe å innvende.

Namsmannen kan beslutte at en gjenstand skal selges underhånden iste-denfor ved auksjon. Slikt underhåndssalg regnes ikke som omsetning ettermerverdiavgiftsloven. Overlates underhåndssalget til en annen registrertnæringsdrivende, foreligger vanlig avgiftsplikt for kommisjonssalget, menikke for oppgjøret med namsmyndighetene. Skjer underhåndssalget gjen-nom debitors forretning, vil det foreligge avgiftsplikt. (U 1/74 av 25. mars1974 nr. 1)

OpphørssalgOpphørssalg (salg av pantsatte varer og driftsmidler) kan ikke likestillesmed tvangssalg gjennom namsmann, selv om debitor befinner seg i entvangssituasjon med hensyn til salget. (Av 17/90 av 5. september 1990nr. 1)

TilbakeholdsrettSkattedirektoratet uttalte 16. februar 1999 til en advokat at når et salg blirgjennomført med hjemmel i reglene om tilbakeholdsrett i kontraktsfor-hold, er det sikker rett for at slike realisasjoner er avgiftspliktig omsetningi merverdiavgiftslovens forstand.


Banken tiltrådte sitt pant (se kap. 3.4.4) ved tiltredelseserklæring og fikken ugjenkallelig fullmakt av klager til å selge de pantsatte gjenstander.Varene ble deretter solgt ved opphørssalg i klagerens lokaler og av hansansatte. Hele salgsbeløpet etter realiseringen ble innsatt på konto i ban-ken. Klageren hevdet at dette salget ikke utløste avgiftsplikt for ham idetden faktiske situasjon var helt lik tvangsauksjonstilfellene. Klagenemndasflertall fant at salget av de pantsatte varene i realiteten var bankens salg.Banken som hadde tiltrådt pantet kunne gå tvangsfullbyrdelseslovens vei



for å få realisert pantet. At banken valgte en mer lettvint og praktisk løs-ning, burde ikke få avgiftsmessige konsekvenser.

Finansdepartementet omgjorde klagenemndas vedtak. Det ble vedavgjørelsen bl.a. lagt vekt på at salget av de pantsatte varer ble foretatt fravirksomhetens lokaler og av klagerens ansatte. Departementet fant avhensyn til konsekvensene ikke, i avgiftsmessig henseende, å kunne like-stille opphørssalg med tvangssalg gjennom namsmannen. Selv om avgifts-pliktige befant seg i en tvangssituasjon med hensyn til salget, er dette ikkeet tvangssalg i tvangsfullbyrdelseslovens forstand.

Klagenemndssak nr. 2904 av 12. juli 1994

Saksforholdet var stort sett som i foranstående klagenemndssak. Klagerenhevdet imidlertid at denne saken måtte løses annerledes. Banken og kla-geren hadde inngått en nærmere angitt avtale om realisasjonen som regu-lerte utgiftsdekning og inntekter, dette i motsetning til klagenemndssaknr. 2457 hvor det kun forelå en tiltredelseserklæring. Salget skjedde ogsåfor bankens regning og risiko. Klagenemnda var enig med Skattedirekto-ratet i at realiseringen av det pantsatte varelageret var foretatt av klagerenog at det ikke kunne sies å ha skjedd noe tvangssalg i tvangsfullbyrdelses-lovens forstand.

Samme synspunkt kommer også til uttrykk i klagenemndssak nr. 3018,nr. 3057 og nr. 3161.

Tvangssalg Ifølge tvangsfullbyrdelsesloven (av 1992) skal namsmannen ved salg avhittegods/eiendeler på hittegods-, dødsbo- og felleseieskifteauksjonerfølge reglene om tvangssalg så langt de passer. Det skal ikke beregnes mer-verdiavgift ved slike salg etter tvangsfullbyrdelseslovens regler. (Av 5/94 av22. mars 1994)

Ved tvangssalg kan namsmannen overlate til en medhjelper å foreta salget.Dette vil være praktisk ved for eksempel salg av kunst, fast eiendom ogbiler, jf. tvangsfullbyrdelsesloven §§ 2–10, 8–12 og 8–13. De tjenestermedhjelperen yter er avgiftspliktige. Departementet har 21. september2001 som en midlertidig løsning gitt et fritak med hjemmel i merverdiav-giftsloven § 70. Fritaket innebærer at medhjelpere oppnevnt av namsmyn-dighetene etter tvangsfullbyrdelsesloven ikke skal beregne utgående mer-verdiavgift av den godtgjørelse som mottas i forbindelse med tvangssalget.Dette gjelder også i de tilfeller tvangssalget ikke gjennomføres. Det er enforutsetning for fritaket at medhjelperen ikke fradragsfører inngåendemerverdiavgift som knytter seg til denne delen av virksomheten.

3.4.4 Konkurs, pant mv.

Et konkursbos opphevelse av et beslag i pantsatte varer, abandonering,anses ikke som omsetning. Det som skjer er at debitor får tilbake rådighe-ten over pantet og kan disponere over dette (under hensyntaken til pant-havers rettigheter). Debitors senere omsetning, også til panthaver, utløserderimot avgiftsplikt på debitors hånd. Når et konkursbo imidlertid over-drar eiendomsretten til pantet til kreditor mot hel eller delvis nedskrivingav kravet i boet, «uegentlig abandonering», har avgiftsmyndigheteneansett dette som en (avgiftspliktig) omsetning mot vederlag. Det har værthevdet at etter lovreguleringen av realisasjonsformen «uegentlig abando-nering», jf. konkursloven § 117 c, vil overføring av aktiva til panthaver isamsvar med denne bestemmelsen ikke utløse avgiftsplikt. Etter Skattedi-



rektoratets oppfatning medfører dette ikke riktighet, jf. F 14. november2002. Etter konkursloven § 117 c kan bostyrer på visse vilkår overførepantsatte eiendeler til panthaver. Overføringen skal skje til antatt verdi påoverføringstidspunktet. Denne verdien skal legges til grunn for beregningav panthavers krav på dividende og for avregning av debitors gjeld til pant-haveren. En slik overføring av eiendomsretten til panthaver av pantsatteeiendeler mot nedskrivning av gjeld, må anses som avgiftspliktig omset-ning fra boet til panthaver.

En tiltredelse av pant innebærer at panthaver vil kunne ta skritt forved tvang og få dekket sine krav dersom pantsetter ikke går med på en fri-villig ordning. En slik tiltredelse innebærer ingen overgang av eiendoms-retten til panthaver og det skjer ingen omsetning i merverdiavgiftslovensforstand. Tiltredelsen i seg selv har med andre ord ingen avgiftsmessigbetydning.

Panthaver som realiserer pantsatt aktiva i eget navn før eller etter kon-kursåpning (for eksempel som kommisjonær eller som eier etter å ha over-tatt varene mot å nedskrive pantegjelden), vil være avgiftspliktig foromsetningen om han er registrert i avgiftsmanntallet. Er panthaver ikkeregistrert (for eksempel en bank), vil avgjørelsen måtte bero på en konkretvurdering. Etter fast praksis vil enkeltstående og mer tilfeldige salg avvarer ikke medføre registrerings- eller avgiftsplikt for panthaver.

Enkeltsaker

AbandoneringEt konkursbo skal ikke svare merverdiavgift ved abandonering av pant-satte aktiva, idet boet i slike tilfeller ikke omsetter de abandonerte aktiva.Om konkursdebitor så overfører eiendomsretten til varene til panthaver,vil det foreligge avgiftspliktig omsetning, men dette vedkommer ikke boet.(Av 27/78 av 31. oktober 1978 nr. 2)

Abandonering ved konkurs er en beslutning om å holde et aktivumutenom bomassen og konkursbehandlingen som følge av at det er overbe-heftet. Aktivumet trekkes altså ikke inn i boet, men forblir debitors eien-dom, med de forpliktelser som følger med det. Når derimot et konkursboforføyer over pantsatte varer, f.eks. overlater til panthaver å selge varenepå den betingelse at ev. overskudd etter at panthavers krav er dekket skalbetales boet, kan varen ikke anses abandonert. Det skjer med andre orden omsetning (ev. i kommisjon) fra boet. (Av 11/86 av 14. juli 1986nr. 16)

Panthavers salg av abandonerte gjenstander

En bank har forlagspant i råvarer mv. hos en konkursrammet produsent.De pantsatte varer vil ikke gi dekning for pantegjelden og varene blir aban-donert. Bankens realisering av de pantsatte varer anses som vanlig omset-ning etter merverdiavgiftsloven. Spørsmålet om eventuell registrerings- ogavgiftsplikt er avhengig av om banken kan sies å drive omsetningsvirksom-het. (Av 27/78 av 31. oktober 1978 nr. 1)


En bank som hadde hatt pant i en rekke aktiva i et fiskeoppdrettsanlegg,ble ikke ansett avgiftspliktig for salg av fisk fra anlegget. Bankens aktiviteti anlegget kunne ikke anses som næringsvirksomhet. De nevnte aktivahadde ifm. oppdretterens konkurs blitt abandonert fra boet fem dageretter konkursåpning. Banken hadde i denne sammenheng engasjert seg idriften av anlegget før man fant en kjøper til fisken og beholdt kjøpesum-men til dekning av sitt krav. I vurderingen ble det bl.a. lagt vekt på at enga-



sjementet bare hadde vart i 20 dager fra bankens inntreden i driften og tilman fant en kjøper til fisken.


Konkursboet hadde disponert over eiendelene ved at disse ble overført tilpanthaver, en bank, iht. en avtale mellom boet og banken. Omsetning avfisk fra varelageret ble ansett som bankens salg av egne varer og medførteplikt til å beregne avgift av salget.

Debitors salg av abandonerte gjenstander

Overdragelse av abandonerte gjenstander til panthaver, skal anses somavgiftspliktig omsetning på konkursdebitors hånd. Beslutning om aban-donering innebærer at de abandonerte gjenstander holdes utenfor bomas-sen og forblir debitors eiendom. (Av 10/83 av 18. mars 1983 nr. 7)

Tiltredelse av pant I brev datert 16. mars 1992 til en advokat har Skattedirektoratet uttalt atpanthavers tiltredelse av pantet ikke kan anses som omsetning etter § 3.Det kan heller ikke sies å skje en omsetning fra boet når pantsatte varerabandoneres til debitor.

Klagenemndssak nr. 3161 av 11. oktober 1994

Klagenemndas flertall kom til at bankens tiltredelse av pantet ikke kunneanses som overtakelse av eiendomsretten. Realiseringen av varelageretmåtte således anses som pantsetters omsetning og avgiftspliktig på hanshånd. To av nemndsmedlemmene viste til at varelageret ble konfiskert avnamsmannen og realisert av banken. Det hadde på dette grunnlag ikkeskjedd en avgiftspliktig omsetning.

Samme synspunkt kommer til uttrykk i klagenemndssak nr. 2457 (seforan under kap. 3.4.3), nr. 3018 og nr. 3057.

3.4.5 Ekspropriasjon

Omsetningsbegrepet i merverdiavgiftsloven dekker ikke bare frivilligesalg, men også avståelse av et rettsgode under legal tvang (ekspropriasjon)(U 2/73 av 27. april 1973 nr. 1).

Enkeltsaker

Uttak av vei-byggingsmaterialer

Avståelse av uttaksrettigheter som følge av ekspropriasjon eller under trus-sel om ekspropriasjon må anses som omsetning. Det antas ikke å liggenoen begrensning i § 3’s rekkevidde ved at ordet «levering» er nyttet. (F12. mai 1971)

Tømmer på rot Et kraftverk utbetalte erstatning til grunneiere i forbindelse med byggingav kraftlinjer. Den del av erstatningen som gjaldt det tømmer på rot somkraftverket ble eier av, måtte betraktes som vederlag for omsetning avvarer. (F 21. juli 1977)

Uttak av morenemasse

I forbindelse med en erstatningssak ble det reist spørsmål om det var fore-tatt ekspropriasjon av fast eiendom eller av vare (uttaksrettigheter etter § 2annet ledd nr. 3). I henhold til avtalen mellom grunneier og kraftverketble det ekspropriert rett til uttak av morenemasse. Det var ikke tidligereforetatt noe salg av sten og det var heller ikke marked for slikt stenbruddpå stedet. Skattedirektoratet uttalte at da erstatningsutbetalingen ifølge



skjønnet bare skulle dekke forringelse av grunnen (overflateerstatning) ogvederlaget for overdragelsen av retten til uttak av grus således var null,skjedde det ingen omsetning av vare. (Av 7/84 av 16. mars 1984 nr. 11)

3.4.6 Returemballasje – flasker, paller mv.

Oppkreving av pant og tilbakebetaling av pant i forbindelse med en eta-blert panteordning for returemballasje (flasker, paller mv.), anses prinsi-pielt ikke som omsetning.

Enkeltsaker

ReturemballasjeDet skal ikke betales avgift av pant som erlegges og som godtgjøres kun-dene ved retur av emballasje. Det antas i disse tilfeller ikke å skje en omset-ning av returemballasjen til kunden, men kun et utlån mot pantesikkerhet.Det forutsettes at pantet føres opp i særskilt salgsdokument og regnskaps-messig blir holdt for seg selv. (U 3/70 av 5. november 1970 nr. 12)

LastepallerTilsvarende synspunkt kommer til uttrykk vedrørende lastepaller i U 6/71av 29. mars 1971 nr. 7, U 3/77 av 18. mai 1977 nr. 8 og Av 11/81 av 27.mars 1981 nr. 1.

Høyesteretts dom av 18. februar 1983 (Rt 1983 s. 243 Noblikk-Sannem AS)

Høyesteretts flertall kom, i likhet med lagmannsretten, til at emballasjen(kartonger og paller) ikke kunne anses som vanlige salgsvarer, men som(investeringsavgiftspliktige) driftsmidler i saksøkers virksomhet. Det blevist til at det var etablert en fungerende ordning for retur og gjenbruk.Førstvoterende uttalte at man ut fra det forhold at emballasjen ble faktu-rert til varekjøper, ikke kunne trekke den konsekvens at emballasjen bleomsetningsvare. Faktureringen måtte ses i sammenheng med returrettenog de økonomiske fordeler knyttet til denne.

Erstatning for bortkommet emballasje

Et firma (A) bruker gass i sitt sveisearbeid. Gassen leveres på flasker fra etannet firma (B). B anfører på fakturaene at flaskene er dette firmaets eien-dom og det er tatt forbehold om at manglende retur skal erstattes. A mot-tar regning fra B når det mangler flasker (ødelagte eller stjålne). Slikerstatning for bortkommet emballasje anses ikke som vederlag for omset-ning. (U 5/72 av 4. juli 1972 nr. 6)

TomflaskerVed salg av tomflasker fra skraphandler til AS Vinmonopolet ble avgift kunberegnet av differansen mellom oppnådd salgspris og panteprisen. Detteble begrunnet med at returemballasjen måtte anses som produsentensvarige driftsmidler som bare ble lånt ut mot pantesikkerhet til viderefor-handler og forbrukere. Skattedirektoratet uttalte at salg av returemballasjefra skraphandlere til AS Vinmonopolet måtte anses som vanlig varesalg.Varene er ved omsetning til skraphandlere bragt inn i en ordinær omset-ningssituasjon, og dermed kommer de ordinære avgiftsbestemmelser tilanvendelse, og ikke særreglene ved retur av emballasje. (Av 23/84 av7. september 1984)



3.4.7 Erstatning

Mottatt erstatning for varer som ødelegges eller skades, anses ikke somvederlag for omsetning. Heller ikke erstatning som utbetales ved mislig-hold eller ugyldige avtaler utløser avgiftsplikt.

Enkeltsaker

Kjøpers utbedring av skade for selgers regning

En kjøper finner feil ved varen han har kjøpt og utbedrer denne for leve-randørens regning. Et slikt krav som kjøperen får på leverandøren vedreparasjonen, må anses som en form for erstatning på grunn av mangelfulllevering. På dette grunnlag kan forholdet ikke karakteriseres som omset-ning i merverdiavgiftslovens forstand. (U 4/71 av 19. mars 1971 nr. 1)

Refusjon for oppussing

Leietaker (registrert næringsdrivende) pusset opp lokalene og anskaffetnaglefast driftsutstyr. Ved leieperiodens opphør utbetalte eieren frivillig etbeløp til leietaker for verdiforøkelsen. Refusjonsbeløpet ble ikke ansettsom vederlag for omsetning. (U 4/71 av 19. mars 1971 nr. 1)

Disponeringstap Kanselleringsgebyr, som i realiteten er erstatning for disponeringstap o.l.,kan ikke anses som vederlag for omsetning. Dekker derimot gebyretutførte tjenester/medgåtte materialer, anses gebyret som vederlag foromsetning. (U 5/71 av 22. mars 1971 nr. 2)

Det fremgår av Skattedirektoratets brev 29. mai 2002 til Den norskeadvokatforening at alle typer oppdrag der godtgjørelsen fastsettes etterreglene i rettsgebyrforskriften, må anses som erstatning for disponerings-tap og ikke vederlag for en avgiftspliktig tjeneste. Dette vil for eksempelgjelde godtgjørelse til hovedstevnevitner, rettsvitner, alle typer meddom-mere, settedommere, skjønnsmenn, skylddelingsmenn og forliksmenn ivergemålsretten. Det samme gjelder medlemmer av husleietvistutvalget,og medlemmer av andre styrer, representantskap, utvalg, råd o.l. som fårsin godtgjørelse fastsatt etter reglene i rettsgebyrforskriften.

Avbruddserstatning En avtale om prosjektering av et helsesenter mellom en kommune og etarkitektkontor ble hevet av kommunen flere år etter avtaleinngåelsen.Etter avgjørelse i en voldgiftsnemnd, ble arkitektene tilkjent betaling forutført arbeid (1), avbruddserstatning (2) og erstatning som følge avheving av kontrakt (3). I et brev datert 30. april 1986 viser Skattedirekto-ratet til ovennevnte uttalelse (U 5/71 av 22. mars 1971) og uttaler at beløpnevnt under punkt 2 og 3 må vurderes på lik linje med kanselleringsgebyr.Slikt gebyr er i realiteten en erstatning for disponeringstap o.l. og kan ikkeanses som vederlag for omsetning.

Sikringshogst langs kraftlinje

Erstatning som utbetales grunneiere etter sikringshogst langs kraftlinje,kan ikke anses som vederlag for omsetning. Tømmeret som ble avvirketforble grunneiers eiendom og erstatningen skulle bl.a. dekke hogst avumoden skog, hogst på ulagelig tid og fordyret drift. (U 10/71 av 23. juli1971 nr. 3)

Flytting av stolper ved veiarbeid

Vegvesenets betaling til e-verket for flytting av stolper i forbindelse medutvidelse/omlegging av vei, kan ikke anses som vederlag for omsetning.Forholdet må anses som ledd i et erstatningsoppgjør (utgiftsrefusjon). (U10/71 av 23. juli 1971 nr. 6)

Utlån av reklame-materiell

Filmutleiebyråer stiller mot vederlag reklamemateriell til disposisjon forkinoer. Materiellet er filmprodusentens eiendom, men verdien belastesbyrået. En vesentlig del av materiellets verdi går tapt under sirkulasjonen



mellom kinoene. Ved utleien av selve filmen belastes kinoene med et visstbeløp vedrørende reklamemateriellet. Omhandlede forhold kan ikke ansessom utleie av reklamemateriell og omsetning som nevnt i § 3. De beløpsom ble belastet kinoene måtte anses som en form for bidrag til byråenesavskrivning av materiellet og fremstod som et erstatningsbeløp. (U 2/72 av2. februar 1972 nr. 2)

Salg av skadet bil til forsikringsselskap

Det ble reist spørsmål om det skjer en omsetning fra en bilforhandler tilet forsikringsselskap når forsikringsselskapet overtar nye, uregistrerte bilersom er påført skade, til forhandlerpris. Skattedirektoratet uttalte at bilfor-handler må beregne avgift av den del av utbetalingsbeløpet som tilsvarerbilens omsetningsverdi etter skade og at resten av utbetalingen represen-terer erstatning for skade. Dette er ikke vederlag for omsetning. (U 2/73av 27. april 1973 nr. 2)

Verdiforringelse ved bruk

Etter heving av et kjøp selges maskinen til en tredjemann til redusert pris.Verdiforringelsen skyldes første kjøpers (A) bruk. Fordi A har hatt en vissnytte av maskinen blir partene enige om at A skal betale noe av verdifor-ringelsen. Skattedirektoratet uttalte at det må avgjøres konkret om beta-lingen reelt sett gjelder et leieforhold eller en avgiftsfri erstatning. Dersombeløpet er vesentlig lavere enn ved leie og utgjør en erstatning for verdi-forringelse i brukstiden, kan det ikke anses som vederlag for utleie ogomsetning etter merverdiavgiftsloven (U 5/77 av 16. september 1977nr. 3). Samme synspunkt kommer til uttrykk i U 7/76 av 16. desember1976 nr. 9.

Refusjon som ledd i erstatningsoppgjør

I brev av 6. oktober 1978 til et departement uttaler Skattedirektoratet atKystdirektoratets belastning av ansvarlig skadevolder for utgifter ved repa-rasjon av en fyrlampe, ikke kan anses som omsetning etter § 3, men somrefusjon som ledd i et erstatningsoppgjør.

Utbetaling fra forsikringsselskap ved egen reparasjon

Et busselskap, som også driver omsetning av verkstedtjenester til andre,fikk skadet en av sine busser. Ansvaret for skaden ble erkjent av skadevol-ders forsikringsselskap. Busselskapet reparerte bussen selv. I brev av5. mai 1983 uttaler Skattedirektoratet at det ikke foreligger omsetning aven tjeneste fra busselskapet til forsikringsselskapet. Forsikringsselskapetsutbetaling er bare erstatning for skade påført busselskapets eget driftsmid-del.

Skadeoppgjør for kjøretøy ved leasing

Leasingfirmaers reparasjon på eget verksted av leasede biler kan ikke ansessom omsetning selv om leaser er ansvarlig for reparasjonen. Forholdet måanses slik at leaser refunderer reparasjonskostnadene som ledd i et erstat-ningsoppgjør. (Av 10/85 av 24. mai 1985 nr. 5)

Utbedring av skade på bygg under oppføring

En entreprenør utbedrer skade som oppstår under hans oppføring av etbygg. Skattedirektoratet uttalte til et forsikringsselskap at det ved skade-utbedringen ikke skjer noen omsetning dersom entreprenøren selv harrisikoen for skaden. Ev. erstatningsutbetaling fra forsikringsselskapet erheller ikke vederlag for omsetning. Hvis en annen enn entreprenøren haransvaret for skaden, anses utbedringsarbeidet omsatt til denne. (Av 17/90av 5. september 1990 nr. 6)

Overføring av forsikringskrav ved kjøp av ny bil

En forsikringstaker selger sin skadede bil til et bilfirma i ureparert stand.Forsikringstakeren kjøper samtidig en ny bil av samme firma og får god-skrevet den verdi som den gamle bilen ville hatt i reparert stand mot åoverføre forsikringskravet. Bilfirmaet reparerer selv bilen. I brev datert3. juli 1991 til et fylkesskattekontor uttaler Skattedirektoratet at bilfirma-



ets faktura på reparasjonskostnadene til forsikringsselskapet representereret refusjonskrav som ledd i et erstatningsoppgjør, og ikke en omsetning.

Ulovlig bruk Skattedirektorat uttalte 22. oktober 1998 til et advokatfirma at ved ulovligbruk av standard programvare vil det ikke være grunnlag for å kreve mer-verdiavgift av den del av erstatningssummen som skal dekke vederlagskra-vet for den urettmessige utnyttelsen.

3.4.8 Offentlige tilskudd mv.

Merverdiavgiftslovens krav til omsetning, gjensidig bebyrdende transak-sjon, innebærer at offentlige tilskudd i utgangspunktet ikke anses somvederlag for vareleveranser eller tjenesteytelser. Det kan være snakk omtilskudd til omstrukturering av virksomheter, tilskudd til visse næringerfor å styrke produksjon og sysselsetting, tilskudd til miljøtiltak, forskning,regionalutvikling, eksportfremmende tiltak mv. Felles for denne type til-skudd er at det offentlige ikke mottar konkrete gjenytelser i egentlig for-stand. Tilskuddene gis for å fremme politiske og/eller samfunnsnyttigeformål, og ikke som betaling for konkrete vareleveranser eller tjeneste-ytelser.

I en rekke tilfeller yter det offentlige tilskudd til nedskriving av priserpå varer og avgiftspliktige tjenester. Det er i slike tilfeller spørsmål om til-skuddet kan anses som (del av) vederlaget for omsetningen eller om detskal anses som en utbetaling til nedskriving av prisen på varen/tjenesten.Skattedirektoratet har uttalt at det som alminnelig regel bør kunne leggestil grunn at offentlige tilskudd som utbetales direkte til avgiftspliktig sel-ger/tjenesteyter til nedskriving av hans priser på varer eller avgiftspliktigetjenester, ikke kan anses som vederlag for omsetning i merverdiavgiftslo-vens forstand (F 30. oktober 1973).

Utgangspunktet er derfor at de som utfører en virksomhet basert påoffentlige bidrag ikke anses for å omsette tjenester til det offentlige, og attjenesteyteren ikke skal kreve merverdiavgift av de offentlige tilskuddene.

Et tilskudd kan imidlertid bli gjenstand for avgiftsberegning dersomtilskuddet faktisk utgjør vederlaget for en avgiftspliktig levering ellerytelse, det vil si tilskuddsmottager leverer en konkret vare eller tjenestesom gjenytelse for tilskuddet. I forhold til tjenester er forutsetningen omgjensidig bebyrdende transaksjon i praksis blitt formulert slik, at det måforeligge en direkte kobling mellom tjenesten som ytes og vederlaget/til-skuddet som mottas. I Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av15. juni 2001 om omsetningsbegrepet i forhold til forskningstjenester, erdet på generelt grunnlag påpekt visse omstendigheter som kan tale for atoffentlige tilskudd utgjør vederlag for omsetning. Denne uttalelsen er lagttil grunn i senere forvaltningspraksis. Fortolkningsuttalelsen er nærmereomtalt i kap. 13.4.

I Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 15. juni 2001 ommerverdiavgiftsunntakene innenfor reiselivsnæringene vises til Av 4/2000av 30. mars 2000, hvor det blant annet er gitt en omtale av merverdiav-giftsbehandlingen av tilskudd/bidrag som ytes av næringslivet og detoffentlige til destinasjonsselskaper. I meldingen uttales at det sett på bak-grunn av at destinasjonsselskapene ble opprettet bl.a. for å erstatte denprofilering kommunene tidligere gjorde i egenregi, må antas at de bidragsom ytes til destinasjonsselskapene fra kommuner og fylkeskommuner ibetydelig grad må regnes som vederlag for varer og tjenester. Det under-strekes imidlertid i fortolkningsuttalelsen at offentlige overføringer somytes uten at det forventes noen direkte gjenytelse, eksempelvis overførin-



ger til støtte av generell drift og utvikling av et destinasjonsselskap, ikkeanses som avgiftspliktig omsetning.

Tilskuddet som utbetales til eller av oppdragsgiver/kjøper, anses somhel eller ev. delvis vederlag for (den avgiftspliktige) omsetningen. Se nær-mere om dette også under kap. 18.

Enkeltsaker

Statstilskudd til produsent

En fabrikk hadde fått statstilskudd for fremstilling av en ny type fisketørkesom skulle leveres et fiskesalgslag. Salgslaget fikk også et tilskudd utbetalt.Statstilskuddet til fabrikken kunne ikke anses som vederlag for omsetningog det skulle derfor ikke beregnes merverdiavgift av dette tilskuddsbelø-pet. Tilskuddet til salgslaget reduserte imidlertid ikke grunnlaget forberegning av investeringsavgift. (F 30. oktober 1973)

Frakttilskudd til rutebilselskap

Rutebilselskapet mottar tilskudd fra Statens Kornforretning med etbestemt beløp pr. kilo ved transport av kraftfôr til forbruker. Selskapetreduserer fraktsatsene tilsvarende. Tilskuddet ble ikke ansett som vederlagfor omsetning i merverdiavgiftslovens forstand. (F 30. oktober 1973)

Tilskudd til oppdragsgiver

Lagerholder som leverer avgiftspliktige tjenester med forlaking og lagringav rogn til tilvirker (oppdragsgiver), skal beregne avgift av tjenestene selvom tilvirker lar Råfisklaget betale regningen for seg med statstilskudd. Detforelå i dette tilfellet ikke offentlig tilskudd utbetalt direkte til selger tilnedskriving av hans priser, men vederlag for utført tjeneste som ble dekketav statens tilskudd til oppdragsgiver. (F 30. oktober 1973)

Sonereduksjon til transportselskap

Et transportselskap mottok sonereduksjon (offentlige tilskudd til ned-skrivning av selskapets priser) for bestemte kjøreoppdrag. Tilskuddet bleutbetalt direkte til transportselskapet. Skattedirektoratet antok at statstil-skuddet ikke kunne anses som vederlag for omsetning i merverdiavgiftslo-vens forstand. (U 6/76 av 17. november 1976 nr. 1)

Tilskudd til utleier av skip

Et rederi leide ut et skip til et annet rederi. Leien, som omfattet kapital-kostnader, vedlikehold og forsikringer, ble betalt av fylkeskommunendirekte til utleier (eier). Tilskuddet var en del av fylkeskommunens subsi-diering av kystbåtrutene i fylket og ble av kontrollhensyn utbetalt til utleieri stedet for leietaker. Skattedirektoratet uttalte i brev av 29. juni 1989 tilfylkesskattekontoret at tilskuddet ikke kunne anses som vederlag foromsetning i merverdiavgiftslovens forstand.

Tilskudd til vernet bedrift

En vernet bedrift produserte diverse gjenstander. Inntektene fra salget blebenyttet til kjøp av råvarer, dekning av salgskostnader, drift, vedlikeholdog nyanskaffelser av driftsmidler samt lønn/bonus til de yrkeshemmede.Alle øvrige kostnader, som lønn til de fast ansatte, husleie og strøm bledekket gjennom driftstilskudd fra staten. Målet med virksomheten var atden del som ikke ble dekket av den offentlige støtten, på sikt skulle gå medordinært overskudd og at når slikt driftsresultat var oppnådd, ville detkunne utbetales utbytte til aksjonærer. Virksomheten pliktet å selge sineprodukter til alminnelig omsetningsverdi. Skattedirektoratet antok i brevav 26. juli 1993 til et fylkesskattekontor at det årlige offentlige tilskuddikke kunne anses som vederlag for avgiftspliktig omsetning.

Offentlige pengeoverføringer

Et opplysningskontor er avgiftspliktig for sin reklame- og markedsførings-virksomhet. I brev av 5. august 1993 til et fylkesskattekontor uttaler Skat-tedirektoratet at ikke bare pengeoverføringer fra næringslivet til opplys-ningskontoret, men også offentlige pengeoverføringer må anses som ved-



erlag for konkrete tjenester (i all hovedsak avgiftspliktige annonse- ogmarkedsføringstjenester).

Skattedirektoratet uttalte i brev av 26. oktober 1993 at et elverks leveringav «gratis» strøm til kommunen måtte anses omsatt dersom elverkets inn-tektstap ble dekket ved budsjettmessige overføringer. Budsjettildelingenkunne med andre ord anses som vederlag for levering av en avgiftspliktigvare.

Av 4/2000 av 30. mars 2000 omhandler avgiftsbehandlingen av tilskudd/bidrag som ytes av næringslivet og det offentlige til destinasjonsselskaper(reiselivsselskapene). Det fastslås blant annet i meldingen at det foreliggerregistrerings- og avgiftspliktig virksomhet selv om slike selskaper ikke erment å gå med overskudd. Videre avklares avgiftsberegningen for slike sel-skaper tilbake i tid.

Som en del av delprivatiseringen av Statoil ble Petoro AS stiftet for å for-valte statens deltakelse i petroleumsvirksomheten. Selskapet opptrer utadi eget navn og treffer de disposisjoner i forhold til tredjemenn og andrebeslutninger som inngår i forretningsdriften. Petoro AS drives på grunn-lag av bevilgninger fra staten. Inntekter og utgifter knyttet til statens del-takerandeler er underlagt statens bevilgningssystem. Rammene for selska-pets totale virksomhet vil i praksis bli trukket opp gjennom beslutningerknyttet til statsbudsjettet. Finansdepartementet uttalte i brev av15. januar 2002 til selskapet: «Offentlige overføringer anses som vederlagfor en tjeneste kun hvis det offentlige mottar en konkret gjenytelse. I fore-liggende tilfelle mottar selskapet bevilgninger fra staten. Midlene går tildrift av selskapet og til dekning av driftskostnader, investeringer og andreutgifter som belaster eller gjelder forvaltningen av deltakerandelene. Mot-stykket til at staten bevilger penger til selskapet er at staten mottar tjenes-ter som går ut på forvaltningen av engasjementet i petroleumsvirksomhe-ten. Etter Finansdepartementets mening foreligger det her en slik koblingmellom den statlige bevilgning og motytelsen at det foreligger avgiftsplik-tig omsetning fra selskapet.»

I klagenemndssak nr. 4350 av 30. mars 2001, ble det lagt til grunn atkommunens maskinstasjon (§ 11 første ledd) som utførte avgiftspliktigetjenester for andre enheter i kommunen, måtte sies å motta vederlag nårbudsjettene til disse enhetene ble belastet for de kostnader som medgikk.Skattedirektoratet har også i brev av 22. november 2002 til et fylkesskat-tekontor uttalt at kommunale enheter som inngår konkrete gjensidigbebyrdende avtaler om tjenesteyting og hvor tjenesteyter får betalt ved atden som mottar tjenesten avstår budsjettmidler, omsetter tjeneste motvederlag.

Nær rettslig sammenheng

Forvaltningsorganet for Opplysningsvesenets fond (Fovf) sine utgifter tilforvaltning av Opplysningsvesenets fond (Ovf) blir dekket via bevilgningerover statsbudsjettet. Ovf innbetaler til staten et beløp som tilsvarer utgif-tene knyttet til driften av Fovf. Skattedirektoratet uttalte i brev av11. februar 2003 at Fovf leverte avgiftspliktige administrasjonstjenestermv. mot vederlag til Ovf. Det ble pekt på at formålet med og bakgrunnenfor innbetalingen fra Ovf nettopp var å dekke utgiftene knyttet til driftenav Fovf og dermed forvaltningen av fondet. Det ble lagt til grunn at detforelå en slik gjensidighet mellom ytelsen av tjenester fra Fovf og innbeta-lingen fra Ovf at det måtte anses å foreligge omsetning etter merverdiav-giftsloven § 3.



I brev av 4. oktober 2004 kom imidlertid Finansdepartementet til atdet ikke forelå avgiftspliktig omsetning mellom Fovf og Ovf. Departemen-tet la vekt på den nære rettslige sammenhengen mellom forvaltningsorga-net og fondet, og fant det lite naturlig å anse at det forelå omsetning i mer-verdiavgiftslovens forstand. Etter departementets vurdering stod manikke overfor en gjensidig bebyrdende transaksjon hvor fondet kjøper admi-nistrasjonstjenester og betaler for disse. Refusjon av driftsutgiftene til for-valtningsorganet hadde sitt utspring i at fondet ikke kan handle uten sittforvaltningsorgan. Den måten administrasjonen av fondet er organisertpå, er således en direkte konsekvens av måten loven om fondet er innret-tet. Det dreier seg om dekning av forvaltningsorganets driftsutgifter, ogikke om utbetalinger som har sitt grunnlag i gjensidig bebyrdende avtaler.Resultatet syntes ikke å medføre konkurransevridning i disfavør av andreaktører, fordi det etter lovbestemmelse kun er forvaltningsorganet somkan forestå forvaltningen av fondet.

Opplysningskontoret for Frukt og Grønt (OFG) driver markedsføring ogopplysningsvirksomhet. Omsetningsrådet (et forvaltningsorgan underlagtLandbruksdepartementet) har juridisk og økonomisk ansvar for OFG ogbevilger midler til driften. Noe midler bevilges også over jordbruksopp-gjøret og utbetales via Omsetningsrådet alle overføringer skjer på bak-grunn av budsjettforslag fra OFG med forslag til konkrete prosjekter samttilhørende kostnadsoverslag. Skattedirektoratet uttalte i brev 26. oktober1995 at pengeoverføringene til OFG fra staten via Omsetningsrådet i sinhelhet måtte anses som vederlag for avgiftspliktige tjenester. Det ble lagtvekt på at midlene ble bevilget til konkrete prosjekter ut fra et spesifisertbudsjett der Omsetningsrådet skulle godkjenne ressursbruken. I et senerebrev til Finansdepartementet datert 23. september 2003 har Skattedirek-toratet uttrykt tvil om uttalelsen er riktig. I brevet anføres det at tilskud-dene ikke har preg av å være betaling for konkrete tjenester betalt avOmsetningsrådet.

En kommune bevilget en årlig sum til et næringsråd øremerket for stillingsom næringskonsulent. I BFU 52/03 kom Skattedirektoratet til at tilskud-det måtte anses som vederlag for en avgiftspliktig tjeneste fra næringsrådettil kommunen. Avtalen mellom kommunen og næringsrådet fremstodsom et klart alternativ til egenregi-løsning.

Telenor er pålagt diverse oppgaver knyttet til nød- og sikkerhetstjenestenved kystradioene. Oppgavene ble tidligere utført uten vederlag, men etteravviklingen av enerettene får Telenor nå kompensert merkostnadene for-bundet med disse samfunnspålagte oppgavene. Avtalen mellom Telenorog Justisdepartementet (JD) presiserer Telenors konsesjonspålagte plikterved å angi omfanget og innholdet av Telenors ytelser. Skattedirektoratetkom til at overføringene fra JD måtte anses som vederlag for avgiftspliktigetjenester. Det ble lagt vekt på at Telenors oppgaver var spesifiserte og JDsom oppdragsgiver fremsto som kjøper av konkrete tjenester. Telenor stodikke fritt i sin bruk av overføringene og det var i avtalen lagt klare føringerpå hvilke tjenester som skulle leveres, jf. Skattedirektoratets brev av15. mai 2003 til JD.

Rikstrygdeverket (RTV) foretar utbetalinger av pensjoner på vegne av Sta-tens Pensjonskasse (SPK) og Pensjonstrygden for sjømenn (PS). For dissetjenestene beregner RTV en godtgjørelse. SPKs innbetaling skjer til stats-budsjettets kapittel 5701, mens PS’ innbetaling skjer direkte til RTV.Under henvisning til de momenter som er angitt i Finansdepartementetsfortolkningsuttalelse av 15. juni 2001 om omsetningsbegrepet i forhold til



forskningstjenester, la Skattedirektoratet til grunn at overføringene tilRTV måtte anses som vederlag for avgiftspliktige tjenester. Det ble lagtvekt på at oppgavene var spesifiserte, at det i avtalene var lagt klare førin-ger på hvilke tjenester som skulle leveres og at det var inntatt bestemmel-ser om konsekvenser av avtalebrudd. Direktoratet la til grunn at SPK ogPS i prinsippet både hadde adgang og mulighet til å kjøpe tilsvarende tje-nester fra andre, og at dersom RTV kunne tilby sine tjenester avgiftsfritt,ville det kunne innebære en konkurransefordel i forhold til andre potensi-elle tilbydere. Det vises til direktoratets brev av 25. januar 2005 til etdepartement.

Klagenemndssak nr. 3386 av 21. juni 1996 (SKD)

Tilskudd til reklame Et turistkontor mottok tilskudd fra bedriftene i området og kommunen.Etterberegningen var foretatt utifra at tilskuddene ble ansett som betalingfor reklame- og markedsføringstjenester, jf. § 13 annet ledd nr. 8. Skatte-direktoratet anså at tilskuddene fra kommunen ikke var avgiftspliktige idetkommunen ikke hadde mottatt tjenester fra klager.

Refusjonsordning for spillolje

Skattedirektoratet har i brev av 7. april 1995 til et avfallsbehandlingsan-legg anført at det ikke skal beregnes merverdiavgift av tilskuddet på kr 1pr. liter spillolje som Statens forurensningstilsyn betaler til godkjenteavfallsbehandlingsanlegg. Tilskuddet skal i hovedsak tilbakeføres til avfalls-besitterne i form av reduksjon i vederlaget for å få levert spillolje.

Tilskudd til kontroll av næringsmidler

Statens næringsmiddeltilsyn yter tilskudd til Kommunale næringsmiddel-tilsyn (KNT) til utøvelse av tilsyn og importkontroll av næringsmidler.Overføringene er ment å dekke kostnader for KNT i forbindelse medgjennomføring av oppgaver pålagt dem av staten. Skattedirektoratetuttalte i brev av 20. mars 1996 til Finansdepartementet at da støtten ikkevar betinget av noen konkret gjenytelse, kunne den ikke anses som veder-lag for omsetning i merverdiavgiftslovens forstand. Det skal derfor ikkeberegnes og betales merverdiavgift av tilskuddet. Finansdepartementethar 19. september 1996 sluttet seg til direktoratets syn.

Lovpålagt tilskudd Skattedirektoratet uttalte 20. januar 1998 i et brev til en kommune atkommunale tjenesteytelser som utføres som ledd i lovpålagt tilskudds-plikt, ikke kan anses som omsetning mot vederlag og dermed ikke eravgiftspliktige.

Statens kjøp av posttjenester

Etter vilkårene i Postens konsesjon er selskapet forpliktet til å opprett-holde et landsdekkende postnett og et servicenivå utover det som erbedriftsøkonomisk lønnsomt. I henhold til avtale skal staten dekke demerkostnader Posten får ved å tilby det samfunnspålagte servicenivå, medfradrag for et beregnet beløp betegnet som «Postens enerettsoverskudd».Differansen betegnes som statens kjøp av posttjenester. I Finansdeparte-mentets brev datert 6. mars 2002 til Samferdselsdepartementet uttales atavtalen mellom staten og Posten ikke innebærer at staten mottar en kon-kret gjenytelse for sin økonomiske støtte. Betalingen fra det offentligebasert på den fremlagte avtalen mellom staten og Posten om statens kjøpav bedriftsøkonomiske ulønnsomme tjenester, må ses på som en avgiftsfrioffentlig støtte til Posten.

Generelt driftstilskudd

Et reiselivsselskap driver markedsføring og utviklingsprosjekter for reise-livsnæringen i fylket. Den mest omfattende delen av virksomheten beståri å gi generell turistinformasjon om fylket. Informasjonen formidles på enrekke ulike måter, bl.a. via messer, annonsekampanjer, Internett og bro-



sjyreproduksjon. Fylkeskommunen innvilget et tilskudd på inntilkr 2 300 000 til gjennomføring av markeds- og vertskapstiltak for år 2002.Det ble fra fylkeskommunen lagt til grunn at det var et driftstilskudd somselskapet kunne disponere innenfor egne rammer. Skattedirektoratetuttalte i brev av 23. april 2002 til reiselivsselskapet at tilskuddet fra fylkes-kommunen ikke kunne ses å være knyttet opp til konkrete gjenytelser. Sel-skapet stod fritt med hensyn til hvordan pengene skulle disponeres, ogstøtten fra fylkeskommunen hadde mer karakter av å være et genereltdriftstilskudd. Det ble lagt til grunn at driftstilskuddet fra fylkeskommu-nen for år 2002 ikke kunne anses som vederlag for omsetning.


Saken gjaldt en næringshage (et AS) som mottok tilskudd fra et statsfore-tak samt kommuner/fylkeskommune. Det er etablert en rekke næringsha-ger rundt om i landet, alle for såkalte kunnskapsintensive, forretningsmes-sig tjenesteytende virksomheter. Næringshagene skal gi rom for godeidéer, engasjerte mennesker, forretningsutvikling og nyskaping. Det erforventet at næringshagene, gjennom fokus på gode metoder, godt fagligog sosialt miljø, lønnsomhet, entreprenørskap, kompetanse og nettverkskal gjøre små bedrifter mer lønnsomme og attraktive. Næringshagepro-grammet er utviklet av vedkommende statsforetak og finansieres av Kom-munal- og regionaldepartementet. Aksjene i næringshagen eies av statsfo-retaket, kommuner og private næringsvirksomheter. Næringshagen erregistrert i avgiftsmanntallet for administrative tjenesteytelser og fremleieav næringslokaler. Det er inngått skriftlig avtale mellom næringshagen ogstatsforetaket hvor det fremgår at statsforetaket skal bidra til drift og utvik-ling av næringshagen ved å yte honorar for arbeid som utføres av nærings-hagen. Honoraret ytes på bakgrunn av en rekke måleparametre hvor detstilles krav til eiersammensetning, krav til aktivitet (utarbeidelse av aktivi-tetsplan), bidrag til evaluering, utleiegrad, tilskudd/driftsstøtte fra andre.Næringshagen er forpliktet til å stille all informasjon og alt erfaringsmate-riale knyttet til selskapets virksomhet til rådighet for statsforetaket slik atdette kan benyttes i videreutviklingen av næringshagekonseptet. Videre erdet avtalt at næringshagen skal delta i evalueringsprosesser samt avgi sta-tusrapporter til statsforetaket. I tillegg kreves det at næringshagen frem-legger budsjett og regnskap.

Skattedirektoratet presiserte først at det ikke kan tillegges vekt ombidraget er betegnet som honorar, støtte eller tilskudd. Til realiteten isaken uttalte direktoratet at det ikke kunne anses som noen gjenytelse atbeløpet ble utbetalt på bakgrunn av flere måleparametre. Når tilskuddsgi-ver stiller krav om fremleggelse av aktivitetsplan, budsjett og regnskap, erdette typiske betingelser som er satt for at tilskuddsgiver skal gis kunnskapom bruk av midlene. Heller ikke næringshagens forpliktelse til å gi infor-masjon om selskapets virksomhet og utvikling, herunder deltakelse i eva-lueringsprosesser, innebar at det forelå en gjensidig bebyrdende transak-sjon mellom partene. Selv om tilskuddsgiver hadde nytte av det erfarings-materialet som ble mottatt, var det direktoratets oppfatning at dette likevelikke innebar noen konkret gjenytelse. Kravet til omsetning i mval. § 3 blederfor ikke ansett oppfylt.

Refusjon ved salg av medisin på «blå resept»

Ved salg av medisin på såkalt «blå resept» mottar en selger refusjon fraRikstrygdeverket. Skattedirektoratet la i brev av 13. august 2004 til grunnat selgeren ikke hadde omsetning overfor Rikstrygdeverket i avgiftsrettsligforstand. Refusjonene som Rikstrygdeverket utbetaler er ikke betaling fornoen ytelse, men et offentlig sosialt støttetiltak overfor visse brukere av

Tilskudd til næringshage



nærmere bestemte produkter. Det vises til at det er rent praktiske årsakersom ligger bak at refusjonen blir utbetalt til selger, og at refusjonen likegjerne kunne ha blitt utbetalt til hver enkelt pasient som direkte økono-misk støtte. Merverdiavgift skal beregnes av den samlede verdi av gjeny-telsen, og hvem som faktisk betaler har ikke betydning for avgiftsberegnin-gen. Dette betyr at også tilskudd fra det offentlige kan inngå i beregnings-grunnlaget når tilskuddet rent faktisk utgjør en del av vederlaget for enleveranse. Idet Rikstrygdeverket ble ansett å betale en del av regningen tilden enkelte kunde, la Skattedirektoratet til grunn at avgift skulle beregnesav det samlede vederlaget, dvs. inklusive det beløpet som ble mottatt fraRikstrygdeverket, jf. mval. § 18. Tilsvarende vurdering er lagt til grunn iklagenemndssak nr. 5425.

Tilskudd til persontransport

I brev av 25. mars 2004 til Finansdepartementet har Skattedirektoratetvurdert ulike offentlige støtteordninger på persontransportområdet i rela-sjon til spørsmålet om det må anses å foreligge vederlag for avgiftspliktigomsetning etter merverdiavgiftsloven § 3, jf. § 13. Spørsmålet er om detoffentlige ved sine tilskudd og overføringer kan sies å kjøpe persontrans-porttjenester. I så fall vil det foreligge omsetning mellom det offentligeorganet som yter tilskuddet og den transportøren som mottar tilskuddet,hvilket medfører plikt for transportøren til å beregne merverdiavgift av til-skuddet. Finansdepartementet har lagt til grunn at de fleste tilskudd ogoverføringer på området kollektiv persontransport er for generelle til atdet kan sies å foreligge en konkret gjenytelse fra transportørene, jf. Ot.prp.nr. 1 (2003–2004) kap. 19.1.5.9. Dersom den offentlige støtte brukes forå oppnå reduserte priser for publikum, og ytes direkte til transportørene, viltilskuddet som hovedregel ikke anses som vederlag for omsetning. Detteer i tråd med avgiftsrettslig teori og fast praksis på området for subsidie-ring nasjonalt og i andre land, f.eks. innen EU. Det vises til F 30. oktober1973.

Statlige tilskudd Skattedirektoratet uttalte i brevet av 25. mars 2004 at det ved vurde-ringen av om et tilskudd skal anses som vederlag for omsetning, må seshen til om det offentlige kjøper persontransporttjenester i tradisjonell for-stand. At det offentlige utformer spesifiserte konsesjonsvilkår med krav tilhvordan rutenettet skal betjenes, eller at ruter legges ut på anbud i denforstand at den som betinger seg minst tilskudd får konsesjonen, innebæ-rer i seg selv ikke at det offentlige anses å kjøpe transporttjenester. Detklare utgangspunkt er at offentlige overføringer til transportører for åbetjene ruter som publikum kan benytte mot vederlag, ikke er vederlag foromsetning fra transportøren til det offentlige. Skattedirektoratet er av denoppfatning at tilskudd som ytes til persontransport over Samferdselsde-partementets budsjett, ikke kan anses som vederlag for omsetning av tje-nester fra transportørene til departementet. Det skal således ikke beregnesavgift av tilskudd til:– innenlandske flyruter (Kap 1310 post 70),– riksvegfergetjenester (Kap 1320 post 72),– særskilt tilskudd til kollektivtransport (Kap 1330 post 60),– Hurtigruten (Kap 1330 post 70),– lengre reiser (Kap 1330 post 73) eller– persontransport med tog (Kap 1351 post 70).

Fylkeskommunale tilskudd

Fylkeskommunale overføringer til den lokale kollektivtransport, medbuss, trikk, T-bane og båt, skjer i hovedsak i form av to ulike tilskuddsord-ninger; nettometoden eller bruttometoden. Nettometoden innebærer attransportøren er løyveinnehaver med fullt ansvar for den operative driftenav vedkommende rute(r). Økonomisk har transportøren ansvaret forutgiftssiden. På inntektssiden oppebærer transportøren alle billettinntek-



ter iht. takster, moderasjoner og øvrige forutsetninger fastsatt av fylkes-kommunen. I tillegg mottar transportøren et generelt driftstilskudd frafylkeskommunen. Størrelsen på tilskuddet fastsettes i egen fremforhand-let avtale basert på forventede kostnader og billettinntekter av det fastsatteruteopplegget. Skattedirektoratet la til grunn at denne form for tilskuddmåtte anses på linje med tradisjonell subsidiering for å sikre et nærmereangitt transporttilbud for publikum, og som ikke er ansett å være vederlagfor omsetning fra transportøren til tilskuddsmyndigheten. Bruttometodeninnebærer i de aller fleste tilfeller anbudsbaserte transportkontrakter, dvs.at transportøren kun har ansvar for den tekniske gjennomføringen av drif-ten med tilhørende kostnader, mot et på forhånd fastsatt beløp. Alle bil-lettinntektene tilfaller fylkeskommunen. Fylkeskommunen skal beregnemerverdiavgift med lav sats av billettinntektene. Transportøren, som opp-trer som underentreprenør, skal avgiftsberegne med lav sats det beløpetsom mottas fra fylkeskommunen.

Finansdepartementet har i brev av 6. april 2004 sagt seg enig i de vur-deringer og konklusjoner som Skattedirektoratet har gjort i forhold tiloffentlige tilskudd/støtte til persontransportvirksomheter.

Tilskudd til etablering av kompetansesenter

Skattedirektoratet har i brev av 10. januar 2006 til et fylkesskattekontortatt stilling til omsetningsbegrepet i et tilfelle hvor et offentlig tilskudd erformulert som et offentlig innkjøp av tjenesteforpliktelser. Et statsforetaksom eies av Olje- og energidepartementet er etablert for å fremme en mil-jøvennlig og kostnadseffektiv omlegging av energibruk og energiproduk-sjon i Norge. Blant annet forvalter foretaket midler bevilget over statsbud-sjettet, øremerket for etablering av et nasjonalt kompetansesenter fornaturgass. I anbudsgrunnlaget har statsforetaket nærmere definert hvilkeoffentlige tjenesteforpliktelser som kjøpes, dvs. hvilke oppgaver kompe-tansesenteret skal utføre. Videre inneholder avtalen detaljerte regler omkontroll og misligholdsbeføyelser. Statsforetaket har gitt oppdraget med ågjennomføre prosjektet til et AS, som etter det opplyste driver etter almin-nelige forretningsmessige prinsipper.

Skattedirektoratet viste til at det på områder hvor det anses samfunns-messig ønskelig å opprettholde en tjenesteproduksjon, ofte inngås kon-trakter som er betegnet som offentlig kjøp av tjenester. Felles for slikeavtaler er at de inneholder en detaljert beskrivelse av omfanget av de tje-nestene som skal utføres, samt definerer ønsket kvalitet på tjenestene.Eksempler på dette finnes innen persontransport og befordring av brev,hvor det er lagt til grunn at tilskudd ikke anses som vederlag for konkretetjenesteytelser men som generelle driftstilskudd. Skattedirektoratet la tilgrunn at de midlene som er bevilget til statsforetaket for etablering av etnasjonalt kompetansesenter for naturgass, er tildelt for å fremme politiskeog/eller samfunnsnyttige formål. Når slike midler kanaliseres videre til etAS, kan dette ikke anses som kjøp av konkrete tjenester som primært skalanvendes av den offentlige oppdragsgiveren til eget internt formål. Det blevidere uttalt at det for vurderingen av omsetningsbegrepet i denne kon-krete saken ikke kunne tillegges avgjørende vekt at tilskuddet var innrettetsom offentlig tjenestekjøp. Skattedirektoratet kom, etter en samlet vurde-ring, til at tilskuddet i forhold til avgiftsreglene måtte anses som et gene-relt driftstilskudd, og at det ikke kunne anses som vederlag for konkretetjenesteytelser. Kravet til omsetning i mval. § 3 var således ikke oppfylt.Tilsvarende synspunkter er også lagt til grunn i Skattedirektoratets brevav 9. januar 2006 til et advokatfirma vedrørende tilskudd fra det sammestatsforetaket til distribusjon av naturgass.



3.4.9 Andre tilskuddBedriftskantiner I BFU 83/02 er bl.a. behandlet spørsmål om det skal beregnes avgift på

støtte til private bedriftskantiner. Det vises til at støtte som ikke er betingetav noen konkret gjenytelse iht. praksis ikke anses som vederlag for omset-ning i merverdiavgiftslovens forstand. Det uttales at tilsvarende gjeldernår en kantineentreprenør mottar ren driftsstøtte, herunder verdien av åfå stilt lokaler og inventar til rådighet vederlagsfritt. Dette gjelder til trossfor at støtten må antas å komme bedriftens ansatte til gode i form av laverepriser enn de ansatte ellers ville ha fått uten slik støtte. Ren driftsstøtte måavgrenses mot tilskudd som er direkte knyttet til reduksjon av prisene ikantinen, eller eksempelvis knytter seg til antall serverte måltider.


§ 4 Begrepene utgående og inngående avgift

4 § 4 Begrepene utgående og inngående avgift

Med utgående avgift forstås avgift som skal beregnes og betalesav omsetning og ved uttak.

Med inngående avgift forstås avgift som er påløpt ved kjøp m.v.av varer og tjenester eller ved innførsel.

4.1 Forarbeider



Uttrykkene utgående avgift og inngående avgift er sentrale i merverdi-avgiftssystemet. I merverdiavgiftsloven kommer begrepene igjen i kap. VGrunnlaget for beregning av avgiften (utgående avgift) og kap. VI Fradragog tilbakebetaling (inngående avgift). Uttrykkene kan forklares slik:

Utgående avgift er den merverdiavgift som skal beregnes og oppkre-ves ved salg av varer og tjenester. Utgående avgift skal beregnes både vedomsetning til andre næringsdrivende og ved omsetning til vanlige forbru-kere. Ved salg mellom registrerte næringsdrivende skal avgiften spesifise-res i et salgsdokument, jf. forskrift nr. 2 § 3. Andre enn registrertenæringsdrivende har ikke adgang til å beregne eller angi avgift i salgsdo-kument.

Det skal også beregnes utgående avgift når en registrert næringsdri-vende tar ut en vare eller tjeneste fra sin virksomhet til bruk privat eller tilandre formål utenfor det avgiftspliktige området. Se nærmere om uttakunder kap. 14.

Inngående avgift er den merverdiavgift som påløper ved kjøp av enavgiftspliktig vare eller tjeneste. Når kjøperen er en registrert næringsdri-vende, kan dette avgiftsbeløpet føres til fradrag i oppgjøret med avgifts-myndighetene.

Det merverdiavgiftsbeløp som da skal innbetales til avgiftsmyndighe-tene er differansen mellom utgående og inngående avgift i avregningspe-rioden.

Utgående og inngående avgift er én og samme avgift, men betegnelsenberor på om avgiften ses fra selgerens eller kjøperens synsvinkel.


§ 5 Unntak fra avgiftsplikt

5 § 5 Unntak fra avgiftsplikt

Unntatt bestemmelsene i kapitlene XI, XII, XIX og XX gjelderloven ikke for:1. Omsetning fra:

a) Opphavsmannen ved egen utnyttelse av opphavsrett til egnelitterære og kunstneriske verk. Det samme gjelder foromsetning ved mellommann i opphavsmannens navn.

b) Tannteknikere av egne fremstilte tanntekniske produkter tilbruk i syke og tannpleien.

c) Museer, teatre, arrangører av utstillinger, konserter og stev-ner, av kataloger, programmer, prospektkort og suvenirer.

d) Veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner,av prospektkort, brosjyrer, kalendere og andre gjenstanderav ubetydelig verdi, forutsatt at det skjer leilighetsvis og erledd i vedkommende institusjons eller organisasjons virk-somhet. Unntatt er også veldedige og allmennyttige institu-sjoner og organisasjoner, når disse omsetter varer til bety-delig overpris. Unntakene i første og annet punktum gjelderogså for slik omsetning fra kommisjonær.

e) Veldedige og allmennyttige organisasjoner, av varer frabruktbutikker når overskuddet helt ut anvendes til veldedigeeller allmennyttige formål. Det er en forutsetning at butik-kene kun omsetter brukte varer som er mottatt vederlags-fritt, og at det benyttes frivillig, ulønnet arbeidskraft.

f) Ideelle organisasjoner og foreninger når vederlag mottas iform av medlemskontingent, og kontingenten dekker varerog tjenester som er ledd i organisasjonens eller foreningensideelle virksomhet.

g) Boligbyggelag av forvaltningstjenester til tilknyttet boretts-lag.

2. Omsetning av frimerker, sedler og mynter som samlerobjekt.Departementet kan gi forskrift om avgrensing og utfylling av

bestemmelsene i første ledd og kan bestemme at virksomhet somnevnt i første ledd nr. 1 bokstav f skal beregne og betale merverdi-avgift dersom unntaket medfører vesentlige konkurransevridnin-ger i forhold til registrert næringsdrivende som omsetter tilsva-rende varer og tjenester.

5.1 Forarbeider og forskrifter

5.1.1 Forarbeider


– Ot.prp. nr. 31 (1969–70) og Innst. O. nr. 10 (1969–70). Avgiftsunn-taket for omsetning av brukte motorkjøretøyer flyttes til § 16 (dvs.avgiftsfritak)

– Ot.prp. nr. 13 (1971–72) og Innst. O. nr. VII (1971–72). Bestemmel-sen om avgiftsunntaket for kunst i § 5 første ledd nr. 1 a) blir foran-dret. Omsetning av retten til annen kinematografisk film enn reklame-



film faller utenfor lovens område (§ 5 første ledd nr. 5), jf. samtidigendring av § 2

– Ot.prp. nr. 43 (1982–83) og Innst. O. nr. 68 (1982–83). Omsetningav frimerker, sedler og mynter blir unntatt fra avgiftsplikt i første leddnr. 6

– St.meld. nr. 54 (1984–85) og Innst. S. nr. 186 (1984–85). Særskiltomtale av avgiftsfritaket for billedkunst samt avgiftsforholdene forkunsthåndverk

– Ot.prp. nr. 18 (1985–86) og Innst. O. nr. 3 (1985–86). Endring avbestemmelsen i første ledd nr. 1 a) for omsetning av kunst ved mel-lommann

– St.prp. nr. 100 (1986–87). Revisjon av tolltariffen– Ot.prp. nr. 14 (1987–88) og Innst. O. nr. 26 (1987–88). Lovens

kunstbegrep i første ledd nr. 1 a) blir harmonisert med ny internasjo-nal klassifisering

– Ot.prp. nr. 24 (1992–93) og Innst. O. nr. 32 (1992–93). Presisering avbestemmelsen i første ledd nr. 1 d) om veldedige og allmennyttigeorganisasjoner

– Ot.prp. nr. 2 (1996–97) og Innst. O. nr. 10 (1996–97). Redaksjonellendring av § 5 første ledd nr. 2. «Postverkets» blir endret til «Statenspostselskaps»

– Ot.prp. nr. 17 (1996–97) og Innst. O. nr. 54 (1996–97). Den nær-mere definisjon av kunstverk/billedvev i § 5 første ledd nr. 1 bokstav afastsettes i forskrift (nr. 108). § 5 første ledd nr. 6 annet punktum opp-hevet. Lovendringene trådt i kraft 1. september 1997

– Ot.prp. nr. 1 (1999–2000) og Innst. O. nr. 12 (1999–2000). Endringav § 5 første ledd nr. 1 bokstav d. Avgiftsunntak også for slike organi-sasjoners omsetning av varer til betydelig overpris

– Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) Merverdiavgiftsreformen 2001 og Innst. O.nr. 24 (2000–2001). Generell avgiftsplikt ved omsetning av tjenesterinnføres

– Ot.prp. nr. 94 (2000–2001) og Innst. O. nr. 130 (2000–2001). End-ringer i unntaket for idrettsaktiviteter og reiselivsnæringene (guidetje-nester). Omsetning av serveringstjenester i elev- og studentkantinerunntas

– Ot.prp. nr. 1 (2001–2002) og Innst. O. nr. 3 (2001–2002). Formid-ling av helsetjenester mv., billettformidling og tjenester som er en nød-vendig og integrert del av en kunstnerisk fremføring unntas

– Ot.prp. nr. 1 (2002–2003) og Innst. O. nr. 27 (2002–2003). Unntaketfor NRK-lisensen i første ledd nr. 1 bokstav e oppheves med virkningfra 1. januar 2003 og redusert sats med 12 % (senere endret) på lisen-sen innføres. Unntaket i første ledd nr. 1 bokstav d utvides til å omfatteomsetning fra kommisjonær

– Ot.prp. nr. 1 (2004–2005) og Innst. O. nr. 10 (2004–2005). Omset-ning av varer fra bruktbutikker med allmennyttig formål unntas i førsteledd nr. 1 bokstav e med virkning fra 1. januar 2005. Unntaket forkinematografers omsetning av kataloger, programmer mv. i første leddnr. 1 bokstav c og unntaket for omsetning og utleie av retten til annenkinematografisk film enn reklamefilm i første ledd nr. 2 oppheves medvirkning fra samme tidspunkt



5.1.2 Forskrifter

– Forskrift om hva som anses som omsetning og utleie av retten til kine-matografisk film av 19. desember 1975 (forskrift nr. 68) (opphevetmed virkning fra 1. januar 2005)

– Forskrift om avgrensing av begrepet «kunstverk» ved kunstnerensomsetning og innførsel av egne kunstverk av 22. august 1997 (for-skrift nr. 108)

5.2 Generelt om §§ 5, 5 a og 5 bUnntak

Fritak

Merverdiavgiftsloven §§ 5, 5 a og 5 b omhandler unntak fra avgiftsplik-ten, det vil si omsetning som faller utenfor loven. Slike unntak må ikkeforveksles med lovens bestemmelser om omsetning som faller innenforloven, men hvor det i loven er fastsatt at det ikke skal beregnes utgåendeavgift (fritak for avgift). I sistnevnte tilfeller gjelder merverdiavgiftslovensregler fullt ut, herunder reglene om fradrag for inngående avgift. Et typiskeksempel på slik omsetning er salg av varer til utlandet (eksport). Fritaks-bestemmelsene, som er inntatt i §§ 16 og 17, er omtalt i kap. 16 og 17 ned-enfor.

Virksomheter som bare har omsetning som nevnt i mval. §§ 5, 5 a og5 b, har omsetning som faller utenfor merverdiavgiftsloven, og skal ikkeregistreres i merverdiavgiftsmanntallet. Disse skal ikke beregne utgåendemerverdiavgift av virksomhetens omsetning, og har heller ikke rett til fra-drag for inngående avgift.

Subjektunntak Mval. § 5 inneholder først og fremst subjektrelaterte unntak fraavgiftsplikten. Eksempler på slike unntak er omsetning fra kunstnere avvisse typer originale kunstverk, omsetning fra museer av kataloger og pro-grammer, omsetning av medlemskap i ideelle organisasjoner og forenin-ger, og omsetning fra boligbyggelag av forvaltningstjenester til tilknyttedeborettslag.

Unntak fast eiendom

Mval. § 5 a knytter seg til avgiftsunntaket for fast eiendom og rettig-heter i fast eiendom. I første ledd gis det et generelt unntak for omsetningog utleie av fast eiendom eller rettigheter til fast eiendom. Paragrafensannet ledd avgrenser unntaket i første ledd, hvilket medfører at denomsetning som er nevnt i annet ledd blir avgiftspliktig etter mval. § 13.

Unntak tjenestetype Mval. § 5 b omhandler forskjellige unntak for særskilte tjenesteområ-der. Dette gjelder bl.a. helsetjenester, sosiale tjenester, undervisningstje-nester, finansielle tjenester og flere tjenester innenfor kulturområdet. Forenkelte av unntakene har Finansdepartementet gitt tolkningsuttalelser forå presisere unntakenes innhold. Her kan nevnes:– merverdiavgiftsunntaket for finansielle tjenester (omtalt i kap. 5B.3.4)– merverdiavgiftsunntaket for undervisningstjenester (omtalt i kap. 5B.3.3.2)– merverdiavgiftsunntakene for reiselivsnæringene (omtalt i kap. 5B.3.5

og 5B.3.9–5B.3.11).§ 70-unntak I tillegg til disse unntaksbestemmelsene er det med hjemmel i mval. § 70

i særskilte tilfeller gitt unntak fra avgiftsplikten for omsetning av varer/tje-nester. Noen av unntakene gitt før merverdiavgiftsreformen bortfalt medreformen 1. juli 2001, men de fleste gjelder fortsatt. I tillegg er det blittgitt nye unntak etter merverdiavgiftsreformen (se kap. 70).

Frivillig registrering For noen av tjenestene som faller utenfor merverdiavgiftsloven, er detadgang til å søke om frivillig registrering. Dette gjelder bl.a. utleie av byggog anlegg til bruk i registrert virksomhet, bortforpaktere av landbruks-eiendom og utbygging av vann- og avløpsanlegg.



5.3 De enkelte bestemmelser i § 5

5.3.1 § 5 første ledd nr. 1 a – Litterære og kunstneriske verk

I Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) pkt. 7.2.6.5 heter det vedrørende dette unn-taket:

«Gjeldende unntak i merverdiavgiftsloven § 5 første ledd nr. 1 bokstava gjelder omsetning fra opphavsmannen (kunstneren) av egne originalekunstverk og er ansett som et unntak fra den generelle avgiftsplikten forvarer. Etter gjeldende regelverk er blant annet malerier, tegninger, origi-nale skulpturer ansett som kunstverk. Departementet foreslår at forfattereog komponisters omsetning i form av utnyttelse av opphavsretten til egnelitterære og kunstneriske verk, bør avgiftsmessig behandles på sammemåte som kunstneres omsetning av egne originale verk.»

Dette betyr at unntaket er todelt, da det gjøres unntak for så vel om-setning av varer (kunstverk, herunder malerier og skulpturer mv., sekap. 5.3.1.1) som omsetning av tjenester (opphavsrettigheter, se kap.5.3.1.2).

Det ble i etterkant av merverdiavgiftsreformen av 1. juli 2001 gjort enlovteknisk endring i bestemmelsen. Parentesen (kunstneren) ble fjernet,da det ble antatt at denne ikke hadde noen selvstendig betydning, seOt.prp. nr. 1 (2001–2002) pkt. 9.2.2.

5.3.1.1 Unntak for omsetning av kunstverk

Da merverdiavgiftssystemet ble innført i 1970, ble unntaket for kunstetter sisteleddssystemet overført nærmest automatisk. Dette er nærmereomtalt i St.meld. nr. 54 (1984-85).

Ved lovendring av 25. februar 1972 ble det gjort forandringer ibestemmelsene om avgiftsunntaket for omsetning av kunst. Den praksissom tidligere hadde blitt fulgt når det gjaldt avgrensning av begrepet«kunstverk», falt i det alt vesentlige sammen med den avgrensning som vartrukket opp i tolltariffen. Ved denne lovendringen ble det inntatt endirekte henvisning til tolltariffen i lovteksten, jf. Ot.prp. nr. 13 (1971–72).Ved en ny lovendring som trådte i kraft 1. september 1997, ble disse hen-visningene flyttet ut av selve lovteksten og i stedet inntatt i ny forskriftnr. 108, jf. kap. 5.1 ovenfor. Forskrift nr. 108 er nærmere omtalt ikap. 20A nedenfor.

Følgende kunstverk omfattes av de aktuelle posisjonene i tolltariffen:– Malerier, tegninger og pasteller utført helt for hånd– Originale stikk, avtrykk og litografier– Originale skulpturer og statuer, uansett materiale– Billedvev – originale, nummererte og signerte gobelinvevde vegg-

tepper.Tolltariffens avgrensing er knyttet til «Brussel-nomenklaturen», som er enkonvensjon som Norge tiltrådte i 1950.

I R 22 av 27. mars 1972 er det detaljert redegjort for aktuelle avgren-singer på dette området.

I 1987 ble det foretatt nye endringer i § 5 første ledd nr. 1 a). Bakgrun-nen for endringene var ny norsk tolltariff gjeldende fra 1. januar 1988.

Kunstverk ble inntatt i den nye tolltariffens kap. 97, posisjonene97.01–97.03 (tidligere kap. 99, posisjonene 99.01–99.03), og billedvev iposisjon 58.05 (tidligere posisjon 58.03). Det ble ikke foretatt større prin-sipielle endringer av begrepet kunstverk, men posisjon 97.01 ble utvidettil også å omfatte collager (materialbilder) og lignende. Collager består



av små biter av forskjellige materialer, satt sammen slik at de danner etbilde, mønster eller motiv som limes eller festes på et underlag f.eks. tre,papir eller tekstilmateriale.

Avgiftsunntaket for kunstverk omfatter bare originale kunstverk.Finansdepartementet har i brev av 6. februar 2004 uttalt at det med

hjemmel i merverdiavgiftsloven § 70 ikke skal beregnes avgift ved innførselog omsetning av kunstneriske fotografier. Avgrensningen mot andrefotografier er nærmere beskrevet under enkeltsaker nedenfor.

Kunsthåndverk Omsetning av kunsthåndverk er avgiftspliktig. Kunsthåndverk omfattergjenstander av til dels forskjellig art – fra utpregede bruksgjenstander tilgjenstander som ligger nær opp til billedkunst. Kunsthåndverk er f.eks.representert innenfor varegrupper som klær, åklær, andre tekstilvarer,boller, fat, lamper, smykker osv.

Den avgiftsmessige stillingen for kunsthåndverk er gitt en bredbehandling i St.meld. nr. 54 (1984–85).

Enkeltsaker


AgenturforholdKommisjon

Uttalelser om grensen mellom agenturforhold og kommisjon. Saken, somgjaldt mellommannsomsetning før lovendringen i 1985 (jf. kap. 5.3.1.3nedenfor), omhandlet etterberegning av utgående avgift i forbindelse medsalg av malerier av en kunstner under en separat salgsutstilling i et galleri.


A drev virksomhet med kjøp og salg av kunst til institusjoner og bedrifter,samt tjenester i tilknytning til dette, som konsulenttjenester o.l. Klagengjaldt etterberegning av utgående avgift for 1986 og 1987 vedrørende mel-lommannsvirksomhet ved salg av kunstverk. A’s salg av kunst ble ikkeansett som unntatt fra avgiftsplikt fordi A ikke kunne anses som mellom-mann i relasjon til § 5. Det ble lagt vekt på at det ikke fremgikk av faktu-raene at salget skjedde på vegne av kunstneren samt at A hadde den øko-nomiske risikoen.

Kunstners dødsbo Finansdepartementet uttalte 25. februar 1972 at en kunstners dødsbo trerinn i avdødes avgiftsrettslige stilling.

Gjenlevende ektefelle

Også kunstnerens gjenlevende ektefelle kan selge kunstnerens etterlattearbeider uten beregning av merverdiavgift.

Bytte Finansdepartementet uttalte 4. september 1970 at det med hjemmel imerverdiavgiftsloven § 70 fant å kunne frita bytte mellom offentligemuseer (kunstsamlinger) av kunstverk for merverdiavgift. Videre fantdepartementet å kunne frita for merverdiavgift i tilfeller hvor offentligemuseer (kunstsamlinger) mottar originale kunstverk fra privatpersonereller dødsboer i bytte med kopier eller reproduksjoner. Det er et vilkår foravgiftsfrihet at byttet ikke skjer med eller gjennom en som driver omset-ning av kunst som næring. (F 15. september 1970)

Litografi Skattedirektoratet uttalte 30. juni 1980 i et brev til et fylkesskattekontor atdet er en betingelse for unntaket etter § 5 første ledd nr. 1 a) at opphavs-mannen (kunstneren) til et originalt litografi må være den som hele tidenunder prosessen selv utfører både tegning, trykkplate og trykking, jf. toll-tariffens posisjon 97.02.



RosemalingRosemalingsarbeid blir ikke betraktet som kunstverk i forhold til merver-diavgiftsloven. Vanlig rosemaling anses som brukskunst, som ikke er unn-tatt fra avgiftsplikt. (F 26. juni 1970)

Skattedirektoratet uttalte i brev av 25. november 1981 til et fylkesskatte-kontor bl.a.:

ReliefferKeramikk

Brukskunst

«N.N. har vært registrert som keramiker i avgiftsmanntallet siden1. januar 1980. Hun lager fat, krukker, boller og relieffer i keramikk. Alleproduktene er signerte, da hun selv er ansvarlig for hele prosessen, fra idéog råstoff til ferdig produkt. N.N. hadde en keramikkutstilling i oktober1980 i Kunstnerforbundets lokaler i Oslo. Det er reist spørsmål om hen-nes omsetning av keramiske produkter er avgiftspliktig. Etter merverdiav-giftsloven § 5 første ledd nr. 1 a faller omsetning av eget kunstverk somnevnt i tolltariffens posisjoner 99.01–99.03 utenfor merverdiavgiftslovensbestemmelser. Posisjon 99.03 omhandler originale skulpturer og statuer,uansett materiale. Relieffer eller lignende keramiske veggdekorasjoner vilderfor kunne omsettes avgiftsfritt fra kunstneren, dersom de er utført forhånd og ikke er av handelsmessig karakter. Annen keramisk produksjonanses som produksjon av håndverksarbeider; s.k. brukskunst. Omsetningav brukskunst faller inn under de alminnelige regler om avgiftsplikt. Skat-tedirektoratet antar derfor at N.N. kan drive med omsetning som både fal-ler innenfor og utenfor loven. Omsetning av relieffer vil være avgiftsfrihvor tolltariffens betingelser er tilfredsstilt, jf. merverdiavgiftsloven § 5første ledd nr. 1 a. Mens omsetning av keramiske fat, krukker og bolleralltid vil være avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven § 13, første ledd.»(Av 6/82 av 5. mars 1982 nr. 7, jf. U 5/70 av 30. november 1970 nr. 2)

Når det gjelder brukskunst, vises også til tolltariffens posisjoner 99.01–99.03(senere endret til 97.01–97.03).

FotografierTolltariffens posisjoner 97.01–97.03 omfatter ikke fotografier. Finansde-partementet har imidlertid i brev av 6. februar 2004 uttalt at det medhjemmel i merverdiavgiftsloven § 70 ikke skal beregnes avgift ved innførselog omsetning av kunst i form av fotografier. Kunstneriske fotografier skalderfor behandles som kunstneriske verk etter merverdiavgiftsloven §§ 5første ledd nr. 1 bokstav a og 63 annet ledd, jf. forskrift nr. 108. For at etfotografi skal anses som et kunstnerisk fotografi etter merverdiavgiftsre-gelverket må det være tatt av kunstneren, fremkalt av kunstneren ellerunder dennes oppsyn, signert og nummerert i et antall begrenset oppadtil 30, uansett formater og underlag. Omsetning og innførsel av fotografierfor øvrig vil fortsatt være merverdiavgiftspliktig. I brev av 1. april 2004 tilet fylkesskattekontor har Skattedirektoratet presisert unntaket. Det frem-går her at unntaket kun gjelder kunstfotografier (fotografiske verk) som eropphavsrettslig beskyttet etter åndsverkloven, jf. åndsverkloven § 1 annetledd nr. 6. Videre anføres det at unntaket er todelt, og gjelder både omset-ning av selve kunstfotografiet som fysisk gjenstand og av opphavsretten tilfotografiet. Når det gjelder betingelsen om at fotografiet må være fremkaltav kunstneren eller under dennes oppsyn, anfører Skattedirektoratet at detikke er et krav om at kunstneren selv må være fysisk tilstede under frem-kallingen. Den som fremkaller kunstfotografiene, må imidlertid væreunderlagt kunstnerens faglige instruksjonsmyndighet.

I brev av 9. mars 2005 til fylkesskattekontorene heter det at det måfastsettes ytterligere begrensninger for anvendelsen av denne unntaksbe-stemmelsen. Således er det, i samråd med Finansdepartementet, presisertat unntaket kun har til formål å unnta de mer kunstneriske fotografiene.Ordinær fotografvirksomhet, hvor det eksempelvis omsettes barnebilder,brudebilder mv., antas fremdeles å være avgiftspliktig, selv om fotografiet



er opphavsrettslig beskyttet og i utgangspunktet tilfredsstiller vilkårenefastsatt i § 70-unntaket. Ved vurderingen av om fotografiet faller inneforunntaket kan det oppstå avgrensningsproblemer. Avgjørelsen må derforbero på en helhetsvurdering hvor det bl.a. kan legges vekt på om fotogra-fiet har interesse for en videre krets av personer, om det er ment for offent-lig visning på gallerier eller lignende, pris osv.

Offsettrykk mv. I Av 6/82 av 5. mars 1982 nr. 6 er uttalt bl.a.:«Etter merverdiavgiftsloven § 5, første ledd nr. 1 a gjelder merverdiav-

giftsloven ikke for omsetning fra opphavsmannen av eget kunstverk somnevnt i tolltariffens posisjoner 99.01–99.03. Tolltariffens posisjoneromfatter omsetning av malerier, tegninger og pasteller som er utført heltfor hånd. Tegninger og malerier som helt eller delvis er fremstilt på annenmåte, s.k. «tro kopier» omfattes ikke av bestemmelsen. Originale stikk,avtrykk og litografier omfattes av tolltariffens posisjoner når originalen/platen er utført for hånd og mangfoldiggjøringen er utført av kunstnerenselv, s.k. håndlito. Litografier, avtrykk og originale stikk som er fremstiltved en mekanisk eller fotomekanisk prosess, dvs. hvor reproarbeidet ogmangfoldiggjøringen er gjort ved et offset- eller boktrykkeri, omfattes ikkeav posisjonen.

Skattedirektoratet antar på bakgrunn av de opplysninger som foreliggerat N.N. dels driver med virksomhet som faller innenfor loven og dels fallerutenfor loven. Omsetning av offsettrykk av tegninger og fotografier uansettantall og signering er avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven § 13 førsteledd. Omsetning av egne grafiske blad og malerier faller utenfor lovensområde forutsatt at de tilfredsstiller de betingelser tolltariffen stiller til tek-nikk og mangfoldiggjøring, jf. merverdiavgiftsloven § 5 første ledd nr. 1 a.».

5.3.1.2 Unntak for omsetning av egen opphavsrettighet

Unntaket er kommentert i F 21. desember 2001.En opphavsrett er en immateriell rettighet og vil følgelig bli omfattet

av tjenestedefinisjonen i merverdiavgiftsloven § 2 annet ledd.Det legges til grunn at unntaket må ses i sammenheng med lov 12. mai

1961 nr. 2 om opphavsrett til åndsverk mv. (åndsverkloven).Opphavsrett til åndsverk

Med åndsverk mener åndsverkloven «litterære, vitenskapelige ellerkunstneriske verk av enhver art og uansett uttrykksmåte og uttrykksform,»jf. lovens § 1. Selv om merverdiavgiftsloven kun benytter begrepene «litte-rære og kunstneriske verk,» antar man at disse ikke er underlagt noen selv-stendig betydning. Det vil i denne sammenheng kun være en vurderingom frembringelsen er opphavsrettslig beskyttet, dog med noen begrens-ninger, bl.a. for den etablerte avgiftsplikten på reklameprodukter og foto-grafier mv., se nedenfor.

Åndsverklovens oppregning av hvilke frembringelser som kan ansessom åndsverk er kun ment som en eksemplifisering og er ikke uttøm-mende. Andre rettigheter som patentrettigheter, mønsterrettigheter, vare-merkerettigheter mv. omfattes ikke av åndsverkloven, men nyter beskyt-telse etter andre regelverk. En omsetning av disse rettighetene er imidler-tid avgiftspliktig.

I følge juridisk teori er det to grunnleggende vilkår for at noe skalkunne kalles åndsverk:– For det første stilles det krav om at åndsverket må være skapt av perso-

ner. Dette innebærer eksempelvis at juridiske personer (selskaper ogdødsboer mv.) ikke erverver den primære opphavsrett. Men en juridiskperson kan likevel erverve opphavsrett ved avtale med den opprinne-lige opphavsmann, eller ved arv, testament mv.



– For det annet må verket tilfredsstille kravet til verkshøyde. Kravet tilverkshøyde innebærer at verket må ha preg av noe nytt og originalt, ogvære uttrykk for en individuell og skapende åndsinnsats. Frembringel-sen må fremstå som noe mer enn resultatet av et rent rutinearbeid. Forat det frembragte skal anses som skapt, må det videre ha fått en ytrerealitet, slik at det kan løses fra frembringeren og dertil ha en viss bli-vende karakter, slik at det kan reproduseres eller meddeles til andre.Kravet om verkshøyde medfører at det ikke skal foretas noen kvalitets-vurdering av det frembragte. Åndsverk er et rettslig begrep, ikke etestetisk. Det er derfor kun tale om hvor kvalifisert den individuelt ogskapende åndsinnsats må være for å ha verkshøyde. Når produksjonenav et verk er betinget av tekniske faktorer, minker muligheten for åvariere dets innhold, hvorpå det blir vanskeligere å oppnå verkshøyde.Tabeller, prislister, bruksanvisninger, kataloger, adresselister og kalen-dere oppnår normalt ikke verkshøyde og er dermed som regel ikkeopphavsrettslig beskyttet.

Opphavsretten oppstår samtidig med verket. Det kreves ingen registreringeller andre formaliteter. Videre behøver åndsverket ikke være skapt av enenkelt opphavsmann. Det kan også være frukten av samarbeid mellomflere. Ved en film-/tv-produksjon vil et stort antall yrkeskategorier kunneha medopphavsrett, for eksempel manusforfatter, manusbearbeider, over-setter, regissør, koreograf og fotograf. Disse tjenestene har preg av en selv-stendig skapende innsats og vil således være gjenstand for opphavsrettsligbeskyttelse. Andre tjenester vil imidlertid ikke være beskyttet, så som mik-sing, tekstsetting, klipping, fremkalling, kopiering mv. Det skal imidlertidbemerkes at man ikke på generell basis kan fastslå om det frembrakte til-fredsstiller kravet til verkshøyde i åndsverkloven. Den opphavsrettsligestatus må derfor vurderes konkret i hvert enkelt tilfelle.

OpphavsmannenUnntaket omfatter kun omsetning fra «opphavsmannen». Det kan idenne forbindelse vises til Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) pkt. 7.2.6.5 der detuttales at unntaket begrenses til kunstnerens egen omsetning, jf. unntaketetter gjeldende rett hvor det kun er kunstnerens egen omsetning av egetkunstverk eller omsetning ved mellommann i opphavsmannens navn somer unntatt.

Skattedirektoratet uttalte i denne forbindelse i brev av 23. november2001 til et nyhetsbyrå:

«Som påpekt herfra tidligere er det bare opphavsmannens egen utnyt-telse av egen opphavsrett som omfattes av unntaket i § 5 første ledd nr. 1bokstav a første punktum. En omsetning fra andre enn den som har skaptverket vil således være avgiftspliktig. En juridisk person vil aldri kunnefrembringe det opphavsrettslig beskyttede verket, men vil kunne erververetten til verket gjennom for eksempel avtale. Dette betyr at dersom enarbeidsgiver omsetter arbeidstakerens verk og mottar vederlag for dette,må vederlaget avgiftsberegnes uavhengig av om verket er opphavsrettsligbeskyttet.

En omsetning av opphavsretten ved mellommann vil kunne skje utenberegning av avgift, se § 5 første ledd nr. 1 bokstav a andre punktum. Enmellommann vil operere uavhengig av opphavsmannen, men i dennesnavn og for dennes regning og risiko. Skattedirektoratet kan imidlertidikke se at [selskapet] kun opererer som mellommann i nevnte tilfelle. Detlegges bl.a. vekt på at journalisten er underlagt et ansettelsesforhold i virk-somheten, der [selskapet] omsetter den opphavsrettslig beskyttede artik-kel og mottar vederlag for denne.»

Opphavsmannens dødsbo og hans gjenlevende ektefelle trer imidlertidinn i avdøde opphavsmanns avgiftsrettslige stilling, slik at en omsetning avopphavsrettigheter fra disse kan skje uten beregning av merverdiavgift.



Konsulentarbeid Det må gjøres et skille mellom omsetning av retten til et opphavsretts-lig beskyttet verk og omsetning av avgiftspliktige tjenester. Eksempelviskan en advokats juridiske utredning til en klient tilfredsstille kravet tilverkshøyde i åndsverkloven, uten at vederlaget av den grunn er unntatt fraavgiftsplikt Det samme vil gjelde for annet konsulentarbeid, hvor det sen-trale er arbeidsinnsatsen og ikke verkets opphavsrettslige status. Detavgjørende i slike tilfeller er selve arbeidsinnsatsen og utredningen, og ikkeverkets opphavsrettslige status.

Enkeltsaker

ArkitekttegningerReklameprodukter

I Ot.prp. nr. 1 (2001–2002) pkt. 9.2.1 anføres det at en isolert tolkning avordlyden i merverdiavgiftsloven § 5 første ledd nr. 1 bokstav a kan tyde påat unntaket er mer omfattende enn intensjonen bak merverdiavgiftsloventilsier. Reformen har ikke hatt som formål å gjøre innskrenkninger i denetablerte avgiftsplikten fra før reformens ikrafttredelse, men å utvideavgiftsgrunnlaget. Departementet bemerker at eksempelvis salg og utleieav eksemplarer av et kunstnerisk verk ikke omfattes av unntakene på kul-turområdet. Det samme gjelder i forhold til den etablerte avgiftspliktenfor blant annet arkitekttegninger og reklameprodukter.

Salg av eksemplarer

Frilansjournalister

Det antas at opphavsmannens salg av eksempelvis en CD-plate, eller dis-tribusjon av et manuskript over Internett faller utenfor området for unn-taket, slik at vederlaget må avgiftsberegnes. Skattedirektoratet uttalte ibrev av 23. oktober 2001 til Norsk Journalistlag at frilansjournalistersomsetning av artikler, radio- eller tv-reportasjer er, såfremt de er beskyttetav åndsverkloven, omfattet av unntaket. Hvis frilansjournalisten derimotbidrar med bakgrunnsstoff, innhenting av statistikk mv. som er gjenstandfor redaksjonens videre bearbeidelse, må dette i utgangspunktet ansessom en avgiftspliktig konsulenttjeneste som ikke er beskyttet av åndsverk-loven.

LayouttjenesterVidere vil også andre tjenester som er opphavsrettslig beskyttet falle utenforavgiftsområdet. Dette gjelder eksempelvis layouttjenester i den grad debeskyttes av åndsverkloven og i tillegg ikke kan anses som reklametjenester.

Faglitteratur I forlengelsen av unntaket for frilansjournalister, må en forfatters omset-ning av retten til faglitteratur unntas etter bestemmelsen. Med faglittera-tur menes i denne sammenheng litterære tekster fra oppslagsverk, lærebø-ker og annet stoff spesielt beregnet på undervisning, essayistikk, vitenska-pelige tekster, profesjonsbøker, samt reiseskildringer og memoarer. Enren gjengivelse av fakta vil imidlertid ikke være beskyttet av opphavsretten.For å tilfredsstille kravet til verkshøyde vil det være et vilkår at man beskri-ver fakta, det er altså selve utformingen av verket som er beskyttet. Dettebetyr at for eksempel et vitenskapelig arbeid eller en lærebokforfatters verkikke blir avgiftspliktig. Derimot vil en matoppskrift, statistisk materialemv. ikke være omfattet av unntaket, da disse skriftene ikke vil være beskyt-tet etter åndsverklovens kap. 1. En artikkel som beskriver en matoppskriftvil imidlertid være beskyttet.

Kryssord En kryssordforfatters verk vil i hovedsak være beskyttet av åndsverkloven.

Tatovering Det antas at et tatoveringsmotiv vil kunne tilfredsstille kravet til verks-høyde i åndsverkloven og således være opphavsrettslig beskyttet. Det antasimidlertid av selve tatoveringsprosessen ikke vil være omfattet av unnta-ket. Denne prosessen vil kun være en reproduksjon av et opphavsrettsligbeskyttet verk. Den næringsdrivende vil imidlertid ikke være avgiftspliktig



for den del av vederlaget som kan henføres til selve frembringelsen avmotivet. Tatovereren vil i disse tilfellene skape et opphavsrettslig beskyttetverk som skal fikseres på huden. Tatovereren vil derfor kunne drive deltvirksomhet, vederlaget for skapelsen av motivet er unntatt merverdiavgift,mens selve tatoveringsprosessen er avgiftspliktig. Dersom opphavsman-nen omsetter retten til det opphavsrettslig beskyttede tatoveringsmotivet,for eksempel til en annen tatoveringsvirksomhet, omfattes denne omset-ningen av unntaket. Denne forståelsen av den avgiftsmessige status fortatoveringstjenester ble for øvrig også lagt til grunn i klagenemndssaknr. 5251.

LysdesignI brev av 13. februar 2003 til et fylkesskattekontor la Skattedirektoratet tilgrunn at lysdesign kunne være opphavsrettslig beskyttet.

HoroskopI et brev av 16. juli 2003 til et fylkesskattekontor uttalte Skattedirektoratetat «ved utarbeidelsen av et horoskop er det arbeidsinnsatsen, nærmerebestemt selve tolkningen av de enkelte horoskopmessige faktorer somdanner grunnlaget for den avgiftsrettslige vurderingen. Astrologen yterher en tjeneste hvor kunden betaler for det individuelt frembrakte horo-skopet, uavhengig av nedtegningens opphavsrettslige status. Tjenester avdenne art vil ikke falle innenfor noen av unntakene i merverdiavgiftsloven.At astrologen eventuelt opparbeider en opphavsrettslig beskyttelse til selvenedtegningen vil i denne sammenheng ha mindre relevans.»

OversettelseI Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) s. 130 fremgår det at oversettelse, for eksem-pel gjendiktning av lyrikk, foreslås unntatt. Derimot vil oversettelse aveksempelvis teknisk og kommersielt materiale bli avgiftspliktig. Med over-settelse menes i denne sammenheng oversettelser av alle former for litte-rære tekster fra et språk til et annet. Normalt følger oversettelsen hoved-verkets status. Dersom teksten som oversettes er et verk i åndsverklovensforstand, vil også oversettelsen være et åndsverk, som oversetteren haropphavsrett til. Dette må også gjelde selv om vernetiden for det opprinne-lige verket er utløpt på forfatterens hånd. En oversetting av en katalog, lov,oppskrift mv. vil imidlertid ikke være gjenstand for opphavsrett og tjenes-ten vil ikke være omfattet av unntaket.

En oversettelse trenger ikke være materialisert for å falle inn under unnta-ket i merverdiavgiftsloven. En tolks oversetting av for eksempel en stand-upforestilling kan således bli gjenstand for opphavsrett. Det forutsettesdog at hovedverket oppfyller kravet til verkshøyde. Se F 22. februar 2002om tolketjenester.

BearbeidelseBearbeidelse av litterære og kunstneriske verk vil i følge Ot.prp. nr. 2(2000–2001) pkt. 7.2.6.5 være omfattet av unntaket. En bearbeidelseinnebærer enten at et verk bearbeides innen samme kunstart eller overfø-res fra en kunstart til en annen. For at bearbeidelsen skal være opphavs-rettslig beskyttet kreves det at endringen i seg selv oppfyller kravet tilverkshøyde. Mekaniske eller rutinemessige endringer i et verk medførersåledes ikke beskyttelse. Dette betyr at det eksempelvis ikke skal beregnesavgift dersom en bok bearbeides slik at den kan nyttes som filmmanus, etlitterært verk bearbeides slik at det kan benyttes i undervisningssammen-heng eller et sangstykke bearbeides til et orkesterstykke. Korrekturlesningog andre språklige justeringer vil imidlertid ikke være omfattet av unnta-ket. Denne type arbeid har etter Skattedirektoratets oppfatning mer pregav å være en avgiftspliktig konsulenttjeneste. Det bør likevel presiseres atunntaket omfatter korrekturlesning som inngår som en integrert og natur-lig del av en oversetters sluttkontroll.



Samleverk Unntak kan også tenkes for omsetning av retten til et samleverk sombestår i en gjengivelse av andre litterære og/eller kunstneriske verk, seåndsverkloven § 5. Det som opphavsrettslig beskyttes er i disse tilfelleneselve redigeringsarbeidet eller utvalget av tekster. Forutsetningen for atsamleverket skal anses å være beskyttet er at utvalget eller redigeringsar-beidet oppfyller kvalifikasjonene for verkshøyde, dvs. har en viss individu-ell kvalitet.

5.3.1.3 Omsetning ved mellommann

Avgiftsunntaket gjelder også for omsetning ved mellommann i opphavs-mannens navn.

Før lovendring i 1985, jf. Ot.prp. nr. 18 (1985–86), gjaldt imidlertidikke dette avgiftsunntaket for omsetning i opphavsmannens navn gjennommellommann dersom mellommannen også omsatte kunst i eget navn(f.eks. kunst- og antikvitetshandlere). Lovendringen besto i at også omset-ning ved slike mellommenn ble unntatt fra avgiftsplikt.

Det er kun vederlaget for omsetningen av opphavsmannens litteræreeller kunstneriske verk som omfattes av unntaket. Det antas at den provi-sjon mellommannen beregner seg overfor opphavsmannen ikke omfattesav unntaket, men må anses å være vederlag for en avgiftspliktig formid-lingstjeneste. Dette i motsetning til vederlag for formidling av åndsverk iform av kunstnerisk fremføring, jf. § 5 b første ledd nr. 14.

Finansdepartementet har imidlertid gitt et unntak i medhold av § 70for galleriers formidlingstjenester, se F 4. februar 2002 og F 12. mars2002. Det legges til grunn at det er tjenesten som sådan som er avgjørendefor om unntaket kommer til anvendelse eller ikke. Dette betyr at ogsåandre enn gallerier som omsetter denne type formidlingstjeneste omfattesav unntaket . Unntaket er videre begrenset kun til å omfatte formidling avkunstverk, formidling av opphavsrettigheter vil således falle utenfor unn-taksordningen. Unntaket vil videre bare omfatte den formidlingstjenestesom ytes til kunstneren. Dersom mellommannen omsetter formidlingstje-nester til andre, eksempelvis samlere som omsetter malerier, må dettevederlaget avgiftsberegnes etter de alminnelige regler. Det skal imidlertidbemerkes at kunstnerens dødsbo og hans gjenlevende ektefelle trer inn iavdøde kunstneres avgiftsrettslige stilling, slik at formidlingstjenester somytes overfor disse kan omsettes uten beregning av avgift. Unntaket berørerikke den allerede etablerte avgiftsplikt ved kommisjonær- eller auksjons-salg. I klagenemndssak nr. 5067 av 9. februar 2004 ble det reist spørsmålom et galleri opptrådte som avgiftspliktig kommisjonær eller kun som for-midler av kunstverk. Selv om klager både i avtalen med kjøper og med denenkelte kunstner hadde betegnet salget som et kommisjonstilfelle, samthenvist til reglene i kommisjonsloven, kom klagenemnda til at gallerietikke kunne betegnes som kommisjonær. Det ble bl.a. uttalt at salget reeltsett skjedde fra kunstnerne direkte til kjøper og at galleriet kun inntok enformidlerrolle som faller utenfor avgiftsområdet. Avgjørelsen ble avsagtunder dissens.

5.3.2 § 5 første ledd nr. 1 b – Tanntekniske produkter

Loven gjelder ikke for omsetning fra tannteknikere av egne fremstiltetanntekniske produkter til bruk i syke- og tannpleien.

Før 1. juli 2001 gjaldt bestemmelsen for omsetning fra leger, tannlegerog tannteknikere av varer som brukes i syke- og tannpleien. Regelen sam-svarte med sisteleddsavgiften i den forstand at omsetning til nevnte yrkes-



grupper den gang ble ansett som omsetning i siste ledd. Slik omsetning fraleger og tannleger er etter 1. juli 2001 omfattet av unntaket i § 5 b førsteledd nr. 1, jf. annet ledd. Det vises til kap. 5B.3.1.

InnførselNår det gjelder innførsel av tanntekniske arbeider, har Finansdeparte-mentet i brev av 17. mars 1989 til Toll- og avgiftsdirektoratet vedtatt føl-gende:

«Det vises til Finansdepartementets brev av 10. oktober 1988 hvorToll- og avgiftsdirektoratet med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 70 fikkfullmakt med virkning fra 1. juli 1988 og inntil videre å kunne samtykke iat det ikke beregnes merverdiavgift ved innførsel av tanntekniske arbeider.

Denne fullmakt er med virkning fra 1. april 1989 trukket tilbake. Medhjemmel i merverdiavgiftsloven § 70 fastsettes istedet:

Fra 1. april 1989 skal det beregnes merverdiavgift ved innførsel avtanntekniske arbeider. Hvis det ved fremleggelse av faktura kan dokumen-teres en særskilt verdifastsettelse av materialer, komponenter, deler og lig-nende som er brukt til fremstilling av tanntekniske arbeider, kan det iste-det beregnes merverdiavgift kun av denne verdi.»

Skattedirektoratet uttalte 13. november 1997 at virksomheter somimporterer tanntekniske arbeider for videresalg, ikke omfattes av avgifts-unntaket i merverdiavgiftsloven § 5 første ledd nr. 1 b. Det dreier seg idisse tilfellene om ordinær avgiftspliktig omsetning, ikke om omsetningforetatt i egenskap av tannlege/tanntekniker (F 13. november 1997).

Skattedirektoratet har gitt anvisning på at når egne tanntekniske pro-dukter utgjør den hovedsakelige delen av den totale omsetningen, vil ogsåbestilte (herunder importerte) produkter kunne omsettes avgiftsfritt.Bestilte produkter må ikke utgjøre mer enn 20 % av den totale omsetnin-gen (F 11. september 2001), jf. kap. 5B.3.1.3.

5.3.3 § 5 første ledd nr. 1 c – Museer, teatre, arrangører av utstillinger, konserter og stevner

Omsetning fra museer, teatre, arrangører av utstillinger, konserter ogstevner, av kataloger, programmer, prospektkort og suvenirer o.l. er unn-tatt fra avgiftsplikt.

Unntaket omfattet inntil 1. januar 2005 også slik omsetning fra kine-matografer. Som følge av at kinoer er kommet inn under avgiftsområdet,er hensynet bak unntaket for kinematografers omsetning av kataloger,programmer, prospektkort og suvenirer ikke lenger til stede. Omsetningenskal avgiftsberegnes med ordinær sats. Se også kapittel 13.6.

VidereforhandlereAvgiftsunntaket gjelder ikke bare salg til publikum i siste ledd under etstevne. Også arrangørens salg av nevnte varer til videreforhandlere (f.eks.en kiosk) er unntatt fra avgiftsplikt (F 25. mai 1971).

AnnonserDersom en publikasjon over et museums samlinger inneholder annon-ser, vil det foreligge avgiftsplikt for annonseomsetningen (under forutset-ning av registreringsplikt etter lovens § 28) (U 4/76 av 9. september 1976nr. 1).

SuvenirartiklerI forbindelse med salg av suvenirartikler fra en sykkelritt-arrangør bleregelen i lovens § 5 første ledd nr. 1 c) tolket relativt snevert. Selv omvarene for de fleste kjøperne fremsto som rene suvenirartikler, anså Skat-tedirektoratet i en uttalelse at en rekke av varene – i tillegg til suvenirver-dien – også hadde en meget betydelig «bruksverdi» på linje med tilsvarendevarer i vanlig handel. Ut ifra disse betraktningene ble det antatt at salg avklebe- og tøymerker, en skyggelue samt et håndmalt krus var utenforlovens område iht. § 5 første ledd nr. 1 c). Derimot ble det antatt at en T-trøye, drikkekrus med emblem, en mini-sykkel og en syklende Langbein-



figur ikke kunne anses som «suvenirer» etter nevnte bestemmelse. Salg avdisse artiklene ble ansett som avgiftspliktig vareomsetning etter § 13 førsteledd (Av 26/83 av 11. november 1983 nr. 8).

Skattedirektoratet uttalte 30. juni 1980 i et brev til et fylkesskattekon-tor bl.a.:

«Det fremgår av merverdiavgiftsloven § 5, nr. 1 c at det ikke skal svaresavgift av omsetning av kataloger, programmer, prospektkort og suvenirerfra museer, teatre, kinematografer, arrangører av utstillinger, konserter ogstevner. Bestemmelsen tar sikte på å frita for avgiftsplikt et mer tilfeldigutvalg av masseproduserte ting og ikke salg av vanlige bruksgjenstander.Når det gjelder spørsmålet om hva man skal legge i begrepet suvenir oghvilken verdi den må ha for å kunne anses som suvenir i lovens forstand,antar en at suvenirer først og fremst er minnegjenstander fra vedkom-mende arrangement og videre at suvenirsalget må forutsettes å foregå veddirektesalg fra museets lokaler eller i umiddelbar nærhet av disse. En ervidere av den oppfatning at en suvenir er en gjenstand av forholdsvisbeskjeden verdi og en vil i denne forbindelse vise til den pris kataloger,programmer og prospektkort vanligvis blir solgt for.»

Det vil i enkelte tilfeller være veldedige og allmennyttige institusjonerog organisasjoner som arrangerer omhandlede utstillinger, konserter ogstevner. Omsetning under slike arrangementet av andre artikler enn desom er nevnt i nr. 1 c), vil kunne skje uten beregning av avgift dersombetingelsene for avgiftsunntak etter nr. 1 d) eller de særskilte unntakenehjemlet i mval. § 70 er tilstede. Se nærmere nedenfor i kap. 5.3.4.

5.3.4 § 5 første ledd nr. 1 d – Veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner

Hvem som anses som veldedige og allmennyttige institusjoner og organi-sasjoner, omtales nærmere i kap. 28.3.2.

Formålet med unntaket er at de nevnte subjekter kan omsette varer iden hensikt å skaffe penger til driften av foreningen. Første punktum unn-tar fra merverdiavgiftsloven omsetning fra veldedige og allmennyttigeinstitusjoner og organisasjoner, av prospektkort, brosjyrer, kalendere ogandre gjenstander av ubetydelig verdi, forutsatt at det skjer leilighetsvis oger ledd i vedkommende institusjons eller organisasjons virksomhet.

Gjenstander av ubetydelig verdi

Som «ubetydelig verdi» anses når den enkelte gjenstand har en salgs-verdi på inntil kr 100. Beløpsgrensen ble hevet til dette nivå 1. juli 1992 (seAv 12/93 av 1. juli 1993). I praksis må det aksepteres at den høyeste prisdet kan selges for uten å falle utenfor unntaket, er kr 100. Selges varen foret høyere beløp enn kr 100 skal salget behandles som et ordinært varesalg,men kan være unntatt i bestemmelsens annet punktum (se nedenfor).

Leilighetsvis salg Omsetningen må skje leilighetsvis, dvs. i et begrenset tidsrom. Hvasom anses som «leilighetsvis» må vurderes i hvert enkelt tilfelle. I praksishar det vært godtatt at slik salgsvirksomhet har vært drevet i inntil 1måned. Salget kan ikke skje fra et fast utsalgssted. Vilkåret om at omset-ningen «er ledd i vedkommende institusjons eller organisasjons virksom-het» er noe mer uklart. Hvis hensikten med salget er å skaffe penger til ådrive virksomhetens veldedige eller allmennyttige formål, vil normalt vil-kåret være oppfylt.

Når omsetning her er unntatt, faller den helt utenfor merverdiavgifts-lovens område med den virkning at det ikke vil foreligge fradragsrett forinngående merverdiavgift ved anskaffelsen av varene.

Betydelig overpris Omsetning av varer fra veldedige og allmennyttige institusjoner ogorganisasjoner til betydelig overpris, faller utenfor merverdiavgiftsloven



etter annet punktum i bokstav d. Bestemmelsen trådte i kraft fra 1. juli1997 og var tidligere plassert i merverdiavgiftsloven § 18 fjerde og femteledd, men da med et begrenset unntak. Med «betydelig overpris» menesnår salgsvederlaget for gjenstanden utgjør minst seks ganger inntakskost,jf. forskrift nr. 101 § 2 første ledd. Salget får her mer karakter av å være enslags kvittering for at kjøper har gitt en gave. Denne gaveverdien medførerat salget normalt ikke kan sies å være konkurransevridende i forhold tilden ordinære varehandelen. Unntaket gjelder ikke for salg av tjenester,kun salg av varer.

KommisjonærUnntakene i første og annet punktum gjelder også, etter nytt tredjepunktum, for slik omsetning fra kommisjonær. Denne utvidelsen av unn-taket trådte i kraft 1. januar 2003 (se SKD 2/03).

§ 70-unntakFra 1. januar 1993 ble det med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 70innført noen særskilte unntak for veldedige og allmennyttige institusjonerog organisasjoner (se Av 6/93 av 19. mars 1993). Av de viktigste unnta-kene som fortsatt har selvstendig betydning kan nevnes:– omsetning av enkeltgjenstander som jakkemerker, vimpler og lignende

til en maksimalpris på kr 100, når salget skjer til organisasjonens med-lemmer og varen er påført organisasjonens logo

– på visse vilkår omsetning fra kiosk- og serveringsvirksomhet– salg av annonser i organisasjonens publikasjoner i en viss utstrekning– adgang til særskilt avgiftsregistrering av selvstendig organiserte under-

avdelinger.BrosjyreNår det gjelder avgiftsforholdene for veldedige og allmennyttige institu-

sjoner og organisasjoner er det gitt en samlet fremstilling i Skattedirekto-ratets brosjyre «Merverdiavgift for veldedige og allmennyttige organisasjo-ner og institusjoner». Brosjyren er tilgjengelig på www.skatteetaten.no.

5.3.5 § 5 første ledd nr. 1 e – Bruktbutikker

Bestemmelsen i nr. 1 e omfattet opprinnelig unntaket for omsetning frakringkastingsselskap, som ble opphevet 1. januar 2003 (se SKD 2/03).

Fra og med 1. januar 2005 er omsetning fra veldedige og allmennyttigeorganisasjoner av varer fra bruktbutikker unntatt fra avgiftsplikt. Hvemsom anses som veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner,omtales nærmere i kap. 28.3.2.

Departementet viser i Ot.prp. nr. 1 (2004–2005) pkt. 30.3 til at dethittil har foreligget plikt til å beregne merverdiavgift ved omsetning avbrukte varer også i de tilfeller fortjenesten av denne omsetningen går til etideelt formål. Dette har medført at omsetning av avgiftspliktige varer kanutløse registrerings- og avgiftsplikt også for veldedige og allmennyttigeorganisasjoner.

Videre vises til at det er gjennomført en del lempinger i merverdiav-giftsplikten for slike organisasjoner, for eksempel i forbindelse med enkelt-stående og kortvarige salgsarrangement som loppemarkeder, julemessero.l. Det er videre gjort unntak for avgiftsplikten på nærmere vilkår vedkiosksalg, servering og omsetning under slike kortvarige arrangementer.

På denne bakgrunn er omsetning av varer fra bruktbutikker med all-mennyttig formål unntatt fra avgiftsplikt. Departementet understrekernødvendigheten av å sette strenge vilkår for at unntaket skal komme tilanvendelse, for å unngå svekkelse av merverdiavgiften som en generell for-bruksavgift og konkurransevridninger i disfavør av andre næringsdri-vende. Det er således et vilkår for at unntaket skal komme til anvendelseat overskuddet helt ut anvendes til veldedige eller allmennyttige formål, atbutikken kun omsetter brukte varer som er mottatt vederlagsfritt, og at det



benyttes frivillig, ulønnet arbeidskraft. Bruktbutikker med et allmennyttigformål, men som ikke baserer seg på frivillig, ulønnet arbeidskraft, vil der-med ikke omfattes av unntaket. Sistnevnte butikker vil ha et langt merprofesjonelt preg enn de butikker som er unntatt.

5.3.6 § 5 første ledd nr. 1 f – Ideelle organisasjoner og foreninger

Ideelle organisasjoner og foreninger vil omfatte veldedige og allmennyt-tige institusjoner som nevnt i § 5 første ledd nr. 1 bokstav d og e, foreksempel humanitære og religiøse organisasjoner/foreninger, idrettsfore-ninger, musikkorps og lignende. Men også andre organisasjoner og foren-inger, som for eksempel politiske partier, fagorganisasjoner og yrkesorga-nisasjoner, vil være omfattet av unntaket.

Rabattklubb

Organisasjoner og foreninger som bare har til formål å skaffe medlem-mene økonomiske fordeler, anses ikke som en ideell organisasjon eller for-ening etter denne bestemmelsen. Et eksempel på dette kan være en rabatt-klubb hvor medlemskap gir rett til rabatt på visse varer og tjenester. Nåren slik rabattforening ikke har noe annet formål av ideell karakter, vil denfalle utenfor unntaket.

Medlemskontingent Bestemmelsen fastsetter et avgiftsunntak for ideelle organisasjoner ogforeningers omsetning av varer og tjenester når betaling skjer i form avmedlemskontingent. Det er en forutsetning at kontingenten dekker ytelsersom er ledd i organisasjonens ideelle virksomhet. Hvis kontingenten dek-ker annet tilbud og omfatter tjenester som ellers er avgiftspliktige, skaldette avgiftsberegnes. I Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) punkt 7.2.8.5 nevnessom eksempel at medlemskontingenter til bransjeorganisasjoner som dri-ver felles markedsføring for medlemmene må anses som vederlag foravgiftspliktige tjenester. Det er dermed ikke adgang til å kamuflere enavgiftspliktig omsetning som en kontingent. Organisasjonen/foreningenmå selv sørge for å bli registrert for sin avgiftspliktige omsetning ogavgiftsbregne de deler av vederlaget fra medlemmene som skal dekke deavgiftspliktige ytelsene.

Konkurranse-vridning

Hvis unntaket for medlemskontingenter medfører vesentlig konkur-ransevridning i forhold til andre avgiftsregistrerte virksomheter, harFinansdepartementet hjemmel i § 5 annet ledd til å bestemme at tjenesterfra organisasjoner og foreninger skal være merverdiavgiftspliktige. Depar-tementet har til nå ikke benyttet seg av denne hjemmelen.

Om omsetning av rett til å utøve idrettsaktiviteter, se kap. 5B.3.12.

5.3.7 § 5 første ledd nr. 1 g – Boligbyggelag

Det følger av bestemmelsen at boligbyggelags omsetning av forvaltnings-tjenester til tilknyttede borettslag er unntatt fra avgiftsplikt.

Tilknyttede borettslag

Unntaket får anvendelse for boligbyggelag som nevnt i lov 4. februar1960 nr. 1 om boligbyggelag på omsetning som nevnt i lov 4. februar1960 nr. 2 om borettslag. Unntaket gjelder kun tjenester som ytes fraboligbyggelaget til lagets tilknyttede borettslag. Statusen som tilknyttetborettslag følger direkte av borettslovgivningen. Forvaltningstjenesterutført for et borettslag tilsluttet et annet boligbyggelag vil derfor væreavgiftspliktig.

Fører et boligbyggelag regnskap for sine tilsluttede borettslag, vildenne omsetningen være subjektivt unntatt etter bokstav g. Blir sammeregnskapstjeneste utført for andre enn tilsluttede borettslag, vil tjenesten



være avgiftspliktig. Det skal i denne situasjonen ikke beregnes uttak avregnskapstjenester fra den pliktige delen av virksomheten etter mval. § 14første ledd. Årsaken er at et slikt subjektivt unntak avgiftsmessig ikkeanses som uttak etter mval. § 14 (se SKD 12/01 pkt. 6).

Forvaltnings-tjenester

Forvaltningstjenester som boligbyggelagene yter overfor tilknyttedeborettslag både i forbindelse med oppføring av bygg og selve driften avslike tilknyttede borettslag, vil omfattes av unntaket.

Ved oppføring av bygg vil dette være tjenester som eksempelvis består iutarbeidelse av bygge- og finansieringsplan og bistand ved kontraktsinn-gåelse mellom entreprenør og borettslaget.

Ved selve driften av de tilknyttede borettslagene vil det være tale om tje-nester som består i forretningsførsel på vegne av borettslagene. Dette kaneksempelvis være innkreving av husleie, regnskapsførsel, utarbeidelse avbudsjetter og årsrapporter og forvaltning av midler, tilrettelegging avgeneralforsamling, håndtering av forsikringsspørsmål og oppgaver i til-knytning til overføring av andeler i borettslaget.

I tillegg til disse sentrale forvaltningsoppgavene inngås det i mange til-feller avtaler om utvidet økonomisk og administrativ forretningsførsel.Det kan også være tale om tjenester som består i administrativ bistandmed planlagt periodisk vedlikehold og administrasjon av tilsettingsfor-hold. Slike tjenester omfattes av unntaket.

Unntaket vil også omfatte boligbyggelags tjenester som gjelder organise-ring av eksempelvis kraftkjøp og tilknytning til kabelnett gjennom boretts-laget.

Ovennevnte tjenester er eksempler på hva som anses som forvaltnings-tjenester, men er ingen uttømmende oversikt.

Fysiske bygge-arbeider, teknisk bistand o.l.

Unntaket må imidlertid avgrenses mot tjenester som består i fysiskebyggearbeider, teknisk bistand og lignende. Av Ot.prp. nr. 2 (2000–2001)i punkt 7.2.13 fremgår det at slike tjenester ikke omfattes av begrepet for-valtningstjenester, og således vil være avgiftspliktige. Skattedirektoratetuttalte i brev av 6. mai 2004 til Norske Boligbyggelags Landsforbund atbygge- og prosjektledelse ikke kan anses som forvaltningstjenester i lovensforstand. Heller ikke bestilling, utarbeidelse og innhenting av anbud og/eller prosjektering er omfattet av unntaket.

5.3.8 § 5 første ledd nr. 2 – Omsetning av frimerker, sedler og mynter

Bestemmelsen i første ledd nr. 2 inneholdt tidligere unntaket for omset-ning og utleie av retten til annen kinematografisk film enn reklamefilm.Dette unntaket ble opphevet med virkning fra 1. januar 2005. Unntaketer nærmere omtalt i tidligere utgaver av Merverdiavgiftshåndboken. Ogsåforskrift 19. desember 1975 om hva som anses som omsetning og utleieav retten til kinematografisk film (nr. 68) er opphevet.

Produsenter og distributører av slike filmer er som følge av opphevel-sen omfattet av den generelle avgiftsplikten for omsetning av tjenester.Merverdiavgift skal beregnes med ordinær sats. Se også kapittel 13.6.

Kort historikkFra 1. januar 1970 var omsetning av frimerker, sedler og mynteravgiftspliktig varesalg når de skulle tjene som samlerobjekt. Hjemmelenvar daværende § 13 første ledd jf. § 2 siste ledd annet punktum. Den1. juli 1983 ble det innført unntak for slik omsetning i § 5, men unntaketgjaldt ikke for omsetning i pakker, sett og lignende som var spesielt bereg-net for butikksalg (se Ot.prp. nr. 43 (1982–83) og Innst. O. nr. 68(1982–83)). Slike pakker og sett ble først unntatt etter samme bestem-melse 1. september 1997 (se Ot.prp. nr. 17 (1996–97) og Innst. O. nr. 54



(1996–97)). I forbindelse med merverdiavgiftsreformen 1. juli 2001 bleunntaket for frimerker, sedler og mynter flyttet til § 5 første ledd nr. 3. Iforbindelse med opphevelsen av unntaket for omsetning og utleie av rettentil annen kinematografisk film enn reklamefilm 1. januar 2005 er unntaketflyttet til nr. 2. Grunnet alle endringene på dette området vil de fleste mel-dinger og uttalelser før lovendringen 1. juli 2001, ha liten eller ingen inter-esse ved vurderinger opp mot dagens regler.

Postfriske frimerker For frimerker må unntaket sees i sammenheng med at unntaket forstatens postselskaps tjenester i § 5 første ledd nr. 2 ble opphevet 1. juli2001. Omsetning av ubrukte (postfriske) frimerker til pålydende ble fradette tidspunkt avgiftspliktig etter mval. § 13, jf. § 2 annet ledd, som salgav en tjeneste som består i å frakte brev og pakker. I denne forbindelse erfrimerkene kvittering kunden får for betaling av slike tjenester. Ved å klis-tre det ubrukte (postfriske) frimerket på et brev som så postlegges, vil pos-ten sørge for at det blir fraktet til den påførte adressaten. Selges det post-friske frimerket for et beløp høyere enn frimerkets pålydende fordi densom kjøper det skal samle på det (samleobjekt), vil salget være et unntattvaresalg etter § 5 første ledd nr. 2. Omsetning av brukte (ikke-postfriske)frimerker er alltid unntatt som samlerobjekt.

Skattedirektoratet tok i Av 2/85 av 17. januar 1985 opp avgrensningenav avgiftsunntaket i tidligere § 5 første ledd nr. 6. Det er viktig å merke seglovendringen fra 1. september 1997 ovenfor vedrørende pakker, sett o.l.som gjorde unntaket mer omfattende. For eksempel vil frimerker somomsettes postfriske, kunstferdig oppsatt på plate e.l. som forteller om fri-merkets motiv o.l., etter lovendringen anses som unntatt. Av sentrale vur-deringer i meldingen som fortsatt har betydning også etter siste lovendring1. juli 2001, kan nevnes:– Unntaket for frimerker antas å omfatte mer enn frimerker i snever for-

stand. Ofte er det ikke selve frimerket på en postforsendelse som er avfilatelistisk interesse, men andre beviser på postal behandling (stemp-ling, frankeringstegn m.m.). Alle slike «helsaker» antas å falle inn underavgiftsunntaket.

– Også brukte, frankerte postkort må falle inn under unntaket for fri-merker uten hensyn til om den betydeligste delen av verdien ligger ikortets motiv mv. eller i frimerkets verdi.

Sedler og mynter Når det gjelder omsetning av sedler og mynter, er de avgiftsunntatt somfør merverdiavgiftsreformen. Omsetning av sedler og mynter som samler-objekt er unntatt etter § 5 første ledd nr. 2 når de er eller har vært et gyldigbetalingsmiddel. En minnemynt som ikke er eller har vært gyldig beta-lingsmiddel, faller utenfor unntaket i nr. 2 selv om det omsettes som sam-lerobjekt. Er sedlene eller myntene et gyldig betalingsmiddel, vil foreksempel bankenes omsetning av valuta være unntatt etter § 5 b førsteledd nr. 4 bokstav d (se kap. 5B.3.4.4). Med et gyldig betalingsmiddelmenes at det kan benyttes til å betale for en vare eller tjeneste. Det er sen-tralbanken i det landet valutaen er laget, som bestemmer når sedler ogmynter skal være gyldige betalingsmidler. I Norge blir en ferdig produsertmynt (myntblankett) i en bestemt valør (pålydende norske kroner) først etgyldig betalingsmiddel, når sentralbanken i Norge har avholdt en kontor-forretning som gir den denne status, jf. sentralbankloven §§ 13 og 14.Finansdepartementet har i et brev 4. juni 2002 lagt til grunn at myntblan-ketter produsert i Norge for utenlandske sentralbanker ikke er gyldigebetalingsmidler i de respektive landene inntil tidligst på det tidspunkt deer overlevert til de respektive sentralbankene.



5.3.9 § 5 annet ledd – ForskriftshjemmelPålegg om avgiftsplikt

Ifølge § 5 annet ledd kan departementet gi forskrifter om avgrensing ogutfylling av bestemmelsene i første ledd og kan bestemme at virksomhetsom nevnt i første ledd nr. 1 bokstav f (jf. kap. 5.3.6) skal beregne ogbetale merverdiavgift dersom unntaket medfører vesentlige konkurranse-vridninger i forhold til registrerte næringsdrivende som omsetter tilsva-rende varer og tjenester.


§ 5 a Unntak fra avgiftsplikt – fast eiendom

5A § 5 a Unntak fra avgiftsplikt – fast eiendom

Unntatt bestemmelsene i kapitlene XI, XII, XIX og XX gjelderloven ikke for omsetning og utleie av fast eiendom eller rettighet tilfast eiendom. Unntaket for utleie av fast eiendom omfatter ogsåomsetning av varer og tjenester som leveres som ledd i utleien.

Unntaket i første ledd gjelder ikke for:1. utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet,2. romutleie i hotellvirksomhet og lignende virksomhet, utleie av

fast eiendom til camping samt yrkesmessig utleie av hytter,ferieleiligheter og annen fritidseiendom,

3. utleie av selskapslokaler i forbindelse med servering,4. omsetning av rett til å disponere plass for reklame,5. utleie av oppbevaringsbokser,6. omsetning av trær og avling på rot når omsetningen ikke skjer

sammen med grunnen,7. omsetning av rett til å ta ut jord, stein og andre naturalier av

grunn, samt rett til jakt og fiske,8. omsetning av rett til å disponere lufthavn for luftfartøy,9. omsetning av rett til å disponere jernbanenettet til transport.

Departementet kan gi forskrifter om avgrensing og utfylling avbestemmelsene i første og annet ledd.

5A.1 Forarbeider



– Ot.prp. nr. 1 (2002–2003) og Innst. O. nr. 27 (2002–2003). Utleie avbåtplasser ble unntatt fra merverdiavgiftsloven fra 1. januar 2003

– Ot.prp. nr. 1 (2004–2005) og Innst. O. nr. 10 (2004–2005). Merver-diavgift på infrastrukturtjenester knyttet til lufthavner og jernbane

– Ot.prp. nr. 1 (2005–2006) og Innst. O. nr. 1 (2005–2006). Merverdi-avgift på romutleie i hotellvirksomhet mv.

5A.2 Generelt om §§ 5, 5 a og 5 b

Om forholdet mellom §§ 5, 5 a og 5 b vises det til kap. 5.2 ovenfor.



5A.3 De enkelte bestemmelser i § 5 a

5A.3.1 § 5 a første ledd – Omsetning og utleie av fast eiendom eller rettighet til fast eiendom samt varer og tjenester som leveres som ledd i utleie av fast eiendom

Utgangspunktet er at merverdiavgiftsloven ikke gjelder for omsetning ogutleie av fast eiendom og rettighet til fast eiendom. Det vises til den gene-relle omtalen ovenfor i kap. 5.2.

Underutvalget til Skattekomitéen av 1966 uttalte at det var ønskelig åholde fast eiendom utenfor avgiftsområdet sett på bakgrunn av de mangesalg av privatboliger og hytter som fant sted utenfor næringsvirksomhet,og som det ikke var hensiktsmessig å avgiftsbelegge. I Ot.prp. nr. 2(2000–2001) vises det til at unntak for omsetning av fast eiendom er isamsvar med bestemmelsene i Sverige, Danmark og Finland. Videre leg-ges det til grunn at avgiftsplikt på utleie av fast eiendom reiser en rekkeavgiftsrettslige og avgiftstekniske problemer, noe man fant mer tungtvei-ende enn hensynet til at avgiftssystemet bør være mest mulig generelt.

Fast eiendomFast eiendom omfatter ubebygget grunn (tomt/tomtefeste), bygningerog anlegg, også innbefattet faste anlegg for ventilasjon, oppvarming mv. ibygninger/anlegg. Som fast eiendom anses også deler av fast eiendom(lokaler, hotellrom, møterom mv.). Salg av bygning på festet grunn eromsetning av fast eiendom. Salg av hus for nedriving er også ansett somsalg av fast eiendom. Dette gjelder selv om huset skal settes opp et annetsted. Salg av såkalt ferdighus er imidlertid avgiftspliktig varesalg eventueltsom ledd i avgiftspliktige byggetjenester.

Avgrensing mot løsøre

Ved vurderingen av om byggverk og andre innretninger skal kunnekarakteriseres som fast eiendom, må byggverket/innretningen for det før-ste ikke ha en for beskjeden fysisk tilknytning til grunnen. For det andremå det være en viss permanens over tilknytningsforholdet. Avgjørende bliren konkret helhetsvurdering, og det er ved denne vurderingen uten betyd-ning om eieren av byggverket/innretningen (utleier) også er eier av grun-nen.

Flyttbare og midlertidige bygg mv. vil i utgangspunktet ikke bli ansettsom fast eiendom selv om de er fundamentert til grunnen og tilknyttetvann og kloakk. Det har i enkeltsaker vært lagt avgjørende vekt på om byg-ningene eller anlegget er forutsatt midlertidig oppsatt.

Rettighet til fast eiendom

Rettighet til fast eiendom faller inn under lovens tjenestebegrep ogomfatter f.eks. vei- og beiterett. Videre omfattes rett til å benytte veier,broer, tunneler etc. mot bompenger. Det samme gjelder bruk av havnermot havneavgifter. Slike bompenger og havneavgifter er ansett godt egnetfor avgiftsberegning, men departementet mener dette må utredes nær-mere, se Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) side 148. Også bruk av lufthavner motluftfartsavgift og bruk av jernbanenettet er ansett som egnet for avgiftsbe-regning, og dette er gjennomført ved vedtakelsen av merverdiavgiftsloven§ 5 a annet ledd nr. 8 og 9, se Ot.prp. nr. 1 (2004–2005).

Negative servitutterBegrensede rettigheter og negative servitutter omfattes også avbestemmelsen, da «rettighet til fast eiendom» må antas å inkludere slike«særrettar over … fast eigedom» som nevnt i servituttloven § 1.

OvernattingRomutleie knyttet til fast eiendom er også omfattet av det generelleunntak for omsetning av og utleie av fast eiendom eller rettighet til fasteiendom. Med virkning fra 1. september 2006 innføres imidlertid merver-diavgiftsplikt for romutleie i hotellvirksomhet mv., utleie av fast eiendomtil camping samt yrkesmessig utleie av hytter, ferieleiligheter og annen fri-tidseiendom, se kap. 5A.3.2.2.



Bruk av fast eiendom

Etter merverdiavgiftsreformen med generell avgift på tjenester og etmeget vidt tjenestebegrep, har det vært enkelte spørsmål om avgiftspliktenfor ytelser som innebærer adgang til og/eller bruk av fast eiendom. Dettegjelder særlig ulike arrangører som ikke omfattes av de særskilte unnta-kene i mval. § 5 b første ledd nr. 5. Som eksempel kan nevnes arrangørerav konkurranser med såkalt paintball eller rollespill etc. Skattedirektoratethar lagt til grunn at vederlaget for å delta i slike arrangementer ikke ansessom leie av fast eiendom eller rettighet til fast eiendom. Dette gjelder selvom deltakerne samlet får en tidsbegrenset eksklusiv adgang til en avgren-set del av fast eiendom. Det er således lagt til grunn at leieaspektet er heltunderordnet i forhold til selve arrangementet.

Stands Utleie av plass til stands på varemesser o.l. var ikke ansett som avgifts-fri utleie av fast eiendom før merverdiavgiftsreformen, men som avgifts-pliktige tjenester som gjaldt reklame, markedsføring, herunder dispone-ring av plass for reklame etter den da gjeldende § 13 annet ledd nr. 8.Avgiftsplikten er forutsatt videreført for slik utleie. Det må likevel fortsatttrekkes en grense mot avgiftsfri utleie av lokaler etc. hvor utleier ikke stårsom arrangør av varemesse eller lignende, se F 15. mars 1971.

Som ledd i utleien I annet punktum er det fastsatt at unntaket for utleie av fast eiendomogså omfatter varer og tjenester som leveres som ledd i utleien. Førmerverdiavgiftsreformen fastsatte mval. § 2 annet ledd nr. 4 at elektriskkraft, vann fra vannverk, gass, varme og kulde var omfattet av lovens vare-begrep når levering ikke skjedde som ledd i utleie av bygning eller anlegg.Nå er det generelt at avgift ikke skal beregnes av varer og tjenester somleveres som ledd utleie av fast eiendom. I Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) er detlagt til grunn at dette er en klargjøring av tidligere rettstilstand.

Utleiers leveranse av elektrisk kraft, varme, gass m.m. til leietakeresom ledd i utleie av fast eiendom, skal således anses som tilleggsytelser tilleieavtalen og ikke som separate leveranser. Det er også lagt til grunn atdette gjelder selv om utleier oppretter et eget driftsselskap for levering avslike tilleggsytelser, jf. Finansdepartementets brev av 27. november 1974til Skattedirektoratet (se dog nedenfor om Borgarting lagmannsretts domav 26. juni 2000). Det ble i samme brev uttalt at utleier heller ikke skulleberegne avgift når han besørget andre ytelser enn nevnt i den tidligere § 2første ledd nr. 4, f.eks. renhold.

Skattedirektoratet har i en ikke publisert bindende forhåndsuttalelselagt til grunn at ytelser dekket av en såkalt serviceavgift, som var pålagt alleleietakere i tillegg til husleien, måtte anses levert som ledd i utleien. Detteomfattet resepsjonstjenester, tilgang til felles oppholdsrom, tilgang tilelektronisk servicesystem for bestilling/formidling av en rekke tjenestermot særskilt vederlag samt 24 timers servicetelefon. Det ble lagt vekt påat dette var ytelser som var en direkte følge av byggets standard og beskaf-fenhet og utleiers driftsform.

Etter dom i Gulating lagmannsrett 5. juli 1996 (se nedenfor), må detlegges til grunn at begrepet «som ledd i» begrenser unntaket for elektriskkraft til det som medgår til normal oppvarming og belysning. Elektriskkraft til produksjonslokaler for kraftkrevende industri omfattes såledesikke av unntaket.

I F 8. februar 2006 har Skattedirektoratet lagt til grunn at sikkerhets- ogterrorberedskapstiltak som følger av forskrift av 23. juni 2004 om sikkerhetog terrorberedskap i norske havner, må anses som omkostninger ved drif-ten av havnene. ISPS-vederlaget må følgelig anses som en del av vederlagetfor retten til å benytte havnene, og skal dermed ikke avgiftsberegnes.

Flere tjenester som kan anses som rettighet til fast eiendom, er trukketinn under avgiftsplikten gjennom oppregningen i paragrafens annet ledd,se nedenfor. Det er også åpnet for frivillig registrering av utleier av bygg



og anlegg til bruk i avgiftspliktig virksomhet og bortforpakter av land-brukseiendom, se mval. § 28 a og forskrift nr. 117 og nr. 59.

Enkeltsaker

Fast eiendom – løsøre

I brev datert 28. juni 2004 til et fylkesskattekontor uttalte Skattedirekto-ratet at skiheiser som utgangspunkt vil være å anse som fast eiendom, ogat utleie av skiheiser vil være unntatt avgiftsplikt.

Et utenlandsk skip skulle i noen uker ligge til kai i Norge for å huse solda-ter i forbindelse med en militærøvelse. Finansdepartementet la til grunnat romutleien var unntatt avgiftsplikt såfremt utleien skjedde som ledd ihotellvirksomhet mv., skipet lå til kai under hele øvelsen, bruken av skipettil hotellskip var et kortvarig arrangement i forbindelse med øvelsen oghensikten – utover avgrenset omsetning av varer og tjenester ombord –utelukkende var å gi et overnattingstilbud til øvelsens deltakere. Departe-mentets uttalelse er gjengitt i Skattedirektoratets brev av 21. februar 2005til et fylkesskattekontor.

I BFU 3/05 uttaler Skattedirektoratet at veglysanlegg må anses som fasteanlegg, dvs. fast eiendom i relasjon til merverdiavgiftsloven § 5 a førsteledd. Det var snakk om komplette anlegg for vegbelysning oppført for per-manent bruk og bestående av fundamenterte stolper med tilhørende led-ningsnett og armatur, kabelgrøfter mv.

Lagertanker på over 10 000 liter regnes for anlegg (dvs. fast eiendom).Spesielle fundamenter til slike tanker likestilles med tankene. Rørlednin-ger for tankanlegg regnes imidlertid ikke som fast anlegg, men som mas-kinelt utstyr av annen art. (U 8/72 av 27. oktober 1972 nr. 7)

I brev datert 29. april 1981 til et fylkesskattekontor uttalte Skattedirekto-ratet at salg av hytter til nedriving måtte betraktes som salg av fast eien-dom. Det ble lagt til grunn at hyttene var permanent plassert på stedet ogfast tilknyttet grunnen.

Utleie av plast- og industrihaller til leietakere som selv disponerer grun-nen hallene skal stå på, anses som utleie av vare. De konkrete hallenekunne leveres med grunnflate opptil 3 000 kvm og de største krevde sta-bile fundamenter. (Av 24/81 av 4. september 1981 nr. 3)

I et brev til Statens vegvesen datert 8. februar 1982 uttalte Skattedirekto-ratet at flyttbare anleggsbrakker avgiftsmessig måtte anses som varer, ogikke fast eiendom. (Av 24/82 av 8. november 1982 nr. 2)

Utleie av et større kompleks av flyttbare anleggsbrakker ble ansett somutleie av varer, uansett om leietaker skulle bruke disse som vaske-, skifte-,spise-, arbeids- og/eller boligbrakker. Brakkene kunne monteres opp påeller ved siden av hverandre og var ved hjelp av midlertidige installasjonertilkoplet vann og strøm. (Av 1/86 av 10. januar 1986 nr. 11)

Se også klagenemndssakene nr. 3739 og 3875 som begge gjelder brakke-rigger.

Skattedirektoratet har i et brev til en forening datert 5. mars 1985 uttaltat omsetning av prefabrikkerte seksjoner (6 400 kvm fordelt på to plan),måtte anses som omsetning av fast eiendom. Selgeren hadde i sin tidanskaffet seksjonene som investeringsavgiftspliktige driftsmidler til utleie.Kjøper (tidligere leietaker) skulle benytte bygget som permanent bygg.



Seksjonene var montert på grunnmur støpt i armert betong og bunnled-ninger var lagt i grunnen. Det var bygget tilfluktsrom og foretatt brann-seksjonering. Utvendig var det montert fasadeplater, sammenhengendegesimskasser og ekstra beslag mot fuktighetsinntrengning. Elektriskanlegg og øvrige kabler for telefon m.m. var lagt i egne kabelbaner.

Skattedirektoratet uttalte i et brev til et fylkesskattekontor datert 20. mai1992 at utleie av prefabrikkerte toalettbygninger måtte anses som utleieav varer. Bygningene var konstruert og beregnet for å kunne flyttes, ogutplasseringen gjaldt for en tidsbegrenset periode (fra minimum 5 år ogopp til 12–15 år). Ved etablering av et leieforhold ble bygningen gravd nedtil et fundament og tilknyttet offentlig vann og kloakk.

Midlertidige bygg reist på Lillehammer i tilknytning til OL 1994 ble ansettsom vare. Bygningene skilte seg ikke fra de permanente byggene i byg-ningsmessig kvalitet, men skulle etter OL demonteres og flyttes til andresteder. Det ble ved avgjørelsen bl.a. lagt vekt på bygningenes konstruk-sjon, tilknytningen til grunnen og særlig det forhold at det var forutsatt atbygningene bare skulle plasseres på stedet en kort tid. (Av 7/92 av30. april 1992)


Skattedirektoratet kom til at klageren måtte ha fradragsrett for inngåendeavgift ved anskaffelsen av et hybelbygg, idet bygget måtte anses som vare(driftsmiddel) i virksomheten og ikke fast eiendom. Bygget, som var sattsammen av prefabrikkerte elementer, var på to etasjer og stod på et ram-meverk av tre. Hybelbygget var tilknyttet offentlig vann, kloakk og el-nettog det var foretatt tomtearbeid og asfaltering rundt bygget. Klageren leiettomten av kommunen for en periode på fem år med mulighet for forlen-gelse. Skattedirektoratet la avgjørende vekt på at byggetillatelsen forhybelbygget gjaldt midlertidig bygg og at det fremsto rent teknisk som etprovisorium. Videre den relativt korte leietiden for tomten og avtalensklausul om at bygget skulle fjernes ved utløpet av leietiden.

Demonterte ferdighus, som ikke lenger har noen tilknytning til grunnen –og bygningsmaterialer fra en hvilken som helst revet bygning – er å ansesom vare. Omsetning av et slikt ferdighus er omsetning av vare enten deter ferdighusprodusenten eller andre som selger det. (Av 4/88 av 25. januar1988 nr. 7)

I brev av 15. desember 1988 til et revisjonsfirma uttalte Skattedirektoratetat salg av noen av anleggene (berg- og dalbane, tømmerrenne o.l.) i en for-nøyelsespark måtte anses som salg av fast eiendom. Salget av anleggene,som var ferdig montert, skjedde som ledd i en finansiering og det ble sam-tidig med salgsavtalen inngått en avtale med den nye eieren om leie avanleggene som var overdratt. Anleggene var i sin tid anskaffet til formålutenfor merverdiavgiftsloven.


Elektrisk kraft mv. Nemnda la til grunn at utleieren av bygningen, som ikke drev omsetningav elektrisk kraft eller vann, måtte fordele regninger fra elektrisitetsverk ogvannverk mellom leietakerne som ledd i utleievirksomheten. Leveringenav strøm og vann ble ansett som tilleggsytelser som ledd i utleien av denfaste eiendom og ikke som levering av vare.



I brev av 30. mars 1982 til et fylkesskattekontor uttaler Skattedirektoratetat leveranse av varme (fra fyringsanlegg) og strøm, i de tilfeller én (ellerflere) av leietakerne kjøpte fyringsolje i eget navn og stod som strømabon-nent, ikke kunne anses å ha skjedd som ledd i utleie av bygningen. Om lei-etakeres eventuelle fradragsrett i slike tilfeller, se nærmere under kap. 21.Vann- og kloakkavgiften ble fakturert på gårdeieren og vannleveranseneble derfor ansett skjedd som ledd i utleien av bygningen.

Dersom utleier og leietaker(e) gjennom et fellesskap går sammen omanskaffelse av strøm, vil de etter de vanlige regler ha fradragsrett for hversin forholdsmessige andel av inngående avgift, jf. mval. § 21 første leddannet punktum. El-verket kan da fakturere hele leveransen til fellesskapet,som deretter splitter opp fakturaen og merverdiavgiften på de enkelte del-takerne i fellesskapet, jf. R 40 av 29. september 1975. Dersom det er utlei-eren som er abonnent, er det aldri tale om fradragsrett for inngåendeavgift på strømmen som dekker leietakernes behov (Av 11/90 av 26. april1990 nr. 10). Jf. dog dommen av 26. juni 2000 nedenfor. Adgangen til fri-villig registrering av utleier av fast eiendom etter forskrift nr. 117 begren-ser nå slike kumulasjonsvirkninger. Se kap. 28A.5.

Borgarting lagmannsretts dom av 26. juni 2000 (City Senterdrift)

Mor-/datterselskapSelskapet A var opprettet for å forestå drift av kjøpesentre. Da selskapetsøkte om registrering i merverdiavgiftsmanntallet, var selskapets opp-dragsgiver eget morselskap. Alle As kunder leiet lokaler av As morselskap.A skulle bl.a. besørge renhold samt leveranser av strøm og vann. A blenektet registrering i avgiftsmanntallet. Avgiftsmyndighetene la til grunn atAs leveranser av varer og tjenester til leietakerne i kjøpesenteret skjeddesom ledd i morselskapets utleie av fast eiendom, og ikke som ledd i egenavgiftspliktig næringsvirksomhet. Lagmannsretten opphevet vedtaket.Lagmannsretten fant at A omsatte varer og tjenester for egen regning ogrisiko. Det ble bl.a. vist til at tjenestene ble fakturert med et påslag på6–7 %, og at selskapet hadde avskrevet tap på kundefordringer. Rettenfant at omsetningen ikke var omfattet av unntaket i mval. § 2 annet leddnr. 4 og at avgiftsmyndighetene ved sin fortolkning av bestemmelsenhadde gitt unntaksbestemmelsen et for vidtrekkende anvendelsesområde.Statens anke over lagmannsrettens dom ble nektet fremmet av Høyeste-retts kjæremålsutvalg.

Også ved fremleie av lokaler vil fremleiers leveranse av strøm m.m. til lei-etakerne anses som tilleggsytelser til leieavtalen. (U 3/76 av 9. august1976 nr. 1)

Gulating lagmannsretts dom av 5. juli 1996

Kraft til produksjonSaksøker (leietakeren) leiet driftsbygning av et selskap som også levertekraft til belysning, oppvarming og produksjonen. Kraftleveranseneutgjorde ca. 60 % av husleien. Det ble fra saksøkerens side hevdet at denda gjeldende unntaksbestemmelse i mval. § 2 annet ledd nr. 4 måtte værebegrenset til kraftleveranser som det er naturlig å anse som en del av utlei-eforholdet, nemlig strøm til belysning og oppvarming. Kraftleveranser tilbruk i leietakers produksjonsvirksomhet måtte ifølge saksøker anses somet eget forhold atskilt fra utleievirksomheten, dvs. omsetning av kraft tilbruk i leietakers produksjonsvirksomhet måtte anses som omsetning avvare. Lagmannsrettens flertall mente, i motsetning til byretten, at kunkraftleveranser som gjelder oppvarming og belysning er omfattet av



avgiftsunntaket. Flertallets syn var at man bare kan tale om kraftleveranser«som ledd i utleie» såfremt «leieforholdet er hovedsaken og strømmen endel av eller et tilbehør til dette», og dersom «lokaler og strøm leveres somen enhet», i den forstand at «lokalene leies ut med den strøm som normalttrenges for å bruke dem uansett hvilken virksomhet som drives i dem».

Borgarting lagmannsretts dom av 18. desember 2001 (Tanum Ridesenter)

Oppstalling – hestebokser

Lagmannsretten kom etter en konkret vurdering av avtalene mellom etridesenter og hesteeiere til at ridesenteret drev delt virksomhet. Utleie avhestebokser ble isolert sett som utleie av fast eiendom som falt utenforloven, mens avtale om foring etc. var avgiftspliktig. Statens påstand om atridesenterets ytelser samlet sett måtte regnes som avgiftspliktig oppstal-ling etter § 13 annet ledd nr. 2, slik denne lød før merverdiavgiftsrefor-men, førte således ikke frem.

Se lignende sak i BFU 86/02. Skattedirektoratet kom til at utleier i hen-hold til avtalen kunne fakturere boksleien uten merverdiavgift som utleieav fast eiendom. I tillegg kunne de som inngikk avtale om boksleie, i enegen tilleggsavtale få avgiftspliktig levering av fôr og flis, fôring og slippingav hest i paddock. Forøvrig hadde leietaker selv ansvaret for hesten nården befant seg på ridesenteret.

Negative servitutter I brev datert 16. februar 2005 til et fylkesskattekontor uttalte Skattedirek-toratet at grunneiers avståelse fra bruk av kilenotrettigheter er enavgiftsunntatt tjeneste etter mval. § 5 a første ledd. Bestemmelsen i annetledd nr. 7 om avgiftsplikt for omsetning av fiskerett kom heller ikke tilanvendelse.

Melkekvoter Skattedirektoratet uttalte i brev av 15. desember 2004 at separat omset-ning av melkekvoter ikke faller inn under unntaket for rettighet til fasteiendom, og at det følgelig foreligger plikt til å svare merverdiavgift. Mel-kekvoter som omsettes sammen med landbrukseiendom vil imidlertidvære omfattet av unntaket for fast eiendom.

5A.3.2 § 5 a annet ledd

Merverdiavgiftsloven § 5 a annet ledd begrenser det generelle unntaketfor omsetning og utleie av fast eiendom eller rettigheter til fast eiendomved å trekke nærmere angitte rettigheter knyttet til fast eiendom inn underavgiftsområdet.

De fleste av disse avgiftspliktige rettighetene er videreført fra før mer-verdiavgiftsreformen. Det gjelder nr. 3 utleie av selskapslokaler i forbin-delse med servering, nr. 4 omsetning av rett til å disponere plass forreklame, nr. 5 utleie av oppbevaringsbokser, nr. 6 omsetning av trær ogavling på rot når omsetningen ikke skjer sammen med grunnen, og nr. 7omsetning av rett til å ta ut jord, stein og andre naturalier av grunn, samtrett til jakt og fiske.

Merverdiavgiftsreformen medførte avgiftsplikt for utleie av parke-ringsplasser i parkeringsvirksomhet og utleie av båtplasser. Avgiftspliktenfor utleie av båtplasser ble imidlertid opphevet med virkning fra 1. januar2003.

Med virkning fra 1. januar 2005 ble det innført bestemmelser i nr. 8og 9 om avgiftsplikt for infrastrukturtjenester knyttet til lufthavner ogjernbane. Dette har sammenheng med at det ble innført merverdiavgifts-plikt på persontransport fra 1. mars 2004.



Fra 1. september 2006 innføres avgiftsplikt for romutleie i hotellvirk-somhet og lignende virksomhet, utleie av fast eiendom til camping samtyrkesmessig utleie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom, seomtale i kap. 5A.3.2.2.

5A.3.2.1 § 5 a annet ledd nr. 1 – Utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet

Avgiftsplikten påligger både kommuner og privat næringsdrivende somdriver utleie av parkeringsplasser, eksempelvis på offentlig og privat vei, påtomtearealer og i parkeringshus og garasjer.

Det er særskilt presisert i Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) at avgiftspliktenikke skal omfatte utleie av parkeringsplass som skjer som en del av, ellersom ledd i et leieforhold for annet bygningsareal til bolig eller næring. Slikutleie anses omfattet av det generelle unntaket i første ledd. Det er antattat det ikke er til hinder for at utleien omfattes av første ledd at det inngåsseparate leieavtaler om parkeringsplassen(e). Det er imidlertid et vilkår atavtalen om parkeringsplassen(e) har sammenheng med annen bruksretttil bolig- eller næringsareal. Denne bruksrett vil normalt bygge på en lei-eavtale, men det er antatt at f.eks. et boligsameie kan leie ut parkerings-plasser til sameiere uten at det oppstår avgiftsplikt. Dersom det i tillegg tilutleie til sameiere eller leietakere av bolig eller næringsareal leies ut parke-ringsplasser til andre, må det vurderes konkret om dette har et omfangsom innebærer at det drives parkeringsvirksomhet etter mval. § 5 a annetledd nr. 1.

Dersom parkeringsplassene tilknyttet en bolig- eller næringseiendomleies ut samlet til et parkeringsselskap, har Skattedirektoratet lagt til grunnat parkeringsselskapet må beregne avgift av utleien til beboere eller leieta-kere av næringslokaler, se F 14. november 2002.

Hotellers utleieSkattedirektoratet har videre lagt til grunn at unntaket for utleie avparkeringsplasser som ledd i utleie av annet bygningsareal til bolig ellernæring, ikke omfatter hotellers utleie av parkeringsplasser til hotellgjester.

ParkeringsplassFor at det skal foreligge en parkeringsplass i relasjon til bestemmelsenkreves det en viss tilrettelegging for parkering av kjøretøyer. Et ikke opp-arbeidet tomteareal vil således i utgangspunktet ikke regnes som parke-ringsplass, selv om det er på det rene at leietaker skal benytte arealet for åparkere kjøretøyer. På den annen side kan små tiltak for å tilrettelegge forparkering, føre til at det foreligger en parkeringsplass. Således må detantas at et vinterbrøytet jorde eller lignende kan bli ansett som en parke-ringsplass. Det samme vil kunne gjelde arealer som opprinnelig er oppar-beidet for andre formål, men som rent faktisk brukes til parkering. Dettekan også gjelde midlertidig bruk, f.eks. i forbindelse med særskilte tidsbe-grensede arrangementer o.l. Et opparbeidet areal med særskilt oppmer-king for parkering er naturligvis en parkeringsplass i relasjon til bestem-melsen. Det samme gjelder parkeringsplasser i parkeringshus eller andregarasjeanlegg.

Parkerings-virksomhet

Avgiftsplikten er begrenset til utleie av parkeringsplasser i parkerings-virksomhet. Forarbeidene har ingen nærmere angivelse av hva som liggeri begrepet parkeringsvirksomhet. I Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) gis detuttrykk for at man vil begrense avgiftsplikten i forhold til forslaget fra Stor-vik-utvalget i NOU 1990:11, som foreslo å avgiftsbelegge utleie av fasteiendom til parkering, lagring eller opplag av motorkjøretøyer, tilhengereog båter, unntatt utleie av parkeringsplass mv. tilknyttet boligeiendom. Seproposisjonens side 148.

Skattedirektoratet har lagt til grunn at det ikke har vært meningen åbegrense avgiftsplikten til utleie fra såkalte parkeringsselskaper med drift



av parkeringsplasser som hovedaktivitet. På den annen side vil ikke utleieav en eller to private parkeringsplasser eller garasjeplasser man ikke harbruk for selv, utløse avgiftsplikt selv om vederlaget overstiger minstegren-sen i mval. § 28. Men heller ikke en hver utleie av parkeringsplasser fraregistrerte næringsdrivende vil omfattes av avgiftsplikt. Utleien må ha etvisst omfang og en viss varighet for at man skal kunne anse utleien å skjei parkeringsvirksomhet. Det vises til F 14. november 2002.

Sesongmessig parkering

Kravet til parkeringsvirksomhet er antatt oppfylt når en grunneier ellerfremleier tilrettelegger for sesongmessig parkering mot vederlag foreksempel ved et vintersportssted eller annet utfartssted.

Skattedirektoratet har, med tilslutning fra Finansdepartementet, lagttil grunn at en allmennyttig organisasjons drift av en parkeringsplassunder et årlig arrangement av messe med tivoli og underholdning etc. ica. 10 dager måtte anses som avgiftspliktig parkeringsvirksomhet.

Utleie av parkeringshus

I F 14. november 2002 behandles forholdet mellom utleie av fast eien-dom, som faller utenfor loven, og avgiftspliktig utleie av parkeringsplasseri parkeringsvirksomhet. (Spørsmålet er tidligere berørt i F 6. april 2001.)Skattedirektoratet presiserer at utleie av fast eiendom som sådan, ikkeanses som parkeringsvirksomhet selv om leietaker skal benytte eiendom-men til parkering eller til parkeringsvirksomhet. Utleie av hele eller delerav parkeringshus, garasjeanlegg eller lignende særlig tilrettelagt for parke-ring, for eksempel med oppmerkede plasser og/eller parkeringsautomater,vil likevel bli ansett som parkeringsvirksomhet, forutsatt at leietaker ikkeselv skal drive parkeringsvirksomhet. Utleie av slike tilrettelagte arealer tilleietaker som skal bruke dem til parkering av egne kjøretøyer og/eller ved-erlagsfri parkering for andre (ansatte, beboere kunder etc.) omfattes såle-des av avgiftsplikten.

Kravet om at utleien skal skje i parkeringsvirksomhet innebærer ataktiviteten må vurderes isolert fra annen næringsvirksomhet. Utleie avparkeringsplasser fra en arbeidsgiver til ansatte i tilknytning til arbeidsfor-holdet, er således ikke ansett avgiftspliktig.

Den som driver parkeringsvirksomhet, kan sette bort driften av et par-keringsområde til et parkeringsselskap. I den utstrekning utleier haransvar og risiko for at parkeringsplassene blir leid ut og leieinntektene til-faller utleier, driver parkeringsselskapet ikke virksomhet med utleie avparkeringsplasser. Parkeringsselskapet yter imidlertid avgiftspliktige tje-nester overfor utleier og skal beregne merverdiavgift av sitt vederlag. Detteomfatter også eventuelle overtredelsesgebyr som parkeringsselskapet etteravtale er berettiget til å beholde, som helt eller delvis vederlag for sine tje-nester. Se også klagenemndssak nr. 5108.

Gebyrer o.l. Det er vederlaget for å stille parkeringsplassen(e) til leietakers disposi-sjon som skal avgiftsberegnes. Det innebærer at det ikke skal beregnesavgift av gebyrer o.l. av sanksjonsmessig art som ilegges for overtredelse avparkeringsvedtekter, gebyr og trafikkbøter for overtredelse av trafikklov-givningen, f.eks. feilparkering. Det er videre antatt at dette gjelder rene til-leggsavgifter for manglende betaling eller for oversittelse av parkeringsti-den. Om avgiftsberegningen for parkeringsselskaper som får sine vederlagi form av oppkrevde gebyrer, se ovenstående avsnitt.

5A.3.2.2 § 5 a annet ledd nr. 2 – Romutleie i hotellvirksomhet og lignende virksomhet, utleie av fast eiendom til camping samt yrkesmessig utleie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom

Fra 1. september 2006 blir romutleie i hotellvirksomhet mv. merverdiav-giftspliktig med lav sats på 8 %. Bakgrunnen for å innføre merverdiavgifts-plikt er at de fleste overnattingssteder også har annen avgiftspliktig omset-



ning som for eksempel serveringstjenester, og så lenge overnattingstjenesterer utenfor merverdiavgiftsområdet, har slike virksomheter hatt delt virk-somhet med delvis fradragsrett. Dette har gitt vanskelige grensedragningerog høye administrative kostnader både for næringsdrivende og forvaltnin-gen. Unntaket har dessuten medført en uheldig avgiftskumulasjon i de til-feller der oppholdet er til bruk i avgiftspliktig næring. Videre innebærer dennylig avsagte Porthusetdommen en utvidet rett til å fradragsføre inngåendemerverdiavgift, noe som gir et betydelig provenytap for staten, og en uklarrettstilstand omkring fradragsrettens omfang ved oppføring og vedlikeholdav byggene. Innføring av merverdiavgift på romutleie i hotellvirksomhet mv.vil derfor innebære betydelige forenklinger i regelverket.

FormidlingFormidling av romutleie i hotellvirksomhet mv. blir også merverdiav-giftspliktig fra 1. september 2006 gjennom opphevelsen av § 5 b førsteledd nr. 10. Bakgrunnen for dette er at det er uheldig om det gjelder andreregler for formidlingen enn for selve overnattingstjenesten. Ved formidlingav hotellopphold mv. i utlandet skal det likevel ikke beregnes merverdiav-gift, da dette ville gi en konkurranseulempe for norske reisebyråer.

Utleie til boligformålAvgiftspliktig romutleie i hotellvirksomhet mv. må avgrenses mot detgenerelle avgiftsunntaket for utleie av fast eiendom mv., siden ordinærutleie til boligformål ikke omfattes av merverdiavgiftsplikten.

Utleie av møteromUtleie av lokaler til konferanser og møter er omfattet av det generelleavgiftsunntaket i første ledd. Utleie av møterom og konferanselokaler mv.i hotellvirksomhet eller lignende virksomhet vil likevel bli omfattet av mer-verdiavgiftsplikten, da konkurransevridningen antas å være liten og regel-verket ellers ville gi en komplisert fradragsfordeling. I Ot.prp. nr. 26(2005–2006) varsles at det i forbindelse med revidert nasjonalbudsjett for2006 kan bli aktuelt å innføre merverdiavgiftsplikt også for utleie av møte-og konferanselokaler fra andre aktører enn overnattingsvirksomheter mv.

Adgang til svømme-basseng, badstue, trimrom

Mange hoteller tilbyr tilleggsytelser som for eksempel svømmebas-seng, badstue, trimrom mv. til sine gjester og andre besøkende. I Ot.prp.nr. 26 (2005–2006) varsles at det i forbindelse med revidert nasjonalbud-sjett for 2006 kan bli aktuelt å vurdere om slike ytelser kan anses som endel av overnattingstjenesten.

Utleie til campingVirksomhet som består i utleie av fast eiendom til camping omfattesogså av merverdiavgiftsplikten.

Utleie av hytterDet følger av bestemmelsen at den er begrenset til å gjelde yrkesmessigutleie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom, dvs. at profesjo-nelle aktører pålegges merverdiavgiftsplikt.

Utleie av lugarVed innlemmelse av romutleie i hotellvirksomhet mv. i avgiftsområdet,vil overnattingstjenester kunne omfattes uavhengig av om de drives i til-knytning til fast eiendom. Overnattingstjenester som ytes fra for eksempelbåter kan etter en konkret vurdering anses å falle innenfor avgiftsområdeti likhet med tilsvarende virksomhet som ytes fra et hotellbygg på land.

Redusert satsOvernattingstjenester og formidling av overnattingstjenester skal av-giftsberegnes med en redusert sats, for tiden 8 %. Det antas å oppstå av-grensingsproblemer i forhold til omsetning av serveringstjenester medstandardsats, men på tidspunktet for ajourhold av Merverdiavgiftshånd-boken var det ikke gitt retningslinjer for slike spørsmål.

FradragsrettenUtvidelsen av merverdiavgiftsområdet medfører at det gis fradrag forinngående avgift på anskaffelser til bruk i romutleie i hotellvirksomhet mv.etter § 21. Hoteller og overnattingsbedrifter har derfor fradragsrett forvarer og tjenester til bruk i overnattingsdelen som leveres 1. september2006 eller senere. Skattedirektoratet har uttalt at bygge- og anleggsarbei-der normalt må anses levert fortløpende i takt med fremdriften. Forsåkalte «complete contracts», dvs. når vederlaget for arbeidene utbetalesetter at arbeidene er ferdig utført, har direktoratet antatt at leveringen av



byggearbeidene først finner sted ved ferdigstillelsen eller overtakelsen avbygget.

Det er heller ikke innført begrensninger i fradragsretten for brukerneav overnattingstjenestene, og man unngår i fremtiden en uheldig avgifts-kumulasjon der oppholdet er til bruk i avgiftspliktig næring.

5A.3.2.3 § 5 a annet ledd nr. 3 – Utleie av selskapslokaler i forbindelse med servering

Bestemmelsen er videreført fra før merverdiavgiftsreformen. Det vises til§ 13 annet ledd nr. 10 slik denne lød før 1. juli 2001.

Avgiftsplikten ved utleie av selskapslokaler i forbindelse med serveringer betinget av at serveringstjenestene beløpsmessig ikke er av underordnetbetydning. Er så tilfelle, skal kun serveringstjenesten avgiftsberegnes. Deter videre en forutsetning for avgiftsplikt på utleien at det er utleieren avlokalene som står for serveringen.

Enkeltsaker

En forening leier ut sine selskapslokaler, herunder servise som blir brukt.Leietakerne sørger selv for servering, men utleier formidler ofte kontaktmed en person som kan ta seg av servering. Regningen for arrangementetblir utstedt hhv. av foreningen og den som har påtatt seg serveringen.Skattedirektoratet uttalte at det er en betingelse for avgiftsplikt etter § 13annet ledd nr. 10 i.f. at utleien av lokalene skjer i forbindelse med serve-ring. Da utleieren ikke driver serveringsvirksomhet, vil det ikke bli noeavgiftsplikt på lokalleien. Foreningen var avgiftspliktig for utleie av servise.(U 8/72 av 27. oktober 1972 nr. 3)

En restaurantbedrift leide bort restaurantlokalet på «døde dager» tilidrettslag, foreninger mv. Gjestene betalte disse dager inngangspenger tilleietakeren som selv sto for billettsalget. Serveringen skjedde for restau-rantbedriftens regning og risiko som på vanlige dager og var leietakerenuvedkommende. I brev av 3. januar 1984 til et fylkesskattekontor uttalteSkattedirektoratet at leievederlaget til restaurantbedriften (som regel enbestemt sum pr. solgt billett), ikke kunne anses som avgiftspliktig vederlagfor utleie av «selskapslokale i forbindelse med servering». Det ble ikkeansett å foreligge slik sammenheng mellom serveringsytelsen og vederla-get for leie av lokalet at leievederlaget kunne rammes av avgiftsplikt etter§ 13 annet ledd nr. 10.

5A.3.2.4 § 5 a annet ledd nr. 4 – Rett til å disponere plass for reklame

Bestemmelsen viderefører avgiftsplikten i tidligere § 13 annet ledd nr. 8slik denne lød før 1. juli 2001.

Merverdiavgiftsreformen medførte bortfall av et tidligere unntak medhjemmel i mval. § 70 for eiere av fast eiendom for å svare merverdiavgiftav vederlag for stiftelse av særrett til å bruke fast eiendom til plass forreklame. (Unntaket er omtalt i F 21. november 1973.)

Avgiftsplikten gjelder disponering av fasadeplass, plass til montere etc.for utstilling, plakatsøyler osv. Derimot antas det ikke å være meningen atutleie av lokaler til reklameformål i form av presentasjoner f.eks. utleie avsåkalte utpakningsrom på hoteller (showrooms) skal omfattes. Det måsåledes trekkes en grense mot avgiftsfri utleie av fast eiendom etter mval.§ 5 a første ledd. Se ovenfor kap. 5A.3.1.



Utleie av standsUtleie av plass til stands på messer etc. ble ikke ansett som avgiftsfriutleie av fast eiendom før merverdiavgiftsreformen, og dette er forutsattvidereført. Selv om det ikke er uttrykkelig uttalt, antas mval. § 5 a annetledd nr. 4 å hjemle avgiftsplikt for slik utleie. Arrangører av messer o.l. skalsåledes beregne avgift av slike utleietjenester.

5A.3.2.5 § 5 a annet ledd nr. 5 – Utleie av oppbevaringsbokser

Avgiftsplikten for utleie av oppbevaringsbokser er videreført fra før mer-verdiavgiftsreformen, jf. tidligere § 13 annet ledd nr. 4. Avgiftsplikten ble1. juli 2001 utvidet til også å gjelde bankers utleie av bankbokser og opp-bevaring av verdigjenstander som tidligere var unntatt etter § 5 første leddnr. 3.

Avgiftsplikten må ses i sammenheng med avgiftsplikten for oppbeva-ring som nå følger av den generelle avgiftsplikten på tjenester. Ved utleieav oppbevaringsbokser har det imidlertid ingen betydning hvorvidt utleierpåtar seg noen form for ansvar for det som legges inn, utøver vaktholdeller oppsyn, om leietaker har fri tilgang, etc.

Hva som er en oppbevaringsboks er i utgangspunktet ganske klart.Dersom boksene blir store kan det oppstå spørsmål om grensen mot fasteiendom. Det må også etter merverdiavgiftsreformen skilles mellomavgiftspliktig utleie av f.eks. frysebokser og avgiftsfri utleie av fryseromeller en etasje i et fryserianlegg (F 11. mars 1970). Ordningen med frivilligregistrering etter forskrift nr. 117 innebærer imidlertid at uønsket kumu-lasjon ved utleie av fast eiendom kan unngås, se omtale av ordningen ikap. 28A.5.

Klagenemndssak nr. 4431 av 10. september 2001

Klagenemnda kom til at utleie av store containere (9 kubikkmeter) i etlagerbygg måtte anses som avgiftspliktig utleie av oppbevaringsbokser ogikke avgiftsfri utleie av fast eiendom.

5A.3.2.6 § 5 a annet ledd nr. 6 – Trær og avling på rot når omsetningen ikke skjer sammen med grunnen

Avgiftsplikten for omsetning av trær og avling på rot er videreført fra førmerverdiavgiftsreformen. Tidligere § 2 annet ledd nr. 2 definerte trær ogavling på rot som ble omsatt på denne måten, som omsetning av varer irelasjon til loven, og avgiftsplikt fulgte da av § 13 første ledd.

Spørsmålet om det omsettes vare eller tjeneste er etter merverdiav-giftsreformen av mindre betydning, men ut fra definisjonen i mval. § 2annet ledd legges det til grunn at slike «rettigheter» er tjenester etter loven.Avgiftsplikten er imidlertid fortsatt klar når tømmer for hogst eller kornfor høsting omsettes uten at grunnen overdras.

Ved siden av salg av grunnen, legges det til grunn at en bygslingsavtaleinnebærer en overdragelse av grunn i relasjon til bestemmelsen.

Begrepet «avling» forutsetter en viss dyrking eller kultivering, seFinansdepartementets uttalelse om rett til å plukke mose omtalt nedenfori kap. 5A.3.2.7.



5A.3.2.7 § 5 a annet ledd nr. 7 – Rett til å ta ut jord, stein og andre naturalier av grunn, samt rett til jakt og fiske

Bestemmelsen viderefører avgiftsplikt på omsetning av disse rettigheteneknyttet til fast eiendom. Før merverdiavgiftsreformen ble slike rettigheteransett som varer i relasjon til loven, og avgiftsplikt fulgte da av § 13 førsteledd. Spørsmålet om det omsettes en vare eller en tjeneste er etter merver-diavgiftsreformen av mindre betydning, men slike rettigheter antas nå åvære tjenester etter loven, jf. mval. § 2 annet ledd.

Kilo-jakt

Skattedirektoratet har lagt til grunn at rett til jakt ikke bare omfatterretten til å felle dyr, men også retten til å tilegne seg dyr som blir felt. Detteinnebærer at hele vederlaget for såkalt «kilo-jakt» hvor det helt eller delvisbetales pr. kilo felt(e) dyr, anses som vederlag for jaktrett, dvs. en tjenesteog ikke for vare, nærmere bestemt næringsmidler (kjøtt). Vederlaget skalsåledes avgiftsberegnes med ordinær (høy) avgiftssats. Det vises til F13. september 2001 om grensen mellom omsetning av jaktrettigheter ognæringsmidler.

Avståelse fra kilenotrettigheter

I brev datert 16. februar 2005 til et fylkesskattekontor uttalte Skatte-direktoratet at grunneiers avståelse av bruk av kilenotrettigheter ikke ansessom omsetning av en fiskerett etter annet ledd nr. 7, ut ifra en naturlig for-ståelse av ordlyden. Dette anses dermed som avgiftsunntatt omsetningetter mval. § 5 a første ledd.

Vannrett En grunneiers innrømmelse av rett til å ta ut vann, ble ikke ansett somavgiftspliktig etter bestemmelsen før merverdiavgiftsreformen, og detteantas å gjelde fortsatt. Slik vannrett anses således fortsatt som en stiftelseav eller overdragelse av en rett knyttet til fast eiendom som er avgiftsfrietter mval. § 5 a første ledd (U 12/71 av 17. november 1971 nr. 1).

Alt vann som er tatt i besittelse (på flaske, kartong eller annen behol-der), uansett om vannet kommer fra vannverk, tjern eller brønn, har imid-lertid alltid vært ansett som vare (Av 19/93 av 10. november 1993 nr. 7).

Rett til å plukke mose

Rett til å plukke mose ble hverken ansett som vare etter tidligere § 2annet ledd nr. 2 eller annet ledd nr. 3. Departementet la til grunn atbegrepet «avling» i § 2 annet ledd nr. 2 forutsatte en viss dyrking eller kul-tivering og at dette ikke var tilfelle når det gjaldt mosen. Departementetmente dessuten at bestemmelsen i § 2 annet ledd nr. 3 syntes å forutsetteet substansinngrep i grunnen, noe som ikke var tilfelle ved plukking avmose (F 17. november 1975).

Ekspropriasjon I forbindelse med en erstatningssak ble det reist spørsmål om det varforetatt ekspropriasjon av fast eiendom eller av vare (uttaksrettigheteretter § 2 annet ledd nr. 3). Skattedirektoratet uttalte at da erstatningsut-betalingen ifølge skjønnet bare skulle dekke forringelse av grunnen (over-flateerstatning) og vederlaget for overdragelsen av retten til uttak av grussåledes var null, skjedde det ingen omsetning (Av 7/84 av 16. mars 1984nr. 11).

Staten eksproprierte en eiendom hvor det ble drevet et steinbrudd aven selvstendig entreprenør iht. bergleieavtale med grunneier. Hensiktenmed ekspropriasjonen var ikke å utnytte bergforekomsten, men å brukeeiendommen til annet formål. Skattedirektoratet uttalte i brev datert30. august 1993 at det måtte være den faste eiendommen som var gjen-stand for ekspropriasjonen og ikke uttaksrettigheter (varer). Omsetning avfast eiendom (avståelse under legal tvang) falt den gang som nå utenformerverdiavgiftslovens område.

Bortsetting av elgretter mot vederlag (fast pris for jaktrett + tilleggetter kilopris pr. felte dyr) var før merverdiavgiftsreformen ansett somavgiftspliktig varesalg (U 2/75 av 9. mai 1975 nr. 1). Nå er dette en tje-neste, se ovenfor.



Avgiftsplikten for omsetning av rett til jakt og fiske ble før merverdiav-giftsreformen begrenset gjennom fortolkninger og Finansdepartementetsvedtak om unntak med hjemmel i mval. § 70. Finansdepartementet vars-let i forbindelse med merverdiavgiftsreformen at fritak/unntak med hjem-mel i § 70 som ikke faller bort som overflødige eller som er uttrykkelig for-utsatt å falle bort, skal gjennomgås og vurderes nærmere. Skattedirekto-ratet legger foreløpig til grunn at tidligere fritak på området jakt og fiskeskal videreføres.

UnntakAv Skattedirektoratets melding Av 14/86 av 20. august 1986 kan føl-gende utledes: Statsallmenninger skal ikke betale merverdiavgift ved salg avkort som gir rett til småviltjakt eller fiske etter fjelloven §§ 23 og 28 ellerved salg av jaktkort for villrein. Salg av jaktkort for småviltjakt og villrein-jakt samt salg av fiskekort for fiske på statens grunn utenom statsallmen-ning er også fritatt for merverdiavgift ved unntak. Bygdeallmenninger skalheller ikke betale merverdiavgift ved salg av jaktkort for småviltjakt og salgav fiskekort.

Forannevnte avgiftsunntak beror dels på fortolkninger, bl.a. at alle-mannsrett etter jaktloven i prinsippet ikke kan omsettes, og dels påFinansdepartementets avgiftsfritak etter mval. § 70 (forannevnte meldingAv 14/86 erstatter tidligere meldinger Av 24/82 nr. 9 og Av 10/85 nr. 1).

Finansdepartementet har med hjemmel i mval. § 70 også unntatt byg-deallmenninger for merverdiavgiftsplikt ved omsetning av jaktkort for jaktpå villrein. Departementet viser til at slikt unntak tidligere er gitt forstatsallmenninger og at det anses hensiktsmessig å ha samme avgiftsreglerfor bygdeallmenninger og statsallmenninger vedrørende slik omsetning(Av 9/94 13. juni 1994).

5A.3.2.8 § 5 a annet ledd nr. 8 – Rett til å disponere lufthavn for luftfartøy

Det er fra og med 1. januar 2005 innført merverdiavgift på omsetning avrett til å disponere lufthavn for luftfartøy (såkalte infrastrukturtjenester).

BakgrunnInnføringen av merverdiavgift på slike infrastrukturtjenester knyttet tilbruk av lufthavner må ses i sammenheng med at det ble innført merverdi-avgift på persontransport fra 1. mars 2004. Bakgrunnen er i henhold tilOt.prp. nr. 1 (2004–2005) pkt. 30.1 at det har oppstått såkalt kumulasjonav avgift ved at yterne av slike infrastrukturtjenester hittil ikke har hatt fra-dragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenestertil bruk i virksomheten. Den manglende fradragsretten har gjort at luft-havnene har måttet betrakte merverdiavgiftsinnbetalingene som en ordi-nær kostnad, som har blitt innkalkulert i deres krav på vederlag (luftfarts-avgifter). Siden kun spesifisert merverdiavgift er fradragsberettiget, kunneheller ikke kjøperne av infrastrukturtjenestene, for eksempel et flyselskap,trekke fra denne merverdiavgiften. Manglende fradragsrett på dette områ-det har dessuten gitt de som yter infrastrukturtjenester et økonomiskmotiv til å produsere enkelte tjenester med egne ansatte i stedet for å kjøpedem fra andre, noe som kan være uheldig i den grad det fører til at tjenes-tene ikke blir produsert på en mest mulig effektiv måte.

Hvem som er avgiftspliktig

Det er både statlige og private lufthavner i Norge som yter infrastruk-turtjenester til luftfartøy. Avinor AS eier og driver 45 lufthavner i Norge,herunder Oslo Lufthavn AS, som er et heleid datterselskap av Avinor. Avprivate lufthavner kan nevnes Sandefjord Lufthavn Torp. Innføringen avmerverdiavgift på infrastrukturtjenester innebærer at samtlige av disselufthavnene skal beregne merverdiavgift når de omsetter rett til å dispo-nere lufthavn for luftfartøy.

LuftfartsavgifteneBetaling for å kunne disponere lufthavnen for luftfartøy skjer gjennomluftfartsavgifter. Det følger av forskrift 1. mars 2004 nr. 534 om avgifter



vedrørende statens luftfartsanlegg og -tjenester (takstregulativet) § 1–1 atfor flyginger på statens landingsplasser samt Oslo Lufthavn Gardermoen,og i luftrommet som utgjøres av norske flygeinformasjonsregioner, skaleier eller bruker av luftfartøy betale avgift for de anlegg og tjenester somstilles til rådighet i henhold til forskriften. Betaling av luftfartsavgifter gjel-der også for militære landingsplasser når de nyttes av luftfartøy med sivileregistreringsmerker. Videre kan bestemmelsene også gjøres gjeldende forlandingsplasser som drives av andre enn staten og som er til allmenn bruk.For slike lufthavner kan det imidlertid fastsettes andre avgiftssatser ogregler enn de som er fastsatt i nevnte forskrift.

Luftfartsavgiftene består i dag av startavgift, terminalavgift, sikker-hetsavgift, underveisavgift og avisingsavgift. Samtlige av disse er omfattetav avgiftsplikten. Departementet reiser i Ot.prp. nr. 1 (2004–2005) spørs-mål om enkelte av disse avgiftene har vært omfattet av merverdiavgifts-plikten også før lovendringen. Det presiseres imidlertid at dette ikke skalfå noen betydning for praktiseringen av regelverket før lovendringentrådte i kraft.

Luftfartøy i utenriks fart

Etter merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 3 er det gitt fritak foromsetning av varer og tjenester til bruk for luftfartøy som nevnt i § 17 før-ste ledd nr. 1 bokstav c – dvs. luftfartøyer til yrkesmessig luftfartsvirksom-het samt militære luftfartøyer – når det går i utenriks fart. Dette merver-diavgiftsfritaket er nærmere presisert i forskrift 23. februar 1970 nr. 1vedrørende omsetning av varer og tjenester til bruk i utlandet, på Svalbardeller Jan Mayen (forskrift nr. 24) § 15. Finansdepartementet har endretforskriften slik at § 15 nå også omfatter tjenester som gjelder rett til å dis-ponere lufthavn for luftfartøy, jf. bestemmelsens bokstav d. Det kan reisesspørsmål om begrepet «tjenester som gjelder rett til å disponere lufthavnfor luftfartøy» omfatter de tjenester som utføres mot oppkreving av under-veisavgift og avisingsavgift. Det fremgår imidlertid av Ot.prp. nr. 1(2004–2005) kapittel 30.1.3.2 at fritaket er forutsatt å omfatte den typetjenester som ytes mot oppkreving av (dagens) luftfartsavgifter. Skattedi-rektoratet legger derfor til grunn at fritaket i § 15 første ledd bokstav d,ved siden av å omfatte startavgift, terminalavgift og sikkerhetsavgift, ogsåomfatter underveisavgift og avisingsavgift. Dette innebærer at omsetningav infrastrukturtjenester til luftfartøy i utenriks fart er fritatt fra merverdi-avgift. Se også kap. 16.4.4.

Andre varer og tjenester

I tillegg til luftfartsavgiftene kan lufthavnene ha inntekter gjennomhusleie, konsesjonsavgift, finansinntekter i form av renteinntekter, rekla-meinntekter, serveringsinntekter mv. Det er imidlertid ikke foretatt noenendringer i regelverket på disse områdene.

5A.3.2.9 § 5 a annet ledd nr. 9 – Rett til å disponere jernbanenettet til transport

Det er fra og med 1. januar 2005 innført merverdiavgift på omsetning avrett til å disponere jernbanenettet til transport (såkalte infrastrukturtje-nester).

Bakgrunn Innføringen av merverdiavgift på slike infrastrukturtjenester knyttet tilbruk av jernbanenettet må ses i sammenheng med at det ble innført mer-verdiavgift på persontransport fra 1. mars 2004. Bakgrunnen er i henholdtil Ot.prp. nr. 1 (2004–2005) pkt. 30.1 at det har oppstått såkalt kumula-sjon av avgift ved at yteren av slike infrastrukturtjenester (Jernbaneverket)hittil ikke har hatt fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffel-ser av varer og tjenester til bruk i virksomheten. Den manglende fradrags-retten har gjort at Jernbaneverket har måttet betrakte merverdiavgiftsinn-betalingene som en ordinær kostnad, som har blitt innkalkulert i deres



krav på vederlag. Siden kun spesifisert merverdiavgift er fradragsberetti-get, har heller ikke kjøperne av infrastrukturtjenestene (jernbaneforeta-kene) kunnet trekke fra denne merverdiavgiften. Manglende fradragsrettpå dette området har dessuten gitt yter av infrastrukturtjenester et økono-misk motiv til å produsere enkelte tjenester med egne ansatte i stedet forå kjøpe dem fra andre, noe som kan være uheldig i den grad det fører tilat tjenestene ikke blir produsert på en mest mulig effektiv måte.

Hvem som er avgiftspliktig

Det nasjonale jernbanenettet forvaltes i dag av det statlige forvalt-ningsorganet Jernbaneverket. Som infrastrukturforvalter er Jernbanever-ket ansvarlig for å opprette og vedlikeholde jernbaneinfrastrukturen, her-under forvalte systemene for styring av trafikken på infrastrukturen. Jern-baneverkets oppgaver er nærmere regulert i forskrift 5. februar 2003nr. 135 om fordeling av jernbaneinfrastrukturkapasitet og innkreving avavgifter for bruk av det nasjonale jernbanenettet (fordelingsforskriften). Iforskriften kapittel 3 reguleres hvilke tjenester Jernbaneverket skal ellerkan yte til jernbaneforetakene.

Etter lovendringen er tjenesten med å stille jernbanenettet til disposi-sjon for jernbaneforetakene omfattet av den generelle merverdiavgiftsplik-ten. Innføringen av merverdiavgift på infrastrukturtjenester knyttet tiljernbane innebærer at det skal betales utgående merverdiavgift på det ved-erlaget som betales for å bruke jernbanenettet, samtidig som infrastruk-turforvalteren (Jernbaneverket) har rett til fradrag for inngående merver-diavgift på anskaffelse av varer og tjenester til bruk i virksomheten med åforvalte jernbanenettet. Likeledes vil jernbaneforetakene som betaler forbruken av infrastrukturen kunne fradragsføre inngående merverdiavgiftpå disse tjenestene, dersom de brukes i deres merverdiavgiftspliktige virk-somhet.

Omfanget av fradragsretten

Et særskilt spørsmål oppstår i tilknytning til at det ikke alltid skjer noenbetaling for infrastrukturtjenestene. I den grad betaling foreligger, skjerdette først og fremst ved betaling av kjørevegsavgift. Slik avgift betalesimidlertid bare for godstransport, og ikke for passasjertransport. I tilleggbetales det særskilt vederlag for bruk av Gardermobanen. Selv om tjenes-ten med å stille jernbanenettet til disposisjon for transport etter lovendrin-gen er merverdiavgiftspliktig, vil det således ikke alltid foreligge noedirekte vederlag for denne tjenesten. Dette reiser spørsmål om omfangetav fradragsretten for inngående merverdiavgift ved anskaffelser til bruk ivirksomheten med å yte slike tjenester. Departementet uttaler i Ot.prp.nr. 1 (2004–2005) pkt. 30.1.3.3 at det ikke vil være naturlig å dele Jern-baneverkets virksomhet inn i to virksomheter i forhold til merverdiavgift-slovens bestemmelser om fradragsrett, med fradragsrett kun for den delenav Jernbaneverkets virksomhet hvor det skjer en betaling for bruken avjernbanenettet/infrastrukturtjenesten. Det er således en forutsetning forlovendringen at det foreligger full fradragsrett for Jernbaneverket på detteområdet, uavhengig av om tjenestene finansieres ved betaling i form avkjørevegsavgift eller ved andre offentlige tilskudd.

Enkeltsaker

Skattedirektoratet har i en upublisert bindende forhåndsuttalelse av 30.september 2005 uttalt at et kommunalt eiet sporveisselskap som leier utbanenett (infrastruktur) til driftsselskaper som skal utføre og omsettepersontransporttjenester, ikke vil falle inn under bestemmelsen i § 5 aannet ledd nr. 9. I forarbeidene (Ot.prp. nr. 1 (2004–2005)) omtaleskun det nasjonale jernbanenettet som forvaltes av det statlige forvalt-ningsorganet Jernbaneverket. Selve ordlyden i bestemmelsen (jernbane-nettet i bestemt form entall) trekker også klart i retning av at man ikke



har ment å la lokale banenett for trikk og tunnelbane bli omfattet avbestemmelsen.

Det ble imidlertid antatt at de konkrete, skisserte avtaler mellom spor-veisselskapet og driftsselskapet kunne anses som utleieavtaler i relasjon tilforskrift nr. 117.

5A.3.3 § 5 a tredje ledd – Forskriftshjemmel

Departementets hjemmel til å gi forskrifter om avgrensing og utfylling avbestemmelsene i første og annet ledd er ikke brukt på tidspunktet forajourhold av Merverdiavgiftshåndboken. Det kan imidlertid være aktueltå ta i bruk forskriftshjemmelen i tilknytning til utvidelsen av avgiftsområ-det for overnattingstjenester mv. i bestemmelsens annet ledd nr. 2.


§ 5 b Unntak fra avgiftsplikt – særskilte tjenester

5B § 5 b Unntak fra avgiftsplikt – særskilte tjenester

Unntatt bestemmelsene i kapitlene XI, XII, XIX og XX gjelderloven ikke for omsetning av:1. Helsetjenester og helserelaterte tjenester, herunder tjenester

som nevnt i folketrygdloven §§ 5–4 til 5–12, samt ambulanse-tjenester utført med særskilt innrettet transportmiddel. Unn-taket omfatter også tanntekniske tjenester. Unntaket omfatterogså formidling av slike tjenester.

2. Sosiale tjenester, herunder tjenester som nevnt i sosialtjenes-teloven § 4–2, samt tjenester i barne- og ungdomsinstitusjo-ner. Unntaket omfatter også formidling av sosiale tjenester.

3. Undervisningstjenester og formidling av slike tjenester.4. Finansielle tjenester, herunder

a) forsikring og formidling av forsikring,b) finansieringstjenester, men ikke finansiell leasing,c) utførelse av betalingsoppdrag,d) gyldige betalingsmidler og meglingstjenester ved slik

omsetning,e) finansielle instrumenter og lignende og meglingstjenester

ved slik omsetning,f) forvaltning av verdipapirfond.

5. Tjenester i form av rett til å overvære teater-, opera-, ballett-og sirkusforestillinger, konsert- og idrettsarrangementer,utstillinger i gallerier og museer, samt adgang til fornøyelses-parker, opplevelsessentra og dansetilstelninger med levendemusikk. Unntaket omfatter også formidling av slike tjenester.

6. Lotteritjenester.7. Tjenester som ledd i offentlig myndighetsutøvelse.8. Seremonielle tjenester som ytes i forbindelse med begravelser

og bisettelser.9. – – –10. – – –11. Guidetjenester og formidling av slike tjenester.12. Rett til å utøve idrettsaktiviteter.13. Serveringstjenester fra elev- og studentkantiner.14. Tjenester i form av kunstnerisk fremføring av åndsverk og

formidling av slike tjenester. Unntaket omfatter også tjenestersom er en integrert og nødvendig del av denne fremføringen.

15. Tjenester som gjelder drift av trygghetsalarmer.16. – – –

Unntaket for helsetjenester og helserelaterte tjenester, sosialetjenester og undervisningstjenester omfatter også andre tjenesterog varer som institusjonen mv. omsetter som et naturlig ledd iytelsen av disse tjenestene. Unntaket omfatter også utleie avarbeidskraft for utøvelse av de tjenester som omfattes av førsteledd nr. 1, 2 eller 3. Unntaket omfatter også formidling av arbeids-kraft for utøvelse av de tjenester som omfattes av første ledd nr. 1.Unntaket i første ledd nr. 1 omfatter også utleie av utstyr, tilgang



til pasientportefølje og lignende mellom selvstendig næringsdri-vende helsepersonell der begge yter helsetjenester eller helserela-terte tjenester. Unntaket omfatter også utleie fra virksomhet eietav næringsdrivende utøvere av helsetjenester eller helserelatertetjenester til bruk i deres helsetjenestevirksomhet. Det samme gjel-der slik utleie fra offentlig helsetjeneste til selvstendig næringsdri-vende utøver av helsetjenester.

Unntaket i første ledd gjelder ikke når tjenestene omsettes ellerformidles av tilbyder av elektronisk kommunikasjonstjeneste vedbruk av elektronisk kommunikasjon og vederlaget for tjenestenoppkreves av den som yter kommunikasjonstjenesten.

Departementet kan gi forskrifter om avgrensing og utfylling avbestemmelsene i første og annet ledd.

5B.1 Forarbeider og forskrifter

5B.1.1 Forarbeider



– Ot.prp. nr. 1 (2001–2002) og Innst. O. nr. 3 (2001–2002). Formid-ling av helsetjenester mv., billettformidling og tjenester som er en nød-vendig og integrert del av en kunstnerisk fremføring unntas

– Ot.prp. nr. 21 (2001–2002) og Innst. O. nr. 3 (2001–2002). Kjøre-opplæring, personbefordring med luftfartøy og drift av trygghetsalar-mer unntas fra avgiftsområdet

– Ot.prp. nr. 75 (2001–2002) og Innst. O. nr. 80 (2001–2002). Tjenes-ter som gjelder opplysninger om rutegående persontransport unntasfra avgiftsområdet

– Ot.prp. nr. 1 (2002–2003) og Innst. O. nr. (2002–2003). Unntaket forhelsetjenester utvides til å omfatte helserelaterte tjenester

– Ot.prp. nr. 58 (2002–2003) og Innst. O. nr. 121 (2002–2003). Redak-sjonell endring i tredje ledd

– Ot.prp. nr. 1 (2003–2004) og Innst. O. nr. 20 (2003–2004). Det inn-føres merverdiavgift på omsetning og formidling av persontransport-tjenester. Unntaket for tjenester som gjelder opplysninger om rutegå-ende persontransport oppheves

– Ot.prp. nr. 1 (2004–2005) og Innst. O. nr. 10 (2004–2005). Det inn-føres merverdiavgift på omsetning og formidling av rett til å overværekinoforestillinger

– Ot.prp. nr. 92 (2004–2005) og Innst. O. nr. 125 (2004–2005). Opp-retting av redigeringsfeil i § 5 b tredje ledd

– Ot.prp. nr. 1 (2005–2006) og Innst. O. nr. 1 (2005–2006). Adgang tildansetilstelninger med levende musikk unntas fra avgiftsområdet. Detsamme gjelder utleie av utstyr og lignende mellom helsepersonell mv.

– Ot. prp. nr. 26 (2005–2006) og Innst. O. nr. 1 (2005–2006). Unntaketfor formidling av romutleie i hotellvirksomhet mv. oppheves med virk-ning fra 1. september 2006



5B.1.2 Forskrifter

– Forskrift om avgrensing av merverdiavgiftsunntaket for omsetning avsosiale tjenester av 6. juni 2001 (forskrift nr. 118)

– Forskrift om avgrensing av merverdiavgiftsunntaket for omsetning avhelsetjenester av 15. juni 2001 (forskrift nr. 119)

5B.2 Generelt om §§ 5, 5 a og 5 b

Om forholdet mellom §§ 5, 5 a og 5 b vises det til kap. 5.2 ovenfor.

5B.3 De enkelte bestemmelser i § 5 b

5B.3.1 § 5 b første ledd nr. 1 – Helsetjenester

5B.3.1.1 Generelt om unntaket – forskrift nr. 119

Helserelaterte tjenester

Ved merverdiavgiftsreformen ble det blant annet gitt unntak fra avgifts-plikten for omsetning av helsetjenester, herunder tjenester som nevnt i lov28. februar 1997 nr. 19 om folketrygd (folketrygdloven) §§ 5–4 til 5–12,samt ambulansetjenester utført med særskilt innrettet transportmiddel.Unntaket omfatter også tanntekniske tjenester og formidling av helsetje-nester. Ved lovendring av 27. juni 2003 ble unntaket utvidet til også åomfatte helserelaterte tjenester (også benevnt alternativ behandling) ogformidling av slike tjenester. Dette fremgår av merverdiavgiftsloven § 5 bførste ledd nr. 1.

Unntaket for helsetjenester og helserelaterte tjenester omfatter dessu-ten andre tjenester og varer som institusjonen mv. omsetter som et natur-lig ledd i ytelsen av disse tjenestene, jf. merverdiavgiftsloven § 5 b annetledd første punktum. Unntaket omfatter også utleie og formidling avarbeidskraft for utøvelse av slike tjenester, jf. annet ledd annet og tredjepunktum. Ved lovendring 9. desember 2005 er unntaket utvidet til åomfatte selvstendig næringsdrivende helsepersonells utleie av utstyr mv.,jf. § 5 b annet ledd nytt fjerde, femte og sjette punktum. Lovendringentrådte i kraft 1. mars 2006 og erstatter det midlertidige fritaket for tann-legers og annet helsepersonells utleie av utstyr mv., gitt med hjemmel imerverdiavgiftsloven § 70. Se nærmere kap. 5B.3.1.3.

Forskrift nr. 119Finansdepartementet er gitt fullmakt til å gi forskrifter om avgrensingog utfylling av unntaket for helsetjenester og helserelaterte tjenester, jf.merverdiavgiftsloven § 5 b fjerde ledd, og fastsatte 15. juni 2001 forskriftnr. 119 om avgrensing av merverdiavgiftsunntaket for omsetning av hel-setjenester. Forskriften er senere endret, se nedenfor.

Når det gjelder forarbeidene til unntaksbestemmelsen for helsetjenes-ter, vises det til Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) kapittel 7.2.2, Innst. O. nr. 24(2000–2001) avsnitt 3.2.1, Ot.prp. nr. 1 (2002–2003), Ot.prp. nr. 27(2002–2003) og Ot.prp. nr. 1 (2005–2006).

Lovteksten gir uttrykk for at unntaket omfatter helsetjenester uten atdet er gitt noen nærmere definisjon av begrepet. Ved avgjørelsen av hvilketjenester som bør omfattes av unntaket, er det i forarbeidene tatt utgangs-punkt i de tjenester som gir rett til stønad etter folketrygdlovens refusjons-bestemmelser, jf. kapittel 5 om stønad ved helsetjenester. Det ble imidler-tid understreket at henvisningen til folketrygdloven ikke betyr atavgiftsunntaket er avgrenset til bare å gjelde disse tjenestene. Også visseformer for forebyggende og rehabiliterende tjenester kan omfattes av unn-taket for helsetjenester.



Når det gjelder alternative behandlingsformer vil akupunktur, homø-opati, osteopati, naprapati, soneterapi, aromaterapi, og ernæringsterapiog urtemedisin, samt kinesiologi og klassisk (svensk) massasje væreomfattet av unntaket for omsetning av helserelaterte tjenester. Andrealternative behandlingsformer vil også være unntatt når de utøves av auto-risert helsepersonell. Det vises til kap. 5B.3.1.2.

Kapittel 5B.3.1 er i vesentlig grad bygget på Finansdepartementetsmerknader til forskriften av 15. juni 2001. Merknadene er i sin helhetgjengitt i SKD 13/01 vedlegg 1.

5B.3.1.2 Forskrift nr. 119 §§ 1 og 2

Helsetjenester er regulert i lov 19. november 1982 nr. 66 om helsetjenes-ten i kommunene, lov 3. juni 1983 nr. 54 om tannhelsetjeneste og lov2. juli 1999 nr. 61 om spesialisthelsetjenesten. Lov 28. februar 1997nr. 19 om folketrygd regulerer finansiering og støtteordninger til blantannet helsetjenester, mens lov 2. juli 1999 nr. 64 om helsepersonell regu-lerer helsepersonells yrkesutøvelse, som ansatte og som næringsdrivende.Finansdepartementet har derfor valgt å definere begrepet helsetjenesteved å knytte det til de nevnte lovene.

Ambulansetjenester

Autorisert helsepersonell

Kommunehelsetjenesteloven pålegger landets kommuner å sørge fornødvendig helsetjeneste for alle som bor eller midlertidig oppholder segi kommunen. Ansvaret omfatter all offentlig organisert helsetjenestesom ikke hører inn under stat eller fylkeskommune, og omfatter blantannet ansvaret for å sørge for allmennlegetjeneste, legevaktordning,fysioterapitjeneste, sykepleie, herunder helsesøstertjeneste og hjemme-sykepleie, jordmortjeneste, sykehjem eller boform for heldøgns omsorgog pleie samt medisinsk nødmeldetjeneste. Det statlige og fylkeskom-munale ansvaret for helsetjenester reguleres i spesialisthelsetjenestelo-ven og tannhelsetjenesteloven. Ansvaret omfatter blant annet sykehus,sykestuer, fødehjem, spesialsykehjem, pasienthoteller som yter helsetje-nester og ambulansetjenester. Grensen mellom unntatte ambulansetje-nester og avgiftspliktig persontransport er nærmere vurdert av Skattedi-rektoratet i brev av 7. desember 2005 til et fylkesskattekontor, jf.kap. 13.5.2. Hovedformålet med autorisasjonsordningen for enkelteyrkesgrupper er å ivareta pasienters sikkerhet, dvs. at autorisasjonen skalsikre at de enkelte yrkesgrupper har de nødvendige kvalifikasjoner foryrket. Autorisasjonen innebærer at yrkestittelen er beskyttet. Helseper-sonell som ikke har rett til autorisasjon, kan få lisens som kan værebegrenset i tid, til en bestemt stilling, til visse typer helsehjelp eller påannen måte. Lisensordningen vil være aktuell for bl.a. turnuskandidatereller utenlandsk helsepersonell.

Det er en forutsetning for at unntaket skal få anvendelse at tjenestensom ytes er av en slik art at den naturlig faller innenfor rammen av yrkes-gruppenes virksomhet. Når leger driver kursvirksomhet, er det såledesikke avgiftsunntaket for helsetjenester, men eventuelt unntaket for under-visningstjenester som kommer til anvendelse. Det vil heller ikke være enhelsetjeneste dersom yrkesgrupper med autorisasjon etter helsepersonell-oven § 48 utfører rådgivnings- og konsulenttjenester eksempelvis for etlegemiddelfirma. Skattedirektoratet antar at for eksempel den farmasøy-tiske tilsynstjenesten som farmasøyter utfører ved offentlige helseinstitu-sjoner, i hovedsak vil være avgiftspliktige tjenester. Finansdepartementetuttalte 11. april 2002 til Helsedepartementet at apotekenes utstedelse avsåkalte Schengen-attester er unntatt fra avgiftsplikt idet farmasøyter ogapotekteknikere er autorisert helsepersonell. Skattedirektoratet har i enuttalelse av 5. oktober 2004 til et fylkesskattekontor lagt til grunn at syke-



husapotekenes leveranser av farmasøytiske tjenester til sykehusforetakeneutgjør en integrert del av spesialisthelsetjenesten og dermed er unntattavgiftsplikt.

Det presiseres at unntaket gjelder tjenester. Dersom det ytes stønad frafor eksempel folketrygdloven til kjøp av legemidler, ortopediske hjelpe-midler og lignende, vil dette fortsatt anses som avgiftspliktig omsetning avvarer. Merverdiavgiftsplikt gjelder også varer der det samtidig utføres entjeneste ved at varen tilpasses den enkelte. Unntaket omfatter utdeling avmetadon og annen klinisk helsetjeneste utført i/av apotek.

Helsetjenester ytes både i og utenfor institusjon, og omfatter ved sidenav den ordinære behandling i offentlige og private sykehus også behand-ling utført av privatpraktiserende leger, sykepleiere, ortopeder, tannleger,tannteknikere, fysioterapeuter, psykologer, kiropraktorer, ergoterapeutermv. Nedenfor er det i tillegg gitt enkelte eksempler på andre tjenester somomfattes.

Ytelser som gis i offentlige og private sykehus i forbindelse medbehandlingen, omfattes av avgiftsunntaket. Som typiske ytelser kan nev-nes operasjoner, pleie, innleggelse, undersøkelse mv.

RehabiliteringSykehus/sykehusavdelinger som driver rehabilitering i den forstand aten pasient får behandling etter operasjon eller i forbindelse med kroniskesykdommer, er også omfattet. Også kursteder, opptreningsinstitusjon,rehabiliteringshjem mv. som yter helsetjenester etter denne forskriften, erunntatt fra avgiftsplikt. Avgiftsunntaket gjelder imidlertid ikke kurstedersom er rettet mot befolkningen generelt og grupper i befolkningen medsikte på å fremme helse og livskvalitet, såkalte SPA-hotell og lignende.Avgiftsplikten vil i disse tilfellene bero på merverdiavgiftslovens øvrigebestemmelser.

Legers utstedelse av sakkyndig- og legeerklæringer til bruk for forsi-kringsselskaper, stat, kommuner o.l., som gjelder personer legen harundersøkt og/eller behandlet som ledd i et lege/pasientforhold, er omfattetav unntaket. Også der det ikke foreligger et slikt lege/pasientforhold vil tje-nesten være omfattet. Tjenesten som ytes er i begge tilfeller av en slik artat den må anses å falle innenfor rammen av legens virksomhet.

Prøvetaking og analyse som foretas av lege som ledd i behandlingenanses som helsetjeneste etter forskriften.

Laboratorie-undersøkelser

Det samme gjelder prøver og undersøkelser ved private laboratorier ogrøntgeninstitutter. Skattedirektoratet anser at dette også gjelder for DNA-tester. Offentlige laboratorier og røntgeninstitutter utenfor offentliginstitusjon er også unntatt. Laboratorieundersøkelser med påvisning avbakterier, sopp mv., resistensbestemmelse av bakterier, seriologiskeundersøkelser ved infeksjonssykdommer, blodtypeundersøkelser mv.,bestemmelse av blodkoaguleringsfaktorer, hormonundersøkelser, bakte-riologiske undersøkelser av blodbanksblod samt toksitetsundersøkelser ersåledes unntatt. Det samme gjelder biologiske og immunologiske svanger-skapsundersøkelser. Unntaket omfatter imidlertid ikke laboratorieunder-søkelser av drikkevann, spillvann, badevann m.m. da slike undersøkelserikke har den nære tilknytning til behandling av personer som forutsatt.

Lese- og sekretærhjelp for blinde og svaksynte, tolkehjelp for hørsels-hemmede og tolke- og ledsagerhjelp for døvblinde omfattes også av unn-taket. Også andre tolketjenester som benyttes i helsetjenesten er omfattetav unntaket. Slike tolketjenester vil være en nødvendig forutsetning for åkunne yte forsvarlig hjelp og må da anses som en integrert del av helsetje-nesten. Skattedirektoratet har i et fellesskriv tatt opp enkelte problemstil-linger ifm. tolketjenester (F 22. februar 2002).

Behandling for språk- og taledefekter hos logoped og audiopedagog erogså omfattet av unntaket.



Allmenne helseundersøkelser samt mammografi er unntatt avgiftspliktetter forskriften.

Veiledning i familieplanlegging og øvrig familie- og foreldreveiledningog kontrollundersøkelser under svangerskap i godkjent helsestasjon erogså unntatt.

Behandling av psykiater og psykolog både i og utenfor institusjon eromfattet av unntaket. Psykoterapi som utføres av andre enn psykiater ogpsykolog, vil være unntatt dersom behandlingen utføres av autorisert hel-sepersonell.

Tjenester som psykologer, leger mv. yter som sakkyndige i forbindelsemed rettssaker, barnevernssaker og lignende, anser Skattedirektoratet forå være omfattet av unntaket. Det samme gjelder psykologers konfliktbe-handling og lignende etter bestilling på arbeidsplasser (for eksempel slikat sykemeldte kommer tilbake i arbeid).

Synsprøver og tilpasning av briller og kontaktlinser foretatt av optikereomfattes av unntaket.

Bedriftshelse-tjeneste

Etter arbeidsmiljøloven § 30 skal det være verne- og helsepersonale,dvs. bedriftshelsetjeneste ved virksomheten når det er nødvendig å gjen-nomføre særlig overvåking av arbeidsmiljøet eller helsekontroll medarbeidstakerne. Det er fastsatt nærmere forskrifter om hvilke virksomhe-ter som skal ha knyttet til seg bedriftshelsetjeneste og til verne- og helse-personalets oppgaver og kvalifikasjoner med mer. Bedriftshelsetjenestenshovedoppgave er å drive forebyggende helse- og miljøarbeid i virksomhe-tene.

I hovedsak er det opp til arbeidsgiveren hvordan bedriftshelsetjenestenskal organiseres. Dette kan skje ved at det etableres en egen tjenesteinternt i virksomheten eller ved at det etableres en fellesordning der flerevirksomheter er medlemmer. Også andre organisasjonsordninger kan vel-ges, for eksempel ved å inngå et samarbeid med primærhelsetjenesten påstedet, opplæring av eget personell m.m.

I tilfeller hvor bedriftshelsetjenesten er organisert internt i virksomhe-ten, vil det ikke foreligge noen omsetning og dermed heller ingen avgifts-plikt. Derimot vil det foreligge omsetning hvor slike tjenester kjøpes.Finansdepartementets har antatt at slike tjenester er av en slik forebyg-gende karakter at de bør komme inn under unntaket for helsetjenester.

Skattedirektoratet har uttalt at avgiftsunntaket for bedriftshelsetjenes-ten ikke omfatter tjenester som er individuelt tilpasset den enkelte arbeid-stager og som har et behandlende formål. I en annen uttalelse heter det atmassasje av ansatte på arbeidsplassen kan foretas uten avgiftsberegningsåfremt det tilbys alle ansatte uavhengig av personlig behov for behand-ling, dvs. er av forebyggende karakter. I relasjon til den særskilte unntaks-bestemmelsen i forskriftens § 2 nr. 6 kan det etter Skattedirektoratets synikke være et vilkår at massasjen blir utført av autorisert helsepersonell.

Begrepet bedriftshelsetjeneste omfatter også ulike typer vernetiltak(støymålinger, klima- og lyskontroller og lignende).

Unntaket for ambulansetjenester gjelder for transport i forbindelsemed blant annet sykdom, skade og uførhet til/fra sykehus eller lege i trans-portmiddel særskilt innrettet for slik transport.

Avgiftsunntaket etter forskrift nr. 119 er ikke betinget av at tjenesteyterhar avtale med en kommune eller fylkeskommune om driftstilskudd tilprivat praksis. Det betyr at også tjenesteytere uten driftstilskudd og/ellerrefusjonsavtale omfattes av unntaket dersom den tjeneste de tilbyr ellerser unntatt.

Skjønnhetspleie Omsetning av tjenester som gjelder skjønnhetspleie var avgiftspliktigogså før merverdiavgiftsreformen. Finansdepartementet har lagt til grunnat det fortsatt må foretas en avgrensing mot avgiftspliktig skjønnhetspleie.



Som eksempler på avgiftspliktig skjønnhetspleie er nevnt pedikyr,behandling av håravfall med laserapparat og legging av kunstige negler.Departementet har i tre uttalelser av hhv. 4. februar og 7. mars 2002 og24. februar 2003 utredet nærmere ulike tolkningsspørsmål knyttet til tje-nester fra kosmetologer, hudpleiere mv., bl.a. det forhold at enkelte tje-nester ytes etter rekvisisjon fra lege og dermed kan være refusjonsberetti-get iht. folketrygdlovens bestemmelser (F 13. februar 2002 og F 13. mars2002).

Avgiftsunntaket vil også gjelde for kirurgiske inngrep selv om dissevesentlig er begrunnet i kosmetiske hensyn.

Skattedirektoratet har uttalt at figurforming må anses som avgiftsplik-tig skjønnhetspleie (F 22. mai 2003).

Alternativ behandling

Ved merverdiavgiftsreformen ble kun de alternative behandlingsfor-mene homøopati og akupunktur unntatt avgiftsplikt etter forskriftens § 2nr. 4. Finansdepartementet har imidlertid utvidet avgiftsunntaket to gan-ger i løpet av 2003. Med virkning fra 1. juli 2003 ble behandlingsformeneosteopati, naprapati, soneterapi, aromaterapi, ernæringsterapi og urteme-disin omfattet, og fra 1. oktober 2003 er også kinesiologi og klassisk(svensk) massasje unntatt avgiftsplikt. Fra 1. juli 2003 ble dessuten ordly-den i merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 1 endret til også å gjeldehelserelaterte tjenester. Det vises også til F 30. juni 2003 og F 1. oktober2003 vedrørende forskriftsendringene.

Homøopati og akupunktur er de terapiformer som hyppigst også utøvesav autorisert helsepersonell i Norge. For en nærmere beskrivelse av dissebehandlingsformene og de øvrige unntatte tjenestene vises til NOU1998:21 Alternativ medisin (Aarbakke-utvalget). Skattedirektoratet har iF 16. august 2002 gitt nærmere retningslinjer om rekkevidden avavgiftsunntaket for akupunktur og homøopati.

Naprapati er en manuell behandlingsform som tar sikte på å normali-sere problemer i bevegelsesapparatet. Naprapatien behandler spesieltlidelser i rygg og nakke, sener og muskler.

Osteopati er også en manuell behandlingsform som har til formål å nor-malisere funksjons- og bevegelsesforstyrrelser. Dette gjelder særlig lidelseri muskel- og skjelettsystemet. I tillegg behandles ofte bl.a. fordøyelsespro-blemer.

Soneterapi er terapeutisk massasje og trykk på bestemte områder/reflekssoner. Soneterapi fremmer først og fremst pasientens selvhelbre-dende prosesser og behandlingen kombineres ofte med annen behandling.Denne behandlingsformen betegnes også som refleksologi, særlig interna-sjonalt, og får samme avgiftsmessige behandling.

Aromaterapi er en fellesbetegnelse for ulike bruksmåter av eteriskeoljer. Det meste av behandlingen som utføres av norske aromaterapeuterer forebyggende, for eksempel av friske mennesker med stressrelatertesymptomer.

Ernæringsterapi, hvor diett er det sentrale element, og urtemedisin, dvs.bruk av planter, anses å være så nært knyttet til hverandre at behandlings-formene i avgiftssammenheng bør vurderes under ett. Moderne urtemedi-sin benevnes ofte som fytoterapi og får samme avgiftsmessige behandling.

Kinesiologi behandler ikke sykdommer eller symptomer som sådan,men – ifølge utøverne – tester og balanserer livsenergien slik at man styr-ker personens selvhelbredelsesprosesser, for dermed å fremme hans ellerhennes eget potensial. Ved hjelp av muskeltest finner kinesiologien ut påhvilket nivå (kjemisk, strukturelt eller psykisk) man skal behandle pasien-ten for å balansere vedkommendes blokkerte livsenergi. Meridianlærenbenyttes for å forstå hvordan disse nivåene er forbundet gjennom gjensi-dige påvirkninger.



Klassisk (svensk) massasje er en dyptgående muskelbehandling som hartil formål å strekke og tøye forkortet, hard og stram muskulatur, øke blod-tilførselen og renske ut avfallsstoffer. Klassisk massasje brukes forebyg-gende (generell avspenningsbehandling) eller behandlende ved spesifikkeproblemer.

Behandlingsformene som er unntatt fra merverdiavgiftsplikten er valgtut fra en helsefaglig vurdering der Helsedepartementet har vært ansvarligfor arbeidet. Disse vurderingene tar hensyn til om behandlingsformenehar stor utbredelse, om det foreligger vitenskapelig belegg eller systemati-sert kunnskap, om tjenesten er regulert i andre land eller om den anvendesav autorisert helsepersonell eller i helsetjenesten.

Helsedepartementet har med hjemmel i lov 27. juni 2003 nr. 64 omalternativ behandling av sykdom mv., den 11. desember 2003 gitt forskriftom frivillig registerordning for utøvere av alternativ behandling. Finans-departementet har 30. juni 2005 sendt ut på alminnelig høring et forslagom å knytte merverdiavgiftsunntaket for utøvere av alternativ behandlingtil registrering i dette registeret.

Skattedirektoratet vil peke på at det vedrørende unntaket i § 2 nr. 5ikke kan oppstilles noe tilknytningskrav mellom den alternative behand-lingsformen og de arbeidsoppgaver som naturlig faller innenfor rammenav en autorisert yrkesgruppes virksomhet. Dette betyr at alle yrkesgruppersom nevnt i helsepersonelloven § 48 vil være unntatt ved utøvelse av alter-nativ medisin. Skattedirektoratet antar imidlertid at det er et vilkår foravgiftsunntak at tjenestene rent faktisk utføres av autorisert personell,m.a.o. ikke av andre som er ansatt hos den som har autorisasjon. Unntaketgjelder derfor heller ikke i de tilfeller hvor andre utfører selve behandlin-gen med tilsyn/rettledning av ansvarlig autorisert personell.

Flere behandlings-former

Ved behandlingen av en pasient benytter utøverne ofte flere behand-lingsformer under én enkelt konsultasjon. Dersom det samtidig benyttesbåde unntatte og avgiftspliktige behandlingsformer, kan det være vanske-lig for den enkelte utøver å avgjøre den avgiftsmessige behandlingen avden/de tjenester som ytes. Skattedirektoratet har lagt til grunn at når foreksempel akupunktur utøves i kombinasjon med/i tilknytning til andreterapiformer, vil de ulike terapiformene i utgangspunktet måtte anses somselvstendige ytelser. Blir derimot en terapiform benyttet i den hensikt åforsterke/effektivisere akupunkturen (for eksempel nødvendig massasjefor å øke blodgjennomstrømningen i akupunkturpunktene), antar Skatte-direktoratet at denne terapiformen vil kunne anses som en avgiftsunntatttjeneste etter forskriftens § 3 bokstav a), jf. nedenfor.

Enkelte tjenester, som i forannevnte NOU 1998:21 er definert somalternativ medisin, bygger også på pedagogiske prinsipper. Skattedirekto-ratet anser at slike tjenester avgiftsmessig må vurderes etter forskriftnr. 119, dvs. ikke etter unntaket i merverdiavgiftsloven § 5 b første leddnr. 3 for undervisningstjenester.

5B.3.1.3 Forskrift nr. 119 § 3Tilknyttede varer og tjenester

Varer og tjenester som leveres som et naturlig ledd i en helsetjeneste/hel-serelatert tjeneste, og hvor leveringen skjer fra den som yter tjenesten, erunntatt avgiftsplikt.

Skattedirektoratet antar at rene sekretæroppgaver og mer administra-tive tjenester bør anses som en naturlig del av en autorisert helsesekretærsarbeidsoppgaver. Som eksempel kan også nevnes omsetning av bandasjer,proteser og lignende fra behandlende lege, og servering til pasienter i pri-vate og offentlige sykehus. Skattedirektoratet antar at medisin og lignendesom brukes under selve behandlingen hos for eksempel legen, heller ikke



skal avgiftsbelegges. Tannlegers omsetning av tannbørster o.l. er imidler-tid avgiftspliktig. Det samme gjelder optikeres omsetning av briller, kon-taktlinser mv. Dette anses som vareomsetning. Ordinær omsetning avvarer og tjenester ellers fra helseinstitusjoner mv. vil heller ikke omfattesav avgiftsunntaket. Dette gjelder blant annet varesalg fra kiosk og serve-ring i kafeteriaer.

Som følge av lovendringen 9. desember 2005 vedrørende helseperso-nells utleie av utstyr mv., jf. kap. 5B.3.1.1, har Finansdepartementet til-føyd et nytt punkt e i forskrift 119 § 3. Avgiftsunntaket omfatter utleie avutstyr, tilgang til pasientportefølje og lignende mellom selvstendignæringsdrivende helsepersonell der begge yter helsetjenester eller helsere-laterte tjenester. Unntaket omfatter også utleie fra virksomhet eiet avnæringsdrivende utøvere av helsetjenester eller helserelaterte tjenester tilbruk i deres helsetjenestevirksomhet. Det samme gjelder slik utleie fraoffentlig helsetjeneste til selvstendig næringsdrivende utøver av helsetje-nester (F 14. mars 2006).

Det er omsetningen fra den som yter tjenesten unntaket gjelder for.Omsetning av varer og tjenester til den som yter (organiserer) tjenestenomfattes ikke av unntaket. Et cateringselskap er således avgiftspliktig foromsetning av mat som leveres til pasienter mv.

Utleie av arbeidskraft

Utleie av arbeidskraft er unntatt i den grad arbeidstakeren utfører tje-nester av en art som ikke utløser plikt til å beregne avgift ved omsetningfra leietaker. Dette innebærer at utleie til et sykehus og lignende av leger,sykepleiere og annet helsepersonell som skal utføre behandlings- og plei-etjenester vil falle utenfor avgiftsområdet, mens utleie av personell somskal utføre vaktmestertjenester, rengjøring mv. vil være avgiftspliktig.

FormidlingUnntaket omfatter også formidling av helsetjenester/helserelaterte tje-nester samt formidling av arbeidskraft for utøvelse av slike tjenester, jf.merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 1 tredje punktum samt annetledd tredje punktum (tilføyd ved lovendringer av 21. desember 2001 og27. juni 2003).

TannteknikereOmsetning av varer som brukes i tannpleien er i dag unntatt fraavgiftsplikt dersom omsetningen skjer fra tannteknikere. Bakgrunnen fordette avgiftsunntaket er at helsetjenester er utenfor avgiftsområdet. For åunngå at tannteknikere skal få både avgiftsfri omsetning av tjenester ogavgiftspliktig omsetning av varer, ble det av forenklingshensyn innført etunntak for deres vareomsetning. Avgiftsunntaket for omsetning fra tann-teknikere omfatter også videresalg hvor praktiserende tannteknikere foreksempel på grunn av for stor beskjeftigelse i forhold til kapasitet, har sattbort tilvirkning av tannerstatninger til andre tannteknikere. Unntaketgjelder tilsvarende ved import. Det er en forutsetning at bestillingenefremstår som en naturlig del av virksomheten som utøvende tanntekni-ker. Dersom slik omsetning av tanntekniske produkter er av en slik stør-relsesorden at det går ut over hva som fremstår som en naturlig del avvirksomheten som utøvende tanntekniker, vil dette måtte anses som ordi-nær avgiftspliktig omsetning. Den valgte formulering «egne fremstilteprodukter» tar sikte på å presisere dette. Skattedirektoratet antar at nåromsetningsverdien av egne tanntekniske produkter utgjør den hovedsa-kelige delen av den totale omsetningen, vil også nevnte bestilte produkterkunne omsettes avgiftsfritt (m.a.o. må bestilte produkter ikke utgjøre merenn 20 %). Andre virksomheter som importerer eller foretar bestillingerher i landet av tanntekniske produkter for videresalg, skal således beregneavgift ved videresalget. Dette er en videreføring av gjeldende rett. Detvises til Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) kapittel 7.2.2.5 og merknadene tilbestemmelsen i kapittel 15.



Ytelser i regi av solstudioer, slankeinstitutter mv. vil i utgangspunktetheller ikke omfattes av unntaket for helsetjenester. Når det gjelder for-skjellige trenings- og trimtilbud, er disse generelt unntatt, jf. merverdiav-giftsloven § 5 b første ledd nr. 12. Dette vil også omfatte individuelt tilpas-sede treningstilbud for mennesker med definerte behov.

5B.3.2 § 5 b første ledd nr. 2 – Sosiale tjenester

5B.3.2.1 Generelt om unntaket – forskrift nr. 118

Ved merverdiavgiftsreformen ble det blant annet gitt unntak fra avgifts-plikten for omsetning av sosiale tjenester, herunder tjenester som nevnt ilov 13. desember 1991 nr. 81 om sosiale tjenester mv. (sosialtjenestelo-ven) § 4–2, samt tjenester i barne- og ungdomsinstitusjoner. Unntaketomfatter også formidling av sosiale tjenester. Dette fremgår av merverdi-avgiftsloven § 5 b første ledd nr. 2.

Forskrift nr. 118

Unntaket for sosiale tjenester omfatter også andre tjenester og varer sominstitusjonen mv. omsetter som et naturlig ledd i ytelsen av en sosialtjeneste,jf. merverdiavgiftsloven § 5 b annet ledd første punktum. Unntaket omfat-ter også utleie av arbeidskraft for utøvelse av sosiale tjenester, jf. annetpunktum i annet ledd. Finansdepartementet er gitt fullmakt til å gi forskrif-ter om avgrensing og utfylling av unntaket for sosiale tjenester, jf. merver-diavgiftsloven § 5 b fjerde ledd, og fastsatte 6. juni 2001 forskrift nr. 118 omavgrensing av merverdiavgiftsunntaket for omsetning av sosiale tjenester.

Når det gjelder forarbeidene til unntaksbestemmelsen for sosiale tje-nester, vises det til Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) kapittel 7.2.3 og Innst. O.nr. 24 (2000–2001) avsnitt 3.2.2.

Lovteksten unntar sosiale tjenester, herunder tjenester som nevnt isosialtjenesteloven § 4–2, samt tjenester i barne- og ungdomsinstitusjoner.Begrepet er ikke nærmere definert utover dette, men det er forutsatt i for-arbeidene at det er tale om et generelt avgiftsunntak for sosiale tjenester.Eksempler på slike tjenester er pass av barn i kommunale og private bar-nehager, omsorgs- og pleietjenester i aldershjem og i boliger for funksjons-hemmede barn og unge under 18 år, samt ulike avlastnings- og støttetiltaki hjemmene.

I forarbeidene er det uttrykkelig uttalt at unntaket for sosiale tjenestergjelder uavhengig av om den sosiale tjenesten utøves i offentlig eller i pri-vat regi, og uten hensyn til om det betales en egenandel eller om det beta-les full pris.

Det må foretas en avgrensing mot ytelser som ikke er omfattet av unn-taket for sosiale tjenester. Det vil ikke bli ansett som en sosial tjeneste-ytelse når en institusjon omsetter varer og tjenester som etter sin art eravgiftspliktig. Servering fra en kafeteria i en institusjon med alminneligadgang for offentligheten, ordinært varesalg fra kiosk, samt omsetning avhårpleietjenester, er eksempler på ytelser/vareomsetning som blir avgifts-pliktige.

I likhet med unntaksbestemmelsen for helsetjenester, vil det imidlertidforeligge avgiftsunntak for varer og tjenester som leveres som en naturligdel av sosialtjenesten, og hvor leveringen skjer fra den som yter den sosialetjenesten. Unntaket for sosiale tjenester vil derfor også omfatte matom-bringing, renholdstjenester mv. til eldre og funksjonshemmede når tjenes-tene dekker et nødvendig behov og ytelsene leveres som et naturlig ledd ien sosialtjeneste. Det må foretas en konkret vurdering når det skal tas stil-ling til om det foreligger en sosialtjeneste som er unntatt fra merverdiav-giftsplikt.



Kapittel 5B.3.2 er i vesentlig grad bygget på Finansdepartementetsmerknader til forskriften av 6. juni 2001. Merknadene er i sin helhet gjen-gitt i SKD 13/01 vedlegg 2.

5B.3.2.2 Hovedreglene

Da unntaket for sosiale tjenester ikke er begrenset til de sosiale tjenestersom er omfattet av sosialtjenesteloven og heller ikke er basert på en uttøm-mende oppregning av hvilke konkrete tjenester som skal omfattes av unn-taket, er det ikke mulig å gi en fullstendig redegjørelse for alle typer tjenes-ter som omfattes av unntaket. Nedenfor vil det derfor kun gis eksemplerpå tjenester som omfattes av unntaket for sosiale tjenester. Det vises tilforskrift nr. 118 § 2 første ledd.

SosialtjenestelovenSosialtjenesteloven § 4–3 pålegger kommunen å ha bestemte tjenester,jf. lovens § 4–2. Det er de mest sentrale kategorier sosiale tjenester som erlovfestet i § 4–2. For å ivareta de oppgaver som følger av sosialtjenestelo-ven, vil mange kommuner i tillegg tilby andre tjenester og serviceordningersom er tilpasset brukernes behov. Det er ikke gitt minstenormer når detgjelder innhold og omfang av de lovfestede sosiale tjenestene. Hvilke typetjenester som den enkelte kommune tilbyr som en sosial tjeneste vil der-med variere. Det er imidlertid en forutsetning at tjenestene gis på et sosialtgrunnlag. Omfanget og type tjenester som hjelpen omfatter vil derfor beropå en konkret tolking av tildelingsvedtaket fra kommunen. Det er altsåsosialtjenesten som avgjør hvilke omsorgs- og hjelpetjenester som ansessom sosiale tjenester. Med sosialtjenesten menes de som har ansvaret for åutøve virksomhet og treffe avgjørelser i henhold til sosialtjenesteloven.

Det er heller ikke definert eksakt hvem som vil ha krav på hjelp etterbestemmelsen i § 4–2. Som det fremgår av bestemmelsen, må vedkom-mende være omsorgstrengende eller helt avhengig av praktisk eller per-sonlig hjelp.

Hjemmehjelps- og husmorvikar-tjenester

«Praktisk bistand» i sosialtjenesteloven § 4–2 bokstav a) er en fellesbe-tegnelse for hjemmehjelps- og husmorvikartjenester og annen hjelpevirk-somhet for eldre, funksjonshemmede, barnefamilier og andre personersom trenger slik hjelp. Formålet er først og fremst å yte hjelp til alle dag-liglivets praktiske gjøremål i hjemmet og i tilknytning til husholdningen,herunder for eksempel innkjøp av varer, snømåking, vedhugging mv.Bestemmelsen omfatter videre hjelp til egenomsorg og personlig stell.

Med «opplæring», jf. § 4–2 bokstav a, menes opplæring i dagliglivetsgjøremål. Praktisk hjelp og opplæring vil ofte kunne kombineres.

Sosialtjenestens virksomhet med å gi økonomisk hjelp, råd og veiled-ning ved sosialkontoret, jf. sosialtjenesteloven § 4–1 og kap. 5, vil ogsåomfattes av unntaket for sosiale tjenester. Familierådgivning vil for eksem-pel være unntatt såfremt det foreligger et kommunalt vedtak om tildelingav slik rådgivning.

Institusjoner«Bolig med heldøgns omsorgstjenester» som nevnt i sosialtjenesteloven§ 4–2 bokstav d) gjelder kommunale aldershjem, privat forpleining ogboliger der det bor omsorgstrengende barn og unge under 18 år utenforforeldrehjemmet, jf. sosialtjenesteloven § 7–12 og forskrift 4. desember1992 til lov om sosiale tjenester (kap. 7). Foruten omsorgs- og pleietjenes-ter i aldershjem og i boliger for funksjonshemmede barn og unge under18 år, gjelder unntaket også omsorgs- og behandlingstjenester for rusmid-delmisbrukere i institusjon, samt tjenester i barne- og ungdomsinstitusjo-ner. Overfor rusmiddelbrukere kan det i tillegg være aktuelt for sosialtje-nesten å sette i verk tiltak utenfor institusjon. Også slike tjenester vil væreomfattet av unntaket. Det samme gjelder for tiltak som barnevernet setteri verk utenfor institusjon overfor barn under 18 år.



Trygghetsalarm-tjenester

Trygghetsalarmtjenester er i dag en integrert del av hjemmetjenestenei mange kommuner. Er tjenesten en del av en kommunes pleie- ogomsorgstjeneste, vil den være omfattet av unntaket for sosiale tjenester.Ved lovendring som trådte i kraft 1. januar 2002 ble det gitt et genereltunntak for tjenester som gjelder drift av trygghetsalarmer, jf. § 5 b førsteledd nr. 15.

Barn og ungdom Også pass av barn i kommunale og private barnehager og privat dag-mammavirksomhet, samt drift av fritidsklubber og feriekolonier o.l. måanses som en del av de sosiale tjenester når disse skal vurderes i relasjontil avgiftsbestemmelsene. Med fritidsklubber menes virksomheter som hartil formål å skape et godt og rusfritt fritidstilbud for barn og unge, entendisse drives i kommunal regi eller av private organisasjoner. Feriekoloniero.l. vil også være virksomheter rettet inn mot barn og unge, der formåleter å tilby ulike aktiviteter for disse eksempelvis i sommerferien. Kiosksalgog lignende vil ikke være omfattet av unntaket. Når det gjelder skolefri-tidsordningen, så er denne regulert i opplæringsloven, og vil komme innunder unntaket for undervisning.

5B.3.2.3 Andre ytelserTilknyttede tjenester Det er bare de «egentlige» sosiale tjenester og ytelser i nær tilknytning til

dem, som er unntatt fra merverdiavgiftsplikt. De tilknyttede tjenesteneinnenfor institusjonen som yter sosiale tjenester, vil imidlertid i sin hel-het anses som sosiale tjenester, jf. forskrift nr. 118 § 2 annet ledd. Detbetyr eksempelvis at institusjonens matservering/levering av mat ogutlån av tøy til beboerne i institusjonen, kan skje uten beregning av mer-verdiavgift.

Det må likevel her trekkes en grense for hva som kan anses unntatt framerverdiavgiftsplikten. Såkalte «valgfrie» tjenester vil falle utenfor avgifts-unntaket. Eksempelvis vil en kommune som driver hårpleievirksomhet isine aldershjem, være avgiftspliktig for sin omsetning av hårpleietjenester.Også ordinært varesalg fra kiosk og servering fra en kantine eller lignendei en institusjon med alminnelig tilgang for offentligheten, vil være avgifts-pliktig.

Ombringing av mat til hjemmeværende eldre og sosialklienter, vil ogsåkunne være omfattet av unntaket. Ombringing av mat er unntatt fra mer-verdiavgiftsplikt, når matombringingen er en definert del av kommunenseldreomsorg. Dersom ombringing av mat ikke inngår i noe samlet sosialttjenestetilbud, men dreier seg om isolert levering av mat til hjemmet, avtypen cateringtjenester, vil tjenesten være avgiftspliktig som i dag. Det erav hensynet til konkurransenøytralitet uten betydning hvem som leverermaten. På samme måte som ved andre såkalte «alminnelige tjenester», somfor eksempel rydde- og vasketjenester, foreligger det avgiftsplikt når tje-nesten ikke inngår som et ledd i et tjenestetilbud som skal dekke spesielleomsorgsbehov.

Et annet eksempel på merverdiavgiftsplikt i denne sammenheng, vilvære at en sosialinstitusjon finner å måtte anvise beboerne til annet bevert-ningssted e.l. i en periode fordi man ikke er i stand til å servere mat innei selve institusjonslokalene. Da må bevertningsstedet beregne merverdiav-gift ved salget, selv om den ordinære servering i institusjonen ville værtunntatt for merverdiavgiftsplikt som et ledd i omsorgen.

Tolke- og oversettelsestjenester er avgiftspliktige etter merverdiavgift-sloven § 13. Dersom slike tjenester benyttes i sosialtjenesten på grunnlagav et kommunalt vedtak om at tolkehjelp er en nødvendig forutsetning forå kunne yte forsvarlige sosiale tjenester, vil de være omfattet av avgiftsunn-taket for sosiale tjenester. Hvorvidt tolketjenestene er gitt på sosialt



grunnlag, må avgjøres etter en konkret vurdering. Om slike tjenester visesogså til F 22. februar 2002.

5B.3.2.4 Utleie av arbeidskraft og formidlingUtleie av arbeidskraft

Når det gjelder utleie av arbeidskraft, vil slik utleie være unntatt i den gradarbeidstakeren utfører tjenester av en art som omfattes av unntaket vedomsetning fra leietaker, jf. forskrift nr. 118 § 2 tredje ledd. Således vil foreksempel utleie til en kommune av personell som skal utføre sosiale tje-nester falle utenfor avgiftsområdet, for eksempel hjemmehjelp, mensutleie av personer som skal utføre kun rengjøringstjenester vil væreavgiftspliktig.

FormidlingUnntaket omfatter også formidling av sosiale tjenester, jf. merverdiav-giftsloven § 5 b første ledd nr. 2 annet punktum, som ble tilføyd ved lov-endring 21. desember 2001 (jf. også forskrift nr. 118 § 2 fjerde ledd).

5B.3.2.5 OmsorgsgiverenOmsorgsgiverenUnderleverandørers omsetning av varer og tjenester til omsorgsgiveren

omfattes ikke av unntaket, jf. forskrift nr. 118 § 3. Dersom for eksempelkommunen organiserer den sosiale tjenesten, vil levering av varer og tje-nester til kommunen måtte anses som avgiftspliktig levering av varer ogtjenester etter de alminnelige reglene om merverdiavgiftsplikt. Someksempel kan nevnes innkjøp av matvarer til en kommunal institusjon.Tilsvarende vil gjelde levering av varer og tjenester til en privat virksomhetsom utfører en sosial tjeneste på vegne av kommunen.

Det er ikke avgjørende om det offentlige yter sosiale tjenester selv ellerkjøper disse fra privat tjenesteyter. Det offentlige anses i alle disse situa-sjoner å oppfylle sin plikt til å sørge for sosiale tjenester – enten på grunn-lag av lov eller annen bestemmelse om at slike skal ytes. Det er opp til denenkelte kommune å velge på hvilken måte denne plikten best kan oppfyl-les. I de tilfeller den sosiale tjenesteytingen er overlatt til en privat virksom-het, vil både brukerens betaling av egenandel og vederlaget fra kommunentil den private virksomheten være omfattet av unntaket.

For at en omsorgsgiver skal anses å omsette sosiale tjenester, måomsetningen finne sted på grunnlag av lov eller kommunale vedtak. Sosi-almyndighetenes vedtak om dekning av utgifter til helseterapi etter sosial-tjenesteloven kap. 5 medfører derimot ikke at terapeuten anses å yte enslik omsorgs- eller støttetjeneste som nevnt i forskrift nr. 118.

Skattedirektoratet anser at tjenester som sosionomer, barnevernspeda-goger mfl. yter som sakkyndige i ulike offentlige instanser, ikke er omfattetav unntaket for sosiale tjenester.

Finansdepartementet uttalte 29. juni 2001 til Barne- og familiedepar-tementet at den godtgjøring som gis til meklerne for megling utført medhjemmel i barnevernloven eller ekteskapsloven, er avgiftsunntatt. Det blevist til at slike tjenester er obligatoriske tjenester regulert i lov. Godtgjøringtil verger/hjelpeverger for hjelp og støtte til omsorgstrengende bør etterSkattedirektoratets syn også anses som vederlag for en type sosial tjenestesom er unntatt merverdiavgift.

Dersom kommunen har inngått kontrakt med en privat virksomhet, vildet være definert i avtalen på hvilke betingelser kommunen har betalings-ansvar for ytelser fra virksomheten til omsorgsmottakeren. Når kommu-nen oppfyller sin plikt til å ordne sosiale tjenester ved å kjøpe dem fra pri-vat sektor, forutsettes i alminnelighet at kommunen treffer beslutning ihvert enkelt tilfelle om hvem virksomheten kan yte tjenester til og hvilketype tjenester det dreier seg om. I visse situasjoner vil det på forhånd



kunne være definert i avtalen til hvem og under hvilke forutsetninger virk-somheten kan yte tjenester. Kommunens beslutning i hvert enkelt tilfellevil da ikke være påkrevet. Det blir da opp til virksomheten selv, med støttei avtalen, å avgjøre når ytelsene kan omsettes uten beregning av merverdi-avgift. Uansett på hvilken måte kommunen har valgt å organisere sin sosi-altjenestevirksomhet, må utgangspunktet for å vurderingen av unntaketsomfang være om tjenesten gis på et sosialt grunnlag basert på et tildelings-vedtak i kommunen.

I enkelte tilfeller kan tjenestens art i seg selv være tilstrekkelig grunnlagfor å konstatere rett til unntak fra merverdiavgiftsplikt, selv om virksom-heten ikke har inngått kontrakt med kommunen. Eksempelvis vil omset-ning av private barnehageplasser være unntatt fra avgiftsplikt.

5B.3.3 § 5 b første ledd nr. 3 – Undervisning

5B.3.3.1 Generelt

Merverdiavgiftsreformen av 2001 (lov av 21. desember 2000) bygger påat all tjenesteomsetning, i likhet med vareomsetning, skal merverdiavgifts-beregnes. Unntak eller fritak fra avgiftsplikt forutsetter særskilt hjemmel.Merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 3 slår fast at undervisningstje-nester f.o.m. 1. januar 2002, generelt er unntatt fra avgiftsplikten.

Kjøreopplæring ble som eneste undervisningstjeneste avgiftspliktigved ikrafttredelsen av loven av 21. desember 2000, dvs. 1. juli 2001. Vedlov av 21. desember 2001, i kraft 1. januar 2002, ble kjøreopplæring like-stilt med annen undervisning. Endringen i kjøreskolenes avgiftsmessigestatus skjedde som følge av regjeringsskiftet høsten 2001. For å unngåavgiftsmotivert tilpasning og for å likebehandle kjøreskoler som haddebenyttet seg av fradragsretten med andre kjøreskoler som ikke hadde gjortdet, ble det vedtatt at fradragsført inngående merverdiavgift av personkjø-retøy som ble anskaffet i perioden 1. juli 2001 til 1. januar 2002 skal til-bakeføres forholdsmessig. Tilbakeføringsbeløpet skal utgjøre fradragsførtinngående merverdiavgift, redusert med 1/36 for hver hele måned kjøre-tøyet har vært registrert i denne perioden, regnet fra tidspunktet for regis-trering av kjøretøyet. Skattedirektoratets forskrift av 15. januar 2002(nr. 123) regulerer når og hvordan innberetning og innbetaling skal skje.

Høyesteretts dom av 10. mars 2006 (Arves Trafikkskole)

Saken gjaldt gyldigheten av fylkesskattekontorets vedtak om plikt til å til-bakeføre en forholdsmessig del av fradragsført inngående merverdiavgiftknyttet til anskaffelse av en personbil til bruk ifm. kjøreopplæring. Bilenble anskaffet i den perioden kjøreopplæring var omfattet av merverdiav-giftsloven. Det ble anført at tilbakebetalingsregelen som ble vedtatt ifm.lovendringen av 21. desember 2001 var grunnlovstridig.

Høyesterett i plenum, fant under dissens 11–4, at den aktuelle tilbake-betalingsregelen strider mot Grunnlovens forbud mot tilbakevirkendelover, jf. Grunnloven § 97. Fylkesskattekontorets vedtak var dermed ugyl-dig og ble opphevet.

Ved lov av 21. desember 2001 nr. 103, ble merverdiavgiftsloven § 5 b før-ste ledd endret slik at bestemmelsen f.o.m. samme tidspunkt også omfat-ter formidling av undervisningstjenester, se Ot.prp. nr. 1 (2001–2002).Formidling av undervisningstjenester anses å foreligge når noen sørger forat tilbud om utdanning fra ulike læresteder kommer til elevers kunnskap



og benyttelse. Det fremgår av forarbeidene til bestemmelsen at den erment å omfatte virksomheter som har som formål å formidle undervis-ningstjenester. Formidling av annonser er som tidligere avgiftspliktig,uansett om annonsen omtaler undervisningstilbud. Om formidling, seogså § 5 b første ledd nr. 10, omtalt nedenfor under kap. 5B.3.10.

Unntaket for undervisningstjenester omfatter også andre varer ogtjenester som institusjonen mv. omsetter som et naturlig ledd i ytelsen avundervisningstjenesten, jf. merverdiavgiftsloven § 5 b annet ledd førstepunktum. Varer og tjenester som omsettes av andre enn den som yterundervisningstjenesten er ikke omfattet av unntaket, uansett om omset-ning av angjeldende varer og tjenester kan anses om et naturlig ledd i ytel-sen av undervisningstjenesten. Unntaket omfatter også utleie avarbeidskraft for utøvelse av undervisningstjenester, jf. annet punktum iannet ledd. Se nedenfor under kap. 5B.3.3.4 for en nærmere omtale av§ 5 b annet ledd.

Finansdepartementet er gitt fullmakt til å gi forskrifter om avgren-sing og utfylling av unntaket for undervisningstjenester, jf. merverdiav-giftsloven § 5 b fjerde ledd. Forskriftsfullmakten er pr. 1. juni 2002 ikkebenyttet.

Når det gjelder forarbeidene til ovennevnte bestemmelser, vises det tilOt.prp. nr. 2 (2000–2001) kapittel 7.2.4 og Innst. O. nr. 24 (2000–2001)avsnitt 3.2.3 samt Ot.prp. nr. 21 (2001–2002) avsnitt 7.2 (opphevelsen avavgiftsplikten for kjøreopplæring).

Innenfor EU, herunder de nordiske medlemslandene, er utgangspunk-tet at kompetansegivende undervisning er unntatt fra avgiftsplikt, mensfritidsrettet undervisning er avgiftspliktig.

5B.3.3.2 Nærmere om unntaket for undervisning

Det fremgår både av lovbestemmelsen og forarbeidene at det er arten avtjenesten som er avgjørende i forhold til avgiftsbehandlingen. Arten av tje-nesten endrer ikke karakter selv om mottakeren av undervisningstjenestenstår i kontraktsforhold til en annen enn den som rent faktisk utførerundervisningstjenesten. Eksempelvis kan en musikkskole kjøpe spilleti-mer av dirigenter eller musikere uten å bli belastet med merverdiavgift.Dirigenten eller musikeren vil i et slikt tilfelle omsette en undervisnings-tjeneste. Musikkskolen vil overfor elevene, på sin side, også omsetteundervisningstjenester. M.a.o. skal en som kjøper en undervisningstje-neste ikke betale merverdiavgift av tjenesten, når leverandørens virksom-het består i å tilby, administrere og/eller organisere undervisning/opplæ-ring. Det er altså ikke et vilkår for å være omfattet av unntaket at den somtilbyr undervisningstjenesten har ansatte for dette formål. Tradisjonelleundervisningsinstitusjoner som benytter eksterne forelesere på timebasiser unntatt. Det samme gjelder virksomheter som omsetter undervisnings-tjenester av et vidt spekter til næringslivet, men som selv nærmest fremstårsom et kurssekretariat. Denne forståelsen av unntaket harmonerer medsynspunktet om at en totalentreprenør innenfor bygge- og anleggssekto-ren anses for å omsette avgiftspliktige entreprenørtjenester, og ikke bareadministrasjon, til tross for at han utelukkende benytter underleverandø-rer til å forestå byggearbeidene.

Skattedirektoratet har i BFU 81/02 uttalt at en underleverandør somleverer en avgiftspliktig tjeneste må avgiftsbelegge denne, selv om tjenes-ten i et senere omsetningsledd vil inngå som en del av en avgiftsfri tje-neste. Uttalelsen gjaldt et selskap som hadde utviklet et opplæringspro-gram som skulle benyttes av en skole i sistnevntes undervisning. Etter



Skattedirektoratets oppfatning, kunne ikke selskapets utvikling av under-visningsprogrammet anses som en undervisningstjeneste.

I BFU 77/03 uttalte Skattedirektoratet at tjenester som i det vesentligegjaldt informasjon om asylsøkeres rettigheter og plikter var omfattet avmerverdiavgiftsunntaket for undervisning. Tjenestene skulle ytes overforasylsøkere i transittmottak etter oppdrag fra Utlendingsdirektoratet. Utta-lelsene er publisert på www.skatteetaten.no. I hvilken form undervisnin-gen skjer er ikke noe tema i relasjon til unntaket for undervisningstjenes-ter. Internettbasert undervisning, såkalt E-læring, er eksempelvis unn-tatt.

Ved vurderingen av om tjenesten er en undervisningstjeneste ellerikke, kan det ikke legges avgjørende vekt på hvilken betegnelse tjenesteyt-eren har gitt det forum tjenesten ytes i. Det kan heller ikke legges avgjø-rende vekt på om tjenesteleverandøren har omtalt tjenesten som undervis-ning, hvis realiteten er at tjenesten består i rådgivning. På den annen sidemå det antas å foreligge en presumsjon for at partenes underliggendeavtale er i samsvar med valget av betegnelse.

Når kurs, konferanser e.l. inneholder både undervisningstjenesterog avgiftspliktige tjenester, og deltakerne betaler ett vederlag for hele til-budet, må vederlaget i forhold til avgiftsberegningen splittes. Dersom detikke er mulig å skille avgiftspliktige tjenester fra unntatte undervisnings-tjenester, må det foretas et skjønn.

Vederlag for deltakelse på konferanser, som f.eks. har fora for informa-sjons- og erfaringsutveksling, og hvor deltakerne kan ta del i debatter oganalyse av konkrete problemstillinger samt overvære fremleggelse avforskningsresultater, skal avgiftsberegnes som følge av at all informasjons-formidling er avgiftspliktig, se Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) pkt. 6.2.6.5.3.En konferanse som beskrevet ovenfor, har som formål å legge forholdenetil rette for meningsutveksling med gjensidig nytte. Formålet er ikke at tje-nesteyteren skal formidle kunnskap, uten å få noen kunnskap tilbake(lærer – elev situasjon). Informasjon om forhandlingsstrategi/-resultatanses heller ikke som undervisning, til tross for at tilhørerne får kunnskapom strategier/resultater og kan benytte denne kunnskapen i andre sam-menhenger. Formålet vil ikke i slike tilfeller være å undervise tilhørerne,men mer å informere om faktiske hendelser.

I BFU 82/02 la Skattedirektoratet til grunn at konferansen somanmodningen omhandlet ikke var omfattet av unntaket for undervisnings-tjenester. Konferansen ble oppfattet som et kontaktforum for gjensidigutveksling av erfaringer og meninger om utviklingen på olje- og energisek-toren politisk, økonomisk og teknisk mellom deltakerne, og at det ikke isærlig grad var tale om kunnskapsformidling i form av undervisning. Utta-lelsen er publisert på internettsiden www.skatteetaten.no.

En som introduserer debattdeltakere, forelesere og/eller fungerer sommøteleder eller konferansier, anses ikke å utføre undervisningstjenester.

Virksomheter hvis formål er å tilrettelegge for kurs, konferanser, møtermv. (bestilling av møtelokaler, overnatting og servering), men som ikkehar noe gjøre med selve innholdet i arrangementet, er ikke omfattet avunntaket.

Det fremgår av forarbeidene at både praktisk og teoretisk opplæ-ring er unntatt. Videre at undervisning i så vel offentlig som privat regier unntatt. Dette innebærer at både offentlige og private grunnskoler,videregående skoler, folkehøgskoler, samt høgskoler og universiteter somomsetter undervisningstjenester omfattes av unntaket. Også eksempelvisfagopplæring i arbeidslivet, etatsopplæring og voksenopplæring i regi avdet offentlige, studieforbund og fjernundervisningen er omfattet. Enkeltevirksomheter mottar attførings- og lønnstilskudd fra Aetat for å kunne



tilby arbeidstrening til ledige, sosialklienter og uføretrygdede. Tilskud-dene innvilges over en egen post i Statsbudsjettet. I disse tilfellene antasdet at det ikke foreligger omsetning i merverdiavgiftslovens forstand, idettilskuddene gis til formål av samfunnstjenlig art uten krav om noen kon-kret motytelse fra bedriftens side.

Bedrifter som mottar øremerkede vederlag for å stille praksisplasser tilrådighet for arbeidstakere som har spesielle behov for oppfølging, her-under elever i den videregående skole, anses som utgangspunkt ikke åomsette undervisningstjenester til disse. Etter en konkret vurdering, kandette stille seg annerledes. Det må i denne forbindelse vurderes hvorvidtgraden av veiledning/oppfølging kan medføre at bedriften må anses å yteundervisningstjenester.

Både yrkesrettet/kompetansegivende undervisning og undervisningsom i større eller mindre grad har som siktemål å tilgodese personlige for-mål er unntatt. Opplæring i regi av eksempelvis musikk-/, danse-/, ride-/,ski/- og svømmeskoler/instruktører er unntatt. Unntaket antas også åomfatte helsestudiotrenere, herunder personlige trenere.

Fjellklatrings- og brevandringskurs er andre eksempler som vil kunnekomme innenfor unntaket for undervisningstjenester. Det må imidlertid islike tilfelle dreie seg om mer instruksjonspregede aktiviteter med et selv-stendig opplæringsformål. Se forøvrig § 5 b første ledd nr. 11, omtalt ned-enfor under kap. 5B.3.11.

Røykeavvenningskurs, slankekurs og meditasjonskurs er eksempler påandre undervisningstilbud. Undervisningen vil på slike kurs ofte væretodelt. Dels vil den ta utgangspunkt i formidling av generell teori om aktu-elle metoder for å nå en ønsket målsetting, dels vil tjenesteyteren følge oppden enkelte. På samme måte vil en idrettsinstruktør følge opp en utøverindividuelt for å kunne kontrollere at han eller hun har forstått det sominstruktøren har forsøkt å formidle. Det at det skjer en individuell oppføl-ging, vil altså ikke i seg selv innebære at tjenestens karakter endres fraundervisning til konsulenttjenester. På den annen side kan individuell til-rettelegging bli så dominerende at tjenesten må karakteriseres som enkonsulenttjeneste. Dette kan f.eks. være tilfellet når det gjelder «lederut-viklingskurs», som kan bestå i å legge forholdene til rette for at deltakerneskal oppnå egenutvikling gjennom bevisstgjøring basert på erfaringsut-veksling, og hvor tjenesteyteren selv ikke har noen fasitsvar på de problem-stillingene som blir diskutert.

Vederlag for opplæring som inngår som en del av selgers kostnader iforbindelse med levering av varer eller avgiftspliktige tjenester, skal inngåi beregningsgrunnlaget for merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 18annet ledd nr. 1. Slik opplæring vil ikke omfattes av unntaket for under-visningstjenester. Hvorvidt en ellers unntatt tjeneste skal medtas i avgifts-grunnlaget fordi den utgjør en omkostning for selger må avgjøres konkreti hvert enkelt tilfelle. I entrepriseforhold har en i praksis akseptert at tje-nester som på forhånd er særskilt avtalt og spesifisert mellom partene ogdessuten kan vurderes som en selvstendig ytelse i forhold til entreprisen,kan faktureres uten merverdiavgift. Kriteriet om at tjenesten på forhåndskal være særskilt avtalt og spesifisert, er først og fremst av formell art.Avgjørende blir følgelig i første rekke om tjenesten kan vurderes som enselvstendig ytelse. Fra anleggsbransjen nevnes at administrasjon av egeteller underentreprenørers arbeid på denne bakgrunn anses som omkost-ninger som skal medtas i avgiftsgrunnlaget. Administrasjon av sideentre-prenører kan derimot anses som en selvstendig ytelse. Denne rettesnorenfra anleggsbransjen kan etter Finansdepartementets mening også anven-des i relasjon til tjenester som gjelder opplæring. Som utgangspunkt måopplæring kunne anses som en selvstendig ytelse i relasjon til salg av varer



og/eller avgiftspliktige tjenester. Dersom opplæringen normalt inngår iselgers leveringsbetingelser eller fremstår som nødvendig for at kundenskal kunne ta varen i bruk, vil opplæringen anses som selgers omkostning.Hvorvidt opplæringen er nødvendig eller ikke, må vurderes i relasjon tilhva som er avtalt mellom partene.

5B.3.3.3 Nærmere om undervisningstjenester/konsulenttjenester

I forbindelse med den nærmere praktiseringen av unntaksbestemmelsenkan det oppstå avgrensningsspørsmål i forhold til tjenester som består irådgivning og/eller bistand av økonomisk, juridisk, teknisk, administrativeller organisatorisk art, m.a.o. tjenester som omtales som konsulenttjenes-ter. Disse tjenestene omfattes av den generelle merverdiavgiftsplikten.Hverken konsulenttjenester eller undervisningstjenester er definert i lov-teksten, men det er gitt en forholdsvis omfattende beskrivelse av unntaks-bestemmelsens rekkevidde i forarbeidene. Hvorvidt den tjenesten somomsettes er en undervisningstjeneste eller en tjeneste som er avgiftspliktig,må vurderes konkret. Ved vurderingen må en i tråd med alminnelige prin-sipper for lovtolking, ta utgangspunkt i hva som etter vanlig språkbrukmenes med undervisning. Undervisning kjennetegnes tradisjonelt ved atformålet er å formidle kunnskap. Tjenester som består i rådgivning vil, påden annen side, benytte kunnskap som ledd i utføring av tjenesten. Vedytelse av rådgivningstjenester vil mottakeren betale for å få løst en konkretoppgave, mens mottakeren av en undervisningstjeneste selv skal løse opp-gaven gjennom bruk av tilegnet kunnskap. Et annet kjennetegn ved råd-givningstjenester er at oppdragsgiveren vil formulere premissene for tje-nesteyteren. I Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) har Finansdepartementet lagt tilgrunn at tjenester knyttet til analyser og vurderinger i tilknytning til kon-krete prosjekter for bedrifter mv. skal avgiftsberegnes. Det følger videre avlovforarbeidene at kursing, veiledning mv. av ansatte i tilknytning tilomorganisering av bedrifter ikke kan anses som undervisningstjenester.Når det gjelder eksemplet vedrørende omorganisering av bedrifter, tenkerman her på at en bedrift tar kontakt med en leverandør av de tjenestenesom etterspørres, og at konsulenten så lager et særskilt opplegg for denaktuelle bedriften. En slik tjeneste antas å være avgiftspliktig. Mer generellveiledning til ansatte i for eksempel avtalefestede og lovfestede rettigheterknyttet til stillingsvern mv., anses derimot som undervisning. Det sammegjelder eksempelvis kurs for etatsansatte eller yrkesgrupper om samfunns-eller regelverksutvikling. Så vel bedriftsintern opplæring som ekstern kur-sing av ansatte vil være unntatt fra merverdiavgiftsplikt. At et kurs er sær-skilt tilrettelagt innebærer m.a.o. ikke at undervisningen blir avgiftspliktig.

Dersom et oppdrag f.eks. går ut på å kartlegge en bedrifts behov forkompetanse og deretter holde skreddersydde kurs i tråd med det omfo-rente behovet, antar Skattedirektoratet at den første del av oppdraget måanses som en konsulenttjeneste, mens kurset vil anses som undervisning.Hvis et konsulentoppdrag dels består i opplæring, som isolert sett er unn-tatt fra avgiftsplikt, og dels av avgiftspliktige tjenester, må opplæringenvurderes i relasjon til merverdiavgiftsloven § 18 annet ledd nr. 1.

Tjenester som først og fremst består i kunnskapsformidling tilpasset enmottakers spesielle behov, og hvor det i tillegg er avtalt at undervisnings-institusjonen skal følge opp mottakeren for å kontrollere at hensikten medundervisningen nås er ikke uvanlig. Oppfølgingen kan skje ved at detavholdes møter, eller ved at tjenesteleverandøren opptrer som deltakendeobservatør under bedriftens møter mv. I prinsippet er ikke dette annet ennden funksjonen en idrettsinstruktør har som ledd i trenergjerningen ellerforeldresamtalen utgjør i skolen, se ovenfor under kap. 5B.3.3.2. Den



individuelle veiledningen fratar ikke tjenesten karakter av å være en under-visningstjeneste. Dersom tjenesteleverandøren, basert på mottatt infor-masjon eller egne observasjoner, lager rollespill/strategier mv. for denenkelte virksomhet, antar Skattedirektoratet at tjenesten må anses som enkonsulenttjeneste.

«Coaching en-til-en» er en type tjeneste som er blitt utbredt innenfornæringslivet. Som utgangspunkt vil en som opererer som «coach» i dennesammenheng ikke ha som funksjon å formidle kunnskap, men i stedet fun-gere som en rådgiver i forbindelse med behandlingen av forskjellige pro-blemstillinger knyttet til en virksomhets strategivalg, personalpolitikk mv.

5B.3.3.4 Unntak fra merverdiavgiftsplikt for varer og tjenester som omsettes som et naturlig ledd i ytelsen av undervisningstjenester

Som nevnt innledningsvis, gjelder merverdiavgiftsloven § 5 b annet leddførste punktum kun varer og/eller tjenester som undervisningsinstitusjonenmv. omsetter som et naturlig ledd i ytelsen av undervisningstjenesten.Faktisk bruk av varer og tjenester ifm. opplæringen er altså ikke tilstrekke-lig. For i størst mulig grad å unngå konkurransevridning i forhold til andresom omsetter tilsvarende varer og tjenester, men som ikke omsetterundervisningstjenester samtidig, må uttrykket «et naturlig ledd i ytelsen avundervisningstjenester» tolkes relativt snevert. Uttrykket «et naturlig leddi» vil derfor i praksis bety tilnærmelsesvis det samme som «et nødvendigledd i». Dette harmonerer med uttalelsen i Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) omat unntaket ikke vil omfatte undervisningsinstitusjonens omsetning avskrivemateriell eller kioskvarer. Egen omsetning av kompendier/trykksa-ker ment for utfylling, som fremstilles ved undervisningsinstitusjonenanses derimot omfattet av unntaket. Det samme må antas å gjelde under-visningsmateriale på disketter, CD-rom eller kassetter som er fremstilt avundervisningsinstitusjonen, og likeledes egenfremstilt materiell som inn-går i et brevkurs, og som skal hjelpe studentene å besvare brevene.

Varer som ikke omfattes av unntaket vil eksempelvis være hårprepara-ter som kursdeltakerne får utdelt i forbindelse med presentasjon av pro-dukter som ledd i kurs for frisører, svømmebriller som inngår i vederlagetfor deltakelse på svømmekurs og naturpreparater som deles ut ifm. røyke-avvenningskurs.

Sensurering av en eksamen som er ment å dokumentere en elevskompetansenivå etter gjennomgått undervisning, anses uansett om detbetales særskilt for denne delen av tjenesten, som en del av unntaket forundervisningstjenester. Likeledes er eksamen og sensur som tilbys uten atdet samtidig er gjennomgått undervisning (privatisteksamen), omfattet avunntaket for undervisningstjenester. En underleverandørs produksjon aven eksamen, dvs. trykksaken som sådan, er ikke omfattet av unntaket. Tje-nester som gjelder sertifisering av kompetanse og hvor det er selve ser-tifiseringen som utgjør tjenesten, er ikke omfattet av unntaket for under-visningstjenester. Dette vil eksempelvis omfatte tilbud om å teste egenkunnskap i bruk av dataverktøy via Internett som ledd i å bli sertifisertsom operatør. Ren sertifisering av kompetanse vil etter omstendigheteneimidlertid kunne komme inn under merverdiavgiftsunntaket for offentligmyndighetsutøvelse. Om offentlig myndighetsutøvelse, se § 5 b førsteledd nr. 7.

Undervisningsinstitusjonens administrasjon av eget opplæringstil-bud vil iht. § 5 b annet ledd første punktum være unntatt. Andre institu-sjoners organisering/administrasjon vil ikke være unntatt. I Finansdepar-tementets tolkningsuttalelse av 15. juni 2001 om rekkevidden av under-visningsunntaket, uttaler departementet at selvstendige enheter som har



som formål å gjøre administrasjon av undervisningstilbud mer effektiv, eromfattet av bestemmelsen. Departementet legger det samme til grunnmht. opplæringskontorer for lærlinger. Departementets uttalelse går len-gre enn bestemmelsens ordlyd, og kan ikke gis generell anvendelse.

Underleverandørers utarbeiding av kursinnhold/-materiale er ikkeomfattet av unntaket. Se også under kap. 5B.3.3.2.

Tolketjenester som inngår i undervisningstilbud, for eksempel i regiav skoleverket, antas omfattet av unntaket. I en slik sammenheng vil tol-ken nærmest ha en funksjon som hjelpelærer.

Markedsføring av undervisningstilbud omfattes ikke av bestemmelsen.Omsetning av serveringstjenester fra så vel offentlige som private

student- og elevkantiner er unntatt fra avgiftsplikt iht. mval. § 5 b førsteledd nr. 13. Bestemmelsen er nærmere omtalt i Ot.prp. nr. 94(2000–2001) kap. 6. Skattedirektoratet har uttalt at også undervisnings-institusjonens omsetning av melk og frukt til elevene, og som disse i man-gel av kantiner inntar i klasserom/uteareal, omfattes av unntaket. Unnta-ket antas også å omfatte leirskolers omsetning av serveringstjenester tilbeboerne under oppholdet. Unntaket gjelder kun serveringstjenester sominstitusjonene omsetter i egenskap av undervisningsinstitusjoner. Detteinnebærer at omsetning til andre enn institusjonens elever samt omsetningutenfor skoleåret, faller utenfor unntaket alkoholservering, catering ogkiosksalg omfattes uansett ikke av unntaket. I og med at den serverings-virksomheten som skjer i regi av undervisningsinstitusjonen som sådan, ersærskilt unntatt, antas det at det ikke skal foretas uttaksberegning selv omavgiftspliktig omsetning utgjør mer enn 20 % av samlet omsetning. Omuttak og 20 % grensen, se SKD 13/01, vedlegg 11, omtalt i kap. 14.4.6.Unntaket er i forarbeidene begrunnet med at serveringstjenester i elev- ogstudentkantiner står i en særstilling i forhold til annen serveringsvirksom-het, idet serveringen ofte står i nær sammenheng med de tilbud og vel-ferdstiltak som institusjonen forøvrig yter overfor elever og studenter.Unntaket kan følgelig ikke anvendes analogisk på serveringstjenester somomsettes av andre enn de tradisjonelle undervisningsinstitusjonene, her-under internater. Serveringstjenester som omsettes i tilknytning til under-visning utenfor undervisningsinstitusjoner som nevnt, skal følgelig avgifts-beregnes. Avgiftsmyndighetene har imidlertid antatt at servering av for-friskninger i pauser ikke skal avgiftsberegnes.

Undervisningsinstitusjoner som ikke omsetter serveringstjenester tilvanlig, men som av praktiske grunner besørger bestilling av mat på vegneav kursdeltakere ved behov, og uten å gjøre påslag, anses normalt ikke forå omsette serveringstjenester. Dette gjelder uavhengig av om vederlag forbespisningen betales særskilt eller er inkludert i samlet kursvederlag. Der-som undervisningsinstitusjonen har den økonomiske risikoen for bespis-ningen, dvs. at institusjonen ikke har krav på refusjon dersom antall kurs-deltakere som velger å benytte seg av tilbudet om mat, er færre enn forut-satt, antas det likevel at institusjonen omsetter serveringstjenester.

Omsetning av tjenester som består i å tilrettelegge for undervisninger avgiftspliktig.

Dette kan for eksempel gjelde en ambassade som tar vederlag for ågjøre det mulig for utenlandsstudenter å avlegge norske eksamener iutlandet.

5B.3.3.5 Unntak for utleie av arbeidskraft som utfører undervisning

Utleie av arbeidskraft som utfører undervisning er unntatt fra merverdiav-gift, jf. merverdiavgiftsloven § 5 b annet ledd annet punktum. Vikarbyråersom driver virksomhet med utleie av arbeidskraft, også i forhold til under-



visningsinstitusjoner, vil få omsetning både innenfor og utenfor merverdi-avgiftsområdet.

Tjenester som gjelder utleie av personell til skolefritidsordning måantas å ha som formål å ivareta en del av skolens undervisningstilbud, ogantas følgelig å falle inn under unntaket.

5B.3.4 § 5 b første ledd nr. 4 – Finansielle tjenesterGenerelt om unntaket

Omsetning av finansielle tjenester er unntatt fra avgiftsplikt.Unntaket omfatter slik som inn- og utlånstjenester, omsetning av sel-

skapsandeler, valutatransaksjoner, betalingsformidling og forsikringstje-nester. Videre omfattes omsetning av verdipapirer og tilsvarende virksom-het, samt forvaltning av verdipapirfond.

Også formidlingstjenester i tilknytning til forsikring, finansiering,omsetning av betalingsmidler og omsetning av finansielle instrumentermv. vil være omfattet av unntaket.

Unntaket er begrenset til å gjelde en kvalifisert art av tjenester. Detpresiseres at det ikke er de finansielle virksomhetene, for eksempel banker,forsikringsselskaper, aksjemeglere mv., som er unntatt, men en del av detjenester og transaksjoner som typisk ytes/foretas av slike virksomheter.

Den avgiftsmessige status for tjenester som ytes må vurderes isolert forhver virksomhet. En underleverandør som leverer en avgiftspliktig tjenestevil derfor måtte avgiftsbelegge denne, selv om tjenesten i et senere omset-ningsledd vil være en del av en avgiftsfri tjeneste.

I Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) er det vist til at unntaket for finansielle tje-nester er i samsvar med et lignende unntak i de fleste andre land det ernaturlig for Norge å sammenligne seg med. Finansdepartementet anser pådenne bakgrunn at det ved tolkingen av unntaket skal ses hen til EUssjette avgiftsdirektiv artikkel 13 (B) (a) og (d) (1)–(6) og praktiseringen avdette innen EU, se Finansdepartementets tolkningsuttalelse av 15. juni2001 om merverdiavgiftsunntaket for omsetning av finansielle tjenester(tolkningsuttalelsen), punkt 1. Finansdepartementet har særlig sett hen tilhvordan unntaket avgrenses i Sverige og Danmark.

Merverdiavgiftsunntaket for finansielle tjenester er et unntak fra detalminnelige prinsipp om generell avgiftsplikt ved omsetning av tjenestersom utføres av en avgiftspliktig næringsdrivende. Begrepene som brukestil å beskrive de enkelte tjenestene må derfor fortolkes strengt etter sinordlyd. Dette prinsippet har også blitt lagt til grunn i rettspraksis innenEU.

Departementet viser til at avgrensingen av unntaket og de ulike begre-pene i merverdiavgiftsloven må ses i sammenheng med annen lovgivning,særlig lov 10. juni 1988 nr. 39 om forsikringsvirksomhet, lov 19. juni1997 nr. 79 om verdipapirhandel og lov 25. juni 1999 nr. 46 om finans-avtaler og finansoppdrag.

Unntaket for finansielle tjenester må avgrenses mot tjenester av admi-nistrativ, økonomisk og juridisk art. Omsetning av slike tjenester vil væreavgiftspliktig. Det fremgår av Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) kap. 7.2.5.5 atselv om dette medfører at en del virksomheter innen denne sektoren vil fåomsetning som både er avgiftspliktig og unntatt fra avgiftsplikt, må hen-synet til konkurransenøytralitet her veie tyngre. En slik avgrensning vilogså i stor grad være sammenfallende med avgrensningen av EUs sjetteavgiftsdirektiv.

FradragsrettenNår det gjelder fradragsretten, vil virksomheter som omsetter bådeavgiftspliktige tjenester og unntatte finansielle tjenester måtte fordele deninngående avgiften etter de alminnelige reglene i § 23, se nærmere kap. 23



nedenfor. Fordelingen skal skje etter anskaffelsens bruk, jf. forskrift nr. 18§ 1. Alternativt kan man benytte omsetningen som grunnlag for fordelingdersom denne gir et riktig uttrykk for bruken i virksomheten. Skattedirek-toratet har i brev til fylkesskattekontorene av 1. juli 2002 uttalt at alledriftsinntekter skal tas med ved beregningen av virksomhetens «samledeomsetning», jf. forskriftens § 3, såfremt inntektene genereres fra selskapetsordinære finansieringsvirksomhet. Hele vederlaget, rentegodtgjørelsen forytelse av kreditt eller forsikringspremien for forsikringstjenester, må anseså representere omsetning i virksomheten i forhold til forskrift nr. 18 § 3.Imidlertid skal ikke enhver inntekt som tilfaller virksomheten virke inn påretten til fradrag for inngående avgift. Direktoratet legger til grunn at inn-tektene må knytte seg til en viss aktivitet i virksomheten og må utgjøre ennormal bestanddel av virksomhetens næringsutøvelse. Inntekter som ikkehar sammenheng med selskapets ordinære virksomhet (tilfeldige inntek-ter) holdes dermed utenfor.

Tilordning av fradragsretten

Når det gjelder spørsmålet om tilordning av fradragsretten, ble dettevurdert i BFU 76/03. I forbindelse med utlånsvirksomhet blir det utførtdiverse tjenester av eksterne advokater. Det er långiver som engasjerer ogfører dialogen med advokaten. Imidlertid er det låntaker som, iht. avtalemed långiver, skal være ansvarlig for å dekke advokatkostnadene. Dette vilogså gjelde i tilfeller der det tilsagte lånet ikke blir utbetalt. Skattedirekto-ratet uttalte at det forhold at låntaker overfor långiver har påtatt seg ansva-ret for advokatkostnadene, ikke endrer det faktum at advokaten yter sintjeneste overfor långiver. Advokatfirmaet i nærværende sak pliktet derforå utstede salgsdokument til den som er kjøper av advokattjenesten, dvs.långiver. Anmodningen om bindende forhåndsuttalelse gjaldt i utgangs-punktet syndikerte lån, men det ble forutsatt at vurderingene og konklu-sjonen også gjaldt låneforhold hvor det bare er én bank på långiversiden.Det vises også til BFU av 29. oktober 2002, som dels omhandler detsamme forholdet. Det vises videre til Skattedirektoratets brev av 14. juni2004:

«Skattedirektoratet legger på denne bakgrunn til grunn at en avgifts-pliktig rådgiver som engasjeres av en finansinstitusjon og er underlagtdennes instruksjonsmyndighet, må utstede faktura til finansinstitusjonen.At tredjepart, overfor finansinstitusjonen, har påtatt seg ansvaret for kost-nadene ved bruk av rådgiver, eller at finansinstitusjon og tredjepart segimellom har avtalt at tredjepart skal være oppdragsgiver i forhold til tred-jepart, endrer ikke det faktum at rådgiveren yter sin tjeneste overforfinansinstitusjonen. Avgiftspliktig tredjepart vil således ikke kunne gjørefradrag for inngående avgift.»

I det følgende vil de unntatte finansielle tjenestene kommenteres nær-mere. I tillegg er det gitt en generell omtale om formidling av finansielletjenester (kap. 5B.3.4.7) om tilknyttede tjenester (kap. 5B.3.4.8) og tje-nester fra underleverandører (kap. 5B.3.4.9). Enkelte tjenesteytere er gitten særskilt omtale under kap. 5B.3.4.10.

5B.3.4.1 Bokstav a – Forsikringstjenester

Bestemmelsens bokstav a unntar tjenester som gjelder omsetning av for-sikring fra merverdiavgiftsplikt. Etter bestemmelsen er også formidling avforsikringstjenester fra forsikringsmeglere og andre formidlere unntatt fraavgiftsplikt.

Forsikring Ytelse av forsikringstjenester er nærmere regulert i blant annet lov10. juni 1988 nr. 39 om forsikringsvirksomhet. Det finnes ingen lovfes-tet definisjon av begrepene forsikring og forsikringsvirksomhet. Forsik-ring kan grovt sies å innebære overføring av risiko mot vederlag. En for-



sikringstjeneste kjennetegnes ved at en forsikringsgiver forplikter seg,mot betaling av en premie, til å yte forsikringstaker eller andre (medfor-sikrede) den ytelse partene ble enige om skulle ytes dersom forsikringstil-fellet skulle inntre. Denne definisjonen ble også lagt til grunn i EF-dom-stolens dom C-349/96 av 25. februar 1999, vedrørende Card ProtectionPlan Ltd (CPP-dommen). Departementet har i sin tolkningsuttalelselagt til grunn tilsvarende avgrensing i relasjon til merverdiavgiftsloven§ 5 b første ledd nr. 4 bokstav a. Det presiseres derfor at unntaket omfat-ter selve ytelsen av forsikring og ikke forsikringsvirksomhet som sådan.

Tilknyttede tjenesterYtelser i forbindelse med tegning av forsikring skal ikke avgiftsbereg-nes. Forsikringsselskap kan imidlertid også omsette tjenester som eravgiftspliktige, og vil derfor kunne bli avgiftspliktig for denne del av virk-somheten. Hvorvidt omsetningen fra forsikringsselskapet blir avgiftsplik-tig eller ikke må vurderes i hvert enkelt tilfelle. Dersom en avgiftspliktigtjeneste inngår som et naturlig og underordnet ledd ved omsetningen aven unntatt forsikringstjeneste, vil den være omfattet av unntaket og skalikke avgiftsberegnes, se nærmere omtale under kap. 5B.3.4.8 om tilknyt-tede tjenester.

Gjenforsikrings-virksomhet

Unntaket for forsikringstjenester omfatter også tjenester i forbindelsemed gjenforsikringsvirksomhet.

Formidling/megling av forsikring

Formidling av forsikring omfattes også av unntaket. Dette gjeldereksempelvis forsikringsmegling hvor en mellommann har til oppgave åformidle kontakt mellom partene, og medvirke til kontraktsslutning mv.Tjenester som sedvanlig ytes i tilknytning til formidlingstjenesten vil ogsåomfattes av unntaket. Som eksempel kan nevnes:– anvisning av forsikring til forsikringsselskaper mot vederlag– gjennomgang og analyse av kundens eksisterende forsikringsdekning

for å påvise eventuelle mangler eller overdekning– gjennomgang av kundens virksomhet for å avdekke forsikringsbehov.

Resultatet av denne type analyser vil ofte ende opp med forslag til end-ring av forsikringsavtaler og vil derfor være omfattet av unntaket.Denne type tjenester må imidlertid avgrenses mot avgiftspliktige risi-koanalyser («risk-management»), som ofte resulterer i forslag til end-ringer av kundens virksomhet

– undersøkelse av dekningsmuligheter i markedet– utarbeidelse av grunnlag for å innhente tilbud om forsikringsavtaler og

vurderinger/sammenligning av tilbud som kommer inn.I brev av 26. juni 2002 til FNH har Skattedirektoratet uttalt at unntaketer begrenset til å omfatte tjenester som ytes i tilknytning til selve formid-lingstjenesten. Dette vil blant annet gjelde risikoanalyser og rådgivningsom formidlere av forsikring utfører i en forhandlingssituasjon eller underforsikringsavtalens løpetid på grunn av forandringer i forsikringsobjektet,forsikringstakerens risikosituasjon mv. Undersøkelser i forbindelse medfornyelse eller endring av en forsikringsavtale anses også omfattet. Tjenes-ter som ikke har tilknytning til inngåelse eller endring av forsikringsavtalenomfattes imidlertid ikke.

Unntaket for formidling av forsikring omfatter både selskapenesegne formidlere, agenter, assurandører, forsikringsmeglere og andresom formidler forsikringsavtaler. Unntaket er nærmere omtalt underkap. 5B.3.4.7 nedenfor.

Dersom en formidler av forsikringstjenester også omsetter tjenestersom isolert sett er avgiftspliktige, må det vurderes konkret om det forelig-ger to selvstendige tjenester, eller om tjenesten er av en slik karakter at denkan anses for å være en integrert del av den unntatte finansielle tjenesten(formidling av forsikring) og således unntatt fra avgiftsplikt.



Avgrensninger Unntaket for forsikringstjenester og formidling av forsikring måavgrenses mot avgiftspliktige tjenester av administrativ og teknisk art.Heller ikke rådgivnings- og markedsføringstjenester vil være omfattet avunntaket. Slike tjenester skal avgiftsberegnes selv om oppdragsgiver er etforsikringsselskap eller en forsikringsagent. Det samme gjelder for ytelseav slike tjenester fra et forsikringsselskap til et annet. I EF-domstolensdom C-472/03 av 3. mars 2005 (Arthur Andersern & Co) ble rekkevid-den av unntaket for forsikringsmegling i sjette direktivs art. 13, punkt B,litra a) vurdert. Et selskap utførte tjenester overfor et forsikringsselskapsom blant annet bestod i å akseptere forsikringssøknader, behandle kon-trakts- og premieendringer, utferdige, forvalte og oppheve poliser,behandle forsikringskrav, gjøre opp og utbetale provisjon til forsikrings-formidlere, bygge opp og administrere informasjonsteknologi, formidleinformasjon til forsikringsselskapene og til forsikringsformidlerne, samtutferdige rapporter til polisehaverne og tredjemenn. Domstolen påpekteat vesentlige deler av en forsikringsformidlers oppgaver ikke forelå idenne saken, slik som å søke etter potensielle kunder og sette dem i kon-takt med forsikringsgiveren. Det ble også vist til at selskapets tjenesterførst ble ytet etter at forsikringssøknadene var oversendt selskapet.Domstolen uttalte at selskapet leverer tjenesteytelser som kun bistår for-sikringsselskapene med de oppgaver som er forbundet med forsikrings-virksomheten. Tjenestene ble ikke ansett som unntatte formidlings-tjenester.

Skadeoppgjør Et annet eksempel på avgiftspliktige ytelser er oppdrag i forbindelsemed skadeoppgjør, som å gjøre tekniske undersøkelser, vurderinger ellerskadeberegninger samt tilsyn med at den endelige regningen kun omfattererstatningsberettigede utgifter i forhold til forsikringsavtalen. Selv omdisse tjenestene ytes til et forsikringsselskap i forbindelse med et forsi-kringsoppgjør, anses slike tjenester ikke for å være omfattet av unntaket.

Hovedassurandør i sjøforsikring

BFU 67/04 gjaldt skadeoppgjør og spørsmålet om det skal beregnesmerverdiavgift når et selskap opptrer som hovedassurandør etter NorskSjøforsikringsplan, og får dekket forholdsmessige deler av omkostningerknyttet til skadeoppgjør fra koassurandørene. Skattedirektoratet fant etteren konkret vurdering av forholdet mellom hovedassurandør og koassuran-dører, at oppgjøret mellom assurandørene i henhold til Norsk Sjøforsi-kringsplan kapittel 9 fremstår som en intern fordeling av likestilte assuran-dørers omkostninger knyttet til fellesskapets skadeoppgjør. Oppgjøret blesåledes ikke ansett som vederlag for omsetning mellom hovedassurandørog koassurandør, jf. merverdiavgiftsloven § 3. Hovedassurandør skullefølgelig ikke beregne merverdiavgift overfor koassurandørene.

Verdi- og skadetakster

Utarbeidelse av verdi- og skadetakster vil være en avgiftspliktig tje-neste. Det vises i denne forbindelse til EF-domstolens dom C-8/01 av 20.november 2003, Assurandør-Societetet/Taksatorringen. Saken gjaldt ensammenslutning av forsikringsselskaper som på oppdrag fra medlemmenevurderte motorvognskader. Utgiftene til denne virksomheten ble fordeltpå medlemmene etter det enkelte medlems andel av de felles utgiftene.Domstolen uttalte at virksomheten ikke kunne anses som en unntatt for-sikringstjeneste. Når det gjelder unntaket i sjette avgiftsdirektiv for forsi-kringsmeglere og forsikringsagenter, ble det påpekt at dette kun gjeldertjenester som utøves av yrkesutøvere som står i kontakt både med forsi-kringsgiver og den forsikrede, og hvor tjenesteyteren kun er en mellom-mann. Sammenslutningens virksomhet ble derfor ikke ansett som omfat-tet av unntaket.

«Risk management» Det samme gjelder tjenester som kun har risikoreduksjon som formål.Med dette menes blant annet analyse av kundens virksomhet med sikte påå finne alternativ innretning av virksomheten for å redusere risiko, såkalte



«risk management»- tjenester. Skade- og skaderisikoforebyggende tiltakfaller således utenfor unntaket, selv når de er pålagt iht. offentlige eller pri-vate sikkerhetsforskrifter.

MarkedsføringMarkedsføring som utføres av en underleverandør som ikke selv inn-går eller formidler forsikringsavtaler, faller utenfor unntaket for forsi-kringsvirksomhet. Et eksempel på dette er telemarketingselskap som har ioppdrag å skaffe en forsikringsmegler møteavtaler med potensielle klien-ter.

Administrative tjenester

Et forsikringsselskaps forvaltning av et annet forsikringsselskapsvirksomhet vil være å anse som en avgiftspliktig tjeneste vedrørende driftog administrasjon, og ikke en forsikringstjeneste. Dette ble også lagt tilgrunn i EF-domstolens avgjørelse C-240/99 av 8. mars 2001 vedrørendeFörsäkringsbolaget Skandia.

EF-domstolen kom her til at et forsikringsselskaps avtale om å drive etannet forsikringsselskaps virksomhet, som fortsatt skulle inngå forsi-kringsavtaler i eget navn, ikke er å anse som en forsikringstjeneste i rela-sjon til artikkel 13(B)(a) i EFs 6. avgiftsdirektiv. Det ble presisert at unn-taket omfatter omsetning av selve forsikringstjenesten. En forsikringstje-neste kjennetegnes ved at en forsikringsgiver forplikter seg, mot betalingav en premie, til å yte forsikringstaker eller andre (medforsikrede) denytelse partene ble enige om skulle ytes dersom forsikringstilfellet skulleinntre, jf. ovennevnte EF-dom vedrørende Card Protection Plan Ltd. Idette ligger en forutsetning om at den unntatte forsikringstjenesten utfø-res av et selskap/næringsdrivende som har et juridisk bindende forhold(risikoen) overfor den som i henhold til avtalen er sluttkunden (den forsi-krede). Dommen er også omtalt under kap. 5B.3.4.9.

Videre antas det at virksomheter som kun gir ut søknadsskjemaer påvegne av et forsikringsselskap, og tar imot ferdig utfylte skjemaer somoversendes forsikringsselskapet, ikke anses for å formidle forsikringstje-nester, men anses for å utføre en avgiftspliktig administrativ tjeneste. Seogså kap. 5B.3.4.7 nedenfor.

AktuartjenesterAktuartjenester består blant annet i å utføre beregninger av forsi-kringsteknisk art, gi råd om utforming av pensjonsordninger, beregning avpremier i henhold til godkjente beregningsgrunnlag mv. Dette må ansesfor å være konsulent-/rådgivningsvirksomhet som ikke er omfattet av unn-taket for finansielle tjenester, på lik linje med beregning av foretaks pen-sjonsforpliktelser og annen rådgivning på pensjonsområdet. Omsetning avaktuartjenester er derfor avgiftspliktig (F 14. november 2001).

Livsforsikrings-kontrakter

Livsforsikringskontrakter inneholder som regel fondsforvaltnings- ogspareelementer, såkalte unitlink, fondsavtaler eller pensjonsforsikringmed sparedel. Sparedelen er ikke omfattet av unntaket for forsikring, menvil i de fleste tilfelle omfattes av unntaket for forvaltning av verdipapirfondetter merverdiavgiftsloven § 5 b nr. 4 bokstav f. Grensedragningen vilsåledes ikke ha betydning for avgiftsplikten.

KredittforsikringKredittforsikring, herunder kundekredittforsikring, anses heller ikkesom forsikring, men en form for garantistillelse som er å anse som enfinansieringstjeneste etter lovens bokstav b. Se forsikringsavtaleloven § 1–1tredje ledd.

GarantiforpliktelserOrdninger vedrørende garantiforpliktelser i forbindelse med salg avvarer, for eksempel rustgarantier på biler, anses ikke for forsikringsvirk-somhet, men som alminnelig garanti. Dersom garantien ytes via en frivil-lig tilleggsforsikring, vil denne imidlertid være å anse som en unntatt for-sikringstjeneste.

Gjenoppretting av skade

Unntaket for forsikringstjenester omfatter ikke omsetning av varer ogtjenester i forbindelse med eventuell gjenoppretting av skade. Skattedirek-toratet har i brev av 17. desember 2002 til Oslo fylkesskattekontor uttalt



at dette også gjelder dersom forsikringsselskapet selv leverer varen/tjenes-ten som skal gjøre forsikringstaker skadesløs. Den aktuelle saken gjaldt etforsikringsselskap, hvor advokater i selskapets juridiske avdeling bl.a. førtesaker på vegne av de ansvarsforsikrede i selskapet. Selskapet var i henholdtil forsikringsavtalene forpliktet til å dekke prosessomkostningene i dissetilfellene. Advokattjenester som ytes for å gjøre forsikringstakeren skades-løs vil i utgangspunktet være avgiftspliktige. Dersom et forsikringsselskapsom er registrert i avgiftsmanntallet yter disse advokattjenestene selv, vildet i utgangspunktet måtte beregne uttaksmerverdiavgift, jf. § 14 førsteledd, siden avgiftspliktige tjenester tas ut av den avgiftspliktige delen avselskapet til bruk i den avgiftsfrie delen. Det ble imidlertid gjort oppmerk-som på Finansdepartementets fritak fra plikten til å beregne merverdiav-gift ved uttak av tjenester til ikke-avgiftspliktig del av en virksomhet, der-som den eksterne omsetningen ikke overstiger 20 prosent av samletomsetning og det ikke er ført fradrag for inngående merverdiavgift påanskaffelser til den ikke-merverdiavgiftspliktige delen av virksomheten, jf.SKD 13/01.

5B.3.4.2 Bokstav b – Finansieringstjenester

Bestemmelsens bokstav b unntar finansieringstjenester, men ikke finansi-ell leasing.

Tilknyttede tjenester

Språklig omfatter bestemmelsen ytelse eller formidling av kreditt, samtsikkerhetsstillelse i den forbindelse. Slike tjenester er således unntatt fraavgiftsplikt. Det presiseres at unntaket gjelder selve finansieringstjenesten,men at eventuelle andre tjenester som banken selv yter overfor låntagernevil kunne omfattes som tilknyttede tjenester. Se nærmere om dette underkap. 5B.3.4.8.

Finansieringstjeneste eller omkostning ved oppfyllelse av avtalen

Spørsmålet om det forelå en selvstendig finansieringstjeneste ellerikke, ble behandlet i Agder lagmannsretts dom av 25. april 1998 (klage-nemndssak nr. 2984, omtalt under kap. 18.3). I forbindelse med utføringav et entrepriseoppdrag ble betalingstidspunktene forskjøvet i forhold tildet som opprinnelig var avtalt. Det ble avtalt at entreprenøren skulle hakompensasjon for dette i forbindelse med oppfyllelsen av entreprisen.Retten konkluderte med at dette i realiteten innebar at det var avtalt høy-ere vederlag for entreprisetjenesten. Den delen av vederlaget som skullekompensere entreprenørens likviditetstap ble ikke ansett som en etterføl-gende, selvstendig avtale om finansiering. Anke til Høyesterett ble nektetfremmet ved kjæremålsutvalgets kjennelse av 7. desember 1998.

Dette spørsmålet er også tema i Borgarting lagmannsretts dom av 15.desember 2005. Lagmannsretten kom her til samme resultat som i oven-nevnte sak. Anke til Høyesterett ble nektet fremmet ved kjæremålsutval-gets kjennelse av 22. mars 2006.

Rådgivning Rådgivning som långiver sedvanlig yter i forbindelse med långivnin-gen, uten at det ytes særskilt vederlag for dette, er også omfattet av unn-taket.

Forvaltning av egne inn- og utlån

Unntaket omfatter selve ytelsen av lån og långivers forvaltning av egneinn- og utlån. Innlån vil blant annet være bankers innskuddskonti. Renter,gebyrer og provisjoner som har sammenheng med inn- og utlånsvirksom-heten skal derfor ikke avgiftsberegnes. Det samme gjelder tjenester ytt iforbindelse med disponeringen av kundens midler, eksempelvis avtalerom faste betalingsoppdrag/overføringer.

Forvaltning for andre

Det er kun kredittgivers forvaltning av egen kreditt som vil være unn-tatt. Forvaltning som gjøres av annen virksomhet enn den som yter lånet vilikke være omfattet av unntaket. Avgiftsplikten gjelder selv om tjenesteneytes til et annet finansieringsforetak.

Husadvokat



Dette innebærer at tjenester som gjelder for eksempel oppbevaring ognedskriving av gjeld på pantebrev, mottak og administrasjon av renter ogavdrag mv., vil være avgiftspliktige. En banks tjenester vedrørende forvalt-ning (administrasjon) av kommunale etableringslån vil derfor ikke væreomfattet av unntaket. Banken yter i dette tilfelle en avgiftspliktig tjenesteoverfor kommunen (kredittgiver). Det samme gjelder forvaltning av utlånpå vegne av et såkalt spesialforetak i forbindelse med verdipapirisering, seSkattedirektoratets brev av 29. april 2004. Se også nedenfor om inkasso-oppdrag. Skattedirektoratets uttalelse av 10. januar 2005 gjelder såkaltebank-i-butikk tjenester, der en butikk overfor en bank påtar seg å utføreulike tjenester på vegne av banken. Tjenestene bankens kunder kan fåutført i butikken er bl.a. uttak og innskudd av kontanter og bestilling avvaluta. Direktoratet uttalte at det vederlaget butikken mottar fra banken,ikke kan anses som vederlag for en unntatt finansiell tjeneste, herunderformidling, men som vederlag for en avgiftspliktig administrativ tjeneste.

KontoutskrifterLångivers egen produksjon av kontoutskrifter mv. i tilknytning til ban-kens inn-/utlånsvirksomhet vil være å anse som tilknyttede tjenester somomfattes av unntaket. Dersom banken benytter en underleverandør forlevering av slik dokumentasjon til kundene vil dette være avgiftspliktigomsetning fra underleverandøren til banken.

KredittkortUnntaket omfatter videre utstedelse av kredittkort mot gebyr som endel av et kreditt- eller låneforhold.

Produksjon av bank-/kredittkort

Dersom en underleverandør produserer og leverer slike tjenester påvegne av banken, foreligger det imidlertid omsetning av en avgiftspliktigtjeneste. Dette innebærer at en underleverandør som utsteder bank-/kre-dittkort med PIN-koder til bankens kunder må beregne avgift på vederla-get. Isolert produksjon og salg av selve kortet vil være å anse som et ordi-nært avgiftspliktig varesalg. Skattedirektoratets brev av 9. april 2003 til etfylkesskattekontor gjaldt en virksomhet som omsetter klargjorte betalings-kort, som minibankkort og kredittkort, til banker. På disse kortene lagrervirksomheten informasjon som den får fra oppdragsgiver (banken), blantannet opplysninger om kredittkortets innehaver. Det ble uttalt at detarbeidet som utføres med betalingskortene anses for å være avgiftspliktigteknisk bistand, siden tjenesteyter ikke har ansvar for noen del av denfinansielle transaksjonen, jf. § 5 b første ledd nr. 4.

Formidling av lånUnntaket omfatter videre formidling av lån. Forhandlinger (megling)om betingelser vedrørende innskudd av midler, som rentesats og betingel-ser for uttak, omfattes av unntaket i samme grad som for låneavtaler. Senærmere om unntaket for formidlingstjenester i kap. 5B.3.4.7.

Garanti- og sikkerhetsstillelse

I tilknytning til låneavtaler inngås ofte avtaler om garanti- og sikker-hetsstillelse. Såkalt kredittforsikring, herunder kundekredittforsikring, eren form for garantistillelse som er omfattet av unntaket. Det samme gjel-der gjeldsforsikring. Også formidling av slike tjenester er omfattet.

ClearingClearing betegner virksomhet som består i å tre inn som part eller påannen måte garantere for oppfyllelse av avtaler som gjelder handel medfinansielle instrumenter. Clearing av verdipapirer innebærer at tredjepartved et salg innestår for at verdipapirer kun blir levert fra kundens verdipa-pirkonto dersom penger blir innbetalt og at penger kun blir utbetalt der-som verdipapiret er overført til kundens verdipapirkonto.

Ved handel med derivater (se nærmere om dette under kap. 5B.3.4.5)vil derivatkontrakten som oftest cleares i en oppgjørssentral. Dette inne-bærer at oppgjørssentralen trer inn som garantist for oppfyllelse av avtalenog overtar risikoen hvor motparten ikke oppfyller sine forpliktelser etteravtalen. Oppgjørssentralen blir selger overfor kjøperen og kjøper overforselgeren. For å sikre seg mot den risiko som tas, krever oppgjørssentralenat motpartene i handelen stiller sikkerhet (margin) som dekning for for-

Bank-i-butikk



pliktelsene overfor oppgjørssentralen. I markeder hvor det ikke finnesoppgjørssentral vil banker i de fleste kontrakter fylle samme funksjon vedå tre inn som part.

Departementet har i sin tolkningsuttalelse ansett at clearing/opp-gjørsvirksomhet som beskrevet vil være omfattet av unntaket for finan-sielle tjenester.

Salg av kreditt-opplysningerInkassooppdrag

Salg av kredittopplysninger er avgiftspliktig.Unntaket for finansieringstjenester må avgrenses mot inndriving av

fordringer på vegne av tredjemann. Bank- og finansieringsforetaks utfø-relse av inkassooppdrag for kunders regning vil derfor være avgiftspliktig.

Merverdiavgiften skal beregnes av det vederlag inkassator mottar frasin oppdragsgiver, det vil si fordringshaveren. Inkassator skal fakturereinkassotjenesten med merverdiavgift til sin oppdragsgiver for vederlagsom mottas for oppdraget selv om dette helt eller delvis betales direkte avskyldner.

Factoring Factoring karakteriseres ved at factoringforetaket løpende overtar kli-entenes uforfalte fordringer. Verdien av fordringene danner grunnlag forforskuddsbetaling til klienten som dermed oppnår en likviditetsfordel.

Factoring kan innebære ordinært salg av fordringer. Dette vil omfattesav unntaket for omsetning av finansielle instrumenter, jf. lovens bokstav e.

I andre tilfeller vil factoring innebære et inkassooppdrag i kombinasjonmed en kredittytelse. I slike tilfeller vil lånedelen av factoringavtalen væreomfattet av unntaket for finansielle tjenester.

Tjenester som i realiteten er inkasso, hvor det for eksempel er knyttetvilkår til salget av fordringene, omfattes ikke av unntaket. Det samme gjel-der administrative tjenester som betalingsovervåking, innkassering, bok-førings- og reskontrotjenester mv. i forbindelse med factoringen.

Finansiell leasing Finansiell leasing anses som en utleietjeneste og vil være avgiftspliktig.Tjenester av juridisk, økonomisk, administrativ eller teknisk karakter

(rådgivning mv.) omfattes ikke av unntaket for finansielle tjenester.Slike tjenester er for eksempel forretningsførsel for gårdeiere og rådgivingom bokføring, kapitalstruktur, foretaksstrategi, fusjoner, oppkjøp av fore-tak, taksering av panteobjekter, refusjon av merverdiavgift til turister mv.

5B.3.4.3 Bokstav c – Utførelse av betalingsoppdrag

Bestemmelsens bokstav c unntar utførelse av betalingsoppdrag fra avgifts-plikt.

Nærmere om betalingsoppdrag

Som betalingsoppdrag anses blant annet betalingsoppdrag som nevnti lov 25. juni 1999 nr. 46 om finansavtaler og finansoppdrag § 12 bokstava. Betalingsoppdrag er således oppdrag om uttak eller overføring av pen-gesedler og mynter, innskudd og kreditt på konto, som disponeres vedbetalingskort, giroblankett, sjekk eller annet særskilt hjelpemiddel. Frem-skaffelse av dokumentasjon for transaksjonene etter anmodning fra kun-der, omfattes også av unntaket.

Unntaket omfatter også endringer i økonomisk mellomværende mel-lom banker involvert i betalingsoppdraget, herunder oppgjørsbanken,dvs. den banken som fører kontoen til henholdsvis betalers og mottakersbank.

Aktørene i betalingsformidlingen kan deles i to hovedgrupper:

«Elektroniske penger»

Den ene gruppen er institusjoner som tar hånd om betalingsmidler,slik som for eksempel Norges Bank, forretnings- og sparebanker, Postban-ken og ulike kortselskaper som selv håndterer selve pengestrømmen. Ogsåandre typer virksomheter utsteder kort, for eksempel oljeselskapene. Pen-gestrømmen håndteres imidlertid også her av banker. Når det gjelder for-håndsbetalte elektroniske kort som kantinekort og telefonkort, vil veder-



laget for formidlingstjenesten inngå i vederlaget for den underliggendevare- eller tjenesteomsetning og avgiftsberegnes sammen med denne.

I den andre gruppen finner man avregningssentraler, datasentraler ogtjenesteytere som tilbyr kommunikasjon og innsamling av transaksjoner mv.

UnderleverandørerDen avgiftsmessige status for en ytelse skal vurderes for hver tjeneste-yter isolert. Underleverandører kan således anses å levere avgiftspliktigetjenester til et finansforetak, selv om den er nødvendig ledd i leveransenav en senere unntatt finansiell tjeneste, se nærmere omtale underkap. 5B.3.4.9 om tjenester levert fra underleverandør. Et selskap er foreksempel ansvarlig for drift og utvikling av et datasystem for betalingsfor-midling og clearing for en bank. Går ytelsen ut på å omsette teknisk ellerelektronisk bistand til den som utfører en finansiell tjeneste, vil den ikkevære omfattet av unntaket. For eksempel innebærer det at en selvstendigtjeneste i forbindelse med oppkobling, drift og teknisk service av beta-lingsterminalen ikke vil være omfattet av unntaket. Det samme gjelder forselve telekommunikasjonstjenesten fra en teleoperatør. At en underleve-randørs ytelse er nødvendig for å utføre betalingsoppdraget, er såledesikke tilstrekkelig til at ytelsen omfattes av unntaket.

Utførelsen av et betalingsoppdrag kan imidlertid deles opp i en rekkeulike transaksjoner som utføres av forskjellige virksomheter, men hvor denenkelte tjeneste er av en slik karakter at den i seg selv er å anse som enfinansiell tjeneste.

Eksempel betalings-oppdrag

Problemstillingen kan illustreres med følgende eksempel:En kontohaver benytter sitt betalingskort i en elektronisk terminal på

et salgssted. Betalingsterminalen vil blant annet kontrollere kortholdersadgang til å benytte systemet (PIN-kode) og registrere konteringsdata.Selve informasjonen om betalingstransaksjonen overføres på et elektro-nisk medium, for eksempel en telefonlinje. Systemoperatørselskapet forterminalen, for eksempel Bank Axept, er ansvarlig for at kundens kontoblir debitert og salgsstedets konto kreditert. Transaksjonen vil deretter gågjennom en form for oppgjørssentral, for eksempel BBS, som sørger foravregning og oppgjør. Forutsetningen for at dette systemet skal fungere erat både kontohaver og brukerstedet har avtaler med sine institusjoner,som igjen må være tilsluttet et felles betalingssystem.

Systemoperatørselskapet anses i slike tilfeller å utføre et betalingsopp-drag som er omfattet av unntaket. Den del av betalingsoppdraget somutgjør maskinell avregning og oppgjør av de transaksjoner som blir samletinn (et elektronisk meldesystem for betalingstransaksjoner) anses ogsåomfattet av unntaket. Det samme gjelder bankens oppkreving av gebyr frakontohaver.

Tjenester som gjelder utførelse av betalingsoppdrag kan inneholde ele-menter av avgiftspliktige tjenester for eksempel av administrativ og tekniskart. I slike tilfeller må det vurderes konkret om den tilknyttede tjenestener av en slik karakter at den kan anses for å være en integrert del av beta-lingsoppdraget som vil være omfattet av unntaket, eller om det foreliggeromsetning av to selvstendige tjenester. Se nærmere om dette underkap. 5B.3.4.8.

En underleverandør som leverer en avgiftspliktig vare eller tjeneste tilden som utfører et betalingsoppdrag vil måtte avgiftsbelegge denneomsetningen, selv om varen eller tjenesten er både vesentlig og nødvendigfor tjenestemottagerens gjennomføring av betalingsoppdraget. Tilfellerhvor underleverandørens ytelser er en støtte til den finansielle virksomhe-tens egen fremstilling av en unntatt finansiell tjeneste omfattes derfor ikkeav unntaket. Tjenester fra en underleverandør kan imidlertid i seg selvvære å anse som en finansiell tjeneste og dermed unntatt fra avgiftsplikt.Se nærmere om dette under kap. 5B.3.4.9.



5B.3.4.4 Bokstav d – Gyldige betalingsmidler og meglingstjenester ved slik omsetning

Lovens bokstav d unntar gyldige betalingsmidler og meglingstjenester vedslik omsetning.

Det innebærer at omsetning og formidling av gyldige betalingsmidler,herunder valuta og meglingstjenester ved slik omsetning, er unntatt fraavgiftsplikt. Omsetning av sedler og mynter som samlerobjekter er hellerikke avgiftspliktig, jf. merverdiavgiftsloven § 5 første ledd nr. 3.

Hva er betalings-midler

Betalingsmidler må forstås i samsvar med lov 25. juni 1999 nr. 46om finansavtaler og finansoppdrag § 12. Som betalingsmidler anses pen-gesedler og mynter, innskudd og kreditt på konto i en finansinstitusjoneller lignende institusjon, som kan disponeres ved bruk av betalings-instrumenter som sjekk, giroblankett, betalingskort eller annet særskilthjelpemiddel.

Isolert produksjon og fremstilling av slike betalingsinstrumenter vilvære å anse som avgiftspliktig vareomsetning. Det samme gjelder produk-sjon av sedler og mynter, som først vil være gyldige betalingsmidler etteren kontorforretning i Norges Bank, jf. sentralbankloven §§ 13 og 14.

Sortering, telling, ekthetskontroller

Unntaket omfatter selve mynt- og seddelsirkulasjonen. Også sortering,telling og ekthetskontroller anses som del av leveransen når tjenestene ytessammen med omsetning eller megling av slike betalingsmidler. Videreomfatter unntaket også salg av ruller med skillemynt, samt destruksjon ogverdioppbevaring av sedler og mynter.

Sortering, telling og ekthetskontroller er imidlertid tjenester som iso-lert sett er avgiftspliktige. En underleverandør som yter denne type tjenes-ter til for eksempel en bank vil derfor være avgiftspliktig for dette. Skatte-direktoratets uttalelse av 20. oktober 2004 gjaldt kontanthåndtering ogtelletjenester. Et selskap ivaretar hele den fysiske håndteringen av kontan-ter overfor kunder innen varehandel ved at kontantene hentes, telles ogderetter settes inn på kundens konto. Tilsvarende tjenesteyting skjer ogsåoverfor banker vedrørende bankenes filialbeholdning av kontanter ogminibanker. Selskapet teller, registrerer og overfører pengene til kundenskonto med fysisk levering av kontantene til Norges Bank. Skattedirektora-tet anså disse tjenestene som avgiftspliktige.

Verditransport Unntaket omfatter ikke verditransport eller tilsvarende frakt av sedlereller mynt. Tredjepart som transporterer betalingsmidler vil derfor utføreen avgiftspliktig transporttjeneste.

5B.3.4.5 Bokstav e – Finansielle instrumenter og lignende og meglingstjenester ved slik omsetning

Bestemmelsens bokstav e omfatter omsetning av finansielle instrumentermv. og meglingstjenester ved slik omsetning.

«Finansielle instrumenter»

«Finansielle instrumenter» er definert i lov 19. juni 1997 nr. 79 om ver-dipapirhandel § 1–2 annet ledd som lyder:

«Med finansielle instrumenter menes:1. omsettelige verdipapirer,2. verdipapirfondsandeler,3. pengemarkedsinstrumenter,4. finansielle terminkontrakter, herunder tilsvarende finansielle instru-

menter med kontant oppgjør,5. fremtidige renteavtaler (FRA),6. rente og valutabytteavtale samt bytteavtale knyttet til aksjer og aksje-

indeks,



7. opsjoner på kjøp eller salg av ethvert instrument som nevnt i punkt 1til 6, herunder indeksopsjoner, valuta- og renteopsjoner samt tilsva-rende instrumenter med kontant oppgjør, eller

8. varederivater.»Tredje ledd beskriver hva som menes med omsettelige verdipapirer:«Med omsettelige verdipapirer menes:

1. aksjer og andre verdipapirer som kan sidestilles med aksjer,2. obligasjoner og andre gjeldsinstrumenter som kan omsettes på låne-

markedet,3. alle andre verdipapirer som normalt omsettes og som gir rett til å

erverve ethvert slikt omsettelig verdipapir ved tegning eller ombytting,eller som gir rett til et kontantoppgjør.»

Nærmere om finansielle instrumenter

I følge verdipapirhandelloven § 1–2 tredje ledd menes med omsetteligeverdipapirer, for det første aksjer og andre verdipapirer som kan likestil-les med aksjer. Verdipapirer som representerer eiendomsrett eller begren-set rett som innebærer bruksrett til fast eiendom er ikke finansielle instru-menter og faller utenfor unntaket for omsetning av finansielle tjenester.

For det andre menes obligasjoner og andre gjeldsinstrumenter somkan omsettes på lånemarkedet.

Endelig omfattes alle andre verdipapirer som normalt omsettes og somgir rett til å erverve ethvert slikt omsettelig verdipapir ved tegning ellerombytting, eller som gir rett til et kontantoppgjør. Dette omfatter såkalte«utsteder warrants» og konvertible obligasjoner med rett til ombytting iegenkapital.

Det er ikke krav om at instrumentet kan omsettes eller blir omsatt iorganiserte markeder som for eksempel Oslo Børs.

Som finansielt instrument anses også verdipapirfondsandeler. Slikomsetning er således unntatt fra avgiftsplikt.

Etter lov 12. juni 1981 nr. 52 om verdipapirfond § 1–2 forstås medverdipapirfond selvstendig formuesmasse som for det vesentligste bestårav verdipapirer, oppstått ved kapitalinnskudd fra en ubestemt krets av del-takere.

Unntaket fra avgiftsplikt for forvaltning av verdipapirfond er behandletunder kap. 5B.3.4.6.

Pengemarkedsinstrumenter er en gruppe låneavtaler og omfatter iførste rekke sertifikater utstedt av stat, finansinstitusjoner og andre virk-somheter. Sertifikater er en form for låneavtale med løpetid opptil ett år.Omsetning av pengemarkedsinstrumenter er unntatt fra avgiftsplikt.

Som finansielle instrumenter anses også instrumenter som avleder ret-tigheter fra et underliggende formuesgode. Disse kalles derivater ogbestår enten av en opsjons- eller en terminavtale eller en kombinasjon avdisse.

En terminavtale består av en gjensidig rett og plikt til å foreta enfremtidig transaksjon til en fastsatt pris. Kontrakten kan også innebære enform for sikkerhetsstillelse for riktig oppfyllelse på en såkalt marginkonto.Det kalles en futureavtale. Innebærer avtalen levering av det underlig-gende formuesgodet på det fastsatte fremtidige oppgjørstidspunktet, kal-les avtalen en «forward».

Unntaket omfatter omsetning av finansielle terminavtaler, herundertilsvarende finansielle instrumenter med kontant oppgjør. Bare avtalersom gjelder rene pengekrav eller selskapsandeler som sådan, omfattes avunntaket. Omsetning av varer og tjenester på kreditt eller mot forskudds-betaling faller således utenfor.

Fremtidige renteavtaler (FRA) (avtale om renten på et fremtidigtidspunkt) er en form for futureavtale som bestemmer fremtidig rente på



en bestemt hovedstol, for eksempel en fastrenteavtale. Slik omsetning erunntatt fra avgiftsplikt.

Varederivater har en vare som underliggende objekt. Standardiserteomsettelige derivater er praktiske bl.a. for elektrisk kraft.

Varederivater omfattes av verdipapirhandelloven, jf. loven § 1–2 annetledd nr. 8. Med varederivater menes finansielle termin-, opsjons- ellerbyttekontrakter knyttet til varer eller tjenester. En derivatkontrakt som ergjenstand for omsetning på børs eller autorisert markedsplass regnes alltidsom finansiell, jf. verdipapirhandelloven § 1–2 fjerde ledd. I Skattedirek-toratets uttalelse av 21. juli 2003 ble det forutsatt at transaksjoner knyttettil kommunenes utnyttelse av konsesjonskraftrettigheter og oppgjøret fordisse ikke er å anse som omsetning av varederivater etter verdipapirhan-delloven § 1–2 annet ledd nr. 8 jf. fjerde ledd.

Nærmere om «lignende» objekter

Merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 4 bokstav e unntar også tje-nester som gjelder omsetning av «lignende» objekter, som ikke er finansi-elle instrumenter i henhold til verdipapirhandelloven. Tillegget tar ogsåhøyde for at det kan dukke opp tjenestetyper som etter sin art bør væreomfattet av unntaket, men som ikke er finansielle instrumenter i egentligforstand. Enkelte eksempler behandles nedenfor.

Unntaket omfatter blant annet omsetning av selskapsandeler iansvarlige selskaper med fullt eller delt ansvar, samt kommandittselskap.

Når det gjelder utslippskvoter (europeiske utslippskvoter for CO2)har Finansdepartementet uttalt at omsetning av slike kvoter ikke anses somet «lignende objekt», jf. Finansdepartementets brev av 15. februar 2005.Omsetning av utslippskvoter er avgiftspliktig omsetning. Det ble imidlertiduttalt at det kun er avgiftsplikt for de kvoter som faktisk går til oppgjør. Nårdet gjelder formidling og clearing av slike kvoter, uttalte departementet atdet avgjørende var at det etter merverdiavgiftsloven ikke foretas omsetningav forwardkontraktene som sådan. Formidling og clearing i tilknytning tilslike kontrakter kan dermed ikke unntas, siden det ikke gjelder meglingeller clearing av omsetning av finansielle instrumenter.

Overdragelse av fordringer omfattes av unntaket. Salg av eksem-pelvis kundefordringer er derfor ikke avgiftspliktig. Dersom det knyttesvilkår til salget av fordringene må det vurderes om det i realiteten forelig-ger et avgiftspliktig inkassooppdrag, se kap. 5B.3.4.2.

Også omsetning av «swaper» er unntatt fra avgiftsplikt. Med «swap»menes blant annet avtaler mellom to parter om å bytte pengestrømmerover tid etter nærmere regler. Det kan for eksempel være en avtale om åskifte fra fast til flytende rente eller å skifte valutaposisjon fra en valuta tilen annen.

En opsjon gir rett til kjøp eller salg av et underliggende formuesgodei en bestemt periode, eller på et gitt tidspunkt. Opsjoner kan være knyttettil ethvert instrument som nevnt ovenfor, herunder indeksopsjoner,valuta- og renteopsjoner samt tilsvarende instrumenter med kontant opp-gjør. Det underliggende formuesgode kan være norske eller utenlandskeverdipapirer, valuta eller renter. Indeksopsjoner har verdi knyttet opp moten indeks i stedet for et enkelt finansielt instrument. Opsjoner kan ogsåbestå i rett til ombytting av fordringer til egenkapital. Det kalles «war-rants», og kan utstedes på aksjer i egen virksomhet eller på aksjer utstedtav eier i annet selskap (covered warrants).

Omsetning av opsjoner på kjøp og salg av ethvert instrument somnevnt i verdipapirhandelloven § 1–2 annet ledd punkt 1 til 6 er unntatt fraavgiftsplikt. Dette omfatter blant annet indeksopsjoner, valuta- og rente-opsjoner samt tilsvarende instrumenter med kontant oppgjør.

Varerepresentativer er dokumenter som representerer rett til envare. Slik omsetning er avgiftspliktig.



Investerings-tjenester, megling

Megling ved salg av finansielle instrumenter er i verdipapirhandelloven§ 1–2 benevnt som investeringstjenester. Som unntatte investeringstjenes-ter regnes blant annet formidling ved førstehånds og senere omsetning avfinansielle instrumenter som for eksempel aksjer (ofte omtalt som aksje-megling), aktiv forvaltning og verdipapirforetaks egen omsetning av finan-sielle instrumenter når det er en tjeneste overfor tredjepersoner på forret-ningsmessig basis (i første rekke marketmaking/markedspleie). Ogsågarantistillelse ved fulltegning av emisjoner og markedsføring av finansi-elle instrumenter anses som investeringstjeneste. Unntaket omfatter ogsåsåkalt prosjektmegling, som er megling ved omsetning av andre selskaps-andeler enn aksjer.

Formidling av finansielle tjenester, herunder investeringstjenester eromtalt nærmere under kap. 5B.3.4.7.

Rådgivning, administrasjon

Unntaket for omsetning og megling av finansielle instrumenter mv. måavgrenses mot rene rådgivningstjenester, for eksempel generell rådgivningomkring selskaps- eller markedsforhold. BFU 90/02 gjaldt et selskap somdriver aktiv forvaltning og som har kunder som investerer i utlandet. Nårselskapets kunder skal investere i utlandet, benytter selskapet tjenester fraet foretak hjemmehørende i utlandet. Det utenlandske foretaket identifi-serer investeringsobjekter og gir råd om investeringer og porteføljer til sel-skapet. Det utenlandske foretaket har imidlertid ikke fullmakt til å handlepå eget initiativ, og det må gis særskilt bekreftelse til det utenlandske fore-taket om ordregjennomførelse. Det utenlandske foretaket iverksetterordren gjennom en ordre til megler. Etter Skattedirektoratets syn yter detutenlandske selskapet rådgivningstjenester til det norske selskapet. Detteer tjenester som faller utenfor unntaket for finansielle tjenester, og som måavgiftsberegnes ved innførsel, jf. forskrift nr. 121.

Videre må unntaket avgrenses mot tjenester av administrativ art. For-valtningstjenester hvor tjenesteleverandøren forestår generell administra-sjon av formuesposter for andre ved for eksempel å besørge oppgjør foraksjeutbytte, innløsning av obligasjoner og lignende, vil derfor ikke omfat-tes av unntaket. For verdipapirforetak vil en slik avgrensning i stor utstrek-ning innebære at de tjenestene verdipapirhandelloven § 8–1 omtaler som«tilknyttede tjenester» vil være omfattet av avgiftsplikten, se nærmereunder kap. 5B.3.4.8.

Informasjons-systemer

Det må videre avgrenses mot tjenester som består i å tilby tilgang tilinformasjonssystemer. Finansdepartementet har i brev av 29. april og9. juli 2003 vurdert om et selskaps virksomhet som består i å administrereet nettbasert handelssystem til bruk ved handel i unoterte aksjer omfattesav unntaket. Tilknyttede meglerforetak har muligheten til å registrerekjøps- og salgsordre i systemet, som vises på terminaler hos de øvrigemeglerforetakene tilknyttet systemet. I tilfelle motsvarende ordre girgrunnlag for avtale, tar meglerforetakene telefonisk kontakt med hveran-dre og slutter avtale. Handelen registreres deretter i systemet. Systemetgjennomfører ikke aksjehandler, siden det ikke skjer noen automatisk han-del når kjøps- og salgsordre korresponderer. Finansdepartementet antokderfor at informasjonssystemet måtte anes som en ordinær avgiftspliktiginformasjonstjeneste.

Fast eiendomAv Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) kap. 7.2.5.5 s. 123 fremgår det at unn-taket for finansielle tjenester ikke skal gjelde for omsetning av verdipapirsom gir rettigheter i fast eiendom. Eiendomsmegling ved salg av foreksempel en aksjeleilighet vil derfor være avgiftspliktig. Megling ved salgav aksjer generelt er imidlertid unntatt. Ved salg av aksjer i et eiendoms-selskap må det derfor vurderes konkret om tjenesten anses for å gjeldeoverdragelse av aksjene eller eiendommen(e). Det vil bl.a. ha betydningom den som yter tjenesten skal bidra med sin fagkunnskap/kompetanse



innen omsetning av fast eiendom. Som illustrasjon nevnes et eksempelfra dansk rettspraksis (SKM2002 676.VLR) der en bank, som selv måtteanses som kompetent når det gjelder overdragelse av aksjer, søktebistand hos en eiendomsmegler i forbindelse med salg av et eiendoms-selskap. Megleren skulle bidra med sakkunnskap vedrørende omsetningav fast eiendom. Eiendomsmegleren foretok en vurdering av eiendom-men, utarbeidet salgsmateriale, fant potensielle kjøpere og deltok i for-handlingene mellom banken og disse. Retten mente at dette måttekarakteriseres som alminnelige eiendomsmeglertjenester, som er avgifts-pliktige.

Salg av en virksomhet

I forbindelse med salg av en virksomhet vil selve gjennomføringen avoverdragelsen av en virksomhets selskapsandeler være en tjeneste somomfattes av unntaket for finansielle tjenester. Slike oppdrag vil i praksisogså kunne innbefatte tjenester som isolert sett er avgiftspliktige. Det måi slike tilfeller vurderes konkret om disse tilknyttede tjenestene er av en slikkarakter at det kan anses for å foreligge omsetning av én unntatt finansielltjeneste eller om deler av oppdraget faller utenfor unntaket som avgifts-pliktige rådgivningstjenester eller lignende. Se også kap. 5B.3.4.8 om til-knyttede tjenester. Tjenester som kun gjelder innhenting av data omangjeldende virksomhet, utarbeidelse av prospekt, verdifastsettelse mv. vilimidlertid være avgiftspliktig.

I hovedsak skjer omsetningen av finansielle instrumenter mv. ved hjelpav en finansinstitusjon. I enkelte tilfelle kan også andre, for eksempeladvokater, forestå omsetningen.

Formidlingstjenester behandles nedenfor under kap. 5B.3.4.7.Corporate finance-tjenester og investeringsselskaper er særskilt omtalt

under kap. 5B.3.4.10.

5B.3.4.6 Bokstav f – Forvaltning av verdipapirfond

Bestemmelsens bokstav f unntar forvaltning av verdipapirfond.I forarbeidene til merverdiavgiftsreformen 2001 er det uttalt at forvalt-

ning av verdipapirfond, i likhet med meglertjenester knyttet til de unntattetjenestene, bør gis et midlertidig unntak, jf. Ot.prp. nr. 2 (2000–2001)s. 124. Såkalt aktiv forvaltning, hvor megler har fullmakt til å foreta hand-ler på vegne av investor uten dennes fullmakt i det enkelte tilfellet, er unn-tatt fra avgiftsplikt, jf. kap. 5B.3.4.5. I et verdipapirfond vil det være flereinvestorers midler som forvaltes og investorene eier andeler i fondet. Detble vist til at forskjellen mellom aktiv forvaltning og forvaltning i verdipa-pirfond ikke kunne anses for å være tilstrekkelig til å begrunne ulik avgifts-messig behandling.

Verdipapirfond er definert i § 1–2 i lov 12. juni 1981 nr. 52 om ver-dipapirfond. Den avgiftsmessige behandlingen av verdipapirfondandelerer omtalt under unntaket for finansielle instrumenter, jf. kap. 5B.3.4.5.

Verdipapirfondsforvaltning er etter verdipapirfondloven § 1–2 tredjeledd definert som forvaltning av verdipapirfond herunder salg og innløs-ning av andeler i fondet og kjøp og salg av verdipapirer for fondet.

Forvaltning av verdipapirfond skiller seg fra andre formidlingstjenesterinnen finanssektoren ved at fondsforvalter har generell fullmakt til åbeslutte, og ikke bare bidra til å gjennomføre, transaksjoner som gjelderplassering av fondets kapital innenfor rammer satt i fullmakten og at kapi-talen er eid av flere subjekter i fellesskap.

Hvorvidt fondsforvalter handler innenfor sin kompetanse er i prinsip-pet uten betydning for avgiftsplikten. Andre tjenester som ytes i tilknyt-ning til forvaltningen av fondet, avgiftsbehandles på samme måte somfondsforvaltningen.



Forvaltning av investeringsselskap

Forvaltning av investeringsselskap er i en viss utstrekning også unntattfra avgiftsområdet. Unntaket er omtalt under kap. 5B.3.4.10.

5B.3.4.7 Formidling av finansielle tjenesterOm formidlingBestemmelsens bokstav a omfatter formidling av forsikring, mens lovens

d og e omfatter meglingstjenester ved omsetning av gyldige betalingsmid-ler og finansielle instrumenter. Av Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) side 124fremgår imidlertid at unntaket for finansielle tjenester omfatter meglertje-nester knyttet til de hovedytelsene som foreslås unntatt. Dette innebærerat formidling av tjenester som nevnt i lovens b, c og f også vil være unntattfra avgiftsplikten.

Megling ved omsetning av finansielle instrumenter omfatter tjenestersom nevnt i verdipapirhandelloven § 1–2 første ledd nr. 1–5, der kaltinvesteringstjenester.

Verdipapirhandelloven § 1–2 første ledd lyder:«Med investeringstjenester menes følgende tjenester når disse ytes på

forretningsmessig basis:1. mottak og formidling av ordre på vegne av investor i forbindelse med

finansielle instrumenter, samt utførelse av slike ordre,2. omsetning av finansielle instrumenter for egen regning,3. aktiv forvaltning av investors portefølje av finansielle instrumenter på

individuell basis og etter investors fullmakt,4. garantistillelse for fulltegning av emisjoner eller andre offentlige tilbud

som nevnt i kapittel 5, eller plassering av slike emisjoner eller tilbud,5. markedsføring av finansielle instrumenter.»Finansielle instrumenter mv. omsettes i det alt vesentlige ved hjelp av pro-fesjonelle aktører som enten selv trer inn i avtaler om kjøp og salg, ellerformidler kontakt mellom avtalepartene uten selv å ta del i omsetningsav-talen (egentlig megling).

EgenhandelFormidleren kan selv tre inn i avtaler med kontraktspartene ved åopptre i eget navn og for egen regning. Det kalles selvinntrede eller«dealing», og er en form for egenhandel. Formidlingstjeneste som inne-bærer selvinntrede er omfattet av unntaket som omsetning av finansielleinstrumenter.

KommisjonVed kommisjon opptrer formidleren av den finansielle tjenesten i egetnavn, men for fremmed regning, jf. kommisjonsloven 30. juni 1916 nr. 1§ 4. Deler av fondsmeglernes virksomhet kan ses som en særlig kommi-sjonsform. Også kommisjon er en form for egenhandel, da kommittenten(oppdragsgiver) formelt står utenfor avtalen, jf. kommisjonsloven § 56første ledd. Mellom kommisjonær og kommittent består det et eget avta-leforhold. Omsetning i kommisjon er unntatt.

Fremmed navnFormidlere kan også opptre i fremmed navn. Megleren trer da ikkeselv inn i avtalen, men medvirker til avtaleslutning for fremmed regning.Megleren kan ha fullmakt til å inngå avtale på vegne av parten. Formidle-ren kan opptre på vegne av en eller flere ytere eller mottagere av finansielletjenester, og mottar normalt vederlag fra bare den ene parten. Formidlingi fremmed navn er i utgangspunktet unntatt fra avgiftsplikt.

Også agenter opptrer i fremmed navn. Disse kan ha fullmakt til åoppta ordrer eller slutte salg. Agenten opptrer imidlertid alltid på vegne avprinsipalen og ivaretar dennes interesser, mens en del meglere opptrer påvegne av begge parter i transaksjonen. Forsikringsagent med fullmakt til åinngå forsikringsavtale på vegne av prinsipalen kalles tegningsagent. Agentsom ikke har slik fullmakt kalles formidlingsagent.

Formidling av forsikring

Formidling av forsikring er en unntatt finansiell tjeneste og omfatteromsetning av slike tjenester både fra forsikringsmeglere og andre formid-



lere av forsikringer. Avgjørende i slike tilfelle må være at hensikten er åoppnå en forsikringsavtale mellom hovedmannen og en forsikringstaker.

Ordlyden «formidling av forsikring» tilsier at unntaket er begrenset tilkun å omfatte tjenester som ytes i tilknytning til selve formidlingstjenes-ten. Dette vil blant annet gjelde risikoanalyser og rådgivning som formid-lere av forsikring utfører i en forhandlingssituasjon eller under forsikrings-avtalens løpetid på grunn av forandringer i forsikringsobjektet, forsi-kringstakerens risikosituasjon mv. Undersøkelser i forbindelse medfornyelse eller endring av en forsikringsavtale anses også omfattet.

Tjenester som ikke har tilknytning til inngåelse eller endring av forsi-kringsavtalen omfattes imidlertid ikke. Eksempel på dette er administra-tive tjenester i forbindelse med oppfølging av forsikringsavtalen, slik somadministrasjon av premieinnbetalinger, taksering, skadeoppgjør mv. Seogså under kap. 5B.3.4.1 om forsikringstjenester.

Formidling må avgrenses mot rådgivning, markedsføring ogannen avgiftspliktig medvirkning. Utenfor unntaket faller derfor tje-nester fra såkalte «ratingbyråer» og andre som yter investeringsrådgivningpå selvstendig grunnlag uten sammenheng med konkrete finansielle tje-nester. Formidling uten forbindelse med en avgiftsfri finansiell tjenestekan omfattes av meglingsbegrepet, men er altså avgiftspliktig. Det gjelderfor eksempel eiendomsmegling.

CSC-saken

Meglingsbegrepet må videre avgrenses mot tjenesteytelser av teknisk,administrativ eller forvaltningsmessig karakter. Når det gjelder meglings-tjenester i forbindelse med omsetning av verdipapirer er rekkevidden avunntaket nærmere presisert blant annet gjennom EF-domstolens avgjø-relse av 13. desember 2001 (sak nr. C-235-00).

Saken gjaldt CSC Financial Services Ltd., som på vegne av et finans-konsern skulle ivareta all kundekontakt i forbindelse med salg av andeleri et investeringsfond. Tjenesten omfattet kontakt med publikum frem tilgjennomføringen av salget, ved blant annet å gi potensielle investorer allenødvendige opplysninger og behandling av bestilling/avvikling av andeler.Formalitetene i forbindelse med utstedelsen og overføringen av andeleneble imidlertid utført av et annet selskap.

Med utgangspunkt i SDC-saken, C-2/95 (omtalt under kap. 5B.3.4.9nedenfor) fastslo EF-domstolen at begrepet transaksjoner i forbindelsemed verdipapirer omfatter transaksjoner der rettigheter og forpliktelserfor partene oppstår, endres eller opphører. Når det gjelder unntaket formeglingstjenester (begrepet forhandlinger) presiserte domstolen at detteikke definerer hovedinnholdet av unntaket, men har til formål å utvidebestemmelsens anvendelsesområde til formidlingsvirksomhet. Det bleikke tatt stilling til den nøyaktige rekkevidden av uttrykket, men uttalt atbestemmelsen i denne sammenheng tar sikte på virksomhet som utøves aven mellommann som ikke har en selvstendig interesse i innholdet av enkontrakt om et finansielt produkt, men har til formål å treffe de nødven-dige foranstaltninger for at de to parter inngår kontrakt. Det er derimotikke tale om forhandlinger når en av kontraktpartene overlater til enunderleverandør å utføre en del av de faktiske transaksjoner i forbindelsemed kontrakten, herunder å gi opplysninger til den annen part, motta ogbehandle bestillinger på tegning av de verdipapirer kontrakten gjelder. I såfall inntar underleverandøren samme posisjon som selgeren av det finan-sielle produkt og er dermed ikke mellommann. Dermed kunne ikke de tje-nester som CSC Financial Services Ltd yter overfor finanskonsernet ansessom omfattet av unntaket i sjette avgiftsdirektiv for «forhandlinger i for-bindelse med værdipapirer.» Skattedirektoratet legger til grunn en tilsva-rende avgrensning for så vidt gjelder unntaket for finansielle tjenester imerverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 4.



TillitsmannSkattedirektoratets brev av 16. desember 2002 til et advokatfirmagjaldt tillitsmannstjenester. Tillitsmannens oppgaver er bl.a. å inngå obli-gasjonslåneavtaler samt følge opp avtalens vilkår på vegne av obligasjons-eierne. Før utbetalingen av lånet arbeider tillitsmannen med etablering avlåneforholdet, herunder utarbeider låneavtalen, etablerer eventuelle sik-kerheter for lånet og ser til at vedtak, fullmakter og offentlige tillatelsermv. foreligger og er formelt korrekt. Tillitsmannen er ikke forpliktet til åvurdere låntagers finansielle stilling eller evne til å betjene lånet. Ved end-ringer av låneforholdet kan tillitsmannen forhandle med låntageren påobligasjonseierens vegne. Etter utbetaling av lånet ivaretar tillitsmannenobligasjonseiernes rettigheter. Dersom lånet misligholdes, foretar tillits-mannen rettslige skritt overfor låntager. Skattedirektoratet uttalte at detjenester som en tillitsmann yter frem til avtaleinngåelsen er å anse somledd i ytelsen av tjeneste som gjelder formidling av lån, og dermed er unn-tatt. Derimot vil de tjenester som gjelder forvaltning og oppfølging avobligasjonslånene ikke omfattes av unntaket.

Låneformidling/adm. tjenester

BFU 97/03 gjaldt et postordrefirma som formidler lån til sine kunderfra en långiver. Postordrefirmaet skulle etter avtalen med långiver mottasøknader fra lånsøkerne, klargjøre og registrere dem i långivers datasystem,forestå kommunikasjon med kundene og reklamere for långivers tjenester.Långiver skal selv foreta undersøkelser, kredittvurdering og lånebeslutnin-ger. Imidlertid kan postordrefirmaet ta en selvstendig beslutning om å for-høye en nedbetalt kreditt innenfor kredittrammen som långiver har vedtatt.Postordreselskapet skal som ledd i sin låneformidling la långiver legge inndokumenter og reklame i utsendelser, avertere for låneordningen i postor-drekatalogene, samt ha reklamebannere på postordrefirmaets internett-side. På bakgrunn av de kriterier som ble trukket opp i CSC-saken, la Skat-tedirektoratet til grunn at postordrefirmaet ikke kunne anses som formid-ler av finansieringstjenester etter § 5 b første ledd nr. 4 b).

5B.3.4.8 Tilknyttede tjenester

En unntatt finansiell tjeneste kan inneholde elementer av tilknyttede tje-nester som isolert sett er avgiftspliktige. I slike tilfeller må det vurdereskonkret om det foreligger to selvstendige tjenester eller om den tilknyttedetjenesten er av en slik karakter at den kan anses for å være en integrert delav den finansielle hovedytelsen og således unntatt fra avgiftsplikt.

Departementet har lagt til grunn at tjenester som sedvanlig ytes somledd i en finansiell tjeneste, avgiftsmessig må behandles på samme måtesom den finansielle tjenesten, se tolkningsuttalelsen punkt 4. Forutsetnin-gen er at den tilknyttede tjenesten er direkte knyttet til den finansiellehovedtjenesten og er mindre vesentlig enn denne.

Det presiseres at begrepet «tilknyttede tjenester» i denne sammenhengrefererer seg til tjenester som hovedleverandøren selv yter sammen medden finansielle tjenesten. Dersom en underleverandør produserer og leve-rer tilsvarende tjenester til hovedleverandøren, må tjenestenes avgiftsmes-sige status vurderes på selvstendig grunnlag. Se nærmere om dette underkap. 5B.3.4.9 om tjenester levert fra underleverandører.

VerdipapirforetakFor verdipapirforetak vil en avgrensing som nevnt innebære at tjenes-ter som i verdipapirhandelloven § 8–1 første ledd er omtalt som «tilknyt-tede tjenester», i stor utstrekning vil bli omfattet av avgiftsplikten, jf.Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) punkt 7.2.5.5 side 124. Bestemmelsen lyder:

«Som tilknyttede tjenester regnes:1. oppbevaring og forvaltning av finansielle instrumenter,2. rådgivning med hensyn til foretaks kapitalstruktur, industriell strategi

og lignende spørsmål,



3. tjenester i forbindelse med fusjoner og oppkjøp av selskaper,4. tjenester tilknyttet fulltegningsgaranti,5. investeringsrådgivning i forbindelse med finansielle instrumenter,6. tjenester i tilknytning til valutavirksomhet når dette skjer i forbindelse

med ytelse av investeringstjenester,7. boksutleie.»Dette er tjenester som isolert sett er avgiftspliktige. Tjenestene har enkarakter som medfører at omsetningen i vesentlig grad heller ikke kananses for å være en integrert del av et verdipapirforetaks ytelse av enavgiftsfri investeringstjeneste. Investeringstjenester er definert i verdipa-pirhandelloven § 1–2 og er nærmere omtalt under kap. 5B.3.4.5 og5B.3.4.7.

Nedenfor kommenteres de enkelte tjenestene som er omtalt i verdipa-pirhandelloven § 8–1.

Oppbevaring, forvaltning av verdipapirer

Omsetning av tjenester som gjelder oppbevaring og forvaltning av ver-dipapirer er avgiftspliktig. Tjenesten omfatter oppbevaring av verdipapireri depot og servicetjenester i forhold til kundene i forbindelse med emisjo-ner, forvalterregistrering, utbytteutbetalinger mv. Tjenesten forestås i dagførst og fremst av bankenes forvaltningsavdelinger. For verdipapirer somer registrert i VPS utføres denne tjenesten av kontofører. Når det gjelderVPS’ virksomhet, vises det til kap. 5B.3.4.10.

Rådgivning Ren rådgivningsvirksomhet i forbindelse med verdipapirer (investe-ringsrådgivning), som ikke omfatter formidling av kjøp eller salg avfinansielle instrumenter, vil være avgiftspliktig.

Rådgivning til foretak med hensyn til kapitalmarkedsstrategi, kapital-struktur, industriell strategi og lignende, samt tjenester i forbindelse medfusjon og oppkjøp av foretak vil være avgiftspliktige tjenesteytelser. I prak-sis benyttes en rekke ulike typer rådgivere til denne type tjenester, eksem-pelvis fondsmeglere, advokater, revisorer og frittstående konsulentfir-maer.

Fulltegningsgaranti Tjenester knyttet til fulltegningsgaranti omfatter blant annet bistand tilå innhente de nødvendige garantitilsagn (uten at man selv tar noen finan-siell risiko). Slik rådgivning, kontakt med eventuelle garantister mv. kanforestås av eksempelvis investeringsforetak, revisorer, advokater og fritt-stående konsulenter. Tjenester av denne art er avgiftspliktig.

5B.3.4.9 Tjenester levert fra underleverandører

I forarbeidene til merverdiavgiftsreformen, jf. Ot.prp. nr. 2 (2000–2001)s. 125, er det presisert at den avgiftsmessige status for tjenester som ytesmå vurderes isolert for hver virksomhet. En underleverandør som levereren avgiftspliktig tjeneste vil derfor måtte avgiftsbelegge denne tjenesten,selv om tjenesten i et senere omsetningsledd vil være en nødvendig ogintegrert del av en unntatt tjeneste. Dette er generelle prinsipper som gjel-der for all virksomhet etter merverdiavgiftsloven.

På den annen side kan tjenester levert av underleverandører i seg selvvære finansielle tjenester og således unntatt fra avgiftsplikt. Det vises hertil at avgrensningen av hvilke tjenester som er unntatt avhenger av om tje-nesten etter sin art er en finansiell tjeneste.

Forsikrings- og finansierings-tjenester

Unntatte finansielle tjenester som for eksempel «forsikring» og «finan-sieringstjenester» må etter sin ordlyd tolkes i snever forstand, og antas kunå omfatte tjenester som gjelder selve ytelsen av forsikring eller finansier-ing. I dette ligger en forutsetning om at det består et kontraktsforhold mel-lom den som presterer ytelsen og den som mottar forsikringen (den forsi-krede) eller finansieringen (låntager). Det vil derfor kun være hovedleve-randøren som anses for å levere en unntatt finansiell tjeneste i slike



tilfeller, selv om tjenesten fra underleverandøren er både vesentlig og nød-vendig for hovedleverandørens gjennomføring av den unntatte finansielletjenesten. Et eksempel på dette er en banks utførelse av tjenester for enannen finansieringsvirksomhet i forbindelse med dennes utlån. Slikeavgiftspliktige tjenester kan blant annet gjelde registrering av inn- og utbe-talinger, utarbeidelse av kontooversikter, terminvarsel og eventuelle pur-ringer. Det vises også til EF-domstolens dom C-8/01 av 20. november2003 (Assurandør-Societetet/Taksatorringen). Domstolen viste blantannet til at ytelse av en unntatt forsikringstjeneste forutsetter at det fore-ligger et avtalemessig forhold mellom yter av forsikringstjenesten og forsi-kringstakeren. Det ble påpekt at unntaket i sjette avgiftsdirektiv for forsi-kringsmeglere og forsikringsagenter kun gjelder tjenester som utøves avyrkesutøvere som står i kontakt med både forsikringsgiver og den forsik-rede, og hvor tjenesteyteren kun er en mellommann. Dommen er nær-mere omtalt i kap. 5B.3.4.1 foran.

Betalingsoppdrag, finansielle instrumenter

SDC-saken

Andre tjenester gjelder bestemte transaksjoner som etter ordlyden erav mer generell karakter. Eksempelvis vil dette gjelde tjenester som «utfø-relse av betalingsoppdrag» og omsetning av «finansielle instrumenter» (ver-dipapirer). Når den unntatte tjenesten har karakter av å være en transak-sjon, kan den bli utført av ulike aktører som til sammen utgjør den «unn-tatte finansielle transaksjonen». I EU-retten er de nærmere rammene fordenne vurderingen trukket opp blant annet gjennom EF-domstolens domav 5. juni 1997 (sak C-2/95) i saken mellom Skatteministeriet i Danmarkog Sparebankenes datacenter (SDC).

SDC er en datasentral som utfører tjenester for banker i form av blantannet betalingstransaksjoner og handel med verdipapirer. Da det oppstodtvil om disse tjenestenes avgiftsmessige status ble EF-domstolen stilt enrekke spørsmål om tolkningen av EUs sjette direktiv artikkel 13, punkt d,litra d, nr. 3, 4 og 5.

EF-domstolen bemerket at ordlyden i prinsippet ikke er til hinder forat en overføringstransaksjon kan bestå av flere forskjellige ytelser. I avsnitt65 presiserte imidlertid domstolen at artikkel 13 skal tolkes strengt ettersin ordlyd. Det forhold at en komponent er nødvendig for å gjennomføreen unntatt transaksjon gir ikke holdepunkter for å anta at den ytelse somsvarer til den pågjeldende komponent er unntatt.

Av domspremissene fremgår det at unntaket fra avgiftsplikt ikke eravhengig av at tjenesten utføres av en viss type foretak. Det er heller ikkebetinget av at tjenesten utføres av en tjenesteyter som har et rettsforholdmed for eksempel en banks sluttkunde. Videre fremkom det at en finansi-ell tjeneste som har karakter av en transaksjon kan bli utført av ulike aktø-rer hvis tjenester til sammen utgjør den «unntatte finansielle transaksjo-nen». For at det i denne sammenheng skal kunne anses som en transaksjonskal ytelsen medføre at det overføres beløp, og at det inntrer rettslige ogøkonomiske endringer.

I avsnitt 66 uttaler EF-domstolen at det er en betingelse for å anse detjenester som underleverandøren yter som unntatt etter artikkel 13 B (d)nr. 3 og 5, at ytelsene sett under ett utgjør en særskilt helhet som oppfyllerde spesifikke og vesentlige funksjoner for en unntatt transaksjon. EF-domstolens avgjørelse slår dermed fast at tjenester fra underleverandørervil kunne være omfattet av unntaket for finansielle tjenester dersom de ersærskilte, spesifikke og vesentlige for den finansielle tjenesten. For åutdype hva som ligger i dette, vises det til dommens avsnitt nr. 66, tredjepunktum:

«Der må sondres mellem den fritagne tjenesteydelse i direktivets for-stand og den blotte levering af en faktisk eller teknisk tjenesteydelse, somfor eksempel at et databehandlingssystem stilles til pengeinstituttets



rådighed. I denne forbindelse må den nationale ret navnlig undersøgeomfanget af datacentralens ansvar over for pengeinstitutterne, herunderspørgsmålet om, hvorvidt dette ansvar kun omfatter tekniske aspekter,eller om det også omfatter transaktionernes specifikke og væsentlige ele-menter.»

Finansdepartementet anser at denne saken også bør legges til grunnfor avgrensningen av det norske unntaket for finansielle tjenester og sitererderfor i tolkningsuttalelsens punkt 4 nærmere fra danske avgiftsmyndig-heters kommentar til forliket. Kommentaren er lagt ut på www.rets-info.dk.

Skattedirektoratet har i brev til fylkesskattekontorene av 21. november2001 gitt en nærmere presisering av unntaket for så vidt det gjelder tjenes-ter levert fra underleverandører. Her vises det til at prinsippet som er kom-met til uttrykk i SDC-dommen kun kan komme til anvendelse ved trans-aksjoner som kan bidra til å endre en juridisk posisjon i form av å gi, endreeller slette rettigheter eller forpliktelser mellom de impliserte parter. Der-som den enkelte aktør skal kunne anses for å yte en unntatt finansiell tje-neste legges det til grunn at tjenesten som ytes isolert sett må ha karakterav å være finansiell, og samtidig utgjøre et særskilt, spesifikt og vesentligelement av den unntatte finansielle transaksjonen (F 21. november 2001).

Eksempler Tjenesten fra underleverandøren må altså inngå som et ledd i selve denfinansielle transaksjonen for å omfattes av unntaket. Dette innebærer atden som omsetter tjenesten må ha ansvaret for å gjennomføre hele ellerdeler av den finansielle tjenesten som er omfattet av unntaket. Dette kanillustreres med oppdrag Bankenes Betalingssentral (BBS) har i forbin-delse med utførelse av betalingsoppdrag. BBS har et selvstendig ansvar foren særskilt del av transaksjonen (debitering av betalers konto og kredite-ring av mottakers konto). Med andre ord innebærer BBS tjenesteytelsenoe mer enn kun å levere et særskilt og spesifikt datasystem.

Det er ikke tilstrekkelig at tjenesten som sådan er vesentlig og nødven-dig for tjenestemottagerens gjennomføring av den unntatte finansielle tje-nesten. Tilfeller hvor tjenesten som omsettes kun er en støtte til den finan-sielle virksomhetens egen fremstilling av en unntatt finansiell tjeneste vilderfor ikke omfattes av unntaket. Et eksempel på dette er levering av sys-temløsninger som retter seg mot bankenes virksomhet med kunde- ogkontoinformasjon, oversikt og administrasjon av innlån og utlån mv.

Et annet eksempel er hvor banken anskaffer et datasystem som de skalbenytte i forbindelse med utførelsen av sine tjenester vedrørende beta-lingsformidling. IT-leverandøren som omsetter systemet skal i slike tilfel-ler avgiftsberegne salget. Dette gjelder uavhengig av om systemet er spe-sialtilpasset for bruk i forbindelse med betalingsoverføringer, og eventueltutviklet spesielt for denne kunden.

Skattedirektoratets brev av 20. oktober 2003 til et fylkesskattekontorgjaldt et selskap som ved inntrufne forsikringstilfeller iverksetter utbeta-ling fra forsikringsselskapet til forsikringstaker. Dette skjer ved at datafilutferdiges og sendes til BBS. Datasystemet er integrert med BBS slik atinformasjon som utferdiges i selskapets systemer sendes direkte til BBS.BBS foretar så debitering av forsikringsselskapets konto og kreditering avden enkelte forsikringstakers konto. Selskapet kunne ikke anses for å ha etselvstendig ansvar for noen særskilt del av selve betalingstransaksjonen.Skattedirektoratet uttalte at selskapet må anses for å formidle informasjonpå vegne av forsikringsselskapet til BBS om hvilke betalingstransaksjonerBBS skal foreta. Dette er en tjeneste som ikke omfattes av unntaket forutførelse av betalingsoppdrag i § 5 b første ledd nr. 4 c).

BFU 97/04 gjaldt to selskaper som drev utstedelse av betalingskort oginnløsning overfor brukersteder av betalingstransaksjoner foretatt med



betalingskort. Selskapene overdro innløsningsdelen til et annet selskap.Avtalen innebar at de selgende selskaper i en overgangsperiode levertenærmere angitte tjenester knyttet til innløsningsvirksomheten til det over-takende selskap. Dette var blant annet avregnings- og oppgjørstjenester, åtre inn som part i innløsningskontrakter på vegne av kjøper, å påta segansvar overfor betalingsnettverkene for innløsningstransaksjonene, samtutføre innløsningstjenester. Skattedirektoratet kom til at de tjenestenesom de selgende selskaper leverte i overgangsperioden, var omfattet avunntaket i § 5 b første ledd nr. 4c). Begrunnelsen for dette var bl.a. at detselgende selskapet hadde transaksjonsansvar for de tjenestene som bleutført overfor kjøper i overgangsperioden, jf. SDC-saken, samt at deomhandlede tjenestene som ble ytt i overgangsperioden i seg selv var kon-sesjonspliktige etter finansieringsvirksomhetsloven.

Skattedirektoratets uttalelse av 4. juni 2003 gjaldt et elektronisk han-delssystem som Oslo Børs har tilgang til. All handel som foregår mellombørsmedlemmene vil foregå gjennom handelssystemet. I handelssystemetblir motparter med henholdsvis kjøps- og salgsordre automatisk kobletsammen til avtaleslutning. Selve oppgjøret finner sted hos Verdipapirsen-tralen. Tjenesten innebærer at juridiske posisjoner endres i og med at avta-ler om kjøp og salg av verdipapirer genereres i handelssystemene ved atkjøps- og salgsordre kobles. Tjenesten fra underleverandøren ble i dettetilfellet ansett som en del av den unntatte finansielle transaksjonen.

Rekkevidden av unntaket for finansielle tjenester innen EU ble ytterli-gere presisert ved EF-domstolens avgjørelse av 8. mars 2001 (Skandia-dommen). Spørsmålet var om et forsikringsselskaps avtale om å drive etannet forsikringsselskaps virksomhet, som fortsatt skulle inngå forsi-kringsavtaler i eget navn, kunne anses som en forsikringstjeneste, se ogsåomtale under kap. 5B.3.4.1.

Innledningsvis presiserte domstolen at unntaket for forsikring omfat-ter omsetning og formidling av forsikringstjenester i snever forstand.Dette i motsetning til den type tjenester som var aktuelle i SDC-saken,som refererer seg til transaksjoner «vedrørende» eller «i forbindelse med»bestemte transaksjoner, uten å være begrenset til transaksjonen i sneverforstand. Under henvisning til definisjonen av forsikringstjenester som blelagt til grunn i dom C-349/96 av 25. februar 1999 (Card Protection PlanLtd.), ble det lagt til grunn at ytelse av en forsikringstjeneste forutsetter atdet foreligger en juridisk bindende avtale mellom den som yter selve for-sikringstjenesten og de(n) som er dekket av forsikringen, det vil si den for-sikrede.

På denne bakgrunn kom EF-domstolen til at forsikringsselskapets for-pliktelse til å påta seg å drive et annet forsikringsselskaps virksomhet varen avgiftspliktig tjeneste, og ikke en forsikringstjeneste i relasjon til artik-kel 13(B)(a) i EUs 6. avgiftsdirektiv.

Det vises i denne sammenheng til Skattedirektoratets uttalelse av10. januar 2005. Saken gjaldt såkalte bank-i-butikk tjenester, der enbutikk mot vederlag fra banken påtar seg å utføre visse tjenester overforbankens kunder. Butikken ble ansett for å yte en avgiftspliktig administra-tiv tjeneste overfor banken. Saken er nærmere omtalt under kap. 5B.3.4.2.

5B.3.4.10 Nærmere om enkelte tjenester/tjenesteytereCorporate finance-tjenester

Såkalte corporate finance-tjenester refererer seg til en rekke type tjenes-ter som på ett eller annet vis kan sies å knytte seg til en virksomhetsfinansiering. Det finnes ingen legaldefinisjon av begrepet, og det forelig-ger ikke noe unntak fra avgiftsplikt for corporate finance-tjenester somsådan. Den avgiftsmessige vurderingen av slike oppdrag må derfor skje



på bakgrunn av en konkret vurdering av hvilke tjenester som ytes i detenkelte tilfelle.

Dersom et corporate oppdrag for noen del skal unntas fra avgiftsplikt,må det foreligge ytelse av en tjeneste som uttrykkelig er unntatt fra avgifts-plikt. Oppdrag som ikke samtidig innebærer ytelse av en unntatt finansielltjeneste, vil i sin helhet bli avgiftspliktig. Eksempel på dette er ytelser somi det vesentlige har karakter av å være rene rådgivningstjenester eller lig-nende.

Avgiftsplikten vil gjelde selv om tjenesten i et senere omsetningsleddvil være en nødvendig og integrert del av en annen virksomhets omsetningav en unntatt finansiell tjeneste, se nærmere kap. 5B.3.4.9 om tjenesterlevert fra underleverandører. Dette innebærer for eksempel avgiftsplikt foromsetning av tjenester som gjelder utarbeidelse av prospekt og verdifast-settelse i forbindelse med en oppkjøps- eller salgsprosess, selv om detteutgjør et nødvendig grunnlag for meglerens tjeneste ved den senereomsetning av aksjene.

Et corporate oppdrag kan også innebære ytelse av en unntatt finansielltjeneste, for eksempel salg eller formidling av aksjer, selskapsandeler mv.Salg eller formidling av slike verdipapirer er tjenester som isolert sett eromfattet av unntaket for finansielle tjenester, se nærmere kap. 5B.3.4.5om finansielle instrumenter o.l. og kap. 5B.3.4.7 om formidling av finan-sielle tjenester. Ved oppdrag som for eksempel går ut på å selge eller for-midle samtlige aksjer i en virksomhet, må det vurderes konkret om tjenes-teyter gjør dette i kraft av sin kompetanse innen formidling av verdipapirereller på bakgrunn av tekniske kunnskaper eller bransjeinnsikt.

Én eller flere tjenester

Corporate oppdrag som omfatter tjenester vedrørende selve omsetnin-gen eller formidlingen av verdipapirer, vil i praksis også innbefatte tjenes-ter som isolert sett er avgiftspliktige. Det må i slike tilfeller vurderes kon-kret om disse tilknyttede tjenestene er av en slik karakter at det kan anseså foreligge omsetning av én unntatt finansiell tjeneste eller om deler avoppdraget faller utenfor unntaket som avgiftspliktige rådgivningstjenestereller lignende. Se også kap. 5B.3.4.8 om tilknyttede tjenester.

Finansdepartementet har lagt til grunn at tjenester som sedvanlig ytessom ledd i en finansiell tjeneste, avgiftsmessig må behandles på sammemåte som den finansielle tjenesten, se tolkningsuttalelsen punkt 4. Forut-setningen er at den tilknyttede tjenesten er direkte knyttet til den finansi-elle hovedtjenesten og er mindre vesentlig enn denne.

Departementet har videre uttalt at det ved vurderingen skal legges vektpå tilsvarende avgrensning som i Sverige og Danmark, se tolkningsuttalel-sen punkt 5.1. Det vises bl.a. til en forhåndsuttalelse av 2. november 1999fra Riksskatteverket i Sverige, som konkret gjaldt corporate oppdrag i til-knytning til formidling av aksjer i forbindelse med børsnotering. Et sliktoppdrag vil typisk innebære at oppdragstakeren:– medvirker til fremstilling og distribusjon av prospekt– medvirker til verdifastsettelse på aksjene– medvirker til markedsføring av aksjene (kundebearbeiding)– tar i mot kjøpstilbud– fordeler de utbudte aksjene på ulike kjøpere (ved overtegning)– «levering» av aksjene og melding til VPS.Dette er tjenester som isolert sett vil være avgiftspliktige. Den mest sen-trale tjenesten gjaldt imidlertid formidling av aksjer. De øvrige tjenestene,som i seg selv ikke var etterspurt av oppdragsgiveren, ble ansett for å væreav underordnet betydning og i det alt vesentlige kun fremstod som et mid-del for oppdragstakeren for å kunne løse sitt oppdrag på best mulig måte.Man kom derfor til at dette kunne anses som én unntatt finansiell tjeneste(formidling av aksjer). Fra uttalelsen siteres:



«Den mest centrala tjänsten innom CF (Corporate Finance) gjelderförseljning eller förmedling av aktier i samband med en börsintroduktion.Ett marknadserbjudande måste föregås av ett relativt omfattande förbere-delsesarbete som syftar til att ta fram underlag för bedömning av villkorenoch diverse information. Ett CF-uppdrag innebär således att aktuelltbolag måste presenteras på ett noggrant sätt bla. i det prospekt som skalupprättas. I avsaknad av börskurser måste vidare bolaget och aktuelleaktier värderas och åsättas ett pris. Detta kräver att förmedlaren gör engrundig undersökning av bolaget och den bransch i vilket det verkar. Upp-draget innebär också att olika marknadsföringsåtgärder genomförs gente-mot tänkbara investerare för att säkerställa att de aktuella aktierna kanavyttras. Härutöver medför ett CF-uppdrag att ett antal administrativatjänster skall utföras. Ersättning för ett CF-uppdrag utgår i regel i form aven provision, beräknad i relation till värdet av de formedlade aktierna.Utanför uppdraget faller diverse konsulttjänster av t.ex ekonomisk ochjuridisk art som tillhandahålls av utomståande.»

Når det gjelder vederlag i form av forskudd siteres det fra samme uttalelse:«I förekommande fall betalas en mindre del av ersättningen för ett CF-

uppdrag ut i förskott. Dette förskott avser inte några särskilda moment iuppdraget. Om uppdragsgivaren återkallar sitt uppdrag innan detta slutförtshar AB X [meglerforetaket] normalt rett til att tilgodoräkna sig forskottet.

…Den del av ersättningen som enligt punkt 3 siste stycket i det ingivna

avtalet skall erläggas i förskott utgör en del av det vederlag som skall utgåför AB X tillhandahållande av den aktuella förmedlingstjänsten. Denomstendigheten att uppdragsgivaren återkallar uppdraget och att någonaktieförmedling i anledning herav inte kommer till stånd medför inte attden mervärdesskatterättsliga karaktären av förskottet ändras. Vad somutbetalats utgör därför ersättning för en från skatteplikt undantagenomsättning av en tjänst avseende förmedling av aktier.»

Om «success fees» siteres fra uttalelsen:«Ersättningen till AB X för utförd CF-förmedling skall, enligt de avtal

som AB X har för avsikt att använda i sin verksamhet, utgå i form av pro-vision, beräknad i relation till värdet av de förmedlade aktierna (d v s kur-sen multiplicerad med antalet förmedlade aktier). Ersättning skall såledesutgå endast i den mån aktier faktiskt har förmedlats (s k framgångsersätt-ning eller success fee).»

Etter departementets syn er det i forhold til unntaket for finansielle tje-nester uten betydning om vederlaget for tjenesten ytes i form av «successfees».

InvesteringsselskapBegrepet «investeringsselskap» er beskrevet i NOU 1978:42 Verdipa-pirhandel punkt 5.6, hvor det heter:

«Med begrepet investeringsselskaper siktes først og fremst til selskapersom mottar sparemidler eller kapital fra allmennheten ved salg av andeler,og investerer midlene på selskapets vegne i aksjer og andre verdipapirer.Disse investeringsselskapene kan være «åpne», de har da vekslende antallandelseiere og vil til enhver tid tilby andeler til salgs og også garantere inn-løsning til enhver tid. «Lukkede» investeringsselskaper er selskaper sombestår av en eller flere grupper personer med fast innbetalt kapital. Innenden enkelte gruppe skjer det ikke noe salg av nye andeler til allmennheten,men dette kan skje ved dannelsen av nye grupper. Begrepet investerings-selskaper antas dessuten vanligvis også å omfatte såkalte aksjespareklub-ber, men disse vil normalt ikke henvende seg til allmennheten.»

Investeringsselskapene er også omtalt i St.meld. nr. 38 (2000–2001)Om organisering av investeringsselskaper. I meldingen benyttes, i punkt1.4, følgende begreper om ulike investeringsselskaper:



– såkornfond (tidligfinansiering av nyskapingsprosjekter)– venturefond (finansiering av relativt nye bedrifter med et stort lønn-

somhetspotensial hvor risikoen fortsatt er høy)– investeringsfond (hovedsakelig minoritetsinvesteringer i mer modne

bedrifter med et utviklingspotensial)– private equity fond (hovedsakelig majoritetsinvesteringer i mer modne

bedrifter med et utviklingspotensial).Investeringsselskapene skilles ofte ut som egne selskaper. Utover aksjelo-vens krav om daglig leder, vil selskapene ofte ikke ha administrasjon elleransatte.

«Investeringsselskaper» er ikke definert i lovverket. Departementetviser imidlertid til at denne type selskaper ofte har visse likhetsstrekk medverdipapirfond. Med verdipapirfond menes etter verdipapirfondloven§ 1–2 annet ledd, selvstendig formuesmasse som for det vesentlige bestårav verdipapirer, oppstått ved kapitalinnskudd fra en ubestemt krets av del-takere. Investeringsselskaper er i motsetning til verdipapirfond ofte ikkeåpne for allmennheten. Investeringsselskaper mottar da ikke innskudd fraen ubestemt krets av deltakere, men fra en lukket krets. I motsetning tilverdipapirfond kreves det heller ikke samtykke fra tilsynsmyndigheten foretablering av investeringsselskap.

I Innst. S. nr. 325 (2000–2001) kap. 7 har Finanskomitéens flertallbedt Regjeringen påse at likeartede finansielle tjenester som utøves vedforvaltning av verdipapirfond og investeringsselskap blir avgiftsmessigbehandlet på samme måte. Finansdepartementet anser at dette innebærerat forvaltning av investeringsselskaper skal gis fritak i den grad dette er taleom virksomhet som kan sammenlignes med forvaltning som skjer i verdi-papirfond.

Av tolkningsuttalelsen punkt 5.2 fremgår det at departementet anserat det vil være tale om tre hovedgrupper av organisering av virksomheteni investeringsselskapene.

For det første vil det være investeringsselskap som selv forvalter ogforetar beslutninger om plassering av kapitalen. Den virksomheten somforegår i dette investeringsselskapet vil falle inn under unntaket for finan-sielle tjenester og skal ikke avgiftsberegnes.

Det vil også være investeringsselskap som inngår en såkalt tilknyttetforvaltningsavtale med eget forvaltningsselskap/managementselskap. Enslik avtale kan innebære at forvaltningsselskapet, mot vederlag, overforinvesteringsselskapene påtar seg å identifisere investeringsobjekter tilinvesteringsselskapenes portefølje og gi råd om investeringer og porte-følje. Dersom forvaltningsselskapet gis fullmakt til å treffe beslutningerom investeringer anser departementet at dette vil være virksomhet somfaller innunder unntaket for finansielle tjenester.

Avtalen kan også innebære at forvaltningsselskapet mot vederlag påtarseg å identifisere investeringsobjekter til investeringsselskapenes porteføljeog gi råd om investeringer og portefølje, men at forvaltningsselskapet ikkehar fullmakt til på vegne av investeringsselskapet til å treffe beslutningerom investeringer. Kjøp og salg besluttes således av investeringsselskapetselv. Departementet anser at tjenester knyttet til reell kapitalforvaltninghvor vesentlig deler av oppfølgingsarbeidet foregår i forvaltningsselskapetvil falle innunder unntaket for finansielle tjenester. I den grad et forvalt-ningsselskap også omsetter tjenester som har karakter av ren rådgivnings-virksomhet eller annen virksomhet som ikke er knyttet til kapitalforvalt-ningen vil dette være tjenester som faller utenfor unntaket for finansielletjenester og være avgiftspliktig.

BFU 41/04 gjaldt spørsmålet om tjenester utført for et selskap somforvalter et investeringsselskaps kapital, omfattes av unntaket. Som ledd i



forvaltningen av et investeringsselskap, vurderte forvaltningsselskapet åkjøpe inn tjenester knyttet til driften av investeringsselskapet. Tjenesteneomfattet blant annet «due diligence» gjennomgang av aktuelle investe-ringsobjekter, markedsundersøkelse, samt juridisk og revisjonsmessigbistand. En aktuell tilbyder av nevnte tjenester anførte at tjenestene måtteanses som forvaltningstjenester som er omfattet av unntaket for finansielletjenester. Skattedirektoratet var ikke enig, fordi tjenestene ikke gjaldt kapi-talforvaltningen som sådan, men i stedet måtte betegnes som «støttetje-nester» i relasjon til forvaltningen av investeringsselskapet.

Det vises videre til BFU av 16. november 2004. Uttalelsen gjaldt etforvaltningsselskaps kjøp av tjenester fra eksterne leverandører i forbin-delse med avvikling av et investeringsselskap (investeringsfond). Tjenes-tene gjaldt realisasjon av investeringsselskapets investeringer. De eksterneoppdragstakerne ville selv styre den nærmere utførelsen av oppdraget,men selve salgsbeslutningen og andre relaterte beslutninger skulle tas avinvesteringsselskapets investeringskomité. I det praktiske arbeidet med åtilrettelegge for realisasjon av investeringene, måtte oppdragstakerne for-holde seg til instrukser fra forvaltningsselskapet. Skattedirektoratet uttalteat oppdragstaker gjennom sin innsikt i selskaps- og markedsforhold skullegjøre forvaltningsselskapet i stand til å ta riktige beslutninger med hensyntil optimalt salg. Dette er typiske økonomiske rådgivningstjenester, somikke omfattes av unntaket.

BørsvirksomhetI Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) s. 125 er det lagt til grunn at den avgifts-messige behandlingen av blant annet handel på Oslo Børs bør skje på bak-grunn av behandlingen av innstillingen fra børslovutvalget i NOU 1999:3.Det er også vist til at det er naturlig at dette området vurderes opp motunntaket fra generell avgiftsplikt for offentlig myndighetsutøvelse.

Ny lov om børsvirksomhet (børsloven) ble vedtatt 17. november 2000,og trådte i kraft 31. mars 2001. For merverdiavgiften medfører den nyebørsloven først og fremst at priser på børsens tjenester ikke lenger fastset-tes med hjemmel i forskrift, men i kraft av privat autonomi.

Børsens tjenester innebærer bl.a. å gi tilgang til handelssystem. Handelgjøres ved at børsmedlem legger inn salgs- eller kjøpsordre, som dersommotsvarende ordre gir grunnlag for avtale, kobles mot motsvarende ordrei en avtaleslutning.

Departementet anser at omsetning av tjenester fra Børsen etter sin arti hovedsak vil være avgiftsfri. Dette innebærer bl.a. at børsens vederlag frabørsmedlemmene for den enkelte handelstransaksjon etter departemen-tets syn må anses å falle innunder unntaket for finansielle tjenester. Etterdet departementet kjenner til er slike handelsavgifter også unntatt fraavgift i Sverige og Finland.

En viktig del av børsvirksomheten gjelder kontroll av prospekter. Etterverdipapirhandelloven § 5–1 skal prospekt utarbeides dersom tilbud omtegning av omsettelige verdipapirer fremsettes til flere enn 50 personer idet norske verdipapirmarkedet og gjelder beløp større enn 40 000 euro.Gjelder tilbudet verdipapirer som er eller søkes børsnotert, skal prospektetsendes børsen, og børsen påse at prospektet inneholder de opplysningersom kreves etter lov eller forskrift. Etter departementets syn vil også tje-nester i forbindelse med kontroll av prospekter være unntatt fra avgifts-plikten. Det samme vil gjelde tjenester som børsen, mot vederlag, yter iforhold til registrering av finansielle instrumenter på børs, kursnotering,tilknytning av nye børsmedlemmer (meglere), børsmedlemmers (megle-res) bruk av børsen (tidligere årsavgift og årlig terminalavgift).

Børser vil ofte også omsette kursoversikter. Etter departementets syner slik omsetning avgiftspliktig. Det samme vil gjelde omsetning av statis-tikk mot vederlag.



Etter børsloven kan det også gis konsesjon for såkalt autorisert mar-kedsplass. Etter børsloven § 1–3 første ledd menes med autorisert mar-kedsplass foretak som organiserer eller driver et marked for finansielleinstrumenter der det legges til rette for handel ved regelmessig og offentligkursnotering av finansielle instrumenter. Virksomhet som autorisert mar-kedsplass skal etter departementets syn behandles avgiftsmessig påsamme måte som børsvirksomhet.

Verdipapirregistre Verdipapirsentralen (VPS) er et verdipapirregister med konsesjon etterverdipapirregisterloven § 3–1. Selskapet opererer en sentral database forregistrering av finansielle instrumenter og rettigheter til slike. Selve regis-treringen gjennomføres ved ajourføring av to forskjellige typer konti –utstederkonti og investorkonti. Den fortløpende ajourføringen foretas avkontoførerne og andre med fullmakt til å disponere over den enkelte kon-toen (normalt banker, verdipapirforetak eller forvaltningsselskaper forverdipapirfond). I tillegg til verdipapirregistrering, kan et verdipapirfore-tak bare drive annen virksomhet som har naturlig sammenheng med ver-dipapirregistrering.

Finansdepartementet har i brev av 17. oktober 2003 uttalt at kjerne-virksomheten til slike registre, dvs. driften av selve verdipapirregisteret,faller inn under unntaket for finansielle tjenester. Departementet uttalervidere at spørsmålet om avgiftsplikt skal vurderes etter virksomhetens art,ikke etter hvem som er avgiftssubjekt. Følgelig er det uten betydning foravgiftsspørsmålet om registeret yter disse registreringstjenestene selv ellerom de settes bort til andre, typisk kontoførere. Skattedirektoratet har pådenne bakgrunn uttalt at tjenesteleveranser fra utenlandske finansinstitu-sjoner som er knyttet til prosessering av transaksjoner, og som består i ågjennomføre registrering av de enkelte transaksjoner i aksjer og rentebæ-rende instrumenter i verdipapirregistre i andre land, er omfattet av unn-taket. Man plikter således ikke å betale merverdiavgift ved kjøp av dissetjenestene fra utlandet etter forskrift nr. 121, jf. direktoratets brev av3. desember 2003.

5B.3.5 § 5 b første ledd nr. 5 – Kultur- og idrettsarrange-menter, fornøyelsesparker og opplevelsessentra

5B.3.5.1 Kultur- og idrettsarrangement

I Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) pkt. 7.2.6.5 heter det:«Departementet er enig med Storvik-utvalget i vurderingen av at

omsetning av tjenester innen kultur- og underholdningsområdet iutgangspunktet er egnet for merverdiavgiftsplikt. Det vises til at dette ertjenester som retter seg mot privat forbruk, og som i stor grad omsettesmot vederlag. Det er imidlertid i kapittel 7.1.3 redegjort for at hensynettil positivt proveny kan begrunne unntak for tjenesteområder med omfat-tende offentlige støtteordninger.»

Videre heter det:

Konsert- arrangement

«Departementet, er i likhet med en rekke av høringsinstansene, enig iutvalgets forslag om utelukkende å holde teater, opera, ballett og lignendesceneaktiviteter utenfor avgiftsområdet vil føre til store avgrensningspro-blemer. Konserter og artistopptredener har mange fellestrekk med teaterog lignende. Et skille mellom scenekunst på den ene side og konsert- ogartistvirksomhet på den andre, vil innebære kompliserte avgrensnings-spørsmål.»

Det presiseres at unntaket er knyttet til innholdet i forestillingene, ikketil etablissementene, arrangørene eller lokalene som sådanne. Dette betyr



at billetter til eksempelvis en teaterforestilling kan omsettes uten bereg-ning av avgift selv om forestillingen ikke blir vist i et teater.

TeaterforestillingerDet antas at musikaler, revy-, kabaret- og stand-up-forestillinger fal-ler inn under teaterunntaket. Et strippeshow er imidlertid ikke ansett åvære omfattet, se klagenemndssak nr. 5100 og nr. 5208. Sistnevnte saker brakt inn for domstolene. Se omtale av Oslo tingretts dom av 2. mai2005 nedenfor.

BallettforestillingerOgså andre former for dans enn tradisjonell ballett omfattes. Dettevære seg jazzballett, folkedans mv.

DiskotekI Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) s. 129 anføres det at inngangsbilletter tildiskotek og lignende ikke vil være omfattet av unntaket for rett til å over-være konsertarrangement.

Dansetilstelning med levende musikk

Etter forslag fra Familie-, kultur- og administrasjonskomitéen anmo-det Stortingets flertall 8. juni 2005 regjeringen om å sørge for at danse-tilstelninger med levende musikk defineres som konserter og dermed fri-tas for merverdiavgift fra 1. januar 2006. På denne bakgrunn fremmetregjeringen i Ot.prp. nr. 1 (2005–2006) forslag om at unntaket for dan-setilstelninger med levende musikk inntas i merverdiavgiftsloven § 5 bførste ledd nr. 5 første punktum. Dette innebærer avgiftsmessig likebe-handling av inngangspenger til konserter og til dansetilstelninger medlevende musikk.

Departementet la til grunn at det i utgangspunktet ikke vil være pro-blematisk å slå fast hva som er en dansetilstelning. Både store dansegallaerog dans i mindre lokaler vil være omfattet. Dersom dansing bare utgjør ettelement i et arrangements samlede underholdningstilbud, må det avgjøreskonkret om det foreligger en tilstelning som omfattes av unntaket. Unn-taket er avgrenset til dansetilstelninger med levende musikk. Kravet tillevende musikk innebærer at det fortsatt er avgiftsplikt for inngangspengertil diskotek. Det samme gjelder andre arrangementer der det danses tilmusikk fra radio, CD-plater eller andre musikklagringsenheter.

IdrettsarrangementVed spørsmål om det foreligger et idrettsarrangement, vil utgangs-punktet være om det arrangeres en type aktivitet som blir drevet av sær-forbundene tilsluttet Norges Idrettsforbund eller Norges OlympiskeKomité, jf. Ot.prp. nr. 94 (2000–2001). Rett til å overvære bilsport- ogtravarrangement vil også omfattes. Avgrensningen er i utgangspunktetsammenfallende med unntaket i § 5 b første ledd nr. 12 vedrørende rett tilå utøve idrettsaktiviteter.

5B.3.5.2 Fornøyelsesparker og opplevelsessentra

Som et ledd i budsjettavtalen for 2001 vedtok Stortinget at adgang til for-nøyelsesparker og opplevelsessentra skulle være unntatt avgiftsplikt. Unn-taket er gitt en kort omtale i Innst. O. nr. 24 (2000–2001). Bestemmelseninnebærer at det ikke skal betales merverdiavgift av adgangspenger til slikesentre. Unntaket reiser ulike avgrensningsspørsmål. Det må blant annettas stilling til hvilke anlegg som er omfattet og hvilke tjenesteytelser innen-for det enkelte anlegg som omfattes.

En nærmere avgrensningen av unntaket er gitt i pkt. 6 i Finansdepar-tementets fortolkningsuttalelse av 15. juni 2001 om merverdiavgiftsunn-takene innenfor reiselivsnæringen.

Begrepene fornøyelsespark og opplevelsessenter

Departementet har ved fortolkningen av unntaket tatt utgangspunkt iden naturlige språklige forståelsen av begrepene fornøyelsespark og opp-levelsessenter. I tillegg påpeker departementet at følgende tolkningsmo-menter skal tillegges vekt ved vurderingen av om et anlegg skal ansesomfattet av unntaket:



– Unntaksbestemmelsen er knyttet opp mot unntaket for visse reiselivs-relaterte tjenester. Denne tilknytningen skal tillegges vekt ved fortolk-ningen.

– Det typiske ved fornøyelsesparker og opplevelsessentra er at det ergjort investeringer innenfor et geografisk avgrenset området som folkbetaler for å benytte. I tvilstilfeller vil vurderingsmomentet bl.a. væreom vederlaget som ytes i betydelig grad kan anses som avkastning fordisse investeringene.

Departementet uttaler at den nærmere avgrensningen vil måtte skje pågrunnlag av en eksemplifisering med omtale av typiske anlegg som er unn-tatt, kombinert med mer generelle karakteristikker.

Som typiske eksempler på fornøyelsesparker som vil falle innenforunntaket nevnes Kristiansand Dyrepark, Norgesparken Tusenfryd ogHunderfossen Familiepark.

Som eksempler på opplevelsessentra nevnes Nordkapphallen, Polar-sirkelsenteret, Vikingsenteret i Lofoten, Aukrustsenteret i Alvdal, Bre-heimsenteret i Alvdal og Norsk Bremuseum i Fjærland.

Tivolier Selv om begrepene «park» og «senter» kan indikere at det kreves merfaste anlegg uttaler departementet at omreisende tivolier faller innenforunntaket. Departementet legger i denne sammenheng bl.a. vekt på åoppnå mest mulig nøytralitet mellom de ulike aktørene i bransjen.

Departementet nevner at badeland, dyreparker og akvarier vil væreattraksjoner som etter sin art vil være omfattet av unntaket.

Anlegg knyttet til natur, kultur eller historie

Dersom et anlegg knyttet til natur, kultur eller historie drives i tilknyt-ning til et fast anlegg som er tilrettelagt for de angjeldende aktiviteter, vilde være omfattet av unntaket.

Nedlagte fabrikkerÅpne gårder

Som en stor og sammensatt gruppe attraksjoner nevner departementetvirksomheter som tilbyr opplevelser og attraksjoner knyttet til utøvelse avulike næringer, ofte vinklet mot produksjonsmetoder, for eksempel ned-lagte fabrikker, gruver mv., åpne gårder samt industri- og håndverksbe-drifter i daglig drift. Slik virksomheter vil kunne være omfattet av unntaketfor opplevelsessentra. Departementet uttaler imidlertid at det må foretasen avgrensning til den daglige driften for slike virksomheter og eventueltvaresalg.

Tradisjonelle turistattraksjoner

Mange tradisjonelle turistattraksjoner vil være naturbasert og det kre-ves da ofte ikke betaling for opplevelsen. Det oppstår da heller ikke spørs-mål om avgiftsplikt. Dersom det tas betaling for ulike innretninger som eretablert ved slike attraksjoner, legger departementet til grunn at det måanses å foreligge et unntatt opplevelsessenter. Ved de skapte turistattrak-sjonene som bl.a. omfatter historiske byggverk, utkikkstårn mv. vil ogsåinngangsbilletten være omfattet av unntaket. Departementet nevner spe-sielt Holmenkollanlegget, men unntaket vil gjelde også andre mer ellermindre kjente bygninger og anlegg av forskjellig aldre, f.eks. Vikingskipetog Tryvannstårnet.

Generelt nevner departementet at opplevelsesaktiviteter som tar siktepå å sette deltakerne inn i historiske hendelser, skikker, levesett, kultur,næringsdrift, naturfenomener og lignende vil være omfattet av unntaket.Noen av disse aktivitetene kan etter sin art grense opp mot kursaktivitetog vil derfor også kunne være unntatt etter det særskilte unntaket forundervisning.

Permanent drift Ettersom det er opplevelses- og aktivitetstilbudene som sådan, som erden felles forretningsidé for opplevelsesnæringen, bør det etter departe-mentets mening ikke stilles strenge krav til at det er etablert et opplevel-sessenter. Således kan en leir med lavvoer anses omfattet. Det avgjørendeer imidlertid at anlegget er beregnet på mer permanent drift.



«Adgang til»I henhold til ordlyden i unntaket er det omsetning som gjelder «adgangtil» fornøyelsesparker og opplevelsessentra som er unntatt avgiftsplikt.Foruten å omfatte inngangsbilletten, vil unntaket også gjelde særskilt ved-erlag som betales for de ulike attraksjonene. Det er imidlertid stilt somkrav at aktiviteten inngår som en del av det samlede fornøyelses- og opp-levelsestilbudet ved anlegget. Departementet legger m.a.o. til grunn at detikke skal skilles mellom betaling i form av inngangsbilletter og særskiltbetaling for opplevelsesaktivitetene.

Aktiviteter omfattet av unntaket

Departementet nevner at tivoliaktiviteter som f.eks. karuseller, «fly-vende teppe», «vikingskip», berg- og dalbaner, tømmerrenner og andrevannbaserte aktiviteter, radiobiler, pariserhjul, minitog, speil-, spøkelses-og andre morohus, ballkast, pilkast, luftgeværskyting og lignende vil væreomfattet av unntaket.

Videre nevner departementet at artistopptredener vil være omfattet.Dette betyr at det for opptredener innenfor slike anlegg vil kunne foreliggedobbel hjemmel for avgiftsunntak ettersom det er fastsatt unntak for tea-ter, sirkus og konserter.

Guiding som inngår som en del av tilbudet i en fornøyelsespark elleret opplevelsessenter vil også være omfattet av unntaket. For slik aktivitetvil det dermed foreligge dobbel hjemmel for avgiftsunntak, se underkap. 5B.3.11.

Ytelser ikke omfattet av unntaket

Unntaket gjelder omsetning av fornøyelses- og opplevelsesaktivitetersom fornøyelsesparker og opplevelsessentra tilbyr. Dette betyr at unntaketmå avgrenses mot øvrig omsetning av varer og tjenester som skal avgifts-beregnes. Forutsatt at det tilbys noe annet enn unntatte fornøyelses- ogopplevelsesaktiviteter vil det oppstå avgiftsplikt uavhengig av om ytelsener omfattet av inngangsbilletten.

Avgiftspliktige ytelser:– Salg av suvenirer, kioskvarer og serveringstjenester vil bli avgiftspliktig.– Vareutleie vil være avgiftspliktig. Det at ulikt utstyr stilles til disposi-

sjon innenfor anlegget uten at det tas særskilt betalt anses imidlertidikke som utleie.

– Aktiviteter utenfor parken eller senteret vil være avgiftspliktig.– Rett til å ta ut naturalier mv. og rett til jakt og fiske, jf. § 5 a første ledd

nr. 7, er avgiftspliktig. Likevel rammes ikke adgang til fiskedam forut-satt at dette inngår i adgangsbilletten til et opplevelsessenter. Adgangtil å prøve skjerping i nedlagte gruver og «gullgraving» o.l. i fornøyel-sesparker vil heller ikke bli avgiftspliktig.

– Underholdningsautomater, dvs. mekaniske eller elektroniske innret-ninger som mot innskudd gir rett til spill uten mulighet for gevinst eravgiftspliktig. Motsatt er gevinstautomater unntatt, jf. § 5 b første leddnr. 6.

– Mekaniske leketøy og lignende vil være avgiftspliktig.Dersom bruk av underholdningsautomater og mekaniske leketøy inngår iden ordinære inngangsbilletten vil dette ifølge departementet være å ansesom en del av det avgiftsfrie opplevelsestilbudet.

Andre under-holdningsaktiviteter

Departementet nevner at unntaket også må avgrenses mot andreunderholdningsaktiviteter som eksempelvis diskotek og paintball. Når detgjelder gokart uttaler departementet at slik aktivitet faller inn under detgenerelle unntaket for utøvelse av idrettsaktiviteter.

Enkeltsaker

AktivitetsselskapI et 750 kvm stort lokale ble det drevet en rekke aktiviteter. Lokalet inne-holdt bl.a. en menneskebowlingbane, sumobrytingsteppe, båre for trille-bårrace, klatrevegg etc. Virksomheten var basert på tre ulike konsepter.



Kunden kunne komme til lokalet og delta i aktivitetene, selskapet kunnestå for arrangementet hos kunden, eller kunden kunne leie utstyr for åarrangere aktiviteten selv. Et fylkesskattekontor uttalte i brev av 5. juli2001 at den aktivitet som ble drevet i lokalene måtte anses som et opple-velsessenter som falt utenfor avgiftsområdet. I den grad selskapet arran-gerte aktivitetene hos kunden ble det imidlertid ansett å foreligge avgifts-pliktige tjenester. Utleie av utstyr til kunden ble også ansett som avgifts-pliktig.

Nedlagt gruve Et fylkesskattekontor la til grunn i et brev av 19. juli 2001 at betaling foradgang til et gammelt gruveområde var unntatt avgiftsplikt. Det ble vist tildepartementets fortolkningsuttalelse.

Årlig messe Det ble reist spørsmål om en årlig messe som ble arrangert av en ideellorganisasjon kunne anses omfattet av unntaket for fornøyelsesparker ogopplevelsessentra. Inngangsbilletten til markedet/messen dekket adkomsttil en markedsplass med utstillinger og salgsaktiviteter. Videre ga billettenadgang til et anlegg hvor ulike lokallag av organisasjonen viste frem sineaktiviteter. Foruten dette inneholdt markedet et variert utvalg av under-holdning, herunder et tivoli. Det ble betalt særskilt for aktivitetene på tivo-liet.

Skattedirektoratet uttalte at årlige arrangementer som messer, festiva-ler, spel og lignende faller utenfor den naturlige språklige forståelsen avunntaket. Det ble videre vist til Finansdepartementets fortolkningsutta-lelse hvor det nevnes at anlegget må være beregnet for mer permanentdrift. Markedet ble såldes ikke ansett for å være omfattet av unntaket i§ 5 b første ledd nr. 5. Dersom inngangsbilletten omfattet aktiviteter somvar omfattet av andre unntak i loven, f.eks. idrettsaktiviteter og andre kul-tur- og underholdningsaktiviteter, la direktoratet til grunn at billettenmåtte splittes opp i en avgiftspliktig og en avgiftsfri del. I brev av27. september 2001 sluttet Finansdepartementet seg til Skattedirektora-tets vurdering. Det ble tilføyd at omreisende tivolier omfattes av unntaketfor fornøyelsesparker.

Trebåtfestival Finansdepartementet har i vedtak datert 5. april 2002 med hjemmel i § 70fritatt en stiftelse for avgiftsplikt på inngangsbilletter til en årlig trebåtfes-tival med formål å bevare båtbyggertradisjoner og kystkulturen. Festivalensom benytter store deler av et havneområde i en by, kunne etter departe-mentets oppfatning ikke anses som et opplevelsessenter som var omfattetav fritaket i § 5 b første ledd nr. 5. Festivalen disponerte ikke noe eget per-manent anlegg som kunne karakteriseres som et opplevelsessenter.Departementet presiserte at fritaket ikke gjelder salgsmesser, utleie avstands og messetelt og lignende. Begrunnelsen for å frita inngangsbillet-tene til arrangementet var at man la til grunn at det ikke var lovgiversintensjon å avgiftsbelegge ideell virksomhet av denne art, samtidig sommer kommersielle opplevelsessentra og fornøyelsesparker er unntatt.Departementet varslet at man vurderer om det bør gjøres en endring imerverdiavgiftsloven for å unnta slike arrangementer.

Gulating lagmannsretts dom av 7. juli 2005

Lagmannsretten stadfestet Stavanger tingretts dom av 19. januar 2004 ogsluttet seg i hovedsak til tingrettens bemerkninger. Saken gjaldt inngangs-penger til et større bevertningssted bestående av et diskotek med plass tilca. 340 gjester og en adskilt pianobar med plass til noe over 90 gjester.Retten pekte på at det ikke ble tatt særskilt betalt for å overvære de artister

Inngangspenger pianobar



som fremførte levende musikk i pianobaren. Inngangspengene adskilteseg ikke fra det som var vanlig på øvrige nattklubber i området. Retten fantetter en konkret vurdering at en slik samlet betaling for et underhold-ningstilbud bestående av dans, mulighet for servering, diskotekmusikk oglevende musikk ikke var omfattet av unntaket for konsertarrangementer.

Oslo tingretts dom av 2 mai 2005 (klagenemndssak nr. 5208) (anket)

Saken gjaldt inngangspenger til strippeshow på en bar. Retten opphevetunder tvil klagenemndas avgjørelse. Retten kom til at bestemmelsen måttetolkes utvidende idet det syntes forutsatt at svært mange typer fremførin-ger med et kunstnerisk islett skal omfattes. Retten pekte på at det ikke varuttalt noe om denne spesielle formen for sceneshow. Et skille mellomsåkalt «tradisjonelt strippeshow» på den ene side og strippeinnslag sominngår i andre forestillinger av mer blandet karakter på den annen side,slik avgiftsmyndighetene synes å operere med, fant retten ikke særligrasjonelt. Det skaper dessuten avgrensingsproblemer, noe det fremgår avforarbeidene at man ønsket å unngå. Siden det moderne og sekulariserteNorge etter hvert har fått et svært avslappet forhold til nakenhet i sinalminnelighet, og fordi det rundt om i verden utvilsomt finnes striptease-show som har et høyt kunstnerisk nivå, er det vanskelig å begrunne at renestrippeshow uten videre skal falle utenfor unntaket.


Klagenemnda sluttet seg enstemmig til innstillingen om at inngangspen-ger etc. til et bevertningssted med striptease og annen opptreden hvoravkledning var det dominerende element, var avgiftspliktig. Det ble uttaltat dette ikke utelukker at artistene kan være omfattet av unntaket i § 5 bførste ledd nr. 14.

5B.3.5.3 Billettformidling

I forbindelse med merverdiavgiftsreformarbeidet ble det ikke gjort etgenerelt unntak for omsetning av formidlingstjenester. Omsetning av bil-letter til kulturelle arrangement var derfor i utgangspunktet underlagtavgiftsplikt.

Det ble imidlertid av hensyn til nøytralitet i regelverket gjort et unntakfor billettformidling, idet det ble anført at dersom arrangøren selv selgerbilletten vil tjenesten være unntatt avgiftsområdet, men dersom tjenestenomsettes av andre vil dette i utgangspunktet være en avgiftspliktig formid-lingstjeneste, se Ot.prp. nr. 1 (2001–2002) s. 45.

Unntaket omfatter billettformidling til aktiviteter som omfattes avbestemmelsens første punktum. Billettformidling til eksempelvis diskote-ker eller strippeshow vil derfor måtte beregnes med avgift.

5B.3.6 § 5 b første ledd nr. 6 – Lotteritjenester

5B.3.6.1 Generelt

I følge § 5 b første ledd nr. 6 er lotteritjenester unntatt fra avgiftsplikten.Det er forutsatt i forarbeidene at avgrensningen av avgiftsunntaket for

lotteritjenester tilsvarer avgrensningen av lotterier etter lotteriloven. Lov24. februar 1995 nr. 11 om lotterier definerer i § 1 første ledd bokstav a)lotteri som:



«virksomhet der deltakerne mot innskudd kan erverve gevinst som følge avtrekning, gjetting eller annen fremgangsmåte som helt eller delvis gir et tilfeldigutfall».

Lotteri kan bare avholdes til inntekt for et humanitært eller samfunns-nyttig formål og krever som hovedregel offentlig tillatelse, jf. lovens §§ 5-7.

Lotteritilsynet, som er et tilsyns- og kontrollorgan for lotterivirksom-het i Norge, er underlagt Kultur- og kirkedepartementet.

Gevinstautomater Eksempel på en lotteritjeneste er gevinstautomater (varegevinst- ellerutbetalingsautomat) som er definert i lotteriloven § 1 første ledd bokstavc). Det skal altså ikke legges merverdiavgift på pengeinnsatsen til slikespill.

Et annet eksempel på en lotteritjeneste er omsetning av lodd (f.eks.Flax-lodd) og innsats i pengespill (f.eks. Lotto).

De hel- og halvstatlige pengespillene (f.eks. Lotto) er lotterier i hen-hold til definisjonen i lotteriloven, men er i stedet regulert i egen særlovom pengespill av 28. august 1992 nr. 103.

Underholdnings-automat

Det følger av definisjonen av lotteri at de såkalte underholdningsauto-matene (f.eks. «Flipper-spill») faller utenfor unntaket i merverdiavgiftslo-ven § 5 b første ledd nr. 6. For bruk av slike automater skal det altså bereg-nes merverdiavgift på innsatsbeløpet, og agenter/formidlere skal iutgangspunktet beregne merverdiavgift på provisjon de mottar. Forkioskeieren eller butikkeieren som har en underholdningsautomat ståendei sin kiosk/butikk, vil det imidlertid ikke oppstå avgiftsplikt for vederlag/provisjon for denne utleien, jf. unntaket for utleie av fast eiendom mv. imerverdiavgiftsloven § 5 a.

Også «jukebokser» o.l. vil falle utenfor unntaket i merverdiavgiftsloven§ 5 b første ledd nr. 6.

5B.3.6.2 Agenter/formidlere

Unntaket for agenter og formidlere innebærer at det ikke skal beregnesmerverdiavgift av provisjonen de mottar fra lotteriarrangøren (den orga-nisasjon eller forening som er gitt lotteritillatelse etter søknad fordi virk-somheten ivaretar formålene i lotteriloven § 5).

Med agenter/formidler menes her den som har direkte kontakt medpublikum/kundene ved f.eks. å ta imot innsats, forestå trekning eller utbe-tale gevinst. Det typiske eksempel er kioskeieren (kommisjonær) som sel-ger Flax-lodd for Norsk Tipping AS.

Telefonsalg Skattedirektoratet antar at også telefonsalg av f.eks. skrapelodd påvegne av en humanitær/samfunnsnyttig organisasjon eller forening vilvære en formidlingstjeneste som er omfattet av unntaket.

Agentbegrepet Det er ikke avklart hva som ligger i agentbegrepet og begrepsbrukeninnen spilleautomatbransjen samsvarer ikke med tradisjonell forståelse.

Det er uklart om forarbeidene mener å tillegge begrepet noen selvsten-dig betydning ved siden av «formidler».

Finansdepartementet har i brev av 22. januar 2004 (se kap. 5B.3.6.4nedenfor) kommet til at agenter som drifter gevinstautomater for NorgesRøde Kors og Norsk Lotteridrift ASA m.fl. er omfattet av avgiftsunntaketi merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 6 om lotteritjenester. Slikeagenter, som utfører tjenester i form av service, drift, vedlikehold, økono-misk oppgjør med mer, vil være omfattet av alternativet «andre som deltari lotterivirksomhet på forretningsmessig grunnlag». Det er derfor ikkenødvendig å fastslå om lotteriagenter skal regnes som «agenter» i forarbei-denes forstand.



5B.3.6.3 Lotterientreprenører

I Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) s. 133 ble det foreslått at unntaket for lotte-rier mv. ikke skulle omfatte de såkalte lotterientreprenører, som foreksempel bingoentreprenører og spilleautomatentreprenører, eller andresom tar del i lotterivirksomhet på alminnelig forretningsmessig grunnlag.

I Innst. O. nr. 24 (2000–2001) s. 52 gikk flertallet i Finanskomitéeninn for at unntaket for lotterier mv. og agenter/formidlere av lotteriene,også skal omfatte lotterientreprenører. Bingoentreprenører og spilleauto-matentreprenører, eller andre som deltar i lotterivirksomhet på forret-ningsmessig grunnlag, ble her nevnt som eksempel.

5B.3.6.4 Andre som deltar i lotterivirksomhet på forretningsmessig grunnlag

I Innst. O. nr. 24 (2000–2001) s. 52 gikk som nevnt flertallet i Finansko-mitéen inn for at unntaket for lotterier mv. og agenter/formidlere av lotte-riene, også skal omfatte «andre som deltar i lotterivirksomhet på forret-ningsmessig grunnlag».

Finansdepartementet har i brev av 22. januar 2004 kommet til at dettevil omfatte såkalte lotteriagenter. Lotteriagenter vil være omfattet avunntaket for lotteritjenester i den utstrekning de leverer tjenester knyttettil den daglige driften av lotteriautomater.

Finansdepartementet mener at lovgiver med uttrykket «andre som del-tar i lotterivirksomhet på forretningsmessig grunnlag» ønsker å oppstille tovilkår for avgiftsfritak:1. For det første må den næringsdrivende utføre helt sentrale oppgaver

knyttet til driften av lotterivirksomhet, jf. «deltar i lotterivirksomhet».Underleverandører omfattes derfor ikke av unntaket. På den annenside kreves det ikke at vedkommende står som arrangør av virksomhe-ten, siden «like ytelser [skal] underlegges den samme avgiftsmessigebehandling», jf. NOU 1990:11 s. 67.

2. For det annet må avgiftssubjektet ha en direkte økonomisk interesse iutfallet av virksomheten, jf. «på forretningsmessig grunnlag». Dersomvedkommende får beregnet sitt vederlag ut fra den medgåtte arbeidstid– eller på annen måte som ikke reflekterer utfallet av lotterivirksomhe-ten – kommer unntaket ikke til anvendelse.

Lotteriagenter gjennomfører den daglige driften av spilleautomater.Videre får de normalt sitt vederlag beregnet på provisjonsbasis, og har føl-gelig en direkte økonomisk interesse i utfallet av lotterivirksomheten.Finansdepartementet antok derfor i nevnte uttalelse at lotteriagentene,som henvendelsen gjaldt, deltok i virksomheten på forretningsmessiggrunnlag. Det ble antatt at de dermed leverer lotteritjenester og følgelig eromfattet av unntaket i merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 6.

Finansdepartementet fant det nødvendig å presisere at lotteriagenternaturligvis bare slipper merverdiavgift i den utstrekning de faktisk levererlotteritjenester. De plikter derfor å betale avgift etter lovens hovedregel påtjenester som går utover den daglige driften av spilleautomatene. Someksempel ble nevnt reparasjon av automatene, med mindre det er tale omlett vedlikehold.



5B.3.7 § 5 b første ledd nr. 7 – Tjenester som ledd i offentlig myndighetsutøvelse

5B.3.7.1 Generelt

Unntatt bestemmelsene i kapitlene XI, XII, XIX og XX gjelder loven ikkefor omsetning av tjenester som ledd i offentlig myndighetsutøvelse.

Bakgrunnen for unntaket er at hensynet til konkurransenøytralitet ikkegjør seg gjeldende for ytelse av tjenester som innebærer utøvelse av offent-lig myndighet, da slik virksomhet ikke står i noe konkurranseforhold tilprivat virksomhet. Det er forutsatt i forarbeidene at bestemmelsen ikke fåranvendelse på tjenester som ytes i konkurranse med annen virksomhetsom ikke innehar offentlig myndighet.

Unntaket avgrenses av den alminnelige avgiftsplikten for offentligeorganer i merverdiavgiftsloven § 11, jf. kap. 11 nedenfor. En kommunesomsetning av renovasjons-, vei- vann- og kloakktjenester vil således ikkeomfattes av unntaket.

Tjenester som ledd i offentlig myndighetsutøvelse vil i en rekke tilfellerikke omsettes i merverdiavgiftslovens forstand, jf. merverdiavgiftsloven§ 3, jf. kap. 3. Dette kan skyldes at ytelsen ikke er betinget av et vederlageller at den som betaler avgiften, gebyret e.l. ikke kan anses å motta engjenytelse. I slike tilfeller vil således forutsetningen for avgiftsplikt ikkevære tilstede. Dette gjelder bl.a. særavgifter av fiskal karakter, som foreksempel årsavgift for motorkjøretøyer og avgifter av strafferettslig ellersanksjonsmessig karakter.

Omsetning av varer vil ikke være omfattet av unntaket. Dette gjelderselv om omsetningen isolert sett må anses som utøvelse av offentlig myn-dighet eller inngår som et ledd i offentlig myndighetsutøvelse.

Offentlig myndighet Med utøvelse av offentlig myndighet menes å fatte beslutninger, vedtatiltak mv. overfor private rettssubjekter i kraft av offentligrettslige regler oguten grunnlag i privatrettslige avtaler.

I vurderingen av om det foreligger offentlig myndighet er det naturligå se hen til bruken av begrepet i forvaltningsretten. Subjekter som harkompetanse til å treffe vedtak, jf. fvl. § 2, vil således kunne utøve offentligmyndighet. Offentlig myndighet må avgrenses mot privatrettslig rådighet.Det offentliges privatrettslige disposisjoner, som for eksempel rådighetover offentlig eiendom, omfattes dermed ikke av unntaksbestemmelsen.

Iht. Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) s. 143 må tjenester som bare kan ten-kes utført av det organ som gjennom offentligrettslige regler er tillagt kom-petansen, og som ikke utføres i konkurranse med andre næringsdrivende,etter Finansdepartementets oppfatning omfattes av et generelt unntak foroffentlig myndighetsutøvelse. Som eksempel nevnes plan- og bygningse-tatens gebyrer for behandling av søknader og tollvesenets gebyrer for toll-deklarering etter arbeidstid.

Det forhold at det offentlige har monopol på å drive en form for virk-somhet, eller at en virksomhet er lovregulert, medfører imidlertid ikke iseg selv at det foreligger offentlig myndighetsutøvelse.

Som ledd i Unntaket omfatter bl.a. utstedelse av førerkort eller attester som skaltjene som dokumentasjon for en beslutning truffet med grunnlag i offent-lig myndighet.

Private rettssubjekter

Unntaket gjelder i hovedsak tjenester som ytes av offentlige organer,institusjoner mv., men får anvendelse også for private virksomheter somer tildelt eller delegert offentlig myndighet. I samsvar med prinsippet omat like tjenester skal avgiftsbehandles likt, uavhengig av hvem som yter tje-nesten, vil for eksempel Det Norske Veritas og fiskernes salgsorganisasjo-ners utøvelse av myndighet med hjemmel i henholdsvis sjødyktighetsloven



og råfiskloven ikke være avgiftspliktig. Vederlag som private rettssubjektermottar fra den delegerende myndighet for utførelsen av de delegerte opp-gaver vil imidlertid ikke være omfattet av unntaket. Se også kap. 5B.3.7.2om underleverandører.

Enkeltsaker

Kommunal revisjon i henhold til kommuneloven § 60 er ikke ansett somoffentlig myndighetsutøvelse, men som en form for intern kontroll, jf.Finansdepartementets brev av 6. juli 2001.

Edelmetallkontrollen er en selvfinansiert institusjon som har til opp-gave å utføre kontroll av varer av edle metaller i henhold til lov om Guld-,Sølv og Platinavarers Finhed og Stempling med forskrifter. I brev av11. juni 2001 har Skattedirektoratet antatt at Edelmetallkontrollens utfø-relse av lovpålagte kontroller av edelmetallers finhet mv. må anses som tje-nester som ledd i offentlig myndighetsutøvelse.

Skattedirektoratet har i brev av 6. juli 2001 uttalt at dispasjører ikke kananses å være tildelt offentlig myndighet. Det forhold at virksomheten erregulert gjennom offentligrettslige bestemmelser som f.eks. sjølovenkap. 17 kunne ikke i seg selv være tilstrekkelig til at virksomheten varomfattet av unntaket.

Ved offentlig tilgjengelige arrangementer kan politiet med hjemmel i poli-tiloven § 25 pålegge arrangøren å helt eller delvis dekke utgifter til særligpolitioppsyn når dette av ordensmessige grunner anses nødvendig. Skat-tedirektoratet uttalte 20. november 2001 i et brev til Justisdepartementetat slikt særlig politioppsyn må anses som tjenester som ledd i offentligmyndighetsutøvelse.

Finansdepartementet uttalte 29. oktober 2001 at Postens mottak av for-håndsstemmer ikke kunne anses som utøvelse av offentlig myndighet,selv om oppgaven med mottak av forhåndsstemmer følger av valgloven.

Enkelte virksomheter organiserer innsamling og forsvarlig sluttbehandlingav ulike produkter med stort forurensningspotensial. Som et ledd i dettearbeidet er det frivillig innført gebyrer på bl.a. bilbatterier. Toll- og avgifts-direktoratet har i en avtale påtatt seg å kreve inn slike gebyrer ved innfør-sel. Finansdepartementet har i brev av 8. november 2001 uttalt at Toll- ogavgiftsdirektoratets innkreving av slike miljøgebyrer er merverdiav-giftspliktig.

COSPAS-SARSAT og Kystradioen er sentrale varslingsmetoder innenhenholdsvis luftredning og sjøredning. Tromsø Satellittstasjon og Telenormottar årlige overføringer fra Justisdepartementet for henholdsvis nedle-sing av nødmeldinger gjennom COSPAS-SARSAT-systemet og drift avnød- og sikkerhetstjenesten ved Kystradioen. Skattedirektoratet uttalte ibrev av 15. mai 2003 til Justisdepartementet at de tjenester Tromsø Satel-littstasjon og Telenor yter Justisdepartementet ikke kan anses å være leddi offentlig myndighetsutøvelse. Det vises til at tjenesteytelsen beror på pri-vatrettslige avtaler, ikke offentligrettslige regler. Det er heller ikke snakkom å treffe vedtak eller lignende overfor private rettssubjekter.

Skattedirektoratet har i brev av 22. oktober 2003 til Miljøverndepartemen-tet vedrørende merverdiavgift på arkeologiske oppdrag uttalt at registre-ring av automatisk fredete kulturminner som foretas av fylkeskommunen/



Sametinget i henhold til kulturminneloven §§ 9 og 14 og forskrift om fagligansvarsfordeling innen kulturminnevernet, må anses som en tjeneste utførtsom ledd i offentlig myndighetsutøvelse. Det samme gjelder de tilfellenehvor NINA-NIKU utfører undersøkelser i eget navn etter å ha fått delegertmyndighet fra Riksantikvaren. I de tilfeller hvor NINA-NIKU (eller andre)utfører undersøkelsen i fylkeskommunens/Sametingets navn, vil den tje-nesten som ytes fra NINA-NIKU til fylkeskommunen/Sametinget ikkekunne betegnes som offentlig myndighetsutøvelse. Det er i slike tilfeller fyl-keskommunen/Sametinget som er gitt kompetanse til å foreta undersøkel-sen, mens NINA-NIKU fremstår som en underleverandør.

Skattedirektoratet legger videre til grunn at Riksantikvarens vedtak omå tillate inngrep i automatisk fredete kulturminner er offentlig myndig-hetsutøvelse i henhold til merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 7.Arkeologisk utgravning settes normalt som vilkår for slik tillatelse. Skatte-direktoratet antar at forvaltningsmuseenes/NINA-NIKUs forskriftsregu-lerte utførelse av disse utgravningene kan anses å utgjøre et ledd i denmyndighetsutøvelse som følger av Riksantikvarens vedtak. Datering avfunnmateriale foretatt av NTNU for de øvrige forvaltningsmuseene/NINA-NIKU kan ikke anses å være omfattet av unntaket, ettersom dendateringstjeneste NTNU utfører i slike tilfeller er basert på en privatretts-lig avtale.

I brev av 19. mai 2004 til Mattilsynet uttalte Skattedirektoratet at offentligkjøttkontroll er å anse som en tjeneste som ledd i offentlig myndighets-utøvelse. Det skal følgelig ikke beregnes avgift på den forskriftsfestedeavgiften som oppkreves i forbindelse med kontrollen.

I brev av 15. desember 2004 til Norges Bondelag uttalte Skattedirektora-tet at omsetning av melkekvoter fra melkeprodusenter eller StatensLandbruksforvaltning ikke er omfattet av unntaket for tjenester som leddi offentlig myndighetsutøvelse. Det vises til at melkeprodusentene ikke erdelegert offentlig myndighet i forbindelse med salg av melkekvoter, og atdet er et konkurranseaspekt mellom Statens Landbruksforvaltning og pri-vate melkeprodusenter som vil selge kvoter.

5B.3.7.2 Underleverandører

Det er kun utøvelsen av offentlig myndighet i siste ledd som er omfattet avunntaket. Offentlige organers kjøp av tjenester, herunder bruk av under-leverandører, kommer ikke inn under unntaket. En kommune som motvederlag behandler byggesaker etter plan- og bygningsloven for en annenkommune, vil således yte en avgiftspliktig tjeneste. Gebyrer som kreves fraprivate rettssubjekter for behandling av slike søknader, vil imidlertid ikkevære avgiftspliktige.

Enkeltsaker

I forbindelse med tvangssalg kan namsmannen overlate til en medhjelperå foreta salget. Dette vil være praktisk ved for eksempel salg av kunst, fasteiendom og biler, jf. tvangsfullbyrdelsesloven §§ 2–10, 8–12 og 8–13.Skattedirektoratet har i brev av 29. juni 2001 til Finansdepartementet lagttil grunn at de tjenester medhjelperen yter namsmannen ikke kan ansesomfattet av unntaket for tjenester som ledd i offentlig myndighetsutøvelse.Departementet sluttet seg til direktoratets fortolkning, men har i vedtakav 21. september 2001 som en midlertidig løsning gitt et fritak med hjem-mel i merverdiavgiftsloven § 70. Fritaket innebærer at medhjelpere opp-



nevnt av namsmyndighetene etter tvangsfullbyrdelsesloven ikke skalberegne utgående merverdiavgift av den godtgjørelse som mottas i forbin-delse med oppdraget. Det er en forutsetning for fritaket at medhjelperenikke fradragsfører inngående merverdiavgift som knytter seg til dennedelen av virksomheten.

Brannvesenet skal i henhold til brannvernloven gjennomføre oppgaverav brannforebyggende og kontrollerende art. Skattedirektoratet uttalte ibrev av 30. april 2002 til Direktoratet for brann- og eksplosjonsvern atomsetning av brannforebyggende tjenester fra et kommunalt brannveseneller en privat konsulent til et annet kommunalt brannvesen ikke kan ansessom omsetning av tjenester som ledd i offentlig myndighetsutøvelse, etter-som disse fremstår som underleverandører av forebyggende tjenester.

Et selskap driver med forberedende byggesaksbehandling for kommu-ner i forbindelse med søknader om byggetillatelse. Skattedirektoratetuttalte i brev av 13. mai 2002 til et fylkesskattekontor at selskapet ikkekunne anses å omsette tjenester som ledd i offentlig myndighetsutøvelsetil kommunene, uavhengig av om kommunene som sådan anses å utøveoffentlig myndighet. Det er kommunen som er gitt kompetanse til å treffevedtak, mens selskapet fremstår som en underleverandør.

De kommunale skatteoppkrevernes samarbeid om arbeidsgiverkon-trollen har resultert i at enkelte kontorer tilbyr å avholde stedlig kontrollfor andre skatteoppkreverkontor mot betaling. Skattedirektoratet uttalte ibrev av 1. juli 2002 til et fylkesskattekontor at den tjenesten skatteoppkre-veren i dette tilfellet yter andre kommuner ikke kan betegnes som offentligmyndighetsutøvelse. Det er den enkelte skatteoppkrever i den aktuellekommune som er gitt kompetanse til å treffe vedtak, mens nabokommu-nen fremstår som en underleverandør.

Skattedirektoratet uttalte i et brev av 11. juli 2002 at vederlag som mottasfor utførelsen av delegert myndighet fra det organ som har delegertmyndigheten ikke kan anses å være omfattet av unntaket for offentlig myn-dighetsutøvelse. Det er kun utøvelse av offentlig myndighet i siste leddsom omfattes av unntaket. Driftsstøtte som et miljøsenter mottar fra eier-kommunene måtte derfor i utgangspunktet avgiftsberegnes.

5B.3.8 § 5 b første ledd nr. 8 – Seremonielle tjenester som ytes i forbindelse med begravelser og bisettelser

Også før innføringen av merverdiavgiftsreformen var omsetning av sere-monielle tjenester som ytes i forbindelse med begravelser og bisettelserunntatt avgiftsplikt. Disse unntak er nå videreført i merverdiavgiftsloven§ 5 b første ledd nr. 8.

Bestemmelsen tar først og fremst sikte på omsetning fra begravelses-byråer, men også andre leverandører av begravelsestjenester er omfattet.Unntaket innebærer at ulike formidlingsoppdrag knyttet til seremonien ikapellet eller kirken, som for eksempel å sørge for prest, musikk mv. erunntatt avgiftsplikt. Det samme gjelder tjenester som kremasjon, stell,nedlegging og bæring av avdøde og tjenester knyttet til utstedelse av papi-rer og dokumenter vedrørende dødsfallet. Videre er transporttjenester avpårørende eller formidling av slike tjenester omfattet av unntaket. Trans-portoppdrag i nær tilknytning til begravelse og bisettelser anses i dennesammenheng som en seremoniell tjeneste. Unntaket omfatter også opp-drag med transport av avdøde eller formidling av slik transport, samt pak-



king og forsendelse av urner etter bisettelsen. Sistnevnte tjenester er tidli-gere gitt avgiftsfritak etter merverdiavgiftsloven § 70. Ifølge en uttalelse fraFinansdepartementet gjelder avgiftsfritaket fortsatt. Dette innebærer atfradragsretten for inngående merverdiavgift ved anskaffelser til virksom-het med transport av avdøde eller formidling av slik transport, samt tilpakking og forsendelse av urner etter bisettelsen er i behold. Fritaket harimidlertid mistet sin praktiske betydning når det gjelder plikten til åberegne utgående avgift.

Unntaket gjelder kun tjenesteytelser. Det skal derfor beregnes avgiftved omsetning av alle varer, som for eksempel kister, urner, emballasje forurner, tepper, svøp, gravmonumenter, og takke- og innbydelseskort.Videre skal det beregnes avgift ved omsetning av tjenester som gjelder vareeller fast eiendom, som for eksempel graving av graver, stell og vedlike-hold av graver, inskripsjon på gravmonumenter, kister og urner samt pyn-ting i kirke og kapell.

Med unntak av de tjenester som omfattes av § 70-fritaket, vil begravel-sesbyråer mv. bare ha fradragsrett for inngående merverdiavgift vedanskaffelser til bruk i den avgiftspliktige delen av virksomheten. Ved felles-anskaffelser skal fordelingen skje etter merverdiavgiftsloven § 23.

Avgiftsfritaket etter § 70 for transport av avdøde som begravelsesbyrå-ene utfører, gjelder kun byråenes egen transport. Skattedirektoratet harimidlertid gitt Oslo Nøytrale Byråvakt AS dispensasjon fra kravet om åberegne merverdiavgift på sine transporttjenester av døde personer. Sel-skapet er eid 100 % av begravelsesbyråene og tjenesten utføres av deresansatte og faste vikarer.

5B.3.9 § 5 b første ledd nr. 9 – Tjenester som gjelder personbefordring (opph.)

Personbefordring Bestemmelsen ble opphevet ved lov 12. desember 2003 med virkning fra1. mars 2004. Bestemmelsen unntok tjenester som gjelder personbefor-dring fra avgiftsplikt.

Fra 1. mars 2004 ble persontransporttjenester avgiftspliktig etterhovedregelen i merverdiavgiftsloven § 13, men med redusert merverdiav-giftssats, se kap. 13.5.

5B.3.10 § 5 b første ledd nr. 10 – Formidling av romutleie i hotellvirksomhet mv.

Bestemmelsen oppheves ved innføring av avgiftsplikt for romutleie ihotellvirksomhet mv., jf. lov 9. desember 2005 nr. 116. Ikrafttredelse1. september 2006. Det vises til Ot.prp. nr. 1 (2005–2006) kapittel 25.2.5og Ot.prp. nr. 26 (2005–2006) kapittel 5.

Bestemmelsen omfattet opprinnelig også personbefordring. Det visestil Innst. O. nr. 24 (2000–2001) kapittel 2.5, hvor det også gis en nærmereomtale av reisebyråer. Ved innføringen av avgiftsplikt på persontransportfra 1. mars 2004, ble også formidling av persontransport avgiftspliktig.Det vises til Ot.prp. nr. 1 (2003–2004) kapittel 19.1.6. § 5 b første leddnr. 5 annet punktum unntar formidling av billetter til ulike underhold-ningstilbud fra avgiftsplikt. Se kap. 5B.3.5. Når det gjelder formidling avguidetjenester vises det til kap. 5B.3.11 nedenfor.

I Finansdepartementets tolkningsuttalelse av 15. juni 2001 om mer-verdiavgiftsunntakene innenfor reiselivsnæringene pkt. 5 er det gitt ennærmere omtale av unntaket slik det opprinnelig lød.



Unntaket vil gjelde reisebyråenes provisjon som belastes hoteller mv.,men også vederlag som tas direkte betalt av de reisende i form av gebyrerved bestilling av reiser.

Formidling av andre tjenester

Fordi unntaket er begrenset til formidling av romutleie i hotellvirk-somhet er reisebyråene avgiftspliktige for det meste av sin øvrige virksom-het, som f.eks. formidling av persontransport, serveringstjenester ellerbilutleie. Formidling av tjenester som omhandlet i § 5 b første ledd nr. 5og nr. 11, er imidlertid som nevnt ovenfor, unntatt. Dersom den domine-rende delen av en formidlingstjeneste er unntatt, og det ikke tas særskiltbetalt for den mindre del som utgjør en ellers avgiftspliktig tjeneste, villikevel hele formidlingstjenesten være unntatt. Som et eksempel kan nev-nes en samlet formidling av overnatting med frokost inkludert i hotellpri-sen, billetter til fornøyelsespark eller opplevelsessenter og til teater, operaeller lignende. Frokostelementet vil her utgjøre en ubetydelig del ved for-midlingen av slike pakker.

Destinasjons-selskaper

Iht. departementet uttalelse vil destinasjonsselskapenes informasjons-formidling være avgiftspliktig etter 1. juli 2001 såfremt det tas vederlag fortjenesten. Driver destinasjonsselskapene formidling av romutleie i hotell-virksomhet mv., guiding, billetter til avgiftsfrie forestillinger etc. vil imid-lertid denne delen av virksomheten være unntatt.

Turoperatører og reisearrangører

Når det gjelder turoperatørers og andre reisearrangørers virksomhet erdisse omtalt under pkt. 7 i Finansdepartementets fortolkningsuttalelseom reiselivsnæringen. Skattedirektoratet har i brev av 5. september 2001til en reisearrangør uttalt at turoperatørenes virksomhet skiller seg fra rei-sebyråene ved at turoperatørene er ansvarlig for hele den pakken som til-bys de reisende. Dette betyr at de reiselivsproduktene som inngår i pakkenanses omsatt både på underleverandørens og reiseoperatørens hånd.Direktoratet understreker i brevet at Finansdepartementet i sin fortol-kningsuttalelse ikke har åpnet for at avgiftspliktige deler av den totalpak-ken som tilbys, kan faktureres avgiftsfritt på turoperatørens hånd. Dettebetyr at persontransport og serveringstjenester som inngår i slike turpak-ker, vil måtte avgiftsberegnes også på turoperatørens hånd.

5B.3.11 § 5 b første ledd nr. 11 – Guidetjenester

Begrunnelsen for unntaket for guidetjenester og formidling av slike tjenes-ter var de omfattende unntakene innenfor reiselivsnæringen som alleredevar vedtatt. For å oppnå mest mulig nøytralitet var det ønskelig at de ulikeaktørene står overfor samme regelverk. Unntaket er gitt en nærmereomtale i Ot.prp. nr. 94 (2000–2001) kapittel 6 og Innst. O. nr. 130(2000–2001).

Departementet nevner at unntaket omfatter ulike fører-, omvisnings-og informasjonstjenester. Eksempler på slike tjenester kan være omvisningi historiske bygg og førertjenester i naturen hvor det samtidig gis informa-sjon om de ulike attraksjonene. Det nevnes at unntaket vil gjelde for tje-nester som elgsafari, rafting, brevandring, grotteturer og fjellvandring.Rene informasjonstjenester som ikke har tilknytning til guiding vil deri-mot bli avgiftspliktig.

Ved innføring av avgiftsplikt for persontransport, presiserte departe-mentet at guidetjenester som ytes i forbindelse med persontransport, vilmåtte skilles ut som en egen (unntatt) tjeneste, dersom det betales særskiltvederlag for denne tjenesten. Det vises til Ot.prp. nr. 1 (2003–2004)kapittel 19.1.5.2.



5B.3.12 § 5 b første ledd nr. 12 – Rett til å utøve idrettsaktiviteter

Opprinnelig gjaldt unntaket kun omsetning av idrettsaktiviteter fraidrettslag, se Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) pkt. 7.2.9.5. For å unngå konkur-ransevridning mellom ulike aktører som tilbyr tilnærmet like tjenester, bleunntaket gjort generelt, uavhengig av om slike ytelser ytes av andre ennidrettslag, jf. Ot.prp. nr. 94 (2000–2001) kap. 6.

I Ot.prp. nr. 94 (2000–2001) heter det videre:«Forslaget innebærer at det ikke skal beregnes merverdiavgift for beta-

ling for å delta i idrettsaktiviteter. Unntaket vil gjelde uavhengig av omslike tjenester ytes av kommersielle virksomheter, eksempelvis et aksjesel-skap eller en annen ordinær næringsdrivende, eller om virksomheten skjeri regi av staten, kommuner eller idrettslag. Ved vurderingen av om detforeligger idrettsaktiviteter vil utgangspunktet være om dette er en typeaktivitet som drives av særforbundene tilsluttet Norges Idrettsforbund ogOlympiske Komité. Den aktivitet som foregår i treningsstudioer vil ogsåomfattes av unntaket. Når det gjelder selve utleien av idrettslokalene eller-anlegg vil disse omfattes av det generelle unntaket for fast eiendom i mer-verdiavgiftsloven § 5 a første ledd slik denne bestemmelsen nå lyder.

Forslaget medfører at det ikke skal beregnes merverdiavgift ved salg avbilletter, årskort, timeleie, greenfee mv. til svømmehaller, treningsstudi-oer, tennisbaner, golfbaner mv., samt ved utleie av eksempelvis en hånd-ballbane.

Ved dette unntaket må det foretas en avgrensing mot andre avgiftsplik-tige tjenester. Det må for det første foretas en avgrensing mot avgiftsplik-tig skjønnhetspleie. Dette betyr eksempelvis at virksomheter som drivertreningsstudio eller svømmeanlegg blir avgiftspliktige for den del av virk-somheten vedrørende solsenger eller annen skjønnhetspleie. Aktivitetersom isolert sett kan betegnes som idrettsaktiviteter vil videre ikke omfattesav unntaket når formålet med utøvelsen ikke er å drive idrett. Eksempelvisvil dans på diskotek eller restauranter ikke omfattes. Det samme gjelderbiljardspill på utesteder. Det må også avgrenses mot avgiftspliktig omset-ning og utleie av varer.»

Det skal imidlertid bemerkes at idrettslag, i likhet med andre organi-sasjoner og foreninger, skal beregne merverdiavgift i den grad de almin-nelige vilkår for registrerings- og avgiftsplikt foreligger, jf. merverdiavgift-sloven §§ 27 og 28. Dette betyr at ved annen omsetning enn den som bliromfattet av de beskrevne unntakene, gjelder det generelle utgangspunktom at det foreligger avgiftsplikt på omsetning av alle varer og tjenester.Etter gjeldende rett er det imidlertid gjort visse forenklinger og dessutengjennomført en særskilt registreringsgrense overfor veldedige og allmenn-nyttige institusjoner og organisasjoner. Det vises til Skattedirektoratetsbrosjyre «Merverdiavgift for veldedige og allmennyttige institusjoner ogorganisasjoner». Brosjyren er tilgjengelig på www.skatteetaten.no.

Enkeltsaker

GokartMotorsportTravsport

Ved vurderingen om det foreligger idrettsaktivitet vil utgangspunktet væreom det er en aktivitet som drives av særforbundene tilsluttet NorgesIdrettsforbund og Olympiske Komité. Også aktiviteter som faller utenforområdet for særforbundene vil kunne omfattes av unntaket. Finansdepar-tementet har eksempelvis gjort et særskilt unntak for gokartkjøring, seSKD 13/01, vedlegg 8 pkt. 6.4. Det må ut fra dette antas at også annenmotorsport omfattes av unntaket, så vel bilsport som båtsport. Det antasogså at travsport omfattes av idrettsunntaket.



Salg av idrettsutøvere

Spilleragent

Ved salg av idrettsutøvere, herunder fotballspillere vil moderklubbenomsette retten til å benytte spilleren og motta vederlag for dette. Dette eri utgangspunktet en avgiftspliktig tjeneste, men det antas at tjenesten i storgrad er knyttet til idrettslagets ideelle virksomhet, slik at avgift av vederla-get ikke skal beregnes. Av konsekvenshensyn gjøres et tilsvarende unntakfor salg/utleie av idrettsutøvere fra andre enn idrettslag. En spilleragentsom beregner seg vederlag for gjennomføringen av salget av spilleren vilimidlertid ikke falle innenfor idrettsunntaket. Dette antas å være en selv-stendig avgiftspliktig formidlingstjeneste.

Trenere

I forbindelse med unntaket for undervisningstjenester, jf. § 5 b første leddnr. 3, er det gjort unntak for et vidt spekter av fritidsrettet undervisning,slik som undervisning på musikk-, danse-, ski-, ride- og svømmeskoler.Man antar at unntaket også omfatter idrettstrenere, helsestudiotreneresamt personlige trenere.

StartpengerArrangøren av idrettsarrangementet utbetaler i gitte tilfeller utøver start-penger for at denne skal delta i idrettsaktiviteten. Det samme gjelder ogsåi enkelte hesteløp. Det antas at tjenesten ikke kan innfortolkes i idretts-unntaket og vederlaget må følgelig avgiftsberegnes forutsatt at det utøvesnæringsvirksomhet.

PremiepengerMottar utøveren premiepenger vil det etter Skattedirektoratets oppfatningikke foreligge avgiftspliktig omsetning etter merverdiavgiftsloven. I dissetilfellene vil utøveren/hesteeieren ikke levere noen motytelse og vederlagetskal følgelig ikke avgiftsberegnes.

For så vidt gjelder premieutbetalinger til kusk, hestetrener og lignende vilspørsmålet om avgiftsplikt avhenge av på hvilket grunnlag retten til pre-mie oppstår. Det legges til grunn at dersom pengepremien utbetales somen følge av regelverket for løpet uten at det blir levert motytelse, vil detheller ikke her bli snakk om noen avgiftspliktig omsetning. Dersom rettentil (andel i) slike pengepremier derimot følger av avtalen med hesteeier omlevering av trenings- og kusketjenester, må dette ses på som avgiftspliktigomsetning.

DansemaskinerEt fylkesskattekontor antok i brev av 12. juli 2004 at rett til å benytte endansemaskin ikke var omfattet av unntaket i § 5 b nr. 12. Skattedirektoratetsluttet seg i brev av 2. september 2004 til fylkesskattekontorets vurdering.

Klagenemndssak nr. 5423 av 13. juni 2005 (SKD)

Saken gjaldt omsetning av rett til å benytte dansemaskin som var utplass-sert i bowlinghall. Ettersom aktiviteten ble drevet av et av særforbundenetil Norges Idrettsforbund, la Skattedirektoratet til grunn at aktivitetensom utgangspunkt var omfattet av idrettsdefinisjonen i merverdiavgiftslo-ven. Videre ble det lagt til grunn at en bowlinghall må anses som enidrettshall hvor hovedformålet er rettet mot diverse idrettsaktiviteter.Maskindans i en bowlinghall ble derfor ansett å være omfattet av idretts-unntaket. Det ble presisert at avgiftsplikt forelå i de tilfeller hvor formåletmed aktiviteten ikke er å drive idrett, og at det vil foreligge avgiftsplikt vedutplassering på kjøpesentre, spillehaller mv.

TreningssimulatorI F 22. mai 2003 er det lagt til grunn at virksomhet som er basert på brukav en datastyrt treningssimulator, som stimulerer musklene og på denmåten etterligner vanlig fysisk trening, ikke omfattes av unntaket for retttil å utøve idrettsaktiviteter.



Bruksrett til treningsapparater

I Ot.prp. nr. 94 (2000–2001) uttales det at unntaket må avgrenses motavgiftspliktig omsetning og utleie av varer. Unntaket har dermed ikke somformål å gjøre innskrenkninger i den allerede etablerte avgiftsplikten pådette området. Dette betyr at utleie av eksempelvis golfutstyr må avgifts-beregnes etter de alminnelige regler. Det må imidlertid trekkes en grensemot rett til å benytte diverse apparater i forbindelse med utøving avidrettsaktiviteten. Dette være seg rett til å benytte treningsapparat i tre-ningsstudio, rett til å benytte en golfsimulator eller rett til å benytte engokart. Også rett til å benytte bowlingsko omfattes av unntaket. I disse til-fellene vil utøveren kun få en avgrenset bruksrett til det aktuelle apparatetsom benyttes. Dette skiller seg fra et ordinært leieforhold, hvor leietaker iutgangspunktet får en tilnærmet full disposisjonsrett over gjenstanden.

5B.3.13 § 5 b første ledd nr. 13 – Serveringstjenester fra elev- og studentkantiner

Elev- og studentkantiner

Elev- og studentkantiners omsetning av serveringstjenester er unntatt framerverdiavgiftsplikten med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 5 b førsteledd nr. 13. Bakgrunnen for unntaket er ifølge Innst. O. nr. 130(2000-2001) pkt. 6.2 blant annet at dette er en type tjeneste som ofte ståri nær sammenheng med de tilbud og velferdstiltak som undervisningsin-stitusjonene yter overfor elever og studenter.

Bestemmelsen omfatter kantinevirksomhet både i private og offentligeundervisningsinstitusjoner. Universitets- og høyskolekantiner, elevkanti-ner i videregående skole og lignende, er eksempelvis omfattet av unntaket.

Det er kantinenes omsetning av serveringstjenester som er unntatt framerverdiavgiftsplikt. Den etablerte avgiftsplikten for vareomsetning frakiosk, og ved catering, videreføres.

Unntaket gjelder arten av tjenesten og ikke selve lokalet hvor det foregårservering til elever og studenter. Dersom eksempelvis en studentkantinebenyttes til ordinær serveringsvirksomhet hvor serveringsstedet er åpentfor alle, eller om det i skoleferien drives ordinær serveringsvirksomhet frakantinen, vil denne omfattes av avgiftsplikten for serveringstjenester.

Unntaket omfatter heller ikke alkoholservering som skjer fra slike kan-tiner. Dette fordi det i slike tilfeller ikke foreligger noen nær tilknytning tildet velferdstilbud, i form av servering, som undervisningsinstitusjoneneyter overfor studentene/elevene. Videre fordi kantinen i slike tilfeller istørre grad driver i konkurranse med andre serveringssteder. Konsekven-sen av dette er at de kantinene som også driver alkoholservering vil haomsetning både innenfor og utenfor merverdiavgiftsområdet, og må for-dele sin inngående avgift på fellesanskaffelser forholdsmessig etter deresantatte bruk i den avgiftspliktige delen av virksomheten.

Enkeltsaker

Skattedirektoratet har antatt at grunnskolers omsetning av melk til eleverer omfattet av avgiftsunntaket for serveringstjenester fra elev- og student-kantiner. Det er lagt vekt på at omsetningen i slike tilfeller, til tross for atdet vanskelig kan sies å foreligge omsetning fra kantiner, i minst like storgrad står i sammenheng med de tilbud og velferdstiltak som undervis-ningsinstitusjonene yter overfor elever. Unntaket gjelder arten av tjenes-ten, og det vil ikke være diskvalifiserende at skolen av en eller annen grunnikke disponerer eget kantineområde.

Et fylkesskattekontor har uttalt at en studentdrevet studentkantine som eråpen for allmennheten, selv om den som utgangspunkt er tiltenkt brukt av



studenter ved et universitet, ikke kan likestilles med elev- og studentkan-tiner i avgiftsmessig forstand.

Skattedirektoratet har lagt til grunn at sivilforsvarets regionale skoler ikkeomfattes av avgiftsunntaket. Denne type kantiner anses som et mer utvi-det tilbud enn vanlige elev- og studentkantiner. I tillegg er omfanget avbespisningsgjester mer omfattende.

Finansdepartementet har i brev av 27. juni 2001 til Forsvarsdepartemen-tet uttalt at Forsvarets velferdskantiner omfattes av avgiftsunntaket. Deter lagt vekt på at målgruppen er de vernepliktige, og at førstegangstjenes-ten er å betrakte som utdanning (gir poeng ved opptak til studier). Kanti-netilbudet er nært knyttet til de velferdstiltak som Forsvaret yter overforde vernepliktige, og samme hensyn gjør seg gjeldende som ved de ordi-nære undervisningsinstitusjoners serveringstilbud.

En privat kantine driver en kantine for Forsvaret. Kantinen mottar beta-ling av Forsvaret for driften, slik at det ikke foregår noen omsetning mel-lom de vernepliktige og kantinen. Skattedirektoratet har i brev av 4. juni2002 til et advokatkontor uttalt at kantinen må anses som en underleve-randør til Forsvaret, og at det er Forsvaret som yter forpleiningstjenestentil de vernepliktige. Tjenesten som kantinen yter må således anses som enkantinedriftstjeneste og dermed ikke omfattet av unntaket.

Skattedirektoratet har uttalt at Forsvarets fritidsmesser er registrerings- ogavgiftspliktig for sin omsetning av drikkevarer til messemedlemmene nårvilkårene for dette er oppfylt. Dette er et annet standpunkt enn det somfremgår av Skattedirektoratets avgjørelse i klagenemndssak nr. 3443.Endringen har sin bakgrunn i at serveringstjenester står i en annen avgifts-messig stilling etter merverdiavgiftsreformen (F 6. desember 2004).

StudenthytterSkattedirektoratet fant i brev av 12. mai 2005 at servering fra studenthyt-ter normalt ikke vil være omfattet av avgiftsunntaket i mval. § 5 b førsteledd nr. 13. Servering fra slike hytter kan vanskelig sies å være serveringfra «kantine» slik begrepet benyttes i vanlig språkbruk. Også formålsbe-traktninger tilsier at serveringstjenester fra denne type serveringsstedernormalt bør falle utenfor avgiftsunntaket. Serveringen vil ha en betydeligfjernere tilknytning til undervisningsinstitusjonens ordinære tilbud ennserveringen fra «ordinære» kantiner, både fordi studenthytter primærtbenyttes av studenter på fritiden og fordi hyttene ikke ligger i tilknytningtil undervisningsstedet. Dette må gjelde selv om hytta benyttes til noe kur-sing i regi av undervisningsinstitusjonen.

5B.3.14 § 5 b første ledd nr. 14 – Kunstnerisk fremføring av åndsverk. Integrerte og nødvendige tjenester

Unntaket for omsetning av tjenester i form av fremføring av åndsverk varopprinnelig fastsatt i § 5 første ledd nr. 1 bokstav a tredje punktum. Avlovtekniske hensyn ble unntaket flyttet til § 5 b første ledd ny nr. 14.

5B.3.14.1 Kunstnerisk fremføring av åndsverk

I Ot.prp. nr. 1 (2001–2002) heter det:«I forslaget til merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd ny nr. 14 videre-

føres unntaket for fremføring av litterære og kunstneriske verk. Unntaketomfatter alle former for kunstnerisk fremføring. Bestemmelsen omfatter



eksempelvis fremføring av musikkverk, skuespilleres opptreden, dirigeringav orkester mv. Unntaket er videre uavhengig av hvilket medium fremfø-ringen blir foretatt i. En skuespillers fremføring i reklamefilm vil derforvære unntatt, selv om reklametjenesten er en avgiftspliktig ytelse. Unnta-ket vil også gjelde der flere utøvende kunstnere opptrer sammen, eksem-pelvis et orkester eller en teatergruppe. Begrensningen i unntaket ligger iat det må være et åndsverk som fremføres. Unntaket for merverdiavgifts-plikten er imidlertid ikke avhengig av om det som fremføres er eget ellerandres verk.

Ved avgjørelsen av om en tjeneste kan anses som utøvende kunst, erdet eksempelvis i svensk rett lagt vekt på tyngdepunktet i presentasjonen.Departementet mener at en slik tilnærming også vil være naturlig etter detnorske regelverket. For at unntaket skal komme til anvendelse, må detvære snakk om en kunstnerisk fremføring av et verk hvor hensikten er ålevendegjøre og fortolke verket gjennom en presentasjon. Eksempelvis vilstand-up komikere, underholdere mv. omfattes av dette unntaket. Dissevil fremføre enten egne eller andres litterære verk. Det må imidlertid trek-kes en grense mot omsetning fra eksempelvis en konferansier, kommenta-tor eller programleder. Dette er en tjeneste som i de fleste henseende ikkekan anses som utøvende kunst. Selv om en programleder, i tillegg til sinevanlige oppgaver, forteller noen vitser, historier mv., vil hovedvekten somregel ligge på det administrative/informative. Opptreden som helhet vilderfor ikke anses som kunstnerisk fremføring av et åndsverk, og vil væreavgiftspliktig. Består derimot programlederens oppgaver hovedsakelig ieksempelvis diktopplesing, sketsjer mv. kan det antas at tjenesten omfattesav unntaket.

Selv der en programleders presentasjon ikke anses å være en kunstne-risk fremføring, kan det være sitt eget verk programlederen presenterer.Det samme gjelder en forfatter som leser fra boken sin eller en foredrags-holder. Formidling fra opphavsmannens side av egne verk vil være slikutnyttelse av opphavsretten som er unntatt etter merverdiavgiftsloven § 5første ledd nr. 1 bokstav a. Dette innebærer at dersom eksempelvis en for-fatter mottar vederlag for å presentere boken sin på en bokaften, skal for-fatteren ikke beregne merverdiavgift av dette vederlaget.»

Enkeltsaker

Discjockeys

DansestykkeTrylleshowFyrverkeri

Discjockeys vil kunne bearbeide musikken ved en fremføring, og vil dakunne sette sitt personlige preg på fremførelsen. Dette vil være en form forutøvende kunst som vil omfattes av unntaket for fremføring av åndsverk.En ren avspilling av plater, ispedd enkle kommentarer og presentasjoner,vil derimot ikke anses som en kunstnerisk fremføring, og vil dermed væreavgiftspliktig. Etter åndsverkloven § 1 første ledd nr. 3 kan et åndsverkvære et sceneverk, så vel dramatiske som musikkdramatiske som koreo-grafiske verk og pantomimer, noe som betyr at et dansestykke og et tryl-leshow vil kunne være omfattet av opphavsretten. Det antas imidlertid atoppsending av et fyrverkeri vanskelig vil kunne være beskyttet av ånds-verkloven.

Stripping I brev av 28. februar 2003 til et fylkesskattekontor har Skattedirektoratetantatt at tradisjonell stripping ikke vil tilfredsstille kravet til verkshøyde iåndsverkloven. At stripperen lærer inn et sett med bevegelser og danse-trinn i forkant av opptredenen, vil ikke være tilstrekkelig for å si at man harskapt et opphavsrettslig beskyttet verk. Dette vil også være tilfelle hvorstripperen improviserer under avkledningen. Dette er også lagt til grunnbl.a. i klagenemndssak nr. 5100. Se likevel Oslo tingretts dom av 2. mai



2005 (anket) vedrørende avgiftsplikt på inngangspenger til strippeshow.Dommen er nærmere omtalt under 5B.3.5.

AstrologI brev av 13. mai 2004 legger Skattedirektoratet til grunn at en astrologsdialog i forbindelse med oppdrag fra kunde ikke omfattes av unntaket.Selv om eventuelle nedtegnelser e.l. tilfredsstiller kravet til verkshøyde,anser en ikke at en slik samtale vil være en «kunstnerisk fremføring» av etverk hvor hensikten er å levendegjøre og fortolke verket gjennom en pre-sentasjon (forestilling/oppvisning/fremvisning). Tilsvarende vil ikke enadvokats formidling av konklusjonene i en juridisk utredning være en«kunstnerisk fremføring».

5B.3.14.2 Integrerte og nødvendige tjenester

Det foreligger ikke avgiftsplikt på integrerte og nødvendige tjenester somytes i forbindelse med den kunstneriske fremføringen. Unntaket var opp-rinnelig knyttet til lyd- og lystjenester, men ble ved lov 21. desember 2001nr. 103 vedtatt å omfatte alle typer nødvendige og integrerte tjenester somytes i forbindelse med fremføringen av verket.

Departementet uttaler i Ot.prp. nr. 1 (2001–2002) s. 45:

Lys- og lydtjenester

«Departementet foreslår videre å ta inn i lovteksten at tjenester som eren nødvendig og integrert del av den kunstneriske fremførelsen, også skalvære unntatt fra den generelle merverdiavgiftsplikten. Dette vil eksempel-vis gjelde lys- og lydtjenester som kjøpes inn til et konkret arrangement,eller arbeid med eksempelvis å bygge opp en scene i forhold til en bestemtkonsert eller forestilling. Generelle underleveranser til et arrangements-sted vil imidlertid fremdeles være avgiftspliktige. Dette gjelder alle anskaf-felser til den generelle driften av stedet, eksempelvis elektriker- og maler-tjenester og generelt vedlikeholdsarbeid ellers. Tjenester som består i råd-givningstjenester som eksempelvis ytes av regnskapsførere, revisorer ogadvokater vil også fremdeles være avgiftspliktige. Det samme gjelder tje-nester som er knyttet til et konkret arrangement, men som ikke kan ansessom en integrert del av fremførelsen. Eksempelvis vil vaktholdstjenestervære avgiftspliktig selv om de kun benyttes under arrangementer. Detsamme gjelder serveringstjenester, garderobetjenester mv. som tilbys i for-bindelse med arrangementet. En annonse i tilknytting til et arrangementvil heller ikke omfattes av unntaket.»

Skattedirektoratet har antatt at et rent vareutleieforhold ikke omfattesav unntaket. Ved lyd- og lystjenester anvendes unntaket kun i de tilfelleneutstyret ledsages av en personlig innsats, for eksempel en lydtekniker sombenytter eget lydutstyr under en konsert. Overlater lydteknikeren lydut-styret mot vederlag til arrangøren uten selv å bistå med egen innsats underkonserten, antas det at forholdet må anses som en avgiftspliktig utleietje-neste.

Konkret arrangement

Ved vurderingen av om tjenesten er unntatt kan det oppstå avgrens-ningsproblemer. Det må i denne forbindelsen legges vekt på om den aktu-elle tjenesten er kjøpt inn i forbindelse med et konkret arrangement ellerom tjenesten inngår i den daglige driften av arrangementsstedet. Dersomen underleveranse skal være unntatt, må tjenesten være direkte knyttet tildet enkelte arrangement. Det må i denne forbindelse legges til grunn enstreng fortolkning, se eksemplene foran.



5B.3.14.3 Formidling av tjenester i form av kunstnerisk fremføring av åndsverk

Omsetning av formidlingstjenester som gjelder kunstnerisk fremføring avåndsverk ble avgiftspliktig 1. juli 2001. Det ble imidlertid i medhold avmerverdiavgiftsloven § 70 gitt et fritak for impresariovirksomhet. Impre-sariovirksomhet er formidlingstjenester som består i den praktiske tilret-telegging av konserter og kontakt mellom artister og arrangører av uliketilstelninger.

I Ot.prp. nr. 1 (2001–2002) s. 45 ble det foreslått å gi et generelt unn-tak for formidling av tjenester i form av kunstnerisk fremføring av ånds-verk. Unntaket ble vedtatt ved lov 21. desember 2001. Det ble anført atslik formidling vil være nært knyttet til kunstnerens egen avgiftsfrie frem-føring av sitt eller andres verk, og departementet var av den oppfatning atdet ikke var ønskelig å avgiftsbelegge denne type virksomhet. Unntaket måimidlertid avgrenses mot annen avgiftspliktig rådgivnings- og manage-menttjenester. Dette kan eksempelvis være forretnings- og regnskapsfør-sel, forhandling av sponsoravtaler og platekontrakter, advokattjenestermv. Slike tjenester vil være avgiftspliktige også når brukeren av tjenestener en utøvende kunstner.

Omsetning av tjenester som består i formidling av integrerte og nødven-dige tjenester i forbindelse med den kunstneriske fremføringen er imidler-tid avgiftspliktige.

5B.3.15 § 5 b første ledd nr. 15 – Trygghetsalarmer

Etter merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 15 gjelder loven ikke foromsetning av tjenester som gjelder drift av trygghetsalarmer.

Med trygghetsalarm forstås den type alarm som benyttes innen helse-og omsorgssektoren. I trygghetsalarmmottaket, som kan opereres av detoffentlige eller det private, befinner det seg profesjonelt helsepersonalesom kan vurdere en nødssituasjon. Med begrepet trygghetsalarm menesfølgelig ikke sikkerhets-/tyverialarm eller vakt- og vektertjenester på boli-ger, næringsbygg eller lignende.

For drift av trygghetsalarmer vil også unntaket for sosiale tjenestersvært ofte få anvendelse, se kap. 5B.3.2.2. Dette unntaket for sosiale tje-nester forutsetter imidlertid at det foreligger et kommunalt vedtak om til-deling av trygghetsalarm. Unntaket i § 5 b første ledd nr. 15 er et genereltunntak for trygghetsalarmtjenester, dvs. det gjelder uavhengig av om detforeligger et kommunalt tildelingsvedtak, høy alder, særskilt behov ellerlignende.

Bestemmelsen innebærer at omsetning av tjenester som gjelder drift avtrygghetsalarmer (selve tjenesteytingen) er unntatt fra avgiftsplikt. Meddette menes den virksomhet som foregår ved trygghetsalarmmottaket, foreksempel overvåking og utrykning. Salg av apparater og installasjon eravgiftspliktig.

5B.3.16 § 5 b første ledd nr. 16 – Opplysninger om rutegående transport (opph.)

Ruteopplysninger Bestemmelsen ble opphevet ved lov 12. desember 2003 med virkning fra1. mars 2004. Bestemmelsen unntok tjenester som gjelder opplysningerom rutegående persontransport fra avgiftsplikt.

I og med at persontransport og formidling av persontransport bleavgiftspliktig fra 1. mars 2004, falt begrunnelsen for unntaket bort.

Impresario-virksomhet



5B.3.17 § 5 b annet ledd – Utleie av arbeidskraft m.m.

Unntaket for helsetjenester, sosiale tjenester og undervisningstjenesteromfatter også andre tjenester og varer som institusjonen mv. omsetter somet naturlig ledd i ytelsen av disse tjenestene. Unntaket omfatter også utleieav arbeidskraft for utøvelse av de tjenester som omfattes av første leddnr. 1, 2 eller 3. Unntaket omfatter også formidling av arbeidskraft for utø-velse av de tjenester som omfattes av første ledd nr. 1. Unntakene er nær-mere omtalt foran i kapitlene om helsetjenester, sosiale tjenester og under-visningstjenester.

5B.3.18 § 5 b tredje ledd – Teletorgtjenester mv.

Bestemmelsen i § 5 b tredje ledd ble endret ved lov av 4. juli 2003 nr. 83,jf. Ot.prp. nr. 58 (2002–2003) (Samferdselsdepartementet), slik atbegrepsbruken samsvarer med ny lov om elektronisk kommunikasjon somhar avløst den tidligere teleloven. Begrepene «teletjeneste» og «telekom-munikasjon» er erstattet av begrepene «elektronisk kommunikasjonstje-neste» og «elektronisk kommunikasjon». I proposisjonen uttaler departe-mentet at begrepet «elektronisk kommunikasjon» i hovedsak er en videre-føring av telelovens definisjon av telekommunikasjon. Ved nevntelovendring ble ved en inkurie de to nye begrepene satt på feil sted i lovtek-sten (byttet om). Dette er nå rettet, se lov 17. juni 2005 nr. 70 og Ot.prp.nr. 92 (2004–2005).

Etter § 5 b tredje ledd gjelder unntakene i bestemmelsens første leddikke når tjenestene omsettes eller formidles av tilbyder av elektronisk kom-munikasjonstjeneste ved bruk av elektronisk kommunikasjon og vederla-get for tjenesten oppkreves av den som yter kommunikasjonstjenesten.

Bestemmelsen er en videreføring av en tidligere bestemmelse i merver-diavgiftsloven § 13 annet ledd nr. 7, men er nå særskilt knyttet opp til unn-takene i § 5 b første ledd. Salg eller formidling av tjenester som nevnt ibestemmelsens første ledd fra tilbyder av elektroniske kommunikasjons-tjenester skal avgiftsberegnes når vilkårene i bestemmelsen ellers er opp-fylt. Avgiftsplikten for tilbyder av den elektroniske kommunikasjonstje-nesten vil imidlertid ikke medføre registrerings- og avgiftsplikt for denegentlige yter av tjenesten.

Fritaksordning for innsamlings-aksjoner

Teletorg blir ofte brukt i forbindelse med innsamlingsaksjoner eller lig-nende til veldedige formål. Innsamlingen skjer ved at abonnenten ringeret teletorgnummer med en særskilt kostnad som blir utbetalt til aksjonen.Med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 70 har Finansdepartementet truf-fet vedtak om at leverandøren av de elektroniske kommunikasjonstjenes-tene i disse tilfellene etter søknad kan fritas fra plikten til å betale merver-diavgift for den del av vederlaget som gjelder innsamlingen, og i stedet laavgiftsbeløpet tilfalle aksjonen. Vilkåret for fritaket er at det dreier seg ominnsamlingsaksjoner til veldedige formål, og at innringerne ikke mottarnoen gjenytelse.

Som nevnt er bestemmelsen i § 5 b tredje ledd en videreføring av denbestemmelse som tidligere var plassert i § 13 annet ledd nr. 7. Med hen-syn til den nærmere begrunnelse for bestemmelsen, vises til forarbeidenetil denne, se oversikt i kap. 13.1.1.

5B.3.19 § 5 b fjerde ledd – Forskriftshjemmel

Departementet kan gi forskrifter om avgrensing og utfylling av bestem-melsene i første og annet ledd. Det vises til kapittel 5B.1.2 foran.


Merverdiavgiftsloven kapittel II.Avgiftsforvaltningen

6 § 6 Avgiftsforvaltningen og kontrollen med avgiften

Kongen gir bestemmelser om avgiftsforvaltningen og kontrol-len med avgiften.


6.1.1 Forarbeider


6.1.2 Forskrifter

– Forskrift om avgiftsforvaltningen og avgiftskontrollen og om klage-nemndas organisasjon og saksbehandling av 19. desember 1969 (for-skrift nr. 17).

Forskriften er fastsatt ved kgl. res. med hjemmel i § 6, § 57 og § 75.Endret 15. juni 1973, 19. september 1980 samt 6. og 22. juni 2001. Iresolusjonen er det utarbeidet utførlige merknader til de enkelte para-grafer i forskriften. Disse merknadene er gjengitt i F 5. februar 1970.Videre vises til R 28 av 27. juni 1973 samt Av 18/80 av 18. desember1980 vedrørende forannevnte forskriftsendringer. Det bemerkes atskatteinspektørene endret stillingsbetegnelse til fylkesskattesjefene i1972

6.2 Organene for avgiftsforvaltningen

Det har aldri vært opprettet noen egen etat for administrasjon av almin-nelig omsetningsavgift eller merverdiavgift her i landet. Forvaltningen avdisse avgiftene har helt fra innføringen av omsetningsavgiften værtunderlagt skatteforvaltningens administrative organer, både sentralt ogpå fylkesplan.


§ 6 Avgiftsforvaltningen og kontrollen med avgiften

6.2.1 Fylkesskattesjefene

Avgiftsmyndighet i fylkene er fylkesskattesjefene (forskrift nr. 17 § 1 og§§ 6-9). Hvert fylke har et fylkesskattekontor. Ved fylkesskattekontoreneføres et manntall over næringsdrivende som er registreringspliktige ettermerverdiavgiftsloven. Fylkesskattekontorene har ansvaret for den løpendekontakt og kontroll med de avgiftspliktige. De avgiftspliktige næringsdri-vende skal sende sine omsetningsoppgaver til fylkesskattekontorene ter-minvis. Fylkesskattekontoret skal kontrollere de innsendte omsetnings-oppgavene ved bokettersyn, opplysningspålegg, ligningsgjennomgåelsereller ved andre kontrolltiltak.

Fylkesskattekontoret har myndighet til å fatte vedtak etter merverdiav-giftsloven dersom dette ikke er tillagt annen myndighet. Ved siden av åajourføre avgiftsmanntallet har kontorene bl.a. kompetanse til å foreta for-høyelser etter mval. § 54 og fastsettelser av avgift ved skjønn (etterbereg-ninger) etter § 55, samt ileggelse av tilleggsavgift etter § 73. Det normaleer at fylkesskattekontoret fatter vedtak i første instans i disse sakene.

Når det gjelder fylkesskattesjefenes oppgaver og myndighet ved klageover vedtak, vises til kap. 57 og 58 nedenfor.

6.2.2 Skattedirektoratet

Skattedirektoratet er tillagt overordnet avgiftsmyndighet og har den sen-trale ledelse av avgiftsforvaltningen og avgiftskontrollen (forskriftens § 1og §§ 5-7). Direktoratet har instruksjonsmyndighet overfor fylkesskatte-kontorene og skal påse at regelverket om merverdiavgift praktiseres kor-rekt og ensartet i hele landet. Med unntak av saker som hører under Kla-genemnda for merverdiavgift, er Skattedirektoratet klageinstans for ved-tak fattet ved fylkesskattekontorene. Direktoratet kan imidlertid ta opp tilprøving og omgjøring saker som hører under klagenemnda. Det endredevedtak blir, i fall det ikke imøtekommer klagen fullt ut, gjenstand for klagetil klagenemnda.

Klagenemnda for merverdiavgift

Klager over vedtak etter merverdiavgiftsloven kapittel XIII, forhøyelseeller fastsettelse av avgift ved skjønn (etterberegning), herunder vedtakom ileggelse av tilleggsavgift etter § 73, hører under Klagenemnda formerverdiavgift. Nemnda er et riksdekkende organ, bestående av en lederog fire andre medlemmer oppnevnt av Finansdepartementet. Lederenskal oppfylle kravene for å være tingrettsdommer. Skattedirektoratet ersekretariat for Klagenemnda for merverdiavgift.

Skattedirektoratets myndighet og oppgaver ifm. klage over vedtak blirgjennomgått i kap. 57 og 58 nedenfor. Klagenemndas organisasjon ogsaksbehandling blir omtalt i kap. 57.

6.2.3 Tollvesenet

Når det pliktes betalt merverdiavgift ved innførsel, er det tollvesenet somer avgiftsmyndighet, jf. merverdiavgiftsloven kapittel XVI om innførsel.

Vedtak fattet av stedlig tollmyndighet kan påklages til Toll- og avgifts-direktoratet. Finansdepartementet kan bestemme at klage over tollvese-nets vedtak skal overlates til Klagenemnda for merverdiavgift, men detteer ikke gjort.


§ 6 Avgiftsforvaltningen og kontrollen med avgiften

6.2.4 Skattefogdene

De avgiftspliktige næringsdrivende skal betale skyldig avgift i henhold tilsine innsendte omsetningsoppgaver til skattefogden i det fylke hvor de erregistrert. Det samme gjelder skyldige beløp etter forhøyelser og fastset-telser etter §§ 54, 55 og 73. Skattefogdene fører løpende regnskap for hverenkelt næringsdrivendes avgiftsavregning med staten og er tillagt myndig-het til å inndrive skyldig merverdiavgift. Skattefogdene er direkte under-lagt Skattedirektoratet.

6.2.5 Finansdepartementet

Finansdepartementet har den øverste ledelsen av avgiftsforvaltningen.Med unntak av saker som hører under Klagenemnda for merverdiavgift,er departementet klageorgan for vedtak etter merverdiavgiftsloven truffetav Skattedirektoratet og Toll- og avgiftsdirektoratet i første instans. Depar-tementet har på nærmere vilkår også en særskilt omgjøringsrett overforavgjørelser fattet av Klagenemnda for merverdiavgift, jf. kap. 57.2 neden-for og forskrift nr. 17 § 4. Det samme gjelder andre vedtak fattet av alle deøvrige nevnte avgiftsmyndigheter.

6.3 Forholdet til forvaltningsloven

Forvaltningsloven av 10. februar 1967 nr. 54 § 1 fastslår at loven gjelderfor virksomhet som drives av forvaltningsorganer når ikke annet erbestemt i eller i medhold av lov. Merverdiavgiftsloven har ingen generellbestemmelse som unntar merverdiavgiftsforvaltningen fra forvaltnings-loven.

Med de tilleggsregler som følger av merverdiavgiftsloven og tilhørendeforskrifter, er merverdiavgiftsforvaltningen underlagt forvaltningslovensbestemmelser. Tilleggsbestemmelsene er fastsatt i den nevnte forskriftnr. 17.

På ett område er det gitt et særskilt unntak fra forvaltningslovensregler. Merverdiavgiftsloven § 54 siste ledd gjør unntak fra plikten til å for-håndsvarsle om vedtak i forvaltningsloven § 16. Unntaket er begrenset tilforhøyelser etter merverdiavgiftsloven § 54 første og annet ledd. Dette errelativt beskjedne reaksjoner overfor forsinkede omsetningsoppgaver etc.som forutsettes iverksatt hurtig.

I motsetning til merverdiavgiftsloven, har ligningsloven en bestem-melse i § 1–2 om at forvaltningsloven, med unntak av kapittel VII om for-skrifter, ikke skal gjelde for saker som omfattes av lovens virkeområde.Merverdiavgiftsforvaltningen og ligningsforvaltningen er således under-lagt forskjellige forvaltningsrettslige regelsett. Det må likevel fremheves atforskjellen først og fremst ligger i at ligningsloven er spesielt tilpasset for-holdene i ligningsforvaltningen, og gir noe mindre rom for skjønn. I detstore og det hele ble det i forarbeidene til ligningsloven lagt til grunn atden ville sikre skatteyteren en like sterk stilling som han ville kunne kreveetter forvaltningsloven, jf. Ot.prp. nr. 29 (1979–80) side 14.


§ 7 Taushetsplikten

7 § 7 Taushetsplikten

Enhver som innehar offentlig verv, stilling eller oppdrag som erknyttet til avgiftsforvaltningen etter denne lov, skal med debegrensninger som følger av hans gjøremål, bevare taushet om dethan i sitt arbeid har fått vite om noens forretnings-, drifts-, for-mues- og inntektsforhold og om andre økonomiske og personligeforhold som ikke er alminnelig kjent. Han må heller ikke gjørebruk av sin viten om slike forhold i egen næringsvirksomhet.

Bestemmelsene i første ledd er ikke til hinder for at opplysnin-ger kan gis til annen offentlig myndighet for bruk i dennes arbeidmed toll og andre avgifter til stat eller med skatter til stat ellerkommune eller for bruk i statistisk øyemed. De gjelder heller ikkenår almene interesser tilsier at opplysningene gis og departemen-tet samtykker i dette. Taushetsplikten skal heller ikke være til hin-der for utveksling av informasjon (samordning) som forutsatt i lovom Oppgaveregisteret.

Den som mottar opplysningene i medhold av annet ledd harselv taushetsplikt om disse.

7.1 Forarbeider


– Ot.prp. nr. 37 (1996–97) og Innst. O. nr. 71 (1996–97) Tilføyelse avnytt tredje punktum i annet ledd som følge av lov om Oppgaveregisteret


I forannevnte proposisjon side 52 heter det vedrørende § 7:«Bestemmelsen om taushetsplikt er utvidet i forhold til nå ved at

bestemmelsen også vil omfatte medlemmer av klagenemnda. Bestemmel-sen vil dessuten omfatte personer og institusjoner som har oppdrag fraavgiftsforvaltningen, som engasjerte private revisorer og datasentraler. Idenne forbindelse tas inn en bestemmelse i første ledd, annet punktumom at den som blir kjent med avgiftsmyndighetenes opplysninger, ikke mågjøre bruk av sin viten i egen næringsvirksomhet. § 7 annet ledd, førstepunktum går noe lenger enn gjeldende bestemmelser i retning av å tillateopplysninger gitt til annen offentlig myndighet innen avgifts-, toll- og lig-ningsforvaltningen. Det vises i denne forbindelse til departementets prin-sipielle anmerkninger i Ot.prp. nr. 48 for 1962–63, side 28 til arveavgift-sloven § 28.

Etter paragrafens annet ledd, annet punktum vil avgiftsmyndighe-tene kunne tillate opplysninger gitt når allmenne interesser tilsier det.Departementet antar at det i helt spesielle tilfelle bør kunne gjøres unn-tak fra taushetsplikten. Slike tilfelle vil kunne foreligge når det er avbetydning å stille til rådighet materiale som trengs til vitenskapelig forsk-ning av samfunnsmessig interesse. Det kreves i alle tilfelle samtykke fradepartementet og det vil være en forutsetning at materialet ikke brukespå en slik måte at det vil skade avgiftspliktige eller på annen måte væregenerende.»



Viktige bestemmelser om taushetsplikt er også gitt i forvaltningslovenav 10. februar 1967 nr. 54 §§ 13-13 f og i offentlighetsloven av 19. juni1970 nr. 69 § 5 a, jf. nedenfor kap. 7.3.

Lov 14. april 2000 nr. 31 om behandling av personopplysninger (per-sonopplysningsloven) trådte i kraft 1. januar 2001. Den regulerer adgan-gen og gir vilkår for å behandle personopplysninger. I følge lovens § 8, jf.§ 9, kan den behandlingsansvarlige bare behandle personopplysningerhvis det er fastsatt i lov at det er adgang til slik behandling. Loven kan der-for være en skranke både for hva skatteetaten kan behandle, og hvilke opp-lysninger som kan avgis til andre.

7.3 § 7 første ledd

Taushetsplikten for de personer som § 7 omhandler, er ikke absolutt. Fordet første vil hensynet til avgiftsmyndighetenes egen interne saksbehand-ling gjøre det nødvendig at også andre personer innen disse etatene gjøreskjent med alle relevante opplysninger, jf. ordene «med de begrensningersom følger av hans gjøremål» i § 7 første punktum. Dernest er taushets-plikten etter § 7 i ethvert tilfelle begrenset til å gjelde opplysninger somvedkommende «i sitt arbeid har fått vite om noens forretnings-, drifts-,formues- og inntektsforhold og om andre økonomiske og personlige for-hold som ikke er alminnelig kjent». Dette medfører f.eks. at en forespørseltil et fylkesskattekontor om hvorvidt en eller flere personer er registrert iavgiftsmanntallet, vil kunne besvares uten hinder av taushetsplikt.

Ved lov 16. mai 1986 nr. 21 ble det foretatt endring i forvaltningsloven§ 13 f første ledd. Endringen medfører at forvaltningslovens bestemmel-ser om taushetsplikt i §§ 13 til 13 e automatisk utfyller bestemmelsen imerverdiavgiftsloven § 7.

Ifølge offentlighetsloven § 5 a) er opplysninger som er undergitt taus-hetsplikt i lov eller i medhold av lov, unntatt fra offentlighet.

Suspensjon av taushetsplikt

Taushetsplikten etter § 7 kan bli suspendert ved uttrykkelig bestem-melse i annen lov. Et eksempel på dette er lov om statsgaranti for lønns-krav (lønnsgarantiloven) hvor det heter i § 5 annet ledd at offentlige myn-digheter, arbeidsgiveren og hans bo plikter uten hinder av taushetsplikt ågi de opplysninger som trengs for behandling av saker etter lønnsgaranti-loven. Andre eksempler er alkoholloven § 1–15 annet ledd og serverings-loven § 11.

Skattedirektoratet uttalte 28. mai 1976 i et brev til et fylkesskattekon-tor at §§ 7 og 8 om taushetsplikt er til hinder for utlevering til en bobesty-rer av gamle bokettersynsrapporter vedrørende tidligere kontroll i kon-kursdebitors virksomhet, når det er på det rene at rapporten gjelderavsluttede forhold som ikke har noen forbindelse med avgiftskrav overforkonkursboet. Direktoratet antok at bobestyreren i et slikt tilfelle må inn-hente samtykke fra konkursdebitor, ev. innhente samtykke fra departe-mentet etter § 7 annet ledd (jf. kap. 7.5 nedenfor). Uttalelsen er gjengitt iU 4/76 av 9. september 1976 nr. 2.

Skattedirektoratet uttalte 21. juli 1993 til et revisjonsfirma at klagesa-ker i stor grad inneholder slike opplysninger som er nevnt i § 7 første leddog at slike saker ikke kan offentliggjøres uten at det foretas anonymisering.Dette vil spesielt for klagenemndssakenes vedkommende medføre et bety-delig merarbeid som direktoratet ikke så seg i stand til å kunne gjennom-føre.

Statens landbruksforvaltning reiste spørsmål om muligheten for åforeta en maskinell kontroll mot opplysninger i merverdiavgiftssystemetom enheter innen landbruk leverer omsetningsoppgave for primærnærin-



gene og omsetningens størrelse. Skattedirektoratet uttalte 5. desember2003 at de aktuelle opplysningene er taushetsbelagte og at unntakene i § 7ikke er anvendelige i dette tilfellet.

Når det gjelder avgiftsmyndighetens adgang til å avgi uttalelser fordomstolene, vises til samlet fremstilling i kap. 7.5 nedenfor.

7.4 § 7 annet ledd første punktum

Taushetsplikten etter § 7 første ledd er ikke til hinder for at opplysningerkan gis til annen offentlig myndighet til bruk i dennes arbeid med toll ogandre avgifter til stat eller med skatter til stat eller kommune eller til bruki statistisk øyemed. Det anses rimelig at opplysninger som er innhentet forå brukes ved håndhevelse av en beskatningsform også må kunne brukesfritt i forbindelse med en annen skatteform.

Skattedirektoratet har således antatt at dersom det ved kontroll avmerverdiavgift/investeringsavgift hos f.eks. en lastebileier blir konstaterturegelmessigheter vedrørende kilometeravgiften, kan fylkesskattekontoreti medhold av § 7 annet ledd underrette Toll- og avgiftsdirektoratet omdette (F 10. oktober 1972).

Når det gjelder saker hvor man mener at det kan foreligge straffbarovertredelse av skatte- og avgiftslovgivningen uttalte Skattedirekto-ratet i brev av 12. februar 1986 til et fylkesskattekontor at selv om forhol-det til politiet ikke er omhandlet i § 7 annet ledd, er det allikevel klart og isamsvar med fast praksis at fylkesskattekontorene oversender til politietbokettersynsrapporter og annet materiale i slike saker. Dette gjelder uav-hengig av om oversendelsen skjer på avgiftsmyndighetenes initiativ elleretter anmodning fra politiet, og uavhengig av om forholdet er så grave-rende at avgiftsmyndighetene ville ha innberettet saken av eget tiltak (Av8/87 av 14. april 1987 nr. 1).

For saker om overtredelse av bestemmelser utenfor skatteeta-tens forvaltningsområde går Finansdepartementet i brev av 12. juli2002 til Skattedirektoratet inn for en endring av praksis. Tidligere ble opp-lysninger om slike forhold utelukkende gitt etter anmodning fra politiet,men departementet finner at dette kravet til forutgående forespørsel børfjernes. Slike opplysninger kan nå altså gis uten at det foreligger oppfor-dring fra politiet.

Finansdepartementet finner det videre ønskelig at underretning tilpoliti eller påtalemyndighet ikke bare er tillatt, men at dette pålegges somen instruksfestet tjenesteplikt i de mer alvorlige tilfellene.

Avgiftsmyndighetenes adgang til å gi opplysninger bør imidlertid prak-tiseres med forsiktighet av hensyn til personvernet. Det antas at de sammehensyn gjør seg gjeldende her som for den tilsvarende bestemmelsen i lig-ningsloven § 3–13 nr. 2 bokstav f som er begrenset til tilfeller der det fore-ligger skjellig grunn til mistanke om overtredelse som kan medføre høyerestraff enn fengsel i 6 måneder.

7.5 § 7 annet ledd annet og tredje punktum

Taushetspliktbestemmelsene i § 7 første ledd gjelder ikke når allmennehensyn tilsier at opplysningene gis og departementet samtykker i dette.

Samtykke Finansdepartementet har behandlet en rekke saker om samtykke etter§ 7 annet ledd annet punktum. Praksis på dette området har vært streng.

I Finansdepartementets avgjørelse av 4. januar 1995 hadde et selskapsøkt om samtykke til å kunne innhente opplysninger fra avgiftsmanntallet



om samtlige norske avgiftspliktiges navn, adresse, bransje og samletavgiftspliktig og avgiftsfri omsetning. Selskapets formål var å selge opplys-ninger relatert til bedrifters kredittverdighet. Kundene ville måtte doku-mentere et legitimt behov for å kjøpe opplysningene. Departementet gaikke samtykke etter § 7 annet ledd annet punktum, idet allmenne hensynikke tilsa dette. Bruk av taushetsbelagte opplysninger i kredittopplysnings-virksomhet vil klart være i strid med § 7 tredje ledd hvor det fremgår atden som mottar taushetsbelagte opplysninger fra avgiftsforvaltningen,selv har taushetsplikt om disse.

Finansdepartementet har i et tilfelle samtykket i at et fylkesskattekon-tor kunne gi opplysninger til Distriktenes utbyggingsfond om etterbereg-ning i et firma som hadde fått betydelige lån i DU. Allmenne hensyn tilsaat DU ble informert om den varslede etterberegningen og om de opplys-ninger som lå til grunn for denne. Derimot ga departementet ikke sam-tykke til at brudd på daværende sysselsettingslov § 27 annet ledd om utleieav egne arbeidstagere ble meldt til Arbeidsdirektoratet.

DelegasjonFinansdepartementet har 28. januar 2003 delegert myndigheten til åsamtykke i at det gis opplysninger til politi- og påtalemyndighet om mis-tenkelige forhold utenfor avgiftsmyndighetenes forvaltningsområde tilSkattedirektoratet, også på avgiftsmyndighetens eget initiativ. Skattedirek-toratet har subdelegert denne myndigheten til fylkesskattekontorene (F17. februar 2003).

KredittilsynetVed siden av merverdiavgiftsloven gjelder forvaltningslovens regler omtaushetsplikt som utfyllende bestemmelser, jf. forvaltningsloven § 13 fførste ledd. Finansdepartementet uttalte 16. desember 2003 til Skattedi-rektoratet at bestemmelsen i forvaltningsloven § 13 b sjette ledd medførerkonkret et unntak fra taushetsplikten i saker hvor fylkesskattekontoret vilmelde fra om lovbrudd av en revisor eller regnskapsfører til Kredittilsynet,som vil være kontrollmyndighet i slike saker. Departementet legger tilgrunn at forfølging av slike lovbrudd vil ha naturlig sammenheng medskatteetatens oppgaver. I andre tilfeller skal fylkesskattekontoret selv vur-dere om en slik melding er ønskelig av allmenne hensyn. Det vil dermedikke lenger være behov for samtykke fra Finansdepartementet i saker hvorfylkesskattekontorene vil melde fra om lovbrudd hos en revisor eller regn-skapsfører til Kredittilsynet. Uttalelsen innebærer en endring i forhold tiltidligere uttalelse av 14. november 2000.

RettssakerSkattedirektoratets sirkulærskriv S 87 av 15. august 1973 omhandlervitne- og partsuttalelser fra avgiftsmyndighetenes tjenestemenn i rettssa-ker i relasjon til § 7. Bestemmelsene om taushetsplikt har det samme inn-hold hva enten vedkommende tjenestemann uttaler seg som vitne i straf-fesak eller som vitne/partsrepresentant i sivil sak.

I sirkulærskrivet heter det bl.a.:– Det hører under tjenestemannens gjøremål (jf. § 7 første ledd) å avgi

forklaring som vitne eller partsrepresentant forsåvidt det oppstår pro-sess mellom den avgiftspliktige og staten om avgiftsplikten, densomfang eller avgiftens betaling. Det samme gjelder for vitneforklaringi straffesak mot den avgiftspliktige til fastslåing av hans strafferettsligeansvar som avgiftspliktig.

– Justisdepartementet har på områder som nevnt i § 7 annet ledd førstepunktum, uttalt i brev av 23. mai 1973 til Finansdepartementet at«offentlig myndighet» ikke synes å peke på domstolene. I slike tilfellerbør det derfor innhentes samtykke fra Finansdepartementet etter para-grafens annet punktum.

– Det samme gjelder dersom det oppstår spørsmål i en rettssak om å avgivitneprov om forhold vedrørende andre avgiftspliktige enn den som erpart i saken.



Finansdepartementet har 18. mars 1992 i et brev til Skattedirektoratetbestemt at saker som faller inn under merverdiavgiftsloven § 7 første leddog hvor det er aktuelt å fremlegge opplysninger om andre avgiftspliktigesom er av betydning for saken, for fremtiden ikke skal forelegges Finans-departementet med mindre dette anses som ønskelig fra Skattedirektora-tets side. Det forutsettes at rettssaken kan føres for lukkede dører når taus-hetsbelagte opplysninger om avgiftspliktige som ikke er part i saken, frem-legges.

Forannevnte vedrørende «hans gjøremål» i § 7 første ledd gjelder ogsåfremleggelse av dokumenter i retten.

Etter den nordiske bistandsavtalen i skattesaker skal mottakerlandetsbestemmelser om taushetsplikt o.l. få tilsvarende anvendelse med hensyntil opplysninger som er mottatt i henhold til avtalen.

Ved lov 6. juni 1997 nr. 35 om Oppgaveregisteret (Nærings- og Han-delsdepartementet) ble det gjort endringer i annen lovgivning, bl.a. fikk§ 7 annet ledd et nytt siste punktum om at taushetsplikten i § 7 ikke skalvære til hinder for utveksling av informasjon (samordning) som forutsatti lov om Oppgaveregisteret.

7.6 § 7 tredje ledd

Den som mottar opplysninger i medhold av paragrafens annet ledd harselv taushetsplikt om disse opplysningene.

I forannevnte sak vedrørende Distriktenes Utbyggingsfond (kap. 7.5)hadde DU taushetsplikt om de opplysninger som ble gitt iht. departemen-tets samtykke.


§ 8 Taushetsplikten, skriftlig erklæring

8 § 8 Taushetsplikten, skriftlig erklæring

Den som tiltrer verv eller stilling eller får oppdrag som nevnt i§ 7 første ledd, skal avgi skriftlig erklæring om å ville utføre sittverv eller arbeid upartisk og etter beste skjønn og overbevisning isamsvar med lov og forskrifter og om å ville overholde taushets-plikten.

8.1 Forarbeider


– Ot.prp. nr. 4 (1994–95) Om endringer i straffeloven mv. og Innst. O.nr. 34 (1994–95)


Skattedirektoratet har utarbeidet et skjema for erklæring om overholdelseav taushetsplikten.


§ 9 Oppbevaring av avgiftsdokumenter mv.

9 § 9 Oppbevaring av avgiftsdokumenter mv.

Omsetningsoppgavene og andre avgiftsdokumenter skal opp-bevares i minst 10 år. Departementet gir forskrifter om oppbeva-ringsmåten og fremgangsmåten ved tilintetgjørelse av dokumen-tene.

9.1 Forarbeider



Oppbevaringsplikten gjelder avgiftsmyndighetene, dvs. ikke de avgifts-pliktige.

Bestemmelsen må ses i sammenheng med avgiftsmyndighetenesadgang til å foreta etterberegning av avgift i 10 år, jf. § 55.

Det er ikke gitt forskrifter til § 9. Skattedirektoratet har fastsatt reglerfor arkivbegrensning og kassasjon som har tatt utgangspunkt i «Instruksfor arkivbegrensning og kassasjon i statsforvaltningens arkiver», fastsatt avRiksarkivaren. Disse reglene er inntatt i Arkivnøkkel for skattevesenet.

9.3 Elektronisk lagring av omsetningsoppgaver

Skatteetaten vil fra sommeren 2005 oppbevare omsetningsoppgaveneelektronisk. Dette anses tilstrekkelig iht. mval. § 9, blant annet ut fra enfortolkning av arkivloven og statens økonomireglement.

Arkivloven § 2 første ledd bokstav a lyder:«Dokument: ei logisk avgrensa informasjonsmengd som er lagra på eit

medium for seinare lesing, lyding, framsyning eller overføring».Dokument defineres altså med innholdet, ikke det fysiske.Bestemmelsene om økonomistyring i staten, som gjelder fra og med

2004, pkt. 4.4.7.6 første og annet avsnitt lyder:«Oppbevaringspliktig regnskapsmateriale skal oppbevares ordnet og

være forsvarlig sikret mot ødeleggelse, tap og endring. Regnskapsmateri-ale skal kunne fremlegges for kontroll i hele oppbevaringsperioden i enform som muliggjør etterkontroll.

Regnskapsmateriale og regnskapsdata skal oppbevares på et mediumsom opprettholder lesekvaliteten i hele oppbevaringsperioden og skalkunne skrives ut på papir i hele oppbevaringsperioden».

Det antas derfor at skatteetaten kan lagre omsetningsoppgavene iskannet form (bilde), under forutsetning av at lagringsmediet er sikkert ogat et bilde av oppgaven kan skrives ut på papir i 10 år.


Merverdiavgiftsloven kapittel III.Om hvem som er avgiftspliktig

10 § 10 Avgiftspliktige næringsdrivende mv.

Registreringspliktig næringsdrivende skal beregne og betaleavgift av omsetning og uttak som nevnt i kap. IV. Ved konkurs ellerdødsfall er boet avgiftspliktig for omsetning og uttak etter konkur-såpningen eller dødsfallet i den utstrekning dette ville vært avgifts-pliktig på debitors eller avdødes hånd. Omsetning ved kommisjonregnes som både kommittentens og kommisjonærens omsetning.Ved auksjonssalg skal avgift beregnes og betales av auksjonarius.

Bestemmelsen i første ledd, første punktum, gjelder også forsamvirkeforetak som mot godtgjørelse direkte eller gjennomavgifter eller stønader fordeler varer eller tjenester eller formidlermedlemmenes omsetning. Det er uten betydning for avgiftspliktenom varene eller samvirketjenestene faktureres og betales utenomforetaket.

Utenlandske næringsdrivende, som ikke har forretningsstedeller hjemsted i Norge, skal beregne og betale avgift ved repre-sentant når ikke annet er bestemt. Også representanten eravgiftspliktig.

Næringsdrivende som for egen regning driver virksomhet medoppføring, oppussing, modernisering m.v. av bygg eller anlegg forsalg eller utleie, skal beregne og betale avgift som ved uttak nårvarer og tjenester tas i bruk i virksomheten. Bestemmelsene i § 14gis tilsvarende anvendelse.

Kongen kan etter innhentet uttalelse fra et rådgivende utvalgbestemme at næringsdrivende med virksomhet som faller utenforloven, skal beregne og betale avgift av varer som han fremstillereller tjenester som han yter til eget bruk i virksomheten. Kongenbestemmer hva som skal medregnes i grunnlaget for beregningenav avgiften og om og i hvilken utstrekning fradrag kan gjøres forinngående avgift.

Departementet avgjør med bindende virkning hvem som skalanses som næringsdrivende etter bestemmelsene i denne para-graf.

Departementet kan fastsette forskrifter om gjennomføringenav bestemmelsene i tredje ledd og om at avgift skal kunne beregnesog betales på annen måte enn ved representant.


§ 10 Avgiftspliktige næringsdrivende mv.


10.1.1 Forarbeider


– Ot.prp. nr. 31 (1969–70) og Innst. O. nr. 10. Redaksjonell endring– Ot.prp. nr. 73 (1969–70) og Innst. O. XVIII (1969–70). Nye regler

om avgiftsplikt ved kommisjonshandel. Presisering av auksjonarius’avgiftsplikt. Endringen i annet ledd ren redaksjonell

– Ot.prp. nr. 26 (1970–71) og Innst. O. nr. 40. Innstilling om konkur-ranseforvridning av 30. september 1970. Avgiftsplikt på oppføring avbygg og anlegg for egen regning for salg eller utleie

– Ot.prp. nr. 32 (1972–73) og Innst. O. nr. 51. Avgiftsplikten for virk-somhet med oppføring av bygg og anlegg utvides til også å gjeldeoppussing, modernisering mv.

– Ot.prp. nr. 18 (1976–77) og Innst. O. nr. 34. Avgiftsplikt for uten-landske næringsdrivende

– Ot.prp. nr. 21 (1988–89) og Innst. O. nr. 29. Klargjøring av konkurs-boers og dødsboers plikter og rettigheter etter loven

10.1.2 Forskrifter

– Forskrift om registrering av utenlandsk næringsdrivende ved represen-tant mv. (forskrift nr. 71). Fastsatt av Finansdepartementet 31. mars1977


For at omsetning av varer og tjenester skal utløse plikt til å beregne mer-verdiavgift må omsetningen, bortsett fra i tilfeller som nevnt i merverdiav-giftsloven § 11, skje som ledd i næringsvirksomhet. Det følger av § 10 før-ste ledd første punktum at registreringspliktige næringsdrivende skalberegne og betale avgift av omsetning og uttak som nevnt i lovens kap. IV,jf. nedenfor under kap. 10.3.

I alminnelighet vil vurderingen av om det foreligger næringsvirksom-het i merverdiavgiftslovens forstand, være den samme som foretas i rela-sjon til skattelovgivningen og folketrygdloven. Dette innebærer at virk-somheten må være av et visst omfang, være egnet til å gi økonomisk over-skudd i overskuelig fremtid og drives for eiers regning og risiko.Tidsperspektivet er bransjeavhengig.

I merverdiavgiftssystemet veier hensynet til å motvirke konkurranse-vridning og derigjennom oppnå størst mulig nøytralitet, tungt. Virksom-het som er innrettet slik at den går i balanse, men som objektivt sett ansesegnet til å gå med overskudd, kan på denne bakgrunn bli merverdiavgifts-pliktig. I brev av 27. november 2001 til et fylkesskattekontor uttalte Skat-tedirektoratet at det ikke er til hinder for at det dreier seg om avgiftspliktigutleie av arbeidskraft at partene baserer seg på ren kostnadsfordeling utenfortjeneste for den virksomheten som sitter med arbeidsgiveransvaret. Seogså Høyesteretts dom av 20. november 2002 vedrørende Eksakt Regn-skap AS, publisert i Rt 2002 s. 1469. Tilsvarende kan omsetning fra ide-elle og allmennyttige institusjoner bli omfattet av avgiftsplikten.

I henhold til merverdiavgiftsloven § 11 er stat, kommune og offentligeinstitusjoner som eies av eller drives av stat eller kommune, på samme



måte som næringsdrivende, avgiftspliktige for omsetning av varer og tje-nester, se kap. 11.

Merverdiavgiftsloven § 10 første ledd annet til fjerde punktum fastset-ter hvem som skal anses som avgiftspliktig ved konkurs eller dødsfall(kap. 10.4), kommisjonsomsetning (kap. 10.5) og auksjonssalg(kap. 10.6).

Dersom en næringsdrivende driver virksomhet på flere områder, måkravet til næring som hovedregel vurderes isolert i relasjon til hver enkeltvirksomhet. Ifølge rettspraksis, må det foreligge en nærmere, funksjonellsammenheng mellom de enkelte virksomhetsområdene, før disse kananses som én virksomhet i forhold til næringsbegrepet (se kap. 10.3.2).

Samvirkeforetak som mot godtgjørelse fordeler varer eller tjenestereller formidler medlemmenes omsetning, anses avgiftspliktige selv omaktiviteten ikke skjer i næring, jf. § 10 annet ledd og kap. 10.7 nedenfor.

Utenlandske næringsdrivende som ikke har forretningssted ellerhjemsted i Norge, skal, når de driver en omsetningsvirksomhet her i lan-det, beregne og betale avgift ved representant, jf. § 10 tredje ledd ogkap. 10.8. Finansdepartementet kan med hjemmel i § 10 syvende leddfastsette forskrifter om gjennomføringen av bestemmelsene i dette leddetog om at avgift skal kunne beregnes og betales på annen måte enn vedrepresentant (forskrift nr. 71).

Kun næringsdrivende hjemmehørende i Norge (eller stat, kommuneog institusjon som eies eller drives av stat eller kommune i Norge) omfat-tes av avgiftsplikt ved kjøp av tjenester fra utlandet, jf. forskrift om mer-verdiavgift ved kjøp av tjenester fra utlandet (nr. 121) § 1 annet ledd. Senedenfor under kap. 65A.3.1.

Avgiftsplikten etter § 10 fjerde ledd omfatter næringsdrivende som foregen regning oppfører mv. bygg eller anlegg for salg eller utleie. Disseskal beregne avgift etter uttaksregelen i § 14. Se nærmere under kap. 10.9og kap. 14.

Under den tidligere bestemmelse i § 10 fjerde ledd bokstav b haddeFinansdepartementet adgang til å pålegge næringsdrivende med virksom-het utenfor merverdiavgiftsloven, avgiftsplikt. Ved lovendring i 1971 bledet i § 10 nytt femte ledd bestemt at Kongen skal avgjøre slike spørsmålom avgiftspålegg etter innhentet uttalelse fra det rådgivende utvalg, sekap. 10.10.

Finansdepartementet kan med hjemmel i § 10 sjette ledd avgjøre medbindende virkning hvem som skal anses som næringsdrivende etterbestemmelsene i samme paragraf. Bestemmelsen er først og fremst mentsom en hjemmel for departementet til å gi generelle regler om hvem somskal anses som næringsdrivende. Departementet kan imidlertid også treffeavgjørelser i enkeltsaker. Disse avgjørelser vil i så fall være avskåret fra denvanlige domstolskontroll. Det vises til NOU 1991:30 og kap. 10.3.6.

10.3 § 10 første ledd første punktum og sjette ledd – Avgiftspliktige næringsdrivende

Registreringspliktig næringsdrivende skal beregne og betale avgift avomsetning og uttak som nevnt i kap. IV, jf. § 10 første ledd første punk-tum.

Om hvilke næringsdrivende som er registreringspliktige vises tilkap. 28.

Både fysiske og juridiske personer kan være næringsdrivende, dvs.avgiftssubjekter. Det er i merverdiavgiftssystemet ingen generelle unn-taksordninger for spesielle grupper av personer, institusjoner e.l.



Veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner medideelle eller andre ikke-økonomiske formål, anses som næringsdrivendepå lik linje med andre når de omsetter varer og/eller avgiftspliktige tjenes-ter som ledd i næringsvirksomhet.

I klagenemndssak nr. 3443 fra 1997 hadde Skattedirektoratet kommettil at en av forsvarets fritidsmesser ved Rogaland Sjøforvarsdistrikt ikkeskulle registreres i merverdiavgiftsmanntallet. Etter merverdiavgiftsrefor-men tok fylkesskattekontoret spørsmålet opp på ny. I brev av 27. februar2004 til fylkesskattekontoret uttalte Skattedirektoratet at forsvarets fritids-messe ved KNM Harald Haarfagre skulle registreres i merverdiavgifts-manntallet. Det ble påpekt at merverdiavgiftsreformen innførte generellavgiftsplikt på serveringstjenester. Praksis som bygget på regelverket førmerverdiavgiftsreformen (blant annet om serveringen skjedde til en lukketkrets eller ikke), kunne det ikke legges vekt på.

I § 5 første ledd nr. 1 d) er slike organisasjoner og institusjoner gitt etsærskilt unntak fra avgiftsplikten når det gjelder leilighetsvis omsetning avgjenstander av ubetydelig verdi når salget skjer som ledd i vedkommendeinstitusjons eller organisasjons virksomhet. Unntatt er også omsetning avvarer til betydelig overpris.

Det er også gitt særskilte lettelser for slike organisasjoner og institusjo-ner når det gjelder omsetning til medlemmer av jakkemerker, vimpler mv.,kiosk- og serveringsvirksomhet, annonseomsetning mv. Arrangementersom varer inntil tre dager (f.eks. loppemarkeder) er også under visse for-utsetninger fritatt for avgiftsplikt. Lettelsene er omtalt i Av 6/93 av 19.mars 1993 og Av 12/93 av 1. juli 1993.

Merverdiavgiftsloven § 5 første ledd nr. 1 f) unntar omsetning fra ide-elle organisasjoner og foreninger når vederlag mottas i form av medlems-kontingent, og kontingenten dekker varer og tjenester som er ledd i orga-nisasjonens eller foreningens ideelle virksomhet. En samlet fremstilling avavgiftsforholdene ved omsetning fra veldedige og allmennyttige organisa-sjoner og institusjoner, herunder ideelle foreninger, er gitt i brosjyren«Merverdiavgift-Investeringsavgift for veldedige og allmennyttige organi-sasjoner og institusjoner» (Skattedirektoratet 2003), jf. også kap. 5.3.4.

10.3.1 Næringsdrivende eller ansatt?Avgrensning mot ansettelsesforhold

I de aller fleste tilfeller vil det være rimelig klart om en person skal ansessom lønnstaker eller næringsdrivende. Det finnes imidlertid grense-tilfeller der en rekke ulike momenter er relevante ved vurderingen av omman står overfor en arbeidstaker eller en selvstendig næringsdrivende.

Følgende momenter trekker i retning av næringsvirksomhet:1. Vedkommende eier/leaser driftsmidler i den grad som er vanlig innen

vedkommende bransje. Utøveren har full rådighet over driftsmidlene,og har fullt ansvar og økonomisk risiko for dem.

2. Vedkommende bærer risikoen for manglende oppdrag, og har ikkekrav på minstegodtgjørelse e.l.

3. Det økonomiske oppgjøret er ikke basert på timelønn, men fastsattetter resultat – f.eks. fast pris, provisjon eller overskudd av salg.

4. Oppdraget er særskilt spesifisert, og ikke bare avgrenset til tidsperio-der.

5. Det foreligger ansvar for arbeidsresultatet, f.eks. ansvar for forsinkel-ser, feil og forsømmelser.

6. Utøver har egne ansatte eller det er anledning til å benytte en stedfor-treder/vikar.



7. Vedkommende har faktisk flere oppdragsgivere samtidig eller etterhverandre eller det foreligger adgang til dette.

8. Høy grad av selvstendighet ved utførelsen, hvilket innebærer at jo min-dre faglig og administrativ instruksjonsmyndighet, jo mer taler for atdet er næringsvirksomhet.

9. Utøveren har eget driftssted hvor dette er naturlig.10.Utøver holder materialer.Momentene må ses i sammenheng, og avgjørelsen beror på en totalvurde-ring. Hvordan partene selv karakteriserer forholdet er ikke bindende foravgiftsmyndighetene. Det er det virkelige forholdet mellom partene somer avgjørende.

OppdragstakerI grensetilfeller kan det være vanskelig å ta stilling til om virksomhetensom utføres, utføres som ledd i næringsvirksomhet, eller av utøveren somoppdragstaker. Oppdragstakere står i en mellomstilling mellom arbeidsta-kere og selvstendig næringsdrivende, og har fellestrekk med begge dissegruppene. På den ene side, utfører oppdragstakeren, som den næringsdri-vende, oppdrag for egen regning og risiko og uten å være underlagt opp-dragsgiverens instruksjonsmyndighet. På den annen side, regnes oppdrag-stakere som lønnsmottakere i relasjon til skatte- og trygdelovgivningen.Når man skal ta stilling til om den virksomheten som utøves skal betraktessom hhv. næringsvirksomhet eller oppdragstakervirksomhet, vil følgendemomenter være retningsgivende:– Oppdragstakeren har ikke til hensikt å drive en vedvarende virksom-

het.– Oppdragene er enkeltstående og kortvarige.– Oppdragene er tilfeldige.– Oppdragstakeren anses som lønnsmottaker av skattemyndighetene.Listen er ikke uttømmende.

Personer som i sitt hovedyrke er lønnsmottakere og som utenfor sinfaste arbeidstid påtar seg oppdrag utenfor tjeneste, blir i alminnelighetikke ansett som selvstendig næringsdrivende. Dette gjelder særlig når deutfører oppdrag av samme type som de utfører for sin arbeidsgiver. For deoppdragene de utfører utenfor tjeneste, blir de ansett som oppdragstakere.

Det er i spesielle tilfeller blitt lagt til grunn at det både skal svares mer-verdiavgift og arbeidsgiveravgift. Det foreligger også tilfeller hvor en harkommet til at det skal foretas forskuddstrekk selv om virksomheten ansesmerverdiavgiftspliktig. Disse tilfellene må imidlertid anses som særskiltbegrunnede unntak fra utgangspunktet om at næringsbegrepet er sam-menfallende innenfor hhv. skatte- og avgiftslovgivningen.

Styregodtgjørelse og lignende

Med virkning fra 1. juli 2001 har Skattedirektoratet i samråd medFinansdepartementet inntil videre gitt fritak fra plikten til å beregne mer-verdiavgift av godtgjørelse som nevnt i skatteloven § 5–10 bokstav b ogsom skal inngå i grunnlaget for beregning av arbeidsgiveravgift. Skattelo-ven § 5–10 bokstav b, jf. folketrygdloven § 23 annet ledd fastsetter at detskal betales arbeidsgiveravgift av godtgjørelse til medlem av styre, repre-sentantskap, utvalg, råd og lignende. Skattedirektoratet har antatt atbestemmelsen også omfatter voldgiftsdommere. Det er en forutsetning forfritaket at det ikke gjøres fradrag for inngående avgift på anskaffelser somer til bruk ifm. utøvelse av nevnte verv og at det foretas forholdsmessig fra-drag for inngående avgift på eventuelle fellesanskaffelser.

GarderobevakterDet vil sjelden kunne forekomme drift av garderobe som egennæringsvirksomhet, selv hvor garderoben leies ut og leietakeren svarer leietil hotellet eller restauranten. Dette vil gjelde uansett om det i kontraktenmellom partene står at de som driver garderoben er å anse som selvsten-dige næringsdrivende (Av 16/79 av 10. august 1979 nr. 8).



Eidsivating lagmannsretts dom av 22. april 1994

Lagmannsretten kom til at garderobedriften i en restaurant ikke kunneanses som egen næringsvirksomhet. Garderobevakten var innpasset irestaurantens organisasjon og i praksis underlagt hovmesterens instruk-sjonsmyndighet. De opptrådte ikke utad i eget navn og hadde ingen drifts-midler av betydning. Vaktene hadde heller ingen reell risiko for driftsun-derskudd. Høyesteretts kjæremålsutvalg nektet ved kjennelse av20. oktober 1994 å fremme saken for Høyesterett.

Frisører Det vil regelmessig ikke være grunnlag for særskilt registrering i avgifts-manntallet av «stolleiere» i frisørsalonger, men spørsmålet om registreringmå avgjøres konkret i hvert enkelt tilfelle (F 28. april 1983 og F12. februar 1985).

En kommune hadde avsatt plass i sine aldershjem, sykehjem mv. til fri-sører. Plassene var fullt utstyrt for frisering og kommunen dekket alledriftsutgifter. Frisørene holdt selv alle preparater og var ikke garantertnoen minstelønn fra kommunen. De omtalte frisører måtte anses somansatte i kommunen (Av 26/84 av 6. desember 1984 nr. 1).

Oslo byretts dom av 16. desember 1985

Retten kom til at «stolleieren» måtte anses som selvstendig næringsdri-vende. Frisørmesteren og «stolleieren» ble imidlertid ansett som énavgiftspliktig virksomhet etter § 12 fjerde ledd. Dommen er også omtaltunder kap. 12.5.2.


Etter en samlet vurdering av driftsavtalen mellom kommunen og frisørenefant nemnda at den enkelte frisør ikke kunne sies å ha en så selvstendigstilling at vedkommende kunne regnes som selvstendig næringsdrivende.

Sjåfører Det må avgjøres etter en skjønnsmessig helhetsvurdering om sjåfører kananses som selvstendige næringsdrivende.

Det er foran listet opp enkelte momenter som taler for at det forelig-ger næringsvirksomhet og ikke et arbeidstakerforhold. Når det gjeldersjåfører vil det ved en helhetsvurdering særlig være av betydning at sjåfø-ren eier/leaser kjøretøyet selv, og at han har all risiko knyttet til dette. Fak-tureringsrutiner og regnskapsføring kan være basert på hensynet til effek-tivitet og praktisk drift, og bør ikke tillegges for mye vekt når det er åpen-bart at det er sjåføren som til sist må utgiftsføre tap på uteståendefordringer. Av hensyn til trafikkavvikling vil transportsentraler ofte i enviss grad instruere sjåførene både faglig og administrativt. Dette vil sjel-den alene være et tungtveiende argument for at sjåførene ikke er å ansesom næringsdrivende.

Transportforretningen (A) hadde lagt om driftsformen og inngått kon-trakter med tidligere ansatte sjåfører. Etter kontrakten skulle sjåførene leielastebilene av A og betale 75 % av nettodriftsoverskuddet til A. Sjåføreneskulle ha de resterende 25 %. Videre pliktet de å føre eget regnskap ogsende regninger på transportoppdragene. A dekket alle aktuelle utgifter iforbindelse med driften av bilene. Sjåførene ble ikke ansett som selvsten-dige næringsdrivende (Av 16/80 av 27. november 1980 nr. 1).



Hålogaland lagmannsretts dom av 18. desember 1986

Saksøker var registrert i avgiftsmanntallet som maskinentreprenør og drevoppdragskjøring for A med egen lastebil. Da lastebilen brøt sammen fort-satte han å kjøre for A, men nå med A’s biler. Saksøker fortsatte å stå regis-trert i avgiftsmanntallet og fikk oppgjør etter regning som innbefattet mer-verdiavgift. Lagmannsretten pekte bl.a. på at saksøker pliktet å stille sinarbeidskraft til rådighet for A og at det var denne arbeidskraften som stodsentralt og ikke arbeidsresultatet. Saksøker hadde ingen spesielle fagkunn-skaper, var underlagt A’s instruksjonsmyndighet og alle driftsmidler blestilt til rådighet av A. A hadde dessuten det rettslige ansvar for arbeidetsutførelse og resultat. Retten fant etter dette at saksøker måtte anses somlønnstaker hos A.

Borgarting lagmannsretts dom av 8. mai 1996

Lagmannsretten kom til at budbilsjåføren måtte anses som selvstendignæringsdrivende. Flertallet (2) la betydelig vekt på at sjåføren ikke var sik-ret transportoppdrag. Videre ble det vist til at sjåføren var forpliktet til åholde bil for egen regning og risiko og at bilen i skattemessig forstandmåtte anses som et betydelig driftsmiddel. Sjåføren hadde også risikoenoverfor kunden ved forsinkelser i transporten og ved skade eller tap avgods. Til statens anførsel om at sjåføren kun hadde én oppdragsgiver, visteflertallet til at det av avtalen ikke kan utledes at sjåføren forpliktet seg tilikke å ta oppdrag utover de som ble formidlet til ham fra sentralen.Omvendt måtte avtalen forstås slik at sjåføren sto fritt til å ta andre opp-drag så fremt det ikke kolliderte med oppdrag formidlet til ham i sentra-lens åpningstid.

Et sykkelbud hadde i løpet av et halvt år utført 1400 oppdrag for ett bud-firma, og til sammen 80 oppdrag for to andre firmaer i andre bransjer. Fyl-kesskattekontoret mente at budet ikke kunne anses som selvstendignæringsdrivende for den transportvirksomhet som ble utført for budfir-maet. Skattedirektoratet uttalte i brev av 14. november 1995 at sykkelbu-det måtte anses registrerings- og avgiftspliktig. Det ble ved avgjørelsenbl.a. lagt vekt på at budet hadde flere oppdragsgivere hvor budfirmaet inn-gikk som én av disse. Når det gjaldt forholdet til budfirmaet viste Skatte-direktoratet bl.a. til at budet selv holdt de nødvendige driftsmidler, selvbar risikoen for manglende oppdrag, hadde tegnet egen forsikring, atbudet ikke var pålagt å utføre oppdragene personlig og at budet kunne lavære å påta seg oppdrag.

Formidlings-sentraler

Lastebileiere tilknyttet en transportsentral med varierende medlems-tall ble ansett som registreringspliktige næringsdrivende. Transportsen-tralen var organisert som et andelslag og inntredende lastebileiere måttebetale et innskudd som ble tilbakebetalt ved uttreden. Det var en betin-gelse for å bli medlem at man hadde egen lastebil, leaset eller eiet. Trans-portkundene henvendte seg til sentralen som fant en passende sjåfør. Ved-erlaget ble bokført hos sentralen, men bileieren fikk utbetalt de innkjørtebeløp med fradrag for en godtgjørelse til dekning av sentralens adminis-trasjonsoppgaver. Sjåførene hadde stort sett kjøreplikt for de oppdrag somsentralen mottok. Finansdepartementet la ved avgjørelsen vekt på at detforelå betydelige driftsmidler, at lastebileierne hadde fullt ansvar og øko-nomisk risiko for lastebilene og at de ikke var sikret ved manglende opp-drag (Av 10/88 av 29. juni 1988).

Skattedirektoratet uttalte i brev av 19. desember 1988 til et forbund atorganisasjonsformen for slike transportsentraler ikke er avgjørende, og for



så vidt er det uten betydning om sentralen er organisert som et aksjesel-skap eller et andelslag.

I brev av 15. mars 1995 til Skattedirektoratet fastholdt Finansdeparte-mentet innholdet i forannevnte melding Av 10/88 av 29. juni 1988 ogunderstreker at vurderingen av den enkelte lastebileiers tilknytning til sen-tralen må skje etter en helhetsvurdering i det enkelte tilfelle. Det uttalesvidere at det må skje en selvstendig vurdering av den enkelte lastebileierstilknytning til oppdragsgiveren (den som skal ha det enkelte transportopp-drag utført) og at selv om oppdraget er formidlet av sentralen kan lastebil-eieren etter en vurdering bli å anse som ansatt hos oppdragsgiveren.

Eidsivating lagmannsretts dom av 25. februar 1991

Fem av sjåførene som kjørte for et transportformidlingsfirma (MT) bleansett som lønnsmottakere og fem ble ansett som selvstendige næringsdri-vende. Lagmannsretten uttalte at det vesentligste var at sjåførene selvskulle holde driftsmidlene og ha risikoen for manglende oppdrag. Lag-mannsretten fant det ikke avgjørende at oppdragene ble formidlet av MTpå en slik måte at den enkelte sjåfør i visse henseende kunne sies å ståoverfor én og samme oppdragsgiver. I flere av tilfellene hadde kjøringenhatt så kort varighet og beskjedent omfang at retten fremholdt at spørs-målet om det forelå næringsdrift som utgangspunkt måtte bevares benek-tende. Retten fant imidlertid at kjøringen for fem av sjåførene hadde slikvarighet og omfang at virksomhetene måtte anses som næringsvirksom-het.

Franchisetagere Skattedirektoratet uttalte i brev av 28. november 1985 at det ikke kunnegi noen bindende uttalelse om næringsvirksomhet for alle franchisetagere.Ved vurderingen må det avklares om franchisetageren opptrer for egenregning og risiko og om vedkommende har den tilstrekkelige råderett overvirksomheten. Det må legges avgjørende vekt på– ansvaret for kundenes betalingsvilje og -evne– hvem som opptrer som kontraktspart overfor kunden– hvem som eier driftsmidlene/ev. hefter overfor leasingselskapet– hvem som bestemmer hvilke varer og tjenester som skal faktureres

kunden.

10.3.2 Egnet til å gi overskudd?Avgrensning mot ikke-økonomisk virksomhet

Det må også trekkes en grense mot ikke-økonomisk virksomhet («hobby-virksomhet»). Det viktigste momentet i denne sammenheng vil være omdriften er egnet til å gi overskudd. Utøverens subjektive forutsetningertillegges ikke nevneverdig betydning. Høyesteretts dom av 14. mars 1985(Rt 1985 s. 319) i en skattesak er en sentral avgjørelse i denne sammen-heng. Høyesterett uttaler bl.a.: «Det sentrale i virksomhetsbegrepet, medhenblikk på det som i denne saken fremstiller seg som tvilsomt, er at virk-somheten objektivt sett må være egnet til å gi overskudd, om ikke i det årligningen gjelder, så iallfall på noe lengre sikt. Det er ikke tilstrekkelig atdriften isolert sett gir inntekter, hvis de utgifter som pådras ved den akti-vitet som utøves overstiger inntektene»

Borgarting lagmannsretts dom av 19. april 2005 (Eirik Bøle)

Sakens tema var om Bøles aktivitet med omsetning av veteranbiler ogreklameskilt var å anse som næringsvirksomhet. I følge det opplyste,



hadde Bøle i løpet av 5–6 år importert og solgt en rekke veteranbiler.Etterberegningen gjaldt 17 biler. I den samme perioden hadde han omsattreklameskilt for kr 580 000. Lagmannsretten tok utgangspunkt i atnæringsvurderingen i henholdsvis skattelovgivningen og avgiftslovgivnin-gen ikke er fullt ut sammenfallende, men la til grunn at det i alminneligheter den samme vurderingen som må foretas. Videre fant retten at aktivite-ten med biler og reklameskilt måtte vurderes hver for seg, idet varene varav vesentlig forskjellig karakter samtidig som det ikke var noen naturligdriftsmessig sammenheng mellom omsetning av biler og omsetning avreklameskilt. Lagmannsretten fant det ikke tvilsomt at Bøles aktivitethadde karakter av næringsvirksomhet. Bøle ble ikke hørt med at etterbe-regningsadgangen var bortfalt gjennom passivitet fra avgiftsmyndighete-nes side. Uttalelser om forholdet mellom ilagt tilleggsavgift og Den euro-peiske menneskerettskonvensjonen. Lagmannsrettens dom ble anket,men anken ble avvist av Høyesteretts kjæremålsutvalg.

Oslo byretts dom av 22. oktober 1999 (klagenemndssak nr. 3776)

På bakgrunn av opplysninger om anskaffelse av fem personbiler til bruk iyrkesmessig utleievirksomhet, ble selskapet forhåndsregisteret i avgifts-manntallet for kjøp, salg og utleie av biler. Etter avholdt restitusjonskon-troll ifm. krav om refusjon av inngående avgift, ble selskapet slettet iavgiftsmanntallet samtidig som refusjonskravet ble nektet anvist. Slettin-gen og fradragsnektelsen ble begrunnet med at selskapets virksomhet ikkekunne anses som yrkesmessig utleievirksomhet. Retten la til grunn at for-retningsideen syntes å være at staten skulle subsidiere bilhold for selska-pets eier og hans bekjentskapskrets gjennom jevnlig refusjon av inngåendeavgift. For å realisere ønsket om rimelig bilhold, skulle leietakerne betaleet lavt månedlig vederlag til selskapet, mens refusjon av inngående avgiftved anskaffelse av bilene samt inntekter ved senere salg av bilene, skulletjene som selskapets inntektskilder. Den lave leien, vesentlig under mar-kedsleie, og det forhold at leietakerne var en intern krets, viste etter rettensoppfatning at selskapet ikke hadde kommersielt formål.

Også passiv utnyttelse av rettigheter kan anses som næringsvirksom-het etter merverdiavgiftsloven.

Et sameie leiet ut fiskerett, men hadde ikke gjort noe aktivt for å leggeforholdene til rette for leietakerne. Det var ikke gjort noe for å få tak i lei-ere, heller ikke var det bygget hytter, ordnet med roere osv. Sameiet måtteanses som næringsdrivende etter merverdiavgiftsloven § 10, jf. daværendelovs § 2 annet ledd nr. 3 (U 5/70 av 30. november 1970 nr. 3).

En enke i uskiftet bo mottok lisensavgifter som refererte seg til utnyt-telse av patenterte oppfinnelser gjort av hennes avdøde ektemann. Slik(passiv) utnyttelse av patentrettigheter må anses som næringsvirksomhet(U 3/71 av 10. mars 1971 nr. 2).

Hålogaland lagmannsretts dom av 14. november 2002 (klagenemndssak nr. 3926)

Flere virksomhets-områder

Saksøker oppførte en driftsbygning som i følge ham selv var ment til bruki forbindelse med et planlagt ride- og aktivitetssenter. Da dette prosjektetble skrinlagt, forsøkte han i stedet å starte opp med sauer, høns, potetdyr-king og transport. Med unntak av transportvirksomheten, kunne det ikkedokumenteres at driften hadde gitt seg utslag i nevneverdige inntekter. Pådenne bakgrunn traff fylkesskattekontoret vedtak om tilbakeføring av fra-



dragsført inngående merverdiavgift knyttet til oppføring av driftsbygnin-gen. Etter klage ble vedtaket stadfestet av klagenemnda.

Det er forholdene på tidspunktet for fylkesskattekontorets vedtak somer gjenstand for prøvelse. Etterfølgende omstendigheter kan imidlertidkaste lys over hvorvidt vurderingen i et fremtidig tidsperspektiv var for-svarlig. Retten la til grunn at ulike virksomheter må vurderes for seg, ogikke samlet, i relasjon til kravet om at virksomheten objektivt sett må væreegnet til å gi overskudd. Dersom det imidlertid foreligger en nær og natur-lig sammenheng mellom virksomhetene, skal de vurderes samlet. Til trossfor en samlet vurdering, fant retten at aktivitetene knyttet til jord- og skog-bruk utfra en objektiv vurdering ikke var egnet til å gi overskudd. Når detgjaldt transportvirksomheten, kunne ikke retten se at den hadde noennaturlig sammenheng med oppføringen av driftsbygningen.

Oslo byretts dom av 24. november 1998 (klagenemndssak nr. 3519)

Saksøker, som drev en såkalt storkiosk, bestemte seg for å utvide virk-somheten med salg av kioskvarer til også å omfatte salg av kunst. Vedanskaffelse av kunsten, ble inngående avgift fradragsført i kioskens regn-skap. Bokettersyn i virksomheten avdekket imidlertid at så godt somingen kunstgjenstander var solgt. Fradragsført inngående merverdiavgift,påløpt ved anskaffelse av kunsten, ble tilbakeført. Retten uttalte at satsin-gen på kunstsalg innebar at kioskvirksomheten ble så vesentlig utvidet atkunstsalget, isolert sett, måtte tilfredsstille kravet til næringsvirksomhet(se også Rt 1963 side 478 (bilsalg og fergevirksomhet)). Retten kom etteren helhetsvurdering til at kunsthandelen ikke tilfredsstilte kravet tilnæringsvirksomhet. Retten la avgjørende vekt på at virksomheten objek-tivt sett ikke var egnet til å gi overskudd. I denne forbindelse ble det blantannet vist til manglende ekspertise, dårlig lokalisering og meget beskje-den markedsføring.

Klagenemndssak nr. 4173 av 25. august 1999

Klager ble ikke hørt med at inntekter fra hans advokatvirksomhet skullemedregnes ved vurderingen av om hans jordbruksvirksomhet ble drevet inæring. Når det gjelder virksomheter som ikke er driftsmessig integrert,ble det lagt til grunn at den enkelte virksomhet må vurderes isolert i rela-sjon til kravet om næring.

En registrert maskinholder omsatte produkter fra egen landbrukseien-dom. Skattedirektoratet uttalte at det måtte vurderes særskilt om jord-bruksvirksomheten kunne anses som næringsvirksomhet (U 3/77 av18. mai 1977 nr. 2).

Når det gjelder kravet til næringsvirksomhet i de tilfellene hvor jord-og skogbruk drives av samme person, og f.eks. jordbruket drives medunderskudd, vises det til omtalen nedenfor (jordbruk/skogbruk).

Jordbruk/skogbruk, økologisk landbruk

I tilfeller hvor det drives både jord- og skogbruksvirksomhet, og virk-somhetene isolert sett ikke oppfyller vilkårene til næringsvirksomhet, mådet vurderes om en skal se virksomhetene samlet i relasjon til næringsbe-grepet. I dom inntatt i Rt 1995 s. 1422, konkluderte Høyesterett med atjord- og skogbruket skulle vurderes samlet. I dommen inntatt i Rt 1985s. 319, ble resultatet motsatt. I den nyeste dommen peker Høyesterett påat faktum i sakene er forskjellig. I dommen fra 1985 ble jordbruket ansettsom «hobby» (dvs. drevet med sikte på andre verdier enn økonomiske),mens retten i 1995 la til grunn at jord- og skogbruksvirksomheten ble dre-vet som levevei. Se også klagenemndssak nr. 4173 og 4345.




Klageren ble registrert i avgiftsmanntallet i 1975 for jord- og skogbruks-virksomhet. Eiendommen bestod av ca. 1 200 da produktiv skog. Klage-ren hadde i 1983–90 utgifter til opparbeidelse av skogsveier inn til tidli-gere utilgjengelige skogsområder. Bl.a. på grunn av avsetningsvansker fortømmer var det en beskjeden avvirkning i perioden og driftsresultatetmedførte underskudd for årene 1985–90. Skattedirektoratet kom etter ensamlet vurdering til at klagerens skogbruksvirksomhet allikevel var av enslik art at den måtte anses som næringsvirksomhet.

Jæren herredsretts dom av 30. oktober 1991

HesteoppdrettSaksøker drev med oppdrett og avl av fullblodshester. Det er i dommengjort flere henvisninger til relevant rettspraksis, bl.a. Høyesteretts dom av14. mars 1985 (Rt 1985 s. 319), jf. foran. Retten kom til at saksøkers akti-vitet ikke kunne bedømmes som næring i skattelovens forstand idet denøkonomiske avkastningsevnen for hestevirksomheten ikke var tilstrekkeliggodtgjort.


Klageren drev med oppdrett og avl av travhester. Frem til bokettersyns-tidspunktet var det dokumentert solgt ett føll og én eldre hest. Klage-nemnda var enig med Skattedirektoratet i at den aktivitet som ble drevetav klageren i kontrollperioden ikke kunne anses som næringsvirksomhet imerverdiavgiftslovens forstand.

I brev av 12. mai 1994 til et revisorfirma opphevet Skattedirektoratet fyl-kesskattekontorets vedtak om å nekte et selskap registrering i avgifts-manntallet. Selskapet drev med kjøp, salg, avl, trening, dressurridningmv. av hester. Selskapet gikk i de to første årene med betydelige under-skudd, men forventet en sterk økning i inntektene de kommende år, bl.a.pga. de høye priser på førsteklasses dressurhester. Skattedirektoratet vistetil at virksomheten innebar betydelige usikkerhetsmomenter, men fant detrimelig å legge vekt på bl.a. at det var foretatt betydelige investeringer ivirksomheten og at virksomheten ble drevet på heltid.


VarehandelKlageren var registrert for handel og industri. I 1977 inngikk selskapet enforhandleravtale med et finsk båtverft om forhandling og demonstrasjonav én av verftets båter, en 38 fots seilbåt. Selskapet kjøpte én båt i 1977 ogén båt i 1979. Båten innkjøpt i 1977 ble solgt i 1980 med et tap påkr 230 000 og båten innkjøpt i 1979 ble solgt til selskapets hovedaksjonæri 1982 med et tap på kr 165 000. Klagenemnda var enig med Skattedirek-toratet i at klageren, når det gjaldt omsetning av båter, i tidsrommet1977–82, ikke hadde utøvet næringsvirksomhet i relasjon til merverdiav-giftsloven § 10 første ledd.


Klageren hadde i perioden 1983–85 solgt klokker for over kr 400 000.Klageren hevdet at klokkene var samlet over flere år og at salget var et for-søk på å avvikle en hobbyvirksomhet. Fylkesskattekontoret viste til at kla-



geren hadde sendt ut kataloger til potensielle kjøpere og at hver kataloginneholdt en oversikt over nye varer. Klageren hadde også deltatt medsalgsboder på forskjellige steder i landet. Videre ble det vist til at klagereni midten av 1985 fikk beslaglagt over 30 klokker av tollvesenet. Klage-nemnda sluttet seg til Skattedirektoratets innstilling om at klageren haddedrevet avgiftspliktig næringsvirksomhet.


Klageren (et AS) ble registrert i avgiftsmanntallet for agentur- og postor-dresalg. Etter noen år startet selskapet med omsetning av frimerker tilsamlere. Klagerens hovedbeskjeftigelse var imidlertid omsetning av inge-niørtjenester. I perioden 1976–83 kjøpte klageren frimerker for i alt ca.kr 750 000, i samme periode utgjorde salget ca. kr 60 000. Klageren hev-det å ha til hensikt å drive næringsvirksomhet med kjøp og salg av frimer-ker og viste herunder til at frimerkene var innkjøpt som massevare ellerarkvare og at han hadde kjøpt et kundekartotek. Klagenemnda var enigmed Skattedirektoratet i at klagerens virksomhet med kjøp og salg av fri-merker ikke kunne anses som næring etter bestemmelsene i § 10 førsteledd.

Bergen byretts dom av 21. november 1989

Saksøker hadde innført fra utlandet og omsatt i alt 6 brukte personbiler i1984 og 1985. Ved siden av importen og salget i eget navn hadde saksøkerogså deltatt ved import og salg av ca. 30–40 biler i en toårs periode. Sak-søker hevdet at bruktbilimporten hadde vært på ren hobbybasis og at hanikke hadde hatt noen fortjeneste av virksomheten. Retten fant det ikketvilsomt at saksøker hadde utøvet en aktivitet med økonomisk karakter ogav et slikt omfang at kravet til næringsdrift måtte være oppfylt. Se også kla-genemndssak nr. 3935.

Eidsivating lagmannsretts dom av 2. mai 1990

Saksøker hadde i perioden 1977–79 solgt eller formidlet salg av fem nyeog brukte båter. I tillegg hadde han solgt en del diamanter og litografier.Retten kom til at salget var næringsvirksomhet selv om det økonomiskeutbyttet viste seg å være beskjedent.


Selskapet som ble registrert i avgiftsmanntallet i 1987 hadde til formål åkjøpe og selge spesielle biler og båter. Frem t.o.m. 1989 ble det kjøpt innto båter og åtte biler. Begge båtene ble solgt med tap. Det samme gjaldtstort sett bilene med unntak av to som ble gitt i innbytte for den ene båten.Retten la til grunn at partene var enige om at aktiviteten hadde hatt dennødvendige omfang og varighet. Spørsmålet var derfor om virksomhetenhadde økonomisk karakter. Retten viste bl.a. til at bil- og båtbransjen varinne i en blomstringstid da selskapet ble stiftet og at det neppe var tvilsomtat motivet bak foretaket var økonomisk gevinst. Retten mente at årsakentil de årlige underskuddene måtte søkes i uheldige omstendigheter medbåtene som ga et meget stort tap og at markedet sank katastrofalt i bil-bransjen. Denne nedgangen kunne man ikke forvente at skulle forutses.Retten kom til at selskapet måtte anses som næringsdrivende og at detfylte vilkårene for registrering i avgiftsmanntallet.




Innehaveren av auksjonsforretningen hevdet at virksomheten ikke ble dre-vet i næring, men at omsetningen av varer (fra andre vareeiere og egneinnkjøpte gjenstander) var hobbyvirksomhet. Forretningen hadde et min-dre overskudd i 1988, regnskapet viste balanse for 1990, mens de øvrigeår i perioden 1985–90 viste mindre underskudd. Klagenemnda var enigmed Skattedirektoratet i at klagerens virksomhet måtte anses somnæringsvirksomhet.

Home-partiesDen enkelte forhandler kjøper i eget navn og for egen regning varer fra dis-tributøren for videresalg på s.k. «home-parties». Forhandlernes kjøpsprisblir beregnet ut fra veiledende utsalgspris med fradrag for «kalkulert vide-resalgsfortjeneste» pr. vareenhet til forhandleren. Varene blir forhandle-rens eiendom ved overlevering fra distributør og den videre befatning medvarene skjer for forhandlerens regning og risiko. Forhandleren har ingenreturrett. Forhandleren velger selv om, og i tilfelle når, og til hvilken pris,videresalg skal finne sted. Skattedirektoratet har bemerket at avgifts- ogregistreringsspørsmålet må avgjøres konkret for den enkelte forhandler.Direktoratet antok imidlertid på bakgrunn av ovennevnte opplysninger atforhandlerne kunne anses som selvstendige næringsdrivende i egenhandeliht. § 10 såfremt den enkelte forhandlers virksomhet objektivt sett varegnet til å gå med overskudd (F 11. mai 1995).

10.3.3 Omfang og varighet

Klagenemndssak nr. 2785 og 2786 begge av 17. september 1994

Enkeltstående transaksjoner

Klagerne påbegynte et prosjekt ved et museum under avtjening av siviltje-neste. Etter avtjent siviltjeneste innga klagerne et anbud til museet på fort-settelse av prosjektet. Klagenemndas flertall (4–1) mente at klagernemåtte anses som selvstendige næringsdrivende for utførelsen av prosjek-tet. Det ble bl.a. lagt vekt på at kontrakten klart indikerte at klagernepåtok seg å utføre et bestemt oppdrag for egen regning og risiko og atmuseet ikke hadde alminnelig instruksjonsmyndighet. Det dissenterendemedlem mente at klagerne måtte anses som lønnstakere og la herundervekt på at det kun dreide seg om ett oppdrag.

Russeaviser utkommer en gang i året og selges over en kortere periode.Omsetningen kan imidlertid være betydelig. Finansdepartementet kom tilat omsetningen skjedde i næring, men fritok med hjemmel i § 70 RussensHovedstyre for plikten til å svare utgående avgift (F 13. mai 1971). Seogså kap. 16.9.3.

Ved kjøpers mislighold av diskontert avbetalingskontrakt vil finansie-ringsselskapene, i de tilfeller selgerfirmaet er konkurs, selv måtte foretasalg av tilbakelevert gjenstand. For næringsdrivende som ikke drivermed registreringspliktig næringsvirksomhet må spørsmålet om registre-rings- og avgiftsplikt avgjøres konkret. Omsetningen må være av en slikstørrelse og regelmessighet at det kan sies å foreligge omsetningsvirksom-het. Enkeltstående salg av tilbakeleverte gjenstander antas ikke å medføreregistrerings- og avgiftsplikt (Av 20/79 av 27. september 1979 nr. 8).

Skattedirektoratet uttalte i brev av 3. desember 1984 til en skattefogdat en næringsdrivende som ellers ikke driver virksomhet med avgiftspliktigomsetning, må ha startet en virksomhet med omsetning av varer for å bliregistreringspliktig. Direktoratet viste til at det har vært sikker praksis for



at mer tilfeldig omsetning av varer (og tjenester) ikke medfører regis-treringsplikt, men at disse plikter først oppstår når omsetningen er av enregelmessighet og av et omfang som gjør at det kan sies å foreligge en virk-somhet. Det kan ikke sies noe generelt om hvorvidt og når en omsetnings-virksomhet er etablert. Dette må avgjøres på grunnlag av konkrete vurde-ringer.


Klageren hevdet at import og salg av fire av i alt åtte biler i 1983 og 1984ikke var utøvet i næringsvirksomhet, men måtte anses som et enkeltstå-ende kortvarig forretningstilfelle. De øvrige fire biler var ifølge klagersolgt til familien uten fortjeneste. Klagenemnda kom til at klagerens virk-somhet var vedvarende, drevet for egen regning med erverv for øye og somsådan måtte anses som næringsvirksomhet.


Det sentrale spørsmålet i saken var om samtidig import av 3 biler fra Tysk-land til Norge for videresalg måtte anses som næringsvirksomhet i relasjontil merverdiavgiftsloven. Klagenemnda fant at innførselen av bilene ikkehadde skjedd som ledd i næringsvirksomhet (dissens 3–2). Det ble lagtvekt på at bilene var importert ved en enkeltstående anledning. Videre atomsetningen hadde vært til kjente, og at det før utenlandsturen hvorbilene ble hentet, var avtalt hvem som skulle ha bilene. Se også klage-nemndssak nr. 3952 og 4013.

En veldedig organisasjon solgte i forbindelse med et arrangement plante-symboler, enhetspris kr 35. Man forventet at omsetningen ville overstigekr 200 000. Skattedirektoratet uttalte at det ikke forelå registreringsplikt iavgiftsmanntallet for enkeltstående tiltak av omhandlede karakter (U 4/76av 9. september 1976 nr. 3).


Nemnda kom til at en idrettsklubb måtte anses å drive næringsvirksomheti tilknytning til et NM-arrangement. Arrangementet pågikk over 8 dagerog den samlede vareomsetning (som skjedde både forut og under NM) avklær, luer, penner, lightere og salg fra kiosk/kafé måtte anses avgiftspliktig.

Et enkeltstående salg fra panthaver (f.eks. en bank) av abandonertegjenstander vil ikke utløse avgiftsplikt. Det kan i et slikt tilfelle ikke sies åforeligge en omsetningsvirksomhet (Av 27/78 av 31. oktober 1978 nr. 1).

Uregistrerte panthavere som omsetter abandonerte gjenstander for åfå dekning for sine krav, vil bli registreringspliktig dersom salget har etslikt omfang at det må regnes som næringsmessig omsetningsvirksomhet.Skattedirektoratet uttaler i denne sammenheng at det ikke gjelder noensærskilte regler for bankers omsetning av pantegjenstander (Av 5/89 av15. februar 1989 nr. 3).

Etter fast praksis vil mer tilfeldig omsetning av varer og tjenester ikkeutløse registrerings- og avgiftsplikt. Det ble antatt at en bank som ikke harannen omsetning enn at den fra tid til annen realiserer varer som den harpant i, i alminnelighet ikke kan sies å ha etablert en virksomhet med vare-omsetning (Av 10/85 av 24. mai 1985 nr. 15).



10.3.4 Næringsvirksomhet – foreninger, lag o.l.

Et dyrkingslag (andelslag) hadde som hovedoppgave å kanalisere et pro-sjektområde for nydyrking. Kostnadene ble dekket gjennom statstilskuddutbetalt direkte til sameiet. Dyrkingslaget ble ikke ansett som registre-ringspliktig næringsdrivende (U 6/76 av 17. november 1976 nr. 3). Seogså kap. 12.5.2.

En forening dekket sine utgifter ved kontingent fra lokalforeninger ogved salg til lokalforeningene og medlemmene direkte av jakkemerker, vim-pler mv., samt enkelte publikasjoner. Skattedirektoratet antok at vareom-setningen som ble drevet av foreningen måtte anses som næringsvirksom-het etter merverdiavgiftsloven (U 1/76 av 12. juli 1976 nr. 1).

En hovedorganisasjon formidlet varer til medlemsforeninger. Vareneble fakturert til kostpris pluss godtgjørelse for administrasjonen. Godtgjø-relsen var maksimert til den rabatt som var oppnådd ved innkjøpene, slikat prisen aldri oversteg vanlig markedspris for varene. Organisasjonenhevdet at godtgjørelsen i realiteten var en del av foreningenes ordinære til-skudd til organisasjonen og at formidlingen av varene måtte anses som enintern overføring som ikke kunne anses som næringsvirksomhet. Skatte-direktoratet uttalte at vareformidlingen måtte anses som avgiftspliktignæringsvirksomhet etter § 10 første ledd (U 2/77 av 25. mars 1977 nr. 1).

Finansdepartementet har i brev av 13. oktober 1969 til Norges Jeger-og Fiskeforbund (NJFF) uttalt at forbundet og lokalforeninger ikke skalsvare merverdiavgift ved salg av fiskekort (U 1/70 av 20. februar 1970nr. 1). Avgjørelsen bygget på en konkret vurdering av foreliggende opplys-ninger. Uttalelsen ble imidlertid feilaktig tolket som et generelt vedtak omavgiftsfrihet for NJFF og dets lokalforeninger ved salg av jakt- og fiskekort.Spørsmålet om foreninger som er medlemmer av NJFF skal anses somregistreringspliktige næringsdrivende for salg av jakt- og fiskekort, må vur-deres konkret (Av 9/83 av 17. mars 1983). I brev av 2. februar 2005 tilNJFF vurderte Finansdepartementet igjen spørsmålet om foreninger somer tilsluttet NJFF skal beregne merverdiavgift ved salg av jakt- og fiskekort.Departementet konkluderte med at lokalforeningenes virksomhet knyttettil omsetning av jakt og fiskekort som oftest vil falle utenfor merverdiav-giftsområdet idet virksomheten normalt ikke kan karakteriseres somnæringsvirksomhet. Departementet presiserte at det kunne tenkes tilfellerhvor lokalforeninger omsetter jakt- og fiskekort i stort omfang på mer kom-mersiell basis. Lokalforeningen må da, i den utstrekning de øvrige kravenei merverdiavgiftsloven er oppfylt, registreres i avgiftsmanntallet og beregneutgående merverdiavgift på linje med andre næringsdrivende.

Et evangeliseringsforetak omsatte lydbånd og kassetter til selvkost tilsyke og gamle. Virksomheten ble finansiert ved gaver og frivillig arbeids-innsats. Skattedirektoratet antok at omhandlede virksomhet ikke kunnekarakteriseres som næringsdrift etter merverdiavgiftsloven (U 4/76 av9. september 1976 nr. 4).

Pasientene på et sykehjem utførte håndarbeid som ledd i arbeidsterapi.Gjenstandene som ble laget ble institusjonens eiendom. Gjenstandene blesolgt og driftsresultatet for salget gikk inn i driftsregnskapet for sykehjem-met. Skattedirektoratet antok at virksomheten måtte anses som avgifts-pliktig næringsvirksomhet i merverdiavgiftsloven § 10 første ledds for-stand (U 3/77 av 18. mai 1977 nr. 1).

En avdeling under en sosial institusjon stiftet et rengjøringsbyrå somkun hadde til formål å rengjøre avdelingen. Byrået fakturerte avdelingenfor lønnskostnader og sosiale kostnader. Den sosiale institusjonen heftetfor gjelden. Avdelingen administrerte og førte regnskapet til rengjørings-byrået alle utgifter, utover lønn og sosiale kostnader for de ansatte, ble



imidlertid ført i institusjonenes regnskapsbøker. Skattedirektoratet antokat byrået ikke kunne anses som registreringspliktig næringsdrivende (Av14/78 av 19. juni 1978 nr. 1).

Et helselag ble ikke ansett som næringsdrivende for sin omsetning avhårpleietjenester til eldre og uføre. Tjenestene ble bare utført for eldre oguføre og vederlaget dekket på langt nær de direkte kostnader ved tiltaket.Driften ble opprettholdt med kommunale tilskudd (Av 22/78 av31. august 1978).

10.3.5 Næringsvirksomhet – diverse sakerDestinasjons-selskaper (reiselivs-selskaper)

Skattedirektoratet har antatt at et destinasjonsselskap etter forholdene kananses å drive næringsvirksomhet, selv om selskapets formål ikke er å gåmed overskudd. Avgjørende ble ansett å være om virksomheten drivesprofesjonelt og forretningsmessig i konkurranse med andre næringsdri-vende som leverer tilsvarende ytelser, og økonomisk går i balanse (Av 4/00 av 30. mars 2000).

Foreldre/barn Registrert fisker hadde to sønner som ved hjelp av farens ljå og robåtsanket inn tang og tare som de solgte rå til en fabrikk. Skattedirektoratetuttalte at sønnenes arbeidsinnsats var den vesentligste verdien for resulta-tet og at faren ikke pliktet å ta omsetningen med i sin avgiftsoppgave (U2/74 av 22. april 1974 nr. 1).


Slettet i avgifts-manntallet

Klageren ble slettet i avgiftsmanntallet pr. 1. januar 1981 for sin virksom-het med omsetning av kioskvarer og drivstoff. I 1981 kjøpte klageren enseilbåt og i 1982 en motorbåt. Seilbåten ble solgt to år senere. Motorbåtenvar pr. bokettersynstidspunktet ikke solgt og således disponert av klagereni minst to år. Klagenemnda fant at båtkjøpene i 1981 og 1982 samt båt-salget i 1982 ikke kunne anses som ledd i avgiftspliktig næringsvirksomheti merverdiavgiftslovens forstand og var enig med fylkesskattekontoret i atklagerens avgiftspliktige virksomhet opphørte pr. 31. desember 1980.

Bankvirksomhet Bankers salg av bilder til bankkort ble ansett som en del av bankenes virk-somhet og at det skjedde i næring. Det var ikke avgjørende at salgetskjedde til selvkost (kundene ble belastet bankenes utgifter til film ogblitz). Banken ble ansett avgifts- og registreringspliktig (F 3. oktober1977).

En bank var registrert i avgiftsmanntallet for utleie av betalingstermi-naler og reiste spørsmål om dette innebar at banken også måtte beregneavgift ved realisering av varer den hadde pant i. Skattedirektoratet uttaltei brev av 3. oktober 1988 at det konkret måtte vurderes om bankens rea-lisering av varer som den har pant i kan anses som næringsvirksomhet. Idenne sammenheng ble det antatt å være uten betydning hvorvidt bankenvar uregistrert eller registrert i avgiftsmanntallet.

Spørsmålet om bankers utleie av betalingsterminaler til forretninger erregistreringspliktig næringsvirksomhet, må vurderes konkret. Skattedirek-toratet har uttalt av hvis bankene skal anses for å drive næringsvirksomhetmed utleie av betalingsterminaler, må det stilles krav om at vederlaget i detminste må dekke eller være ment å dekke bankens kostnader ved innkjøpog drift av terminalen. I motsatt fall må vederlaget fra forretningen sessom betaling for den banktjenesten banken utfører for forretningen ved atvederlaget for varene som selges debiteres direkte på forretningens bank-konto (Av 1/93 av 13. januar 1993). Se også klagenemndssak nr. 3399.




Mor- og datter-selskap

Et morselskap (klageren) leide ut fire personbiler til et datterselskap somigjen drev med utleie av disse. Morselskapets utleievederlag dekket knaptkapitalutgiftene og ga ikke rom for avskrivninger og fortjeneste. Det varbokført et tap på utleien av personbiler. Fylkesskattekontoret mente at kla-gers utleie ikke skjedde med profitt for øye og tilbakeførte fradragsført inn-gående avgift vedrørende bilene. Klagenemndas flertall (3–2) var ikke enigi dette. Det ble anført at dersom det endelige formål var å drive ervervs-messig utleievirksomhet gjennom datterselskapet, måtte klageren ha fra-dragsrett. Fylkesskattekontorets etterberegning ble etter dette opphevet.

10.3.6 Næringsvirksomhet – Finansdepartementets avgjørelser

Finansdepartementet har med hjemmel § 10 sjette ledd uttalt at vakt-mestersentraler ikke skal anses som næringsdrivende for virksomhetmed yting av vaktmestertjenester til sameiere, herunder nødvendige rekvi-sita i forbindelse med utføringen av de enkelte tjenester (F 2. april 1975).Det har skjedd en utvikling på dette området som går i retning av tilsva-rende sentraler betjener stadig flere sameiere, samtidig som de i tillegg tilmer tradisjonelle vaktmestertjenester, også påtar seg andre oppdrag. Vakt-mestersentraler for flere borettslag blir nå ansett for å drive avgiftspliktigvirksomhet. Ved vurderingen skal det legges vekt på om sentralen påtar segoppgaver som ligger utenfor en vaktmesters normale arbeidsområde (Av4/96 av 21. mars 1996).

Finansdepartementet bestemte i brev av 14. februar 1975 og medhjemmel i merverdiavgiftsloven § 10 sjette ledd at en båtforening ikke varå anse som næringsdrivende. Båtforeningen hadde til formål å skaffe med-lemmene en båthavn og sørge for vinteropplag av medlemmenes båter.Grunnarealet var leid av kommunen, det var reist nødvendige bygninger,anskaffet utstyr, opparbeidet brygger mv. Båtforeningen lønnet en mannsom bisto ved båtopptrekk, oppsyn mv. Kostnader med reparasjon mv.,utgifter til administrasjon, grunnleie ble dels dekket gjennom medlems-kontingent og dels ved dugnadsinnsats. Medlemmene betalte særskilt foren del spesielle ytelser som isfri havn, garderobeskap, vimpelsalg mv. (U4/75 av 11. august 1975 nr. 2).

I høringsbrev av 29. mars 2001 til merverdiavgiftsreformen, uttalteFinansdepartementet at foreninger som er dannet for å ivareta medlem-menes private interesser utenfor næring og som i det vesentlige basererdriften på medlemskontingent og medlemsdugnad og ikke på forretnings-messige utleieinntekter, og som hverken har overskudd til formål eller somfaktisk har vedvarende overskudd, ikke blir ansett for å drive næring. Skat-tedirektoratet har lagt til grunn at dette også må gjelde velforeninger somfor eksempel brøyter og vedlikeholder veier i et hytteområde. Henvenderimidlertid foreningen seg til en videre krets av deltakere og omfanget avvirksomheten er betydelig, vil foreningen kunne blir ansett som nærings-drivende selv om vederlaget oppkreves i form av medlemskontingent.

Et forskningsinstitutt hadde til formål å drive forskning og forsøks-virksomhet. Det vesentligste av instituttets midler ble dekket over stats-budsjettet. Instituttet omsatte også varer og tjenester som falt inn underdet avgiftspliktige området. Finansdepartementet uttalte i brev av19. november 1975 til Skattedirektoratet at den omsetning som fant stedfra instituttet måtte anses som et naturlig ledd i instituttets forsknings- ogforsøksvirksomhet. Departementet fant pga. den tvil som kunne foreligge



om spørsmålet om næringsdrift, å burde bestemme med hjemmel i § 10sjette ledd at instituttet ikke skulle anses som næringsdrivende etter mer-verdiavgiftsloven. I brev av 16. august 2001 har departementet omgjortvedtaket. Det ble blant annet uttalt at det ville innebære en avgiftsmessigforskjellsbehandling om instituttet skulle stå utenfor avgiftsmanntallet.Omgjøringen ble gitt virkning fra 1. juli 2002.

Et eldresenter ble, med hjemmel i § 10 sjette ledd, ikke ansett somnæringsdrivende. Eldresenteret omsatte mat og drikke ved servering elleri form av matporsjoner som ble hentet eller brakt. Senteret omsatte ute-lukkende til eldre som pga. alder eller uførhet var spesielt berettiget tilkjøp, og til senterets ansatte. Virksomheten ble subsidiert på forskjelligemåter og hadde ikke næringsformål (Av 3/80 av 19. mars 1980).

10.4 § 10 første ledd annet punktum – Konkurs- og dødsbo

Ved konkurs eller dødsfall er boet avgiftspliktig for omsetning og uttaketter konkursåpningen eller dødsfallet i den utstrekning dette ville værtavgiftspliktig på debitors eller avdødes hånd.

Bestemmelsen, som ble tatt inn i merverdiavgiftsloven ved lov av 3.mars 1989, trådte i kraft fra 1. mars 1989. Det ble samtidig vedtatt ytter-ligere tilføyelser til loven (§§ 21, 27, 28, 42 og 46) for å klargjøre konkurs-boers og dødsboers plikter og rettigheter i forhold til merverdiavgiften.Endringene innebar i det store og hele kun en regelfesting og presiseringav tidligere forvaltningspraksis. I Ot.prp. nr. 21 (1988–89) s. 4 heter det:

«Departementet finner det i avgiftsmessig henseende naturlig å ansedøds- og konkursboets virksomhet som en fortsettelse av den næringsvirk-somhet som ble drevet av avdøde/debitor. Det dreier seg om de sammevarer og driftsmidler. Forskjellen består i at virksomheten nå administre-res av et konkursbo eller dødsbo som bl.a. har som oppgave å avvikle virk-somheten, herunder realisere boets aktiva. Debitor/avdøde har hatt rett tilfradrag for den merverdiavgift som er betalt på de varer og driftsmidlersom er anskaffet til virksomheten og som ikke er realisert ved konkursåp-ning eller dødsfall. Det må da anses rimelig og naturlig at boets omsetningskjer med beregning av avgift i den utstrekning det er gjort fradrag for inn-gående merverdiavgift».

Lovendringsforslagene bygget på en rapport fra en intern arbeids-gruppe under Finansdepartementet. Rapporten ble avgitt 31. august 1987.

Lovendringene er omtalt i Av 10/89 av 28. mars 1989.Som nevnt, vil et konkurs- eller dødsbos virksomhet vurderes i avgifts-

messig sammenheng som en fortsettelse av den næringsvirksomhet somble drevet av debitor/avdøde. Boet skal beregne merverdiavgift av eventu-ell omsetning/uttak som skjer etter konkursåpning/dødsfall og vil etter dealminnelige regler ha fradragsrett for inngående avgift på utgifter knyttettil den avgiftspliktige omsetningen/uttaket. Skattedirektoratet antar at fra-dragsretten også vil omfatte omkostninger til avviklingen av den avgifts-pliktige virksomheten, for eksempel merverdiavgift beregnet av bobestyre-rens honorar. Vi antar i denne sammenheng at dersom debitor var regis-trert for avgiftspliktig omsetning på konkurstidspunktet vil konkursboetkunne kreve fradrag for inngående avgift på for eksempel bobestyrershonorar selv om boet ikke selv har avgiftspliktig omsetning. Det vil ikkeforeligge fradragsrett for utgifter knyttet til for eksempel omsetning mv. avdebitors private eiendeler.

Årsterminoppgave Skattedirektoratet har lagt til grunn at boer må kunne levere årster-minoppgave om vilkårene for øvrig er til stede. Dette innebærer at boet



kan søke om endret terminlengde innen 1. februar om årsterminoppgaveønskes for samme året. Et like godt alternativ for boer uten omsetning vilvære å få oppgavefritak, jf. merverdiavgiftsloven § 33 annet ledd.

Avgiftspliktige som er innvilget årsterminoppgave og hvis virksomhetopphører i løpet av kalenderåret, skal gi melding om dette til fylkesskatte-kontoret, jf. merverdiavgiftsloven § 27 første ledd. Det følger av merver-diavgiftsloven § 33 første ledd at oppgaven i et slikt tilfelle må være kom-met frem til avgiftsmyndigheten innen en måned og ti dager fra tidspunk-tet for virksomhetens opphør. Dette innebærer at hvis et konkursbo somer innvilget årsterminoppgave avslutter bobehandlingen i løpet av termi-nen, skal oppgaven være kommet frem til fylkesskattekontoret senest enmåned og ti dager etter boavslutningen.

Boets salg til pantekreditor

Når varer iht. panterett overtas av kreditor fra boet til dekning av kravi boet, er dette omsetning etter merverdiavgiftsloven, jf. lovens § 3 nr. 1 ognr. 3. Ved overtakelsen overføres eiendomsretten til varene til kreditor motvederlag, dvs. sletting av hans krav i boet. Boet skal således beregne mer-verdiavgift ved leveringen av varene i den utstrekning omsetningen villevært avgiftspliktig på konkursdebitors hånd (Av 27/78 av 31. oktober1978 nr. 2).

Fakturering av leveranser skjedd før konkursåpning

I de tilfeller en virksomhet blir tatt under konkursbehandling etter atleveringen av varer og avgiftspliktige tjenester har funnet sted, men førfakturering, vil boet foreta fakturering og innkreving. Boet har da ikke hattnoen omsetning og har ikke noe ansvar for betaling av merverdiavgift (Av1/86 av 10. januar 1986 nr. 3).

Forbehold fra boet ved panthavers salg

Når et konkursbo forføyer over pantsatte varer, f.eks. overlater til pant-haver å selge varene på den betingelse at ev. overskudd etter at panthaverskrav er dekket skal betales boet, skjer det en omsetning for boets regningog risiko (Av 11/86 av 14. juli 1986 nr. 16).

Overdragelse av virksomhet

Det kan oppstå spørsmål om konkursboet har omsatt varebeholdningog driftsmidler som ledd i overdragelse av virksomheten eller del av dennetil ny innehaver, jf. § 16 nr. 6. Se nærmere om dette under kap. 16.8.

10.5 § 10 første ledd tredje punktum – KommisjonSalgskommisjonVed kommisjonssalg skjer omsetningen i kommisjonærens eget navn, men

etter oppdrag fra og for regning av en kommittent. Etter den opprinneligelovteksten (1969) var det en forutsetning for avgiftsplikt at omsetningenfra den næringsdrivende skjedde i eget navn. Bestemmelsen innebar atkommittenten ikke ble ansett avgiftspliktig for sin omsetning. § 10 førsteledd ble endret ved lov av 26. juni 1970 der «i eget navn» ble sløyfet sam-tidig som det ble inntatt en uttrykkelig bestemmelse om at omsetning vedkommisjon skulle regnes som både kommittentens og kommisjonærensomsetning. Endringen innebar at kommittenten ble avgiftspliktig for sinomsetning og at det i oppgjøret mellom kommittent og kommisjonærskulle faktureres med merverdiavgift.

Merverdiavgiftsloven konstruerer således at det skjer en omsetningmellom kommittent og kommisjonær og mellom kommisjonær og kjøperav kommisjonsvaren. Den avgiftsrettslige, konstruerte omsetning frakommittent til kommisjonær anses først skjedd ved kommisjonærensomsetning til kjøper, dvs. samtidig med den reelle overgang av eiendoms-retten fra kommittent til kjøper. Kommittenten og kommisjonæren skalsåledes beregne utgående avgift samtidig. Dette innebærer at kommisjo-næren først vil ha krav på fradrag for inngående avgift på en «omsetnings-vare» på salgstidspunktet. Dette blir nærmere omtalt under kap. 32.



Hvis vi tenker oss at kommisjonær selger varen til en kjøper for kr 200+ 25 % merverdiavgift (kr 50) og at provisjonen av dette salget utgjørkr 50, kan avregningen mellom kommisjonær og kommittent se slik ut:

Kommisjonæren innberetter kr 50 på omsetningsoppgaven, men har sam-tidig fradragsrett for kr 37,50 i henhold til avregningsdokumentet. Kom-mittenten derimot skal innbetale differansen mellom kr 37,50 og denmerverdiavgift som ble betalt ved anskaffelsen av angjeldende vare.

I de tilfellene kommittent ikke er registrert i avgiftsmanntallet, skal detikke beregnes avgift i oppgjøret mellom kommisjonær og kommittent.Registrert kommisjonær skal imidlertid beregne merverdiavgift av helevederlaget. I beregningsgrunnlaget for vederlaget skal provisjonen inngå.

Hvis kommisjonæren ikke er registrert, skal det ikke beregnes avgift avhans omsetning. Registrert kommittent skal imidlertid innberette utgå-ende avgift av hele salgsvederlaget, i ovennevnte eksempel kr 50.

Innkjøpskommisjon Ved innkjøpskommisjon skjer det ingen vareomsetning i avgiftsmessigforstand mellom kommisjonær og kommittent. Kommisjonæren erververingen eiendomsrett til det innkjøpte og kan derfor heller ikke omsette noevidere til kommittent. I Av 6/95 av 18. april 1995 uttaler Skattedirektora-tet at hverken forarbeider eller ordlyd tyder på at § 10 første ledd tredjepunktum er ment å omfatte innkjøpskommisjon. Slik virksomhet falt der-for utenfor loven før merverdiavgiftsreformen. Etter 1. juli 2001 vil imid-lertid kommisjonær måtte beregne merverdiavgift av den godtgjørelse/provisjon han mottar for kommisjonstjenester.

Fullmektig En vareagent som selger varer i fremmed navn og for fremmed regninganses som fullmektig. Vareagenten driver ikke egen vareomsetning, menmottar bare provisjon. Før merverdiavgiftsreformen falt slik virksomhetutenfor merverdiavgiftsloven, men det var gitt adgang til frivillig registre-ring av vareagenter.

Enkeltsaker

Tilbakesalg Et selskap gikk over fra å drive ordinær innførsel av varer fra et utenlandskfirma til å ta varene i kommisjon. I forbindelse med overgangen ble alleredeinnførte varer solgt tilbake til den utenlandske kommittenten. Skattedirek-toratet uttalte i brev av 9. januar 1979 til et fylkesskattekontor at det skulleberegnes avgift ved tilbakesalget til det utenlandske firmaet og at den uten-landske kommittenten ved overgangen til kommisjonshandel ble avgifts-pliktig for omsetningen i Norge og således måtte registreres her i landet.

Boet kommisjonær Abandonering ved konkurs er en beslutning om å holde et aktivum uten-for massen og konkursbehandlingen som følge av at det er overbeheftet.Aktivumet forblir debitors eiendom. Når et konkursbo forføyer overvaren, f.eks. overlater til panthaver å selge varen på den betingelse at ev.overskudd etter at panthavers krav er dekket skal betales boet, er vareneikke abandonert. I et slikt tilfelle selges varen for boets regning og risikoog det foreligger i realiteten et salg i kommisjon. Konkursboet vil væreavgiftspliktig for panthavers salg. (Av 11/86 av 14. juli 1986 nr. 16)

Salg kr 200– provisjon kr 50Sum kr 150+ 25 % kr 37,50

kr 187,50 som utbetales kommittent




Opphør av kommisjons-virksomhet

Klageren solgte sportsartikler i kommisjon gjennom en kommisjonær (A).Ved opphøret av kommisjonærens virksomhet utstedte klageren en kredit-nota inkl. merverdiavgift på den varebeholdningen som på det tidspunktetlå hos A. Skattedirektoratet anførte at i et kommisjonsforhold skjer omset-ningen først når kommisjonæren selger varen til kjøperen. Noen omset-ning mellom kommittent og kommisjonær finner ikke sted og tilbakeførin-gen av varene fra A til klageren i det foreliggende tilfelle er derfor ingenomsetning i merverdiavgiftslovens forstand. Merverdiavgift skulle derforikke vært beregnet på den omtalte kreditnota.

10.6 § 10 første ledd fjerde punktum – Auksjonssalg

§ 10 første ledd fjerde punktum fastslår at ved auksjonssalg skal avgiftberegnes og betales av auksjonarius.

Det ble tidlig reist tvil om bestemmelsen var en innfordringsbestem-melse eller en bestemmelse om avgiftsplikt. Finansdepartementet uttaltei tilknytning til dette bl.a. at bestemmelsen pålegger auksjonarius en selv-stendig avgiftsplikt og at avgiftsplikt vil foreligge ved alle frivillige auksjo-ner foretatt av registreringspliktig auksjonarius (F 3. februar 1970).

Det er en forutsetning for avgiftsplikt at auksjonarius kan anses somregistreringspliktig næringsdrivende, jf. § 10 første ledd første punktum.

En advokat som var fullmektig for selvskiftende arvinger i tre dødsboavholdt i løpet av én dag frivillig auksjon over det private løsøre i dødsboene.Omsetningen oversteg minstegrensen for registrering, jf. § 28. Skattedirek-toratet uttalte i brev av 1. september 1976 til et fylkesskattekontor at advo-katen måtte anses avgiftspliktig ved sine tre auksjoner. Direktoratet uttaltesamtidig at enkeltstående salg av privat løsøre ikke er avgiftspliktig.

Auksjonssalg skjer i all hovedsak som kommisjonssalg og skal såledesfølge reglene kommentert foran under kap. 10.5.

10.7 § 10 annet ledd – Samvirkeforetak

Samvirkeforetak som mot godtgjørelse fordeler medlemmenes innkjøpeller formidler deres omsetning, skal beregne og betale avgift på sammemåte som registreringspliktige næringsdrivende. Foretaket skal såledesved fakturering til medlemmene beregne avgift og medlemmene oppnårderved fradragsrett for inngående avgift. Bestemmelsen tar sikte på fore-tak som ikke utøver næringsvirksomhet og som derfor ikke anses avgifts-pliktige etter § 10 første ledd.

Bestemmelsen i § 10 annet ledd er en direkte videreføring av regleneunder sisteleddsavgiften der forbrukerinnkjøpslag ble ansett som sisteledd i omsetningsrekken. I departementets bemerkninger til lovutkastets§ 10 annet ledd (Ot.prp. nr. 17 (1969–70)) heter det at «omsetning gjen-nom andelsforeninger, salgs- og innkjøpslag må anses som deres omset-ning for egen regning av hensyn til fradragsretten for inngående avgift hoskjøperne».

Bestemmelsen er i dag av noe mindre praktisk betydning, bl.a. fordimedlemmene etter § 21 første ledd, første eller annet punktum, på nær-mere angitte vilkår, vil ha fradragsrett for sin forholdsmessige andel av fra-dragsberettiget inngående avgift på driftsmidler som anskaffes i sameie…Det vises til R 40 av 29. september 1975 og kap. 21.

Det vises også til § 41 (kap. 41) som fastsetter en særregel om avgifts-plikt for samvirkeforetak når det gjelder fiskesalgslag.



10.8 § 10 tredje og syvende ledd – Utenlandske næringsdrivende

Inntil 1. mai 1977 var det ingen regel i merverdiavgiftsloven som gauttrykkelig bestemmelse om avgiftsplikt for utenlandske næringsdrivende.Etter fast forvaltningspraksis ble registrering i alminnelighet bare foretattfor utenlandske næringsdrivende som hadde forretningskontor her i lan-det. Avgiftsplikten følger i slike tilfeller direkte av § 10 første ledd førstepunktum.

I Finansdepartementets tilråding i Ot.prp. nr. 18 (1976–77) heter detbl.a.:

«Manglende registrering av utlendinger som driver omsetning i Norge,men administrerer virksomheten fra utlandet, har ført til at det i mangetilfeller blir dobbelt merverdiavgift og dessuten til en forvridning i disfavørav norske næringsdrivende. Finansdepartementet foreslår at merverdiav-giftsloven § 10 endres slik at utenlandske næringsdrivende som ikke harforretningskontor eller bopel i Norge, som alminnelig regel skal påleggeså la seg registrere i avgiftsmanntallet ved representant når de driver omset-ning her i landet.»

Ved lov av 4. mars 1977 ble § 10 gitt et nytt tredje ledd hvoretter uten-landske næringsdrivende som ikke har forretningssted eller hjemsted iNorge blir pålagt å beregne og betale avgift ved representant. Det er enforutsetning at utlendingen driver en virksomhet her i landet med omset-ning som faller innenfor avgiftsområdet, jf. lovens kap. IV. Utenlandskenæringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet i Norge, får alleplikter og rettigheter som følger av merverdiavgiftsloven. Bestemmelseneom frivillig registrering i § 28 a gjelder også for utenlandske næringsdri-vende og disse kan søke om slik registrering på lik linje med næringsdri-vende hjemmehørende i Norge.

Utlendingen må videre være næringsdrivende for sin virksomhet iNorge og omsetningen må overstige kr 50 000 i løpet av en periode på 12måneder. Dette følger av § 28, jf. § 10. Det er ikke et vilkår for avgiftsplikti Norge at utlendingen også driver næringsvirksomhet i sitt hjemland(Skattedirektoratets brev av 17. oktober 1983 til et advokatfirma).

Mval. § 15 første ledd inneholdt bestemmelser om avgiftsplikt for stat,kommune mv. for tjenester som ble levert av utlendinger. Hensikten meddenne bestemmelsen var å motvirke avgiftsmessig diskriminering av nor-ske næringsdrivende. Da bestemmelsene om utenlandske næringsdriven-des avgiftsplikt kom inn i loven ved lov av 4. mars 1977 (§ 10 tredje ledd),ble § 15 overflødig og opphevet ved samme lov.

Forskrift nr. 71 § 10 syvende ledd gir Finansdepartementet fullmakt til å fastsette for-skrifter om gjennomføringen av bestemmelsene i tredje ledd og om atavgift skal kunne beregnes og betales på annen måte enn ved representant.Departementet fastsatte 31. mars 1977 forskrift om registrering av uten-landsk næringsdrivende ved representant (nr. 71):

Forretningssted Utlendingen må ikke ha forretningssted eller hjemsted i Norge.Representant Utlending som driver virksomhet med omsetning her i landet skal

registreres ved representant. Det stilles ingen krav til representanten omat denne skal ha spesielle faglige kvalifikasjoner, f.eks. revisor, advokat e.l.Representanten må imidlertid ha hjemsted eller forretningssted i Norge.

Ansvaret for avgiften

Ifølge forskriftens § 3 er den utenlandske næringsdrivende og hansrepresentant begge ansvarlige for at avgiften blir beregnet og betalt. Ord-ningen innebærer at det er to rettssubjekter som hver for seg hefter foravgift som refererer seg til den utenlandske næringsdrivendes virksomhether i landet (solidaransvar). Det er imidlertid den utenlandske nærings-drivende som er primært ansvarlig. Representantansvaret vil først inntre



når innfordringsmulighetene overfor den utenlandske næringsdrivende eruttømt (Av 10/83 av 18. mars 1983 nr. 5).

Representantansvaret må ses som en ekstraordinær forholdsregel for åsikre krav mot utlendinger med en ofte løs tilknytning til Norge.

Normalt vil en representant ikke bli ansett ansvarlig for avgift påomsetning som foregikk før hans representantforhold ble etablert gjen-nom registreringen av det utenlandske firmaet. Normalt vil det heller ikkebli gjort ansvar gjeldende overfor representanten for avgift anført på fak-turaer (salgsdokumenter) som ikke er sendt gjennom ham på foreskrevenmåte, jf. forskriftens § 4 og Av 10/83 av 18. mars 1983 nr. 5. Det er en for-utsetning at representanten har vært i aktsom god tro med hensyn til atreglene ikke er fulgt. § 4, jf. forskrift 1. desember 2004 nr. 1558 om bok-føring (bokføringsforskriften) § 5-1-2 tredje ledd og § 5-2-1 tredje ledd,angir også hvilke opplysninger representanten skal påføre salgsdokumen-tet, bl.a. merverdiavgiften av vederlaget.

Det kreves ikke at betalingen fra norsk kunde må gå via utlendingensrepresentant i Norge. Betaling kan gå direkte til det utenlandske firmaet.

RegnskapDet skal føres regnskap i samsvar med bestemmelsene i lov19. november 2004 nr. 73 om bokføring (bokføringsloven) for utenlandsknæringsdrivendes omsetning her i landet. Både den utenlandske nærings-drivende og hans representant er ansvarlige for at bokføringsplikten etterbokføringsloven § 2 annet ledd blir overholdt, jf. forskriftens § 5 etter end-ring 20. desember 2004.

Inndrivelse hos kjøper

For at avgiftskrav skal kunne sikres også i de tilfeller den utenlandskenæringsdrivende har unnlatt registrering etter § 10 tredje ledd, er det imerverdiavgiftsloven § 61 a gitt Finansdepartementet hjemmel til å fast-sette forskrifter om at avgiftskrav i slike tilfeller skal kunne inndrives hosden som har mottatt varen eller tjenesten. Innfordringsbestemmelsen erinntatt i forskrift nr. 71 § 6. Se nærmere om denne bestemmelsen underkap. 61A.

Det vises for øvrig til R 45 av 15. juni 1977 som bl.a. omhandlerbestemmelsene om registrering av utenlandsk næringsdrivende ved repre-sentant, se kap. 16.6.2.

Enkeltsaker

Høyesteretts dom av 27. mars 2006 (Ifi OY Fotolabo Club)

Et finsk selskap drev virksomhet med fremkalling og kopiering av film,samt salg av fotorelaterte produkter. Selskapet distribuerte ferdig frank-erte og adresserte bestillingsposer for fremkalling av film til norske forbru-kere. Selskapet hadde også en internettside som henvendte seg til norskeforbrukere, og bestillinger ble sendt til en postboksadresse med adresseGardermoen. Faktura ble sendt sammen med de ferdige bildene, og beta-ling skjedde i norske kroner til en norsk bankkonto. Selskapet hadde norskkundeservice, og det fremgikk ikke av bestillingsposene eller av selskapetsmarkedsføring for øvrig at filmene ble fremkalt og kopiert i Finland.

Høyesterett la til grunn at selskapets salg av fremkalte bilder til forbru-kere i Norge var innenlandsk norsk omsetning, jf. mval. § 13 og § 3 nr. 1.Selskapet var følgelig registreringspliktig etter mval. § 10 tredje ledd, jf.forskrift nr. 71. Høyesterett uttalte at det avgjørende for om en virksom-het har avgiftspliktig omsetning i Norge etter § 13, er om det etter en kon-kret helhetsvurdering foreligger en tilstrekkelig tilknytning mellom omset-ningen og Norge. Privatrettens alminnelige regler for hva som er norsksalg, respektive kjøp, får da betydning. Høyesterett la ved avgjørelsen vekt



på at virksomheten fullt ut var basert på salg her i landet, og at det enestesom ikke skjedde i Norge, var selve fremkallingen. For de norske kundenevar det overhodet ikke synbart at det var tale om noe annet enn norsk virk-somhet. Markedsføringen ble drevet eksklusivt mot det norske markedet,og kundekontakten skjedde fullt ut her. Dertil kom at stedet for kjøpsretts-lig levering var i Norge. Høyesterett uttalte at internetthandel samt ordi-nære postordresalg fra utenlandske næringsdrivende, hvor det ikke fore-ligger en slik eksklusiv og fullstendig tilpasning til omsetning i det norskemarkedet, fortsatt vil nyte godt av fritaket for innførselsavgift i forskriftnr. 12 § 5 nr. 2 for postordreforsendelser med verdi under kr 200.

Eksportsalg til Norge

Det er et vilkår for registrering at den utenlandske næringsdrivende her ilandet har omsetning som nevnt i merverdiavgiftslovens kap. IV, jf. for-skrift nr. 71 § 1 første ledd. Utenlandske næringsdrivende som fra utlan-det omsetter varer til norske kunder, dvs. eksportsalg til Norge, er såledesikke avgiftspliktige her i landet. (R 45 av 15. juni 1977 II bokstav B)

Skattedirektoratet har i brev av 15. mai 1996 tatt opp med Finansdepar-tementet spørsmålet om utlendinger som selger varer til kjøpere i Norgemed leveringssted i Norge (tollfranko), må anses for å ha omsetning heri landet og således er registreringspliktige etter de alminnelige regler.Finansdepartementet uttalte i brev av 20. september 1996 at utenlandskenæringsdrivende som selger varer tollfranko til Norge kan la seg registrerei merverdiavgiftsmanntallet ved representant.

Fylkesskattekontoret nektet et utenlandsk selskap registrering i avgifts-manntallet med den begrunnelse at selskapet drev med eksportsalg avimplantater til Norge. Ved brev av 11. oktober 1995 opphevet Skattedirek-toratet fylkesskattekontorets vedtak. Direktoratet viste til at selskapet opp-bevarte sine varer ved forskjellige sykehus her i landet iht. avtale om kon-signasjonslager. Varene skulle oppbevares adskilt fra øvrige varer på syke-huset og selskapet hadde eiendomsretten til varene inntil sykehusetbenyttet seg av disse eller selskapet solgte varene til en annen kunde. Sel-skapet hadde full risiko og råderett over varene mens de lå lagret på syke-husene og kunne fritt ta varene tilbake eller selge dem til andre kunder.

Konsignasjonslager Utenlandske næringsdrivende som selger varer fra eget konsignasjonslageri Norge er registreringspliktige her i landet på lik linje med norskenæringsdrivende. For utenlandske firmaer som ikke har fast forretnings-sted vil registrering måtte skje ved representant. (F 26. januar 1970)

Det uttales likeledes i R 45 av 15. juni 1977 II bokstav B at utlending somomsetter varer fra konsignasjonslager her i landet vil komme inn underbestemmelsene om registrering ved representant.

Vareinnførsel Et utenlandske selskap er avgiftspliktig for levering og montering avanlegg her i landet. Skattedirektoratet presiserer i denne sammenheng atinnførsel av varer skal foretas i det utenlandske selskapets navn. Opp-dragsgiver som opptrer som vareeier overfor tollvesenet i tilfeller av denneart, regnes således i utgangspunktet bare for å foreta et utlegg av merver-diavgiften på vegne av det utenlandske selskapet. (Av 6/82 av 5. mars1982 nr. 8)

Utenlandske selskaper som driver utleie av transportcontainere til bruk iinternasjonal transport til norske transportører anses avgiftspliktige iNorge i den utstrekning containerne pliktes toll- og avgiftsbelagt. Uten-landske selskaper som derimot leier ut containere som kan innføres mid-lertidig fritatt for toll og merverdiavgift i henhold til tolltariffens innle-



dende bestemmelser § 13 punkt 6, jf. forskrift nr. 12 til merverdiavgiftslo-ven (§ 4), er ikke avgifts- og registreringspliktige for virksomhet her ilandet. (Av 16/80 av 27. november 1980 nr. 3)

Leie av varer fra utlandet

Et norsk firma leier lyd- og sceneutstyr fra firmaer i utlandet. Utstyret erher i landet noen dager i forbindelse med gjennomføring av konserter. Detutenlandske firmaet står for opprigging og demontering. Da tjenesteneleveres og forbrukes i Norge og utleier står for montering, må utleier anseså drive avgiftspliktig utleievirksomhet her i landet. Utleier skal derforregistreres, ev. ved representant. (Av 19/93 av 10. november 1993 nr. 2)

Levering av anlegg kjøpt i Norge

Et utenlandsk firma skulle levere og installere et større dataanlegg med til-hørende software for norsk kunde. Selve datamaskinen ble kjøpt fra norskregistrert maskinleverandør. Skattedirektoratet uttalte at levering oginstallasjon av datamaskinen er avgiftspliktig og at utenlandske nærings-drivende som foretar slik leveranse her i landet er registreringspliktig. (Av4/80 av 28. mars 1980 nr. 3)

NyhetsformidlingEt utenlandsk pressebyrå formidler nyheter/informasjon til kunder iNorge via en datasentral i utlandet. Det utenlandske selskapet har etheleiet datterselskap i Norge som står som eier av terminaler og skjermut-styr som står plassert hos de norske kundene. Datterselskapet bekostermontering, vedlikehold og linjeleie og fakturerer alle utgifter inkl. avskriv-ninger og påslag til det utenlandske pressebyrået. Byrået fakturerer igjende norske kundene. Skattedirektoratet uttalte at datterselskapet måtteregnes å drive avgiftspliktig utleie av terminal- og skjermutstyr og at detskal beregnes merverdiavgift ved fakturering til det utenlandske presseby-rået. Pressebyrået antas ikke å drive virksomhet med omsetning av tjenes-ter som medfører rett/plikt til registrering i avgiftsmanntallet. (Av 24/81av 4. september 1981 nr. 4)

DistribusjonEt utenlandsk selskap påtar seg overfor kunder i Norge å finne den rime-ligste måten å nå frem med informasjon/reklame i trykksaker til bestemtemålgrupper. I oppdragene inngår også selve distribusjonen av kundensinformasjon/reklame, f.eks. ved kjøp av plass til bilag i en avis eller vedkjøp av navnelister. Selve trykkingsoppdraget samt pakking og utsendelseleveres normalt av et trykkeri som kunden selv har engasjert. Skattedirek-toratet uttalte i brev av 6. mai 1992 at tjenestene var avgiftspliktige etter§ 13 annet ledd nr. 8 og at selskapet måtte anses avgiftspliktig i Norge foroppdrag utført for norske kunder. Selskapet hadde ikke driftssted i Norgeog måtte registreres ved representant.

Auksjon i utlandetEt utenlandsk auksjonsfirma som på auksjon i utlandet selger glass somved auksjonen befinner seg i Norge, er avgifts- og registreringspliktig forglassalget her i landet. (Av 11/93 av 18. mai 1993 nr. 7)

10.9 § 10 fjerde ledd – Bygge- og anleggsvirksomhet for egen regning

Fra Ot.prp. nr. 26 (1970–71) hitsettes:«Omsetning og utleie av fast eiendom faller utenfor merverdiavgiftslo-

ven. Slik næringsvirksomhet skal ikke registreres hos avgiftsmyndighe-tene. Dersom en registrert næringsdrivende (entreprenør, byggmestero.l.) for egen regning oppfører bygg for salg eller bortleie, skal han beregneog svare avgift av byggearbeider etter bestemmelsen i merverdiavgiftslo-ven § 14 første ledd, om uttak til bruk i den del av næringsvirksomheten



som faller utenfor loven. Merverdiavgiftsloven inneholder imidlertidingen direkte bestemmelse som gir hjemmel for å registrere næringsdri-vende som utelukkende oppfører bygninger eller anlegg for egen regningog som deretter selger de ferdige bygg eller anlegg, leier dem ut eller tardem i bruk i egen virksomhet».

Departementet uttalte videre at det er utilfredsstillende at de avgifts-messige konsekvenser blir forskjellige alt ettersom bygget eller anlegget eroppført av registrert entreprenør eller byggmester eller om det er oppførtfor egen regning av et byggeforetak som bare driver med salg eller bortleieav fast eiendom.

Oppføring Ved lov av 11. juni 1971 ble § 10 endret slik at det i nytt fjerde ledd bletatt inn en bestemmelse om at næringsdrivende som for egen regning dri-ver virksomhet med oppføring av bygg eller anlegg for salg eller utleie, skalberegne og betale avgift som ved uttak når varer eller tjenester tas i bruk ivirksomheten.

Oppussing, modernisering mv.

Ved lov av 8. juni 1973 (Ot.prp. nr. 32 (1972–73)) ble avgiftspliktenfor virksomhet med oppføring av bygg og anlegg utvidet til også å omfattevirksomhet med oppussing, modernisering mv. Skattedirektoratet uttalteforut for lovendringen at § 10 fjerde ledd ikke rammet påkostninger somombygging, oppussing, modernisering mv. og at det ikke kunne være noengrunn til at ikke også slike påkostningsarbeider for egen regning skullevære avgiftspliktig. Det ble vist til at slikt arbeid blir avgiftsbelagt i de til-feller eiere av eiendom for utleie eller salg får slikt arbeid utført for seg avselvstendige næringsdrivende innen byggebransjen. Bestemmelsen i § 10fjerde ledd trekker påkostninger inn under avgiftsplikten, men rammerikke reparasjons- og vedlikeholdsarbeid.

Bestemmelsen i § 10 fjerde ledd er omtalt i Av 12/78 av 12. juni 1978.I Skattedirektoratets fellesskriv til fylkesskattekontorene av 8. mai

2002 uttales at det gjelder registrerings- og avgiftsplikt etter merverdiav-giftsloven § 10 fjerde ledd for alle tjenester som ikke er spesielt unntatt fraavgiftsområdet, så lenge tjenestene benyttes direkte i forbindelse medoppføring mv. av bygg eller anlegg for egen regning. Etter merverdiavgifts-reformen er også byggeadministrasjon og koordinering av andre nærings-drivendes avgiftspliktige ytelser blitt avgiftspliktige tjenester. Det skal der-for beregnes uttaksmerverdiavgift på aktiviteter som utvikling, tilretteleg-ging og administrasjon av byggeprosjekter i egen regi. Registrerings- ogavgiftsplikt er uavhengig av om selve byggearbeidene utføres av egneansatte eller underentreprenører. Det antas imidlertid at de aktuellenæringsdrivende ikke skal beregne merverdiavgift av rent internadminis-trative gjøremål som utføres av egne ansatte, som f.eks. intern regnskaps-føring.

Kun egen regning Avgiftsplikten etter § 10 fjerde ledd rammer kun næringsdrivende somutelukkende driver med oppføring mv. av bygg/anlegg i egen regi for salgeller utleie. Bestemmelsen gir anvisning på at avgift i disse tilfeller skalberegnes i samsvar med reglene for uttak i § 14, jf. kap. 14 og 19.3.

Næringsdrivende som også omsetter byggetjenester for fremmed reg-ning, er avgiftspliktige etter § 10 første ledd. Når disse oppfører bygg iegen regi for salg/utleie, følger avgiftsplikten ved uttaket direkte av § 14første ledd.

Næringsdrivende som er avgiftspliktige etter § 10 fjerde ledd får rett tilfradrag for inngående avgift på anskaffelser av varer og tjenester til bruk ivirksomheten, jf. § 21 (kap. 21). Avgiftsgrunnlaget ved uttaket skal væreden alminnelige omsetningsverdien av byggog anleggsarbeidene, jf. § 19(kap. 19). Det senere salget (ev. utleien) av det ferdige bygget/anleggetskal skje uten beregning av merverdiavgift idet omsetning av fast eiendomfaller utenfor avgiftsområdet.



Enkeltsaker


Tekniske tjenesterEntreprenørfirmaet drev utelukkende med oppføring av bygg for egenregning. Selskapet hevdet at § 10 fjerde ledd bare rammer entreprenørersom utfører fysiske arbeider på bygg og at det overhodet ikke foreliggerplikt til å beregne avgift etter bestemmelsen når det gjelder tekniske tje-nester og arkitekttjenester. Staten v/Finansdepartementet mente at § 10fjerde ledd ikke bare omfatter tjenester som er avgiftspliktige etter § 13annet ledd nr. 1, men også § 13 annet ledd nr. 9. Det ble inngått forlik isaken uten at det ble gitt svar på det prinsipielle spørsmål vedrørende tolk-ningen av § 10 fjerde ledd.

10.10 § 10 femte ledd – Konkurransevridning

Etter § 10 femte ledd kan Kongen, etter innhentet uttalelse fra et rådgi-vende utvalg, bestemme at næringsdrivende med virksomhet utenfor mer-verdiavgiftsloven skal anses avgiftspliktige ved uttak av varer eller tjenestertil bruk i virksomheten. Bestemmelsen ble inntatt i loven fordi man ønsketå hindre uheldige konkurransevridninger: Næringsdrivende med virksom-het utenfor loven som selv fremstiller en vare eller utfører en tjeneste vilkunne få en lavere avgiftsbelastning enn om vedkommende anskaffer desamme varer eller tjenester fra en registrert næringsdrivende.

Det vises i denne sammenheng også til lov om kompensasjon av mer-verdiavgift for kommuner og fylkeskommuner mv., omtalt underkap. 11.7.

Det ble ved kgl. res. av 6. august 1971 oppnevnt et rådgivendeutvalg for saker om avgiftspålegg iht. § 10 femte ledd og § 11 tredje ledd(for sistnevnte bestemmelse se under kap. 11.5). Utvalget har hittil ikketruffet noen bestemmelse iht. § 10 femte ledd.

I NOU 1991:30 Forbedret merverdiavgiftslov (Zimmer-utvalget) erdet gitt en redegjørelse for behandlingen i det rådgivende utvalget, jf.utredningens kap. 13.5.1.


§ 11 Avgiftsplikt for offentlige institusjoner

11 § 11 Avgiftsplikt for offentlige institusjoner

Stat, kommune og institusjoner som eies eller drives av stat ogkommune er på samme måte som næringsdrivende avgiftspliktignår de driver omsetning av varer eller tjenester som nevnt i kap.IV.

Når slike institusjoner hver for seg eller i fellesskap driver virk-somhet som hovedsakelig har til formål å tilgodese egne behov, erde avgiftspliktige bare for sin omsetning til andre. I slike tilfelleskal det ikke betales avgift ved uttak til eget bruk av varer og tje-nester og det kan utelukkende gjøres fradrag for inngående avgiftpå varer og tjenester som omsettes til andre. Bestemmelsene idette ledd gjelder ikke institusjoner eller virksomhet som er orga-nisert som aksjeselskap, allmennaksjeselskap, andelslag ellerstatsforetak.

Kongen kan etter innhentet uttalelse fra et rådgivende utvalgbestemme at stat, kommune og institusjoner som eies eller drivesav stat og kommune skal beregne og betale avgift av varer somfremstilles eller tjenester som ytes til eget bruk. Kongen bestem-mer hva som skal medregnes i grunnlaget for beregning av avgif-ten og om og i hvilken utstrekning fradrag kan gjøres for inngåendeavgift.


11.1.1 Forarbeider


– Ot.prp. nr. 73 (1969–70) og Innst. O. nr. XVIII (1969–70). Særre-glene for offentlige institusjoner gjelder ikke institusjoner som er orga-nisert som aksjeselskap eller på annen måte organisert som eget retts-subjekt. Henvisningen til lov av 25. juni 1965 om visse statsbedrifterutgår

– Ot.prp. nr. 26 (1970–71) og Innst. O. nr. 40 (1970–71). Offentligeinstitusjoner som driver virksomhet som hovedsakelig har til formål åtilgodese egne behov, gitt fradragsrett for varer og tjenester som omset-tes til andre. Hjemmel for å pålegge avgiftsplikt for offentlige institu-sjoners varefremstilling og tjenesteyting til eget bruk

– Ot.prp. nr. 46 (1973–74) og Innst. O. nr. 36 (1973–74). Presisering avrekkevidden av avgiftsfritaket for offentlige institusjoner, jf. ogsåOt.prp. nr. 73 (1968–69) ovenfor. Henvisningen til lov av25. juni 1965 om statsbedrifter inntatt på nytt.

Ved tilleggslov av 30. august 1991 er nevnte lovhenvisning tatt utog erstattet med «statsforetak»

– St.meld. nr. 21 (1993–94) og Innst. S. nr. 94 (1993–94) Merverdiav-gift og offentlig sektor. Konkurransevridning mellom offentlig og pri-vat virksomhet

– Ot.prp. nr. 18 (1994–95) og Innst. O. nr. 25 (1994–95) Om lov omkompensasjon for merverdiavgift til kommuner og fylkeskommuner



ved kjøp av visse tjenester fra registrerte næringsdrivende. Loven eropphevet med virkning fra 1. januar 2004

– Ot.prp. nr. 39 (1996–97) Om lov om endringer i annen lovgivningsom følge av ny aksjelovgivning

– Ot.prp. nr. 1 (2003–2004) og Innst. O. nr. 20 (2003–2004) Lov av12. desember 2003 nr. 108 om kompensasjon av merverdiavgift forkommuner, fylkeskommuner mv.

– Ot.prp. nr. 68 (2003–2004) og Innst. O. nr. 98 (2003–2004). Endrin-ger i lov om kompensasjon av merverdiavgift for kommuner, fylkes-kommuner mv.

– Ot.prp. nr. 1 (2004–2005) og Innst. O. nr. 10 (2004–2005). Endrin-ger i lov om kompensasjon av merverdiavgift for kommuner, fylkes-kommuner mv.

– Ot.prp. nr. 92 (2004–2005) og Innst. O. nr. 125 (2004–2005). End-ringer i lov om kompensasjon av merverdiavgift for kommuner, fylkes-kommuner mv. Kompensasjon til kommunale havner

– Ot.prp. nr. 1 (2005–2006), Innst. O. nr. 1 (2005–2006) og Ot.prp.nr. 26 (2005–2006). Endringer i lov om kompensasjon av merverdiav-gift for kommuner, fylkeskommuner mv. Endringer som følge av bok-føringsloven 2004 som trådte i kraft 1. januar 2005

11.1.2 Forskrifter

– Forskrift om registrering av offentlige institusjoner i et særskilt avgifts-manntall av 10. desember 1969 (forskrift nr. 13). Forskriften er fast-satt av Finansdepartementet med hjemmel i mval. § 75

– Forskrift om kompensasjon av merverdiavgift til kommuner og fylkes-kommuner mv. av 12. desember 2003 (forskrift nr. 128). Forskriftener fastsatt av Finansdepartementet med hjemmel i lov av 12. desember2003 om kompensasjon av merverdiavgift for kommuner, fylkeskom-muner mv.

11.2 Generelt om § 11Offentlig virksomhetMerverdiavgiftsloven § 11 første og annet ledd omhandler kommuners og

statens avgiftsplikt. Disse offentlige institusjonene skal beregne merverdi-avgift av sin omsetning av varer og tjenester til andre på lik linje medomsetning fra private næringsdrivende. I motsatt fall ville avgiftssystemetikke vært konkurransenøytralt. Bestemmelsen i mval. § 11 krever ikke atvirksomheten som skal registreres oppfyller kravet til næring i mval. § 10første ledd. Hensikten med § 11 er å hindre konkurransevridning ved åavgiftsbelegge den verdiskapning som skjer i offentlig virksomhet når detutøves aktivitet som etter sin art faller inn under merverdiavgiftslovensområde.

Det er viktig å se mval. § 11 i sammenheng med ordningen som girkompensasjon av merverdiavgift ved anskaffelser til kommuner, fylkes-kommuner mv. Ordningen, som er nærmere omtalt i kap. 11.7, skal gjøredet mindre gunstig for kommuner å produsere selv fremfor å foretaavgiftspliktige anskaffelser fra andre.

Det er særlig to forhold som er sentrale vedrørende § 11:Avgiftssubjektet– Det første er å fastslå hva som er avgiftssubjektet. Staten som sådan er

for eksempel ikke et avgiftssubjekt i forhold til § 11, se nærmere ikap. 11.3. Når det gjelder kommuner og fylkeskommuner er situasjo-nen den motsatte. Alle virksomheter i en kommune eller fylkeskom-mune skal i utgangspunktet registreres som én avgiftspliktig virksomhet.



Det er imidlertid ikke anledning til å registrere en kommunes virksom-het etter § 11 første ledd sammen med virksomhet som er avgiftspliktigetter § 11 annet ledd, jf. forskrift nr. 13 som krever særskilt registreringav virksomheter etter § 11 annet ledd. En kommune kan i tillegg velgeå søke om særskilt registrering av enkelt virksomhet etter merverdi-avgiftsloven § 12 annet ledd. På den måten vil de fleste kommuner haminst én registrering etter § 11 første ledd, og minst én registreringetter § 11 annet ledd. En nærmere redegjørelse for forholdet mellomregistrering etter § 11 første og annet ledd er gitt nedenfor i kap. 11.3og 11.4.

Hovedsakelighets-kriteriet

– Når subjektet er fastslått, må det tas stilling til «hovedsakelighetskrite-riet» (80 %) i § 11 annet ledd. Dette kan ofte være vanskelig fordi detsom regel er nystartede virksomheter som skal registreres. I mangel avfaktisk oppnådde omsetnings- og kostnadstall, må budsjetterte tall leg-ges til grunn, og de vil i stor grad basere seg på skjønn. For en virksom-het med både virksomhet/produksjon som etter sin art faller innenformerverdiavgiftsloven og virksomhet/produksjon som etter sin art fallerutenfor merverdiavgiftsloven, er det kun omsetnings- og kostnadstallfor den delen av virksomheten som faller innenfor merverdiavgiftslo-ven, som skal vurderes opp mot hovedsakelighetskravet i § 11 annetledd. For denne delen av virksomheten er det omsatt verdi som skalvurderes opp mot uttatt verdi, se nærmere i kap. 11.4.

Bortsett fra kravet til næring, skal virksomheter registrert etter første leddfølge de samme avgiftsregler som næringsdrivende registrert etter mval.§ 10. Paragraf 11 annet ledd innebærer imidlertid betydelige forskjellermellom private og enkelte offentlige institusjoner når det gjelder avgifts-beregning ved uttak.

Bestemmelsene i § 11 annet ledd gjelder ikke offentlige institusjonereller foretak som er organisert som aksjeselskap, allmennaksjeselskap,andelslag eller statsforetak. Det er de alminnelige bestemmelsene i § 10som gjelder i slike tilfeller. Størrelsen på den offentlige eierandel har ingenbetydning.

Skattedirektoratet uttalte 22. mai 1996 i et brev til Finansdepartemen-tet bl.a. at en fristilling av Forsvarets verksteder som aksjeselskap, andels-lag eller statsforetak, vil medføre at verkstedene må følge de alminneligebestemmelsene som gjelder for registreringspliktige næringsdrivende, jf. § 10første ledd.


Etter § 11 første ledd er stat, kommune og institusjoner som eies eller dri-ves av stat og kommune avgiftspliktige på samme måte som næringsdri-vende når de omsetter varer og tjenester som faller innenfor avgiftsområ-det. Slike offentlige institusjoner er m.a.o. likestilt med private nærings-drivende i forhold til avgiftsreglene. I motsetning til § 11 annet ledd-virksomhetene skal derfor første ledd-virksomhetene f.eks. beregne avgiftved omsetning av brukte driftsmidler.

Typiske § 11 første ledd-virksomheter er kommunale elektrisitetsverk,kloakkvesen og vannverk. Slike virksomheter skal derfor registreres iavgiftsmanntallet, svare utgående avgift av sin omsetning til andre samtberegne avgift ved uttak til bruk utenfor avgiftsområdet (f.eks. ved gratis-leveranser av elkraft til kommunens barnehage).

Disse virksomhetene vil ha rett til fradrag for inngående avgift avanskaffelser til bruk i nevnte avgiftspliktige virksomhet.



Omsetning «til andre» fra en offentlig «første ledd-virksomhet» er omset-ning til private, næringsdrivende, statens institusjoner, andre kommuner,egen kommuneadministrasjon og egen kommunes institusjoner som fallerinn under paragrafens annet ledd (jf. nedenfor kap. 11.4). Videre vilomsetning til andre første ledd-virksomheter i egen kommune væreavgiftspliktig omsetning «til andre» dersom disse er selvstendig registrert iavgiftsmanntallet.

StatsinstitusjonerNår det spesielt gjelder staten, er institusjonene selvstendige enheter iforhold til avgiftsreglene og ytelser mellom statsinstitusjoner skal derforavgiftsberegnes forutsatt at ytelsene faller inn under merverdiavgiftslovensområde. Forannevnte registreringsplikt for offentlige institusjoner etter§ 11 første ledd er ikke betinget av at det foreligger næringsvirksomhet.Omsetning mellom statsinstitusjoner anses altså som omsetning til andre.Staten betraktes ikke som en enhet i forhold til merverdiavgiften. Hvis detforegår omsetning mellom institusjoner, etater, direktorat eller departe-ment under staten, vil dette derfor i utgangspunktet være omsetning tilandre. Skatteetaten må imidlertid anses som en enhet. Når det for eksem-pel gjelder tildeling av budsjettmidler til Finansdepartementets tilknyt-tede etater, er utgangspunktet at når det offentlige bevilger penger til etbestemt formål, anses dette ikke som vederlag for en tjeneste. Den somdriver en virksomhet basert på offentlige bidrag anses derfor ikke for åomsette tjenester til det offentlige. Statsinstitusjoner hvis virksomhet erbasert på budsjettmidler fra Finansdepartementet, anses dermed ikke forå drive avgiftspliktig omsetning til Finansdepartementet. Dersom detoffentlige derimot mottar en konkret gjenytelse ifm. en offentlig overfø-ring, vil det foreligge avgiftspliktig omsetning.

11.4 § 11 annet ledd

Mange offentlige institusjoner driver ikke omsetningsvirksomhet. Dissefremstiller varer eller yter tjenester kun til eget bruk og kommer dermed isamme avgiftsrettslige stilling som alle andre som ikke driver omsetnings-virksomhet, dvs. de skal ikke registreres i avgiftsmanntallet og de kan ikkegjøre fradrag for inngående avgift ved innkjøp til bruk for virksomheten.Disse institusjonenes virksomhet har helt ut til formål å tilgodese egnebehov.

Andre offentlige institusjoner – som også i utgangspunktet tar sikte påvirksomhet for å dekke egne behov – kan i enkelte tilfeller enten hver forseg eller i fellesskap ha en begrenset omsetning av varer og tjenester tilandre. Dette forholdet er regulert i § 11 annet ledd hvor det heter at detbare er omsetningen til andre som skal avgiftsberegnes dersom institusjo-nen hovedsakelig tilgodeser egne behov. Videre heter det at det ikke skalberegnes avgift av produserte varer eller tjenester som går til eget brukeller fellesskapet. Dette innebærer at § 11 annet ledd-virksomhetene ikkeskal beregne avgift ved uttak. Det konkurransefortrinn dette medfører iforhold til private leverandører av samme varer og tjenester og ev. avgifts-tiltak i denne forbindelse, er omtalt nedenfor i kap. 11.5 og 11.7.

Det er den relative størrelsen av den avgiftspliktige omsetningen somavgjør om det dreier seg om en første- eller annet ledd virksomhet. Sen-tralt i denne forbindelse er begrepene «hovedsakelig» og «omsetning tilandre».

Omsetning til andreDet er kun slik omsetning «til andre» som utløser avgiftsplikt for annetledd-virksomhetene. For statlige institusjoner omfatter avgiftsplikten ogsåomsetning til andre statsinstitusjoner. Omsetning mellom to virksomheterunder samme kommune regnes derimot ikke som omsetning til andre,



med mindre én av dem er registrert etter første ledd. Utleie av utstyr frateknisk etat (annet ledd-virksomhet) til renovasjonsvesenet (første ledd-virksomhet) vil derfor være avgiftspliktig.

Etter forskrift nr. 13 § 6 annet ledd skal annet ledd-virksomheter ikkesvare utgående avgift etter § 14 ved uttak. «Uttak» fra en annet ledd-virk-somhet til en første ledd-virksomhet i samme kommune anses imidlertidsom omsetning i relasjon til reglene i § 11 annet ledd.

Hovedsakelighets-kriteriet

Finansdepartementet har i Ot.prp. nr. 26 (1970–71) ansett forholdetsom «hovedsakelig» når en virksomhet for 80 %‘s vedkommende har tilformål å tilgodese egne behov. Det er kun institusjonens virksomhet sometter sin art faller innenfor merverdiavgiftsloven som skal vurderes oppmot hovedsakelighetskravet. Institusjoner som har produksjon av tjenestersom både faller innenfor og utenfor merverdiavgiftsloven, skal ved vurde-ring av registrering etter mval. § 11 første eller annet ledd med hensyn tilhovedsakelighetskravet, ikke ta med virksomheten med produksjon av tje-nester som faller utenfor merverdiavgiftsloven. Det er den relative størrel-sen av den avgiftspliktige omsetningen som avgjør om det dreier seg om enførste eller annet ledd-virksomhet. En offentlig institusjon anses hoved-sakelig å tilgodese egne behov når minst 80 % av produserte varer eller tje-nester benyttes til eget formål, dvs. når omsetningen til andre ikke oversti-ger 20 %. Utgangspunktet for vurderingen av om en virksomhet faller innunder § 11 annet ledd er hvor stor del av de aktuelle varer og tjenester somomsettes til andre, og hvor stor del som går til dekning av egne behov. Vedberegningen kan det enten legges til grunn omsatt verdi i forhold til uttattverdi eller omsetningsmengde i forhold til uttatt mengde (F 16. november1999).

Felles drift Bestemmelsene i annet ledd gjelder også når offentlige institusjoner ifellesskap driver virksomhet som har til formål å tilgodese egne behov.Finansdepartementet har i brev av 9. august 2001 til Kommunal- ogregionaldepartementet uttalt at det er en forutsetning for at et interkom-munalt samarbeid skal omfattes av § 11 annet ledd at det foreligger reellfelles drift. Reell felles drift foreligger ikke når for eksempel en kommuneyter tjenester for en annen mot dekning av tjenesteyterens økte driftsut-gifter.

Skattedirektoratet uttalte i brev av 2. oktober 2002 til skattefogdkon-torene og skatteoppkreverkontorene at følgende momenter antas å habetydning for bedømmelsen av om man står overfor reell felles drift:– om deltakerne kan være med på fastsettelsen av planer og budsjetter

for samarbeidets virksomhet– om deltakerne kan være med på å fastsette (og eventuelt endre) ret-

ningslinjer for virksomheten– om deltakerne er med i eventuelt styre (eller er med på å oppnevne et

styre) for virksomheten– om deltakerne kan være med på råd eller møter som har reell innfly-

telse på driften av virksomheten– om deltakerne har økonomisk eller annet ansvar for virksomheten.Bestemmelsen har blitt praktisert slik at den også omfatter at f.eks. et fyl-kessykehus, et kommunalt aldershjem i kommune A og skolevesenet ikommune B kan gå sammen om å opprette f.eks. et vaskeri for vask avdisse samarbeidende institusjoners tøy. Med «andre» i relasjon til paragra-fens annet ledd menes her alle andre enn deltagerne i fellesskapet (inklu-sive deltakernes øvrige annet ledd-virksomheter).

For virksomheter som er registreringspliktige etter § 11 annet ledd,gjelder ingen minste beløpsgrense (jf. § 28 første ledd) vedrørende omset-ning «til andre». En virksomhet som i utgangspunktet falt inn under førsteledd, vil derfor kunne bli avgiftspliktig etter annet ledd dersom avgiftsplik-



tig omsetning og uttak ikke når opp til kr 50 000 i løpet av en periode på12 måneder.

For annet ledd-virksomheter er retten til fradrag for inngående avgiftbegrenset til kun å gjelde varer og tjenester som omsettes til andre.


Kongen kan etter innhentet uttalelse fra et rådgivende utvalg bestemme atoffentlige institusjoner skal beregne og betale avgift av varer som fremstil-les eller tjenester som ytes til eget bruk. Som nevnt ovenfor, skal offentlige§ 11 annet ledd-virksomheter (samt offentlige virksomheter som ikke dri-ver utadrettet omsetningsvirksomhet) ikke beregne avgift ved uttak vedrø-rende sin virksomhet til eget bruk. Dette kan føre til konkurransevridningidet tilsvarende anskaffelser fra private næringsdrivende medfører avgifts-belastning for den offentlige institusjonen. § 11 tredje ledd åpner adgangtil avgiftspålegg overfor disse institusjonene ved egne ytelser. Tilsvarenderegler om avgiftspålegg for private næringsdrivende med virksomhet uten-for loven er gitt i § 10 femte ledd.

Rådgivende utvalgDet rådgivende utvalg for saker om konkurransevridning har siden detble opprettet ved kgl. res. i 1971 behandlet saker som vedrører flere ulikebransjer. Dette gjelder bl.a. trykkeribransjen, renholdsbransjen og vaske-ribransjen. Det er hittil ikke truffet noen avgjørelse om avgiftspålegg etter§ 11 tredje ledd.

I NOU 1991:30 Forbedret merverdiavgiftslov (Zimmer-utvalget) erdet gitt en redegjørelse for behandlingen i det rådgivende utvalget,jf. utredningens kap. 13.5.1.

Når det gjelder konkurransevridning mellom offentlig og privat sektor,vises også til kap. 11.7 nedenfor.

11.6 Enkeltsaker

Skattedirektoratet har i rundskriv av 17. desember 1969 (unummerert)gitt en oversikt over virkningene av § 11 for forskjellige typer offentlig virk-somhet. I F 6. mars 1970 har direktoratet gitt en oversikt over tidligereutsendte skriv vedrørende avgiftsforholdene for offentlige institusjonersamt gjengitt en del uttalelser fra Finansdepartementet om avgiftsplikteninnen kommunal virksomhet.

Jakt- og fiskekortEt fjellstyre i statens allmenninger skal registreres etter § 11 annet ledd foravgiftspliktig omsetning av jakt- og fiskekort. (F 6. mars 1970)

KantineFengselsvesenets formidling av kantinevarer til de innsatte er ikke blittansett som omsetning i forhold til § 11 første ledd. (F 11. mars 1970)

VegvesenOffentlige vegvesens ytelser i forhold til bestemmelsene i § 11 ble omtalt iflere av Skattedirektoratets skriv tidlig i 1970-årene. Statens vegvesen, fyl-keskommunalt vegvesen og kommunalt vegvesen er alle avgiftspliktigeetter § 11 annet ledd når de utfører arbeid for private. Det vises til F22. juni 1970, U 5/71 av 22. mars 1971 nr. 3 og F 17. november 1971.Det skal i tilknytning til disse uttalelsene bemerkes at det ved Stortingetsvedtak av 15. februar 1972 ble innført avgiftsfritak for tjenester vedrø-rende offentlig vei (se nedenfor kap. 16 om § 16 nr. 13 og avgiftsfritaketfor offentlig vei).



Veifritaket Bakgrunnen for fritaket er nærmere omtalt i bl.a. St.meld. nr. 21(1993–94) kap. 2.6.

Klagenemndssak nr. 2958 av 30. januar 1995 (SKD)

Et vegkontor hadde blitt etterberegnet for utgående avgift for sin omset-ning av asfaltprodukter til vegkontorer i andre fylker. Alle vegkontorene erregistrert på eget registreringsnummer i fylkesskattekontorenes avgifts-manntall.

Skattedirektoratet opphevet etterberegningen. Siden Statens vegvesensom sådan sorterer under ett budsjettkapittel i statsbudsjettet, la direkto-ratet til grunn at Statens vegvesen måtte anses som en enhet i relasjon tilavgiftsreglene og i utgangspunktet skulle vært registrert under ett nummeri avgiftsmanntallet. Statens vegvesens samlede omsetning utad fra asfalt-verk ligger langt under 20 % for denne del av virksomheten. Virksomhetenmed asfaltverk faller således inn under § 11 annet ledd og det skal derforbare beregnes merverdiavgift ved omsetning «til andre». Overføringer avasfaltprodukter, sand mv. til andre vegkontorer kan ikke anses som slikomsetning til andre selv om de enkelte vegkontorene av praktiske grunnerhadde latt seg registrere særskilt i medhold av § 12 annet ledd.

I et brev til Vegdirektoratet av 7. april 1995 skrev Skattedirektoratet atspørsmålet om registrering etter § 11 første eller annet ledd vil bero på enkonkret vurdering av hver enkelt virksomhet innen en offentlig institusjon.Dette kan således bl.a. medføre at en institusjon skal registreres etter før-ste ledd for enkelte deler av sin drift/virksomhet, mens andre deler av drif-ten/virksomheten skal registreres etter annet ledd (se f.eks. klagenemnds-sak nr. 2958 ovenfor).

HallkontrollerKjøretøykontroller

Når det gjelder Biltilsynet/biltilsynsstasjonene (som er del av Statens veg-vesen) og deres hallkontroller av kjøretøyer, antok Skattedirektoratet atdette er første ledd-virksomhet. Det har i denne sammenheng ingenbetydning at mer enn 80 % av vegvesenets samlede produksjon av varer ogtjenester (inkl. hallkontroll-virksomheten) skjer til eget behov. Finansde-partementet har i brev av 21. august 2001 til Samferdselsdepartementetfastholdt denne vurderingen.

Ved ev. særskilt registrering etter § 12 annet ledd av slik første ledd-virk-somhet som biltilsynsstasjonene driver, skal avgift beregnes etter de van-lige regler for den særskilt registrerte enhet. Det som er anført ovenfor iklagenemndssak nr. 2958 vedrørende § 11 annet ledd-virksomheter og§ 12 annet ledd gjelder ikke for første ledd-virksomheter registrert etter§ 12 annet ledd.

Fengselsvesenet Skattedirektoratet uttalte i brev av 19. januar 1995 til Finansdepartemen-tet at tatt i betraktning at fengselsvesenet sorterer under ett budsjettkapit-tel i statsbudsjettet, må fengselsvesenet anses som en enhet i forhold til§ 11 selv om enkelte fengselsenheter av praktiske grunner har latt segregistrere særskilt i medhold av § 12 annet ledd (jf. klagenemndssaknr. 2958 ovenfor).

Trygdeetaten Skattedirektoratet uttalte 16. mai 2002 til Rikstrygdeverket at trygdeetateni utgangspunktet anses som én institusjon og således ett avgiftssubjekt.Overføringer av varer og tjenester fra Rikstrygdeverket til andre enheterinnen etaten vil således ikke være avgiftspliktig omsetning, men reglene omuttak i § 14 kan komme til anvendelse. Det er imidlertid en forutsetning forat trygdeetaten skal kunne anses som ett avgiftssubjekt at etaten er regis-



trert på ett organisasjonsnummer i avgiftsmanntallet. Omsetning mellomenheter innen etaten som er særskilt registrert vil være avgiftspliktig.

HavnevesenDersom et havnevesen driver virksomhet som hovedsakelig har til formålå tilgodese egne behov, skal det registreres etter § 11 annet ledd, jf. Skat-tedirektoratets brev av 25. oktober 1995 til et fylkesskattekontor.

Brukt materiellEnkelte offentlige annet ledd-virksomheter har omsetning av brukt/utran-gert materiell. Slike virksomheter plikter som hovedregel ikke å svare mer-verdiavgift av sine leilighetsvise salg av brukt materiell. Forholdet vil imid-lertid kunne stille seg annerledes dersom salget skjer jevnlig eller med enviss hyppighet og har et forholdsvis stort omfang. Det vil også kunne ten-kes å foreligge avgiftsplikt hvor f.eks. en statsinstitusjon ved siden av sitteget salg også mottar brukt/utrangert materiell fra andre statsinstitusjonerfor videre salg eller hvor salgsvirksomheten på annen måte må anses for åha en forretningsmessig karakter. (F 26. august 1971)

Interkommunalt samarbeid

Interkommunale sammenslutninger organisert med basis i den alminne-lige bestemmelsen om interkommunalt samarbeid i kommuneloven kapit-tel 5 omfattes av § 11 annet ledd. Såfremt det foreligger en reell felles driftog hovedsakelighetskriteriet er oppfylt, skal slike fellesforetak derfor ikkeberegne merverdiavgift ved levering til deltakerkommunene. Omsetningtil for eksempel en § 11 første ledd-virksomhet i en av deltakerkommu-nene, anses derimot som omsetning til «andre». Når det gjelder slikt sam-arbeid hvor det er benyttet andre organisasjonsformer, kommer § 11annet ledd ikke til anvendelse.

Interkommunale sammenslutninger er nærmere omtalt i F 10. oktober2001, Skattedirektoratets brev av 12. juli 2001 til Finansdepartementetsamt Finansdepartementets brev av 9. august 2001 til Kommunal- ogregionaldepartementet. I et brev til et fylkesskattekontor av 25. april 2002antok Skattedirektoratet at ytelser fra en deltakerkommune som er regis-trert etter § 11 annet ledd til et interkommunalt selskap vil være å ansesom ytelser til «andre».Videre uttalte Skattedirektoratet i brev av 28. juni2004 til et fylkesskattekontor at omsetning fra et interkommunalt selskaptil et annet interkommunalt selskap må anses som omsetning til «andre»,selv om de interkommunale selskapene har de samme deltakerne.

Kommunal revisjonF 9. oktober 2001 omhandler avgiftsmessige spørsmål vedrørende kom-munal revisjon etter merverdiavgiftsreformen, herunder forannevnte inter-kommunale samarbeid og forholdet til avgiftsunntaket for offentlig myndig-hetsutøvelse, jf. også Skattedirektoratets brev av 9. januar 2001 til NorgesKommunerevisorforbund.

VaskeriEt fylke overveide en sterkere sentralisering av vaskeritjenesten for helse-institusjonene. Det ble tatt sikte på en samordnet vaskeritjeneste somskulle dekke alle de helseinstitusjonene som gikk inn under sykehuslovensom bestemte at fylkeskommunen er ansvarlig for drift av fylkets sykehusmv. På bakgrunn av at fylkessykehusets fellesvaskeri eksklusivt eies og dri-ves av fylket (dvs. ikke av deltagerne i fellesskapet – bl.a. kommuner ogprivate), tilfredsstilles ikke vilkåret om «i fellesskap» i § 11. Vask av tøy forprivateide og kommunale institusjoner må dermed anses som vask for«andre» iht. bestemmelsene i § 11. (U 2/75 av 9. mai 1975 nr. 3)

I brev av 18. september 1995 til Nordland fylkeskommune viste Finans-departementet til forannevnte uttalelse vedrørende samarbeid mellom fyl-keskommunalt sykehus og kommunale sykehjem om kjøkken- og vaskeri-tjenester mv.



Et sykehus ble eiet av en stiftelse, mens kostnadene ved driften ble dekketav fylkeskommunen. Skattedirektoratet uttalte i brev av 20. januar 1998til et fylkesskattekontor at sykehuset var å anse som en privateid institu-sjon. Til tross for at fylkeskommunen var ansvarlig for driften kunne ikkesykehuset anses som «drevet» av fylkeskommunen i relasjon til § 11 annetledd. Omsetning av vaskeritjenester til sykehuset fra et vaskeri som vareiet og drevet av fylkeskommunen var således å anse som omsetning «tilandre».

Kirkelig fellesråd Den nye kirkelovgivningen, jf. lov av 7. juni 1996, innebærer en rettsligselvstendiggjøring av menighetene (soknene) i Den norske kirke i forholdtil kommunene. Den lokale kirkelige virksomhet er i hovedsak basert påoffentlige bevilgninger over kommunebudsjettet. Iht. kirkeloven § 15 oggravferdsloven § 3 forutsettes at kommunenes lovbestemte utgiftsforplik-telser skal videreføres. I kirkeloven § 15 tredje ledd er kommunene gittadgang til å inngå avtaler med de kirkelige fellesråd, som representerersoknene overfor kommunene, om at kommunal tjenesteyting kan tre iste-den for særskilte bevilgninger til nærmere angitte formål. Skattedirektora-tet uttalte i brev av 9. januar 1997 til Finansdepartementet at kommuneneikke kan anses å omsette tjenester til de kirkelige fellesråd, men at tjenes-teytingen må anses som en form for tilskudd. Direktoratet antok videre atkommunene i denne sammenheng kun vil være avgiftspliktige hvor de erregistrert i merverdiavgiftsmanntallet etter merverdiavgiftsloven § 11 før-ste ledd for omsetningen av de aktuelle avgiftspliktige tjenester til andre,og hvor slike tjenester uttas til bruk for de kirkelige fellesråd. Finansdepar-tementet har i brev av 9. mai 1997 til Kirke-, utdannings- og forsknings-departementet sluttet seg til Skattedirektoratets vurdering.

I den utstrekning menigheten benytter seg av kommunale tjenester somgår utover kommunens lovbestemte forpliktelser, må det imidlertid faktu-reres med merverdiavgift for tjenestene, jf. Skattedirektoratets brev av12. februar 1998 til Finansdepartementet.

Sykehusapotek Et fylkeseid sykehusapotek hvor mer enn 80 % av salget skjer til sykehussom eies av samme fylke, driver virksomhet som hovedsakelig har til for-mål å tilgodese «egne behov». Slike apotek skal derfor betale avgift etterreglene i § 11 annet ledd. Tilsvarende vil gjelde for kommunaleid apotekmed mer enn 80 % av omsetningen til kommunens egne sykehus. (F 4. mars1976)

Administrasjons-bygg

En kommune oppførte nytt administrasjonsbygg som ble finansiert overkommunebudsjettet. Kommunen vil ikke ha fradragsrett for inngåendeavgift vedrørende den del av bygget som kommuneadministrasjonen selvbruker, jf. § 11 annet ledd annet punktum. Heller ikke for den delen somblir leid ut til den kommunale særbedriften El-verket (eget rettssubjekt)vil det foreligge fradragsrett idet utleie av fast eiendom er utenfor avgifts-området. Derimot kan det gjøres fradrag for inngående avgift vedrørendeden del av bygget som nyttes av det kommunale vannverk og renovasjons-vesen (§ 11 første ledd-virksomhet) og belastes dettes budsjett (U 2/76 av26. juli 1976 nr. 5). En presisering av vilkårene for fradragsrett i sist-nevnte tilfelle, er gitt i F 14. mars 1983.

Oljevern Arbeider med avverging og begrensning av oljeskader – utført av kommu-nal virksomhet registrert etter § 11 annet ledd og fakturert på et inter-kommunalt oljevernutvalg – ble ikke ansett som avgiftspliktig selv omutgiftene ble dekket av skadevolder/-forsikringsselskap. Spørsmålet opp-sto ifm. et tankskips forlis. Arbeidene ble utført av ingeniørvesenet i kom-



mune A. På bakgrunn av de spesielle bestemmelsene i lov om vern motoljeskader vedrørende kommunenes forpliktelser om gjensidig bistand,ble forholdet betraktet avgiftsmessig som om kommune A’s ingeniørve-sen hadde utført omhandlede arbeider for kommune A – altså en § 11annet ledd-virksomhet som har utført arbeider for egen kommune. Selvom det ble betalt vederlag gjennom forsikringsselskapet, forelå derforikke avgiftsplikt idet disse arbeidene ikke anses omsatt «til andre». (Av 10/78 av 24. april 1978)

HårpleieEn kommune ble ansett som avgiftspliktig for sin omsetning av hårpleie-tjenester i eldresentra, alders- og sykehjem og trygdeboliger, jf. § 11 og§ 13. Kommunen hadde avsatt plass i nevnte institusjoner til frisør ogplassene var fullt utstyrt for frisering. Kommunen dekket alle driftsutgifterunntatt enkelte preparater som permanentvæske. Frisørene kunne ikkeanses som selvstendige næringsdrivende for omhandlede virksomhet. (Av26/84 av 6. desember 1984 nr. 1)

RenovasjonDet var reist spørsmål om beregningen av merverdiavgift ved gratis reno-vasjon. Foruten renovasjon vedrørende sitt eget forbruk, hadde en kom-mune gratis renovasjonsvirksomhet for private husstander. Disse gratistjenesteytelsene kunne ikke anses «å tilgodese egne behov». Kommunenble derfor ansett som avgiftspliktig etter § 11 første ledd.

Skattedirektoratet antok at de som falt inn under ordningen med fri reno-vasjon ble ytt en «gave» av kommunen som skulle avgiftsberegnes etter§ 14 annet ledd nr. 4. Ettersom kommunen var registrert etter § 11 førsteledd for renovasjonsvirksomheten måtte dessuten kommunens uttak avrenovasjonstjenester til eget bruk uttaksberegnes. (Av 13/87 av 1. oktober1987 nr. 8)

SubsidieringVed omsetning av kommunale vare- og tjenesteytelser skal kommunenekun beregne avgift av det faktiske vederlag som oppkreves etter vedtattetariffer. Dette gjelder ikke dersom enkelte av kommunens innbyggeremottar ytelsene til en pris som ligger under de generelle tariffer. Kommu-nene må her betale avgift av den budsjettmessige overføring som er nød-vendig for å dekke differansen av en slik subsidiering. (Av 9/95 av 15. mai1995)

Driftsmiddel i sameie

Ved anskaffelse av driftsmiddel i sameie mellom første ledd-virksomhet ogannet ledd-virksomhet, får førstnevnte rett til fradrag for inngående avgiftpå sin ideelle andel. Ved ev. senere salg av slikt driftsmiddel skal det bareberegnes avgift av den ideelle andel som har tilhørt første ledd-virksom-heten.

11.7 Kompensasjon av merverdiavgift for kommuner, fylkeskommuner mv.

Lov 12. desember 2003 nr. 108 om kompensasjon av merverdiavgift forkommuner, fylkeskommuner mv. lyder:

§ 1 FormålFormålet med denne loven er å motvirke konkurransevridninger som

følge av merverdiavgiftssystemet gjennom at det ytes kompensasjon formerverdiavgift til kommuner, fylkeskommuner og visse private og ideellevirksomheter.



§ 2 VirkeområdeDenne loven gjelder:

a) kommuner og fylkeskommuner med kommunal og fylkeskommunalvirksomhet der øverste myndighet er kommunestyret, fylkestinget ellerannet styre eller råd i henhold til kommuneloven eller kommunal sær-lovgivning,

b) interkommunale og interfylkeskommunale sammenslutninger organi-sert etter kommuneloven eller annen kommunal særlovgivning,

c) private eller ideelle virksomheter som produserer helsetjenester,undervisningstjenester eller sosiale tjenester som kommunen eller fyl-keskommunen er pålagt å utføre ved lov,

d) barnehager som nevnt i lov 5. mai 1995 nr. 19 om barnehager § 13,e) kirkelig fellesråd.

Virksomheten skal være registrert i Enhetsregisteret.

§ 3 KompensasjonDet ytes kompensasjon for merverdiavgift ved kjøp av varer og tjenes-

ter fra registrerte næringsdrivende.Det ytes også kompensasjon for merverdiavgift betalt ved innførsel av

varer fra utlandet, Svalbard og Jan Mayen og for merverdiavgift ved kjøpav tjenester fra utlandet, Svalbard og Jan Mayen.

§ 4 BegrensningerKompensasjon ytes bare i den utstrekning anskaffelsen skjer til bruk i

den kompensasjonsberettigede virksomheten.Det ytes ikke kompensasjon:

1. Når det foreligger rett til fradrag for inngående merverdiavgift etterbestemmelsene i merverdiavgiftsloven kapittel VI.

2. For merverdiavgift på anskaffelser som nevnt i merverdiavgiftsloven§ 22 første ledd.

3. For merverdiavgift på anskaffelser til bygg, anlegg eller annen fasteiendom for salg eller utleie.Kompensasjon ytes likevel for anskaffelser til boliger med helseformål

eller sosiale formål. Det samme gjelder fellesanlegg i tilknytning til boli-gene. Kompensasjon ytes også for anskaffelser til kommunale havner påvirksomhetsområder hvor det oppkreves havneavgifter.

§ 5 FinansieringDet totale beløp som kompenseres etter § 3 skal som hovedregel finan-

sieres gjennom reduksjon i overføringene til kommunene og fylkeskom-munene.

§ 6 Innsendelse av oppgaveFor å få kompensert merverdiavgift må det sendes oppgave til fylkes-

skattekontoret i det fylke den kompensasjonsberettigede hører hjemme.Det kan ikke fremsettes krav om kompensasjon før merverdiavgifts-

kostnadene i et kalenderår utgjør minst 20 000 kroner.Kompensasjonsoppgave sendes periodevis. Hver periode omfatter to

kalendermåneder. Første periode januar og februar, annen periode marsog april, tredje periode mai og juni, fjerde periode juli og august, femteperiode september og oktober og sjette periode november og desember.Virksomheter som nevnt i § 2 bokstav b-e kan fremsette krav som omfatteret helt kalenderår på oppgaven for sjette periode.

Krav om kompensasjon medtas i oppgaven for den periode beløpet erregistrert i regnskapssystemet etter regnskapsbestemmelsene som følgerav lov 25. september 1992 nr. 107 om kommuner og fylkeskommunereller bokført i regnskapssystemet etter bestemmelsene i lov 19. november



2004 nr. 73 om bokføring (bokføringsloven) eller i forskrift gitt i medholdav loven.

§ 7 OppgavefristOppgaven må være kommet frem til fylkesskattekontoret innen 1

måned og 10 dager etter utløpet av hver periode. Oppgave som sendes iposten anses å være kommet frem i rett tid hvis den er poststemplet innenutløpet av fristen.

Krav om kompensasjon for merverdiavgift på anskaffelser gjort i løpetav en periode kan tidligst fremsettes ved periodens utløp.

Kompensasjonsoppgave skal sendes inn elektronisk. Oppgaver somomfatter et helt kalenderår kan leveres som papiroppgave.

§ 8 RevisorattestGrunnlaget for kompensasjonskravet skal kontrolleres og attesteres av

registrert eller statsautorisert revisor eller kommunerevisor.

§ 9 Utbetaling av kompensasjonKompensasjon etter denne lov skal utbetales innen 3 uker etter at fris-

ten etter § 7 for å sende inn oppgave er utløpt. Dersom kompensasjons-oppgaven mottas etter utløpet av fristen i § 7 skal kravet avvises. Med debegrensninger som følger av § 10 kan kravet tas med i oppgaven for ensenere periode. For krav som tas med i oppgaven for en senere periode,skal kompensasjon utbetales innen 3 uker etter at fristen for denne perio-den er utløpt.

§ 10 ForeldelseForeldelsesfristen for krav om kompensasjon er ett år. Fristen regnes

fra utgangen av det kalenderår som kompensasjonskravet oppsto.For virksomheter som bruker årsoppgave er foreldelsesfristen to år.

Fristen regnes fra utgangen av det kalenderår som kompensasjonskravetoppsto.

For virksomheter som nevnt i § 2 bokstav a er foreldelsesfristen sam-menfallende med fristen for å sende inn oppgave for neste periode.

§ 11 TilbakebetalingDersom det er utbetalt kompensasjon i strid med bestemmelsene i

denne lov eller forskrift gitt med hjemmel i denne lov, skal det uriktigutbetalte beløp tilbakebetales.

Kravet på tilbakebetaling med tillegg av renter er tvangsgrunnlag forutlegg. Kravet er tvangskraftig selv om grunnlaget er påklaget eller inn-brakt for domstolene.

§ 12 Regnskap og kontrollDen som har fremmet krav om eller mottatt refusjon skal innrette bok-

føringen slik at det til enhver tid kan kontrolleres at kompensasjon formerverdiavgift ytes etter reglene i denne lov. Bestemmelsene om oppbe-varing av regnskapsmateriale i lov 19. november 2004 nr. 73 om bokfø-ring (bokføringsloven) gjelder også for de som ikke er bokføringspliktigeetter bokføringsloven.

Den som har fremmet krav om eller mottatt refusjon etter denne lovskal på forespørsel legge frem, utlevere eller sende inn registrerte og doku-menterte regnskapsopplysninger, regnskapsmateriale og andre dokumen-ter av betydning for kontrollen når avgiftsmyndighetene forlanger det. Detskal også gis fullstendige opplysninger om forhold som avgiftsmyndighe-tene finner kan ha betydning for kontrollen.



Den som fremmer krav om kompensasjon etter denne lov skal yte nød-vendig veiledning og bistand og gi adgang til virksomhetslokaler. Detsamme gjelder den som er i tjeneste hos eller bistår den som søker omkompensasjon.

§ 13 Kontroll hos selgerI forbindelse med kontroll etter § 12 skal næringsdrivende, når avgifts-

myndighetene forlanger det, gi de opplysninger som kreves for å føre kon-troll med at kompensasjon for merverdiavgift ytes etter reglene i dennelov. Næringsdrivende skal på forlangende gi avgiftsmyndighetene opplys-ninger om ethvert mellomværende som han har eller har hatt med andrenavngitte næringsdrivende når det knytter seg til begge parters virksom-het. Det kan kreves opplysning om og spesifiserte oppgaver over omset-ning av varer og tjenester. Det kan også kreves opplysninger og spesifiserteoppgaver over vederlaget og om andre forhold som knytter seg til mellom-værendet. Næringsdrivende skal på forlangende innsende gjenpart avnæringsoppgave, årsregnskap og årsberetning.

§ 14 OmgjøringFylkesskattekontoret kan kreve utbetalt kompensasjon korrigert i inn-

til 10 år fra tidspunktet for utbetalingen av kompensasjonen.

§ 15 RenterUtbetales kompensasjon senere enn den frist som er fastsatt i § 9 har

den kompensasjonsberettigede krav på renter. Det foreligger ikke krav pårenter dersom overskridelsen av fristen for utbetaling skyldes forhold somkan legges den kompensasjonsberettigede til last eller som denne er nær-mest til å bære ansvaret for.

Kompensasjon tillegges renter fra den dag fristen for behandling avkravet etter § 10 er utløpt og til og med den dag kompensasjonsbeløpetutbetales.

For kompensasjon som skal tilbakebetales etter korrigering beregnesrenter fra den dag kompensasjonsbeløpet ble utbetalt og til og med dendagen tilbakebetaling skjer.

Det benyttes de rentesatser som fremgår av forskrift 23. desember1974 nr. 9 om betaling av avgift og beregning og betaling av renter og ren-tegodtgjørelse etter merverdiavgiftsloven.

§ 16 Justering av kompensert merverdiavgiftDet skal justeres for kompensert merverdiavgift ved endringer i bruken

eller overdragelse av bygg, anlegg eller annen fast eiendom etter anskaffel-sen, fremstillingen eller utførelsen. Det pliktes ikke å foreta justeringermer enn 10 år regnet fra utløpet av året anskaffelsen, fremstillingen ellerutførelsen ble foretatt.

Departementet fastsetter nærmere regler for justering i forskrift.

§ 17 AdministrasjonKompensasjonsordningen administreres av avgiftsmyndighetene ved

fylkesskattekontoret.

§ 18 ForskriftshjemmelDepartementet kan gi nærmere forskrifter om avgrensing, utfylling og

gjennomføring av bestemmelsene i denne lov, herunder om beregning,utbetaling, renter, inndekning og kontroll av kompensasjonsbeløpene,samt om krav til innholdet av selgers salgsdokument. Departementet kanvidere gi nærmere forskrifter om de kompensasjonsberettigedes plikt til åselv kontrollere og revidere ordningen.



§ 19 StraffVed overtredelse av denne loven eller forskrifter gitt i medhold av

denne loven gjelder straffebestemmelsene i merverdiavgiftsloven § 72 til-svarende.

§ 20 OvergangsreglerKrav om kompensasjon for merverdiavgift på anskaffelser som er fore-

tatt i løpet av første periode 2004 kan tidligst fremsettes på oppgaven forandre periode 2004.

§ 21 Ikrafttredelse. Opphevelse av tidligere lovDenne loven trer i kraft fra 1. januar 2004. Fra samme tidspunkt opp-

heves lov 17. februar 1995 nr. 9 om kompensasjon for merverdiavgift tilkommuner og fylkeskommuner mv.

11.7.1 Hovedpunkter. Bakgrunnen for loven

Kompensasjonsloven trådte i kraft 1. januar 2004, og erstattet denbegrensede kompensasjonsordningen i tidligere lov av 17. februar 1995nr. 9. Finansdepartementet fastsatte 12. desember 2003 ny forskrift omkompensasjon av merverdiavgift til kommuner, fylkeskommuner mv. (for-skrift nr. 128). Forskriften erstattet forskrift nr. 105 om den tidligere ord-ningen.

Generell ordningDen nye generelle ordningen, hvor det gis kompensasjon for nær allmerverdiavgift som kommunene mv. betaler, omfatter også private og ide-elle virksomheter som utfører lovpålagte helse-, undervisnings- og sosialetjenester, samt private barnehager og kirkelig fellesråd.

Siden kommunesektoren i all hovedsak er utenfor merverdiavgiftssys-temet, får kommunene ikke fradrag for inngående merverdiavgift på sineinnkjøp. Dermed blir det billigere for kommunene å produsere selv frem-for å kjøpe dem fra private. Den nye kompensasjonsordningen fører til atmerverdiavgiften ikke lenger utgjør en konkurranseulempe for privateaktører eller interkommunalt samarbeid. Dette gir en mer effektiv ressurs-bruk i kommunesektoren. Sverige og Danmark har liknende ordninger.Kompensasjonsordningen blir i hovedsak finansiert gjennom reduksjon ioverføringene til kommunene mv.

Det ytes ikke kompensasjon når det foreligger rett til fradrag for inn-gående merverdiavgift etter bestemmelsene i mval. kap. VI. Innføringen avmerverdiavgiftsplikt for kino- og filmbransjen fra 1. januar 2005 innebarderfor at kompensasjonsloven fra denne dato ikke lenger omfatter kom-munale kinoer.

Som nevnt var den tidligere kompensasjonsordningen fra 1995avgrenset til enkelte tjenester. Den nye ordningen er generell og vilomfatte både varer og tjenester. Dermed unngås de avgrensningsproble-mene som en har hatt ved den tidligere ordningen. Kompensasjonskra-vene skal sendes til fylkesskattekontoret annenhver måned, mens utbeta-ling skal skje innen tre uker etter at fristen for innsending av oppgave erutgått. Andre enn kommuner og fylkeskommuner kan sende årsoppgave.Kompensasjonskrav som blir fremmet annenhver måned, skal sendes innelektronisk til avgiftsmyndighetene. Oppgavene skal elektronisk attesteresav revisor.

Forskrift nr. 128Forskrift nr. 128 gir utfyllende regler på flere områder, bl.a. i hvilke til-feller kompensert merverdiavgift for bygg, anlegg og annen fast eiendomskal justeres ved endret bruk, ev. overdragelse.

For å ha rett til kompensasjon, må merverdiavgiftskostnadene ha over-steget 20 000 kroner i løpet av det enkelte kalenderår.



For å motvirke ny konkurransevridning mellom kommunale og privateprodusenter av tjenester, er i denne sammenheng forskrift nr. 117 om fri-villig registrering av utleier av bygg eller anlegg blitt endret. Det vises tilkap. 28A nedenfor.

Fellesskriv Skattedirektoratet har i fellesskriv av 17. desember 2003 gitt merkna-der til den nye loven og forskriften (F 17. desember 2003).

Periodisering Det er fakturatidspunktet som skal legges til grunn for periodiseringenav kompensasjonskrav.

Foreldelse Foreldelsesfristen for krav om kompensasjon fra virksomheter sombruker årsoppgave, er i 2004 blitt forlenget til to år, jf. kompensasjonslo-ven § 9 annet ledd. For kommuner og fylkeskommuner er også fristen blittforlenget i 2004, idet den nå sammenfaller med fristen for å sende innkompensasjonskrav for den påfølgende oppgaveperioden, jf. § 9 tredjeledd. Den alminnelige fristen i § 9 første ledd på ett år er uforandret.

Brosjyre Skattedirektoratet utarbeidet i mars 2004 en brosjyre om kompensa-sjonsordningen. I brosjyren er også omtalt hvordan kompensasjonsoppga-ven skal fylles ut og godkjennes i Altinn.

11.7.2 Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 2. mars 2004 om merverdiavgiftskompensasjon til kommuner, fylkeskommuner mv.

Fortolknings-uttalelse

Finansdepartementet har 2. mars 2004 gitt følgende fortolkningsuttalelseom kompensasjonsordningen:

«Kompensasjonsordningen for merverdiavgift reiser flere avgrensings-spørsmål. Disse vil bero på en konkret tolkning av loven og forskriften ut fraalminnelige rettskildeprinsipper. Finansdepartementet finner det imidler-tid hensiktsmessig på generelt grunnlag å redegjøre for sin forståelse avenkelte deler av regelverket om kompensasjonsordningen.

1. RegelverkDet vises til lov 12. desember 2003 nr. 108 om kompensasjon av mer-

verdiavgift til kommuner, fylkeskommuner mv. og Finansdepartementetsforskrift 12. desember 2003 nr. 1566 om kompensasjon av merverdiavgifttil kommuner, fylkeskommuner mv. (forskrift nr. 128). Det vises også tilforskrift 6. juni 2001 nr. 573 om frivillig registrering av utleier av byggeller anlegg til bruk i virksomhet som er registrert etter merverdiavgiftslo-ven (forskrift nr. 117) som er endret ved Finansdepartementets forskrift12. desember 2003.

2. ForarbeiderDet vises til Ot.prp. nr. 1 (2003–2004) Skatte- og avgiftsopplegget

2004 – lovendringer og NOU 2003:3 Merverdiavgiften og kommunene –Konkurransevridninger mellom kommuner og private, jf. Innst. O. nr. 20(2003–2004) Innstilling fra finanskomitéen om skatte- og avgiftsoppleg-get 2004 – lovendringer.

3. Nærmere om enkelte problemstillinger3.1 Til loven § 2Hvem som er subjektLov om kompensasjon av merverdiavgift til kommuner, fylkeskommu-

ner mv. (kompensasjonsloven) har bestemmelser om hvilke typer virk-somheter som er kompensasjonsberettiget i § 2. Kompensasjonsloven harikke bestemmelser om hvem som er subjekt for kompensasjon. Eksempel-vis har barnehager som nevnt i barnehageloven § 13 krav på kompensa-



sjon, men det står ikke noe om hvem som er kompensasjonssubjekt når foreksempel en stiftelse eier fem slike barnehager. Hvem som er subjekt forkompensasjon har betydning i forhold til hvem som skal fremme krav omkompensasjon til fylkesskattekontoret.

Spørsmålet er ikke spesielt for kompensasjonsordningen, heller ikke imerverdiavgiftsloven er det noen egen subjektdefinisjon. Et vilkår forkompensasjon er registrering i Enhetsregisteret. Enhetsregisteret harbestemmelser om hvem som er subjekt, og på samme måte som i merver-diavgiftssystemet antar departementet at opplysningene i Enhetsregisteretkan legges til grunn i kompensasjonsordningen.

En stiftelse som driver flere barnehager er registrert som ett juridisksubjekt i Enhetsregisteret (stiftelsen). I forhold til kompensasjonsordnin-gen antas det derfor at det er stiftelsen som skal fremme ett samlet kravom kompensasjon for alle de fem nevnte barnehagene. Dersom en kom-mune driver flere barnehager er det tilsvarende kommunen som er kom-pensasjonsberettiget.

Hvis en kommune organiserer en av sine barnehager som et aksjesel-skap vil denne måtte fremme krav om kompensasjon separat. I dette tilfel-let fremstår barnehagen som et selvstendig juridisk subjekt.

Kommunale foretak og fylkeskommunale foretak etter kapittel 11 ikommuneloven er kompensasjonsberettigede på lik linje med kommuneneller fylkeskommunen forøvrig, jf. kompensasjonsloven § 2 bokstav a.Fordi disse ikke anses som egne juridiske subjekter etter kommunelovgiv-ningen antar departementet at det vil være kommunen som skal sende innoppgaver for kommunale foretak og at det er fylkeskommunen som skalsende inn oppgaver for fylkeskommunale foretak. For interkommunalesamarbeider etter kommuneloven § 27 sender hovedkontorkommuneninn oppgave på vegne av samarbeidet. Interkommunale selskap (IKS) sen-der selv inn oppgave.

Kirkelig fellesråd/menighetsrådeneEtter kompensasjonsloven § 2 bokstav e er kirkelig fellesråd kompensa-

sjonsberettiget på samme måte som kommuner og fylkeskommuner. Medkirkelig fellesråd menes det organ som er omtalt i lov om Den norske kirke(kirkeloven) § 5 første ledd annet punktum. Dette innebærer at det yteskompensasjon for merverdiavgift på alle anskaffelser, med de unntak somfølger av § 4 i kompensasjonsloven. Det er reist spørsmål om dette innebæ-rer at det også ytes kompensasjon for merverdiavgift på anskaffelser gjortav menighetsrådene, jf. kirkeloven § 5 første ledd første punktum.

Etter kirkeloven er menighetsråd og kirkelig fellesråd lovfestede ogrepresentative organer for soknet. Menighetsrådets og fellesrådets opp-gaver er beskrevet i § 9 og § 14 i kirkeloven. Det foreligger således en lov-festet ansvarsdeling mellom menighetsråd og kirkelig fellesråd. Menig-hetsrådet skal bidra til å «… vekke og nære det kristelige liv i soknet …»,mens kirkelig fellesråd skal: «… ivareta administrative og økonomiske opp-gaver på vegne av soknene …». Dersom det bare er ett sokn i kommunen,følger det imidlertid av samme lov § 5 annet ledd at menighetsrådetutøver rollen også som kirkelig fellesråd. Den tidligere kompensasjons-ordningen ble utvidet med virkning fra 1. januar 2000 til å omfatte pri-vate og ideelle virksomheter som er tatt med i offentlige planer som enintegrert del av det kommunale tjenestetilbudet. Praksisen var varier-ende, men utgangspunktet var at kirkelige fellesråd fikk kompensasjonetter den tidligere kompensasjonsordningen, mens menighetsrådeneikke var omfattet.

Menighetsrådene og kirkelige fellesråd registreres med forskjelligeorganisasjonsnummer ved eventuell registrering i Enhetsregisteret. Depar-



tementet antar imidlertid at også anskaffelser gjort av menighetsrådene iflersoknskommuner gir grunnlag for å kreve merverdiavgiftskompensa-sjon. Departementet viser til praktiske hensyn og til at disse rådenes mer-verdiavgiftsmessige anskaffelser er av beskjedent omfang. På denne måtenvil menighetsråd som også utøver rollen som kirkelig fellesråd unngå åmåtte fordele kostnadene etter de rådsfunksjonene som følger av kirke-lovens § 9 og § 14. For å komme inn under kompensasjonsordningen erdet et generelt krav at merverdiavgiftskostnadene i et kalenderår utgjørminst kr 20 000, jf. kompensasjonsloven § 6 annet ledd.

3.2 Kompensasjonsberettiget virksomhet etter loven § 2 bokstav cLovpålagte oppgaver utført av private og ideelle organisasjonerEtter kompensasjonsloven § 2 bokstav c gjelder loven også for private

og ideelle virksomheter som produserer helsetjenester, undervisningstje-nester eller sosiale tjenester som kommunen eller fylkeskommunen erpålagt å utføre ved lov. Dette betyr at private og ideelle virksomheterinnenfor områdene kultur og idrett ikke er kompensasjonsberettiget.Avgrensningen av de lovpålagte tjenestene må gjøres med utgangspunkt imerverdiavgiftslovens bruk av begrepene «helse», «sosial» og «undervis-ning». Det vises til merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 1, 2 og 3 ogtilhørende forskrifter (Forskrift 6. juni 2001 om avgrensing av unntaketfor sosiale tjenester (forskrift nr. 118) og forskrift 15. juni 2001 omavgrensing av unntaket for helsetjenester (forskrift nr. 119)).

I Ot.prp. nr. 1 (2003–2004) kapittel 20.8.2.2 (Private og ideelle virk-somheter) og kapittel 20.10 (Merknader til de enkelte bestemmelser i lov-utkastet) er det gitt nærmere merknader til kompensasjonsloven § 2 bok-stav c og kravet om lovpålagte oppgaver.

Kompensasjonsloven § 2 bokstav c avgrenser som nevnt omhandledetjenester til lovpålagte oppgaver. Med lovpålagte oppgaver menes ytelsersom den enkelte har et rettskrav på å motta fra kommunen eller fylkes-kommunen. Slike oppgaver som enhver har rettskrav på å motta vil stå imotsetning til oppgaver som utføres på frivillig basis. Lovpålagte oppgavervil også være forskjellig fra oppgaver som kun pålegger kommunen ansva-ret for å «sørge for» at en tjeneste finnes i en viss utstrekning. I slike tilfellerer det gjerne ikke konkretisert hvilke ytelser det er tale om.

Etter kommunehelsetjenesteloven § 1–3 kan kommunene organiserehelsetjenestene ved å ansette personell i kommunale stillinger eller ved åinngå avtaler med privat helsevirksomhet, og paragrafen lister opp de opp-gavene som helsetjenesten skal omfatte, samt pålegger kommunene åsørge for nærmere bestemte deltjenester i denne forbindelse. Slike deltje-nester er bl.a. allmennlegetjeneste, legevaktordning, fysioterapitjeneste,sykepleie (herunder helsesøstertjeneste og hjemmesykepleie), jordmortje-neste, sykehjem eller boform for heldøgns omsorg og pleie samt medisinsknødmeldetjeneste. Som det følger av forarbeidene omfatter imidlertidkompensasjonsordningen ikke selvstendig næringsdrivende leger medfastlegeavtale. Det samme gjelder selvstendig næringsdrivende fysiotera-peuter med kommunal driftsavtale.

I tannhelsetjenesteloven § 1–3 er opplistet grupper av mennesker somhar rett til nødvendig tannhelsehjelp (barn, ungdom, psykisk utviklings-hemmede m.fl.) Slike lovpålagte oppgaver som utføres av private antasdermed å være omfattet av kompensasjonsordningen. Ordinær privatetannlegebehandling vil ikke være omfattet.

For sosiale tjenester er de sentrale lovpålagte oppgavene nevnt i sosialtje-nesteloven § 4–2. Det dreier seg om nødvendig bistand til de som har et sær-lig hjelpebehov, avlastningstiltak, støttekontakt, plass i institusjon eller særligtilrettelagt bolig, og lønn til personer som har et særlig tyngende omsorgsar-



beid. Det er ikke gitt minstenormer når det gjelder innhold og omfang avdisse lovpålagte tjenestene. Det er imidlertid en forutsetning at tjenestenegis på sosialt grunnlag etter vedtak av kommunens sosialtjeneste. Barneha-ger er ikke noen lovpålagt tjeneste, men private barnehager kommer innen-for kompensasjonsordningen, jf. kompensasjonsloven § 2 bokstav d.

Når det gjelder hva som kan anses som undervisningstjenester, hardepartementet gitt en tolkingsuttalelse 15. juni 2001. Lovpålagte tjenestersom utøves av private vil være grunnskoleopplæring, spesialpedagogiskhjelp og videregående opplæring. Det er den undervisningen som kom-munene og fylkeskommunene har ansvaret for som vil være omfattet avkompensasjonsordningen. Skolefritidsordning utøvd av private vil etterdepartementets syn også omfattes.

3.3 Til loven § 3Hva kompenseres?Etter kompensasjonsloven § 3 ytes det kompensasjon for merverdiavgift

ved kjøp av varer og tjenester fra registrerte næringsdrivende. De vanligebegrensingene i fradragsretten som følger av merverdiavgiftsloven gjelderogså for de kompensasjonsberettigede, se nærmere kompensasjonsloven§ 4. Departementet antar at det også ytes kompensasjon for merverdiavgiftved innførsel av varer og tjenester innbetalt ved snudd avregning.

UttakEtter loven § 3 ytes det kompensasjon for merverdiavgift ved anskaffel-

ser av varer og tjenester. Det ytes derfor ingen kompensasjon til en kom-munal virksomhet som er registrert etter merverdiavgiftsloven § 11 førsteledd, når denne må beregne avgift ved uttak til andre subjekter enn de somer nevnt i kompensasjonsloven § 2.

Kommunale virksomheter som er avgiftspliktige etter merverdiavgift-sloven § 11 første ledd, leverer varer og tjenester til bl.a. ikke-registrertevirksomheter i kommunen uten å kreve vederlag, for eksempel vannverketsom leverer vann til skolen. § 11 første ledd-virksomheter kan også drivedelt virksomhet slik at det oppstår plikt til å beregne merverdiavgift veduttak når varer og tjenester tas ut fra den avgiftspliktige del av virksomhe-ten til den øvrige virksomheten. I disse tilfellene skal det beregnes avgiftetter reglene i merverdiavgiftsloven § 14 om uttak. Dersom nevnte vann-verk i stedet krever vederlag med merverdiavgift av kommunen, vil kom-munen få kompensasjon for denne avgiften dersom vilkårene forøvrig eroppfylt. Etter departementets syn bør det kompensasjonsmessig ikke hanoen betydning i slike tilfeller om det kreves vederlag eller ikke, m.a.o. vilogså uttaksmerverdiavgift være kompensasjonsberettiget ved omhandledeuttak til bruk for subjekter som nevnt i kompensasjonsloven § 2. Ellers eruttaksmerverdiavgift ikke kompensasjonsberettiget.

Kommunale virksomheter som er registrert etter merverdiavgiftsloven§ 11 annet ledd, skal ikke betale avgift ved uttak til eget bruk av varer ogtjenester. Slike virksomheter skal kun betale avgift ved omsetning og uttaktil «andre», inklusive forannevnte kommunale § 11 første ledd-virksomhe-ter. Det som er nevnt ovenfor vedrørende uttak fra en første ledd-virksom-het vil kompensasjonsmessig også gjelde ved uttak fra en annet ledd-virk-somhet.

3.4 Til loven § 4 – Begrensninger i kompensasjonInnledningEtter kompensasjonsloven § 4 ytes kompensasjon bare i den utstrekning

en anskaffelse skjer til bruk i den kompensasjonsberettigede virksomheten.Det ytes ikke kompensasjon når det foreligger rett til fradrag for inngående



merverdiavgift etter bestemmelsene i merverdiavgiftsloven. I kompensa-sjonsforskriften § 8 er det inntatt en bestemmelse om forholdsmessig kom-pensasjon ved fellesanskaffelser til kompensasjonsberettiget bruk og annenbruk. Videre er det i forskriften § 9 fastsatt en særskilt bestemmelse om ube-tydelig bruk (5 %) av en anskaffelse utenfor kompensasjonsberettiget virk-somhet. I slike tilfeller ytes det full kompensasjon. Det ytes ikke kompen-sasjon for anskaffelser som nevnt i merverdiavgiftsloven § 22 første ledd,idet dette dreier seg om anskaffelser hvor fradragsrett ville ha vært avskåret.Salg og utleie av fast eiendom faller utenfor merverdiavgiftslovens område,og for å unngå at kommuner mv. oppnår en betydelig konkurransefordelsom følge av kompensasjonsordningen, ytes det heller ikke kompensasjonfor merverdiavgift på anskaffelser til bygg, anlegg eller annen fast eiendomsom kommunen leier ut eller selger. For anskaffelser til boliger med helse-formål eller sosiale formål, ytes det likevel kompensasjon. Dette gjelder ikkedersom denne type boliger selges eller leies ut til andre enn de personersom har spesielt behov for slike boliger, jf. forskriften § 7.

For private eller ideelle virksomheter ytes det bare kompensasjon foranskaffelser til bruk i slik virksomhet som nevnt i kompensasjonsloven§ 2 bokstav c, det vil si lovpålagte oppgaver. Dersom for eksempel enprivat skole driver både lovpålagt videregående opplæring og annen typeopplæring (for eksempel danseskole), skal merverdiavgift på anskaffel-ser som foretas under ett til slike virksomheter fordeles, se nærmere for-skriften § 8.

Vilkåret om at anskaffelsen skal være til bruk i kompensasjonsberettigetvirksomhet, loven § 4 første ledd

Som nevnt ovenfor, stilles det krav om at anskaffelsen som det kreveskompensasjon for merverdiavgiften på, er til bruk i den kompensasjons-berettigede virksomheten, se kompensasjonsloven § 4 første ledd. Eksem-pelvis vil merverdiavgiften på anskaffelser gjort av en barnehage ikke kom-penseres dersom disse anskaffelsene brukes privat. Videre er det et krav atsubjektet som har foretatt anskaffelsen selv står for bruken. Når eksempel-vis en kommune oppfører et bygg må bruken av bygget stå for kommu-nens regning og risiko for at kompensasjonsordningen skal gjelde. Depar-tementet antar at dette utgjør et minstekrav i denne forbindelse. Dersomen kommune oppfører et bygg som helt ut overlates til andres eksklusivebruk, vil følgelig hverken oppføring av bygget eller den etterfølgende virk-somhet være kompensasjonsberettiget.

Begrepet «anskaffelsen skjer til bruk i» antas ikke bare å omfatte anskaf-felser som er til direkte bruk i selve den kompensasjonsberettigede virk-somheten. Også anskaffelser som kan sies å ha naturlig sammenheng med/tilknytning til ivaretakelsen av den lovpålagte oppgaven, antar departe-mentet vil være omfattet av kompensasjonsordningen. Departementetlegger til grunn at det er for private kompensasjonsberettigede at dette vilha størst betydning. Eksempelvis antas at anlegg av skolegård og grøntom-råde i tilknytning til en kompensasjonsberettiget privat grunnskole vil hanaturlig sammenheng med ivaretakelsen av den lovpålagte undervisnings-oppgaven. Hva som skal anses for å ha en naturlig sammenheng med iva-retakelsen av en lovpålagt oppgave, antar departementet må avgjøres etteren konkret vurdering.

Hvorvidt en kommune benytter egne ansatte eller lar andre utføre detpraktiske arbeidet i virksomheten, har ikke noen betydning så lenge virk-somheten finner sted for kommunens regning og risiko. Som eksempelkan nevnes at en kommune lar et privat vaktmesterfirma ha ansvaret forvaktmestertjenester i kommunens skoleanlegg. Kommunens anskaffelsertil skolene er likevel kompensasjonsberettiget.



Dersom en kommune og en idrettsforening i fellesskap anlegger foreksempel en lysløype, blir det forholdsmessig kompensasjon for anleggs-kostnadene etter kompensasjonsforskriften § 8. Finansdepartementet anserat fordelingen i et slikt tilfelle må finne sted i forhold til innskutt kapital ilysløypevirksomheten, med andre ord vil ikke det vanlige kriteriet om«antatt bruk» i forskriften § 8 være anvendelig i et slikt tilfelle.

Kommunens egne kompensasjonsberettigede virksomheter spennerover et bredt spekter av tjenester. Departementet antar at eksempelvisbiblioteker, badestrender og lignende som drives for kommunens regningog som blir stilt til disposisjon for allmennheten (evt. etter søknad), omfat-tes av kompensasjonsordningen. For utleietilfellene, se nedenfor om fasteiendom.

Særlig om fast eiendom – loven § 4 annet ledd nr. 3Hovedregelen er at en kommune som selv fører opp et bygg vil få mer-

verdiavgiften på byggekostnadene helt ut kompensert. Det samme gjeldermerverdiavgift på driftskostnader i fast eiendom som kommunen eier ogdriver.

Dersom en kommune leier ut sine bygg, anlegg eller annen fast eien-dom til andre mot vederlag, ytes det imidlertid ikke kompensasjon, jf.kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 3. Med «leie» forstår departemen-tet at bruksretten til en eiendom stilles til disposisjon for en annen for etavgrenset tidsrom og mot vederlag.

Dersom en kommune låner ut eller på annen måte vederlagsfritt stillerfast eiendom eller andre eiendeler til disposisjon for andre, anser departe-mentet at kommunens anskaffelser vil være kompensasjonsberettiget uan-sett om lånetakers bruk/rådighet er total eller ikke. Et eksempel på slik brukvil være at skolens gymnastikksal og mosjonsapparater vederlagsfritt blirbenyttet av ulike idrettsforeninger i kommunen. Kompensasjonsmessig børdette likestilles med egen drift på betingelse av at kommunen dekker alleutgifter forbundet med driften av bygget inklusive renhold. Departementetantar også at dersom betalingen er helt symbolsk, for eksempel for å dekkerengjøring, vil det ikke anses å foreligge utleie. Dersom eksempelvis fotball-gruppen betaler et lite beløp hver gang den henter nøkkel til gymsalen, ellerdet koster et lite beløp å få benytte hele bygningen der skolefritidsordnin-gen drives en ettermiddag/lørdag for å holde bursdagsselskap, antar depar-tementet dermed at kompensasjonsordningen vil gjelde. Det samme gjel-der hvor brukerne av en kommunal gymsal spleiser på renholdet.

Hvorvidt det foreligger et låneforhold eller et utleieforhold, vil måtteavgjøres etter en konkret vurdering. Dersom eksempelvis en kommunekutter i tilskuddet til en idrettsforening, men kommunen lar foreningenbenytte den kommunale idrettshallen vederlagsfritt, antar departementetat det etter omstendighetene kan anses å være slik forbindelse mellom til-skuddsreduksjonen og den vederlagsfrie bruken at det må anses å fore-ligge et leieforhold.

I de tilfeller hvor den kommunale bruken blir endret, vil justeringsbe-stemmelsen i kompensasjonsloven § 16, jf. forskriften § 6 kunne kommetil anvendelse. Ved bygging av et kommunalt bibliotek vil anskaffelsene tildette være kompensasjonsberettiget. Dersom driften av biblioteket etternoen år blir overført til et eget selskap, må det justeres for kompensertmerverdiavgift ved byggingen. Justeringsbestemmelsen er nærmereomtalt nedenfor.

Boliger med helseformål eller sosiale formål, loven § 4 tredje leddBygg som skal anvendes til boliger er utenfor kompensasjonsordnin-

gen, jf. kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 2 som viser til merverdiav-



giftsloven § 22 første ledd. Dette vil for eksempel gjelde kommunenes tje-nesteboliger til prester.

I følge kompensasjonsloven § 4 tredje ledd skal det likevel ytes kom-pensasjon for anskaffelse til boliger med helseformål og sosiale formål.Kompensasjonsordningen gjelder også fellesanlegg i tilknytning til disseboligene. For private kompensasjonsberettigede må anskaffelsen skje somledd i utførelsen av en lovpålagt oppgave for at ordningen skal gjelde, jf.kompensasjonsloven § 2 bokstav c.

Boliger med helseformål og sosialformål er ikke definert i lovverket,men en nærmere veiledning om hva dette er følger av forskriften til kom-pensasjonsloven § 7. Av § 7 første ledd fremgår det at som slike boligeranses boliger som er «særskilt tilrettelagt for helseformål eller sosiale for-mål». «Særskilt tilrettelegging» for slike formål kan bestå i fysisk tilretteleg-ging av boligen, som eksempelvis rullestoltilpasning (brede dører, ingenterskler, spesialinnredet bad/toalett) og alarminnretning. Den særskiltetilrettelegging kan også bestå i andre forhold, eksempelvis gjennom til-knyttet vakttjeneste eller særlig avstandsmessig nærhet til et lovpålagtpleie- eller servicetilbud. Etter departementets oppfatning er det avgjø-rende om det er særskilte forhold ved boligen som gjør at den er særligegnet som en helse- eller sosialbolig.

På denne bakgrunn antas en kommunal boligblokk for vanlig utleiesom inneholder små leiligheter som i størrelse kan være egnet for eldreomsorgstrengende, å falle utenfor kompensasjonsordningen. Leiligheter ien slik blokk er, bortsett fra størrelsen, ikke særskilt tilrettelagt i forhold tilhelse- og sosialformål. På den annen side kan man tenke seg et kommu-nalt bygg som er delt opp i mindre leiligheter som beboes av psykisk utvik-lingshemmede. Dersom den ene leiligheten er bebodd av pleiepersonalefor de øvrige beboerne, antas boligene å være tilrettelagt på en slik måteat kompensasjonsordningen kommer til anvendelse. For HVPU-boligerblir det dermed også avgjørende om det er særskilte forhold ved boligensom gjør at den er særlig egnet som helse- eller sosialbolig.

Sykehjem og aldershjem vil være omfattet av kompensasjonsordnin-gen. Omsorgsboliger, trygdeboliger og serviceboliger som nevnt i § 7 før-ste ledd er bare omfattet av kompensasjonsordningen dersom de er sær-skilt tilrettelagt for helseformål eller sosiale formål. Det er altså den sær-skilte tilretteleggingen, ikke betegnelsen av boligen som er avgjørende forom den faller inn under kompensasjonsordningen.

Også for flyktningboliger og asylboliger er det et vilkår for å bli omfat-tet av kompensasjonsordningen at det er særskilte forhold ved boligen somgjør at den er særlig egnet som helse- eller sosialbolig. Vanlige boliger somer tildelt flyktninger og asylsøkere uten at boligen er særskilt tilrettelagt,antas imidlertid ikke å være omfattet av kompensasjonsordningen.

For å omfattes av kompensasjonsordningen, er det krav om at boligenfaktisk også brukes som en bolig med helse- eller sosiale formål. I den gradbruken er annerledes, kan kompensasjonsloven § 16 om justering av kom-pensert merverdiavgift komme til anvendelse. Dersom bruken av en boligeksempelvis endres fra omsorgsbolig til kommersiell utleie, skal det etterdepartementets oppfatning dermed foretas en justering. Departementetantar imidlertid at justering ikke trenger å foretas dersom boligen bare blirstående tom i påvente av ny beboer.

3.5 Sosiale ytelser fra kommunenKommunal virksomhet omfatter bl.a. ytelse av bistand til sosiale klien-

ter. Slike tjenester vil sammen med enkelte varer være unntatt fra merver-diavgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 2, jf. forskriftnr. 118. I enkelte tilfeller anskaffer kommunene varer for utdeling til sosi-



alklienter. I andre tilfeller betaler kommunene for eksempel strømregnin-gene for en sosialklient, eventuelt utbetaler i stedet et pengebeløp til kli-enten. Disse tilfellene reiser spørsmål i forhold til vilkåret om at anskaffel-sen skal være til bruk i kompensasjonsberettiget virksomhet.

Departementet anser at utgangspunktet må være at sosialhjelpvirk-somheten i kommunen er kompensasjonsberettiget. Innkjøp av varer ogtjenester til bruk i denne virksomheten vil i utgangspunktet derfor værekompensasjonsberettiget. Anskaffelser til selve virksomheten som gjelderå utbetale sosialhjelp (sosialkontoret) vil omfattes av ordningen. Departe-mentet antar imidlertid at kompensasjonsordningen ikke gjelder når sosi-alkontoret anskaffer varer og tjenester som gis bort. Likevel antar depar-tementet at slike anskaffelser kan anses til bruk i virksomheten dersom detforeligger et vedtak om dette fattet av sosialtjenesten på sosialt grunnlag.For regninger som kommunen ikke er direkte debitor for, antas kompen-sasjonsordningen ikke å gjelde. Dette skyldes kontrollhensyn. Dersomsosialkontoret eksempelvis, ut fra et vedtak av sosialtjenesten, dekkerstrømregningen rettet til en sosialklient/beboer av en kommunal bolig, vilkommunen følgelig ikke få kompensert merverdiavgiften. Kompensa-sjonsordningen gjelder heller ikke dersom sosialkontoret gir sosialklien-ten penger slik at han/hun selv kan gå til innkjøp av det nødvendige til livs-opphold.

Dersom fast eiendom som kommunen anskaffer leies ut, vil retten tilkompensasjon falle bort, med mindre det dreier seg om en særskilt tilret-telagt bolig med sosial- eller helseformål, jf. kompensasjonsloven § 4annet ledd nr. 3, jf. tredje ledd og gjennomgangen ovenfor.

Kommunens anskaffelser til en kommunal bolig som står ledig ipåvente av at sosialklienter skal flytte inn, eksempelvis strøm, antar depar-tementet vil omfattes av kompensasjonsordningen. Dette gjelder imidler-tid kun så lenge det ikke foreligger et utleieforhold.

3.6 Mat/kost/personkjøretøy, jf. merverdiavgiftsloven § 22Kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 2 gjør unntak for retten til

kompensasjon for utgifter som heller ikke er fradragsberettiget for enavgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven, med henvisning til merverdiav-giftsloven § 22 første ledd.

Departementet antar at unntaket må tolkes på samme måte som desamme bestemmelsene tolkes når grensen for fradragsretten etter merver-diavgiftsloven skal avklares. Begrepet servering i merverdiavgiftsloven§ 22 nr. 1 omfatter ikke servering til eksempelvis eldre bosatt på alders-hjem, pleietrengende på sykehjem eller barn i barnehager. Det antas der-for at slike kostnader kompenseres. Det antas også at det gis kompensa-sjon for mat til bruk på skolekjøkken i undervisningssammenheng.

Anskaffelser til bespisning i barnehager og i skolefritidsordningen eretter departementets oppfatning til bruk i den kompensasjonsberettigedevirksomheten. Det antas derfor at det gis kompensasjon for matutgiftene.Dette forutsetter at foreldrene ikke betaler direkte for maten. I så fall vilikke kommunen ha noen kostnader i forbindelse med bespisningen.

Finansdepartementet antar også at servering av mat til elever på inter-natskoler er kompensasjonsberettiget. Siden matserveringen er nødvendigfor denne type skoler antar departementet at vilkåret om at anskaffelsenskal være til bruk i kompensasjonsberettiget virksomhet er oppfylt. En delskoler har en ordning der det kjøpes inn frukt og annen sunn mat somelevene kan spise i matpausen. Ut fra praktiske hensyn antar departemen-tet at også dette kan anses som kompensasjonsberettigede anskaffelser. Enforutsetning er imidlertid at foreldrene/elevene ikke selv dekker kostna-dene ved egenandeler, i så fall vil det ikke være noen kostnad for skolen.



Institusjoner, skoler eller ansatte i barnevernet vil av og til inviterebeboere, elever eller klienter ut på servering utenfor institusjonen ellerskolen. Departementet antar at dette vil falle utenfor kompensasjonsord-ningen, jf. kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 2.

Mange kommuner organiserer utkjøring av mat til eldre. I noen kom-muner betaler de eldre et mindre beløp for dette. Maten kan lages på kom-munenes egne aldershjem, eller kjøpes av private leverandører. Merverdi-avgiftskostnader ved slik utkjøring av mat omfattes av kompensasjonsord-ningen. En forutsetning er at ordningen bygger på et kommunalt vedtak ihenhold til sosialtjenesteloven, jf. avgrensningen av begrepet sosiale tje-nester i § 2 annet ledd i forskrift nr. 118. Det ytes ikke kompensasjon der-som slik utkjøring organiseres av kommune eller andre som en ren cate-ringtjeneste, der mottakeren betaler full pris for mat og utkjøring.

Personkjøretøy som er kjøpt/leaset til ansatte i hjemmetjenesten(eksempelvis en hjemmehjelper) vil ikke være omfattet av kompensasjons-ordningen, jf. kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 2, jf. merverdiav-giftsloven § 22 første ledd, jf. § 14 annet ledd.

3.7 Til loven § 8Revisorbekreftelse, mulighet til å attestere med bemerkningI henhold til § 4 i forskrift til kompensasjonsloven skal revisor attestere

at enheten er omfattet av kompensasjonsordningen og at oppgitt beløp erkompensasjonsberettiget. Dersom en revisor som reviderer en kommuneeller fylkeskommune er i tvil rekker han kanskje ikke å gjøre nødvendigeavklaringer med avgiftsmyndighetene før kravet foreldes. I slike tilfellerkan revisor attestere, og samtidig sende en bemerkning til fylkesskattekon-toret. Når spørsmålet er avklart, kan enheten selv sende inn en eventuellkorrigert oppgave og tilbakebetale et eventuelt for høyt utbetalt beløp.Fylkesskattekontoret kan også på bakgrunn av den tilsendte bemerkninggjøre et omgjøringsvedtak med hjemmel i kompensasjonsloven § 14.

I noen tilfeller kan det oppstå konflikt mellom den kompensasjonsbe-rettigede og revisor om attestasjonen. Revisor kan eksempelvis ha mentnoe var feil og dermed ikke villet attestere. Den kompensasjonsberetti-gede, eksempelvis kommunen, kan ha vært uenig med revisor. Senereviser det seg at det ikke forelå noen feil og kommunen har tapt penger pågrunn av revisors nektelse. Forholdet mellom revisor og kommunen vil idisse tilfeller reguleres av alminnelige erstatningsrettslige prinsipper ogvære en sak mellom revisor og kommunen.

3.8 Til loven § 16Justering av kompensert merverdiavgiftHensynet til konkurransevridning overfor private utbyggere og utleiere

tilsier innføring av en ordning med tilbakeføring av kompensert merverdi-avgift når kommunen eller andre kompensasjonsberettigede etter en tidleier ut eller selger et bygg eller anlegg. I kompensasjonsloven § 16 er detgitt en bestemmelse om at det skal justeres for kompensert merverdiavgiftnår det skjer endringer i bruken av fast eiendom. Nærmere regler er gitt i§ 6 i forskriften til kompensasjonsloven.

Etter forskriften § 6 første ledd gjelder justeringsreglene kun bygg,anlegg og annen fast eiendom. Omsetning av fast eiendom er ikke avgifts-pliktig, men kommunene mv. blir imidlertid belastet med merverdiavgiftnår det utføres byggearbeider av registrert næringsdrivende, herunderom- og påbygging, reparasjon og vedlikehold. Denne avgiften er kompen-sasjonsberettiget med de begrensninger som følger av kompensasjonslo-ven § 4, jf. også forskriften § 8.



Den kompenserte avgiften skal justeres dersom den bruken som lå tilgrunn for kompensasjonsbeløpet ved anskaffelsen mv., senere blir endret.Endringene kan være både til gunst og ugunst for kommunene mv. Det vilsi at justering skal skje både når kompensasjonsberettiget bruk senere blirstørre enn ved anskaffelsen mv. og når slik bruk senere blir mindre enn vedanskaffelsen, inklusive at den faste eiendommen blir overdratt. Et eksem-pel vil være at et skolebygg (som er kompensasjonsberettiget) etter en tidblir tatt i bruk som utleiebygg. Her er det en endret bruk som medfører atkompensert avgift ved oppføringen av skolen senere må justeres.

Når det gjelder reparasjon og vedlikehold er det satt en beløpsgrensepr. eiendom pr. år på 200 000 kroner ekskl. merverdiavgift for at det kanbli aktuelt med senere justeringer. Siden det ikke er satt noen beløps-grense ved for eksempel om- og påbygginger, vil det her konkret måtte tasstilling til hvilke typer arbeid som er utført.

Ordningen forutsetter ikke at det forelå hel eller delvis kompensasjons-berettiget bruk ved anskaffelsen. Dette innebærer at når for eksempel etkommunalt boligbygg for de ansatte (null kompensasjon) tas i bruk – helteller delvis – som kommunalt administrasjonsbygg tre år etter oppførin-gen som boligbygg, vil det også bli justering.

Annet ledd i forskriften § 6 omhandler i hvor lang tid justering skalforetas. Ifølge loven § 16 pliktes det ikke å foreta justeringer mer enn 10år regnet fra utløpet av året anskaffelsen mv. ble foretatt. Regelen må ettervårt syn forstås slik at etter 10 år foreligger det hverken rett eller plikt til åforeta justering.

Dersom et kompensasjonsberettiget bygg som ble oppført i år 1, blirombygget til samme bruk i år 5 og deretter solgt i år 12, vil det bli justeringi år 12 (det vil si etter 7 år) av kompensert beløp i forbindelse med ombyg-gingen. Salget i år 12 fører ikke til noen justering av kompensasjonsbelø-pet i forbindelse med oppføringen i år 1.

Ifølge § 6 tredje ledd er gjenstanden for justering i det enkelte regn-skapsår en tidel av kompensasjonsbeløpet, og justeringen foretas pågrunnlag av endringer i bruken som finner sted innenfor det enkelte år iforhold til bruken ved anskaffelsen mv. Det skal følgelig skje en årlig jus-tering sett i forhold til den bruk som ble lagt til grunn i den oppgaven somble sendt ved anskaffelsen mv.

Det skal av forenklingshensyn ikke foretas justering i de år hvor end-ringene er mindre enn 10 prosentpoeng.

Ved justering som følge av overdragelse, skal justering foretas samletfor den resterende delen av justeringsperioden, dvs. årene etter overdra-gelsen. Kompensasjonsberettiget bruk i en slik «resterende periode» vilvære null.

Et eksempel kan være en kommune som oppfører et administrasjons-bygg som gir rett til 10 mill. kroner i kompensasjon i tilknytning til opp-føringen. I år 5 etter oppføringen selges 50 % av bygningsmassen til enstatlig virksomhet. 50 % av bygget er dermed brukt til kompensasjonsbe-rettiget formål i 5 år av justeringsperioden og det må da foretas justeringav kompensert avgift med 5 tideler. Dette tilsvarer 50 % av samlet kom-pensasjon og justeringsbeløpet utgjør således 5 mill. kroner i år 5, menfordi det bare er 50 % av bygget som er omdisponert blir justeringsbeløpet2,5 mill. kroner.

I fjerde ledd er inntatt en bestemmelse om at kommunene mv. etterkalenderårets utløp foretar en samlet justering for samtlige bygg mv. hvordette skal skje på grunn av endret bruk eller overdragelse. Det samledebeløp rapporteres på oppgaven for sjette periode.



3.9 Til forskriften § 9Ubetydelig brukI forskriften til kompensasjonsloven § 9 heter det at dersom bruken av

en merverdiavgiftspliktig anskaffelse utenfor kompensasjonsberettigetvirksomhet er ubetydelig i forhold til bruken innenfor kompensasjonsbe-rettiget virksomhet, ytes full kompensasjon for merverdiavgift uten forde-ling av inngående avgift på anskaffelsen. Som ubetydelig anses bruken nården ikke overstiger 5 prosent av den totale bruk. Dette vil eksempelvisgjelde når fast eiendom brukes dels innenfor og dels utenfor kompensa-sjonsberettiget virksomhet, men bruken utenfor kompensasjonsberettigetvirksomhet er betydelig mindre enn bruken innenfor avgiftsområdet. Deter en forutsetning for at denne bestemmelsen skal komme til anvendelseat det dreier seg om fellesanskaffelser.

Et eksempel på at § 9 kommer til anvendelse vil være når en kommunebygger en bygning som dels brukes av kommunen og dels leies ut. Dersom5 prosent eller mindre av bygningen brukes til utleie, ytes full kompensa-sjon for fellesanskaffelser. Et annet eksempel er et barnehagebygg som blirbrukt til barnehage 50 timer i uken og ungdomsklubb en kveld i måneden.Også i dette tilfellet ytes full kompensasjon for fellesanskaffelser.

Ved vurdering av 5 % kravet i bygg der det ikke er noen problemstillingmed felles bruk av arealet, legges kostnadsfordelingen, alternativt areal-fordelingen til grunn. Dette betyr at dersom et skolebygg også inneholderen vaktmesterleilighet som benyttes av en vaktmester, ytes det full kom-pensasjon dersom kostnadene ved dennes leilighet er under 5 % av dentotale byggekostnaden, uavhengig av om leiligheten utgjør mer enn 5 %av totalarealet. Avgjørende for om kompensasjonsordningen i det hele tattgjelder er imidlertid også her hvem som er debitor for kravet. For det til-fellet at vaktmesteren pusser opp badet i leiligheten for egen regning, ytesdet altså ikke kompensasjon.

3.10 Til forskrift nr. 117Frivillig registrering av utleier av bygg eller anleggFor å likestille tilfeller hvor kommunen eier og hvor kommune leier, er

det med virkning fra 1. januar 2004, ved Finansdepartementets forskrift12. desember 2003, foretatt en endring i forskrift 6. juni 2001 nr. 573 omfrivillig registrering av bygg eller anlegg til bruk i virksomhet som er regis-trert etter merverdiavgiftsloven (forskrift nr. 117). Utleiere av fast eien-dom som leier ut til kommunen kan registrere seg etter forskrift nr. 117.Adgangen til registrering omfatter etter forskriftsendringen også kommu-ner og fylkeskommuner og interkommunale og interfylkeskommunalesammenslutninger. Det er en forutsetning for registrering at kommunenenten ville hatt fradragsrett for inngående avgift eller ville hatt krav påkompensasjon for merverdiavgift dersom denne hadde eid bygget elleranlegget.

Registrering etter forskrift nr. 117 innebærer at utleier får fradragsrettfor merverdiavgift på sine anskaffelser. Merverdiavgiften blir dermed nøy-tralisert. Utleier skal legge utgående merverdiavgift på husleien, og denneblir kompensert.

Forskrift nr. 117 gjelder ikke utleie til private kompensasjonsberetti-gede virksomheter.»

11.7.3 Andre uttalelser mv. om kompensasjonsordningenMat i barnehager m.m.

Finansdepartementet har i et brev av 14. oktober 2004 til Skattedirekto-ratet avgitt en presiserende fortolkning om kompensasjon ved egenbeta-ling for mat i barnehager. Dersom en barnehage foretar innkjøp av mat



som benyttes til bespisning av barn i barnehagen, vil merverdiavgiften påanskaffelsene være kompensasjonsberettiget. Dette vil også gjelde i tilfellerder matutgiftene dekkes av foreldrene ved egenbetalinger. Dersom forel-drene selv foretar innkjøpene av mat og mottar faktura fra kjøpmann/gros-sist, vil kommunen ikke ha noen kostnader i forbindelse med bespisningenog følgelig heller ingen kompensasjonsrett, jf. fortolkningsuttalelsen ikap. 11.7.2 pkt. 3.6 (F 3. november 2004).

Forannevnte uttalelse av 14. oktober 2004 må også komme til anven-delse overfor andre, eksempelvis når internatskoler kjøper inn mat tilinternatet med egenbetaling for mat og opphold (F 1. desember 2004).

Skattedirektoratet antar at det skal ytes kompensasjon ved innkjøp avfrukt og annen sunn mat som elevene spiser i matpausen, selv om elevenebetaler egenandel for maten. Dette antas også å gjelde skolemelkordninger.

KantinerNår det gjelder innkjøp av all mat til organiserte skolekantiner på ordi-nære skoler uten internat, antas at det ikke skal ytes kompensasjon vedslike innkjøp. Matservering i slike kantiner anses følgelig ikke som en nød-vendig ytelse i ordinære skoler.

Skattedirektoratet uttalte 7. februar 2005 til et servicekontor at serve-ring utenfor institusjon eller skole til beboere, elever eller klienter i allhovedsak vil være å anse som representasjon og følgelig ikke kompensa-sjonsberettiget, jf. kap. 11.7.2 pkt. 3.6. Merverdiavgift på servering uten-for institusjonen eller skolen under for eksempel sommer- og juleav-slutninger, slik som julebord for pasientgrupper, vil heller ikke være kom-pensasjonsberettiget. Skattedirektoratet antar imidlertid at servering tilklienter som faglig sett er en del av institusjonens sosialpedagogiske opp-legg, ikke er å anse som representasjon såfremt det foreligger en klar fag-lig begrunnelse for et slikt opplegg. I slike tilfeller vil avgiften være kom-pensasjonsberettiget. Dette vil for eksempel kunne gjelde restaurantbe-søk som faglig sett anses som et relevant tiltak i forbindelse med sosialtrening for en person med sosial angst. Servering til institusjonens/sko-lens ansatte vil uansett ikke være kompensasjonsberettiget, selv om disseer pålagt å delta i bespisningen. Videre anser Skattedirektoratet at mer-verdiavgift på servering ifm. konferanser ikke vil være kompensasjonsbe-rettiget.

BoligerPrivate og ideelle stiftelser, lag og lignende omfattes av kompensa-sjonsloven når de produserer helsetjenester, undervisningstjenester ellersosiale tjenester som kommunen eller fylkeskommunen er pålagt å utføreved lov. Dersom slike stiftelser mv. oppfører for eksempel omsorgsboligerog deretter selger eller leier ut disse til kommunen til bruk i kommunensomsorgstjeneste, vil stiftelsen mv. ikke være omfattet av kompensasjons-ordningen. Det er i slike tilfeller kommunen som utfører de lovpålagteoppgavene. Det vises til Skattedirektoratets to brev til en kommune og enstiftelse av hhv. 19. februar 2004 og 27. oktober 2004 samt Skattedirekto-ratets to brev til et fylkesskattekontor og et advokatfirma av hhv.16. september 2002 og 5. november 2003 (sistnevnte to brev gjaldt tilsva-rende spørsmål iht. kompensasjonsloven fra 1995).

HelseforetakI Revidert nasjonalbudsjett 2004 varslet regjeringen innføring av enordning med merverdiavgiftskompensasjon for helseforetak med sikte påiverksettelse fra 2005. Finansdepartementet har sammen med Helse- ogomsorgsdepartementet arbeidet med denne saken. Etter departemente-nes vurdering var det ikke forsvarlig å innføre en slik kompensasjonsord-ning allerede i 2005. Det ble i stedet lagt opp til å utarbeide en helhetligordning som kunne fremmes som forslag i budsjettet for 2006. En nær-mere omtale er gitt i St.prp. nr. 1 (2004–2005) avsnitt 3.2.2. I St.prp.nr. 1 (2005–2006) avsnitt 3.2.2 fremholder imidlertid nevnte departe-menter at innføring av en ordning med kompensasjon for helseforetakene



bør utsettes til investeringsnivået i helseforetakene har kommet ned på etlavere nivå.

Havneavgifter På bakgrunn av Finansdepartementets uttalelser i Ot.prp. nr. 1(2004–2005) Skatte- og avgiftsopplegget 2005 avsnitt 30.1.3, lar Skatte-direktoratet til grunn at det kan kreves kompensasjon for merverdiavgiftpå anskaffelser til de virksomhetsområdene som er finansiert ved havne-avgifter (F 8. oktober 2004).

Kompensasjonsloven ble endret den 17. juni 2005 med umiddelbarikrafttreden, slik at § 4 annet ledd siste setning nå lyder: «Kompensasjonytes også for anskaffelser til kommunale havner på virksomhetsområderhvor det oppkreves havneavgifter.»

Skattedirektoratet har lagt til grunn at kommunale havners kostnadertil sikkerhets- og terrorberedskapstiltak som følger av forskrift av 23. juni2004 om sikkerhet og terrorberedskap i norske havner, vil være kompen-sasjonsberettiget, uavhengig av om disse kostnadene inkluderes i havneav-giftene eller dekkes inn overfor anløpne skip gjennom et separat vederlagfor sikkerhetstiltak og terrorberedskap i norske havner, såkalt ISPS-veder-lag (F 8. februar 2006).

Forsikringsoppgjør I kap. 21.3.1.2 nedenfor er omtalt skadeoppgjøret av næringsbiler.Skattedirektoratet har ikke hatt bemerkninger til at denne ordningen fornæringsbiler også blir benyttet for biler som faller innenfor kompensa-sjonsordningen (F 13. desember 2004).

Bokførings-tidspunktet

Skattedirektoratet uttalte i brev datert 13. oktober 2004 til et kommu-nerevisjonsdistrikt: «Anordningstidspunktet angitt i kommuneloven § 48nr. 2 innebærer som hovedregel at utgifter skal regnskapsføres i den peri-oden utgiften oppstår, uavhengig av tidspunktet for betaling. Kravene tilregnskapsføring i kommunen synes i liten grad å være tilpasset annen plik-tig regnskapsrapportering enn selve årsregnskapet og rapportering etterkommuneloven § 49. Det fremstår som uklart hvordan utgifter skal peri-odiseres innenfor regnskapsåret. Etter Skattedirektoratets syn gir dermedikke kommuneloven og forskrifter til denne noen klar løsning med hensyntil ‘periodisering’ i forhold til kompensasjonsberettiget merverdiavgift.Direktoratet antar imidlertid at man må tolke regnskapsforskriften i lys avkompensasjonsloven og de terminvise oppgavene. Dette tilsier at anord-ningsprinsippet må forstås slik at leverte varer og tjenester skal bokføresinnenfor oppgavefristen, men likevel slik at fakturatidspunktet i praksiskan legges til grunn. Det er i denne sammenheng også naturlig å se hen tilajourholdsreglene som gjelder i den ‘private’ regnskapslovgivningen.Dette tilsier at kompensasjonsberettiget beløp (hvor faktura er mottatt)må bokføres innen utløpet av de terminvise oppgavefristene. Dette vilsamtidig samsvare med det grunnleggende prinsipp i merverdiavgiftslov-givningen, nemlig samtidighet i rapportering fra selger og kjøper.»

Revisjon Etter forskrift nr. 128 § 4 annet ledd nr. 3 skal omfanget av kontrollen værei henhold til god revisjonsskikk, jf. RS 800. En attestasjon innebærer at revi-sor bekrefter at regnskapet er riktig med høy grad av sikkerhet, og følgelig erdet ikke et generelt krav om at alle bilag skal kontrolleres. Dersom revisorfinner at noe er feil, må imidlertid vedkommende sende oppgaven tilbake tilden kompensasjonsberettigede for retting. § 4 annet ledd nr. 2 om at revisorskal attestere på at «oppgitt beløp er kompensasjonsberettiget» er – i motset-ning til bestemmelsens nr. 3 – ikke knytter opp til RS 800 og god revisjons-skikk, jf. Skattedirektoratets brev av 15. desember 2004 til et forbund. Skat-tedirektoratet uttalte 18. mai 2004 til samme forbund at dersom revisor er iberettiget tvil om et krav er korrekt, og ikke rekker å få en avklaring innenforeldelsesfristen, så bør det aksepteres at revisor sender et brev til fylkes-skattekontoret og gjør oppmerksom på forholdet (revisor vil i slike tilfellermåtte attestere elektronisk uten forbehold), jf. også kap. 11.7.2 pkt. 3.7.


§ 12 Avgiftsplikt for flere virksomheter med samme eier, samarbeidende selskaper og fellesforetak

12 § 12 Avgiftsplikt for flere virksomheter med samme eier, samarbeidende selskaper og fellesforetak

Flere virksomheter som drives av samme eier anses som énavgiftspliktig virksomhet.

Dersom særskilt regnskap føres for noen enkelt virksomhetsom nevnt i første ledd, kan avgiftsmyndighetene bestemme atdenne del av virksomheten skal anses som en særskilt avgiftsplik-tig. Tilsvarende gjelder for virksomhet som drives av stat, kom-mune og institusjon under stat eller kommune.

Samarbeidende selskaper kan anses som én avgiftspliktig virk-somhet når minst 85 pst. av kapitalen i hvert selskap eies av et ellerflere av de samarbeidende selskaper og selskapene er fellesregis-trert. Alle deltakende selskaper er da solidarisk ansvarlige for rik-tig betaling av avgiften.

Virksomhet som drives i fellesskap av flere (sameie eller annetfellesforetak) anses som én avgiftspliktig virksomhet, med mindreannet bestemmes av avgiftsmyndighetene.

12.1 Forarbeider


– Ot.prp. nr. 26 (1970–71) og Innst. O. nr. 40 (1970–71). Nytt fjerdeledd om avgiftsplikten for sameier og andre fellesforetak

– Ot.prp. nr. 82 (1992–93) og Innst. O. nr. 107 (1992–93). Presiseringav bestemmelsen i tredje ledd om samarbeidende selskaper


Merverdiavgiftsloven § 12 har lovens eneste legaldefinisjon av hvem somer avgiftssubjekt. Lovens § 10 stiller visse vilkår for registrering, mens § 5unntar særskilte virksomheter fra avgiftsplikt. Det vises til det som står ikap. 10 ovenfor, særlig kap. 10.2 og 10.3.

Reglene i §§ 5, 10 og 12 forutsetter som hovedregel at det på forhånder definert et juridisk subjekt. For å avgjøre hvem som er avgiftssubjekt erdet derfor nødvendig å ha kunnskaper om selskaps- og organisasjonsrett.

Etter at enhetsregisterloven ble gjort gjeldende i 1995, er utgangs-punktet noe enklere. Merverdiavgiftsmanntallet er et tilknyttet register tilEnhetsregisteret, jf. lov om Enhetsregisteret av 3. juni 1994 nr. 15 § 2bokstav b. Ifølge enhetsregisterloven § 1 annet ledd skal alle tilknyttederegistre benytte organisasjonsnummer og opplysninger fra Enhetsregiste-ret. Enhetsregisteret har en plikt til å entydig identifisere registreringsen-hetene. Utgangspunktet for hvem som er avgiftssubjekt er derfor registre-ringsenheter i henhold til definisjon i enhetsregisterloven.



Fra dette utgangspunktet har vi unntak først og fremst i merverdiav-giftsloven § 12 annet og tredje ledd. Lovens § 12 fjerde ledd kan i enkeltesærskilte tilfeller definere et avgiftssubjekt som ikke er definert som regis-treringsenhet etter enhetsregisterloven.

12.3 § 12 første ledd – Flere virksomheter

12.3.1 Generelt

Etter § 12 første ledd skal flere virksomheter som drives av samme eieranses som én avgiftspliktig virksomhet. Disse virksomhetene skal følgeligregistreres under samme organisasjonsnummer.

Dette innebærer også at det bare gjelder én 50 000-kroners grense forén og samme eier. Om en næringsdrivende har omsetning i handelsvirk-somhet på kr 45 000, og kr 10 000 i jordbruk, og således over kr 50 000totalt, blir han registrerings- og avgiftspliktig, selv om omsetningen i hverav virksomhetene ikke overstiger kr 50 000. Det er uten betydning omvirksomhetene drives i forskjellige fylker eller om virksomheten strekkerseg over flere fylker.

Det følger av § 12 første ledd at alle § 11 første ledd-virksomheter i enkommune kan registreres som én avgiftspliktig virksomhet under fellesorganisasjonsnummer. Det skal da ikke beregnes avgift ved leveransermellom virksomhetene. Det samme gjelder for en kommunes virksomhe-ter som omfattes av § 11 annet ledd. Det er imidlertid ikke anledning til åregistrere kommunens virksomheter etter § 11 første ledd sammen medvirksomheter som er avgiftspliktig etter § 11 annet ledd (U 1/77 av6. januar 1977 nr. 7).

Bestemmelsen i § 12 første ledd medfører at registrert næringsdri-vende også vil være registrerings- og avgiftspliktig for annen omsetnings-virksomhet som faller inn under avgiftsområdet, selv om omsetningen idenne virksomheten ikke overstiger lovens minstegrense for registrering iavgiftsmanntallet. Det er imidlertid en forutsetning at også denne del avhans samlede virksomhet blir drevet i næring, jf. § 10 første ledd (U 3/77av 18. mai 1977 nr. 2).

Ved registrering på samme registreringsnummer av næringsdrivende,som både driver terminoppgavepliktig og årsoppgavepliktig næringsvirk-somhet, blir hovedytelsen i virksomheten angitt som «Bransje» i avgifts-manntallet, mens binæringen angis som «Bransje II».

Det skal leveres både terminoppgave og årsoppgave når omsetningentil f.eks. en maskinholder er over kr 50 000, mens omsetningen i jordbru-ket er under 50 000. Tilsvarende oppgaveplikt gjelder dersom omsetnin-gen i de respektive virksomheter er under beløpsgrensen, men tilsammenoverstiger kr 50 000.

Er omsetningen i jordbruket over kr 50 000, mens virksomheten sommaskinholder ikke overstiger kr 30 000, angis jordbruket som hovedytelseved registrering. Etter forskrift nr. 38 § 3 kan den næringsdrivende i etslikt tilfelle levere årsoppgave for hele virksomheten.

Bestemmelsen i første ledd medfører at det ikke skal beregnes utgå-ende avgift ved overføring av en vare fra én virksomhet til en annen. Menskjer overføringen fra en slik avgiftspliktig virksomhet (som har gjort fra-dragsrett gjeldende) til bruk som nevnt i § 14, vil reglene om uttak i § 14komme til anvendelse.

Med «samme eier» i første ledd forstås det enkelte selvstendige retts-subjekt (de spesielle forhold vedrørende ektefellers virksomhet samt for-holdet foreldre/barn er omtalt nedenfor).



To eller flere selskaper kan ikke registreres etter første ledd selv om énperson er eneeier av aksjene i selskapene.

Årsoppgavepliktige næringsdrivende innen primærnæringene kan i til-legg drive terminoppgavepliktig virksomhet. Det vises til §§ 31 og 40 medtilhørende forskrifter.

Spørsmål i tilknytning til kombinert virksomhet er omtalt i S 30 av19. november 1970 og Av 30. mars 1981 (intern).

Bestemmelsen i første ledd medfører at også næringsvirksomhet medisolert omsetning under registreringsgrensen (kr 50 000) blir avgiftsplik-tig såfremt virksomhetenes samlede omsetning overstiger denne grensen.

Enkeltsaker

Oppdeling av virksomhet

Et firma som drev omsetning samt transport av sand og grus, delte virk-somheten i to, én virksomhet med salg av sand og grus og én som baredrev transport. Skattedirektoratet uttalte i et brev av 2. juli 1974 at detikke var adgang til slik oppdeling, m.a.o. måtte virksomhetene registreressom én avgiftspliktig virksomhet etter § 12 første ledd.

Det er et krav at en virksomhet må anses som næringsvirksomhet, for atdenne kan anses som «virksomhet» i relasjon til § 12 første ledd. (U 3/77av 18. mai 1977 nr. 2)

Seksjonering av bygg

Fire personer hadde gått sammen om oppføring av et bygg. Personeneeide hver sin bestemte del av bygget som skulle seksjoneres ut og tinglysesfor seg. De hadde hvert sitt byggelån med pant i den enkelte eierseksjon.Skattedirektoratet uttalte i et brev av 28. februar 1984 at nevnte bygg ikkekunne anses som en enhet, men at hver enkelt seksjon måtte vurderesavgiftsmessig for seg.

StiftelseEn stiftelse driver forskjellige virksomheter. Skattedirektoratet uttalte27. februar 2003 til et advokatfirma at en stiftelse er en egen juridisk enhetog vil være «registreringsenhet» i Enhetsregisteret. Hver stiftelse må, påsamme måte som hvert selskap, anses som «samme eier» i relasjon til § 12første ledd.

12.3.2 Spesielt om ektefeller og foreldre/barn

Hver enkelt person må i utgangspunktet anses som et avgiftssubjekt. Denenkelte ektefelle og et barn kan følgelig drive sin egen registrerte virksom-het helt adskilt avgiftsmessig fra hhv. den annen ektefelle og foreldrene.Det vil imidlertid i mange tilfelle være naturlig å anse at ektefellene og for-eldrene/barn driver samme virksomhet. Da må de enten registreressammen eller la virksomheten bli registrert på en av dem.

I et skriv av 28. september 1970 ga Skattedirektoratet en uttalelse i ettilfelle hvor hustruen drev apotek på personlig bevilling mens mannendrev gårdsbruk. Ektefellene hadde felleseie. Mannen eide apoteklokaleneog hustruen betalte husleie for dette til ham. Direktoratet antok at ekte-fellene i dette tilfelle ikke drev noen form for felles virksomhet. Det blebygget på at ektefeller som rår over hver sin bestemte del av fellesboet, iavgiftsmessig henseende må anses som forskjellige avgiftssubjekter nårrådighetsdelene omfatter særskilte avgiftspliktige virksomheter. Haddederimot fellesboet omfattet flere avgiftspliktige virksomheter som drivesav ektefellene i fellesskap og inngår i den felles rådighetsdel, antok direkto-ratet at § 12 ville komme til anvendelse.



Skattedirektoratet uttalte i et skriv av 24. januar 1974 at en far, somvar registrert fisker, ikke pliktet å ta med i sin omsetningsoppgave sønne-nes salg av tang og tare til en fabrikk. Det ble lagt vekt på at sønnene, somvar under 17 år, ved egen arbeidsinnsats hadde bidratt til den vesentligsteverdi for resultatet av nevnte virksomhet. Til virksomheten brukte søn-nene en ljå av ubetydelig verdi og en båt tilhørende faren.

12.4 § 12 annet ledd – Særskilt registrering

Dersom særskilt regnskap føres for noen enkelt virksomhet som nevnt iførste ledd, kan avgiftsmyndighetene bestemme at denne delen av virk-somheten skal anses som én særskilt virksomhet. Det er med dette innførten adgang til å gjøre unntak fra hovedregelen i første ledd. Slik særskiltregistrering kan være aktuelt når en avgiftspliktig samtidig driver en virk-somhet som ikke omfattes av avgiftsplikten.

Fylkesskattekontorene stiller i praksis strenge krav til virksomhetensfysiske og formelle atskillelse for å kunne innvilge en slik negativ registre-ring. Forhold som ofte vektlegges er om den særskilte virksomheten har:– føring av særskilt regnskap– særskilte varekjøp– særskilte varelagre– egne ansatte– atskilte tilberedningslokaler.

Aksjeselskaper § 12 annet ledd kan også komme til anvendelse på aksjeselskaper som dri-ver flere avdelinger/divisjoner dersom særskilt registrering kreves avavgiftspliktige og vilkårene om særskilt regnskap mv. er oppfylt. Det eropp til fylkesskattekontoret å vurdere om særskilt registrering kan godtas.

Ved slik særskilt registrering vil hver virksomhet måtte behandles selv-stendig i forhold til avgiftsreglene. Dette innebærer at det skal beregnesavgift ved omsetning mellom virksomhetene.

Offentlig virksomhet Bestemmelsen i § 12 annet ledd gjelder også for virksomhet som drivesav stat, kommune og institusjon under stat eller kommune, herunder fyl-keskommune, jf. paragrafens annet ledd annet punktum.

Når det gjelder kommunal virksomhet, vises til forskrift nr. 13 ogkap. 11 ovenfor om avgiftsplikt for offentlige institusjoner. Fylkesskatte-kontorene kan etter § 4 i forskrift nr. 13 bestemme at del av kommunensavgiftspliktige virksomhet skal anses som særskilt virksomhet etter § 12annet ledd, og registreres på eget nummer i merverdiavgiftsmanntallet.

Det vises også til kap. 11.6 vedrørende vegvesen/hallkontroller.Felleslagre Enkelte virksomheter holder lager av varer hvor den fremtidige bruk av

varene til forskjellige typer bruk kan være meget usikker på anskaffelses-tidspunktet. Dersom det føres særskilt regnskap for et slikt felleslager, kandet være mulig å få lageret registrert særskilt som egen omsetningsvirk-somhet.

Forskjellige spørsmål vedrørende den avgiftsmessige behandling av fel-leslagre er inntatt i R 12 av 19. desember 1970, Av 18/79 av 5. september1979, Av 4/80 av 28. mars 1980 nr. 10 og Av 18/84 av 5. juli 1984 nr. 12.

Bedriftskantiner Skattedirektoratet har i et brev til et fylkesskattekontor den 13. februar1985 gitt en avgiftsmessig vurdering av mulighetene for at en bedrifts-kantine (som ikke har fradragsrett9 for inngående avgift) kan oppnå sær-skilt registrering etter § 12 annet ledd i forhold til den øvrige cateringvirk-somheten. Det kan ikke settes som vilkår for utskillelse av deler av envirksomhet etter § 12 annet ledd at den utskilte del driver avgiftspliktigvirksomhet.



Fellesregistrert virksomhet

Skattedirektoratet uttalte 23. mars 2004 til et advokatfirma at selska-per som er fellesregistrert etter § 12 tredje ledd, ikke kan skille ut en delav virksomheten som en særskilt avgiftspliktig. Det kan ikke ha vært hen-sikten med unntaksbestemmelsene i paragrafens annet og tredje ledd atdisse skal kunne anvendes i kombinasjon.

12.5 § 12 tredje ledd – Samarbeidende selskaper

12.5.1 Generelt

Paragrafens annet ledd omhandler utskillelse av en del av en virksomhetsom en særskilt avgiftspliktig. Tredje ledd omhandler det motsatte, vedat det åpnes for at samarbeidende selskaper kan anses som én avgifts-pliktig virksomhet når minst 85 % av kapitalen i hvert selskap eies av eteller flere av de samarbeidende selskaper og selskapene er fellesregis-trert. Alle deltakende selskaper er da solidarisk ansvarlig for riktig beta-ling av avgiften.

Det er selskapene selv som avgjør om registrering iht. tredje ledd skalforetas når betingelsene for slik registrering foreligger.

FradragsrettenHovedhensynet bak regelen i tredje ledd er at den samlede virksomhetmed dette vil oppnå fradragsrett for inngående avgift til virksomhetenuaktet at virksomheten av andre årsaker (bedriftsøkonomiske, skattemes-sige m.m.) er oppdelt i forskjellige enheter (selskaper). Et naturlig mot-stykke til slik fradragsrett er at selskapene blir solidarisk ansvarlige foravgiftsbetalingen.

Typisk eksempel på tredje ledd-selskaper finner vi når f.eks. bygningerog andre driftsmidler eies av ett selskap, salget foretas av et annet selskaposv. Uten en slik bestemmelse som i tredje ledd ville kun salgsselskapethatt fradragsrett, siden det bare er dette selskapet som har avgiftspliktigomsetningsvirksomhet (jf. dog bestemmelsene om frivillig registrering iforskrift nr. 117).

Samarbeidende selskaper som omfattes av bestemmelsen, anses avgifts-pliktige i det distriktet der hovedselskapet har sitt faste forretningssted. Harselskapet omsetning i flere distrikter, gjelder bestemmelsen i § 27.

Ved siden av forannevnte fradragsrett, er konsekvensen av registreringetter tredje ledd at det ikke vil være merverdiavgiftsplikt ved overføringerav varer og tjenester mellom selskapene.

UttakNår det gjelder avgiftsplikten ved uttak, vises til kap. 12.3.1 ovenfor,idet forholdet er tilsvarende for paragrafens tredje ledd. Det vises også tilkap. 14.3 nedenfor vedrørende Høyesteretts dom av 23. september 2003om uttak og fellesregistrering.

Dersom selskap A kun har omsetning til selskap B, som kun drivervirksomhet utenfor merverdiavgiftsloven, kan det ikke skje noen fellesre-gistrering, idet «virksomheten A + B» ikke har omsetning (utad) somomfattes av merverdiavgiftsloven (Av 14/78 av 19. juni 1978 nr. 2 samtSkattedirektoratets to brev til to advokatfirmaer av hhv. 17. januar 2001og 28. mai 2002).


TilbakevirkningSelv om de samarbeidende selskapene kunne vært fellesregistrert (m.a.o.var vilkårene tilstede), ville det forhold at de var særskilt registrert i avgifts-manntallet likevel hindre at prinsippet i § 12 tredje ledd kom til anven-delse med tilbakevirkende kraft.



Eidsivating lagmannsretts dom av 24. mars 1992

Registrerings-tidspunktet

Saken gjaldt spørsmål om to aksjeselskaper – morselskap og datterselskap– må sende melding til avgiftsmyndighetene dersom de iht. § 12 tredjeledd skal kunne anses som én avgiftspliktig virksomhet, jf. forannevnteklagenemndssak. Selskapene hevdet at det var tilstrekkelig for å bli ansettsom én avgiftspliktig virksomhet at de materielle vilkår for fellesregistre-ring var oppfylt. I saken var det også spørsmål om en ev. slik fellesregistre-ring kunne gjøres gjeldende med tilbakevirkende kraft.

Lagmannsretten kom frem til at samarbeidende selskaper som ønskerå bli ansett som én avgiftspliktig virksomhet iht. § 12 tredje ledd, selv måforeta et valg og gi melding til avgiftsmyndighetene.

Skattedirektoratet uttalte 21. oktober 2004 til et advokatfirma at en felles-registrering må gis virkning fra den termin som søknaden om fellesregis-trering er postlagt, dvs. at mottaksdatoen hos fylkesskattekontoret ikke eravgjørende.

§ 12 tredje ledd ble endret i 1993. Endringen hadde primært som for-mål å bringe lovteksten i bedre samsvar med tolkningspraksis før lovend-ringen, jf. forannevnte dom. Det ble i denne forbindelse presisert at detikke er tilstrekkelig for at de avgiftsmessige konsekvenser av fellesregistre-ring kan inntre, at de materielle vilkår for å bli ansett som én avgiftspliktigvirksomhet er oppfylt. Det må i hvert enkelt tilfelle være søkt om og væregitt samtykke til slik fellesregistrering av fylkesskattekontoret (Av 14/93 av8. juli 1993 avsnitt I).

Dersom vilkårene for å bli ansett som én avgiftspliktig virksomhet etteren tid ikke lenger er oppfylt (f.eks. faller eierandelene under 85 %), bort-faller retten til slik fellesregistrering etter § 12 tredje ledd, jf. kap. 12.5.4nedenfor vedrørende tidspunktet for bortfall av solidaransvar for fellesre-gistrerte selskaper.

12.5.2 EierforholdeneSelskapsform Når loven nevner samarbeidende selskaper er dette tolket slik at bestem-

melsen kun gjelder når et selskap eier mer enn 85 % av kapitalen i ett ellerflere andre selskaper.

SameieStiftelser

F.eks. vil et sameie ikke kunne registreres sammen med et aksjeselskap,idet et sameie ikke er et selskap. Heller ikke stiftelser anses som selskap,jf. Skattedirektoratets to brev av hhv. 15. juli 2003 og 2. desember 2003til et forbund og et revisjonsselskap. Finansdepartementet har behandleten søknad om fritak etter merverdiavgiftsloven § 70 for pensjonskasser slikat pensjonskasser, som er stiftelser, kan inngå i en fellesregistrering. Søk-naden ble avslått av departementet 1. juli 2003.

Foreninger og lag Foreninger og lag anses heller ikke som selskaper og kan derfor ikkeinngå i en fellesregistrering, jf. Skattedirektoratets brev av 31. mars 2004til et advokatfirma vedrørende søknad om fellesregistrering for bl.a. enskogeierforening og et skogeierlag.

Fysisk personOrganisasjon

Dersom en fysisk person eller en organisasjon eier mer enn 85 % avkapitalen i flere selskaper, er betingelsene for registrering etter § 12 tredjeledd ikke tilstede.

Finansdepartementet har i brev datert 8. februar 1999 til et revisjons-selskap uttalt:

Statsforetak «Det vises til Deres brev av 29. august 1996, hvor det reises spørsmålom hvorvidt adgangen til fellesregistrering i konsernforhold, jf. merverdi-avgiftsloven § 12 tredje ledd, også omfatter statsforetak som har dattersel-skap. Skattedirektoratet antar i brev av 26. mai 1997 at statsforetak omfat-



tet av lov om statsforetak kan anses som selskap i merverdiavgiftslovens§ 12 tredje ledd. Skattedirektoratet viser til at statsforetak har store lik-hetstrekk med ordinære selskap. I tillegg vises det til hensynet bak bestem-melsen og konkurransenøytralitetshensyn. Finansdepartementet har ingenbemerkninger til Skattedirektoratets vurdering.»

SparebankerFinansdepartementet har i vedtak av 3. juli 2001 gitt dispensasjonmed hjemmel i merverdiavgiftsloven § 70 slik at flere sparebanker kan fel-lesregistreres etter § 12 tredje ledd sammen med et underliggende kon-sern, selv om det ikke foreligger et morselskap med underliggende selska-per, men flere likestilte selskaper som sammen eier underliggende selska-per (SKD 15/01).

HoldingselskapEt holdingselskap, som ikke driver noen form for omsetning, vil kunneregistreres sammen med ett eller flere andre selskaper hvor det eier minst85 % av aksjekapitalen (U 2/74 av 22. april 1974 nr. 2). Det er ingenbetingelse for registrering at samtlige selskaper driver avgiftspliktig virk-somhet, jf. kap. 12.5.1 ovenfor.

Skattedirektoratet har i et brev datert 13. august 1991 til et advokat-firma uttalt:

«Et konsern er organisert slik at driftsmidler, herunder løsøregjenstan-der, er eiet av et holdingselskap. Driftsfunksjonen i konsernet utføres av et100 % eiet datterselskap. Datterselskapet leier driftsmidler av holdingsel-skapet. Selskapene driver ikke med avgiftspliktig virksomhet utad. 100 %av kapitalen i selskapet eies av de samme eiere. Det er reist spørsmål omholdingselskapet og datterselskapet kan anses som en avgiftspliktig virk-somhet etter mval. § 12 tredje ledd slik at det ikke oppstår avgiftsplikt vedfakturering selskapene imellom.

Etter mval. § 12 tredje ledd kan samarbeidende selskaper under vissevilkår bli ansett som en avgiftspliktig virksomhet. Forutsetningen etterbestemmelsen er at selskapene sammen kan anses å drive avgiftspliktigvirksomhet. Da selskapene sett under ett ikke driver avgiftspliktig omset-ning utad, kommer bestemmelsen ikke til anvendelse.»

Personlig firmaBestemmelsen gir ikke adgang til å registrere som én avgiftspliktig virk-somhet et personlig firma som eier minst 85 % av kapitalen i AS X ogminst 85 % av kapitalen i AS Y (F 7. mai 1974).

FilialEn norsk filial av et utenlandsk selskap kan inngå i en fellesregistrering,jf. Finansdepartementets brev av 2. juli 2002 til et advokatfirma.

Nærmere om eierforholdene

Når ett selskap eier 85 % av kapitalen i hvert av de samarbeidende sel-skaper eller kapitalen i hvert av de samarbeidende selskaper eies for 85 %vedkommende av et eller annet av de samarbeidende selskaper, er vilkåretom 85 % eierandel i § 12 tredje ledd oppfylt. Det er likeledes tilstrekkeligat flere selskaper i gruppen tilsammen eier 85 % av aksjene i et annet sel-skap i gruppen. Dersom selskap A eier 85 % i selskap B, mens B eier 85 %i selskap C, og B og C til sammen eier 85 % i selskap D, vil alle disse fireselskapene kunne registreres under ett i avgiftsmanntallet.

Det er i denne forbindelse uten betydning om f.eks. aksjene i et hol-dingselskap (som eier 85 % i de øvrige selskaper) eies av enkeltaksjonærer.

12.5.3 Samarbeidskravet

Finansdepartementet uttalte i brev av 29. april 1974 bl.a.:«Finansdepartementet vil videre peke på at det etter § 12, tredje ledd,

også er et vilkår for å kunne bli ansett som én avgiftspliktig virksomhet atdet dreier seg om samarbeidende selskaper. Oppfyllelsen av vilkåret omeierandel er således ikke i seg selv tilstrekkelig til at flere selskaper kan bliregistrert som én avgiftspliktig virksomhet. Ved utformingen av bestem-



melsen i merverdiavgiftsloven § 12, tredje ledd, hadde man for øye de mertypiske konsernforetak hvor flere selskaper arbeider sammen i en bedrift-senhet og hvor denne enhet er organisert slik at ett selskap eier og forvalterdriftsmidlene, f.eks. driftsbygningene, mens et annet selskap forestår pro-duksjonen, eventuelt også salget av produktene. Da forvaltning av fasteiendom ikke faller inn under det avgiftspliktige område etter merverdiav-giftsloven, ville slike konsernforetak på grunnlag av organisasjonsformenog uten en særskilt bestemmelse i merverdiavgiftsloven, i tilfelle somnevnt ikke kunne fradragsføre merverdiavgift på materiale til og arbeidmed oppføring, reparasjon og vedlikehold av driftsbygningene.

Av foranstående vil fremgå at det ikke har vært forutsetningen atethvert faktisk sammenfall av eierinteresser i flere selskaper skal kunne gianledning til registrering av selskapene som én avgiftspliktig virksomhet.Om slik registrering skal skje, må avgjøres av avgiftsmyndighetene etter enkonkret vurdering i det enkelte tilfelle.» (F 7. mai 1974)

Det er i praksis imidlertid ikke stilt store krav til samarbeid før dettevilkåret er ansett oppfylt, jf. bl.a. Skattedirektoratets to brev til to advokat-firmaer av hhv. 5. november 2003 og 23. mars 2004.

12.5.4 Enkeltsaker

Ansvarlige selskaper

Selskaper med egen kapital og som kommer inn under selskapslovensdefinisjon av «selskap», herunder ansvarlige selskaper, kan fellesregistreresetter § 12 tredje ledd. (Av 31/89 av 4. desember 1989)

En gullsmedforretning ble drevet av et selskap med tre fullt ansvarligemedlemmer. Forretningen ble drevet i en gammel gård som var eid av sel-skapet. Et av medlemmene i det ansvarlige selskapet opptrådte utad someier i et nytt forretningsbygg hvor de øvrige to deltok som stille interessen-ter med et innskudd på kr 500 hver. Skattedirektoratet uttalte at gull-smedforretningen (det ansvarlige selskap) og det nye gårdselskapet (detstille selskap) må betraktes som to selvstendige selskaper. Ingen av disseeier 85 % av kapitalen i det annet. De kan derfor ikke registreres etter § 12tredje ledd. (U 9/72 av 8. desember 1972 nr. 1)

Kommandittselskap Skattedirektoratet uttalte 12. juli 1985 at dersom et aksjeselskap er kom-plementar i et kommandittselskap, vil en ev. fellesregistrering av de to sel-skaper avhenge av hvor stor andel komplementaren har i kommandittsel-skapet i relasjon til kommandittistene.

Utenlandsk selskap Et utenlandsk selskap som ikke driver virksomhet i Norge, eier mer enn85 % av aksjekapitalen i to norske selskaper (X og Y) som driver samar-beidende virksomhet i Norge. Finansdepartementet uttalte at X og Y i etslikt tilfelle – der morselskapet er utenlandsk – kan registreres som énavgiftspliktig virksomhet. (U 11/71 av 24. september 1971 nr. 4 ogFinansdepartementets brev av 2. juli 2002 til et advokatfirma)

Etter den presiseringen av lovteksten i § 12 tredje ledd som fant sted i1993, har Skattedirektoratet uttalt at ved vurderingen av om eierkravet eroppfylt, kan det ikke tas hensyn til eierandel som tilhører et selskap somikke skal inngå i fellesregistreringen.

Finansdepartementet uttalte 2. juli 2002 til et advokatfirma bl.a. at uten-landske selskaper som har virksomhet i Norge og som er fast representerti Norge, kan inngå i en fellesregistrering. Departementet antok at kravettil omsetningsvirksomhet og fast representasjon i Norge er absolutt. Et



norsk selskap som eier minst 85 % av aksjekapitalen i et utenlandsk sel-skap, kan således ikke fellesregistreres med dette når sistnevnte selskapikke har virksomhet Norge (jf. også Skattedirektoratets brev av 6. november2002 til et norsk selskap).

RederivirksomhetFinansdepartementet uttalte i skriv av 13. november 1969 til NorgesRederforbund:

«Finansdepartementet har bemerket at en vesentlig del av utenriksflå-ten eies av sameier hvor partnere vanligvis er aksjeselskaper under en fel-les bestyrelse. Styret er etter det opplyste ofte et ansvarlig selskap somhelt ut administrerer rederivirksomheten. De enkelte sameieres oppgaveer således utelukkende å eie parter i de skip som rederivirksomhetenomfatter. Finansdepartementet har videre bemerket at partene i samei-ene også kan være skipsaksjeselskaper med forskjellige bestyrelser, f.eks.at skipsaksjeselskap A eier en part i skipet og skipsaksjeselskap B denandre part, og at enten skipsaksjeselskap A eller B forestår kontorhold ogregnskapsførsel. Det er også etter det opplyste vanlig at flere skipsaksje-selskaper har et ansvarlig selskap som forestår administrasjon av rederi-virksomheten.

Finansdepartementet samtykker i at de ansvarlige bestyrerselskapregistreres sammen med den eller de som eier skipet som en virksomhet.Det er et vilkår for registreringen ata) de enkelte sameier eller skipsaksjeselskaper må utelukkende ha til for-

mål å eie skip,b) det ansvarlige bestyrerselskap må bare ha som oppgave å bestyre eller

administrere de skip som eies av sameierne eller vedkommende skips-aksjeselskap eller skipsaksjeselskaper.»

Uttalelsen er inntatt i F 13. november 1969. Skattedirektoratet har i brevav 15. mai 2000 til Norges Rederiforbund presisert at det er en forutset-ning for fellesregistrering etter særordningen at de enkelte skipsaksjesel-skap utelukkende har til formål å eie skip og at management-selskap barehar som oppgave å bestyre eller administrere de skip som eies av skipsak-sjeselskapene. Forestår management-selskapene annen virksomhet somfaller utenfor merverdiavgiftsloven, eller management-virksomhet forandre enn sameierne eller vedkommende skipsaksjeselskap eller skipsak-sjeselskaper, oppfylles ikke vilkårene i nevnte særordning.

Gulating lagmannsretts dom av 7. desember 1990

SolidaransvaretLagmannsretten ga staten medhold i at solidaransvaret etter § 12 tredjeledd består helt til melding om at vilkårene for fellesregistrering er bort-falt, er sendt avgiftsmyndighetene. Dette gjelder selv om vilkårene for fel-lesregistrering er bortfalt på et tidligere tidspunkt.

Høyesterett forkastet 21. mars 1991 kjæremålet over lagmannsrettensavgjørelse (Av 14/93 av 8. juli 1993 avsnitt I). Jf. også kap. 12.5.1.

Skattedirektoratet uttalte 21. november 2001 til et selskap at solidaran-svaret for riktig betaling av avgiften bare kan gjøres gjeldende for denperioden selskapet inngikk i fellesregistreringen samt at solidaransvaretogså omfatter tilleggsavgift som ilegges med hjemmel i merverdiavgifts-loven § 73.



12.6 § 12 fjerde ledd – Fellesforetak

§ 12 fikk et nytt fjerde ledd i 1971 hvor det heter at virksomhet som drivesi fellesskap av flere (sameie eller annet fellesforetak) anses som én avgifts-pliktig virksomhet, med mindre annet bestemmes av avgiftsmyndighetene.

Bakgrunnen for den nye bestemmelsen var behovet for en klargjøringi merverdiavgiftsloven for når vilkåret for registreringsplikt er tilstede forfellesforetak, jf. Ot.prp. nr. 26 (1970–71).

Bestemmelsen må vurderes i sammenheng med selskapslovens defini-sjon av ansvarlige selskaper ANS og DA. Selskapsloven ble vedtatt først i1985. Frem til da ble selskapsformen ansvarlig selskap definert igjennomkutyme og rettspraksis. I 1971 var det derfor stort behov for å klargjøre iloven når et fellesforetak var av en slik karakter at det adskilte seg fra denenkelte deltagers virksomhet med hensyn til avgiftsinnberetningen.

I R 18 av 22. juli 1971 har Skattedirektoratet gitt en redegjørelse forbestemmelsen i § 12 fjerde ledd, hvor det bl.a. heter:

Sameie

AksjeselskapHandelsselskap

«I nytt fjerde ledd er det gitt bestemmelse om avgiftsplikt for sameie ogandre fellesforetak. Fellesforetak som leverer varer eller yter tjenester somfaller innenfor loven, og som er organisert i form av aksjeselskap ellerannen kjent selskapsform, f.eks. ansvarlig handelsselskap, må i alle tilfelleanses som én særskilt avgiftspliktig virksomhet. Når det gjelder andre for-mer for fellesforetak har departementet i proposisjonen uttalt at spørsmå-let om særskilt registrering i en viss grad bør avhenge av en individuell vur-dering av den avtale som ligger til grunn for fellesforetaket. Foretakets artvil også måtte tillegges betydning. I proposisjonen har departementetvidere uttalt:

‘For fellesforetak med omsetning som går inn under loven bør det etterdepartementets oppfatning som hovedregel bli tale om registreringspliktnår foretakets virksomhet atskiller seg fra deltakernes (eiernes) egne virk-somheter og uansett om disse faller utenfor loven. Ved vurderingen må detlegges vekt på om foretaket har en utadrettet virksomhet, det vil si om dethar avgiftspliktig omsetning til andre. Videre må det tas i betraktning omdet er mange deltakere, om foretaket er av kortvarig, tidsbegrenset karak-ter, og særlig om det står under noen form for selvstendig ledelse. Et viktigmoment vil det også være om det føres særskilt regnskap. Det er klart athensynet til avgiftsmyndighetenes kontrollmuligheter og hensynet til denrent praktiske gjennomføring av loven bestemmelser om avgiftsplikt ogfradragsrett må spille en betydelig rolle.’»

I brev datert 29. september 2000 til fylkesskattekontorene har Skatte-direktoratet uttalt:

«Skattedirektoratet presiserer at enheter som er ansvarlige selskaper etterselskapsloven ikke skal registreres som § 12 fjerde ledd virksomheter. Hvor-vidt noe kan anses som et ansvarlig selskap, må avgjøres etter en konkretvurdering. Det vises til den alminnelige selskapsretten og til selskapslovens§ 1–1. Viktige vurderingskriterier i den sammenheng er om det drives øko-nomisk virksomhet. Vurderingen av dette vil ligge svært nær vurderingen avom virksomheten er næringsdrivende i henhold til merverdiavgiftsloven.

Passiv kapitalavkastning

Fellesskap som driver passiv kapitalavkastning kan ikke registreres somansvarlig selskap. Innen selskapsretten betraktes passiv kapitalavkastningikke som virksomhet. Det vises i den forbindelse til vurderingen av virk-somhetsbegrepet innen skatteretten, som antas å være nær sammenfal-lende med grensen for ansvarlige selskaper innen selskapsretten.

Unntaksvis bruk Registrering etter § 12 fjerde ledd er bare aktuelt i unntakstilfeller. Defleste virksomheter som ifølge innarbeidet praksis er blitt vurdert å falleinn under bestemmelsen, vil i henhold til selskapsloven være ansvarligeselskaper. Disse skal da registreres som ansvarlige selskaper.



Virksomhet drevet i fellesskap som ikke er å betrakte som ansvarligeselskaper, men som i henhold til sikker praksis er å betrakte som avgifts-pliktige subjekter skal registreres som enheter i henhold til merverdiavgift-slovens § 12 fjerde ledd (VIFE).»

Det fremgår av innstillingen fra Stortingets finanskomité at registre-ringsplikt for fellesforetak bare vil foreligge hvor dette driver en virksomhetatskilt fra de enkelte deltakeres virksomhet. Det vil således ikke foreliggeregistreringsplikt for enkle sameieforhold i redskap, maskiner, bygningermv. som de enkelte sameiere bare nytter i hver sin virksomhet.

I brev datert 29. september 2000 til fylkesskattekontorene har Skatte-direktoratet uttalt:

«Sameier som ikke er ansvarlige selskaper eller avgiftspliktige subjekteri henhold til merverdiavgiftsloven § 12 fjerde ledd, skal ikke registreres iavgiftsmanntallet. Disse skal likevel registreres i Enhetsregisteret når de erarbeidsgivere, jf. enhetsregisterloven § 4 første ledd bokstav d. I disse til-fellene vil anskaffelser til sameiet bli fradragsberettiget på den enkeltesameiers hånd, jf. merverdiavgiftsloven § 21 første ledd andre punkt. Etsameie anses å være et ansvarlig selskap eller § 12 fjerde ledd virksomhetdersom det drives næringsvirksomhet, og øvrige vilkår er innfridd. Det måforetas en konkret vurdering uavhengig av sameiets egen oppfatning av sinstatus. Når sameiet driver næringsvirksomhet i et slikt omfang at det til-fredsstiller vilkårene for å være ansvarlig selskap, er normaltilfellet at detansvarlige selskapet eier driftsmidlene. Partene kan imidlertid avtale atdriftsmidler holdes utenfor driftsselskapet. På den måten kan det oppståbåde et ansvarlig selskap (driftsselskap) og et separat tingsrettslig sameie(i driftsmidler).»

I Skattedirektoratets brev av 3. september 2002 til fylkesskattekonto-rene heter det:

«Dersom det eksempelvis drives tømmeravvirking for over kroner30 000 i løpet av en 12-måneders periode, skal felleseiet/sameiet registre-res i merverdiavgiftsmanntallet selv om subjektet ikke er å anse som øko-nomisk virksomhet og dermed et ansvarlig selskap etter selskapsloven. Ivårt brev datert 29. september 2000 uttalte vi at i slike unntakstilfelle skalsubjektet registreres i henhold til merverdiavgiftsloven § 12 fjerde ledd(VIFE – virksomhet drevet i fellesskap). Som en følge av det uttalte vividere at organisasjonsformen sameie ikke skal benyttes ved registrering imerverdiavgiftsmanntallet.

I forbindelse med merverdiavgiftsreformen ble det vedtatt en ny for-skrift om frivillig registrering av utbygger av vann- og avløpsanlegg, se for-skrift nr. 116 av 27. november 2000. Forskriften åpner blant annet for athytteeiere som går sammen om å bygge ut vann- og kloakkanlegg, kanregistrere seg i merverdiavgiftsmanntallet. I slike tilfeller kan registrerings-subjektet være et sameie, blant annet fordi disse ikke kan anses å driveøkonomisk virksomhet/næringsdrift. Skattedirektoratet må derfor endresitt standpunkt fra brev datert 29. september 2000.

SameieSkattedirektoratet er kommet til å at vi må godta at tingsrettslige sam-eier kan registreres i merverdiavgiftsmanntallet. Det presiseres at dettebare er aktuelt i unntakstilfeller, men at det kan bli en del tilfeller knyttettil forskrift nr 116.

I samarbeid med Brønnøysundregistrene er det besluttet at Brønnøy-sundregistrene heretter skal vurdere alle registersøknader med henvisningtil merverdiavgiftsloven § 12 fjerde ledd opp mot regelverket for tingsretts-lig sameier og ansvarlige selskap. Brønnøysundregistrene vil avkreve regis-tersøker den dokumentasjon som er nødvendig for å foreta en slik vurde-ring, på samme måte som for øvrige organisasjonsformer.



Denne endringen av praksis innebærer i realiteten at fylkesskattekon-torene ikke lenger har fullt kontrollansvar ved søknad om registrering ihenhold til merverdiavgiftsloven § 12 fjerde ledd.

Dersom registersøkeren verken kan registreres som tingsrettslig sam-eie eller ansvarlig selskap, vil registersøknaden bli sendt videre til fylkes-skattekontoret for vurdering av om det skal foretas VIFE-registrering ihenhold til merverdiavgiftsloven § 12 fjerde ledd. Det antas at dette vilgjelde et ytterst begrenset antall enheter.»

Deltagerne i et fellesforetak er selvstendige subjekter i forhold til fore-taket vedrørende avgiften. Dette innebærer at overføringer av varer ellertjenester fra fellesskapet til interessentene er avgiftspliktig omsetning (elleruttak såfremt det ikke blir betalt vederlag).

I en rekke tilfeller vil forskjellen mellom separat registrering for denenkelte og fellesregistrering etter § 12 fjerde ledd bare medføre en forskjel-lig praktisk gjennomføring av avgiftsberegningen uten at det oppstår noenreell avgiftsvirkning. Særlig i de tilfeller hvor en eller flere av deltagerne ifellesvirksomheten ikke er registreringspliktige, kan selve registreringsfor-men medføre avgiftsforskjeller.

Indre selskap Et indre selskap kan ikke registreres med hjemmel i § 12 fjerde ledd.

Senterforeninger

Når det gjelder fradragsrett for inngående avgift vedrørende fellesfore-tak, vises til kap. 21 nedenfor samt R 40 av 29. september 1975. Underomtalen av § 21 er også inntatt en redegjørelse for fellesanskaffelser og for-deling av disse på de næringsdrivende i kjøpesentre o.l. (senterforeninger).

Forhånds-registrering

Adgang til forhåndsregistrering av en virksomhet – herunder fellesfo-retak – er avhengig av en konkret vurdering i det enkelte tilfelle (Av 24/81av 24. september 1981 nr. 2).

I henhold til regnskapsloven er det klargjort at også bl.a. fellesforetaker regnskapspliktige. I henhold til merverdiavgiftsloven § 46 har fellesfo-retakene plikt til å sende inn regnskapsbøker mv. på linje med andre mer-verdiavgiftspliktige (se også Av 9/80 av 24. juni 1980).

Enkeltsaker

På bakgrunn av en del spørsmål om rekkevidden av bestemmelsene i § 21første og annet punktum, sammenholdt med § 12 fjerde ledd, utga Skat-tedirektoratet R 40 av 29. september 1975 vedrørende de forskjellige vari-anter og relevante faktiske forhold i relasjon til nevnte bestemmelser.Praksis forut for rundskrivet må vurderes i lys av dette.

Oslo byretts dom av 16. desember 1985

Frisersalong En frisørmester (A) søkte om registrering i avgiftsmanntallet som avgifts-pliktig næringsdrivende for sin virksomhet. Han leide en frisørstol av inne-haveren (B) av en frisersalong og betalte stolleie etter selvkost. A og B bleansett som én avgiftspliktig virksomhet etter § 12 fjerde ledd, dvs. ikkesom to enkeltmannsforetak. Dommen omtaler en rekke momenter somtrekker i retning av at det dreide seg om en virksomhet som ble drevet ifellesskap av A og B – bl.a. at salongen utad fremstod som en enhet, A’sstol var en av flere som ikke skilte seg ut fra de øvrige stoler, subsidiertstolleie, felles vask av driftsmidler m.m.

I en lignende sak fra 1991 vedrørende registrering av frisører uttalte Skat-tedirektoratet at virksomhet som drives av to frisører i felles lokale måanses som én avgiftspliktig virksomhet selv om de har adskilt varebehold-ning og kasse samt fører adskilte regnskaper. Det ble spesielt vist til oven-nevnte dom samt forvaltningspraksis. (Av 11/93 av 18. mai 1993 nr. 3)



Tidligere praksis ved registrering av frisørsalonger må nå vurderes i for-hold til selskapslovens regler om ansvarlige selskaper og i forhold til Skat-tedirektoratets brev datert 29. september 2000 referert foran. Det betyr atfrisersalonger ikke lenger skal registreres iht. merverdiavgiftsloven § 12fjerde ledd, idet det ikke utøves passiv kapitalavkastning. Frisersalongerskal bare registreres som et fellesforetak når vilkårene etter selskapslovensbestemmelser om ansvarlige selskap er oppfylt. Frisersalongen skal isåfallregistreres med korrekt selskapsform etter selskapsloven, normalt ansvar-lig selskap (ANS eller DA).

I et brev til fylkesskattekontorene datert 28. mars 2003 har Skattedirekto-ratet uttalt:

Franchise«Vedlagt følger til orientering kopi av Skattedirektoratets brev av i dagtil […]. På bakgrunn av dette antar Skattedirektoratet at en fellesregistre-ring av franchisegiver med underliggende franchisetakere ikke vil være itråd med merverdiavgiftsloven § 12 fjerde ledd.»

I brevet som det henvises til foran, uttaler Skattedirektoratet:«I henhold til merverdiavgiftsloven § 12 fjerde ledd kan virksomheter

som drives i fellesskap av flere anses som én avgiftspliktig enhet. En felles-registrering etter denne bestemmelsen innebærer at fellesskapet blir eteget avgiftssubjekt som skal registreres i avgiftsmanntallet. Bestemmel-sens formål var således å fange opp de samarbeidsformer, eksempelvis for-eninger og sameier, som ikke var egne avgiftssubjekter. Det har aldri værtmeningen at ethvert form for fellesskap skal kunne medføre en fellesregis-trering etter § 12 fjerde ledd. Bestemmelsen har derfor i praksis kun værtbenyttet i unntakstilfeller. Behovet for en egen bestemmelse om fellesfo-retak var i tillegg større før selskapsloven av 1985, som klargjorde vilkå-rene for at en felles virksomhet kunne bli å anse som et ansvarlig selskapog dermed et eget rettssubjekt.

Dersom fellesforetaket blir organisert i for eksempel aksjeselskapsformeller andelslag, anses foretaket som eget rettssubjekt som beregner avgiftetter de alminnelige regler.

Bestemmelsen må i henhold til praksis avgrenses mot det tilfellet at detikke foreligger noen avgiftspliktig enhet. I tillegg må det foretas enavgrensning mot andre selskapsformer, eksempelvis ansvarlige selskaper.

Etter Skattedirektoratets vurdering kan man i et tilfelle som dette ikketillate en fellesregistrering etter § 12 fjerde ledd. Det legges bl.a. vekt på atde enkelte (franchise)-forhandlerne er selvstendige virksomheter, somdriver for egen regning og risiko. Enkeltavgjørelser der en noe annen opp-fatning er lagt til grunn, kan ikke tas til inntekt for at det foreligger enendret forståelse av regelverket på området som skulle tilsi mulighet forfellesregistrering. Vi kan således ikke se at hverken praksis eller bestem-melsens formål skulle tilsi en tillatelse av å fellesregistrere [X] og [Y].»

LottfiskereLottfiskere som tar båt-, redskaps- eller mannslott, driver felles virksom-het, dvs. den enkelte lottfisker driver i denne sammenheng ikke egenavgiftspliktig virksomhet. Lottlaget ble tidligere ansett som én avgiftsplik-tig virksomhet etter § 12 fjerde ledd, jf. Av 12/86 av 6. august 1986 nr. 1.Nå er det naturlig å anse dette lottlaget som et indre selskap etter selskaps-loven, og at lottlaget således ikke skal registreres som eget subjekt. Redereller høvedsmann vil som hovedregel være ansvarlig for merverdiavgifts-oppgjøret på vegne av det indre selskapet. Lottfisker som deltar på flereturer med forskjellige båter deltar derfor i forskjellige virksomheter ettermerverdiavgiftsloven.



Ektefeller Skattedirektoratet uttalte 10. september 2001 til Finansdepartementetifm. en sak for Likestillingsombudet om registrering av ektefeller at spørs-målet om det foreligger én eller to registreringspliktige virksomheter måbero på en konkret helhetsvurdering. Momenter i vurderingen vil være omdet er ulike typer næringsvirksomhet, om partene har avgjørelsesmyndig-het over hver sin enhet, hvem tredjemann kan forholde seg til, omfangetav ev. samarbeid, om driftsmidlene eies i fellesskap, om partene førerhvert sitt regnskap etc.


Merverdiavgiftsloven kapittel IV.Avgiftspliktig omsetning m.v.

13 § 13 Avgiftspliktig omset-ning av varer og tjenester

Det skal betales avgift av omsetning av varer og tjenester somer omfattet av loven i henhold til bestemmelsene i kapittel I.


13.1.1 Forarbeider


– Ot.prp. nr. 13 (1971–72) og Innst. O. nr. VII (1971–72). Avgiftspliktpå tjenester som gjelder formgivning og forslag til innredning og utfor-ming av bygninger eller anlegg (§ 13 annet ledd nr. 9) samt endring iforskriftshjemmelen i § 13 tredje ledd

– Ot.prp. nr. 32 (1972–73) og Innst. O. nr. 51 (1972–73). Avgiftspliktved «analyse, kontroll og prøving» av varer flyttet til annet ledd nr. 1.Uttrykket «markedsanalyse» og «meningsmåling» utgikk. Avgiftspliktpå «markedsføring» flyttet til annet ledd nr. 8. Avgiftsplikten på «form-givning og forslag til innredning og utforming av bygning eller anlegg»skilt ut som nytt annet ledd nr. 12. Ordet «bygning» ble endret til«bygg». Distrikts-, område- og byplanlegging faller utenfor annet leddnr. 9. Spørsmål om frivillig registrering

– Ot.prp. nr. 46 (1973–74) og Innst. O. nr. 36 (1973–74). Bortføring avspillvann og overvann avgiftspliktig tjeneste (§ 13 annet ledd nr. 1)

– Ot.prp. nr. 82 (1992–93) og Innst. O. nr. 107 (1992–93). Generellavgiftsplikt på tjenester som omsettes av televerket eller lignende virk-somheter ved bruk av telekommunikasjon (§ 13 annet ledd nr. 7)

– Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) og Innst. O. nr. 24 (2000–2001). Merver-diavgiftsreformen

– Budsjett-innst. S. I (2000–2001) pkt. 3.1.2.1.1 og Budsjett-innst. S.nr. 1 (2000–2001) pkt. 3.2.5 og 3.2.7. Redusert sats på omsetning avnæringsmidler


§ 13 Avgiftspliktig omsetning av varer og tjenester

– Ot.prp. nr. 1 (2003–2004) Skatte- og avgiftsopplegget 2004 – lovend-ringer og Innst. O. nr. 20 (2003–2004). Avgiftsplikt ved omsetning avpersontransporttjenester mv. innføres

– Ot.prp. nr. 1 (2004–2005) og Innst. O. nr. 10 (2004–2005). Avgifts-plikt for omsetning og formidling av rett til å overvære kinoforestillin-ger, kinematografers omsetning av kataloger, programmer mv. samtomsetning og utleie av retten til annen kinematografisk film enn rekla-mefilm

– Ot.prp. nr. 1 (2005–2006), Ot.meld. nr. 1 (2005–2006) og Ot.prp.nr. 26 (2005–2006). Avgiftsplikt med redusert sats fra 1. september2006 på romutleie i hotellvirksomhet og lignende virksomhet, utleie avfast eiendom til camping samt yrkesmessig utleie av hytter, ferieleilig-heter og annen fritidseiendom

13.1.2 Forskrifter

– Forskrift om fordeling av pensjonspriser i hoteller og andre herbergermellom avgiftspliktig og avgiftsfri omsetning etter merverdiavgiftsloven(forskrift nr. 74). Fastsatt av Finansdepartementet den 28. november1977 med hjemmel i tidligere § 13 tredje ledd og § 45

– Forskrift om redusert merverdiavgiftssats for næringsmidler (for-skrift nr. 120). Fastsatt av Finansdepartementet den 15. juni 2001med hjemmel i Stortingets vedtak om merverdiavgift og avgift påinvesteringer mv., I § 2 annet ledd

– Forskrift om redusert merverdiavgiftssats for transport av kjøretøy påferge eller annet fartøy på innenlands veisamband (forskrift nr. 36),fastsatt av Finansdepartementet den 19. februar 2004

13.2 Omsetning av varer og tjenester

Som følge av innføringen av generell avgiftsplikt på omsetning av tjenesterfra 1. juli 2001 (merverdiavgiftsreformen), ble paragrafen endret bl.a. vedat annet ledd om avgiftspliktige tjenester ble opphevet.

Begrepene «vare» og «tjeneste» er behandlet i kap. 2 ovenfor vedrørende§ 2.

Når det gjelder begrepet «omsetning» vises til § 3 og kap. 3 ovenfor(Omsetningsbegrepet i merverdiavgiftsloven).

Innenlandsk omsetning

Avgiftsplikten etter § 13 gjelder for innenlandsk omsetning. Grensenmellom slik avgiftspliktig innenlandsk omsetning og avgiftsfritt eksport-salg mv. er behandlet i kap. 16. Videre vises til andre bestemmelser ikap. 16 og 17 vedrørende avgiftsfri vareomsetning samt de spesielleavgiftsunntakene i kap. 5, 5A og 5B.

Særskilte omsetningsformer som auksjon og kommisjon er behandleti kap. 3 og kap. 10.

Forståelsen av § 13 var fremme i Høyesteretts dom av 27. mars 2006(Ifi OY Fotolabo Club) om et utenlandsk selskaps virksomhet med frem-kalling og kopiering av film i utlandet, men hvor markedsføring og salg varinnrettet mot norske forbrukere. Dommen er referert i kap. 10.8 ovenfor.

Ulovlig omsetning Merverdiavgiftsloven skiller ikke mellom lovlig og ulovlig omsetning.Det er dog lagt til grunn at det ikke skal etterberegnes avgift når det gjelderomsetning fra «grovt ulovlig virksomhet», som omsetning av narkotiskestoffer o.l. Omsetning som er ulovlig pga. brudd på lukningsvedtekter o.l.(f.eks. ølsalg etter påbudt stengetid), vil være avgiftspliktig. Det sammegjelder omsetning gjennom ordinære butikklokaler av smuglervarer mv.



Enkeltsaker

KonsesjonskraftSkattedirektoratet har i brev av 21. juli 2003 avgitt en uttalelse vedrørendekommuners videresalg av konsesjonskraft. Den som får konsesjon forutbygging av et vassdrag til kraftproduksjon, er ved lov pålagt å avstå inntil10 % av gjennomsnittlig kraftmengde vassdraget kan yte til de kommuner(og fylkeskommuner) som er berørt av utbyggingen til en pris fastsatt årligav angjeldende departement etter nærmere retningslinjer. Denne kraft-mengden kan enten benyttes i egne kommunale anlegg og/eller selgesvidere. Alternativt kan kommunen «tilbakeselge» konsesjonskraft den ikkeselv ønsker å disponere til konsesjonæren. I disse tilfellene skjer det ingenkraftleveranse fra konsesjonær til kommunen, og konsesjonæren betalerkommunen en godtgjørelse for selv å disponere kraften. Godtgjørelsen til-svarer differansen mellom fastsatt pris på konsesjonskraften og avtalt prisfor «tilbakesalget». Partene betegnet selv forholdet som et salg og et tilba-kesalg av kraften.

Skattedirektoratet antok at forholdet måtte anses som omsetning av entjeneste (konsesjonskraftrettigheter) fra kommunen til konsesjonær, hvorgodtgjørelsen (differansen) utgjorde avgiftsgrunnlaget.

Biologisk materiale til forskning

I brev av 20. januar 2004 fra Finansdepartementet er det gitt fritak formerverdiavgift ved innenlandsk omsetning av biologisk materiale somblod, serum og blodkomponenter til forskning. Et firma hadde til formålå importere biologisk materiale som nevnt. Materialet blir benyttet til enrekke produkter som brukes til dyrking av celler, analyser av biologiskeprøver mv. Omsetning av slike produkter til sykehus eller medisinske labo-ratorier ville normalt være avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven § 13.Sykehus eller medisinske laboratorier er imidlertid fritatt fra å beregnemerverdiavgift ved innførsel av tilsvarende produkter fra utlandet. Frita-ket etter merverdiavgiftsloven § 70 for innenlandsk omsetning av dissevarene er begrunnet med faren for konkurransevridning. Fritaket ble gittunder forutsetning av at det ikke foreligger fradragsrett for inngåendemerverdiavgift i forbindelse med omsetningen av slike produkter. I brevav 12. oktober 2005 uttaler imidlertid Finansdepartementet at den man-glende fradragsretten medfører en utilsiktet konkurransevridning og at detderfor også er grunn til å gi rett til fradrag for merverdiavgift som betalesved innførselen av det biologiske materialet. Det ble videre presisert at fri-taket kun ville gjelde når de angjeldende produkter skulle brukes somangitt i forskrift nr. 12 § 5 nr. 16, se F 20. oktober 2005.

Brannslukking mv.Enkelte kommuner har ikke eget brannvesen. Én måte å sikre kommunenberedskap og slukning i tilfelle brann, er å kjøpe disse tjenestene fra nabo-kommune(r). Finansdepartementet har i brev av 24. januar 1973 fritatttjenester som gjelder brannslukking fra avgiftsplikt med hjemmel i merver-diavgiftsloven § 70. Departementet har videre med hjemmel i sammebestemmelse i brev av 21. oktober 2002 fritatt omsetning av brannbered-skapstjenester (aktuelt etter merverdiavgiftsreformen). I brev av 1. novem-ber 2002 presiserer departementet at det gitte fritak for brannberedskapogså omfatter tjenester som ytes av nødalarmeringssentraler (sentraler formottak av meldinger om brann og ulykker). Fritakene innebærer at detikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift for de som ytertjenestene.



13.3 Redusert merverdiavgiftssats for næringsmidler

13.3.1 Generelt

I Stortingets avgiftsvedtak for 2001 ble det bestemt at det fra og med1. juli 2001 skulle betales 12 % avgift (redusert sats) etter merverdiavgift-sloven for næringsmidler. Bruken av redusert sats for næringsmidler erblitt videreført senere år. Fra 1. januar 2006 er satsen øket til 13 % (fra11 % gjeldende fra 1. januar 2005). Som næringsmidler anses enhvermat- og drikkevare og enhver annen vare som er bestemt til å konsumeresav mennesker, unntatt legemidler, vann fra vannverk, tobakksvarer ogalkoholholdige drikkevarer som skal avgiftsberegnes med 25 % merverdi-avgift (ordinær sats). Formålet med redusert sats er i dette tilfelle uttalt åvære å styrke lavinntektshusholdninger og barnefamilienes økonomi(utjevning), og å redusere forskjellen i matvarepriser i forhold til vårenaboland (reduksjon av grensehandel).

13.3.2 Forskrift nr. 120 § 1 – VirkeområdeAlle ledd i omsetningskjeden

Ordningen med redusert sats for næringsmidler gjelder alle ledd i omset-ningskjeden.

Den enkelte vare kan imidlertid underveis i kjeden endre kategori fra åvære næringsmiddel til å bli en vare som ikke kan sies å være bestemt til åkonsumeres av mennesker, og omvendt. Ordningen kan således innebærelikviditetsmessige «fordeler» eller «ulemper», idet en vare kan bli anskaffetmed bruk av en annen sats enn det den skal omsettes videre med.

Ved vurderingen av om det ved omsetningen av den enkelte vare skalberegnes redusert sats, vil det være avgjørende om den ved det aktuellesalg oppfyller vilkårene i forskriftens § 2.

Enkeltsaker

«Kilo-jakt» på storvilt

Skattedirektoratet tok i F 13. september 2001 utgangspunkt i at omsetningav rett til jakt og fiske ikke anses som omsetning av næringsmiddel, jf. mer-verdiavgiftsloven § 5 a annet ledd nr. 7. På denne bakgrunn ble det uttaltat en grunneiers omsetning av såkalt «kilo-jakt» på storvilt, dvs. at vederla-get fra jegeren blant annet beregnes ut fra antall kg kjøtt på de felte dyr,skal anses som omsetning av en jaktrettighet med bruk av ordinær sats.

Megling av næringsmidler

Et fylkesskattekontor har uttalt at en næringsdrivende som driver meglingav fisk, ved å formidle kontakt mellom selger og kjøper for en på forhåndavtalt provisjon, omsetter avgiftspliktige tjenester som skal avgiftsberegnesmed ordinær sats.

13.3.3 Forskriftens § 2 – Avgrensing av begrepet næringsmiddel

Som næringsmiddel anses enhver matog drikkevare og enhver annen varesom er bestemt til å konsumeres av mennesker.

Krav til konsumpsjon

En vare konsumeres når den fortæres, dvs. inntas i kroppen gjennomdet ordinære fordøyelsessystem ved tygging, suging, svelging o.l. Fødesom inntas via sonde direkte til magesekk eller tarm, anses også somnæringsmiddel.

Varer som innåndes mv. konsumeres ikke. Det samme gjelder tann-krem, munnvann o.l.



Varer som ikke skal «konsumeres» kan derfor ikke omsettes med redu-sert sats.

I tillegg er det oppstilt to kumulative vilkår som må være oppfylt for aten vare skal anses å være bestemt til å konsumeres av mennesker.

Krav til kvalitetVaren må ha en kvalitet som gjør den egnet til å konsumeres av men-nesker. Det siktes her til kvalitetskrav som er oppstilt i lov eller med hjem-mel i lov, f.eks. i lov 19. mai 1933 nr. 3 om næringsmidler. Varer som ikkeoppfyller absolutte kvalitetskrav kan ikke omsettes med redusert sats. Der-som det ikke er oppstilt slike krav, må det vurderes konkret om varen eregnet til menneskelig konsum.

Det er tilstrekkelig at varen er egnet til å inngå i varer som er bestemttil å konsumeres av mennesker. Dette betyr at innsatsvarer og andre varersom i seg selv ikke er egnet til å konsumeres, men som må blandes ut,bearbeides osv., kan anses som næringsmidler. Salt, eddik, bakepulver,essenser, natron og saftkonsentrater, er eksempler på dette.

Dersom det er oppstilt krav om at en vare må godkjennes, f.eks. av Sta-tens næringsmiddeltilsyn, før den omsettes, anses den ikke som nærings-middel før slik godkjenning er gitt. For eksempel stilles det i lov om kjøtt-produksjon 10. januar 1997 nr. 9 § 11 krav om at «alt kjøtt som skal frem-bys til folkemat, skal være undersøkt og godkjent».

En vare som ikke passerer en stikkprøvekontroll kan ikke omsettes medredusert sats.

Varer som etter forskrift 21. desember 1993 nr. 1385 om datomerkingav næringsmidler omsettes etter «best før-dato» (ikke lett bedervelige mat-varer) kan omsettes med redusert sats. Varer som ifølge forskriften er lettbedervelige (medfører generell helsefare) og som omsettes etter dato for«siste forbruksdag», kan ikke omsettes med redusert sats.

Varens brukEn vare som er egnet til å bli konsumert av mennesker må i tilleggomsettes for slikt konsum. Omsetning av poteter og korn til dyrefôr ellersom såvare kan derfor ikke skje med redusert sats. Når en selger er i tvilom hva en kjøper skal bruke varen til, er det stilt opp presumsjonsreglerfor å avhjelpe avgiftsbehandlingen.

PresumsjonsreglerVed omsetning av ordinære matog drikkevarer foreligger en presumsjonfor at varen er bestemt til å bli konsumert av mennesker. Varer som frem-trer som ordinære forbruksvarer hører til denne kategorien. Slike varerkan derfor avgiftsberegnes med redusert sats hvis selgeren ikke vet (ellerburde vite) hva de skal brukes til. Hvis det derimot fremgår av omstendig-hetene at varen ikke skal konsumeres av mennesker, kan den ikke omsettesmed redusert sats. Presumsjonen vil således brytes når det omsettes tørr-fisk til en kennel, salt til vegvesenet og poteter/korn som såvare eller dyre-fôr til en bonde.

Andre varer, som ikke er ordinære matog drikkevarer, skal avgiftsbe-regnes med ordinær sats, med mindre selger er kjent med at de skal kon-sumeres av mennesker. Til denne kategorien hører varer som normalt ikkeanses som forbruksvarer, slik som tilsetningsstoffer og kjemiske stoffer.Varene skal avgiftsberegnes med ordinær sats hvis selgeren ikke vet hva deskal brukes til.

Næringsmiddel-lovgivningen

Dersom det oppstår tvil om en vare er å anse som næringsmiddel, kandet legges vekt på om varen anses som et næringsmiddel etter forskrift8. juli 1983 nr. 1252 for produksjon og omsetning mv. av næringsmidler.

Enkeltsaker

Skattedirektoratet har i brev av 11. november 2002 uttalt at to salgspro-dukter som skulle «dryppes på tungen» for å gi god ånde/god smak i mun-nen, ikke kunne sies å være bestemt for konsumpsjon. De ble følgelig ikke



ansett som næringsmidler. Produktene var heller ikke blitt ansett somnæringsmidler etter lov om tilsyn med næringsmidler mv.

13.3.4 Forskriftens § 3 – Unntak fra området for redusert merverdiavgiftssats

Etter stortingsvedtaket skal legemidler, vann fra vannverk, tobakksvarer ogalkoholholdige drikkevarer ikke anses omfattet av næringsmiddelbegrepet.

13.3.4.1 Legemidler

Ved avgrensingen av legemiddelbegrepet er det tatt utgangspunkt i hvasom anses som legemidler etter lov 4. desember 1992 nr. 132 om lege-midler mv. og om endringer i visse andre lover som følge av EØS-avtalen(legemiddelloven) og forskrift 22. desember 1999 nr. 1559 om legemidler(legemiddelforskriften). Behovet for enkle og praktikable regler har imid-lertid medført at legemiddellovens definisjoner ikke følges fullt ut.

Følgende varer skal avgiftsmessig anses som legemidler som skalavgiftsberegnes med ordinær sats:

Farmasøytiske spesialpreparater

Farmasøytiske spesialpreparater er ifølge legemiddelloven § 7 ethvertlegemiddel som bringes i handelen i produsentens originale pakning ogmed eget preparatnavn. Slike varer kan ifølge legemiddelloven § 8 ikkeomsettes eller bringes i handelen uten at markedsføringstillatelse er gitt avStatens legemiddelverk. Avgiftsmessig skal disse varene anses som lege-midler når de har markedsføringstillatelse. Dette betyr at alle varer somomsettes i produsentens originale pakning og med eget preparatnavn skalavgiftsberegnes med redusert sats, med mindre de har markedsføringstil-latelse. På denne måten slipper man å vurdere om det er omsatt legemid-ler iht. legemiddelloven. Man kan fullt ut forholde seg til om varene harmarkedsføringstillatelse eller ikke.

Når det gjelder homøopatiske eller antroposofiske legemidler (alterna-tive medisiner), som er unntatt fra kravet om markedsføringstillatelse iNorge, skal man avgiftsmessig sett på samme måte forholde seg til om dehar markedsføringstillatelse i annet EØS-land.

Helsekostprodukter, naturmidler mv. som bringes i handelen i produsen-tens originale pakning og med eget preparatnavn, vil etter dette kunne fak-tureres med redusert sats når de omsettes uten markedsføringstillatelse.

Når et farmasøytisk spesialpreparat er gitt et særskilt unntak fra pliktentil å ha markedsføringstillatelse, f.eks. etter søknad fra lege eller tannlege, skaldet avgiftsmessig sett anses som et legemiddel, jf. legemiddelforskriftenkap. 3 II. Statens legemiddelverk har da ansett varen som et legemiddel.

Apotektilvirkede legemidler og mellomprodukter som skal bearbeidesvidere av en produsent med tilvirkertillatelse, samt legemidler beregnet påforsknings- og utviklingsforsøk, anses i utgangspunktet ikke som farmasøy-tiske spesialpreparater. Slike varer skal avgiftsberegnes med ordinær satsnår de er legemidler iht. det som uttales nedenfor.

Klassifisert som legemidler av Statens lege-middelverk

Varer som ikke omsettes i produsentens originale pakning og/eller hareget preparatnavn (ikke farmasøytiske spesialpreparater), og som er klas-sifisert som legemidler av Statens legemiddelverk, skal avgiftsberegnesmed ordinær sats. Det vises til forskrift om legemiddelklassifiseringer(legemiddellisten, unntakslisten og urtelisten) av 27. desember 1999nr. 1565. Listen er ikke uttømmende.

Andre varer som er legemidler

Ved vurderingen av om varer som ikke er omfattet av det ovennevnteskal anses som legemidler, må man ta utgangspunkt i definisjonen i lege-middelloven § 2, som lyder som følger:



«Med legemidler forstås i denne lov stoffer, droger og preparater somer bestemt til eller utgis for å brukes til å forebygge, lege eller lindre syk-dom, sykdomssymptomer eller smerter, påvirke fysiologiske funksjonerhos mennesker eller dyr, eller til ved innvortes eller utvortes bruk å påvisesykdom.»

Herunder anses ifølge legemiddelforskriften § 2–1 følgende som lege-middel:a) «stoffer, droger og preparater som er oppført i Legemiddellisten og

droger som er merket med [L] eller [LR] i Urtelisten (Skd. bem.: seavsnittet ovenfor)

b) stoffer, droger og preparater som i kjemisk sammensetning, egenska-per eller medisinsk virkning er så lik noe stoff, droge eller preparat iLegemiddellisten at de bør stilles i samme klasse

c) vare som bringes i handelen eller reklameres for på en slik måte at denfremtrer som legemiddel.»

En vare kan således anses som et legemiddel enten på grunnlag av at denhar et innhold som rent faktisk forebygger, leger eller lindrer sykdom, syk-domssymptomer eller smerter, eller påvirker fysiologiske funksjoner hosmennesker, eller på grunnlag av at den utgis for å ha slik virkning. Detsiste innebærer at en vare uten dokumentert medisinsk effekt kan ansessom legemiddel dersom den markedsføres med påstander om slik effekt.Det må i slike tilfeller foretas en helhetsvurdering av de påstander sombenyttes i merking av produktet, merking av emballasje og markedsføringav produktet forøvrig. En vare som markedsføres som et legemiddel skalderfor avgiftsberegnes med ordinær sats.

Dersom man er i tvil om varen man omsetter er et legemiddel iht. tilde ovennevnte definisjoner, bør man ta kontakt med Statens legemiddel-verk for å få varen klassifisert.

13.3.4.2 Vann fra vannverk

Bakgrunnen for unntaket er at det vil by på store avgiftstekniske proble-mer å skille mellom vann som brukes til drikkevann og andre næringsmid-delformål, og vann til hygienisk bruk.

Som «vann fra vannverk» anses vann fra vannverk som omhandlet i for-skrift av 4. desember 2001 nr. 1372 om vannforsyning og drikkevann § 3nr. 4. I denne bestemmelsen omhandles vannforsyningssystem som utgjø-res av tekniske anlegg, transportsystem og tilhørende driftsorganisasjon.

Det anses også som vann fra vannverk når slik levering skjer gjennommellommann, f.eks. når vann fra vannverk leveres til skip gjennom havne-vesen, skipshandler o.l.

Vann som er pakket i detaljsalgsemballasje som drikkevann, herunderflasker, dispenserdunker, isbitposer mv., anses som næringsmidler somskal omsettes med redusert sats.

13.3.4.3 Tobakksvarer

Ved avgrensingen av begrepet tobakksvarer legges definisjonene i lov 9.mars 1973 nr. 14 om vern mot tobakkskader § 3 tredje ledd til grunn. Medtobakksvarer forstås således varer som kan røykes, innsnuses, suges ellertygges, såfremt de helt eller delvis består av tobakk.

Som det fremgår ovenfor vil varer som skal innåndes ikke være bestemttil å konsumeres av mennesker, og anses derfor ikke som næringsmiddeluansett. Dette innebærer at innsatsvarer til tobakksvarer som skal røykesskal avgiftsberegnes med ordinær sats, fordi varene ikke er bestemt til åkonsumeres av mennesker.



13.3.4.4 Alkoholholdige drikkevarer

Med alkoholholdige drikkevarer forstås drikkevarer som inneholder merenn 0,7 volumprosent alkohol.

Essenser som inneholder alkohol vil i utgangspunktet ikke anses somalkoholholdig drikkevare etter denne bestemmelsen. Det samme gjelderhelsekostprodukter som inneholder alkohol. Det vises til lov om omsetningav alkoholholdig drikk mv. av 2. juni 1989 nr. 27 § 1–3 sjette ledd, somlyder som følger:

«Som alkoholholdig drikk etter denne lov regnes ikke væsker som veddenaturering eller av andre grunner er uhensiktsmessig som berusnings-middel og heller ikke væsker som bare er tilsatt den mengde alkohol somer nødvendig for oppløsning eller holdbarhet.»

13.3.5 Forskriftens § 4 – Råvarer og innsatsvarer

Det skal betales redusert merverdiavgiftssats ved omsetning mv. av råva-rer/innsatsvarer som anses som næringsmiddel etter § 2, jf. § 3, herunderråvarer/innsatsvarer som omsettes til produksjon av varer som nevnt i § 3.

Råvarer For råvarer vil spørsmålet være fra hvilket tidspunkt disse kan anses åvære egnet til å konsumeres av mennesker, og dermed kunne anses somnæringsmidler hvis de faktisk omsettes til slikt konsum. Generelt vil råva-rer være næringsmidler når de oppfyller vilkårene i forskriften § 2, jf. § 4.Nedenfor foretas en gjennomgang av noen sentrale typer råvarer.

Kjøtt

Levende dyr anses ikke som næringsmiddel. Det betyr at salg av dyr tilslakteri skal omsettes med ordinær sats, mens salg fra slakteri skal omset-tes med redusert sats dersom vilkårene i forskriften § 2 ellers er oppfylt.Kjøtt som skal frembys til «folkemat» er som nevnt ovenfor underlagt engodkjennelsesordning. Det betyr at kjøtt normalt ikke blir ansett somnæringsmiddel før det er godkjent.

Det foreligger også en godkjennelsesordning for viltkjøtt i forskrift omhygiene og kontroll mv. ved produksjon og frembud av viltkjøtt av2. februar 1996 nr. 133. Forskriften omfatter ifølge § 1 imidlertid ikke«viltkjøtt som jegeren bruker i egen husholdning eller som han i mindremengder frembyr direkte til forbruker». Dette betyr ifølge Statensnæringsmiddeltilsyn at en jeger kan omsette inntil ett dyr til den enkelteforbruker uten at viltkjøttforskriftens § 3 om krav til godkjenning kommertil anvendelse. Forøvrig skal viltkjøtt godkjennes av den offentlige kjøtt-kontroll. Hvis kjøttet f.eks. skal frembys til næringsmiddelvirksomhet ellerbearbeides av jegeren i næringsmiddelvirksomhet, er det ifølge Statensnæringsmiddeltilsyn en forutsetning at kjøttet er kontrollert, godkjent ogstempelmerket av kjøttkontrollen. Se F 13. september 2001.

Fisk/skalldyr Levende fisk og skalldyr anses i utgangspunktet heller ikke som nærings-middel. Levende fisk mv. til akvarier, er således ikke næringsmiddel. Detsamme vil gjelde fiskeyngel solgt til oppdrettsanlegg for oppaling.

Annerledes vil det stille seg for fisk eller skalldyr som sedvanlig frembyslevende til bruk som matvare. Dette vil f.eks. gjelde hummer, krabber,muslinger og lignende.

I og med at fisk og skalldyr gjerne omsettes hel, oppstilles det ikke kravom at den skal være bearbeidet eller renset før den kan anses som nærings-middel. Også innmat, som lever og rogn, kan regnes som næringsmiddel.

Korn Ved omsetning av norskprodusert korn er det opp til aktørene i mar-kedet å bestemme hva som faktisk skal anvendes til mat, dyrefôr ogsåkorn. Kornet blir klassifisert ved salg fra bonde til oppkjøper, som fåroppgjør etter kvaliteten på kornet. Klassifiseringen er ikke avgjørende forom kornet anses som næringsmiddel eller ikke. Etter det opplyste er den



norske kornproduksjonen på i alt 1 250 mill. kg, og av dette går ca. 190mill. kg til menneskeføde. Det betyr at den største delen av kornet går tildyrefôr eller såkorn. Ved salget fra bonden til oppkjøper kan det ikke siesmed sikkerhet om kornet er egnet som næringsmiddel. Dette blir førstavklart i etterfølgende salgsledd gjennom de ordninger som er etablert avaktørene i markedet. Det legges derfor til grunn at korn ikke kan ansessom næringsmiddel ved salget fra bonden til oppkjøper, men først etter atdet er avklart hvilken bruk kvaliteten tilsier.

Importert korn anses som næringsmiddel dersom vilkårene i forskrif-tens § 2 er oppfylt.

Frukt, bær og grønnsaker

Høstet frukt, bær og grønnsaker anses som næringsmidler når de harde kvaliteter som skal til for at de kan konsumeres av mennesker, og deeventuelt er kontrollert av aktuelle myndigheter.

MelkDet følger av forskrift 30. juni 1995 om produksjon og frembud av råmelk, varmebehandlet melk og melkebaserte produkter mv. § 20, at allmelk som frembys skal være varmebehandlet (pasteurisert). Fra gård ellerseter kan det frembys upasteurisert melk direkte til forbruker for bruk iegen husholdning, dersom frembudet skjer tilfeldig og ikke har preg avbutikksalg. Melk som skal brukes til fremstilling av melkebaserte produk-ter skal også være varmebehandlet, med mindre andre tiltak sikrer at pro-duktet er helsemessig trygt.

Utgangspunktet er derfor at melken må ha gjennomgått varmebe-handling eller annen tilfredsstillende behandling etter ovennevnte forskriftfør den anses som næringsmiddel avgiftsmessig sett. Det betyr at melkikke anses som næringsmiddel før den omsettes fra meieriet. Dersom mel-ken unntaksvis godkjennes frembudt uten slik varmebehandling, ansesden som næringsmiddel fra den er tappet i godkjent beholder hos melke-produsent.

EggEgg som omsettes fra bonde til eggpakkeri/eggrossist, og som ansessom næringsmiddel etter forskriftens § 2, skal avgiftsberegnes med redu-sert sats. Befruktede egg, som skal gå til kyllingproduksjon, anses imidler-tid ikke som næringsmiddel, og skal avgiftsberegnes med ordinær sats.

InnsatsvarerVed omsetning av innsatsvarer som anses som næringsmidler etter § 2i forskriften, og som i seg selv ikke er særskilt unntatt fra næringsmiddel-begrepet i § 3, skal det betales redusert merverdiavgiftssats. Dette gjelderogså i utgangspunktet ved omsetning av innsatsvarer til produksjon avvarer som er særskilt unntatt fra næringsmiddelbegrepet etter forskriftens§ 3. Det er en forutsetning at innsatsvarene er bestemt til å bli konsumertav mennesker, se ovenfor om kravet til konsumpsjon. I forhold til kravetom egnethet, er det som nevnt tilstrekkelig at innsatsvarene har en kvalitetsom gjør dem egnet til å inngå i næringsmidler.

I utgangspunktet skal derfor innsatsvarer til næringsmiddelindustrienavgiftsberegnes med redusert sats. Det samme gjelder innsatsvarer til pro-duksjon av legemidler, tobakksvarer som ikke skal innåndes og alkohol-holdige drikkevarer.

Innsatsvarer til produksjon av tobakksvarer som skal innåndes (sigaret-ter o.l.), og som derfor ikke skal «konsumeres», skal avgiftsberegnes medordinær sats. Innsatsvarer til produksjon av vann fra vannverk skal ogsåavgiftsberegnes med ordinær sats, fordi selgeren ikke vil være kjent medom varen skal konsumeres av mennesker (brukes hovedsakelig til hygie-niske formål). Presumsjonsregelen ved salg av «andre varer» enn ordinæremat- og drikkevarer gir anvisning på at det i et slikt tilfelle skal brukes ordi-nær sats. Ved omsetning av innsatsvarer som i seg selv er unntatt etter for-skriftens § 3, f.eks. nikotin (legemiddel) til produksjon av snus, skal detbetales ordinær sats.



Ved omsetning av innsatsvarer til produksjon av dyrefôr skal det beta-les ordinær sats, fordi innsatsvaren da ikke er bestemt til å bli konsumertav mennesker. Dersom man ikke vet om innsatsvaren skal brukes til pro-duksjon av næringsmidler eller andre typer varer, bruker man de omtaltepresumsjonsreglene for «ordinære matog drikkevarer» og for «andrevarer».

13.3.6 Forskriftens § 5 – Kombinerte varer

Med kombinert vare menes næringsmiddel som sammen med en annen varemed egen funksjon eller verdi fremstår som en enhet. Kombinerte varer skalavgiftsberegnes med redusert sats hvis den andre varen utgjør en ubetyde-lig del av enhetsvaren som sådan. Hvis den andre varen utgjør en ikke ube-tydelig del av enhetsvaren, skal den i utgangspunktet avgiftsberegnes medordinær sats.

Avgjørelsen av om den andre varens verdi er ubetydelig, må treffesetter en konkret helhetsvurdering. Både varens egenverdi og relative verdisett i forhold til enhetsvaren vil være momenter i avgjørelsen. Det at andreomsetter varen eller konkurrerende produkter «løst» med ordinær sats, viltale mot at den skal anses som en ubetydelig del av enhetsvaren.

Skattedirektoratet antar likevel at selgeren kan velge å splitte enhetsva-rens forskjellige elementer ved salget, slik at næringsmidlet avgiftsbereg-nes med redusert sats og den andre varen med ordinær sats. Det vises iden forbindelse til forskrift nr. 2 om innhold av salgsdokumenter mv. av14. oktober 1969 § 6.

Dersom næringsmidlets emballasje har egen verdi eller egen funksjonut over å skulle emballere, vurderes forholdet som omsetning av kombi-nert vare etter denne bestemmelsen, jf. forskriftens § 6.

13.3.7 Forskriftens § 6 – Andre omkostninger

Etter merverdiavgiftsloven § 18 første ledd skal merverdiavgiften beregnesav vederlaget for den avgiftspliktige omsetning. Ifølge bestemmelsensannet ledd skal alle omkostninger som selgeren har ved oppfyllelsen av avtalen,medregnes i beregningsgrunnlaget for avgiften. Dette gjelder f.eks.omkostninger til emballasje, forsendelse, forsikring og lignende som gårinn i vederlaget eller som det kreves særskilt betaling for. Omkostningersom ifølge avtalen skal dekkes av kjøper skal ikke tas med i beregnings-grunnlaget. Det må foretas en avgrensing mot omkostninger som ikke ernødvendige for at avtalen om levering skal kunne oppfylles, og som det ernaturlig å karakterisere som selvstendige ytelser.

Samme merverdi-avgiftssats som næringsmidlet

Omkostninger som inngår i beregningsgrunnlaget etter merverdiav-giftsloven § 18, skal etter forskriftens § 6 første ledd omsettes med sammemerverdiavgiftssats som næringsmidlet.

Isolert omsetning av emballasje til en næringsmiddelprodusent skalavgiftsberegnes med ordinær sats.

Panteflasker, som er øl-/mineralvannprodusentenes varige driftsmidler,lånes kun ut til videreforhandlere og forbrukere. Det anses ikke å skjenoen omsetning av emballasjen, men kun et utlån mot pant. Pantet holdeshelt utenfor avgiftsregnskapet.



13.3.8 Forskriftens § 7 – ServeringstjenesterOrdinær satsVed omsetning av næringsmidler som ledd i omsetning av en serverings-

tjeneste skal det beregnes ordinær sats.Med serveringstjeneste menes servering fra serveringssted etter lov

13. juni 1997 nr. 55 om serveringsvirksomhet (serveringsloven).Serveringssted

Serveringsbevilling

Serveringssted skal derfor forstås som et sted der det foregår serveringav mat og/eller drikke og hvor forholdene ligger til rette for fortæring påstedet. Det avgjørende for om stedet skal anses som et serveringssted etterforskriften, er om stedet skal ha serveringsbevilling fra kommunen etterserveringsloven § 3. Dette må forstås slik at det ikke bare er de som faktiskhar bevilling som anses å omsette serveringstjenester fra et serveringssted,men også de som skulle hatt slik bevilling. De som driver et serveringssteduten å søke om bevilling omfattes av dette. Det gjør også de som driver etserveringssted uten å ha bevilling, men som har søkt og f.eks. fått avslagfordi kravene til vandel i serveringsloven § 6 ikke er oppfylt.

I forarbeidene til serveringsloven uttales det følgende om serverings-stedsbegrepet, jf. Ot.prp. nr. 55 (1996–97) side 22:

«Et serveringssted er «et sted hvor det foregår salg av mat og/ellerdrikke, når salget skjer under forhold som innbyr til fortæring på stedet».Som eksempler på serveringssteder nevnes restaurant, kafé, kafeteria, pubog gatekjøkken. Både servering innen- og utendørs omfattes. Likeledesomfattes servering etter selvbetjeningsprinsippet. Utvalget viser til Ot.prpnr. 30 om lov om overnattings- og serveringssteder (1982–83), der detpresiseres at dersom bedriften holder servise og/eller bestikk i forbindelsemed serveringen, vil det normalt være et sikkert kriterium på at det er åanse som et serveringssted i lovens forstand. Om det finnes sitteplassereller bord er derimot ikke ansett for å være et avgjørende kriterium.»

Videre uttales det i Ot.prp. nr. 55 (1996–97) at betegnelsen på stedetikke er avgjørende for om salgsstedet omfattes av lovens virkeområde.

Enkelte matvarebutikker har satt opp bord tilknyttet salg av kaffe,baguetter, kaker og lignende til kunder inne i butikkens lokaler. Dette vilkunne anses som serveringstjeneste i henhold til serveringsloven, og detsamme legges til grunn avgiftsmessig.

Unntak i serveringsloven som ikke gjelder avgiftsmessig

Servering som ledd i annen avgiftsfri tjenesteyting

I serveringsloven § 2 annet ledd er det gjort en rekke unntak fra lovensanvendelsesområde for typer av serveringssteder. Dette har sin bakgrunni formålet med loven som er å redusere omfanget av økonomisk krimina-litet fra serveringssteder og hindre illojal konkurranse. Unntakene i serve-ringsloven § 2 annet ledd bokstavene b, c, d, e, f og g, skal avgiftsmessigsett likevel anses som serveringssteder som omsetter serveringstjenester.Servering som inngår som et naturlig ledd i ytelsen av en annen tjenesteomfattet av unntaket i merverdiavgiftsloven § 5 b annet ledd, f.eks. serve-ring av mat til eldre som bor i helseinstitusjoner, vil imidlertid følgehovedytelsen og falle utenfor merverdiavgiftslovens område som en del avdenne.

Servering fra tog, fly og båter i rutetrafikk kan således bli ansett som enserveringstjeneste. Lokaler i slike transportmidler som er særskilt tilrette-lagt for servering, f.eks. kafé- eller restaurantvogn på tog, vil på vanligmåte anses som serveringssted. Dette er begrunnet i hensynet til konkur-ransenøytralitet og i at det her ytes elementer av serveringstjenester i formav rydding, etc. Slik servering vil konkurrere med servering som tilbys påtogstasjoner, flyplasser etc. Ordinære sitteplasser i buss, ferge og tog vilnormalt ikke bli ansett som serveringssted, selv om det kan bestillesenklere matog drikkevarer fra trillevogn eller lignende. Omsetning avnæringsmidler fra slike trillevogner skal avgiftsbehandles med redusertsats. Tilsvarende gjelder ved slikt salg ombord på fly, jf. F 5. mars 2004.



«Tilstøtende lokaler»

I enkelte tilfeller er serveringsstedsbegrepet utvidet, slik at det ikkebare omfatter selve serveringslokalene, men også «tilstøtende lokaler» tildisse. Begrunnelsen for dette er blant annet å hindre omgåelse av bestem-melsen i forskriftens § 7 femte ledd bokstav a.

Hotellrom, fellesrom og lignende i tilknytning til restaurantvirksomhetmv. i hoteller, anses som serveringssted. Når det gjelder teatre, kinoer mv.som har egne serveringssteder, anses de øvrige lokaler som en del av ser-veringsstedet. Det samme gjelder tilstøtende lokaler til serveringssted påskip. Dette betyr at det ved salg av matog drikkevarer, som ikke er tradi-sjonelle kioskvarer, skal betales ordinær sats også når varen skal fortæres ide øvrige lokalene, jf. forskriftens § 7 femte ledd bokstav a. Øvrige lokaleri kjøpesentre anses ikke som en del av sentrenes serveringssteder.

Når det gjelder tilstøtende lokaler til serveringssted på arbeidsplasser,har Finansdepartementet 16. oktober 2001 uttalt at «møterom og stoler/bord som ligger i tilknytning til kantina, og som kan brukes som en del avdenne, anses som en del av serveringsstedet». Videre er det uttalt at «kon-torer og områder utenfor kantinens områder ikke vil anses som en del avserveringsstedet». Finansdepartementet har imidlertid forutsatt at dettekun gjelder kantiner som har etablert et take-away-konsept, der «for detførste lokalene [må] være tilrettelagt for slik drift gjennom enten å slusetake-away kunder til en særskilt kasse eller ha et system der priser på take-away klart fremgår og kunden spørres om hvor maten skal inntas». I tilleggmå serveringsstedet ifølge departementet «etablere et eget opplegg for åpakke inn eller på annen måte gjøre varene tilgjengelig for take-away».Dersom kantinen ikke har etablert et slikt konsept er det ifølge departe-mentet en klar presumsjon for at kantiner driver serveringsvirksomhet, ogat omsetningen derfor skal skje med ordinær sats.

Tilstøtende lokaler anses imidlertid ikke som en del av serveringsste-det i forhold til reglene om fradragsrett for inngående avgift etter bestem-melsene i merverdiavgiftsloven kap. VI. De tilstøtende lokalene medinventar anses ikke å være helt eller delvis til bruk i avgiftspliktig serve-ringsvirksomhet på grunnlag av denne regelen.

Cateringvirksomhet Utgangspunktet er at en cateringvirksomhet ikke omsetter serverings-tjenester. Med cateringvirksomhet forstås i denne sammenheng salg avferdig tilberedt mat og eventuell tilkjøring, uten at det ytes andre tjenester.Dersom cateringvirksomheten i tillegg yter tjenester som f.eks. dekking avbord, servering, rydding eller utleie av servise og bestikk, kan leveransenbli å anse som en serveringstjeneste som det skal beregnes ordinær sats av.

Vi har på samme måte antatt at en bedriftskantine kan anses å drivecateringvirksomhet internt på en arbeidsplass. Dette vil kunne væreaktuelt ved levering av næringsmidler til møter, konferanser, julebord ogandre tilstelninger. En bedriftskantine anses etter vår vurdering åomsette næringsmidler i slike tilfeller, når den selger ferdig tilberedt matsom bringes ut av kantineområdet, uten at det samtidig ytes elementerav servering. Som serveringselementer anses f.eks. dekking og rydding avbord, servering av mat og drikke, utlån og vask av servise og bestikk. Der-som bedriftskantinen yter slike tjenester som del av omsetningen, antarvi at det foreligger omsetning av serveringstjenester som skal avgiftsbe-regnes med ordinær sats. Som serveringselementer anses ikke det mannormalt får med ved take-away-salg; f.eks. engangsemballasje, servietter,salt og pepper i engangspakninger. Heller ikke omfattes cateringvirksom-hetens bruk av hjelpemidler som er nødvendige for å levere eller trans-portere næringsmidler i større omfang; f.eks. traller, brett og kaffekan-ner. Bedriftskantinen vil derfor bli ansett for å omsette næringsmidlersom skal avgiftsberegnes med redusert sats selv om det ytes slike tilleggs-tjenester.



Take-awayNæringsmidler som kjøpes fra et serveringssted skal omsettes medredusert sats dersom de ikke skal fortæres på stedet. Det at salget skjer fraen luke i serveringsstedet eller at næringsmidlet leveres i pose, kartong,folieform, beger med lokk eller lignende som er egnet til å oppbevarevaren ved borttagelsen, kan være indikasjoner på at varen skal tas med.Prissettingen vil også kunne klargjøre om varen man kjøper skal fortærespå stedet.

Som nevnt ovenfor er serveringsstedsbegrepet i enkelte tilfeller utvidettil også å omfatte tilstøtende lokaler, jf. forskriftens § 7 tredje ledd.

Det er i utgangspunktet den næringsdrivende som har ansvaret for atmerverdiavgift blir innberettet og betalt med korrekt sats. Næringsdri-vende som både omsetter serveringstjenester og næringsmidler må leggetil rette for å skille mellom omsetningsformene på en hensiktsmessigmåte. Dette kan for eksempel gjøres ved spørsmål til kunden, ulik prisset-ting etc. Det legges til grunn at det ved etablering av slike rutiner ikke ernødvendig for den næringsdrivende å følge opp den enkelte kunde etteromsetningen.

Tradisjonelle kioskvarer

Omsetning av næringsmiddel som er å anse som en tradisjonell kios-kvare anses ikke å inngå i omsetning av serveringstjenester. Sjokolade,pastiller, sukkertøy, tyggegummi, frukt (ubehandlet) og emballert is ereksempler på tradisjonelle kioskvarer. Slike varer skal alltid omsettes medredusert sats, både fra serveringssteder og kiosker.

Bakevarer, kaffe, mineralvann (også på flaske), juice, melk og lig-nende, anses ikke som tradisjonelle kioskvarer idet disse i stor grad gjørestil gjenstand for servering fra ulike serveringssteder. Fra serveringsstederskal derfor slike varer omsettes med ordinær sats, med mindre de ikke skalfortæres på stedet. Fra kiosker og lignende skal næringsmidlene omsettesmed redusert sats.

Enkeltsaker

PølseboderEt fylkesskattekontor har uttalt at en kiosk som selger varme pølser i tilleggtil tradisjonelle kioskvarer ikke skal anses som et serveringssted i henholdtil forarbeidene til serveringsloven, jf. Ot.prp. nr. 55 (1996–97) pkt. 4.2.2.

AutomaterEt fylkesskattekontor har uttalt at omsetning av drikkevarer fra en auto-mat ikke anses som omsetning av serveringstjenester, med mindre det erlagt til rette for at drikken nytes på et serveringssted, f.eks. ved at automa-ten er plassert i tilknytning til en kafeteria. Omsetning av drikkevarer frafrittstående automater anses som omsetning av næringsmidler som skalavgiftsberegnes med redusert sats.

FlycateringSkattedirektoratet har uttalt at salg av mat og drikkevarer med tilhørendetjenester til flyselskaper, såkalt flycatering, må anses som omsetning avnæringsmidler og ikke omsetning av serveringstjenester. Flycatering kanbestå av følgende forhold:– Mat og drikke plasseres på brett (ett brett pr. passasjer) med emballa-

sje og tilhørende utstyr. Maten kan eventuelt være pakket i pappem-ballasje, poser og lignende. Matbrettene eller matposene settes i skapsom transporteres og plasseres innenfor flydørene. Transporten utføresav cateringselskapet eller flyselskapet.

– Drikkevarer som pakkes i skuffer, blir satt i tilsvarende skap som mat-varene.

– Enkeltvarer, som juice, sitroner, isbiter og melk, pakkes i egne skap/skuffer og transporteres ombord i flyene.



– Klargjøring av flyselskapenes utstyr som matvarene blir lagt i eller på,herunder renhold og desinfisering av skap, brett, bestikk og servise.

Det ble ved uttalelsen lagt vekt på at verken servering, utleie av bestikk ogservise, borddekking eller rydding inngikk i cateringvirksomheten. Serve-ringen ombord i flyene ble utført av flyselskapene selv.

Direktoratet antok videre at de ytelser som ble omsatt i forbindelsemed flycateringen, transport og pakking av maten, selve emballasjen ogklargjøringen av det utstyr som maten ble levert i, måtte anses somomkostninger ved salg av næringsmidlene.

Bensinstasjoner Skattedirektoratet har i et brev av 18. mars 2004 til Norsk Petroleumsin-stitutt uttalt at bensinstasjoner hvor det omsettes mat og/eller drikkevarer,og hvor forholdene ligger til rette for fortæring på stedet, kan bli ansettsom serveringssteder. Spørsmålet om hvorvidt de konkrete omstendighe-tene rundt salget fra den enkelte stasjon er slik lagt opp at stasjonen måanses som et serveringssted etter serveringsloven, kan tas opp med delokale kommunale myndigheter.

13.3.9 Forskriftens § 8 – Innførsel

Forskriften gjelder tilsvarende for innførsel av næringsmidler så langt denpasser og ikke annet er bestemt.

Ved innførsel av varer er vareeier ansvarlig for å oppgi riktig merverdi-avgiftssats, jf. merverdiavgiftsloven § 64, jf. tolloven § 37. Dette betyr atvareeier er ansvarlig for å deklarere varen med riktig merverdiavgiftssats.I tollvesenets TVINN-system er det lagt opp til at samme vare skal kunnedeklareres med enten redusert eller ordinær sats, avhengig av om den i detkonkrete tilfelle anses som et næringsmiddel eller ikke.

13.3.10 Bedriftskantiner

13.3.10.1 Private bedriftskantiner

Finansdepartementet har i brev 29. juni 2001 gjort rede for sitt syn nårdet gjelder den avgiftsmessige behandlingen av driftstilskudd samtnæringsbegrepet i forhold til private bedriftskantiner.

Næring Avgjørelsen av om en bedriftskantine driver i næring beror blant annetpå en konkret vurdering av om virksomheten objektivt sett er egnet til å gåmed overskudd over en viss tidsperiode. Avgiftsmessig anses dette vilkåretå være oppfylt dersom virksomheten legger opp til å gå i balanse. Avgjø-relsen beror på objektive kriterier, hvor det også legges vekt på det faktiskeformålet med driften.

Dersom de ansatte selv kjøper inn mat på rundgang og organiserermatlaging, rydding osv., vil det ikke foreligge omsetning, selv om deansatte betaler et fast beløp per måned for dette.

Egne ansatte Dersom kantinen drives med egne ansatte, vil kravet til omsetningvære oppfylt når det tas vederlag for serveringen. Dersom bedriften yteret tilskudd til driften, vil beløpet ikke anses som delvis vederlag for serve-ringstjenesten.

Kantinen anses å drives i næring når vederlaget fra serveringstjenes-tene minst dekker de direkte kostnadene til kantinedriften (innkjøp av matmv.) og de indirekte kostnadene i form av lønn til de ansatte, renhold, leieav lokaler og inventar, osv. Finansdepartementet antar at dette sjelden vilvære tilfellet for kantiner som kun er åpne for virksomhetens ansatte, ogat disse derfor som hovedregel vil falle utenfor merverdiavgiftsområdet.



Selvstendige serviceselskap

Fra kantiner drevet av selvstendige serviceselskap tas det som regelvederlag, slik at kravet til omsetning er oppfylt. Når det gjelder eventu-elle tilskudd fra bedriften antar Finansdepartementet at ren driftsstøtte,herunder verdien av å stille lokaler og inventar til rådighet, ikke skalanses som vederlag for serveringstjenestene. Dersom støtten er direkteknyttet til reduksjon av prisene i kantinen eller eksempelvis knytter segtil antall serverte måltider, vil tilskuddet etter departementets meninganses som vederlag som skal avgiftsberegnes dersom virksomheten dri-ves i næring.

Finansdepartementet antar at slike kantiner som hovedregel blir dreveti næring, men at dette må bero på en konkret vurdering i hvert enkelt til-felle.

13.3.10.2 Offentlige bedriftskantiner

Bedriftskantiner som drives av stat, kommune eller institusjoner som eieseller drives av stat og kommune, er på samme måte som næringsdrivendeavgiftspliktig når de omsetter varer eller tjenester som nevnt i merverdiav-giftsloven kap. IV, jf. merverdiavgiftsloven § 11 første ledd. Dette betyr atoffentlige kantiner skal beregne avgift når de har omsetning av serverings-tjenester og næringsmidler som overstiger kr 50 000 i en periode på 12måneder, uten at det stilles krav om at driften skjer i næring.

13.4 Forskningstjenester

13.4.1 Generelt

Ved merverdiavgiftsreformen 2001 ble det ikke gitt noen unntak foromsetning av forsknings- og utviklingstjenester (FoU-tjenester). Dettebetyr at det skal beregnes merverdiavgift ved omsetning av FoU-tjenester.Det er gitt en nærmere omtale om forskningstjenester i Ot.prp. nr. 2(2000–2001) under kapitlene 6.2.6.1, 6.2.6.3.4, 6.2.6.4, 6.2.6.5.4 og6.2.6.6.2.

13.4.2 Omsetningsbegrepet i merverdiavgiftsloven i forhold til forskningstjenester

Forskning er i stor grad finansiert ved offentlige overføringer. Dette betyrat det oppstår særskilte problemstillinger i forhold til om FoU-tjenesterkan anses omsatt. Finansdepartementet har i en tolkningsuttalelse av15. juni 2001 bl.a. gitt uttrykk for sitt syn på når offentlige tilskudd kananses som vederlag for forskningstjenester, dvs. i hvilke tilfeller det fore-ligger avgiftspliktig omsetning av FoU-tjenester.

Det vil i det følgende bli redegjort for hovedelementene i departemen-tets uttalelse, supplert med praksis fra avgiftsmyndighetene.

Tilskudd som vederlag for tjeneste

Når det offentlige bevilger penger til et bestemt formål er utgangs-punktet ifølge Finansdepartementet at dette ikke anses som vederlag foren tjeneste. Utgangspunktet er derfor at de som utfører en virksomhetbasert på offentlige bidrag ikke kan anses for å omsette tjenester til detoffentlige.

Som et utgangspunkt anser departementet at det foreligger omsetningdersom det er en direkte kobling mellom tilskuddet og motytelsen. Føl-gende forhold kan tale for at et offentlig tilskudd anses som vederlag foren tjeneste:



– oppdraget tilskuddet er knyttet til er spesifisert med hensyn til resulta-tene som skal oppnås

– den offentlige oppdragsgiver har rett til å påvirke utformingen av tje-nesten (resultatene) som tilskuddet skal dekke, slik at transaksjonenfremstår som gjensidig bebyrdende

– den offentlige oppdragsgiver har rett til erstatning eller kompensasjondersom tjenesten er mangelfullt utført

– tjenesten (resultatene) skal primært anvendes av den offentlige opp-dragsgiver til eget internt formål.

Hvorvidt det foreligger omsetning vil bero på en totalvurdering av dissemomentene.

Tilskudd til ned-skriving av priser

Departementet nevner at tilskudd som betales til avgiftspliktig selger/tjenesteyter, for nedskriving av dennes priser, som alminnelig regel ikkekan anses som vederlag i merverdiavgiftslovens forstand.

Gavedisposisjoner Rene gavedisposisjoner kan ifølge departementet heller ikke anses somomsetning i merverdiavgiftslovens forstand.

Grensen mot avgiftsfri undervisning

Ved grensedragningen om det foreligger undervisning vil det være avbetydning om aktiviteten kan regnes som «formidling av kunnskap».Departementet uttaler at oppdragsforskning i likhet med rådgivning vilkjennetegnes ved at tjenesteyteren påtar seg å utføre et oppdrag/leveringav et resultat på grunnlag av en konkret bestilling. I bestillingen vil kjøperav tjenesten formulere premissene for tjenesteyteren.

Begrepsbruk Finansdepartementet uttaler i sin tolkningsuttalelse at forskning kandeles inn i tre aktivitetsgrupper; grunnforskning, anvendt forskning og utvik-lingsarbeid. Klassifiseringen er imidlertid ikke avgjørende for om det fore-ligger omsetning. Det må derimot i det enkelte tilfelle vurderes om det eromsatt en tjeneste.

Egenaktivitet Departementet uttaler at som et utgangspunkt vil tilskudd til egenak-tivitet ikke anses som vederlag. Basisbevilgningene (det vil si grunnbevilg-ninger og strategiske instituttprogrammer, SIP) til forskningsinstituttenehar som formål å legge opp og opprettholde langsiktig forsknings-kompetanse innen et bestemt område, jf. Kirke-, utdannings- og forsk-ningsdepartementets «Retningslinjer for statlig finansiering av forsknings-institutter». Departementet uttaler derfor at basisbevilgninger til forsk-ningsinstituttene skal regnes som vanlig driftsstøtte, det vil si at det ikkeforeligger omsetning i merverdiavgiftslovens forstand. Tilsvarende fallerogså Kirke-, utdannings- og forskningsdepartementets grunnbevilgningertil forskning ved universiteter og høyskoler utenfor omsetningsbegrepet.

Midler kanalisert gjennom Norges forskningsråd

Departementet uttaler at midler kanalisert gjennom Norges forsk-ningsråd per definisjon er å anse som støtte, dvs. ikke som vederlag forkjøp av forskningstjenester, jf. Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) kapittel 6.2.6.5.4og Innst. O. nr. 24 (2000–2001) avsnitt 2.7.4.

Statens tilskudd gjennom Norges forskningsråd basert på dagens stan-dardavtaler anses derfor ikke som vederlag for forskningstjenester. Detsamme vil som utgangspunkt gjelde de midler som Forskningsrådet tilde-ler til bedrifter/institusjoner som skal utføre forskningen.

Det påpekes imidlertid at også Forskningsrådet kan kjøpe tjenester,f.eks. innleie av programkoordinatorer og kjøp av evalueringer, og atForskningsrådet vil måtte betale merverdiavgift ved kjøp av denne tjenes-ten.

Bruk av under-leverandør

Finansdepartementet uttaler i sin tolkningsuttalelse at mottakere avforskningsrådsmidler kan ønske å benytte midlene til å kjøpe tjenestereksternt ved gjennomføringen av et prosjekt. Med mindre det dreier segom generell kompetanseoppbygning anser departementet det i slike tilfel-ler for å foreligge avgiftspliktig omsetning på lik linje med annet kjøp avvarer og tjenester.



Når et forskningsinstitutt mottar midler fra Forskningsrådet og benyt-ter seg av samarbeidspartnere som utfører deler av oppdraget, må detavgjøres konkret om samarbeidspartnerne er underleverandører eller omde er sidestilte samarbeidspartnere med felles ansvar for oppnådde resul-tater i prosjektet. I sistnevnte tilfelle har departementet lagt til grunn atdet ikke foregår omsetning mellom partnerne, og at kanaliseringen avmidlene fra Forskningsrådet gjennom en av partnerne, må ses som enpraktisk løsning av finansieringen av fellesprosjektet. Det skal i så fall ikkeberegnes avgift i oppgjøret mellom samarbeidspartnerne. Se F 4. juni2002.

Private fondForskningsaktivitet som blir finansiert av ulike private fond med forsk-ning som formål (og hvor aktiviteten er sammenlignbar med aktiviteten tilForskningsrådet) kan iht. departementet likestilles med midler fra Forsk-ningsrådet mht. avgiftsplikten.

I en konkret sak hadde to organisasjoner opprettet et fond som bl.a.skulle finansiere et konkret avgrenset forskningsoppdrag. Det ble anført atforskningsaktiviteter finansiert av private fond måtte sammenliknes medaktivitet finansiert av Norges forskningsråd og det ble vist til Finansdepar-tementets fortolkningsuttalelse. Et fylkesskattekontor uttalte i brev av26. oktober 2001 til organisasjonene at kun fond som har forskning somformål, og ikke finansierer konkrete, avgrensede forskningsoppdrag, eromfattet av unntaket. Det nevnte fond ble av fylkesskattekontoret ansettfor å være opprettet for forskning til egne formål. Det ble bemerket at detikke vil være mulig å kanalisere finansiering av forskningsoppdrag gjen-nom et fond for å unngå avgiftsbelastning. Realiteten i avtalen måtte vur-deres. Fylkesskattekontoret anså det å foreligge omsetning av forsknings-tjenester og la bl.a. vekt på at finansieringen av oppdraget var direkte knyt-tet opp mot kostnadene ved prosjektet. I tillegg var bruken avforskningsresultatene regulert, samt at det forelå bestemmelser om hvor-dan tvister skulle løses. Avtalen fremsto derfor som en gjensidig bebyr-dende avtale.

EUs ramme-programmer, Nordisk Minister-råds programmer, SNDs bevilgninger

Under henvisning til at disse programmene bl.a. har til formål åfremme samfunnsutviklingen uttaler Finansdepartementet at tilskudd fradisse institusjonene basert på standardavtaler ikke kan anses som vederlagi relasjon til merverdiavgiftsloven.

Et fylkesskattekontor la i brev av 26. oktober 2001 til grunn at enforskningsinstitusjon som mottok slike midler ikke skulle beregne avgift avstøtten.

Når er en forsknings-tjeneste omsatt?

Departementet uttaler at også staten kan kjøpe forskningstjenester.Når statlige tilskudd går til FoU-arbeid uten at staten (eventuelt den insti-tusjon som måtte kanalisere statlige tilskudd til forsknings- og utviklings-arbeid) forventer noen gjenytelse, foreligger ikke omsetning. Det uttalesat det kan tenkes en glidende overgang mellom generell støtte til forskningfor å bygge opp kompetansen på et felt, til finansiering av helt konkreteavgrensede forskningsoppdrag. Det må foretas en konkret vurdering hvorde forhold som er nevnt ovenfor under punktet «Tilskudd som vederlag fortjeneste» vil spille inn.

Iht. departementet vil det neppe ha noen betydning at forsknings-resultatet kan brukes av andre enn den eller de som har betalt for forsk-ningen. Det vil heller ikke ha noen betydning at forskningsresultatetoffentliggjøres. Det må derimot konkret vurderes om det foreligger enytelse mot vederlag.

Oppdrag for departementer

I en konkret sak var det inngått en avtale mellom et departement og enforskningsinstitusjon om gjennomføring av en levekårsundersøkelse. Iavtalen var oppdragets varighet, utførelsen, pris/betaling, risiko og rettig-heter til resultatene regulert. Et fylkesskattekontor uttalte i brev av



26. oktober 2001 at det forelå omsetning av forskningstjenester. Det ble iavgjørelsen lagt vekt på at finansieringen var direkte knyttet til forsknings-oppdraget, at avtalen fremsto som en gjensidig bebyrdende avtale, samt atdet var en direkte kobling mellom tilskuddet og motytelsen.

I et annet tilfelle var det bevilget støtte fra et departement til et insti-tuttprogram. Tilsagnet om støtte ble gitt på bakgrunn av søknad. Det bleikke gitt finansiering på bakgrunn av forskningsprosjektets utgifter og hel-ler ikke utarbeidet noen økonomisk beskrivelse i tilsagnsbrevet. Brevet gaingen retningslinjer om hvordan forskningsprosjektet skulle gjennomføresog sa ingenting om hverken erstatning eller tvisteløsningsmodeller. Tilsag-nsbrevet var ikke utformet som noen avtale og det var ikke noen direktekobling mellom tilskuddet og en motytelse. Et fylkesskattekontor uttalte ibrev av 26. oktober 2001 at støtten ikke kunne anses som vederlag for enforskningstjeneste.

De samme forhold som nevnt ovenfor gjorde seg også gjeldende i enannen sak. Dvs. at det var et departement som ga støtte til et prosjekt ogdet ble utformet et tilsagnsbrev. Fylkesskattekontoret antok at det hellerikke i dette tilfellet forelå omsetning.

Bidrag fra ideelle organisasjoner

I den grad det ytes bidrag fra ideelle organisasjoner for at en forsk-ningsinstitusjon skal bygge opp kompetansen på et felt, anser departe-mentet det ikke for å være omsatt forskningstjenester. Når ideelle organi-sasjoner kjøper tjenester som alminnelig aktør i markedet (f.eks. IT-tjenes-ter eller opinionsmålinger) foreligger imidlertid ordinær tjenesteyting motbetaling.

Brukerstyrte programmer

Ved de såkalte brukerstyrte programmene gir Forskningsrådet direktestøtte til bedrifter som ønsker å utvikle sin egen næring eller bedrift.Forskningsrådets tilskudd utgjør opptil 50 % av det prosjektet koster.Dette tilskuddet kan som nevnt ikke regnes som vederlag for en forsknings-tjeneste. Hele vederlaget som bedriften betaler forskningsinstitusjonen foroppdraget (inkludert støtten fra Forskningsrådet) skal imidlertid med iberegningsgrunnlaget for avgiften.

Supplerende finansiering

Dersom en forskningsinstitusjon driver forskning med støtte fra Forsk-ningsrådet, og det mottas supplerende midler fra f.eks. en næringsdri-vende som ønsker at institusjonen skal gå videre med forskningen, kanden supplerende finansieringen ifølge departementet anses som betalingfor et forskningsoppdrag som skal avgiftsberegnes.

Fradragsrett/uttaksberegning

Forskningsinstitusjoner som driver oppdragsforskning kan også driveannen forskning. Departementet la i sin tolkingsuttalelse av 15. juni 2001til grunn at fradragsrett bare foreligger for anskaffelser til oppdragsforsk-ningen, mens det foreligger forholdsmessig fradragsrett for fellesanskaffel-ser. Dette medfører videre at en forskningsinstitusjon skal beregne uttaks-merverdiavgift når det tas ut forskningstjenester fra den avgiftspliktigevirksomheten (oppdragsforskning) til bruk i virksomhet som faller utenformerverdiavgiftsloven (bidragsforskning), dersom oppdragsforskningenoverstiger 20 % av total forskningsaktivitet. I vedtak av 22. april 2002 fri-tok imidlertid Finansdepartementet med hjemmel i merverdiavgiftsloven§ 70 inntil videre forskningsinstitusjoner fra plikten til å beregne uttaks-merverdiavgift i slike tilfeller, se F 2. mai 2002.

I Finansdepartementets tolkingsuttalelse av 28. juni 2004 om forsk-ningsinstitusjoner og fradragsrett for inngående avgift har departementetforetatt en ny vurdering av rettstilstanden på dette området. Departemen-tet legger her til grunn at bidragsforskning og oppdragsforskning er en såintegrert del av virksomheten i forskningsinstitusjonene at det ikke er rik-tig å dele virksomheten inn i to virksomheter i forhold til merverdiavgift-slovens bestemmelser om fradragsrett. I slike tilfeller antar departementetat det foreligger full fradragsrett på anskaffelser til virksomheten uavhen-



gig av hvor stor andel av forskningsinstitusjonens inntekter som stammerfra henholdsvis oppdragsforskning og tilskudd. Dette stiller seg likevelannerledes dersom bidragsforskningen utgjør den vesentligste del av virk-somheten. Fradragsrett vil da bare foreligge for anskaffelser til oppdrags-forskningen. Departementet presiserer dessuten at statlige universiteterog høgskoler og statlige institusjoner vil omfattes av reglene i merverdiav-giftsloven § 11 annet ledd, jf. kapittel 11.4. Se F 8. juli 2004.

13.5 Redusert merverdiavgiftssats for persontransport mv.

13.5.1 Generelt

Tjenester som gjelder persontransport er avgiftspliktig etter hovedregeleni merverdiavgiftsloven § 13, men med redusert merverdiavgiftssats på8 %, jf. Stortingets vedtak om merverdiavgift § 3 bokstav b.

Frem til 1. mars 2004 var persontransporttjenester unntatt avgiftsplikt,se kap. 5B.3.9. Avgiftssatsen var 6 % fra 1. mars 2004 til 31. desember2004, og deretter 7 % til 31. desember 2005.

Bakgrunnen for å gjøre persontransport avgiftspliktig var først ogfremst problemer knyttet til at persontransportvirksomheter ikke hadderett til å gjøre fradrag for inngående merverdiavgift. Den manglende fra-dragsretten medførte skjult merverdiavgift/avgiftskumulasjon, økt motiva-sjon for egenproduksjon av enkelte tjenester, uheldige tilpasninger tilavgiftsreglene, og administrative problemer knyttet til fordelingen av inn-gående merverdiavgift i virksomheter som i tillegg til omsetning av per-sontransporttjenester hadde annen omsetning innenfor avgiftsområdet,f.eks. varetransporttjenester. Ved å innføre en redusert merverdiavgiftssatsble det dessuten lagt til rette for at billettprisene forble uendret eller noeredusert.

UtlandetPersontransporttjenester som utføres i utlandet anses ikke å væreomsatt i Norge, og er følgelig avgiftsfrie. Persontransporttjenester somutføres her i landet i forbindelse med transport direkte til eller fra utlan-det, er på nærmere vilkår fritatt for avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven§ 16 første ledd nr. 4, se kap. 16.6.

Om registrerings- og avgiftsplikt for utenlandske næringsdrivende som ieget navn omsetter persontransporttjenester som utføres her i landet, sekap. 13.5.3 og kap. 16.6.2.

13.5.2 Persontransporttjenester – avgrensninger

Persontransport kan skje med ulike transportmidler, f.eks. bil, buss, tog,bane, trikk, ferge, båt, helikopter og fly. Den reduserte satsen gjelder uav-hengig av om transporten skjer i eller utenfor rute, og omfatter f.eks. bådekollektivtransporten og drosjenæringen.

En rekke problemstillinger knyttet til avgiftsplikten for persontran-sport, herunder avgrensningen av området for den reduserte satsen, ernærmere drøftet i F 5. mars 2004.

ReisemomentetI de fleste tilfeller vil det ikke være noe problem å avgjøre om noe er entjeneste som gjelder persontransport. Det kan imidlertid oppstå avgrens-ningsspørsmål, og i disse tilfellene må det tas utgangspunkt i hva som eren naturlig språklig forståelse av uttrykket «persontransport», der det vilvære et sentralt moment om reisemomentet er av underordnet betydning ellerikke, jf. Ot.prp. nr. 1 (2003–2004). I tvilstilfeller må det foretas en konkretvurdering av om reisemomentet ved en tjenesteytelse er av underordnet



betydning, jf. Høyesteretts dom av 28. november 2005 (Team Sail Sta-vanger AS), se nærmere omtale nedenfor.

I lovforarbeidene uttales det videre at f.eks. karusellturer, turer i berg-og dalbaner, rafting, hundekjøring, hesteriding (ikke hestedrosje) o.l. ikkevil anses som persontransport selv om slike tjenester inneholder et visstreisemoment. Det ble dessuten bemerket at transporten eller kjøringen imange av disse tilfellene utføres av deltakerne selv og ikke av transportø-ren. I Team Sail-dommen uttalte Høyesterett at deltakernes innsats er etsentralt moment. Mange av de nevnte tjenestene vil for øvrig være omfat-tet av spesielle unntak i merverdiavgiftsloven, jf. § 5 b første ledd nr. 5, 11og 12.

Skiheiser, kabelbaner o.l.

Transport med skiheiser, kabelbaner o.l. anses som persontransport,jf. Innst. O. nr. 20 (2003–2004) kap. 19.1.2.2, og ved omsetning av f.eks.heiskort mv. skal det beregnes avgift med redusert sats, jf. nærmere F 5.mars 2004 pkt. 2. At skiheiser, kabelbaner o.l. anses som persontransport,vil kunne være retningsgivende ved vurderingen av om en aktivitet omfat-tes av den reduserte satsen, f.eks. anses transport med heis som person-transport. Høyesterett bemerket også i Team Sail-dommen at terskelen forhva som skal anses for å være persontransport, er lav, og at dette må vekt-legges ved vurderingen av reisemomentets betydning.

Rundturer Kravet om reisemoment antas ikke å være til hinder for at rundturersom starter og avslutter samme sted, anses som persontransport. Dettegjelder f.eks. rundturer med såkalte minitog, busser, hestedoninger, hun-despann, reinsdyr med pulk, båt (bl.a. fjordcruise) o.l., jf. Team Sail-dom-men. I disse tilfellene anses reisemomentet ikke å være av underordnetbetydning, idet befordringen er en nødvendig del av hele den tjenestensom ytes og et vesentlig poeng for kunden.

Også havrafting anses som persontransport.Vannskitrekk Det er reist spørsmål om et anlegg som legges i vannet for å trekke per-

soner på vannski. I et slikt tilfelle vil reisemomentet nesten være fravæ-rende, og det vil være mer naturlig å sammenligne et vannskitrekk med enkarusell eller berg- og dalbane enn f.eks. en skiheis eller kabelbane (hvordet vil foreligge et reisemoment med transport fra A til B). På denne bak-grunn la Finansdepartementet til grunn at turer med vannskitrekk ikke eravgiftspliktige tjenester, jf. merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 5 (F5. mars 2004 pkt. 1).

Utleie av kjøretøy Utleie av biler og andre kjøretøyer uten fører anses ikke som en person-transporttjeneste, men som en utleietjeneste og avgiftsberegnes dermedetter den normale merverdiavgiftssatsen for utleie av varer. Dersom manleier bil med sjåfør, vil imidlertid dette anses som persontransport da for-holdet nærmest kan sammenlignes med en drosjetjeneste. Forutsetningener at bilen skal brukes til transport av personer. Leier man bil med sjåførfor å transportere varer, skal tjenesten avgiftsberegnes som varetransportetter den normale merverdiavgiftssatsen.

Tilsvarende avgrensning gjelder for utleie av båter og skip med/utenfører og eventuelt mannskap. Utleie av skip på minst 15 meter størstelengde, herunder chartring (utleie av skip med besetning), er imidlertid pånærmere vilkår fritatt for avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven § 17 førsteledd nr. 3, se kap. 17.4. Se også F 28. april 2004.

Høyesteretts dom av 28. november 2005 (Team Sail Stavanger AS) (klagenemndssak nr. 4846)

Saken gjaldt rettstilstanden før persontransport ble avgiftspliktig, jf. dettidligere unntaket for «personbefordring» i § 5 b første ledd nr. 9. Høyes-terett fant at unntaket kom til anvendelse, og fastholdt klagenemndas ved-



tak om å nekte fradrag for inngående avgift. Selskapet leide ut to seilbåtermed mannskap til bedrifter for seilturer fra én til tre timer, med start ogavslutning samme sted. Tjenesten ble tilbudt som «en positiv opplevelseombord i en fullblods regattamaskin» i forbindelse med «teambuilding,kick-off med kunder, bedriftsprofilering overfor forhandlere eller oppbyg-ging av lojalitet overfor bedriften din». Deltakerne ble tilbudt oppgaver itilknytning til seilingen i samsvar med sine erfaringer. Mannskapet førtetilsyn med, og hadde ansvaret for, seilasen og båten.

Høyesteretts flertall (dissens 4–1) kom til at opplegget måtte ansessom personbefordring. Førstvoterende uttalte at det ikke talte mot å ansetjenesten som omfattet av unntaket, at turene begynte og sluttet på sammested. Det samme gjaldt turenes varighet (én til tre timer). Det var adgangfor deltakerne til å delta i seilingen, men turene kunne gjennomføres utenderes bistand; nødvendigheten av deltakernes innsats ble således ansettfor å være beskjeden. Videre ble det uttalt at deltakernes subjektive opple-velse av tjenesten ikke kan vektlegges ved tolkingen av bestemmelser iavgiftslovgivningen, der kontrollhensyn og praktiske hensyn må tilleggesbetydelig vekt. Flertallet fant avgjørelsen noe tvilsom, men vektla at tje-nesten gjaldt deltakelse på en seiltur, og at det er dette som skiller dennetjenesten fra andre tjenester med teambuilding o.l. som formål. Det blefremhevet at uten seilturen, ble det ingen opplevelse. Etter en konkret og sam-let vurdering fant flertallet på denne bakgrunn at reisemomentet ikke varav underordnet betydning.

Mindretallet anså derimot at det av hele opplegget var selve seileropp-levelsen som preget turene, og som klart overskygget reisemomentet.

Før 1. mars 2004, da persontransport var unntatt avgiftsplikt, ble det reistspørsmål om avgiftsplikten på reindriving med helikopter. Helikopterskulle benyttes til å gjenfinne og drive rein for en reineier. Skattedirekto-ratet la i brev av 17. juni 2003 til et fylkesskattekontor til grunn at unnta-ket for persontransport ikke kom til anvendelse, og bemerket at reineiersmulighet til å være med helikopteret ikke vil kunne endre på dette. Detavgjørende ble uttalt å være at helikopteret ble benyttet til å samle og driverein, uavhengig av om reineier er med for å rettlede piloten ved å peke utrein og gi anvisning på hvor reinen skal drives.

CruiseCruiseskip som er innenfor norsk avgiftsområde på gjennomfart somdel av et internasjonalt cruise, anses ikke å drive avgiftspliktig virksomhetmed persontransport i Norge, jf. Finansdepartementets brev av 19. april2004. Transport av passasjerer som går i land, f.eks. med buss eller tog, vilimidlertid anses som vanlig innenlands transport, uavhengig av om passa-sjerene kan knyttes til slikt gjennomfartscruise eller ikke. I brev av 13. mai2004 la Skattedirektoratet til grunn at det heller ikke skal beregnes mer-verdiavgift av omsetning av serveringstjenester ombord på slike gjennom-fartscruise. Cruise langs norskekysten som ikke er en del av et internasjo-nalt cruise, vil imidlertid måtte anses som avgiftspliktig persontransport.

Ambulanse-transport

Ambulansetransporter og andre syketransporter med særskilt innrettettransportmiddel ville etter definisjonen av persontransport i utgangspunk-tet vært omfattet av den reduserte satsen, men er særskilt unntatt på linjemed helsetjenester, jf. merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 1. Gren-sen mellom avgiftspliktig persontransport og unntatte ambulansetjenesterer nærmere omtalt av Skattedirektoratet i brev av 7. desember 2005 til etfylkesskattekontor.

BagasjeMed persontransport forstås ved siden av transport av passasjerer ogsåbagasje som disse tar med seg på reisen. Det kan imidlertid tenkes at mantar med bagasje utover det normale og at det må betales ekstra for dette.I så fall vil den ekstra delen utgjøre varetransport og ikke persontransport.

Reindriving



Betaling for ekstra bagasje på f.eks. en fly- eller togreise vil således følgede vanlige reglene for varetransport.

Transport av gods, herunder dyr, som passasjerer selv bringer med segpå tog, trikk eller buss, og som det løses personbillett for, ble i 1970 fritattfor avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven § 70. Fritaket ble avgrenset mottransport av såkalt innskrevet reisegods. Det er lagt til grunn at varetran-sport som fritaket omtalte, nå omfattes av den reduserte satsen for person-transport, jf. F 5. mars 2004 pkt. 1. Tilsvarende vil også gjelde for andretransportmidler enn tog, trikk og buss, f.eks. bane, ferge, hurtigbåt og fly.I brev av 3. desember 2004 la Skattedirektoratet til grunn at dette ogsågjelder vederlag/gebyr for «pet in cabin» under flyreiser, selv om det ikkeløses personbillett for dyret, forutsatt at passasjeren selv har med seg dyretsom håndbagasje.

Sitteplass og overnatting

I mange tilfeller vil passasjerene måtte betale ekstra for sitteplass ellerdet er nødvendig å overnatte på reisen (nattog, båt med lugar o.l.). Dettevil imidlertid inngå som en del av persontransporttjenesten og dermedogså avgiftsberegnes etter den reduserte merverdiavgiftssatsen. Mendette vil ikke gjelde ved kjøp av pakketurer o.l., hvor man ved siden avpersontransport kjøper normale overnattingstjenester i hoteller, fjell-stuer, hytter mv. Her vil man måtte skille ut hvor stor del av vederlagetsom gjelder persontransporten, og bare den delen som referer seg tildette, vil være omfattet av den reduserte merverdiavgiftssatsen for per-sontransport. Beregningsgrunnlaget for merverdiavgift ved omsetningav pakkereiser er nærmere omtalt i Skattedirektoratets brev av 5. januar2006 til Norges Turbileierforbund, se kap. 18.3.1. Fra 1. september2006 blir imidlertid også overnatting avgiftspliktig med 8 % sats, sekap. 5A.3.2.2.

Servering På flyreiser innenlands har det vært vanlig å inkludere servering av matog drikke i reisen. Enkelte bussruter tilbyr også gratis kaffe og te til passa-sjerene. I tilfeller hvor serveringen utgjør en så liten del av hele tjenesten,vil det ikke være naturlig å splitte opp tjenesten i en del persontransportog en del servering. I stedet vil dette anses som en omkostning ved omset-ning av persontransporttjenesten. Dette gjelder imidlertid ikke dersomdet betales særskilt for mat og drikke ombord. Mat- og drikkevarer sometter dette ikke inngår som en del av persontransporten, skal avgiftsbereg-nes med 13 % eller 25 % etter avgrensningene i forskrift nr. 120, sekap. 13.3.8. Ved f.eks. fjordcruise på Oslofjorden med servering av mid-dag ombord, vil selve transporten måtte avgiftsberegnes med 8 % og ser-veringen med 25 %.

Guiding Likeledes vil guidetjenester som ytes i forbindelse med en persontran-sport måtte skilles ut som en egen (unntatt) tjeneste dersom det betalessærskilt for denne tjenesten, jf. merverdiavgiftsloven § 5 b første leddnr. 11. Guidingen må også skilles ut dersom den utgjør mer enn en litendel av hele tjenesten. Ved f.eks. en rundtur med minitog i by, hvor guidin-gen begrenser seg til enkel informasjon over høyttaler om hvilke stedersom passeres, vil imidlertid guidingen anses som en del av persontran-sporten (med mindre det betales særskilt). På den annen side blir ikke enytelse i sin helhet unntatt som guidetjeneste hvis det også ytes transportog reisemomentet ikke er av underordnet betydning. Ved f.eks. hval- ellerelgsafari vil guidingen være unntatt avgiftsplikt, mens selve båt- eller kjø-returen vil være en avgiftspliktig persontransporttjeneste.

Fangetransport I forbindelse med et prøveprosjekt, der transport av fanger settes ut påanbud i det private markedet, ble det reist spørsmål om avgiftssatsen.Behovet for sikring og vakthold under transport vil kunne variere noe,men etter det opplyste vil private selskaper kun gjennomføre transporterhvor rømningsfaren og behovet for sikringstiltak ble vurdert som lave.



Skattedirektoratet la i brev av 3. juni 2004 til Politidirektoratet til grunnat vakthold og sikring under slik fangetransport må anses som ledd i dentotale transportløsning som tilbys, og at transportøren også for dennedelen skal anvende redusert sats.

Gebyrer o.l.At avgift skal beregnes av vederlaget for den avgiftspliktige omsetnin-gen, innebærer at kontrollgebyr o.l. av sanksjonsmessig art som ilegges dereisende for ikke å ha løst billett, for å ha glemt kort eller for å ha forfalsketbillett, ikke skal avgiftsberegnes. Dette gjelder selv om gebyret betales påstedet og er gyldig som reisebevis tilsvarende en enkeltbillett.

Gebyr som betales ved refusjon av tidligere betalt vederlag ved avbe-stilling av reiser eller ved innlevering av kort med gjenstående gyldighet,og som i realiteten er erstatning for disponeringstap o.l., anses heller ikkesom vederlag for tjenester. Det må imidlertid konkret vurderes om etavbestillingsgebyr i realiteten er erstatning for disponeringstap o.l. Der-som et avbestillingsgebyr i motsatt fall reelt sett er betaling for tjenester,foreligger det omsetning. I brev av 3. desember 2004 anser Skattedirekto-ratet at det i så fall vil være tale om tjenester av administrativ art, og atgebyret skal avgiftsberegnes med alminnelig sats.

Gebyr som betales for å endre en bestilt reise, anses imidlertid som endel av vederlaget for persontransporttjenesten, og skal avgiftsberegnesmed redusert sats.

Derimot anses gebyr som betales for å få erstattet tapt reisebevis, somvederlag for tjenester av administrativ art, og skal avgiftsberegnes medalminnelig sats.

RabattkortEn del persontransportvirksomheter selger rabattkort mv. som gir kjø-peren rett til rabatt ved kjøp av persontransporttjenester. Som utgangs-punkt skal salg av rabattkort mv. avgiftsberegnes med alminnelig sats somomsetning av avgiftspliktige rabattrettigheter. I F 5. mars 2004 pkt. 7 bledet imidlertid lagt til grunn at persontransportvirksomheters egen omset-ning av rabattkort mv. som kun gir rabatt ved kjøp av persontransporttje-nester fra vedkommende transportør, skal avgiftsberegnes med redusertsats. I slike tilfeller anses omsetningen av rabattkort mv. som en integrertdel av virksomhetens omsetning av persontransporttjenester, og vederla-get blir avgiftsmessig å betrakte som en forhåndsbetaling for ytelse av per-sontransporttjenester.

Alle ledd i omsetningskjeden

Den reduserte merverdiavgiftssatsen for persontransporttjenester gjel-der i alle omsetningsledd av persontransporttjenester. En virksomhet somyter persontransporttjenester som underleverandør til en annen person-transportør, skal derfor beregne merverdiavgift med redusert sats.

13.5.3 Formidling av persontransporttjenester

Formidling av tjenester som gjelder persontransport er avgiftspliktig etterhovedregelen i merverdiavgiftsloven § 13, men med redusert merverdiav-giftssats på 8 %, jf. Stortingets vedtak om merverdiavgift § 3 bokstav c.

Frem til 1. mars 2004 var slik formidling unntatt etter § 5 b første leddnr. 10, se kap. 5B.3.10. Avgiftssatsen var 6 % fra 1. mars 2004 til 31. desember2004, og deretter 7 % til 31. desember 2005.

Bakgrunnen for den reduserte satsen (og det tidligere unntaket) er dennære sammenhengen med persontransport. Ulik avgiftsbehandling av deto tjenestene vil kunne føre til konkurransevridninger og uheldige avgifts-messige tilpasninger.

UtlandetMed hjemmel i merverdiavgiftsloven § 70 har Finansdepartementetfritatt formidling av persontransporttjenester fra avgiftsplikt når transpor-ten skal skje i utlandet eller direkte til eller fra utlandet. Bakgrunnen for fri-



taket er sammenhengen med persontransport, og at det ikke skal beregnesnorsk merverdiavgift av persontransport som skal skje i utlandet ellerdirekte til eller fra utlandet, se kap. 13.5.1 og 16.6. Også formidling avpersontransport under internasjonalt gjennomfartscruise som omtalt iFinansdepartementets brev av 19. april 2004 (se ovenfor kap. 13.5.2),omfattes av fritaket, jf. Skattedirektoratets brev av 13. mai 2004.

Den reduserte satsen gjelder både provisjon som belastes oppdragsgi-vere, f.eks. transportselskaper, og betaling direkte fra de reisende i formav gebyrer for bestilling av persontransporttjenester.

I de tilfeller hvor det formidles pakketurer, der det ved siden av per-sontransport også inngår andre tjenester (f.eks. overnatting, servering,guiding), må det foretas en fordeling, slik at det bare beregnes merverdi-avgift etter redusert sats for den delen av vederlaget som gjelder formidlingav persontransport, se nærmere F 2. mars 2004 pkt. 2. Fra 1. september2006 blir imidlertid også formidling av overnatting avgiftspliktig med 8 %sats.

Avgrensning mot konsulentoppdrag mv.

Formidling av persontransporttjenester må avgrenses mot andre tje-nester, som f.eks. konsulentoppdrag, rådgivning, informasjon ogmarkedsføring. Utenfor faller f.eks. rene konsulentoppdrag, hvor manpåtar seg å sette sammen reiseopplegg osv. Slike oppdrag vil være avgifts-pliktig etter alminnelig sats. Det samme gjelder destinasjonsselskapenesinformasjonsformidling. Drives det i tillegg reisebyråvirksomhet, vil imid-lertid den delen av virksomheten som gjelder formidling av persontrans-porttjenester, falle inn under området for den reduserte satsen.


Klagenemnda stadfestet etterberegningen av merverdiavgift på innkjøptefjernleverbare tjenester, kjøpt fra et engelsk søsterselskap, jf. forskriftnr. 121. Saken gjaldt rettstilstanden før 1. mars 2004, da klagers reiseby-råvirksomhet lå utenfor merverdiavgiftsområdet. De innkjøpte tjenestenegjaldt støtte og tilrettelegging, bl.a. oppfølging av kunder, IT-utvikling,telekommunikasjon og konsulenttjenester. For at en tjeneste skal væreomfattet av det tidligere unntaket for «formidling av personbefordring» i§ 5 b første ledd nr. 10, la Skattedirektoratet i innstillingen til grunn at tje-nesten måtte være knyttet opp mot bestilling av én eller flere konkrete reiser.Etter å ha avgrenset mot rene konsulentoppdrag med å sette sammen rei-seopplegg osv., ble det uttalt at tjenester som sedvanlig ytes som ledd i enformidlingstjeneste, og som er direkte knyttet til (tjenesteyterens egen)formidling og mindre vesentlig enn denne, som utgangspunkt vil væreomfattet av unntaket. Saken gjaldt imidlertid ytelser fra formidlerensunderleverandør, og om de aktuelle tjenestene ble det uttalt:

«Tjenestene som [søsterselskapet] yter, er ikke knyttet opp mot bestil-ling av konkrete reiser. Det er på ulike områder bare tale om generellstøtte til og tilrettelegging av klagers reisebyråvirksomhet. Riktignok følger[søsterselskapet] konkret opp klagers kunder, men dette skjer på genereltgrunnlag for å dokumentere et globalt apparat som kan utføre effektiveformidlingstjenester av personbefordring. [Søsterselskapet] har i den for-bindelse intet ansvar for å utføre formidling av konkrete reiser.»

På denne bakgrunn ble det lagt til grunn at de aktuelle tjenestene frasøsterselskapet falt utenfor unntaket.

Avgrensning mot omsetning i eget navn

Selv om både den som opptrer som formidler av persontransport og densom handler i eget navn eller selv står for transporten, skal beregnemerverdiavgift av samme reduserte sats, er det i flere sammenhengeravgiftsmessig nødvendig å skille mellom formidling og omsetning i eget



navn av persontransport. Avgjørende for skillet blir en konkret vurdering avde avtaler som er inngått. Omsetning i eget navn kjennetegnes ved et selv-stendig ansvar overfor kjøperne for utførelsen av persontransporttjenestene(oppfyllelsesforpliktelse). Grensedragningen er i F 2. mars 2004 pkt. 1nærmere omtalt med utgangspunkt i reisebyråenes omsetning. Genereltanførte Skattedirektoratet at reisebyråer normalt påtar seg et ansvar overforkunden som kun består i å utføre selve formidlingstjenesten.

Skillet vil ha betydning ved beregning av andel avgiftspliktig omsetningved fastsettelse av fradragsnøkkel etter forskrift nr. 18 § 3. Ved formidlingskal bare formidlingshonoraret anses som egen omsetning ved beregningen.

Videre har skillet betydning for fakturering av merverdiavgift. En for-midler plikter selv bare å fakturere egen omsetning (formidlingshonoraret).Vedkommende har adgang til også å fakturere på vegne av én eller fleretransportører, men da slik at alle kravene til salgsdokument er oppfylt pr.leverandør, dog slik at felles nummerserie kan benyttes for slike salgsdoku-menter. Formidler må imidlertid uansett spesifisere egen omsetning (for-midlingshonoraret). Se nærmere F 2. mars 2004 pkt. 3 og F 8. juni 2005.

Ved formidling skal kun formidlingshonoraret innberettes som forhand-lerens egen omsetning i terminvise omsetningsoppgaver, jf. merverdiav-giftsloven § 29, jf. Finansdepartementets brev av 2. mai 2005 vedrørendereisebyråer mv. og merverdiavgift. Dette gjelder selv om formidleren ogsåfakturerer på vegne av persontransportøren; dette er kun en praktiskhåndtering som ikke endrer det underliggende forhold. Inngående avgiftpå de tjenester som formidles, er videre ikke fradragsberettiget på formid-lerens hånd, idet tjenestene ikke er «til bruk i» formidlingsvirksomheten.

Skillet kan videre ha betydning når mottaker av formidlingstjenesten erutenlandsk. Formidling av persontransporttjenester er en fjernleverbar tje-neste, og vil være avgiftsfri etter forskrift nr. 24 § 8 fjerde ledd ved omset-ning til bl.a. næringsdrivende hjemmehørende i utlandet. Er mottaker pri-vatperson bosatt i utlandet, vil formidlingen være avgiftsfri som helt ut tilbruk i utlandet, med mindre mottaker oppholder seg i Norge når formid-lingstjenesten ytes, jf. forskrift nr. 24 § 8 første ledd (Skattedirektoratetsbrev av 13. mai 2004). Persontransportørers ytelse av persontransporttje-nester her i landet vil imidlertid i disse tilfellene være avgiftspliktig med8 % sats.

Også ved omsetning fra utenlandske næringsdrivende har skillet betyd-ning. En formidler hjemmehørende i utlandet vil ikke bli registrerings- ogavgiftspliktig i Norge som følge av formidling av persontransporttjenestersom skal utføres her i landet. Utenlandsk næringsdrivende som i eget navnomsetter persontransporttjenester som skal utføres her i landet, vil imid-lertid bli registrerings- og avgiftspliktig, uavhengig av om vedkommendeutfører transporten selv eller benytter seg av underleverandører, jf. Skat-tedirektoratets brev av 24. juni 2004 og 2. desember 2005 (vedrørendeinnkommende reisearrangører); imidlertid annerledes dersom den uten-landske næringsdrivendes transport her i landet utelukkende er fritatt somdirekte til eller fra utlandet, se kap. 16.6.2.

13.5.4 Transporttjenester som består i ferging av kjøretøyer

Ferging av kjøretøyer

Transporttjenester som består i ferging av kjøretøyer, er avgiftspliktig etterhovedregelen i merverdiavgiftsloven § 13, men med redusert merverdiav-giftssats på 8 %, jf. Stortingets vedtak om merverdiavgift § 3 bokstav d.

Frem til 1. mars 2004 var ferging av kjøretøyer fritatt for avgiftspliktetter merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 10 (tidligere nr. 9), se



kap. 16.12. Fritaket, som kom inn i loven under behandlingen i Stortinget(jf. Innst. O. XVII (1968–69) side 45), ble innført for ikke å øke alleredeeksisterende forskjeller i levekostnadene mellom landsdeler og distriktersom følge av ulike transportkostnader.

Fritaket gjaldt opprinnelig kun ferging av motorkjøretøyer, men ble i1970 utvidet til å gjelde ferging av alle typer kjøretøyer (Ot.prp. nr. 73(1969–70) og Innst. O. nr. 18 (1969–70)).

Ved innføringen av redusert sats på persontransport fra 1. mars 2004ble fritaket opphevet og erstattet med redusert merverdiavgiftssats (6 % til31. desember 2004, og deretter 7 % til 31. desember 2005), fordi det bleansett uheldig at avgiftssatsen for ferging av kjøretøyer skulle være lavereenn for persontransport. Merbelastningen for riksvegfergene blir kom-pensert gjennom økt budsjettstøtte.

Med hjemmel i Stortingets vedtak om merverdiavgift § 4 har Finans-departementet fastsatt «Forskrift om redusert merverdiavgiftssats fortransport av kjøretøy på ferge eller annet fartøy på innenlands veisam-band» (forskrift nr. 36). Forskriften viderefører avgrensningene i tidligere«Forskrift etter MAL § 16, første ledd, nr. 10 om transporttjenester sombestår i ferging av kjøretøyer» (forskrift nr. 36).

Stortingets vedtak om merverdiavgift § 3 bokstav d avgrenser områdetfor den reduserte satsen til å gjelde transport av kjøretøy på ferge eller annetfartøy på innenlands veisamband. Frakt med f.eks. vanlig ruteskip fallerutenfor. Den reduserte satsen omfatter også last (varer) under transportpå kjøretøyet. Det vises nærmere til forskrift nr. 36 § 1.

I forskrift nr. 36 § 2 er det fastsatt hva som forstås med «kjøretøyer».Det vises også til R 8 av 20. august 1970.

13.6 Kinoer, filmrettigheter mv.

Under behandlingen av St.meld. nr. 25 (2003–2004) Økonomiske ram-mebetingelser for filmproduksjon, se Innst. S. nr. 228 (2003–2005), fattetStortinget den 9. juni 2004 vedtak om at kino- og filmbransjen skulle bliavgiftspliktig fra 1. januar 2005 med laveste sats. Regjeringens forslag iOt.prp. nr. 1 (2004–2005) kapittel 30.2 er en oppfølging av dette vedta-ket. Kinoers avgiftsplikt er også omtalt i SKD 1/05.

Dette betyr at omsetning og formidling av rett til å overvære kino-forestillinger er avgiftspliktig. Merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 5er derfor endret slik at den delen som angir kinounntaket er opphevet. Fra1. januar 2006 skal omsetningen avgiftsberegnes med en sats på 8 %.

Som følge av at kinoer er kommet inn under avgiftsområdet, er hensy-net bak unntaket for kinematografers omsetning av kataloger, program-mer, prospektkort og suvenirer ikke lenger oppfylt. Merverdiavgiftsloven§ 5 første ledd nr. 1 bokstav c er således endret ved at alternativet «kine-matografer» er fjernet fra bestemmelsen. Omsetningen skal avgiftsbereg-nes med ordinær sats.

Lovendringen innebærer at også offentlig fremvisning utenom kinoervil være omfattet av avgiftsplikten. Departement peker imidlertid på at vil-kåret om næringsvirksomhet ofte ikke vil være oppfylt ved mer leilighetsvisfremvisning. Videre vil unntaket for undervisningstjenester i merverdiav-giftsloven § 5 b første ledd nr. 3 og unntaket for ideelle organisasjoner ogforeninger i merverdiavgiftsloven § 5 første ledd nr. 1 bokstav f kunnekomme til anvendelse.

Videre ble avgiftsunntaket i § 5 første ledd nr. 2 for omsetning ogutleie av annen kinematografisk film enn reklamefilm opphevet. Produ-senter og distributører av slike filmer er derved omfattet av den generelle



avgiftsplikten for omsetning av tjenester. Merverdiavgift skal ved slikomsetning beregnes med ordinær sats. Finansdepartementet uttaler i pro-posisjonen at produsenters egen utnyttelse av rettigheter til egne filmer vilvære omfattet av merverdiavgiftssystemet, uavhengig av unntaket i mer-verdiavgiftsloven § 5 første ledd nr. 1 bokstav a. Dette er i tråd med Stor-tingets intensjoner.

Som følge av opphevelsen av merverdiavgiftsloven § 5 første ledd nr. 2,er forskrift av 19. desember 1975 om hva som anses som omsetning ogutleie av retten til kinematografisk film (nr. 68) opphevet. Det sammegjelder § 3 i forskrift av 12. desember 1975 om beregning og oppkrevingav merverdiavgift ved innførsel av varer (nr. 12).


§ 14 Avgiftsplikt ved uttak av varer og tjenester fra avgiftspliktig virksomhet

14 § 14 Avgiftsplikt ved uttak av varer og tjenester fra avgiftspliktig virksomhet

Det skal betales avgift når en registreringspliktig næringsdri-vende tar ut vare eller tjeneste av virksomheten til bruk privat ellertil andre formål som faller utenfor loven. Det samme gjelder uttakav tjenester som er avgiftspliktige etter bestemmelse gitt i henholdtil § 28 a.

Når fradragsrett ikke er avskåret etter § 22, skal det svaresavgift som ved uttak når varer og tjenester fra virksomheten bru-kes:1. Til kost og naturalavlønning til virksomhetens innehaver,

ledelse, ansatte og pensjonister.2. Ved arbeid på og drift av fast eiendom som skal dekke boligbe-

hov, fritids-, ferie- eller andre velferdsbehov, herunder løsøreog utstyr til slike eiendommer. Avgiftsplikten etter dennebestemmelse gjelder ikke oppføring og vedlikehold av bedrifts-kantiner.

3. Til representasjon.4. Til gave og til utdeling i reklameøyemed.

Avgift skal ikke svares av tjenester som ytes personlig ogvederlagsfritt direkte til veldedige og allmennyttige institusjo-ner og organisasjoner. Departementet kan gi forskrifter omavgrensing og gjennomføring av bestemmelsen i første punk-tum.

5. – – –Når fradragsrett ikke er avskåret etter § 22, skal det også svares

avgift som ved uttak når personkjøretøyer brukes til annet enn somsalgsvare, eller som utleiekjøretøy i yrkesmessig utleievirksomheteller som middel til å transportere personer mot vederlag i per-sontransportvirksomhet. Det skal også svares avgift av varer ogtjenester til vedlikehold, bruk og drift av personkjøretøyer til annetformål enn nevnt i første punktum. Som personkjøretøy ansesogså campingtilhenger og motorvogn registrert som varebil klasse1. Departementet kan ved forskrift fastsette nærmere vilkår forminste eiertid og bruk.

Departementet kan gi forskrifter om hva som går inn underreglene i annet og tredje ledd.

Det skal ikke betales avgift av uttak av produkter fra eget jord-bruk med binæringer, skogbruk og fiske til bruk privat eller til for-mål innen rammen av disse næringer. Departementet gir forskrif-ter om hva som går inn under jord- og skogbruk.




14.1.1 Forarbeider


– Ot.prp. nr. 13 (1971–72) og Innst. O. VII (1971–72). Campingtilhen-ger regnes som kjøretøy, jf. forskrift nr. 49 § 1 nr. 6

– Ot.prp. nr. 32 (1972–73) og Innst. O. nr. 51 (1972–73). Avgiftsplik-ten utvidet til ethvert formål som faller utenfor merverdiavgiftslovensområde

– Ot.prp. nr. 38 (1986–87) og Innst. O. nr. 75 (1986–87). Forskrifts-hjemmel vedrørende minste eiertid og kjørelengde som vilkår foravgiftsfritak på personbiler til bruk i yrkesmessig utleievirksomhet

– Ot.prp. nr. 24 (1991–92) og Innst. O. nr. 32 (1991–92). Fritak formerverdiavgift ved uttak av tjenester til veldedige og allmennyttigeinstitusjoner og organisasjoner

– Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) og Innst. O. nr. 24 (2000–2001) Merverdi-avgiftsreformen

– Ot.prp. nr. 1 (2001–2002), Ot.prp. nr. 21 (2001–2002) og Innst. O.nr. 3 (2001–2002). Tidligere uttaksbestemmelser i forbindelse medmerverdiavgiftsreformen om bl.a. kjøreopplæring og personbefordringmed luftfartøy blir opphevet

– Ot.prp. nr. 1 (2003–2004) og Innst. O. nr. 20 (2003–2004). Nytttredje ledd, mens annet ledd nr. 5 blir opphevet. Endringene har sam-menheng med at omsetning av persontransporttjenester mv. omfattesav merverdiavgiftsplikten fra 1. mars 2004

– Ot.prp. nr. 68 (2003–2004) og Innst. O. nr. 98 (2003–2004). Endrin-ger i tredje ledd. Varebiler klasse 1 likestilt med personkjøretøyer. Pre-sisering av fradragsretten for personkjøretøyer

14.1.2 Forskrifter

– Forskrift om levering av årsoppgave og om avgiftsfrie uttak i jordbrukmed binæringer og skogbruk av 5. oktober 1970 (forskrift nr. 38).Forskriften er fastsatt av Finansdepartementet med hjemmel i § 14fjerde ledd, § 31 tredje ledd og § 75. Forskriften er endret en rekkeganger etter 1970

– Forskrift om avgrensning av uttrykket «personkjøretøyer» av25. oktober 1971 (forskrift nr. 49). Forskriften er fastsatt av Finans-departementet med hjemmel i § 14 tredje ledd og § 75. Endret i 1982,1987, 1996, 1997 og 2004 (to endringer i 2004)

– Forskrift om avgiftsplikt for bilforhandlere som registrerer kjøretøyerpå eget navn i motorvognregisteret av 10. juni 1976 (forskriftnr. 69). Forskriften er fastsatt av Finansdepartementet med hjemmeli § 75 og investeringsavgiftsloven § 7. Endret i 1976, 1988, 2001og2004 (to endringer i 2004)

– Forskrift om beregning av merverdiavgift på personkjøretøyer som eranskaffet eller uttatt til bruk i yrkesmessig utleievirksomhet av24. januar 1989 (forskrift nr. 90). Forskriften er fastsatt av Finans-departementet med hjemmel i § 14 annet ledd nr. 5. Endret i 1997,2001 og 2004 (to endringer i 2004)

– Forskrift om avgrensing og gjennomføring av fritaket for merverdiav-gift ved uttak av tjenester til fordel for veldedige og allmennyttige insti-tusjoner og organisasjoner av 1. juli 1992 (forskrift nr. 100). Fastsatt



av Finansdepartementet med hjemmel i § 14 annet ledd nr. 4. Endreti 1993 og i 1999 ved at forskriftens § 3 ble opphevet. Se også forskriftom bokføring av 1. desember 2004 § 5–7


Etter paragrafens første ledd skal det betales avgift når en registrertnæringsdrivende tar vare eller tjeneste ut av virksomheten til bruk privateller til andre formål som faller utenfor loven. Det samme gjelder uttak avtjenester som er avgiftspliktige etter bestemmelse gitt i henhold til § 28 a.En registrert næringsdrivende vil normalt ha fradragsført inngående mer-verdiavgift på varer og tjenester som han har anskaffet for bruk innen denregistrerte virksomheten (til videre omsetning eller annen bruk innenforden registrerte virksomhet). Forutsetningen for denne fradragsretten bry-tes imidlertid dersom varen eller tjenesten istedet blir brukt til private for-mål eller til andre formål som faller utenfor loven, f.eks. persontransport,utleie av fast eiendom e.l. Den registrerte næringsdrivende må derforberegne avgift ved uttak i slike tilfeller. Avgiften skal beregnes av denalminnelige omsetningsverdi, jf. § 19.

Finansdepartementet har 15. juni 2001 med hjemmel i merverdiav-giftsloven § 70 vedtatt enkelte lempinger i plikten til å beregne uttaksmer-verdiavgift, jf. kap. 14.8 nedenfor. I kap. 14.8 er også gitt en kort omtaleav en rapport fra en arbeidsgruppe som Finansdepartementet nedsatte iapril 2002 for å gjennomgå uttaksbestemmelsene i merverdiavgiftsloven.

I brev av 14. mai 2002 til Skattedirektoratet avga departementet bl.a.en generell uttalelse om tjenester brukt til private formål:

«Ved vurderingen av om det foreligger en gratistjeneste som skaluttaksberegnes, må det her som ellers ligge en viss romslighet i forhold tilavgrensningen av uttak mot en næringsdrivendes private gratisarbeid. Detmå ligge innebygget en forutsetning om at tjenesten skal ha tilstrekkeligtilknytning til næringen for at det skal oppstå uttak. Departementet er foreksempel av den oppfatning at det ikke skal beregnes uttaksmerverdiavgiftnår håndverksmesteren på linje med folk flest bruker sin fritid til å vedli-keholde eget bolighus. Det samme gjelder når han hjelper slektninger ellerandre med deres boligvedlikehold og eventuelt enklere form for nybyg-ging. Tilsvarende må en advokat som i likhet med mange andre (ikkenæringsdrivende) jurister kunne ivareta sine egne private rettsforhold(selvangivelse, bolighandel, enklere klagekorrespondanse) uten at det skalberegnes uttaksmerverdiavgift. Det samme må gjelde når advokaten giruformell, juridisk veiledning og råd til familie og i bekjentskapskretsen.For at det skal bli snakk om uttak, må det forutsettes at ferdighetsutnyt-telsen ikke kunne ha skjedd omtrent like godt om personen ikke haddedrevet næring på grunnlag av ferdigheten».

Enkeltsakene som er inntatt i kap. 14.3 nedenfor, må betraktes i lys avat de tidsmessig er forut for nevnte uttalelse fra departementet av 15. juni2001.

Sletting av virksomhet

Opphør av virksomhet

Endret lovgivning

Dersom en virksomhet blir slettet (f.eks. pga. omsetning under minstebeløpsgrense) men virksomheten fortsetter, skal det ikke beregnes avgiftetter uttaksreglene med begrunnelse om at driftsmidlene tas ut til privatbruk. Dersom slettingen skyldes at virksomheten helt opphører, skal detimidlertid beregnes avgift etter § 14, jf. også klagenemndssak nr. 4474A.Høyesterett uttalte i en dom av 23. september 2003 bl.a. at når en virk-somhet ved endret lovgivning endrer status fra å være avgiftspliktig til åvære avgiftsfri, vil det ikke bli uttaksberegning. Dommen, som gjaldt fel-lesregistrering, er omtalt i kap. 14.3.



Det skal ikke beregnes avgift ved uttak dersom varen eller tjenesten erunntatt eller fritatt fra avgiftsplikt, f.eks. etter § 16. Det samme gjelderdersom uttaket er til bruk i annen avgiftspliktig virksomhet – såfremt daikke avgift skal betales etter § 14 annet ledd.

Bestemmelsene i § 14 er gitt tilsvarende anvendelse overfor nærings-drivende innen byggog anleggsvirksomhet som er avgiftspliktige etter§ 10 fjerde ledd, jf. kap. 10 ovenfor.

Når det gjelder bestemmelsen i § 23 annet punktum (fradrag for inn-gående avgift) om uttak av samme slags varer og tjenester som omsettes ivirksomheten, vises til kap. 23 nedenfor.

Egne ansatte

Det vil ikke foreligge avgiftsplikt ved uttak av enhver tjeneste fra regis-trert virksomhet. Det er en forutsetning for avgiftsplikt at det dreier segom en tjeneste som omsettes fra eller benyttes i/har tilknytning til dennevirksomheten, m.a.o. at tjenesten er av et slag som omfattes av de vanligegjøremål innen virksomheten. Dersom bilforretningens eier benytter noenav kontorpersonalet til å rake løv i sin private hage i kontortiden, blir detikke tale om avgiftsplikt ved uttak for slike tjenester. Dette på grunn av atbilforretningen hverken omsetter eller benytter denne type tjenester somgjelder fast eiendom i sin virksomhet.

Grensen mellom avgiftspliktige uttak av tjenester og avgiftsfri bruk avarbeidskraft innen en bedrift, kan nok i enkelte tilfeller være vanskelig åpraktisere. Om forståelsen av § 14 første ledd om uttak av tjenester fraregistrert virksomhet, se F 23. februar 1971 og R 30 av 26. november1973.

Etter paragrafens annet ledd skal det svares avgift som ved uttak nårvarer og tjenester fra virksomheten brukes til en rekke angitte formål i til-knytning til den registrerte virksomheten. Slik bruk blir m.a.o. ansett somendelig forbruk av slike varer og tjenester. Det er en forutsetning for slikuttaksberegning at retten til fradrag ikke allerede er blitt avskåret vedanskaffelsen av varene eller tjenestene, jf. § 22 første ledd nr. 3.

Også paragrafens tredje ledd omhandler avgiftsplikt «som ved uttak»,jf. annet ledd ovenfor. Ifølge tredje ledd, som er ny med virkning fra 1.mars 2004, skal det svares avgift som ved uttak når personkjøretøyer bru-kes til annet enn som salgsvare, eller som utleiekjøretøy i yrkesmessigutleievirksomhet eller som middel til å transportere personer mot vederlagi persontransportvirksomhet. Som personkjøretøy anses også campingtil-henger og motorvogn registrert som varebil klasse 1.

Paragrafens fjerde ledd gir departementet hjemmel til å gi forskrifterom hva som går inn under reglene i annet og tredje ledd, jf. kap. 14.1.2ovenfor.

I paragrafens femte ledd er gitt særskilte unntak fra avgiftsplikten veduttak fra jordbruk med binæringer, skogbruk og fiske.

I forbindelse med merverdiavgiftsreformen fra 1. juli 2001 fikk tidli-gere § 14 annet ledd nr. 5 et nytt tredje avsnitt vedrørende tjenester somgjaldt personbefordring med luftfartøy. Avsnittet ble senere opphevet medvirkning fra 1. april 2002. En nærmere redegjørelse for dette avsnittet blegitt i Ot.prp. nr. 21 (2001–2002).

14.3 § 14 første ledd – Enkeltsaker

Håndverkere – egne bygg

En registrert frihåndverker i byggefagene skal beregne avgift ved utføringav håndverksarbeid i sin egen private bolig – også når arbeidet utføres etterordinær arbeidstid, f.eks. om aftenen. Avgiften skal svares av den almin-nelige omsetningsverdien av det uttatte arbeid, jf. § 19. (U 6/71 av2. september 1971 nr. 2, jf. R 30 av 26. november 1973 nr. 3)




En bygningshåndverker er avgiftspliktig for arbeid på eget boligbygg selvom arbeidet er utført i fritiden. Arbeidet som ble utført var innenfor hånd-verkerens vanlige fagfelt.

Skattedirektoratet har uttalt at når en aktiv bygningskyndig medinnehaveri et firma som er i bygningsbransjen, utfører arbeid på eget bygg, må hanavgiftsmessig ses under ett med firmaet når han utfører nevnte arbeid.Verdien av hans arbeid må derfor avgiftsberegnes. (U 1/76 av 12. juli 1976nr. 5)

Arkitekter – egne bygg

En registrert arkitekt som oppfører sitt eget boligbygg, vil være avgiftsplik-tig etter § 14 første ledd for alle ytelser som vedrører bygget, ikke bare forde ytelser som faller inn under vanlig arkitektvirksomhet. Arkitektenhadde i byggeperioden ikke påtatt seg arkitektoppdrag fra andre, men for-holdet ble ansett slik at han ikke hadde brakt virksomheten til opphør. Detble i denne forbindelse lagt vekt på at han under fremdriften av byggetutførte det tilsyn som normalt er integrert i den regulære arkitektvirksom-het. (U 8/71 av 7. juni 1971 nr. 2, jf. R 30 av 26. november 1973 nr. 2)

Jordbruk En gårdbrukers oppføring, vedlikehold mv. av eget boligbygg vil ikke væreavgiftspliktig etter § 14 første ledd. Dette vil gjelde selv om han benytterseg av leid arbeidskraft, egne ansatte i jordbruket eller andre. (R 30 av26. november 1973 nr. 5)

Er derimot gårdbrukeren registrert både som gårdbruker og snekker/tøm-rer, vil hans arbeid på boligen (våningshuset) bli regnet som uttak frahåndverksvirksomheten til privat bruk, og følgelig være avgiftspliktig uttaketter § 14 første ledd. (U 1/76 av 12. juli 1976 nr. 5)

Byggefirma Et registrert byggefirma som tidligere kun hadde utført byggearbeider forandre, foresto utbygging av et boligfelt hvor tomteområdet hadde blittoverdratt fra kommunen til firmaet. Firmaet hadde påtatt seg byggherre-funksjonen ved utbyggingen og sto for finansieringen. Husene skulle sel-ges av firmaet til kjøpere utpekt av kommunen. Firmaet ble ansett somselgere av tomter med tilhørende hus til kjøperne. Slik omsetning av fasteiendom faller utenfor merverdiavgiftslovens område og firmaet var plik-tig til å beregne merverdiavgift ved uttak av varer og tjenester til brukunder disse byggearbeidene etter hovedregelen i § 14 første ledd. Slik virk-somhet er ikke avgiftspliktig etter § 10 fjerde ledd, idet firmaet ikke ute-lukkende driver § 10 fjerde ledd-virksomhet. (Av 28/79 av 28. desember1979 nr. 3)

Hotellers utbygging i egen regi

Dersom en hotellbedrift eller eieren ikke er næringsdrivende i bygge- oganleggsbransjen eller avgiftspliktig for slike arbeider etter § 10 fjerde ledd,skal det ikke beregnes merverdiavgift som ved uttak når hotellets ansatteutfører arbeid ifm. hotellutvidelser og vedlikehold av hotellbygninger. (Av29/79 av 28. desember 1979 nr. 11)

Høyesteretts dom av 23. september 2003

Fellesregistrering Spørsmålet var om en fellesregistrering etter § 12 tredje ledd mellom eteiendomsselskap og et driftsselskap i hotellvirksomhet utløste plikt til åberegne uttaksmerverdiavgift av inventaret som ble benyttet i hotellvirk-somheten utenfor loven. Overgangen til fellesregistrering medførte atutleie av inventar fra eiendomsselskapet til driftsselskapet ikke lenger var



merverdiavgiftspliktig. Høyesteretts flertall kom til at det endrede regis-treringsforholdet utløste slik avgiftsplikt.

Jf. også Skattedirektoratets uttalelse av 22. desember 1997 til et fylkes-skattekontor.

Offentlige institusjoner

Det vises til kap. 11.4 vedrørende de spesielle bestemmelsene i § 11 annetledd for offentlige institusjoner.

Vederlagsfri elkraftEn kommunal elektrisitetsforsyning er registrert i avgiftsmanntallet etter§ 11 første ledd. Gratis levering av strøm til kommunens vegbelysning eravgiftspliktig uttak etter § 14 første ledd. (U 6/73 av 18. oktober 1973nr. 5, jf. U 6/75 av 20. november 1975 nr. 2)

Vederlagsfritt levert vann

Det ble vederlagsfritt levert vann fra et kommunalt vannverk til skoler,pleiehjem og andre kommunale institusjoner. Dette ble ansett somavgiftspliktig uttak fra vannverket. (U 7/73 av 17. desember 1973 nr. 2, jf.Av 11/79 av 25. juni 1979)

Gratis renovasjonDet var reist spørsmål om avgiftsberegningen ved gratis renovasjon fra enkommunes side. Det ble antatt at kommunen ved ikke å oppkreve ordinærrenovasjonsavgift, ytet dem som falt inn under ordningen med fri renova-sjon en «gave» som skal avgiftsberegnes, jf. § 14 første ledd, ev. annet leddnr. 4. Se også kap. 11.6. om forholdet til § 11. (Av 13/87 av 1. oktober1987 nr. 8)

Utleie av maskinerEn ansatt i et maskinentreprenørfirma benyttet til privat bruk vederlags-fritt arbeidsgiverens maskiner. Siden firmaets virksomhet ikke omfatterutleie av maskiner, foreligger ikke avgiftspliktig uttak av varer eller tjenes-ter i dette tilfellet. Dersom firmaet derimot hadde drevet slik utleievirk-somhet, ville de ansattes leie av maskinene vært avgiftspliktig etter § 14første ledd. (Av 7/84 av 16. mars 1984 nr. 6)

Utleie av sportsutstyr

Et hotell leide ut sportsutstyr til gjestene mot vederlag. Da hotellet ogsålånte ut det samme utstyret til enkelte gjester uten særskilt vederlag, vildette være avgiftspliktig uttak fra den avgiftspliktige utleievirksomheten.(Av 10/85 av 24. mai 1985 nr. 7)

ArvEt dødsbo trer inn i avdødes avgiftsrettslige stilling. Etter § 16 nr. 6 er detbare hvor en arving overtar driftsmidler som ledd i overtagelse av avdødesvirksomhet at det kan bli fritak for å betale merverdiavgift som ved uttak.Når en arving overtar bestemte driftsmidler uten å overta også virksom-heten til avdøde, plikter boet å betale merverdiavgift som ved uttak. Et bokan ikke gå fri for avgiftsplikt ved å fordele arvelaters driftsmidler mellomarvingene mot dekning i nettoarvelodden istedenfor å omsette disse.Dette er antatt å følge av § 14 første ledd. (Av1/86 av 14. juli 1986 nr. 15)

DatautstyrMed virkning fra 1. januar 1983 har Finansdepartementet med hjemmeli merverdiavgiftsloven § 70 samtykket i at næringsdrivende som haromsetning av avgiftspliktige datatjenester og omsetning som ikke eravgiftspliktig, kan fordele inngående avgift av maskinelt datautstyr somer anskaffet til bruk under ett. Fra samme tidspunkt er næringsdrivendemed slik kombinert virksomhet blitt fritatt for beregning av merverdiav-gift etter uttaksbestemmelsen i § 14 første ledd ved bruk av det maski-nelle datautstyret i den avgiftsfrie del av virksomheten. (Av 4/83 av13. januar 1983)



Nord-Gudbrandsdal namsretts dom av 20. mars 1975

Et registrert entreprenørfirma overtok driften og vedlikehold av en privatveg. Som godtgjørelse skulle firmaet oppebære bompenger og annen godt-gjørelse som ble innbetalt av vegens brukere. Namsretten kom til at entre-prenørfirmaet skulle betale merverdiavgift etter § 14 av den delen avarbeidet som relaterte seg til vedlikeholdsarbeider, men ikke for den delensom falt på driften av vegen forøvrig.


14.4.1 Generelt

Etter § 14 annet ledd skal det svares avgift «som ved uttak» dersom varerog tjenester fra virksomheten brukes til nærmere angitte formål i denavgiftspliktige del av virksomheten, jf. kap. 14.4.2 –14.4.5 nedenfor. Deter en forutsetning for slik uttaksberegning at retten til fradrag for inngå-ende avgift ved anskaffelsen av disse varer og tjenester ikke tidligere er blittavskåret etter den korresponderende bestemmelsen i § 22 første leddnr. 3. Det er videre en forutsetning for avgiftsplikt vedrørende tjenesteretter § 14 annet ledd at tjenesten som «uttas» har en tilknytning til virk-somhetens alminnelige gjøremål, jf. kap. 14.2 ovenfor vedrørende para-grafens første ledd.

14.4.2 § 14 annet ledd nr. 1 – Kost og naturalavlønning

§ 14 annet ledd nr. 1 bestemmer at det skal svares avgift som ved uttak nårvarer og tjenester fra virksomheten brukes til kost og naturalavlønning tilvirksomhetens innehaver, ledelse, ansatte og pensjonister. Gratis leveringav vann fra et vannverk til nevnte personer vil være avgiftspliktig etterannet ledd nr. 1.

Kafé-, restaurant-, catering- og hotellvirksomhet

Ved uttak av kost til ansatte og eier i kafé-, restaurant-, catering- oghotellvirksomhet, kan, etter fast forvaltningspraksis, den alminnelige omset-ningsverdien settes til Skattedirektoratets satser for fri kost når disse leggestil grunn ved beregning av skattetrekk og arbeidsgiveravgift, eller de tariff-bestemte satser når de ansatte får kosten på arbeidsstedet mot avkorting iden avtalte pengelønn. Det vises til Av 4/81 av 14. januar 1981 og Av 18/84av 5. juli 1984.

Servering i sykehjem m.m.

Finansdepartementet har med hjemmel i § 70 i en rekke tilfeller fritattsykehjem, leirskoler, folkehøyskoler m.m. for å svare merverdiavgift vedservering når dette ble rammet av avgiftsplikt etter uttaksregelen i § 14.

Arbeidstøy Finansdepartementet har i skriv av 26. april 1971 uttalt at arbeidsan-trekk som brukes av ansatte av vernehensyn, og arbeidstøy som eies ogholdes av bedriften, ikke kan regnes som avgiftspliktig naturalavlønning.

Hotelltelefon De ansatte på et hotell benyttet telefonene mot en betaling som i detvesentlige bare dekket hotellets direkte utgifter til tellerskritt. Skattedirek-toratet uttalte i et brev av 30. mai 1988 at hotellet må anses å omsetteavgiftspliktige telefontjenester til de ansatte (hotellet var avgiftspliktig forsin omsetning av teletjenester til gjestene). Da vederlaget for de ansatte varlavere enn hotellets kostpris for telefontjenestene, ble det antatt at hotelleti tillegg måtte beregne avgift som ved uttak etter § 14 annet ledd nr. 1 og4 (lønn/gave).

Rabatter Dersom det er betydelig forskjell mellom vanlig omsetningsverdi ogden pris som en ansatt betaler, vil som hovedregel bedriften måtte betaleavgift etter § 14 annet ledd nr. 1. Spørsmålet om vanlig salg (til billig pris)



eller naturalavlønning/gave (avgiftspliktig etter § 14 annet ledd nr. 1 eller4) må avgjøres etter en konkret vurdering i det enkelte tilfelle.

14.4.3 § 14 annet ledd nr. 2 – Bolig- og velferdsbygg

Det skal også svares avgift som ved uttak når varer og tjenester fra virk-somheten brukes ved arbeid på og drift av fast eiendom som skal dekkeboligbehov, fritids-, ferie- eller andre velferdsbehov, herunder løsøre ogutstyr til slike eiendommer.

Avgiftsplikten etter annet ledd nr. 2 gjelder kun fast eiendom. Vedarbeid på og drift av f.eks. campingtilhengere, flyttbare brakker o.l. gjelderfølgelig ikke bestemmelsen.

BedriftskantinerAvgiftsplikten etter § 14 annet ledd nr. 2 gjelder ikke oppføring og ved-likehold av bedriftskantiner. Finansdepartementet har 26. april 1971 uttaltat bestemmelsen ikke hjemler unntak fra avgiftsplikt ut over dette for driftav bedriftskantiner. Det vil bl.a. foreligge avgiftsplikt for levering av elek-trisk strøm til oppvarming, lys og koking. Derimot vil bestemmelsen inne-bære at det skal gis fradrag for inngående avgift på løst inventar mv. tilbedriftskantiner.

LegekontorFinansdepartementet har 26. april 1971 også uttalt at det ikke skalbetales avgift etter annet ledd nr. 2 av utstyr til legekontor opprettet forundersøkelse av de ansatte.


StølshusKlagenemnda opphevet enstemmig fylkesskattekontorets vedtak om tilba-keføring av fradragsført inngående avgift på stølshus. Etter innhenting avtilleggsdokumentasjon om bruken av stølen og dennes beliggenhet ogbeskaffenhet, anså nemnda det bevist at stølshuset var til bruk i avgiftsplik-tig virksomhet, dvs. at huset ikke dekket bolig-, fritids-, ferie- eller andrevelferdsbehov. Jf. også klagenemndssak nr. 5213 av 10. august 2004 hvorSkattedirektoratet opphevet fylkesskattekontorets vedtak, da påkostnin-gene på stølshus ble ansett til bruk i klagers avgiftspliktige virksomhet.

14.4.4 § 14 annet ledd nr. 3 – Representasjon

Når varer og tjenester fra virksomheten brukes til representasjon, skal detsvares avgift som ved uttak. Jf. til sammenligning den mer praktiske § 22første ledd nr. 3 som medfører at det ikke er fradragsrett ved anskaffelseav slike varer og tjenester.

Bestemmelsen gjelder alle utgifter ifm. representasjon, som omfatterogså jubileer og julebord.

14.4.5 § 14 annet ledd nr. 4 – Gaver og utdeling i reklameøyemed

Det skal svares avgift som ved uttak når varer og tjenester fra virksomhetenbrukes til gave og utdeling i reklameøyemed.

Bagatellmessig verdi

Dersom varen eller tjenesten er av bagatellmessig verdi, vil utdelingenvære fritatt for avgiftsplikt etter § 14. Beløpsgrensen er i dag kr 50, somhenspeiler på ytelsens vanlige omsetningsverdi inklusive merverdiavgift.Det er den enkelte ytelse til den enkelte mottager som er avgjørende fornevnte beløpsgrense. Det vises til Av 14/85 av 25. september 1985 samtklagenemndssak nr. 5382 om utdeling av sykepleieartikler.



Veldedige formål Avgift skal ikke svares av tjenester som ytes personlig og vederlagsfrittdirekte til veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner.Departementet har fastsatt forskrift (nr. 100) om avgrensning og gjen-nomføring av dette avgiftsfritaket.

Dersom en vare eller tjeneste er unntatt fra avgiftsplikt etter § 5 ellerfritatt etter §§ 16 eller 17 ved omsetning, skal det heller ikke betales avgiftsom ved uttak etter § 14 annet ledd.

Det har ingen betydning for avgiftsplikten etter § 14 hvorvidt gavenmedfører plikt til å betale inntektsskatt eller arveavgift.

Brosjyrer, kataloger og prislister

Bestemmelsen i § 14 annet ledd nr. 4, jf. § 22 første ledd nr. 3, gjelderikke for vanlige brosjyrer, kataloger og prislister. For slike varer skulle detfør 1. oktober 2002 svares investeringsavgift idet varene er å anse somdriftsmidler (U 3/70 av 5. november 1970 nr. 7 og Av 10/85 av 24. mai1985 nr. 6).

Utdelt gratis Gjenstander som blir utdelt gratis og som ikke tilhører det vanlige vare-spekteret, kan ikke anses anskaffet som omsetningsvare. Utdelingen avslike gjenstander må anses som gaver og følgelig er fradragsretten avskåretetter § 22 ved anskaffelsen (jf. kap. 22) (Av 20/79 av 27. september 1979nr. 9).


Saken gjaldt bl.a. utdeling av gratis mat til bussjåfører som stanset vedveigrillen med passasjerer, og som på den måten skaffet kunder til virk-somheten. Utdelingen ble ansett som gave eller reklame.

Rabatt Grensen mellom avgiftspliktige gaver etter § 14 og rabatter (som ikke skalbelastes uttaksavgift) er ofte vanskelig å trekke.


Spørsmålet i saken dreide seg om hvorvidt én type kattemat (tørrfôr) somble gitt med «på kjøpet» ved kjøp av et gitt kvantum av en annen type kat-temat, kunne anses som en varerabatt, eller om dette var å anse som envareprøve. Nemnda anså tørrfôret for å være en del av avtalen og at kun-den i realiteten betalte for tørrfôret. Tørrfôret måtte derfor anses som enrabatt og etterberegningen ble opphevet.

Gavesalg Ved gavesalg skal selgeren betale avgift etter reglene for omsetning for dendel av ytelsens verdi som det blir betalt for, samt betale avgift etter reglenefor uttak for den vederlagsfrie delen av ytelsen (altså gaven).

Legemidler Prøver av uregistrerte legemidler som utdeles gratis til sykehus og legerfor klinisk prøving før preparatene ev. kan godkjennes som registrertelegemidler, faller ikke inn under betegnelsen «til gave og til utdeling ireklameøyemed» i § 14. Det skal følgelig ikke beregnes avgift ved uttak avslike legemidler.

Gratisutdeling av registrerte legemidler vil derimot rammes av bestem-melsen i § 14 (F 8. mars 1971). Se imidlertid klagenemndssak nr. 5120 av24. mai 2004 hvor det ble lagt til grunn at ikke enhver tilleggsytelse somfinner sted i tilknytning til en leveranse vil måtte anses som reklame, kunfordi den faller utenfor det som er omtalt i kontrakten.

Eidsivating lagmannsretts dom av 1. juni 1992

Et selskap drev import og omsetning av sportsutstyr. Som et ledd i rekla-mevirksomheten ble sportsutstyr gratis stilt til disposisjon for idrettsutø-



vere. I noen utstrekning hadde selskapet tatt forbehold om at utstyret varderes eiendom og at det kunne kreves tilbake etter bruk. Lagmannsrettenkom til at dette var avgiftspliktig uttak som det skulle ha vært beregnetmerverdiavgift av i samsvar med § 14 annet ledd nr. 4. Anke ble nektetfremmet av kjæremålsutvalget.

InnsamlingsaksjonEn teleleverandør overførte til innsamlingsaksjonen vederlaget for de tele-tjenester som ble ytt i forbindelse med innsamlingsaksjoner via teletorg tilveldedig formål. Teleleverandøren reiste spørsmål om de plikter å svaremerverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 14 annet ledd nr. 4. Merverdi-avgiften som var oppkrevet på vederlaget var utbetalt til aksjonen med hjem-mel i fritaksordningen for innsamlingsaksjoner over teletorg, se Av14/93 av8. juli 1993. Skattedirektoratet uttalte i brev av 15. juni 2000 til en teleleve-randør at overføringen av oppkrevet vederlag var uten avgiftsmessig betyd-ning og at merverdiavgiftsloven § 14 annet ledd nr. 4 ikke kom til anven-delse, fordi det var en etterfølgende disposisjon over selskapets midler.

AdvokaterSkattedirektoratet har i brev av 29. mai 2002 til Den norske advokat-forening besvart spørsmål fra foreningen om avgiftsbehandlingen avutført arbeid i forbindelse med rettshjelp som etter søknad ikke dekkeseller kun dekkes delvis av det offentlige. Det ble forutsatt at det ikke eravtalt at klienten skal dekke noen av disse kostnadene selv. Brevet tar forseg bl.a. «no cure, no pay», «pro bono»-timer, differensiert prising og ulikemarkedsføringsaktiviteter.

14.4.6 § 14 annet ledd nr. 5 – Personbefordring/personkjøretøy (opph.)

Bestemmelsen ble opphevet ved lov 12. desember 2003 med virkning fra1. mars 2004.

Ifølge bestemmelsen skulle det svares avgift som ved uttak når varer ogtjenester fra virksomheten ble brukt til personbefordring, herunderanskaffelse, vedlikehold, bruk og drift av personkjøretøyer.

Bakgrunnen for bestemmelsen var at personbefordring frem til 1. mars2004 falt utenfor merverdiavgiftsområdet, se kap. 5B.3.9.

Uttaksmerverdiavgiftsplikten for personkjøretøy er – med enkelte end-ringer – videreført i § 14 tredje ledd, se kap. 14.5.

14.5 § 14 tredje ledd – Personkjøretøy, herunder varebil klasse 1

14.5.1 Generelt

Merverdiavgiftsloven § 22 første ledd nr. 3, jf. § 14 tredje ledd, avskjærerfradrag for inngående merverdiavgift ved anskaffelse og drift mv. av per-sonkjøretøyer, herunder varebil klasse 1 og campingtilhengere, selv omkjøretøyet brukes i avgiftspliktig virksomhet, se nærmere kap. 22.3.8. Detgjøres imidlertid unntak for personkjøretøy til bruk som utleiekjøretøy iyrkesmessig utleievirksomhet eller som middel til å transportere personermot vederlag i persontransportvirksomhet. Unntak gjelder også anskaffel-ser til bruk i virksomhet med videresalg av personkjøretøy (kf. imidlertidfritaket i § 16 første ledd nr. 11).

Fordi disse virksomhetene har fradragsrett for inngående avgift påanskaffelse og drift mv. av personkjøretøy, fastsetter § 14 tredje ledd førstepunktum at det skal svares merverdiavgift som ved uttak når personkjøre-tøyer brukes til formål som ikke ville gitt fradragsrett.



Når en annen type registrert virksomhet uttar en tidligere innkjøptpersonkjøretøy fra virksomheten til bruk privat, vil det dog ikke foreliggeavgiftsplikt fordi virksomheten ikke hadde fradragsrett for inngåendeavgift da kjøretøyet ble kjøpt, jf. § 22 første ledd nr. 3. Dersom denne virk-somheten i stedet hadde tatt ut en lastebil fra virksomheten, ville det iutgangspunktet ha foreligget avgiftsplikt etter § 14 første ledd fordi dennebilen hadde gitt fradragsrett ved anskaffelsen. Det blir allikevel ikke mer-verdiavgift på uttaket. Årsaken er avgiftsunntaket ved salg (og uttak) avbrukte biler, jf. § 16 første ledd nr. 11.

Paragraf 14 tredje ledd annet punktum bestemmer at det også skal sva-res merverdiavgift som ved uttak når varer og tjenester fra en avgiftspliktigvirksomhet brukes til vedlikehold, bruk og drift mv. av personkjøretøyertil annet formål enn som nevnt i første punktum.

Erstatningsbiler Bilforhandler/bilverksted må beregne uttaksmerverdiavgift ved utlånav personkjøretøy som erstatningsbiler til verkstedkunder og bilkjøpere, jf.§ 14 tredje ledd første punktum, jf. forskrift nr. 69. Bilverksted kan på sinside ikke fradragsføre inngående avgift ved innleie av personkjøretøy tilbruk som erstatningsbiler for verkstedets kunder, jf. § 22 første ledd nr. 3,jf. § 14 tredje ledd.

Se til illustrasjon klagenemndssak nr. 3661, hvor nemnda opphevetfylkesskattekontorets etterberegning, og hvor Finansdepartementet i ved-tak av 28. februar 2000 omgjorde klagenemndas vedtak. Avgiftsforhol-dene for erstatningsbiler har i ettertid blitt behandlet i en rekke klage-nemndssaker i lys av bl.a. Finansdepartementets forannevnte vedtak av28. februar 2000. Det vises til klagenemndssakene nr. 3770 (lån av biluten særskilt vederlag), nr. 4181 (vederlag innbakt i kundens øvrige beta-ling), nr. 4444 (ikke ansett som utleietjeneste), nr. 4564 (dokumenta-sjonskrav ved utlån av erstatningsbiler til verkstedkunder) og nr. 4567(ikke ansett som utleietjeneste). Det vises også til klagenemndssaknr. 4385 (ikke ansett som utleietjeneste); klagenemndas vedtak ble fast-holdt gjennom Borgarting lagmannsretts dom av 27. mai 2005. Dommener anket, og saken skal opp for Høyesterett i mars 2006. Klagenemndssa-kene gjelder rettstilstanden før 1. mars 2004, og er illustrerende så langtdet gjelder personkjøretøy.

14.5.2 Avgrensning av uttrykket «personkjøretøy». Forskrift nr. 49

I forskrift nr. 49 er det foretatt en avgrensning av uttrykket «personkjøre-tøy». Det skal spesielt bemerkes at nevnte uttrykk iht. forskriften ogsåomfatter personkjøretøy som ikke har motor til fremdrift (f.eks. sykkel),samt registrert campingtilhenger (også uttrykkelig nevnt i § 14 tredje leddtredje punktum). Skattedirektoratet har gitt merknader til de enkeltebestemmelser i forskriften i R 20 av 13. november 1971.

Varebiler klasse 1 Med virkning fra 1. juli 2004 ble merverdiavgiftsloven § 14 tredje leddtredje punktum endret, jf. forskrift nr. 49 § 1 nytt nr. 8, slik at også mot-orvogn registrert som varebil klasse 1 anses som personkjøretøy. Varebilklasse 1 er således likestilt med personkjøretøy i merverdiavgiftsregelver-ket. Endringen er nærmere omtalt i SKD 7/04 og 8/04.

Lastebiler under 7500 kg

Som tidligere, omfatter forskrift nr. 49 lastebiler med tillatt totalvektunder 7500 kg som ikke oppfyller vilkårene i forskrift av 19. mars 2001om engangsavgift på motorvogner § 2–6. Vilkårene i § 2–6 ble skjerpetmed virkning fra 1. januar 2005 gjennom en henvisning til § 2–3, hvoret-ter det bl.a. stilles krav til godsrommets størrelse og utforming.



CampingbilerSkattedirektoratet har gitt merknader i Av 16/87 av 21. desember 1987om forskriftsendring vedrørende campingbiler.

Høyesteretts dom av 29. august 1986

CampingvognerEn bedrift hadde leid en del uregistrerte campingvogner til bruk somarbeidsbrakker. Utleier beregnet merverdiavgift av leiebeløpet og det blereist spørsmål om bedriften hadde rett til fradrag i sitt avgiftsoppgjør.Høyesterett kom enstemmig til at fradragsretten var avskåret, jf. § 22nr. 3, jf. § 14 (daværende) annet ledd nr. 5. Endringen av forskrift nr. 49§ 1 av 25. juni 1982, hvor bare registrerte campingtilhengere var å ansesom personkjøretøyer, kunne ikke få noen betydning for saksforholdetsom i tid lå forut for forskriftsendringen.

BusserTidligere var motorvogn registrert som buss omfattet av forskriften. Medvirkning fra 1. mars 2004 omfattes bare buss under 6 meter med inntil 17seteplasser.

Klagenemndssak nr. 4861 av 7. april 2003. Finansdepartementets omgjøring av 23. desember 2003

Saken gjaldt en kombibuss registrert som buss. Klagenemnda innrømmetlikevel delvis fradrag, flertallet under henvisning til paralleller til anskaf-felse av varebil og kjøretøyets bruk. I vedtak av 23. desember 2003omgjorde Finansdepartementet nemndas vedtak. På bakgrunn av for-skrift nr. 49 uttalte departementet at avgiftsmyndighetene ikke behøver ågå inn på en teknisk bedømmelse av kjøretøyet, men kan forholde seg tilden faktiske registreringen/klassifiseringen som biltilsynet foretar. Det bletilføyd at dette i utgangspunktet også må gjelde i et tilfelle hvor kjøretøyetkunne vært oppført i en annen kjøretøykategori i motorvognregisteret.

Kombinerte bilerForskrift nr. 49 § 2 omhandler motorvogn registrert som kombinert bil.Disse anses som personkjøretøy for den del som er innrettet for person-transport. Kombinert bil som bare har en seterad bak førersetet anses ikkesom personkjøretøy.

SnøscootereSnøscootere anses som personkjøretøyer etter § 14 tredje ledd. Den11. november 1996 ble forskrift nr. 49 endret ved ny § 3. Endringen inn-førte på visse vilkår fradragsrett for merverdiavgift ved anskaffelse og driftav snøscootere, jf. Av 12/96 av 11. desember 1996. Bestemmelsen bleigjen endret 2. oktober 1997. Blant annet ble kravet om slagvolum fjernetsamtidig som fradragsretten for snøscootere i reindriftsnæringen ble utvi-det, jf. Av 10/97 av 28. oktober 1997.

Motorsykkel med varekasse

Trehjuls motorsykkel med varekasse ble ikke ansett som personkjøre-tøy (U 3/70 av 5. november 1970 nr. 8).

Ombygging til personkjøretøy

Når en varevogn ombygges til stasjonsvogn (personkjøretøy), vil kjøre-tøyet anses som personkjøretøy i relasjon til § 14 tredje ledd fra det tids-punkt ombyggingen til stasjonsvogn startet (F 28. mars 1974, jf. U 6/73av 18. oktober 1973 nr. 8 og F 3. mai 1976). I klagenemndssak nr. 4613ble fratrukket merverdiavgift ifm. ombygging av varebil klasse 1 til person-bil tilbakeført. Ombygging skjedde etter svært kort tid. Jf. også klage-nemndssak nr. 4609 vedrørende omregistrering av varebil til personbiletter 13 dager. For varebiler klasse 1 er ikke denne problemstillingen len-ger aktuell, i og med at varebiler klasse 1 fra 1. juli 2004 er å anse person-kjøretøy i merverdiavgiftsregelverket.

MobiltelefonEn mobiltelefon er ikke en vare som relaterer seg til anskaffelsen ellerdriften av et kjøretøy (men i stedet til den næringsdrivendes avgiftspliktige



virksomhet generelt). Følgelig blir det ikke avgiftsplikt etter § 14 ved uttakav mobiltelefonen eller avskåret fradragsrett etter § 22 vedkjøp av mobil-telefon (Av 4/88 av 25. januar 1988 nr. 9).

14.5.3 Bilforhandleres uttak. Forskrift nr. 69Bilforhandler Ifølge forskrift nr. 69 § 1 skal registreringspliktig bilforhandler som regis-

trerer kjøretøy på eget navn i motorvognregisteret, bortsett fra i tilfellersom nevnt i § 2 og § 3, svare merverdiavgift som ved uttak, selv om kjøre-tøyet ikke tas i bruk av forhandleren. I klagenemndssak nr. 4862 ble detlagt til grunn at uttrykket «bilforhandler» også omfatter forhandlere avcampingvogner.

Unntak Paragraf 2 gjør for det første unntak fra avgiftsplikten for personkjøretøysom tas ut til bruk som utleiekjøretøy i yrkesmessig utleievirksomhet ellersom middel til å transportere personer mot vederlag i persontransport-virksomhet. For det andre gjør bestemmelsen unntak for andre kjøretøy ennpersonkjøretøy som tas ut som driftsmiddel i virksomheten. Paragraf 3 gjørunntak for det tilfellet at det ved registrering av et kjøretøy i motorvogn-registeret skal svares avgift etter reglene om avgift ved overdragelse av tid-ligere her i landet registrerte motorvogner og tilhengere.

Endringer i forskriften er nærmere omtalt i F 2. juli 1976, Av 8/88 av4. mai 1988, SKD 16/01, SKD 18/02, SKD 12/03, SKD 4/04 og SKD 8/04.

Forskriftens formål er å hindre at merverdiavgift unngås ved at en bil-forhandler først registrerer et kjøretøy på seg selv, og deretter selger detvidere uten merverdiavgift iht. § 16 første ledd nr. 11.

I forskrift nr. 91 er gitt regler om fastsettelse av den alminnelige omset-ningsverdien på motorkjøretøyer ved bilforhandlers uttak, innbytte mv.,jf. kap. 19 nedenfor vedrørende § 19.

Demonstrasjons-bruk

Når bilforhandler tar nytt personkjøretøy, herunder varebil klasse 1, utfra lager og registrerer dette på firmaet til demonstrasjonsbruk, skal detberegnes avgift etter § 14 tredje ledd, jf. forskrift nr. 69 § 1. Gjelder utta-ket til demonstrasjonsbruk et personkjøretøy som er innkjøpt i brukt til-stand, foreligger ikke avgiftsplikt etter § 14, jf. § 16 første ledd nr. 11 (F26. oktober 1973). Det foreligger heller ikke avgiftsplikt etter § 14 når bil-forhandler for demonstrasjonsbruk tar annet kjøretøy enn personkjøretøy utsom driftsmiddel i virksomheten, jf. forskrift nr. 69 § 2 første ledd annetpunktum.

14.5.4 Personkjøretøy til bruk i yrkesmessig utleievirksomhet og persontransportvirksomhet. Forskrift nr. 90

Med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 14 tredje ledd fjerde punktum (tid-ligere nr. 5 tredje ledd) har departementet 24. januar 1989 fastsatt for-skrift nr. 90 om beregning av merverdiavgift på personkjøretøyer som eranskaffet eller uttatt til bruk i yrkesmessig utleievirksomhet eller person-transportvirksomhet. Forskriften ble endret i 1997, 2001 og 2004. Minsteeiertid ble forlenget og det ble innført bestemmelse om forholdsmessigfradrag av tilbakeføringsbeløpet ved salg av kjøretøyet før eiertidens utløp,jf. Av 15/97 av 19. desember 1997. I 2004 ble forskriften utvidet til ogsåå gjelde personkjøretøy til bruk som middel til å transportere personermot vederlag i persontransportvirksomhet.

Det følger av forskriften § 1 at registrerte næringsdrivende har rett tilfradrag for merverdiavgift på anskaffelse av personkjøretøyer til bruk som



utleiekjøretøy i yrkesmessig utleievirksomhet, herunder leasing, eller sommiddel til å transportere personer mot vederlag i persontransportvirksom-het, se kap. 22.3.8. Videre skal det ikke beregnes merverdiavgift ved uttakav personkjøretøyer til bruk som utleiekjøretøy i yrkesmessig utleievirk-somhet eller som middel til å transportere personer mot vederlag i person-transportvirksomhet.

Tilbakeføring/beregning av merverdiavgift

Etter § 2 skal fradragsført merverdiavgift tilbakeføres dersom kjøre-tøyet selges, tas ut eller på annen måte omdisponeres til bruk som ikkeville gitt fradragsrett, før det har gått 36 måneder etter at kjøretøyet bleregistrert. I tilbakeføringsbeløpet gjøres fradrag for 1/36 for hver helemåned regnet fra tidspunktet for registreringen, inntil 36 måneder. Detsamme gjelder dersom virksomheten senere blir unntatt for merverdiav-giftsplikt.

Paragraf 3 omhandler enkelte unntak, og § 4 åpner for at Skattedirek-toratet i visse tilfeller kan samtykke i unnlatt tilbakeføring/beregning avavgift.

Forskriften ble fastsatt for å motvirke en uheldig utnyttelse av avgifts-reglene beregnet for personkjøretøyer til bruk i yrkesmessig utleievirksom-het (og nå også persontransportvirksomhet).

LeasingSkattedirektoratet har i to brev av hhv. 16. januar 1996 og 22. mars1996 til Finansdepartementet drøftet ev. uheldige utslag av gjeldenderegelverk som kan medføre konkurransevridning mellom bilforretningerog utleie-/leasingselskaper.

Forskrift nr. 90 er inntatt i Av 6/89 av 22. februar 1989. I meldingener også gitt nærmere kommentarer til de enkelte paragrafer i forskriften.

I brev av 11. april 2003 har Skattedirektoratet behandlet en rekke pro-blemstillinger knyttet til fortolkningen av forskrift nr. 90.

I brev av 4. juni 2004 til et fylkesskattekontor la Skattedirektoratet tilgrunn at avskilting i prinsippet er en omdisponering som medfører at fra-dragsført merverdiavgift skal tilbakeføres iht. forskrift nr. 90 § 2. I relasjontil § 4 uttales dessuten at et motiv om å redusere kostnader i seg selv ikkevil være grunn til å unnlate tilbakeføring.

I forbindelse med at varebil klasse 1 fra 1. juli 2004 ble å anse som per-sonkjøretøy i merverdiavgiftsregelverket, la Finansdepartementet i brev av17. juni 2004 til grunn at forskrift nr. 90 ikke vil gjelde for varebiler klasse1 som er anskaffet til bruk i yrkesmessig utleievirksomhet før 1. juli 2004.

Oslo byretts dom av 19. juni 1999 (klagenemndssak nr. 3546)

Yrkesmessig utleievirksomhet

Klagenemndas vedtak ble opphevet. Retten fant at det forelå yrkesmessigutleievirksomhet hvor datterselskapene solgte biler til morselskap somleide disse tilbake til datterselskapene.

AS X er morselskapet til de to heleide datterselskapene AS A og AS B.Datterselskapene driver bilomsetning, verksted mv. I kontrollperiodenkjøpte morselskapet 17 biler fra datterselskapene. Bilene ble leiet tilbaketil datterselskapene til markedsleie. Leien ble fakturert med merverdiav-gift. Merverdiavgiften ble ikke fradragsført i datterselskapene, som haddebenyttet bilene dels til utleie, dels til demonstrasjon og dels til utlån tilverkstedkunder. Fylkesskattekontoret tilbakeførte avgiften som var truk-ket fra i morselskapet, da morselskapet, etter fylkesskattekontorets oppfat-ning, ikke kunne anses å drive yrkesmessig utleievirksomhet. Fylkesskat-tekontorets oppfatning var begrunnet med at eiendomsretten til bilenereelt sett aldri hadde gått over fra datterselskapene til morselskapet. Detble antatt at motivet for å opprette morselskapet var å spare avgift i datter-selskapene, og dermed i konsernet totalt, da datterselskapene ved å leie



biler fra morselskapet, fremfor å ta ut biler fra egen virksomhet iht. for-skrift nr. 69, ville oppnå en avgiftsbesparelse.

Oslo byrett bemerket innledningsvis at det ikke var av betydning forutfallet av saken, hvordan datterselskapene benyttet bilene, da avgift påleien fra morselskapet uansett ikke var fradragsført i datterselskapene.Retten uttalte videre at opprettelsen av morselskapet ga en mer fordelaktigavgiftsbehandling for konsernet samlet sett, men at opprettelsen også varmotivert ut i fra et ønske om risikospredning ifm. at det skulle investeresbetydelige midler i nye biler.

Oslo byretts dom av 22. oktober 1999 (klagenemndssak nr. 3776)

Retten fastholdt klagenemndas vedtak. Retten fant i likhet med klage-nemnda og fylkesskattekontoret at anskaffelse av personkjøretøyer ikkevar anskaffet til bruk i yrkesmessig utleievirksomhet.

Et selskap ble forhåndsregistrert i avgiftsmanntallet for kjøp, salg ogutleie av biler på bakgrunn av opplysninger om at selskapet hadde anskaf-fet fem personbiler til bruk i yrkesmessig utleievirksomhet. Selskapethadde blitt slettet i avgiftsmanntallet samtidig som inngående avgift blenektet anvist. Retten fant det ikke nødvendig å ta stilling til statens anførselom at utleiedelen isolert sett måtte være egnet til å gå med overskudd forat forholdet kunne anses som yrkesmessig utleievirksomhet. Retten fantdet sannsynliggjort at bilene ikke var anskaffet til bruk i yrkesmessig utlei-evirksomhet, men for at selskapets eier og hans bekjente skulle oppnårimelig bilhold. Retten viste blant annet til at hensikten med opprettelsenav selskapet og anskaffelsen av bilene, var at staten skulle subsidiere bilhol-det gjennom jevnlig refusjon av inngående avgift. For å realisere ønsket omrimelig bilhold, skulle eieren og bekjentskapskretsen betale et lavt måned-lig vederlag til selskapet, mens refusjon av inngående avgift ved anskaffelseav bilene, samt inntekter fra senere salg av bilene, skulle tjene som selska-pets inntektskilder. Refusjon av inngående avgift skulle følgelig komme lei-etakerne til gode gjennom subsidiering av den lave leien. Dette viste, etterrettens oppfatning, at selskapet ikke hadde et kommersielt formål.

Borgarting lagmannsretts dom av 23. mars 2004 (Li Bil AS) (klagenemndssak nr. 3998)

I 1993–94 anskaffet A AS 12 biler fra B AS. Aksjene i A AS ble i 1994 solgtfra B AS til N.N., eneaksjonær i B AS og styreformann i A AS. A AS ogstaten var enige om at én av bilene (utleid til person utenfor B-systemet)var til bruk i yrkesmessig utleievirksomhet, og at to av bilene ikke var det.Tvisten gjaldt de resterende ni bilene. Disse var leid ut til B AS og detsansatte, og ble i større eller mindre grad brukt til demonstrasjonsformål iB AS, samt til korttidsutleie til kunder. A AS fakturerte korttidsutleien,som reduserte leien fra B AS. Etter leieperioden ble bilene solgt. Bilersolgt fra A AS i 1993–94, ble solgt til B AS, til en pris fastsatt på forhåndiht. tabell. Skjedde salgene senere enn åtte måneder etter anskaffelsen,kunne bilene etter forskrift nr. 90, slik den da lød, selges uten tilbakefø-ring av fradragsført avgift.

Staten anførte at utleien objektivt sett ikke var egnet til å gi overskudd,og at A AS dessuten ikke hadde gjort noe for å tiltrekke seg eksterne kun-der. Videre ble det anført at faren for avgiftsunndragelse er et relevant reelthensyn ved tolkningen av «yrkesmessig utleievirksomhet», og at virksom-heten – utover å spare avgift på en illojal måte i forhold til avgiftsreglenesformål – var uten egen verdi.



Retten la innledningsvis til grunn at det i uttrykket «yrkesmessig utlei-evirksomhet» ikke ligger noe mer eller annet enn et krav om næringsdrift,jf. merverdiavgiftsloven § 10 første ledd. Rettens flertall anså under tvil atde ni bilene var anskaffet til bruk i yrkesmessig utleievirksomhet. Flertalletla til grunn at selskapets siktemål var å komme inn på utleiemarkedet, ogfant etter en konkret vurdering at virksomheten var egnet til å gi over-skudd. Selv om avgiftsfordelen sannsynligvis var et viktig element ved eta-bleringen av A AS, og selv om det kan reises spørsmål ved om alle dispo-sisjonene mellom partene var fullt ut forretningsmessige, bemerket flertal-let at det ikke var sannsynliggjort noen illojal omgåelse i forhold til regleneom fradragsrett. Rettens mindretall anså imidlertid at etableringen av A ASikke har hatt noen forretningsmessig realitet utover å oppnå en avgiftsbes-parelse, og at lovens krav om yrkesmessig utleievirksomhet da ikke varoppfylt.

Skattedirektoratet er uenig i dommen. Den ble imidlertid ikke anketav prosessøkonomiske grunner.

I klagenemndssak nr. 4874A av 13. juni 2005 behandlet klagenemnda ettilfelle som omhandlet flere av de samme problemstillingene som er berørti Li Bil-dommen. Etter en konkret vurdering fastholdt klagenemnda fyl-kesskattekontorets etterberegning.

Det vises også til Oslo byretts dom av 6. april 2001 og Stavangerbyretts dom av 25. april 2001 når det gjelder spørsmålet om det foreliggeryrkesmessig utleievirksomhet. Staten ble frifunnet i begge disse sakene.

Se også klagenemndssak nr. 4036 om tilsvarende tilfelle, inntatt i Av 8/2000 av 26. oktober 2000 kapittel 1.9.

I klagenemndssak nr. 3898 ble en personbil tatt ut av varelager ikkeansett å være til bruk i yrkesmessig utleievirksomhet. Bilen, som kun bleleiet ut 2 ganger med til sammen 22 døgn, ble også benyttet til andre for-mål i klagers virksomhet.

I klagenemndssak nr. 4694 hadde klager fradragsført inngående avgiftfullt ut ved anskaffelse av varebil. Utleie av bilen skjedde til selskap hvorutleier var eneeier. Bilen kunne ikke anses anskaffet til bruk i yrkesmessigutleievirksomhet.

Stjålet kjøretøy

Skattedirektoratet har i brev av 1. juni 1995 til et advokatkontor uttaltat forskrift nr. 90 § 2 stiller som vilkår at det foreligger salg fra registrertnæringsdrivende. Overføring av eiendomsrett til stjålet kjøretøy fra utlei-efirma til forsikringsselskap med tilhørende full erstatningsutbetalingantas ikke likestilt med slikt salg. Videre antok direktoratet at forskriftnr. 90 retter seg mot salg foretatt av nevnte utleiefirma, og ikke mot forsi-kringsselskapets eventuelle senere salg av kjøretøyet.

Avgiftsberegning av tilbakeføringsbeløp

Skattedirektoratet har i brev av 26. mai 1999 vurdert spørsmål omavgiftsberegning av tilbakeføringsbeløp når tilbakeføringsbeløpene ikkedekkes over ordinær drift. I tilfeller med avtalt leasingperiode på 24 måne-der visste leasingselskapet hva tilbakeføringsbeløpet ville bli og la dette inni det månedlige leiebeløpet. Det månedlige beløpet i slike tilfeller ansessom vederlag for en avgiftspliktig ytelse med utleie av bil, og skal i sin hel-het belegges med avgift. Det samme gjelder når det i stedet for å faktureretilbakeføringsbeløpet løpende per måned ble gjort i en sluttfaktura. I til-feller hvor det var avtalt 36 måneder, men hvor leiekontrakten blir mislig-holdt før minste leietid er oppfylt, er tilbakeføringsbeløpet som leietakerblir avkrevet i forbindelse med utleiers korreksjonsoppgjør med staten,ikke vederlag for avgiftspliktig ytelse. Beløpet skal derfor faktureres utenavgift. Tilsvarende er det ikke vederlag for en avgiftspliktig ytelse når enleietaker etter krav fra leasingselskapet kompenserer leasingselskapets kor-reksjonsoppgjør i tilfeller hvor leietaker ønsker å tre ut av leieforholdet



etter 24 måneder uten at det foreligger mislighold når avtalt leieperiode er36 måneder. Når tilbakeføringskravet overdras fra leasingselskapet til leve-randøren sammen med kjøretøyet, ble det uttalt at transport av penge-fordringer faller utenfor avgiftsområdet, og at det derfor ikke vil påløpeavgift i den forbindelse.

14.6 § 14 fjerde ledd – Forskriftshjemmel

Departementet kan gi forskrifter om hva som går inn under reglene i § 14annet og tredje ledd. Forskriftene er omtalt i tilknytning til de respektiveleddene ovenfor.

14.7 § 14 femte ledd

14.7.1 GenereltPrimærnæringer § 14 femte ledd fastsetter at det ikke skal betales merverdiavgift ved uttak

av produkter fra eget jordbruk med binæringer, skogbruk og fiske til brukprivat eller til formål innen rammen av disse næringer.

I forskrift nr. 38 er gitt regler om levering av årsoppgave (kap. 1) og omavgiftsfrie uttak i jordbruk med binæringer og skogbruk (kap. 2).

Ifølge forskriftens § 6 første ledd kan næringsdrivende som i jordbruk,husdyrhold, hagebruk, gartneri og skogbruk produserer og omsetter egneprodukter, fra virksomheten avgiftsfritt utta produkter til privat bruk ogtil formål innen rammen av disse næringer. Det samme gjelder produkterfra virksomhet som nevnt i forskriftens § 2 (utnyttelse av rett til jakt ogfiske, jord, torv, sand, grus, stein, sanking av bær, kongler, mose, tang,tare o.l.).

Uttrykket «til privat bruk og til formål innen rammen av disse nærin-ger» omfatter uttak til eieren og hans husstand samt kost og naturalavløn-ning til ansatte (forutsatt at uttak ikke medfører avkorting i lønn). Tilsva-rende gjelder uttak av varer til oppfyllelse av forpaktningskontraktersåfremt dette er avtalt på forhånd og ikke medfører avkorting i forpakt-ningsavgift.

Uttak til oppfyllelse av kårkontrakter vil komme inn under fritaket i§ 14 femte ledd.

Dersom eieren også driver annen type virksomhet utenom primærnæ-ringene, vil uttak til ansatte i disse andre næringene måtte avgiftsberegnes.Det samme gjelder uttak av produkter til bruk i næring utenfor avgiftsom-rådet. Uttak av produkter til gaver vil være avgiftspliktige såfremt de gårut over det som er vanlig fra privat husholdning.

Etter § 14 femte ledd skal det ikke betales avgift ved uttak av produkterfra eget jordbruk mv. Med produkter forstås her uforedlede produkter(kjøttverdien).

Uforedlet virke Ifølge § 6 annet ledd gjelder avgiftsunntaket i første ledd tilsvarendefor næringsdrivende i jordbruk og skogbruk for uttak av uforedlet virke fraallmenning innen rammen av allmenningsretten. Når det spesielt gjelderuttak av foredlet virke, er dette omtalt nedenfor i kap. 14.7.2.

I forskriftens §§ 4 og 5 er gitt definisjoner på hhv. husdyrhold og hage-bruk/gartneri. Det følger av § 6 at også uttak fra disse næringer følgerreglene for jordbruk. Bihold er likestilt med husdyrhold etter forskriften.

I forskriftens § 8 er gitt regler for uttak til sameie- eller fellestiltak.Forskrift nr. 40 om levering av årsoppgave i fiske inneholder ingen spe-

sielle bestemmelser vedrørende avgiftsfrie uttak i fiske.



Enkeltsaker

GaveIfølge § 14 annet ledd nr. 4 skal det svares merverdiavgift når varer fra envirksomhet tas ut til gave. En jordbruker som gir bort hele eller mestepar-ten av buskapen f.eks. som arveforskudd til barna, må beregne merverdi-avgift iht. nevnte bestemmelse. Det er antatt at bestemmelsen i § 14 femteledd ikke vil ha noen betydning i dette tilfellet. (U 2/72 av 2. februar 1972nr. 3)

LeieslaktI R 29 av 6. august 1973 har Skattedirektoratet gitt en utførlig redegjø-relse for avgiftsforholdene ved leieslakt samt retur og foredling av slakt.

FellesjordbrukTre jordbrukere hadde gått sammen i et andelslag med begrenset ansvarmed formål å drive sine eiendommer i fellesskap. I et fellesforetagende avdenne type, med begrenset ansvar, kan det ikke bli avgiftsfrie uttak til pri-vat bruk for andelshaverne etter § 14 femte ledd. Det er dog antatt at fel-lesforetaket avgiftsfritt vil kunne utta egne produkter til naturalavlønningetter fast kontrakt til de ansatte (U 5/75 av 1. september 1975 nr. 4).Spørsmålet er også omtalt i Skattedirektoratets brev av 28. august 2000 tilet fylkesskattekontor vedrørende uttak av fisk.

Slåttonn o.l.Levering av gårdsprodukter som godtgjørelse til naboer og andre for hjelpi slåttonn o.l. må etter merverdiavgiftsloven betraktes som vanlig varesalgfra vedkommende gårdsbruk. (U 1/76 av 12. juli 1976 nr. 6)

Utleie av fiskerettSelvstendig virksomhet med utleie av fiskerett kommer ikke inn under for-skrift nr. 38 § 2. Det foreligger derfor ikke rett til avgiftsfrie uttak ved pri-vat utnyttelse av slik fiskerett. (U 3/76 av 9. august 1976 nr. 3)

Fôr til travhesterDet var reist spørsmål om avgiftsplikt for uttak av fôr til travhester tilhø-rende registrert jordbruker, hvor hesten utelukkende ble brukt i hobby-travsport. Antatt at uttaket skjedde «til bruk privat» og følgelig var unntattfra avgiftsplikt. (U 1/74 av 25. mars 1974 nr. 5)

14.7.2 Uttak av foredlet skogsvirke – allmenninger

Uttak av uforedlet virke (forskriftens § 6) er omtalt ovenfor i kap. 14.7.1.

Gårdssag

Etter forskriftens § 7 første ledd kan næringsdrivende i jordbruk ogskogbruk til privat bruk og til formål innen rammen av disse næringer ogsåavgiftsfritt utta foredlet virke fra egen skog dersom foredlingen er utførtpå egen gårdssag og gårdssagen hovedsakelig (minst 80 %) nyttes til for-edling for eget forbruk.

AllmenningerBestemmelsen i § 7 første ledd gjelder tilsvarende for uttak av virke for-edlet på allmenningssag innen rammen av allmenningsretten. Nyttes all-menningssagen ikke hovedsakelig til foredling av virke for de allmennings-berettigedes eget forbruk innen rammen av allmenningsretten, skal denavgiftspliktige verdi av virket settes til 50 % av de leverte materialersomsetningsverdi uten fradrag for allmenningsrabatter. Denne prosentsat-sen, som ble fastsatt av Skattedirektoratet 27. mai 1980, skal brukes forleveranser av skurlast, høvellast og impregnert last. I de tilfeller en allmen-ning leverer produkter som er mer foredlet, f.eks. takstoler, transportkas-ser for poteter mv., vil hele verdien være avgiftspliktig.

Av praktiske grunner er forannevnte også gjort gjeldende for ikke-regis-treringspliktige allmenningsberettigede (Av 8/81 av 11. februar 1981).

Avgiftsforholdene for allmenninger er omtalt nærmere i Av 8/80 av4. juni 1980 og Av 28/81 av 13. november 1981 nr. 9 (omhandler bl.a. lei-eimpregnert virke).



Leieskjæring Avgiftsfritaket etter forskriftens § 7 gjelder også for tømmerverdienved leieskjæring av skurtømmer, jf. paragrafens tredje ledd vedrørende denærmere betingelser for fritaket. Bakgrunnen for fritaket er omtalt i Av 24/82 av 8. november 1982 nr. 7.


Spørsmål om anskaffelse av foredlet virke kan anses som avgiftsfritt uttak.Almenningen hadde fått etterberegnet merverdiavgift med renter. Klagenførte ikke frem (dissens 4–1). Drøftelser av om fritaksvilkårene i forskriftnr. 38 § 7 tredje ledd er oppfylt når det etableres nye samarbeidsformer ogordninger mellom allmenninger (jf. også klagenemndssakene nr. 5025,5070 og 5072).

14.8 Finansdepartementets vedtak av 15. juni 2001 om enkelte lempinger i plikten til å beregne uttaks-merverdiavgift m.m. Rapport fra arbeidsgruppe

Den generelle avgiftsplikten på omsetning av tjenester fra 1. juli 2001førte til en økt uttaksproblematikk eksempelvis innenfor bransjer av tek-nisk, juridisk, administrativ og organisatorisk art. Uttaksbestemmelsenekan også i enkelte tilfeller føre til urimelige konsekvenser og uheldigeavgiftsmessige tilpasninger. Finansdepartementet vil på denne bakgrunngjennomgå regelverket og vurdere en revisjon av uttaksbestemmelsene.

Advokater

Finansdepartementet har ved vedtak av 15. juni 2001 funnet det nød-vendig som en foreløpig løsning med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 70å fastsette enkelte lempinger fra plikten til å beregne uttaksmerverdiavgift.Departementet har for det første vedtatt et fritak for plikten til å beregnemerverdiavgift ved advokaters deltakelse i advokatvakt hvor tjenesteneytes gratis. For det andre har departementet vedtatt et fritak fra plikten tilå beregne uttaksmerverdiavgift for næringsdrivende som driver delt virk-somhet når tjenester tas ut til ikke-avgiftspliktig virksomhet. Dette fritaketgjelder når den eksterne omsetningen av tjenester utgjør mindre enn 20 %av den totale likeartede tjenesteproduksjonen. Ved beregningen kan detenten legges til grunn omsatt verdi i forhold til uttatt verdi eller omset-ningsmengde i forhold til uttatt mengde. Forutsetningen for fritaket er atdet ikke føres fradrag for inngående avgift på anskaffelser til den ikke-mer-verdiavgiftspliktige delen av virksomheten.

En nærmere redegjørelse for departementets vedtak er gitt i SKD 13/01 vedlegg 11.

Vedtaket omfatter ikke næringsdrivende som kun oppfører bygg foregen regning for salg og utleie, jf. merverdiavgiftsloven § 10 fjerde ledd.Næringsdrivende som ved siden av å oppføre bygg for egen regning, ogsåutfører byggetjenester mv. for fremmede, er avgiftspliktige etter merverdi-avgiftsloven § 10 første ledd. Sistnevnte næringsdrivende omfattes av ved-taket.

Enkelte bestemmelser i merverdiavgiftsloven §§ 5, 5 a og 5 b er utfor-met slik at det gjelder særskilte unntak fra avgiftsplikt når tjenester omset-tes til en avgrenset subjektkrets eller avgiftsplikten kan være knyttet til ennærmere kvalifisert art av en tjeneste. I disse tilfellene foreligger det ikkeuttak når det både omsettes avgiftsunntatte og avgiftspliktige arter av sliketjenester. Eksempler på dette er § 5 nr. 1 bokstav g) og § 5 a nr. 1. Detvises til SKD 12/01 pkt. 6.

Forskningstjenester Når det gjelder forskningstjenester og uttak, vises til kap. 13.4.2.



NSBFinansdepartementet har 6. mars 2003 med hjemmel i merverdiavgift-sloven § 70 gitt NSB-konsernet fritak fra plikten til å beregne merverdiav-gift ved uttak av jernbanespesifikke tjenester til den ikke-avgiftspliktigedelen av virksomheten. Bakgrunnen for fritaket er at det utskilte FlytogetAS mottar slike tjenester fra NSB i en utstrekning som overstiger 20 %-grensen i vedtaket av 15. juni 2001. (Etter innføringen av avgiftsplikt påpersontransporttjenester fra 1. mars 2004 vil NSB-konsernet ikke lengerha plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift av egen bruk av jernbanespesi-fikke tjenester til persontransportvirksomheten.)

Rapport fra arbeidsgruppe

Finansdepartementet nedsatte i april 2002 en arbeidsgruppe somskulle gjennomgå uttaksbestemmelsene i merverdiavgiftsloven. Bestem-melsene om plikt til å beregne merverdiavgift ved uttak gir opphav til enrekke kompliserte spørsmål av både juridisk og økonomisk art. Den gene-relle merverdiavgiftsplikten på omsetning av tjenester som ble innført fra1. juli 2001, har dessuten medført en økt uttaksproblematikk for flerenæringsdrivende. Det er på det rene at uttaksreglene har flere uheldigevirkninger. For å bøte på dette har departementet som nevnt ovenfor medhjemmel i merverdiavgiftsloven § 70 gitt flere lempninger fra plikten til åberegne uttaksmerverdiavgift. Arbeidsgruppens rapport ble fremlagt fordepartementet 28. februar 2003. De viktigste forslagene fra arbeidsgrup-pen er at avgiftsplikten ved uttak av tjenester til ikke-avgiftspliktig del avvirksomheten fjernes samt at det innføres et system med justering av inn-gående merverdiavgift ved endret bruk av driftsmidler. Departementetsendte rapporten på høring 30. mai 2003. Det vil ventelig bli fremmet enodelstingsproposisjon om uttaksbestemmelsene i løpet av 2006.


§ 15 Avgiftsplikt for utenlandske næringsdrivende

15 § 15 Avgiftsplikt for uten-landske næringsdrivende

§ 15 ble opphevet ved lov av 4. mars 1977.

Paragrafen lød på dette tidspunkt:«Det skal efter nærmere regler som departementet fastsetter betales

avgift av omsetning av avgiftspliktige tjenester til stat, kommune, institu-sjoner som nevnt i § 11, første ledd, og ikke registrerte næringsdrivendenår tjenestene blir utført av utlending som ikke er registrert hos avgifts-myndighetene.

Det samme gjelder når omsetning som nevnt i første ledd skjer tilregistrert næringsdrivende og tjenesten er til bruk som nevnt i § 14.»

Hensikten med § 15 var å motvirke avgiftsmessig diskriminering av norskenæringsdrivende i de tilfeller stat, kommune eller ikke-registrerte nærings-drivende mottok tjenester av utlending som ikke var registrert i avgifts-manntallet.

Ved lov av 4. mars 1977 ble det i § 10 nytt tredje ledd bestemt at uten-landske næringsdrivende som ikke har forretningskontor eller bopel iNorge, skal registreres i avgiftsmanntallet ved representant når de haromsetning her i landet, se kap. 10. Samtidig ble det i ny § 61 a inntatt enbestemmelse om at avgiftskrav mot utlending som har unnlatt pliktigregistrering ved representant skal kunne inndrives hos den som har mot-tatt varen eller tjenesten.

Forannevnte endringer medførte at § 15 ble overflødig og kunne opp-heves.


§ 16 Alminnelige fritak for avgiftsplikt

16 § 16 Alminnelige fritak for avgiftsplikt

Det skal ikke betales avgift av omsetning av:1. Varer og tjenester:

a) til utlandet,b) til bruk i havområder utenfor norsk territorialgrense i for-

bindelse med utforskning og utnytting av undersjøiskenaturforekomster eller til bruk i forbindelse med bygging,ombygging, reparasjon og vedlikehold av rørledning mel-lom slike havområder og land.

c) til Svalbard og Jan Mayen,d) til bruk for utenlandske skip.

Unntaket for rørledning gjelder bare omsetning i siste leddog omfatter tilhørende anlegg på land i den utstrekning depar-tementet bestemmer.

2. Varer og tjenester:a) til bruk for skip på minst 15 meter største lengde når det i

utenriks fart frakter last eller mot vederlag befordrer pas-sasjerer,

b) til spesialskip til bruk i petroleumsvirksomhet til havs.Unntaket for tjenester gjelder bare etter departementets

nærmere bestemmelse.3. Varer og tjenester til bruk for luftfartøy som nevnt i § 17 første

ledd nr. 1 bokstav c, når det går i utenriks fart.4. Transporttjenester her i landet når transporten skjer direkte

til eller fra utlandet. Med unntak av Posten Norge AS’ omset-ning av masseforsendelser av brev til utlandet, gjelder førstepunktum likevel ikke for Posten Norge AS’ befordring av brevtil utlandet.

5. Vare fra den som eier den til bruk privat eller til andre formålsom ikke har gitt fradragsrett for inngående avgift.

6. Varer og tjenester som ledd i overdragelse av virksomheteneller del av denne til ny innehaver.

7. Aviser som utkommer regelmessig med minst ett nummerukentlig.

8. Bøker i siste omsetningsledd. Det samme gjelder tidsskriftersom hovedsakelig omsettes til faste abonnenter eller hovedsa-kelig deles ut til foreningsmedlemmer og tidsskrifter medoverveiende politisk, litterært eller religiøst innhold.

9. Elektrisk kraft og energi levert fra alternative energikilder tilhusholdningsbruk i fylkene Finnmark, Troms og Nordland.

10. – – –11. Kjøretøyer som omfattes av Stortingets vedtak om omregis-

treringsavgift og har vært registrert her i landet.12. Tjenester for regning av utenlandsk oppdragsgiver i den

utstrekning departementet bestemmer.13. Tjenester i siste omsetningsledd som gjelder planlegging, pro-

sjektering, anlegg, reparasjon og vedlikehold av offentlig vegog baneanlegg utelukkende for skinnegående, kollektiv per-sontransport, samt fremstilling på verksted av bruer ellerdeler av bruer til slik veg eller bane.



14. Kjøretøyer som bare bruker elektrisitet til framdrift.15. Alkoholholdige drikkevarer, tobakkvarer, sjokolade- og suk-

kervarer, parfymer, kosmetikk og toalettpreparater i transitt-hall ved lufthavn.Departementet kan gi forskrifter om:

a) avgrensning, utfylling og gjennomføring av bestemmelsene iførste ledd, og kan bestemme at avgiftsfrihet etter nr. 2 a ogsåskal gjelde varer og tjenester til bruk for andre fartøyer underopphold i utenriks farvann,

b) – – –.

Paragrafen omhandler de alminnelige fritak for avgiftsplikt ved omsetningav nærmere bestemte varer og tjenester. Næringsdrivende med (helt ellerdelvis) slik omsetning driver virksomhet innenfor avgiftsområdet og skalderfor registreres i avgiftsmanntallet. Den næringsdrivende er fritatt fra åberegne utgående avgift av sin omsetning, men har rett til fradrag for inn-gående avgift på anskaffelser til virksomheten.

Begrunnelsen for de ulike fritakene varierer. Avgiftsfritaket for eksportav varer og tjenester følger av de alminnelige internasjonale regler for for-bruksbeskatning. Fritaket gjaldt tilsvarende under sisteleddsavgiften. Fri-taket for aviser, bøker og tidsskrifter er begrunnet i hensynene til fri opi-nionsdannelse og kultur, og fritakene knyttet til skip og fly begrunnes medskips- og luftfartens internasjonale stilling.

For flere av fritakene er det i forskrifter gitt regler om avgrensing, utfyl-ling og gjennomføring.

Avgiftsfritakene i §§ 16 og 17 må ikke forveksles med avgiftsunnta-kene i §§ 5, 5 a og 5 b. Næringsdrivende som bare har omsetning som fal-ler utenfor loven etter §§ 5, 5 a eller 5 b, skal ikke registreres i avgifts-manntallet og har ikke fradragsrett for inngående avgift, se kap. 5.2.

16.1 § 16 første ledd nr. 1 a og c – Eksportfritaket mv.

16.1.1 Forarbeider og forskrifter

Forarbeider– Ot.prp. nr. 17 (1968–69) Om lov om alminnelig omsetningsavgift og

særskilt avgift på visse varer og tjenester (merverdiavgiftsloven) ogInnst. O. XVII (1968–69)

– Ot.prp. nr. 73 (1969–70) og Innst. O. XVIII (1969–70). Redaksjonellendring i første ledd nr. 1

– Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) Om lov om endringer i lov 19. juni 1969 nr. 66om merverdiavgift (Merverdiavgiftsreformen 2001) og Innst. O. nr. 24(2000–2001)

– Ot.prp. nr. 94 (2000–2001) og Innst. O. nr. 130 (2000–2001). Avgifts-plikten knyttes til Postens egne brevsendinger til utlandet og ikke andreoperatørers brevsendinger

– Ot.prp. nr. 21 (2001–2002) og Innst. O. nr. 3 (2001–2002). Person-befordring med luftfartøy unntas fra avgiftsområdet. Se også Sem-erklæringen 8. oktober 2001 (politisk grunnlag for samarbeidsregje-ringen)

Forskrifter– Forskrift vedrørende omsetning av varer og tjenester til bruk i utlan-

det, på Svalbard eller Jan Mayen fastsatt av Finansdepartementet den23. februar 1970 (forskrift nr. 24)



– Forskrift om legitimasjonsregler for omsetning av varer og tjenester tilbruk i utlandet mv., fastsatt av Skattedirektoratet den 31. juli 1970(forskrift nr. 35)

16.1.2 Generelt om eksportfritaketEksportDet skal ikke betales avgift av omsetning av varer og tjenester

– til utlandet (§ 16 første ledd nr. 1 a)– til Svalbard og Jan Mayen (§ 16 første ledd nr. 1 c).Omsetning til Svalbard og Jan Mayen blir i avgiftsmessig sammenhenglikestilt med omsetning til utlandet og reglene knyttet til slik omsetninggjelder derfor i hovedsak også for omsetning til Svalbard og Jan Mayen.Internasjonalt farvann regnes ikke som «utlandet».

Forskrift nr. 24 kap. 1 angir de nærmere vilkår for avgiftsfritaket. Legi-timasjonsreglene følger av forskrift nr. 35.

R 7 av 31. juli 1970 med tillegg, F 25. februar 1974, 24. juli 1975 og14. juni 1977, Av 35/78 av 28. desember 1978, 6/80 av 28. april 1980, 15/82 av 4. juni 1982, 14/83 av 30. mai 1983, 4/84 av 23. januar 1984, 9/85av 30. april 1985, 13/86 av 6. august 1986, 18/86 av 13. november 1986,9/87 av 6. mai 1987, 4/99 av 7. april 1999 og SKD 13/01 redegjør nær-mere for forskriftene med senere endringer.

Varer som i salgsøyeblikket befinner seg i utlandet og som kjøper retts-lig sett får levert i utlandet, skal ikke avgiftsberegnes etter norske regler (F10. mars 1972 og 17. oktober 1977).

16.1.3 Levering av varer i utlandetLevering i utlandetRegistrert næringsdrivende skal ikke beregne avgift ved omsetning av

varer til utlandet, Svalbard og Jan Mayen, jf. forskrift nr. 24 § 1.Vilkår for avgiftsfritak

Det er et vilkår for avgiftsfritak et at varene utekspederes gjennom toll-vesenet, jf. forskrift nr. 24 § 2 første ledd og R 7 tillegg nr. 4 av 14. juni1977.

LegitimasjonI praksis skjer utførselen ved at registrert selger (eksportør) leggerfrem for tollvesenet en utfylt deklarasjon på Enhetsblanketten RG-0155eller RG-0157 med tilhørende fakturaer. Dersom opplysningene er fyl-lestgjørende, vil tollvesenet gi utførselstillatelse. Selger kan deretter fak-turere omsetningen uten beregning av merverdiavgift. Gjenpart av toll-stemplet tolldeklarasjonen (del 3) må oppbevares i regnskapet (i 10 år)og gjelder som legitimasjon for det avgiftsfrie salget, jf. forskrift nr. 35pkt. 2.

Tollvesenet i Norge bruker et edb-basert ekspedisjonssystem, TVINN.Nye TVINN-deklaranter må godkjennes av tolldistriktssjefen i det tolldis-trikt søkeren har sin adresse. Ved bruk av TVINN gjelder de samme reglersom ved tollekspedering og papirdeklarasjoner. TVINN-deklaranter skalbare legge frem tolldokumenter-/grunnlagsdokumentasjon dersom tollve-senet krever det.

For sendinger som ikke pliktes utført gjennom tollvesenet (verdi min-dre enn kr 5 000), må eksportør sørge for annen legitimasjon dersom sal-get skal kunne faktureres uten avgift. Ved forsendelser gjennom Postverketer det stilt krav om at selger må nytte postkvitteringsbok eller Postverketstolldeklarasjon, blankett 147, som legitimasjon for avgiftsfri omsetning.Når sendingen ikke utføres gjennom Postverket, er vilkåret for avgiftsfrittsalg at eksportøren oppbevarer faktura og tilhørende fraktdokument i sittregnskap. Det vises til forskrift nr. 24 § 2 tredje ledd og merknadene tilsamme bestemmelse, forskrift nr. 35 pkt. 2 annet ledd samt Av 6/80 av



28. april 1980, Av 14/83 av 30. mai 1983, Av 18/86 av 13. november 1986og Av 15/87 av 21. desember 1987.

Merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 1, jf. forskrift nr. 24 og 35 girselger rett til å fakturere avgiftsfritt på visse vilkår. Dersom selger ikke føl-ger disse vilkår/-legitimasjonsregler, må selger på vanlig måte beregneavgift ved salg av varer til utlandet, Svalbard og Jan Mayen. Enkelte post-ordrefirmaer var enige om, ved salg til Svalbard, å ikke følge den frem-gangsmåte som ga rett til avgiftsfritak, og fakturerte således med avgift.Finansdepartementet uttalte i den forbindelse i brev av 27. oktober 1988til Sysselmannen på Svalbard at spørsmålet om hvordan salget skal gjen-nomføres er det bare partene i avtalen seg i mellom som kan treffe bestem-melse om. Avgiftsmyndighetene kan ikke pålegge selgeren å levere vareneavgiftsfritt i et tilfelle som det foreliggende.

Gavesendinger til utlandet

Reklame- og propaganda-materiell

Varer som en kjøper skal sende som gave til mottaker bosatt i utlandeteller til mottaker som har opphold på Svalbard eller Jan Mayen, vil nor-malt faktureres kjøper her i landet. Det samme vil gjelde når en oppdrags-giver anskaffer reklame- eller propagandamateriell til bruk i utlandet. Sel-geren kan imidlertid i begge tilfeller fakturere nevnte vareleveranser utenavgift til norsk kjøper dersom selger selv foretar utekspedering gjennomtollvesenet, jf. forskrift nr. 24 § 1 annet ledd b) og c) og § 2 annet ledd.Selgeren må oppbevare gjenpart av tolldeklarasjonen som legitimasjon fordet avgiftsfrie salget, jf. forskrift nr. 35 pkt. 2 første ledd. Ved annen utek-spedering, f.eks. gjennom Postverket, følger legitimasjonskravene avsamme bestemmelse, annet ledd. Se F 24. juli 1975, Av 13/86 av6. august 1986 og Av 14/83 av 30. mai 1983.

Blir varene levert direkte til kjøperen her i landet (avgiftspliktig salg),kan kjøperen, uten hinder av bestemmelsene i lovens § 22 første ledd,kreve fradrag for inngående avgift dersom varene skal brukes til gaver tilutlandet eller til utdeling i reklameøyemed i utlandet, jf. forskrift 24 § 5 ogmerknadene til samme bestemmelse. Det skal heller ikke svares avgift somved uttak etter lovens § 14 annet ledd ved slik bruk av varene. Legitima-sjonskravene ved utøvelse av fradragsretten fremgår av forskrift nr. 35pkt. 3.

16.1.4 Levering av varer i NorgeLevering i Norge Det vil i utgangspunktet alltid foreligge avgiftsplikt når registrert selger

leverer varer her i landet. Dette vil gjelde selv om kjøperen umiddelbartetter mottaket av varene utfører dem til utlandet eller om varene fakture-res til en person bosatt i utlandet. Det vises bl.a. til U 2/70 av 14. april1970 nr. 1, U 5/71 av 22. mars 1971 nr. 6, U 1/73 av 6. februar 1973nr. 4 og U 2/76 av 26. juli 1976 nr. 2.

Det vises også til klagenemndssakene nr. 4109, 4307 og 4208 samtnr. 4328.

Levering til utenlandsk næringsdrivende

I den utstrekning tollvesenet har gitt utførselstillatelse og selger er ibesittelse av tilfredsstillende legitimasjon, kan selger utlevere varene iNorge til den utenlandske kjøper som selv henter varene og besørgertransporten av varene ut av landet, jf. forannevnte tillegg nr. 4 til R 7.Dette gjelder imidlertid ikke ved salg til utenlandsk privatperson (forbru-ker). Slike salg anses ikke som eksportsalg, men følger reglene for innen-landsk omsetning.



Borgarting lagmannsretts dom av 21. oktober 2002 (klagenemndssak nr. 4109)

Saksøker hadde solgt 6 000 mobiltelefoner til en utenlandsk næringsdri-vende uten å beregne merverdiavgift. Representanter for tollvesenet ogSecuritas kunne bekrefte at utlendingen ved kontroll i forbindelse medutsjekking på Fornebu alltid hadde kofferten full av telefoner. Rettenmente at det var sannsynlig at mobiltelefonene var ført ut av landet, menga staten medhold i at legitimasjonskravene i forskrift nr. 24, jf. forskriftnr. 35 ikke var oppfylt. Kontrollhensyn og hensynet til notoritet tilsa enstreng tolkning av reglene.

Reklame-publikasjoner på fremmed språk

Reklamefilmer med utenlandsk tale

Forskrift nr. 24 gir anvisning på at omsetning av visse varer kan faktureresuten avgift selv om varene skal leveres her i landet. Dette gjelder reklame-publikasjoner på fremmed språk og reklamefilmer med utenlandsk talesom er bestemt for bruk i utlandet. Det er et vilkår at leveransen skjerdirekte til oppdragsgiveren og at det foreligger en skriftlig bestilling der deter angitt at publikasjonene/reklamefilmene er til bruk i utlandet. Det visestil forskrift nr. 24 § 1 tredje ledd og forskrift nr. 35 pkt. 1 samt Av 6/80 av28. april 1980 og Av 23/89 av 5. oktober 1989. Omhandlede avgiftsfritakblir nærmere omtalt i Finansdepartementets brev av 15. januar 1998 tilutgiveren av den engelskspråklige publikasjonen «Listen to Norway».

Reklameplakater med utenlandsk tekst likestilles ikke med avgifts-frie reklamepublikasjoner, og slike kan ikke leveres/faktureres avgiftsfritttil oppdragsgiver (F 27. april 1971 og U 2/74 av 22. april 1974 nr. 10).

Reklamepublikasjoner som er forfattet på både norsk og et fremmedspråk kommer ikke inn under avgiftsfritaket (U 2/74 av 22. april 1974nr. 10).

Nevnte publikasjoner kan allikevel faktureres avgiftsfritt dersom vilkå-rene i forskrift nr. 24 § 1 annet ledd c) er oppfylt.


Klageren hadde fakturert avgiftsfritt en brosjyre trykket på norsk, engelskog tysk til et hotell i Norge. Teksten var å finne på alle tre språkene isamme brosjyre. Skattedirektoratet viste til ovennevnte uttalelse U 2/74 av22. april 1974 nr. 10 og uttalte at brosjyren ikke kunne anses som «rekla-mepublikasjon trykt på fremmed språk». Klagenemnda sa seg enig i direk-toratets innstilling til vedtak. Avgjørende måtte være at brosjyren også varegnet til bruk i Norge.

VideresalgDersom en vare før leveringstidspunktet er videresolgt til utlandet avregistrert norsk kjøper (eksportør), kan vareleverandør (selger) leverevaren avgiftsfritt til eksportøren forutsatt at varen utekspederes direktegjennom tollvesenet. Eksportøren må utstede en bestillingsseddel mednærmere angitte opplysninger og vareleverandøren må i fakturaen vise tildenne. Det vises til forskrift nr. 24 § 3 og legitimasjonsreglene i forskriftnr. 35 pkt. 2 a samt R 7 tillegg nr. 3 av 25. februar 1974 og Av 6/80 av28. april 1980.


Klager fakturerte varene uten å beregne merverdiavgift til norsk kjøpersom ikke var registrert i avgiftsmanntallet. Varene var bestemt for utlandetog ble eksportert av kjøperen. Det ble lagt til grunn at avgiftsplikt forelig-ger for vareleveranser i Norge, selv om det er på det rene at kjøperen skal



eksportere varene. Det er således uten betydning for avgiftsplikten omvaremottakeren umiddelbart etter å ha mottatt dem, sender dem videre tilutlandet. Se også klagenemndssak nr. 4307 av samme dato.

Levering på frilager mv.

Registrert næringsdrivende skal ikke beregne merverdiavgift ved omset-ning av varer som han med samtykke fra tollvesenet legger inn på kjøperstransitt- eller frilager, jf. forskrift nr. 24 § 20. Det må klart fremgå av sel-gers faktura at leveringsstedet er kjøpers transitt- eller frilager. Selger måogså utferdige og oppbevare gjenpart av tollangivelsen. Jf. forskrift nr. 35pkt. 8 og 9.

Transitthall ved lufthavn

I transitthall ved lufthavn er det adgang til avgiftsfritt salg av vin, bren-nevin, tobakksvarer, sjokolade- og sukkervarer, parfymer, kosmetikk ogtoalettpreparater. Til personer bosatt utenfor Danmark, Sverige og Fin-land kan også alle andre varer selges avgiftsfritt. Det vises til forskriftnr. 24 § 4 og forskrift nr. 35 pkt. 2 b samt F 4. mars 1971 og Av 23/89 av5. oktober 1989.

Særskilte fritak Ved leveranser av varer til Store Norske Spitsbergen KulkompaniAS (SNSK) til bruk på Svalbard, kan vareleverandør fakturere avgiftsfrittdersom det foreligger fakturagjenpart med referanse til ordre med ordre-nummer fra SNSK som inneholder opplysninger om at varen er bestilt forbruk på Svalbard. SNSK chartrer selv skip eller fly for utskiping av varenetil Svalbard (F 8. mars 1971).

Direktoratet for utviklingshjelp (NORAD) organiserer hjelpesen-dinger til utviklingsland. Varene leveres til direktoratets speditør her i lan-det som videresender disse til prosjekter i utviklingsland. Varer som inngåri slike samlesendinger kan av vareleverandør faktureres avgiftsfritt på nær-mere angitte vilkår. Det stilles bl.a. krav til skriftlig bestilling fra direkto-ratet til leverandøren og speditøren må selv utekspedere varene gjennomtollvesenet. Kopi av utførselsangivelse må sendes Direktoratet for utvik-lingshjelp (U 4/71 av 19. mars 1971 nr. 3).

Finansdepartementet har ved brev av 20. august 1992 gitt Skattedi-rektoratet fullmakt til å avgjøre søknader om avgiftsfritak etter § 70 når detgjelder omsetning av varer til kjøpere her i landet som sender varene somhjelpesendinger til utlandet. Varene blir i disse tilfellene ofte levert avselger til kjøper her i landet. Det er også ofte kjøperen(e) som besørgerompakking og transport ut av landet og det har derfor i praksis vært van-skelig å følge de prosedyrer som sikrer avgiftsfritak.

Når det gjelder samlegodssendinger av varer anskaffet her i landet forbruk på Svalbard, har Toll- og avgiftsdirektoratet samtykket i en forenkletutførselsprosedyre ved overføring av varer til Store Norske SpitsbergenKulkompani AS (F 30. mai 1984).

Finansdepartementet har ut fra internasjonale hensyn og på bakgrunnav praksis i mange land etablert en særordning med refusjon av merver-diavgift på varer (og tjenester) til fremmede lands ambassader og kon-sulater med diplomatisk personell. Refusjonsordningen er tredelt:1. Varer og tjenester til statseide eiendommer.2. Varer og tjenester til offisielt bruk (med unntak av boliger).3. Varer til personlig bruk.Særordningene som er hjemlet i merverdiavgiftsloven § 70 er nærmereomtalt i Av 20/93 av 6. desember 1993, se også F 15. desember 1975, Av5/80 av 14. april 1980 og Av 15/90 av 4. september 1990.

Internasjonale hensyn gjør seg også gjeldende for følgende avgiftsfritak:– Norsk vareprodusent som fremstiller formverktøy for utenlandsk opp-

dragsgivers regning til bruk under produksjon her i landet, kan faktu-rere verktøyet avgiftsfritt til den utenlandske oppdragsgiveren. I de til-feller vareprodusenten kjøper angjeldende verktøy for utenlandsk opp-



dragsgivers regning, kan vareprodusenten gjøre fradrag for inngåendeavgift. Det vises til R 38 tillegg av 12. november 1975.

– Deler og komponenter til oljeboringsplattformer anskaffet av uregis-trert utenlandsk plattformeier, kan faktureres avgiftsfritt når deleneoverlates verksted her i landet i forbindelse med byggingen.

En del avgiftsfritak og refusjonsordninger har sin bakgrunn i traktatsretts-lige forpliktelser. Dette gjelder bl.a. for varer (og tjenester) til NATOshovedkvarter i Norge, De amerikanske styrkene ved Nordkomman-doen, utgifter til forhåndslagring i forbindelse med felles forsvarsinn-sats og visse internasjonale prosjekter.

Særordninger med bakgrunn i traktatsrettslige forpliktelser er på gene-relt grunnlag omhandlet i St.meld. nr. 17 (1971–72).

16.1.5 Levering av tjenester til utlandetVilkårVilkårene for at en registrert næringsdrivende ikke skal betale merverdiav-

gift ved omsetning av tjenester til utlandet, på Svalbard og Jan Mayen frem-går av forskrift nr. 24 § 8. De nærmere vilkår for avgiftsfritaket beror påhvem som er mottaker av tjenesten og arten av den tjeneste som omsettes.

FjernleveringDersom tjenesten kan fjernleveres (leveres over avstand) og mottakerav tjenesten er næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørendei utlandet, på Svalbard eller Jan Mayen, skal registrert næringsdrivendeikke beregne merverdiavgift, jf. forskrift nr. 24 § 8 fjerde ledd. Hva gjelderuttrykket «hjemmehørende i utlandet» har Skattedirektoratet i en konkretsak uttalt at en utenlandsk næringsdrivende som er registrert i Norge vedrepresentant, må anses hjemmehørende i Norge hva gjelder den virksom-het som er omfattet av representantregistreringen.

Uttrykket «tjenester som kan fjernleveres» er nærmere definert i for-skrift nr. 121 § 1 første ledd siste punktum, og har samme betydning i for-skrift nr. 24. Ved forståelsen av uttrykket «offentlig virksomhet», ses ogsåhen til forskrift nr. 121 § 1 annet ledd første punktum hvor uttrykket «stat,kommune og institusjon som eies eller drives av stat eller kommune» erbenyttet.

Helt ut til brukDersom tjenesten ikke kan fjernleveres eller omsetningen skjer tilandre enn næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende iutlandet på Svalbard eller Jan Mayen, fremgår vilkårene for avgiftsfritakav bestemmelsens første ledd. Registrert næringsdrivende skal i så fall ikkeberegne merverdiavgift dersom tjenesten helt ut er til bruk i utlandet, påSvalbard eller Jan Mayen.

I tillegg til at tjenesten helt ut må være til bruk i utlandet, på Svalbardog Jan Mayen, er det også et vilkår for avgiftsfritak at tjenesten enten1. utføres i utlandet eller på Svalbard eller Jan Mayen, jf. forskrift nr. 24

§ 8 annet ledd a) eller2. utføres her i landet for oppdragsgiver bosatt i utlandet, på Svalbard

eller Jan Mayen jf. forskrift nr. 24 § 8 annet ledd b).For tjenester utført her i landet for oppdragsgiver bosatt i utlandet og somgjelder arbeid på vare er det et ytterligere vilkår at den næringsdrivende(oppdragstakeren) utekspederer varen gjennom tollvesenet, jf. forskriftnr. 24 § 8 tredje ledd.

Elektroniske kommunikasjons-tjenester

For elektroniske kommunikasjonstjenester er det etablert særskilteregler gjeldende fra 1. januar 2006. En elektronisk kommunikasjonstje-neste er en fjernleverbar tjeneste. Fjernleverbare tjenester kan som hoved-regel omsettes uten beregning av avgift når mottaker av tjenesten ernæringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende i utlandet, påSvalbard eller Jan Mayen. Elektroniske kommunikasjonstjenester kan



imidlertid omsettes uten avgiftsberegning også når de leveres til andremottakere hjemmehørende i utlandet, på Svalbard eller Jan Mayen, foreksempel privatpersoner, se forskriftens § 8 fjerde ledd annet punktum.

Fast terminal For elektroniske kommunikasjonstjenester er det videre etablert etunntak fra ovennevnte i de tilfeller tjenesten leveres gjennom fast termi-nal. Blir tjenesten levert gjennom fast terminal i Norge, skal tjenestenavgiftsbelegges i Norge selv om mottaker av tjenesten er hjemmehørendei utlandet, på Svalbard eller Jan Mayen (gjelder både næringsdrivende,offentlige virksomheter og andre mottakere). Hvis leveringen skjer gjen-nom fast terminal i utlandet, på Svalbard eller Jan Mayen, er tjenestenavgiftsfri selv om mottaker er hjemmehørende i Norge, se § 8 femte leddførste og annet punktum.

I § 8 femte ledd tredje punktum fastsettes at bestemmelsen i § 8 førsteledd om å legge avgjørende vekt på hvor en tjeneste kan sies å være helt uttil bruk (ved salg av tjenester til privatpersoner mv.), ikke gjelder for elek-troniske kommunikasjonstjenester. Eksportfritaket for slike tjenesterreguleres uttømmende gjennom bestemmelsene i forskriftens § 8 fjerde ogfemte ledd. Dette innebærer eksempelvis at elektroniske kommunika-sjonstjenester blir avgiftspliktige i Norge uten hensyn til hvor de benyttesnår tjenestene leveres gjennom mobile terminaler (for eksempel mobilte-lefoner) og abonnenten er hjemmehørende i Norge. Likeledes blir detavgiftsplikt i Norge når tjenestene leveres gjennom faste terminaler (bl.a.fasttelefoni) i Norge uavhengig av hvor abonnent eller bruker er hjemme-hørende. Motsatt blir det ikke avgift i Norge hvis tjenesten leveres gjen-nom mobile terminaler og mottaker ikke er hjemmehørende i Norge, ellerhvis tjenesten leveres gjennom fast terminal i utlandet, på Svalbard ellerJan Mayen selv om mottaker er hjemmehørende i Norge.

Legitimasjon I de tilfeller tjenesten utføres i utlandet må det i salgsbilaget anføresnår og hvor tjenesten er utført, jf. forskrift nr. 35 pkt. 4.

Utføres tjenesten her i landet må det dokumenteres at tjenesten helt uter til bruk i utlandet, på Svalbard eller Jan Mayen. Det vises til forskriftnr. 35 pkt. 4 (og lovens § 43).

Ved omsetning av fjernleverbare tjenester gjelder legitimasjonsreglenei forskrift nr. 35 pkt. 4 annet ledd.

Gjelder tjenesten arbeid på vare, må oppdragstaker oppbevare gjen-part av tolldeklarasjon som legitimasjon for avgiftsfritt salg.

Et svensk selskap (X) leide jernbanevogner av Svenska Järnväger forfrakt av varer mellom Norge og Sverige. Skattedirektoratet samtykket ibrev av 10. august 1990 i at et verksted i Norge kunne fakturere repara-sjonsarbeidet på jernbanevognene uten merverdiavgift til X. Det bleansett godtgjort at tjenestene ble utført på vare som helt ut var til bruk iutlandet. Den registreringen av jernbanevognene som ble foretatt av NSBble godtatt som legitimasjon istedenfor den utekspedering gjennom toll-vesenet som kreves for andre varer.

Særskilte fritak Finansdepartementet har med hjemmel i lovens § 70 fritatt tjenestersom faktureres til NORAD av norske næringsdrivende og som gjelderkonkrete prosjekter i utviklingsland (F 28. august 1973).

Se også foran under kap. 16.1.4 om de særskilte fritak som gjelder forambassader, konsulater, NATO og internasjonale prosjekter.

Utenlandsk oppdragsgiver

Finansdepartementet er med hjemmel i § 16 første ledd nr. 12 gitt full-makt til å bestemme at det ikke skal beregnes avgift ved ytelse av tjenesterfor regning av utenlandsk oppdragsgiver. Departementet har i tilknytningtil denne bestemmelse fastsatt forskrift om avgiftsfritak for reklametjenes-ter for utenlandsk regning (nr. 50) og forskrift om avgiftsfritak for garan-tireparasjoner som utføres for utenlandsk oppdragsgiver (nr. 53). Se nær-mere under kap. 16.14.



Enkeltsaker

BilutleieEt norsk bilutleiefirma som leier ut biler for bruk på reise i utlandet skalikke beregne avgift for leien i de tilfeller bilen både overleveres leieren ogtilbakeleveres utleiefirmaet i utlandet, slik at leietakeren overhodet ikkehar brukt bilen innenlands. Dersom bilen overleveres og tilbakeleveresinnenlands, men bilen bare kjører mellom utleiefirmaet og ferge til utlan-det i samme by, vil avgiftsplikt heller ikke foreligge. Det må imidlertidlegitimeres at bilen kun er kjørt direkte til ferge og direkte fra ferge tilutleiefirmaet innen firmaets forretningskommune (by). Dersom bilenderimot kjøres et lengre stykke innenlands og forøvrig en måneds tid iutlandet vil det foreligge avgiftsplikt. (U 3/71 av 10. mars 1971 nr. 8)

Reparasjon av utenlandsk bil

Et norsk verksted foretok en reparasjon av utenlandsk bil. Når bilen utle-veres i Norge, skal reparasjonen avgiftsberegnes på vanlig måte sominnenlandsk omsetning. For å kunne fakturere arbeidet avgiftsfritt måtteverkstedet selv utekspedere bilen gjennom tollvesenet, jf. forskrift nr. 24§ 8 tredje ledd. (U 11/71 av 24. juli 1971 nr. 6)

TollagerSkattedirektoratet har i BFU 3/04 uttalt at ordningen med «frilager» ikkelenger blir praktisert og at man i stedet har fått ordninger med ulike tolla-gre som ikke kan sammenlignes med såkalte frihavner eller friområder.Skattedirektoratet la til grunn at ingen av de etablerte ordningene for tol-lager innebærer at lagrene kan likestilles med utlandet, i den forstand atde ikke omfattes av merverdiavgiftslovens geografiske virkeområde.

Reparasjon av Skagerrakkabelen

Arbeid med reparasjon av Skagerrakkabelen foretatt på dansk side av Ska-gerrak må regnes som utført i utlandet i relasjon til forskrift nr. 24 og 35.Reparasjonsarbeidet skal derfor faktureres uten avgift til kabelens norskeeier. (Av 14/78 av 19. juni 1978 nr. 5)

Arbeid før utførselEt varehus i utlandet lånte 3 tømmerhus fra Norsk Folkemuseum til sinjuleutstilling. Husene lå demontert på museets lager og ble før utlånetoppsatt for registrering og erstatning av deler. Husene ble deretter demon-tert og transportert til varehuset i utlandet. Utenriksdepartementet dek-ket en del av utgiftene som påløp i Norge mot å få markedsføre norskevarer under juleutstillingen. Faktura for oppføring og demontering mv.her i landet ble sendt til Norsk Folkemuseum som fikk sitt utlegg dekketav UD. Skattedirektoratet uttalte i brev av 10. januar 1992 til Utenriksde-partementet at arbeidet med oppsetting, reparasjon og demontering avhusene som ble utført her i landet før de ble sendt til utlandet ikke kunneanses som tjenester helt ut til bruk i utlandet i relasjon til avgiftsfritaket iforskrift nr. 24 § 8.

Norske lisens-rettigheter

Det foreligger ikke avgiftsplikt for omsetning til utlandet av norske lisens-rettigheter, jf. § 16 første ledd nr. 1 a). Se F 7. mars 1973. Denne uttalel-sen er basert på at omsetning av lisensrettigheter til utlandet vil være entjeneste som helt ut er til bruk i utlandet. Etter endringen av forskriftnr. 24 § 8 fastsatt 15. juni 2001 vil man (dessuten) kunne begrunne detsamme resultatet med at det i dette tilfelle er tale om en type immaterielltjeneste som kan fjernleveres.

Prosjekterings-arbeid for utlending

Et arbeidsfellesskap ble engasjert av et utenlandsk firma for å utføre pro-sjekteringsarbeid i tilknytning til et industribygg i Norge. Det utenlandskefirmaet var hovedkonsulent for norsk byggherre og ansvarlig for alle pro-sjekteringsarbeider. Arbeidsfellesskapet fakturerte alle sine tjenester tilden utenlandske hovedkonsulenten og hadde ingen kontraktsmessige for-



pliktelser overfor byggherren. Arbeidsfellesskapets prosjekteringsarbeidble innarbeidet i og brukt av det utenlandske firmaet i det prosjekterings-konseptet som de leverte byggherre. Skattedirektoratet uttalte i brev av24. april 1990 til arbeidsfellesskapet at de tjenestene som fellesskapetutførte for det utenlandske firmaet helt ut måtte anses til bruk i utlandetog at fakturering kunne skje uten beregning av merverdiavgift.

Vareagenter Norske vareagenter som påtar seg å virke for salg av varer for en uten-landsk hovedmanns regning ved å innhente ordrer til hovedmannen ellerved å inngå avtaler i hovedmannens navn, yter en formidlingstjeneste somkan fjernleveres. Dersom hovedmannen således er en næringsdrivendehjemmehørende i utlandet, vil den norske agenten kunne fakturere tjenes-ten uten merverdiavgift. (F 27. august 2001)

Formidling Norske næringsdrivende som selger telekort fra utenlandske teleoperatøreruten å ha et selvstendig ansvar for utførelsen av telekommunikasjonstjenes-ten, anses å formidle salg av forhåndsbetalte teletjenester mellom denutenlandske teleoperatøren og norske kunder. Denne formidlingstjenestenanses som en fjernleverbar tjeneste som kan faktureres uten beregning avavgift til teleoperatøren etter forskrift nr. 24 § 8 fjerde ledd. (BFU 84/02)

Skipsmegler Skipsmeglertjenester vil i likhet med vareformidling være en tjeneste somkan fjernleveres. Når mottaker av slike tjenester er en næringsdrivende mv.hjemmehørende i utlandet, skal skipsmegler ikke beregne merverdiavgift,jf. forskrift nr. 24 § 8 fjerde ledd. Omsetning av slike tjenester til norskreder eller oppdragsgiver vedrørende skip som umiddelbart skal brukes iutenriksfart eller petroleumsvirksomhet til sjøs, omfattes imidlertid ikkeav eksportbestemmelsen da mottaker av tjenesten ikke er hjemmehørendei utlandet. I disse tilfellene har imidlertid Finansdepartementet medhjemmel i merverdiavgiftsloven § 70 inntil videre gitt fritak tilsvarendeden tidligere bestemmelsen i forskrift nr. 28 § 4 første ledd bokstav b. (F30. juli 2001)

Eiendomsmegling Tjenester som gjelder formidling av fast eiendom vil ikke være en tjenestesom kan fjernleveres. Tjenesten kan i disse tilfellene relativt lett knyttes tilet bestemt fysisk sted (det sted hvor eiendommen er beliggende). Nåreiendommen i tilfellet er beliggende i utlandet, gjelder forskrift nr. 24 § 8første og ikke fjerde ledd, jf. § 8 annet ledd bokstav a. (F 30. juli 2001 ogbrev fra Skattedirektoratet til Norges Eiendomsmeglerforbund av 18. juni2001)

Nyhetsbrev på Internett

Skattedirektoratet har i brev av 15. juni 2001 til en avgiftspliktig uttalt atomsetning av nyhetsbrev som ble distribuert på internett, vil være omset-ning av en tjeneste som kan fjernleveres.

Sponsoravtaler Større sponsoravtaler forutsetter at utøverne også leverer en del av sinetjenester i utlandet, f.eks. ved at idrettsutøvere bærer plagg med sponso-rens logo under arrangementer i utlandet. I brev av 29. mars 1996 uttalerFinansdepartementet at den omsatte reklametjenesten må anses utført iutlandet når en sponsors logo blir eksponert under arrangement i utlan-det. Den del av sponsoravtalen som gjelder arrangement i utlandet kanderfor faktureres uten beregning av merverdiavgift, jf. § 16 første leddnr. 1 og forskrift nr. 24 § 8. Det må i salgsbilag angis når og hvor tjenestener utført, jf. forskrift nr. 35 pkt. 4.

Annonser i norske aviser

Skattedirektoratet har i brev av 10. desember 2001 til Justisdepartementetuttalt at når næringsdrivende eller offentlig virksomhet på Svalbard setter



inn annonser i aviser og tidsskrifter på fastlandet, kjøper disse tjenestersom kan fjernleveres. Det følger derfor av forskrift nr. 24 § 8 fjerde ledd atselgeren i et slikt tilfelle kan fakturere tjenesten uten merverdiavgift.

Annonser i kataloger som utgis og distribueres i utlandet

Skattedirektoratet uttalte 15. oktober 1996 til et teleselskap at salg avannonser som utelukkende var til bruk i kataloger som utgis og distribue-res i utlandet, må anses omfattet av avgiftsfritaket i § 16 første ledd nr. 1bokstav a, jf. forskrift nr. 24 § 8 annet ledd bokstav a. Eksponeringengjennom slike kataloger skjer kun i utlandet.

Finansdepartementet har med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 70 fritattnorske reklamebyråer fra å svare merverdiavgift ved formidling av annon-ser i utenlandske tidsskrifter for annonsør bosatt i Norge. (U 3/70 av5. november 1970 nr. 14)

Tjenester som «kan» fjernleveres

Tjenester som gjelder programmering og design av software anses somfjernleverbare tjenester. Finansdepartementet uttalte i brev av 28. oktober2005 at slike tjenester måtte anses fjernleverbare selv om tjenestene av sik-kerhetsmessige grunner i det konkrete tilfellet måtte utføres på et bestemtangitt sted. Etter departementets oppfatning vil det avgjørende for om tje-nesten kan anses fjernleverbar være om tjenesten etter sin art kan knyttestil et bestemt fysisk sted, se forskrift nr. 121 § 1 første ledd siste punktumog kap. 65A.3.1.

16.1.6 Utlendinger i Norge mv.TuristsalgReglene om turistsalg finner man i forskrift nr. 24 kap. 3 og forskrift

nr. 35 pkt. 7. Hovedregelen er at det skal beregnes avgift ved omsetningav varer i Norge til personer bosatt i utlandet når disse midlertidig opp-holder seg her i landet. Selgeren kan imidlertid på visse vilkår tilbake-føre (og refundere) merverdiavgift beregnet ved slike salg når varene tasmed som reisegods. Det vises til forskrift nr. 24 § 16 og Av 13/87 av1. oktober 1987 nr. 7. Skattedirektoratet uttalte 20. september 2000 aten person som er folkeregistrert i Norge, ikke kan anses som «bosatt iutlandet». Dette vil gjelde f.eks. norsk militært personell som tjeneste-gjør i utlandet.

Bilmotoren til en utenlandsk turist brøt sammen og det ble satt inn nybilmotor her i landet. Bilturisten fortsatte sin reise i Norge etter innsettingav ny motor. Finansdepartementet sa seg i brev av 6. mai 1995 enig medSkattedirektoratet i at en innsatt bilmotor ikke faller inn under begrepet«reisegods» i forskrift nr. 24 § 16. Refusjon av betalt merverdiavgift etterdisse reglene kunne derfor ikke påregnes.

Likestilt med salg til personer bosatt i utlandet anses også salg til per-soner som har opphold på Svalbard eller Jan Mayen.

Danmark, Finland og Sverige

Ved varesalg til personer bosatt i Danmark, Finland og Sverige kan sel-ger tilbakeføre beregnet merverdiavgift når han gjennom regnskapet kanlegitimere at varene i umiddelbar tilslutning til salget er blitt innført avkjøperen i hans hjemland og at merverdiavgift ble oppkrevd i dette landetved innførselen, jf. forskrift nr. 24 § 17. Selger må kunne fremlegge gjen-part av kjøpers innførselsdokument, jf. forskrift nr. 35 pkt. 7. Den enkeltevares salgspris må være minst kr 1 000 ekskl. avgift, jf. forskrift nr. 24§ 19. Det vises til Av 6/80 av 28. april 1980, Av 11/82 av 21. april 1982 ogAv 14/83 av 30. mai 1983.

Andre landVed varesalg til personer bosatt i andre land enn Danmark, Finland ogSverige kan selger tilbakeføre beregnet merverdiavgift når han gjennomregnskapet kan legitimere at varene er ført ut av kjøper innen en måned



fra leveringen, jf. forskrift nr. 24 § 18 og Av 14/83 av 30. mai 1983. Legi-timasjonen skjer gjennom blanketten RG-135 (RD-0032) påført tollvese-nets utførselsattest, jf. forskrift nr. 35 pkt. 7. Det enkelte fakturabeløp måvære minst kr 250 ekskl. avgift. Det vises til forskrift nr. 24 § 19 samt Av14/83 av 30. mai 1983, Av 20/83 av 30. august 1983, Av 7/85 av 25. mars1985 og Av 13/87 av 1. oktober 1987 nr. 7.

Dette avgiftsfritaket gjelder også ved salg til personer som har opp-hold på Svalbard eller Jan Mayen (Av 13/86 av 6. august 1986). Fordisse personene må imidlertid den enkelte vares salgspris være minstkr 1 000 ekskl. avgift. Det er for disse personer også godtatt at attesta-sjon av RG-135 (RD-0032) foretas av Sysselmannens kontor på Sval-bard ved kjøperens ankomst til Svalbard (Av 18/89 av 31. august 1989).Det forutsettes at kjøperen viser frem varen og dokumenterer selgerensleveringsdato.

Personer bosatt på Færøyene og Grønland er å anse som bosatt utenforDanmark, Sverige og Finland (Av 15/85 av 11. november 1985 nr. 13).

Taxfree-sjekk

Det er adgang for private selskaper til å refundere merverdiavgift tilpersoner bosatt i andre land enn Danmark, Sverige eller Finland. I praksisskjer dette ved at selger utsteder en taxfree-sjekk til turisten. Sjekkbeløpeter noe lavere enn beregnet merverdiavgift, idet differansen skal dekke detprivate selskapets omkostninger og fortjeneste. Ved utreise leverer turistensjekken til det private selskapet som utbetaler sjekkbeløpet. Selgeren mot-tar deretter faktura fra det private selskapet på det fulle merverdiavgifts-beløp. Fakturaen fra selskapet sammen med kopi av taxfree-sjekken gjel-der som selgers legitimasjon for tilbakeføring av beregnet merverdiavgift.Det vises til forskrift nr. 35 pkt. 7, § 16 og § 18 i forskriften, nytt annetledd, Av 9/85 av 30. april 1985 og Av 13/87 av 1. oktober 1987 nr. 7.

Generell refusjons-ordning

Utenlandske næringsdrivende kan på visse vilkår få refundert merver-diavgift som de betaler ved kjøp av varer eller tjenester i Norge, eller vedinnførsel av varer til Norge. Ordningen er omtalt i tilknytning til § 26 a, jf.også forskrift nr. 106 av 25. juni 1996.

16.2 § 16 første ledd nr. 1 b og nr. 1 siste punktum – Petroleumsvirksomhet




– Ot.prp. nr. 48 (1979–80) og Innst. O. nr. 67 (1979–80). Utvidet geo-grafisk område for avgiftsfritaket for petroleumsvirksomhet. Avgiftsfri-tak knyttet til spesialskip i petroleumsvirksomhet

– Ot.prp. nr. 15 (1981–82) og Innst. O. nr. 10 (1981–82). Avgiftsfritakknyttet til rørledninger i petroleumsvirksomhet

Forskrifter– Forskrift om omsetning av varer og tjenester til bruk til havs i forbindelse

med utforsking og utnytting av undersjøiske naturforekomster fastsattav Finansdepartementet den 19. februar 1974 (forskrift nr. 27)

– Regler om legitimasjon av avgiftsfri omsetning av varer til bruk til havsi forbindelse med utforsking og utnytting av undersjøiske naturfore-komster, fastsatt av Skattedirektoratet den 27. februar 1974 (forskriftnr. 60)



16.2.2 Generelt

Det skal ikke betales avgift av omsetning av varer og tjenester til bruk– i havområder utenfor norsk territorialgrense i forbindelse med utforsk-

ning og utnytting av undersjøiske naturforekomster– i forbindelse med bygging, ombygging, reparasjon og vedlikehold av

rørledninger mellom havområder utenfor norsk territorialgrense ogland.

Unntaket for rørledninger gjelder bare omsetning i siste ledd og omfattertilhørende anlegg på land i den utstrekning departementet bestemmer.

Disse særlige avgiftsfritakene ble innført for å fremme utviklingen avNorges oljeressurser og for å legge forholdene til rette for norske nærings-drivende i konkurranse med utenlandske leverandører i tilknytning tilpetroleumsvirksomheten til havs, jf. blant annet § 16 første ledd nr. 1 b),forskrift av 19. februar 1974 (nr. 27), § 16 første ledd nr. 2 b) (spesialskiptil bruk i petroleumsvirksomhet) og deler av § 17 (omsetning, utleie, repa-rasjon mv. av oljeboringsplattformer og spesialskip). Fritakene er i detstore og hele en videreføring av det som gjaldt under sisteleddsavgiften.

Når det gjelder omsetning av varer og tjenester til spesialskip til bruk ipetroleumsvirksomhet til havs, vises til kap. 16.5. Omsetning, utleie m.m.av oljeplattformer og spesialskip behandles under kap. 17 vedrørende§ 17.

Havområdene utenfor norsk territorialgrense (internasjonalt havom-råde) faller utenfor merverdiavgiftslovens geografiske virkeområde ogomsetning av varer og tjenester på petroleumsanlegg utenfor territorial-grensen skal derfor ikke avgiftsbelegges (F 29. august 1974).

Angjeldende havområder regnes imidlertid etter norske avgiftsreglerikke som utland og avgiftsfritaket i § 16 første ledd nr. 1 a) kommer derforikke til anvendelse ved omsetning til petroleumsanlegg i internasjonalthavområde.

Det skal her nevnes at siden havområdene utenfor norsk territorial-grense ikke anses som innland, foreligger det ikke vareimport når varerleveres fra utlandet til anlegg i disse områdene. Hvis derimot varene etterbruk tas inn til Norge, skjer det en vareimport som skal tollbehandles etterde alminnelige regler. Det følger imidlertid av tolltariffens innledendebestemmelse § 11 at det ikke skal betales merverdiavgift ved innførsel avpetroleumsprodukter fra norsk del av kontinentalsokkelen.

16.2.3 Havområder utenfor norsk territorialgrense

Ifølge § 16 første ledd nr. 1 b) skal det ikke beregnes avgift ved omsetningav varer og tjenester til bruk i havområder utenfor norsk territorialgrensei forbindelse med utforskning og utnytting av undersjøiske naturforekom-ster.

Bestemmelsen må ses i sammenheng med forskrift nr. 27 om omset-ning av varer og tjenester til bruk til havs i forbindelse med utforskning ogutnytting av undersjøiske naturforekomster. Legitimasjonsreglene finnerman i forskrift nr. 60. Se R 32 av 26. februar 1974.

Fritaket var opprinnelig begrenset til omsetning til Nordsjøområdet(kontinentalsokkelen sør for 62°N), men ble med virkning fra 1. septem-ber 1980 utvidet til å gjelde for alle havområder utenfor norsk territorial-grense, jf. Ot.prp. nr. 47 (1979–80). Herved falt den ytre grense foravgiftsfritaket bort. Den indre grense for avgiftsfritaket er norsk terri-torialgrense, dvs. 12 nautiske mil fra grunnlinjene, jf. lov 27. juni 2003nr. 3.



Utvidelsen skyldtes i første rekke Stortingets vedtak om å sette i gangprøveboring nord for 62°N (Av 9/80 av 24. juni 1980).

Om avgrensningen av Nordsjø-området, se U 11/71 av 24. september1971 nr. 7 og Av 27/78 av 31. oktober 1978 nr. 5.

Kjøpergruppene Fritaket i § 16 første ledd nr. 1 b) er generelt utformet, men forskriftnr. 27 begrenser fritaket til omsetning til bestemte grupper av kjøpere. Iforskriftens § 1 er det gitt bestemmelser om hvem som har rett til avgifts-frie leveranser. Fritaket gjelder kun ved omsetning til rettighetsselskaper,boreselskaper og eiere eller leiere av plattformer samt nærmere angitteikke registreringspliktige næringsdrivende.

Rettighetsselskap

Boreselskap

Skattedirektoratet har i brev av 22. mai 1978 til Finansdepartementetuttalt at «som rettighetsselskap anses selskap eller sammenslutning somhar rett til å undersøke felter av havbunnen og til å utnytte eventuelle fore-komster. Boreselskap er et selskap eller sammenslutning som utførerarbeid for rettighetsselskaper med boring etter olje og gass og arbeid somstår i forbindelse med dette».

Et serviceselskap med omsetning av tjenester rettet mot oljeindustrienhar i utgangspunktet ikke rett til avgiftsfritak etter § 16 første ledd nr. 1 b).I omhandlede tilfelle var serviceselskapet fellesregistrert etter § 12 tredjeledd med morselskapet, et boreselskap. Konsekvensen av en fellesregistre-ring er at selskapene i avgiftsmessig sammenheng anses som en enhet.Skattedirektoratet uttalte i brev av 30. januar 1996 til et fylkesskattekon-tor at fellesregistreringen innebærer at serviceselskapet har rett til avgifts-frie leveranser etter § 16 første ledd nr. 1 b), på lik linje med morselskapet.

Eier/leier av plattform

Avgiftsfritaket for leveranser til eier/leier av plattform ble først etablertgjennom et fritak etter § 70 (Av 19/84 av 13. august 1984), men ble seneretatt inn i forskrift nr. 27 (Av 4/85 av 24. januar 1985).

Ikke registrerings-pliktige nærings-drivende

Også ikke registreringspliktige næringsdrivende som i havområderutenfor norsk territorialgrense utfører tjenester vedrørende anlegg og inn-retninger som nevnt i forskriftens § 2 a kan motta avgiftsfrie leveranser.Bestemmelsen tar i første rekke sikte på utenlandske næringsdrivendeuten avgiftspliktig omsetning her i landet som utfører tjenester på oljein-stallasjoner, men vil også omfatte norske næringsdrivende som driver virk-somhet utenfor avgiftsområdet (R 32 av 26. februar 1974 og brev av8. september 1988 fra Finansdepartementet).

Klagenemndssak nr. 2233 av 21. oktober 1987 (SKD)

Klageren drev kantinevirksomhet på petroleumsanlegg utenfor norsk ter-ritorialgrense i henhold til kontrakter med rettighetsselskaper. Virksom-heten falt utenfor avgiftsområdet og klageren hadde rett til avgiftsfrie leve-ranser, jf. forskrift nr. 27 § 1 annet ledd. Klageren drev serveringsvirk-somhet i Norge. Han skulle imidlertid ikke beregne avgift etter mval. § 14første ledd når han tok ut varer fra sitt lager på land til bruk i næringsvirk-somheten utenfor avgiftsområdet. Skattedirektoratet uttalte at etter sikkertolkningspraksis er et uttak unntatt fra avgiftsplikt når en omsetning erdet.

Andre kjøper-grupper

I brev av 30. oktober 1979 har Finansdepartementet sagt seg enig medSkattedirektoratet i at et s.k. management-selskap måtte regnes som full-mektig for oljeselskapet og at leveranser til plattformen fakturert til mana-gement-selskapet «as agents» for oljeselskapet, avgiftsmessig måtte ansessom leveranser til rettighetsselskapet.

Skattedirektoratet har i brev av 11. april 1980 og 2. mars 1981 antattat avgiftsfri fakturering etter bestemmelsene i forskrift nr. 27 også kanforetas der et annet selskap eller en annen gruppe selskap (joint venture)



foretar anskaffelsene på vegne av rettighetsselskapet. Det er satt som vilkårat «partnergruppen» ikke kan regnes å opptre som hovedentreprenør forutbyggingen, eller på annen måte kan regnes å videreomsette anskaffedevarer og tjenester til rettighetsselskapet.

VarerAvgiftsfritaket gjelder omsetning av alle typer varer som er til bruk ipetroleumsvirksomhet utenfor norsk territorialgrense. Avgiftsfritaket erbetinget av at varene anskaffes til direkte bruk utenfor norsk territorial-grense. Rene vareleveranser på fastlandet av f.eks. fast driftsutstyr somskal inngå i en plattform under bygging omfattes således ikke av avgiftsfri-taket.

Vilkår

Legitimasjon

Varer til havområder utenfor norsk territorialgrense kan ikke utekspe-deres gjennom tollvesenet. Vilkåret for avgiftsfritaket er at vareleveringenskjer i henhold til bestillingsseddel fra kjøper og at selger fakturerer i hen-hold til denne. Formkravene til bestillingsseddelen er regulert i forskriftnr. 60. Skattedirektoratet kan i spesielle tilfeller dispensere fra kravet tilbestillingsseddel, jf. forskrift nr. 27 § 6 annet ledd. Dispensasjonsadgan-gen er delegert til fylkesskattekontorene når det gjelder næringsdrivendesom leverer matvarer og dagligvarer for underhold av mannskaper påboreplattformer og spesialskip samt ved levering av dekks- og maskinut-styr til bruk for boreplattformer og spesialskip. De nærmere vilkår og legi-timasjonsregler fremgår av S av 8. mars 1974.

Skattedirektoratet har i en konkret sak uttalt at vilkåret i forskrift nr. 60siste ledd om at vareleverandør ved avgiftsfri levering etter forskrift nr. 27skal merke fakturaen «Merverdiavgift ikke beregnet», ikke kan erstattes av«mva = 0 %». «Merverdiavgift» kan imidlertid erstattes med «Mva» uten atdet vil komme i konflikt med forskriftens krav.

Til mannskaperAvgiftsfritaket gjelder ikke for levering av varer for videresalg til mann-skaper, jf. forskrift nr. 27 § 1 siste ledd. Omsetningen som finner sted tilmannskapet på boreplattformen, skjer derimot utenfor norsk avgiftsom-råde og er således ikke avgiftsbelagt.

Til bruk på landSkattedirektoratet uttalte i brev av 11. april 1980 at rene vareleveran-ser som skal inkorporeres i, monteres på plattformer osv., under byggingher i landet, samt rene vareleveranser av maskiner, instrumenter etc. somleveres til byggeplass onshore, ikke omfattes av avgiftsfritaket.

Kopiering og salg av seismisk materiale/filmer til et rettighetsselskapfor bearbeiding og nedtegning i dokumenter på fastlandet, omfattes ikkeav avgiftsfritaket. Dersom kopiene derimot faktisk og fysisk benyttes avrettighetsselskapet utenfor territorialgrensen, kan avgiftsfri faktureringforetas iht. brev av 15. oktober 1985 fra Skattedirektoratet.

TjenesterAvgiftsfritaket gjelder også for nærmere bestemte tjenester utført avregistrert næringsdrivende til oppdragsgivere som nevnt i forskriftens § 1.Hvilke tjenester som omfattes av fritaket fremgår av forskriftens § 2. Detgjelder bl.a. tjenester utført på anlegg som har tilknytning til utnyttelse avnaturforekomster i havområder utenfor norsk territorialgrense (f.eks.avskipningsanlegg), tjenester utført i Norge på driftsmidler knyttet til slikeanlegg, tjenester som gjelder teknisk bistand vedrørende slike anlegg, vissetransporttjenester mv.

Også omsetning av varer som leveres sammen med nevnte tjenester erfritatt for avgift, jf. forskrift nr. 27 § 3. Vareleveranser i forbindelse medtjenester på anlegg som nevnt i forskriftens § 2 som ligger innenfor norskterritorialgrense vil således være fritatt for avgiftsberegning overfor nevntekjøpergrupper.

Tjenester utført på «bore- eller utvinningssted, eller i undersøkelses-området» utføres utenfor merverdiavgiftslovens geografiske virkeområdeog avgiftsfrihet vil foreligge uansett oppdragsgiver.



Det er for fritaket ikke stilt vilkår om bestillingsseddel slik det er gjortfor omsetning av varer.

Et selskap drev med prosessering av seismologiske data fra undersøkel-ser i havområdene utenfor norsk territorialgrense. Prosesseringen skjeddeved datamaskiner og de ferdige produktene (kartlister, beskrivelser mv.)ble fakturert til kundene som var norske og utenlandske oljeselskaper.Skattedirektoratet uttalte i brev datert 19. februar 1985 at behandlingenav innsamlede data kan faktureres avgiftsfritt til bore- eller rettighetssel-skaper, eller ikke registreringspliktige næringsdrivende, jf. forskrift nr. 27§ 1 og § 2 a).

Skattedirektoratet uttalte i brev av 16. desember 1985 at utleie av olje-lenser til eier eller leietaker av spesialskip kunne faktureres avgiftsfritt iht.§ 16 første ledd nr. 1 b), jf. forskrift nr. 27 § 4 tredje ledd b. Lenseneskulle ligge lagret ombord i standby-fartøy og benyttes i ev. forurensnings-situasjoner. Leasingselskapet hadde imidlertid ikke rett til avgiftsfritt kjøpidet oljelensene måtte anses som driftsmidler i utleievirksomhet.

Skattedirektoratet uttalte i brev av 2. juni 1995 til et fylkesskattekontorat utleie av overlevingsdrakter til selskap som faller inn under forskriftnr. 27 § 1 samt omsetning av tjenester med vask, kontroll og service påoverlevingsdrakter som eies av slike selskaper, må anses som avgiftsfrie tje-nester, jf. lovens § 16 første ledd nr. 1 b) og forskrift nr. 27 § 2 b). Over-levingsdraktene er påbudte beredskapsdrakter for personer som opphol-der seg på oljeinstallasjoner og ved transport mellom land og oljefeltet.

Klagenemndssak nr. 3467 av 9. april 1997 (SKD)

Utleie av avfallscontainere til bruk på plattformer og installasjoner til bruki petroleumsvirksomhet til havs og anlegg tilknyttet slik virksomhet, ogtømming etc., ble ansett som avgiftsfri utleie og avgiftsfrie renovasjonstje-nester etter merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 1 b) og forskriftnr. 27 § 2.

Baseselskaper En del næringsdrivende utfører fra forretningssted i Norge tjenester forrettighetsselskaper, boreselskaper mv. Baseselskapene skal ikke beregneavgift av tjenester på baseområdet som gjelder lagring, lossing, transportmv. («handling») av varer for regning av oppdragsgiver som nevnt i kap. 1(og kap. 2), jf. forskrift nr. 27 § 5. Det vises også til Av 4/85 av 24. januar1985 og Av 6/88 av 16. februar 1988.

Særskilte fritak Finansdepartementet har i særlige tilfeller innrømmet avgiftsfritak forleveranser til plattformer (og spesialskip) med stasjonære oppdrag i off-shore petroleumsvirksomhet, f.eks. plattformer som er bygget om til dyk-kervirksomhet eller innkvarteringsvirksomhet (Av 30. april 1979).

Finansdepartementet har med hjemmel i § 70 samtykket i at det inntilvidere ikke blir beregnet merverdiavgift ved omsetning og import av nær-mere bestemte dykkersystemer til bruk i petroleumsvirksomhet. Det bleforutsatt at dykkersystemene ikke ble brukt i norske kystområder (F26. november 1975).

Forsyningsskip for transport mellom land og anleggssteder i havområ-der utenfor norsk territorialgrense regnes ikke som spesialskip eller skip iutenriksfart. Finansdepartementet har med hjemmel i § 70 samtykket i atdet ikke beregnes merverdiavgift ved utleie av forsyningsskip i den utstrek-ning disse foretar transport til installasjoner og spesialskip som benyttes iforbindelse med utforskning og utnytting av undersjøiske naturforekom-ster utenfor norsk territorialgrense (Av 25/81 av 8. oktober 1981).

Finansdepartementet har med hjemmel i lovens § 70 i en rekke tilfellerfritatt fra plikten til å beregne investeringsavgift av utstyr spesielt beregnet



på bruk i petroleumsvirksomhet. Dette har i utgangspunktet vært utstyrspesialkonstruert til bruk i petroleumsvirksomhet eller utstyr som kunbrukes i denne virksomheten. Det vises bl.a. til Av 12/84 av 9. april 1984(ubemannet dykkerutstyr), Av 6/85 av 14. mars 1985 (spesialbygde con-tainere) og Av 13/87 av 1. oktober 1987 nr. 11 (boligcontainere).

16.2.4 Ilandføring av gass til NorgeRørledningerIfølge § 16 første ledd nr. 1 b) skal det ikke betales avgift av omsetning av

varer og tjenester til bruk i forbindelse med bygging, ombygging, repara-sjon og vedlikehold av rørledninger mellom havområder utenfor norsk ter-ritorialgrense og land. Unntaket gjelder bare omsetning i siste ledd ogomfatter tilhørende anlegg på land i den utstrekning departementetbestemmer, jf. § 16 første ledd nr. 1 siste punktum.

Avgiftsfritaket kom inn ved lov av 4. desember 1981. I Ot.prp. nr. 15(1981–82) heter det bl.a.:

«Etter merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 1 litra b skal det ikkebetales merverdiavgift ved levering av varer og tjenester til bruk i havom-råder utenfor norsk territorialgrense i forbindelse med utforskning ogutnytting av undersjøiske naturforekomster. Da avgiftsfritaket er begren-set til å omfatte leveranser til områder utenfor territorialgrensen vil detkun omfatte de deler av en rørledning for transport av gass til Norge somligger utenfor denne grense. For de deler av rørledningen som legges itrasé innenfor territorialgrensen og over land, vil det etter gjeldende lov-regler måtte betales merverdiavgift.»

I Ot.prp.’en vises det også til St.prp. nr. 102 (1980–81) del I kap. 5.5.2,der forholdet til petroleumsskatteloven behandles. Her uttales at nårpetroleumsskatteloven endres til også å omfatte rørledningen i hele denslengde med de anlegg på land som er nødvendige for gjennomstrømningav gass fra Statfjord til Ekofisk, bør avgiftsreglene tillempes dette. En sliktillemping bør gjennomføres som et fritak for merverdiavgift for rørlednin-gen med pluggmottaker, pumpestasjon og forbehandlings- og utskillings-anlegg. Lovendringen er omtalt i Av 29/81 av 15. desember 1981.

Avgiftsfritaket gjelder bare omsetning i siste ledd, dvs. til eiere av rør-ledning (rørledningsselskap). Med «rørledningsselskaper» menes selska-per som er hovedansvarlige for byggingen og driften av rørledningen(byggherren). I dagens situasjon vil det si Statpipe (Av 9/84 av 22. mars1984).

Det har vært reist spørsmål om hvilke deler av et anlegg som kan anseså falle inn under begrepet «rørledning» i § 16 første ledd nr. 1 b). Finans-departementet har i brev av 16. februar 1988 til et oljeselskap uttalt at dendelen av rørledningsterminalen som etter petroleumsskatteloven regnessom «rørledning», omfattes av avgiftsfritaket etter merverdiavgiftsloven§ 16 første ledd nr. 1 b). Konkret innebærer dette at alle anlegg frem til oginklusive siste målestasjon før videretransport omfattes av avgiftsfritaket.Dette omfatter rørledning, mottakeranlegg, anlegg for behandling avavløps- og ballastvann fra rørledning, lagertanker, pumpeanlegg og måle-stasjon før videretransport. Det er imidlertid avgiftsplikt for øvrige anleggsom f.eks. administrasjonsbygg, kai og utskipningsanlegg.

Finansdepartementet uttaler i brev av 5. desember 1988 at hele Sture-anlegget bortsett fra administrasjonsbygget kan anses som anlegg til bruki den direkte transporten av oljen fra feltet til utskipning til rettighetsha-verne. Departementet fant at fritaket etter § 16 første ledd nr. 1 b) ogsåkunne anvendes på kaien og utskipningsanlegget, idet dette ikke kunnesammenlignes med et vanlig kai- og utskipningsanlegg.



Finansdepartementet har med hjemmel i § 70 og på generelt grunnlagfritatt rørledningsselskaper for merverdiavgift på egen innførsel av varer tilbruk ved bygging, reparasjon mv. av rørledning og stigerørsplattform (Av9/84 av 22. mars 1984).

Anlegg på land Avgiftsfritaket for rørledninger omfatter også tilhørende anlegg påland i den utstrekning departementet bestemmer.

I brev av 27. mai 1983 har departementet i medhold av § 16 førsteledd nr. 1 siste punktum bestemt hvilke landanlegg til rørledningen somskal være fritatt for merverdiavgiftsberegning i siste ledd. Her fremgår atavgiftsfritaket vil gjelde de anlegg ved landterminalen på Kårstø som er tildirekte bruk i forbindelse med gjennomstrømning av gass i Ekofiskfeltet,dvs. mottakeranlegg, forbehandlingsenhet og utskillingsenhet, samt anleggfor pumping eller kompresjon som er nødvendig for rørledningstranspor-ten (Av 23/83 av 14. september 1983).

Departementet fant i brev av 4. mai 1992 til et oljeselskap at anleggsom var til direkte bruk i forbindelse med gjennomstrømning av gass til ogfra Kårstø, var omfattet av avgiftsfritaket i § 16 første ledd nr. 1 b). På ter-minalen ble det lagt til grunn at buffertank, vannskillingsenhet, konden-satstabiliseringssystem, lagertanker for kondensat for utskipning, utskip-ningskai for kondensat, anlegg for tørking og anlegg for utskilling av tørr-og våtgass og avløps- og ballastrensingssystem hadde tilknytning til trans-porten av kondensat til og fra fastlandet.

I brev av 8. mai 1992 fant Finansdepartementet at oljeselskapets pro-sessanlegg for tørking/komprimering av gass måtte anses som et anlegg tildirekte bruk i forbindelse med gjennomstrømning av gass til utlandet ogsom sådan fritatt etter § 16 første ledd nr. 1 b), jf. nr. 1 siste punktum.Våtgassen ble tilført glykol før transporten i rør til land for at den ikkeskulle fryse. Departementet mente at også den landbaserte delen av rør-ledningen for transport av glykol tilbake til plattformen var omfattet av fri-taket. Andre deler av landanlegget ved landterminalen som ikke var nød-vendig for gjennomstrømningen av gass (administrasjonsbygg, kai ogutskipningsanlegg), ble forutsatt ikke omfattet av fritaket.

Oljeselskapet tok opp spørsmålet på nytt med Finansdepartementet ogviste bl.a. til at harmoniseringen mellom fritaket for merverdiavgift ogområdet for petroleumsbeskatning når det gjelder landanlegg for mottakav rørledningstransportert petroleum. Finansdepartementet bemerket ibrev av 31. oktober 1995 under henvisning til Ot.prp. nr. 15 (1981–82) atman ikke kunne se at det forelå grunnlag for en ytterligere harmoniseringmed petroleumsskatteloven hva gjelder de aktuelle anlegg på land. Hver-ken konkurransemessige hensyn, hensynet til særlig risikofylt virksomheteller andre praktiske hensyn synes etter departementets mening å kunnebegrunne en slik utvidet harmonisering. De øvrige deler av landanleggetburde derfor etter Finansdepartementets syn undergis samme avgiftsmes-sige behandling som annen ordinær landbasert virksomhet i Norge.

Fritaket i § 16 første ledd nr. 1 b) omfatter kun bygging mv. av land-baserte deler av selve rørledningssystemet med tilbehør. Skattedirektora-tet uttalte i brev av 8. september 1993 at øvrige tjenester som gjelder slikelandbaserte anlegg (f.eks. kantinedrift/renhold) og tjenester på andredeler av anlegget, ikke omfattes av rørledningsfritaket. Leveranser av varertil selskapets landbaserte kantine- eller renholdsvirksomhet kan ikke skjeavgiftsfritt, hverken i medhold av første eller annet alternativ i § 16 førsteledd nr. 1 litra b.



16.3 § 16 første ledd nr. 1 d – Utenlandske skip




– Ot.prp. nr. 1 (1999–2000) og Innst. O. nr. 12 (1999–2000) Avgiftsfri-taket for leveranser til luftfartøyer tatt inn i nytt nr. 3 i § 16 første ledd

Forskrifter– Forskrift vedrørende omsetning av varer og tjenester til bruk i utlandet

mv. fastsatt av Finansdepartementet den 23. februar 1970 (forskriftnr. 24)

– Forskrift om legitimasjonsregler for omsetning av varer og tjenester tilbruk i utlandet mv. fastsatt av Skattedirektoratet den 31. juli 1970(forskrift nr. 35)

16.3.2 Generelt

Det skal ikke betales avgift ved omsetning av varer og tjenester til bruk forutenlandske skip.

Ved lov av 17. desember 1999 ble det foretatt endringer i bl.a. § 16 før-ste ledd nr. 1 d). Luftfartøyer ble tatt ut av denne bestemmelsen, og frita-ket for leveranser til luftfartøyer ble i stedet tatt inn i nytt nr. 3 i § 16 førsteledd. Når det gjelder den nærmere bakgrunnen for lovendringen, vises tilomtalen av nytt nr. 3 nedenfor i kap. 16.4 samt Av 2/2000 av 29. februar2000 pkt. 1 og 3. Det gjøres oppmerksom på at en rekke av de uttalelsero.l. forut for nevnte lovendring som det er henvist til i kap. 16.3 her,omhandlet både skip og luftfartøyer.

Avgiftsfritaket gjelder bare for leveranser til bruk for skipet, dvs. atleveranser til mannskaper ombord omfattes ikke. Se dog reglene for turist-salg, kap. 16.1.6.

Ved endring av forskrift nr. 24 den 1. juli 1974 (F 18. juli 1974), bledet klargjort at fritaket bare gjelder omsetning av varer og tjenester tilutenlandske skip som nevnt i lovens § 17 første ledd nr. 1. Dermed ble detfastslått at fritaket ikke omfatter utenlandske lystfartøyer. Dette ble ogsålagt til grunn i tidligere avgjørelser (U 11/71 av 24. september 1971 nr. 8).

Fritaket omfatter utenlandske marinefartøyer selv om bestemmelsen i§ 17 etter sin ordlyd gjelder norske marinefartøyer (Av 13/88 av27. september 1988 nr. 5).

Et utenlandsk eid skip registrert i Norsk internasjonalt skipsregister,anses i forhold til merverdiavgiftslovens regler som et utenlandsk skip. Detvises ellers til Av 21/89 av 5. oktober 1989 som omhandler grensen mel-lom skip som anses som utenlandske skip og skip som anses som norskeskip i utenriks fart.

Finansdepartementet uttalte i brev av 21. januar 1979 til Skattedirek-toratet at skip under bygging i Norge for utenlandsk kontrahent ikke kananses som utenlandsk skip i relasjon til merverdiavgiftsloven § 16 førsteledd nr. 1 d).



16.3.3 Varer til utenlandske skipVilkår Det er et vilkår for avgiftsfritaket at varene blir levert vedkommende uten-

landske skip, jf. forskrift nr. 24 § 2 første ledd.Legitimasjon I forskrift nr. 35 pkt. 1 er det gitt regler for innhold av salgsbilaget ved

slik omsetning. Det er bl.a. stilt krav om at leverandøren på sin gjenpartav salgsbilaget har kvittering fra ansvarshavende ombord om at varene ermottatt til bruk for skipet. Salgsbilaget skal også angi når og til hvilket skiplevering har skjedd (Av 23/78 av 7. september 1978 og Av 6/80 av28. april 1980 pkt. 6).

Innførsel Finansdepartementet har med hjemmel i § 70 gitt Toll- og avgiftsdirek-toratet fullmakt til å treffe avgjørelse om fritak for merverdiavgift av reser-vedeler og skipsutstyr som innføres til bruk for utenlandske skip somnevnt i § 17 første ledd a) og b), herunder utenlandske skip i opplag i nor-ske farvann (F 26. juni 1975).

Skip i opplag Avgiftsfritaket omfatter ikke salg av proviant og andre varer som for-brukes i opplagstiden, til skip som ligger i opplag i norske farvann, jf. for-skrift nr. 24 § 7.

Internordisk passasjertrafikk

Det skal beregnes avgift ved omsetning av varer til utenlandske skip ogfly i passasjertrafikk mellom Norge og Danmark, Sverige eller Finland nårvarene skal omsettes til passasjerene ombord fra kiosk e.l. i skipet/flyet.Begrensningene i avgiftsfritaket fremkommer gjennom et fellesnordisksamarbeid på avgifts- og tollområdet. Avgiftsplikten gjelder imidlertidbare i de tilfeller varene leveres direkte til skipet/flyet. Eksporterer norskvareselger varene til det utenlandske rederiet, kommer det alminneligeeksportfritaket til anvendelse (dvs. utekspedering gjennom tollvesenet). Iden utstrekning og på de vilkår alkoholholdige drikkevarer, tobakksvarer,sjokolade- og sukkervarer, parfymer, kosmetikk og toalettpreparater kanutleveres ubeskattet gjennom tollvesenet, skal det ikke beregnes avgift vedsalg av slike varer til nevnte skip/fly. Det vises til forskrift nr. 24 § 6 samtAv 7/85 av 25. mars 1985 og Av 9/87 av 6. mai 1987.

16.3.4 Tjenester til utenlandske skipVilkår Det et vilkår for avgiftsfritaket at tjenesten helt ut er til bruk for det uten-

landske skip, jf. forskrift nr. 24 § 8. Unntaket omfatter i utgangspunktetalle slags tjenester vedrørende skipet/flyet og dets varige driftsutstyr. Detvises i denne sammenheng også til fritaksbestemmelsen i § 17 første leddnr. 2. Avgiftsfritaket etter denne bestemmelse gjelder bare omsetning tilutenlandske skip og luftfartøyer som nevnt i lovens § 17 første ledd nr. 1.

Legitimasjon Det må i salgsbilaget angis når og hvor tjenesten er utført, jf. forskriftnr. 35 pkt. 4.

Utenlandske lystbåter

For tjenester som gjelder arbeid på skip, kan fakturering skje avgifts-fritt til alle typer skip dersom den som utfører arbeidet sørger for utekspe-dering av skipet gjennom tollvesenet. Det forutsettes at arbeidet anses åvære til bruk i utlandet og anses utført for oppdragsgiver bosatt i utlandet,jf. forskrift nr. 24 § 8 og foran under kap. 16.1.2.

Enkeltsaker

Sleping Det skal ikke beregnes avgift ved sleping av utenlandsk skip langs kysten.Ved andre tjenesteytelser som utføres på skipet skal det heller ikke betalesavgift. (U 2/71 av 8. mars 1971 nr. 2)

Fakturamottaker Tjenester til bruk for utenlandske skip (f.eks. laste- og lossetjenester, sle-ping e.l.) kan faktureres avgiftsfritt og det har ingen betydning hvem fak-



turaen utstedes til, f.eks. skipets reder, norsk megler eller annen person.Bestemmelsene i forskrift nr. 24 § 8 gjelder uten forbehold (med unntakav det som er nevnt i forskrift nr. 35) (F 14. november 1973). Uttalelsenkorrigerer deler av uttalelsen i U 2/71 av 8. mars 1971 nr. 2.

Laste- og lossetjenester

Laste- og lossetjenester ved skipsanløp i Norge som belastes utenlandskeskip, omfattes av avgiftsfritaket i § 16 første ledd nr. 1 d). (U 4/71 av 19.mars 1971 nr. 4)

TerminalytelserTerminalytelser som belastes utenlandske skip kan faktureres uten avgift(R 6 av 30. juli 1970 pkt. II C). I U 4/72 av 19. mai 1972 nr. 6 uttales for-øvrig at kranleie for lasting av utenlandske skip hører inn under termina-lytelser som nevnt, og kan faktureres avgiftsfritt.

TeletjenesterDet skal ikke beregnes avgift ved omsetning av teletjenester til bruk forutenlandske marinefartøyer (skip) ved opphold i norsk havn. I angjel-dende sak hadde fartøyet et korttidsabonnement og telefoneringenskjedde fra skipet. Det ble stilt som vilkår for avgiftsfritaket at det i salgs-bilaget ble angitt når og hvor tjenesten var utført. (Av 13/88 av 27. september1988 nr. 5)

I Skattedirektoratets brev av 28. juni 1995 til Finansdepartementet uttalesat det skal beregnes avgift av teletjenester fra fastlandet til utenlandskregistrert skip i utenriks fart. Tjenesten ytes innenlandsk forbruker og kanikke anses som en tjeneste til bruk for det utenlandske skipet. Teletjenes-ten omfattes heller ikke av avgiftsfritaket i § 16 første ledd nr. 2 a), jf. for-skrift nr. 24 § 15 (tjenester til bruk for skip i utenriks fart), jf. kap. 16.4.4nedenfor.

RenovasjonEn kommune leide ut containere og foretok bortkjøring/søppeltømmingfor to utenlandske marinefartøyer. Containerne var plassert på kaien ogmannskapet ombord fylte opp containerne. Kommunen fakturerte sjøfor-svarsdistriktet for leie og transport av containerne som igjen fikk refundertutgiftene av vedkommende ambassade. Skattedirektoratet antok at reno-vasjonstjenestene, som innskrenket seg til bortkjøring av avfall som skipetsmannskap brakte i land på kai eller lastet opp i kommunens biler, kunnefaktureres avgiftsfritt. (Av 13/87 av 1. oktober 1987 nr. 9)

16.4 § 16 første ledd nr. 2 a og nr. 3 – Skip og fly i utenriks fart




– Ot.prp. nr. 73 (1969–70) og Innst. O. XVIII (1969–70). Avgiftsfritakutvidet til også å omfatte tjenester til bruk for skip mv. i utenriks fart

– Ot.prp. nr. 26 (1970–71) og Innst. O. nr. 40. Fullmaktsbestemmelserfor Finansdepartementet til å utvide avgiftsfritaket i første ledd nr. 2a

– Ot.prp. nr. 14 (1975–76) og Innst. O. nr. 15. Avgiftsteknisk endring iførste ledd nr. 2a

– Ot.prp. nr. 1 (1999–2000) og Innst. O. nr. 12 (1999–2000). Avgifts-fritaket for leveranser til fly tatt inn i første ledd nytt nr. 3



Forskrifter– Forskrift vedrørende omsetning av varer og tjenester til bruk i utlandet

mv. fastsatt av Finansdepartementet den 23. februar 1970 (forskriftnr. 24)

– Forskrift om legitimasjonsregler for omsetning av varer og tjenester tilbruk i utlandet mv. fastsatt av Skattedirektoratet den 31. juli 1970(forskrift nr. 35)

16.4.2 Generelt

Det skal etter § 16 første ledd nr. 2 a) ikke betales avgift av omsetning avvarer og tjenester til bruk for skip på minst 15 meter største lengde når deti utenriks fart frakter last eller mot vederlag befordrer passasjerer.

Avgiftsfritaket i § 16 første ledd nr. 2 omfattet opprinnelig ikke tjenes-ter. Ved lovendring 26. juni 1970 (Ot.prp. nr. 73 (1969–79)) ble tjenesterfritatt etter departementets nærmere bestemmelser, jf. § 16 første leddnr. 2 siste punktum og forskrift nr. 24 § 15.

Måleenhet

Passasjerskip

Lasteskip

Skipsstørrelsen i § 16 første ledd nr. 2 a var tidligere 25 bruttoregister-tonn. Som følge av endringer i sjøfartsloven ble måleenheten ved lov av16. desember 1983 endret til 15 meter største lengde (jf. kap. 17.2). Deter et vilkår for fritaket at skipet i utenriks fart enten frakter passasjerer motvederlag eller frakter last. For varetransporten er det ikke stilt som betin-gelse at det mottas vederlag. Produksjonsselskaper mv. som frakter egnevarer vil således kunne nyte godt av fritaket.

Fritaket omfatter også varer og tjenester til værskip og til skip som dri-ver pelagisk hvalfangst i Sydhavet, jf. forskrift nr. 24 § 9 tredje ledd.

Utenriks fart, definisjon

Det følger av forskrift nr. 24 § 9 annet ledd at som skip i utenriks fartregnes skip som regelmessig går mellom utenlandske havner eller mellomnorsk havn og havn i utlandet, på Svalbard eller Jan Mayen. Tilsvarendegjelder for luftfartøy.

Skip under bygging regnes ikke som skip i «utenriks fart», selv om deter på det rene at skipet når det er ferdig vil gå i utenriks fart. Det kan såle-des ikke leveres varer/tjenester avgiftsfritt til skipet (rederiet) før det erlevert fra verftet (F 29. mars 1971 som korrigerer U 2/70 av 14. april 1970nr. 6).

Fabrikkskip som utklareres til fiskefelt i fjerne farvann om lag tre gan-ger i året og som returnerer til havn (som regel i Norge) for å sette avmannskap før skipene seiler til utenlandsk havn for levering av fangsten,anses ikke som skip i utenriks fart (F 26. mai 1976).

Finansdepartementet har uttalt at et skip som år om annet går 50 % iutenriks, 50 % i innenriks fart, ikke tilfredsstiller kravet til regelmessighet(U 4/77 av 29. juni 1977 nr. 5).


Saken gjaldt spørsmålet om et skip oppfylte kriteriene for å bli ansett som«skip i utenriks fart». Klagenemndas flertall (3–2) sluttet seg til Skattedi-rektoratets oppfatning om at en fast rute (14 dager tur/retur) fra en havni Nord-Norge til en havn på Nord-Jylland i Danmark med en rekke anløppå norskekysten, ikke innebar at skipet kunne anses å gå «regelmessig mel-lom utenlandske havner eller mellom norsk havn og havn i utlandet» somer kriteriet etter forskrift nr. 24 § 9.

Det vises også til Av 21/89 av 5. oktober 1989 som omhandler grensenmellom skip som anses som utenlandske skip og skip som anses som nor-



ske skip i utenriks fart i de tilfeller skipene er registrert i Norsk internasjo-nalt skipsregister (NIS).

Andre fartøyerFinansdepartementet kan med hjemmel i § 16 annet ledd a) (lovend-ring av 11. juni 1971) bestemme at avgiftsfritaket også skal gjelde varer ogtjenester til bruk for andre fartøyer under opphold i utenriks farvann.Departementet kan med andre ord bestemme at avgiftsfritaket også kangjelder for andre skip enn skip i utenriksfart. Det er i denne forbindelseikke stilt noe krav om at skipet må frakte last eller mot vederlag befordrepassasjerer. Skipet må imidlertid oppholde seg i utenriks farvann.

Finansdepartementet uttalte i brev av 12. juli 1972 at forsknings-fartøyet «MS Helland Hansen» tilhørende Universitetet skulle regnes somskip i utenriks fart etter merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 2, jf.annet ledd a). Det samme ble lagt til grunn i Finansdepartementets ved-tak av 29. september 1975 vedrørende «M/S Havdrøn».

I brev av 28. juni 1995 samtykket Finansdepartementet med hjemmeli § 16 annet ledd a) i at syv innleide hval- og supplyfartøyer kunne likestil-les med skip i utenriks fart når det gjaldt levering av varer og tjenester tilskipene. Skipene skulle, i tilknytning til et prosjekt som tok sikte på å kart-legge vågehvalbestanden i Norge, benyttes til å identifisere samt tellevågehval, overveiende i internasjonalt farvann.

Finansdepartementet har i brev av 22. mai 1995 samtykket, medhjemmel i § 16 annet ledd a), i at et havforskningsfartøy på forsknings-oppdrag for NORAD utenfor kysten av Afrika, kunne likestilles med skipi utenriks fart når det gjaldt leveringer av varer og tjenester til skipet. Ski-pet skulle foreta kartlegging av fiskeforekomstene og fiskeressursene.

Skattedirektoratet har i brev av 30. august 2000 til Havforsknings-instituttet i Bergen bekreftet at omhandlede fritak vil gjelde for en rekkenavngitte skip i utenriks farvann.

Yrkesmessig luftfartsvirksomhetMilitære luftfartøyer

Etter § 16 første ledd nr. 3 skal det ikke betales avgift av omsetning avvarer og tjenester til bruk for luftfartøy som nevnt i § 17 første ledd nr. 1bokstav c) når det går i utenriks fart. Dette nye nr. 3 i § 16 første ledd bletatt inn ved lov av 17. desember 1999, jf. også kap. 16.3.2 foran. Etter dentidligere bestemmelsen i § 16 første ledd nr. 1 d) skulle det ikke betalesmerverdiavgift ved leveranser til bruk for utenlandske skip og luftfartøyer.Det oppsto tvil om omfanget av fritaket og Finansdepartementet avga pådenne bakgrunn den 24. juni 1999 en fortolkningsuttalelse om forståelsenav gjeldende regelverk når det gjaldt luftfartøyer. Departementet uttalte atfritaket ikke kunne tolkes slik at det gjaldt for utenlandske luftfartøyer iinnenriks fart, men måtte begrenses til slike luftfartøyer i utenriks fart. Imotsatt fall ville det foreligge en konkurransevridning mellom norske ogutenlandske fly ettersom anskaffelser til norske fly bare vil være avgiftsfriei den utstrekning de benyttes i utenriks fart. Departementet ønsket pådenne bakgrunn å presisere gjeldende rett gjennom lovendringen den17. desember 1999 som medfører at bestemmelsene for skip og luftfar-tøyer ikke lenger blir behandlet i samme rettsregel. Det ble i denneomgang ikke funnet grunnlag for å endre bestemmelsen når det gjelderleveranser til bruk for skip. Spørsmålene i tilknytning til omhandlederegelverk er grundig utdypet i Ot.prp. nr. 1 (1999–2000). Lovendringeninnebærer at det vil bli foretatt nødvendige endringer i bl.a. forskriftenenr. 24 og nr. 35.

Det vises også til Av 2/2000 av 29. februar 2000 pkt. 1 og 3.Det er et vilkår for fritaket for luftfartøyer at det dreier seg om enten

luftfartøyer til yrkesmessig luftfartsvirksomhet eller militære luftfartøyer,jf. nærmere kap. 17.2.



Høyesteretts dom av 19. desember 2002 (Rt 2002 s. 1691 Esso Norge AS mfl.)

Saken gjaldt rekkevidden av fritaket for utenlandske fly i § 16 første leddnr. 1 d) slik den lød før lovendringen 17. desember 1999. Spørsmålet varom det forelå avgiftsplikt for drivstoff levert til luftfartøyer registrert iutlandet og som ble benyttet i innenlandsk trafikk i Norge. Høyesterett gastaten medhold i at dagjeldende § 16 første ledd nr. 1 bokstav d ikke gahjemmel for avgiftsfri levering i slike tilfeller. Høyesterett anførte at sterkereelle grunner underbygget at omsetning til alle luftfartøyer i innenriksfart måtte være avgiftspliktig. En annen forståelse ville medføre ulikeavgiftsregler for luftfartøy registrert i og utenfor Norge. Forståelsen villevirke helt tilfeldig og ubegrunnet, føre til ulike konkurransevilkår og liggelangt utenfor hva lovgiver kunne ha ment.

Høyesteretts syn stadfestet Finansdepartementets oppfatning av atlovendringen 17. desember 1999 kun var av presiserende art.

Bestemmelsene om avgiftsfritak for tjenester til bruk for ovennevnte skipog fly må ses i sammenheng med avgiftsfritaket i § 17 første ledd nr. 2 somfastsetter avgiftsfritak for yting av tjenester i forbindelse med reparasjon,vedlikehold, nybygging eller ombygging av nevnte skip/fly og herunderfast driftsutstyr for slike.

16.4.3 Varer til skip/fly i utenriks fart

Avgiftsfritaket omfatter i utgangspunktet alle slags varer som kan sies åvære til bruk for skipet/flyet, jf. forskrift nr. 24 § 9 første ledd, se også Av 18/78 av 6. juli 1978. Avgiftsfritaket omfatter i utgangspunktet ikke varer tilmannskapets personlige bruk og visse varer til slappkisten (varer bestemtfor videresalg til mannskapet), jf. nærmere nedenfor.

Avgiftsfritaket omfatter ikke levering av varer til rederi eller flyselskapher i landet, jf. forskrift nr. 24 § 14. For disse gjelder imidlertid etter sær-skilte regler en utvidet fradragsrett/tilbakebetalingsordning som blir nær-mere omtalt under kap. 22.

Slappkisten Foruten varer som er til bruk for skipet kan også varer til slappkistenfaktureres uten avgift i den utstrekning varene kan utleveres toll- ogavgiftsfritt av tollvesenet, jf. forskrift nr. 24 § 10.

Forbruksvarer og proviant

Forbruksvarer og proviant kan ikke leveres avgiftsfritt til skip/fly somregelmessig går i utenriks fart når skipet skal gå en tur i ren innenriks fart(U 3/73 av 15. mai 1973 nr. 5).

Proviant og forbruksvarer kan imidlertid leveres avgiftsfritt for denenkelte tur til skip over 15 meter største lengde som i innenriks fart frakterlast eller mot vederlag befordrer passasjerer, når det utklareres til havn iutlandet, på Svalbard eller Jan Mayen. Tilsvarende gjelder under sammebetingelser varer til bergings- og slepefartøy over 15 meter største lengde,marinefartøyer og skoleskip og luftfartøyer som nevnt i lovens § 17 førsteledd nr. 1 c). Det vises til forskrift nr. 24 § 9 fjerde ledd og F 24. juli 1975.

Ved levering av proviant og forbruksvarer til luftfartøyer i utenriks fart,er det et vilkår for avgiftsfritak at luftfartøyets neste destinasjon er lufthavni utlandet, på Svalbard eller Jan Mayen.

I en konkret sak fant Skattedirektoratet å kunne godta avgiftsfritak forleveranser av proviant til et passasjerskip (seilskute) som skulle til Sval-bard, på tross av at skipet ikke ble utklarert. Skipet kunne ikke utklareresav rent tekniske grunner idet tollvesenet ikke utklarerer skip som har seilsom hovedfremkomstmiddel.



Vilkår for avgiftsfritaketLegitimasjon

Flydrivstoff

Salg av varer til bruk for skip/fly i utenriks fart som befinner seg i norskhavn kan faktureres uten avgift. Det er et vilkår for avgiftsfritaket at vareneleveres til vedkommende skip eller fly, jf. forskrift nr. 24 § 11. Vareleveran-dør må utstede et salgsbilag med nærmere angitt innhold, jf. forskriftnr. 35 pkt. 5. Salgsbilaget må bl.a. angi når og til hvilket skip/fly leveringhar skjedd. For andre leveranser enn flydrivstoff må leverandøren på singjenpart av salgsbilaget ha kvittering fra ansvarshavende ombord om atvarene er mottatt til bruk for skipet eller luftfartøyet. Som ansvarshavendeombord på skip anses skipsføreren eller den av mannskapet som er legiti-mert til å opptre på vegne av skipet. Kvittering fra rederiet i stedet for fraansvarshavende ombord kan ikke godkjennes (U 1/73 av 6. februar 1973nr. 5). For flydrivstoff må luftfartøyets destinasjon angis i salgsbilaget.

Ved levering av varer som pga. forsendelsen (f.eks. post) ikke kan legi-timeres ved kvittering fra ansvarshavende ombord, må leverandør sørgefor å ha skriftlig bestilling fra rederiet med opplysninger om hvilket skipvarene skal leveres til og leveringssted (U 2/76 av 26. juli 1976 nr. 3).

For varer til slappkisten er det et vilkår for avgiftsfritak at selgerenutekspederer varene gjennom tollvesenet som skattegodtgjørelsesvarer, jf.forskrift nr. 24 § 11.

Vareleveranser her i landet til reders speditør som etter oppdrag frarederi skal videresende varene til skip i utlandet, kan faktureres avgiftsfrittpå nærmere angitte vilkår, jf. forskrift nr. 35 pkt. 5 fjerde ledd.

Avgiftsfritaket omfatter ikke salg til skip som ligger i opplag i norsk far-vann av proviant og andre varer som forbrukes i opplagstiden, jf. forskriftnr. 24 § 13 og F 11. august 1975.

Utenlandsk havnI de tilfeller skipet/flyet befinner seg i utlandet, er det et vilkår foravgiftsfritak at varene utekspederes gjennom tollvesenet, jf. forskrift nr. 24§ 11. Selger plikter å oppbevare gjenpart av tolldeklarasjonen, jf. forskriftnr. 35 pkt. 5 og reglene for vareeksport.

For skip som befinner seg i utlandet kan også varer til personlig brukfor mannskapet og alle varer til slappkisten faktureres avgiftsfritt, jf. for-skrift nr. 24 § 10 første ledd. Det er et vilkår at varene av selgeren utekspe-deres gjennom tollvesenet, jf. forskriftens § 11. Selger plikter å oppbevaregjenpart av tolldeklarasjonen, jf. forskrift nr. 35 pkt. 5.

Internordisk passasjertrafikk

Avgiftsfritaket gjelder ikke for varer til skip og fly i internordisk passa-sjertrafikk når varene skal omsettes til passasjerene ombord fra kiosk e.l. iskipet/flyet. (Rederiet skal være registrert for denne omsetningsvirksom-heten.) Hvorvidt salget ombord skal skje med eller uten merverdiavgift eravhengig av om omsetningen skjer innenfor eller utenfor territorialgren-sen. I den utstrekning og på de vilkår alkoholholdige drikkevarer, tobakks-varer, sjokolade- og sukkervarer, parfymer, kosmetikk og toalettpreparaterkan utleveres ubeskattet gjennom tollvesenet, skal det ikke beregnes avgiftved salg av slike varer til nevnte skip/fly. Også salget ombord av nevntevarer er fritatt for avgift. Det vises til forskrift nr. 24 § 12 samt Av 7/85 av25. mars 1985 og Av 9/87 av 6. mai 1987. Rederier som driver virksomhether i landet med omsetning av varer til passasjerer fra kiosk mv. ombordpå skip i internordisk passasjertrafikk, skal registreres i avgiftsmanntalletetter de vanlige regler. Skattedirektoratet har i brev av 31. januar 1996omtalt avgiftsforholdet vedrørende slik passasjertrafikk.

16.4.4 Tjenester til skip/fly i utenriks fart

Fritaket for omsetning av tjenester til skip/fly i utenriks fart gjelder somnevnt bare etter departementets nærmere bestemmelser. Bestemmelsenefremgår av forskrift nr. 24 § 15. Departementet har dessuten med hjem-



mel i merverdiavgiftsloven § 70 gitt fritak for omsetning av skipsmeglertje-nester til norsk reder eller oppdragsgiver vedrørende skip som umiddel-bart skal brukes i utenriksfart eller i petroleumsvirksomhet til havs (F30. juli 2001). Fritaket tilsvarer det tidligere fritak i forskrift nr. 28 § 4 før-ste ledd bokstav b).

Arbeid på fartøyet Etter § 15 første ledd a) skal det ikke beregnes avgift ved omsetning avtjenester som gjelder arbeid på fartøyet eller fartøyets varige driftsutstyr.Fritaket har imidlertid ingen selvstendig betydning hensett til lovens § 17første ledd nr. 2, jf. foran og kap. 17.

Slepetjenester Det følger videre av forskriftens § 15 første ledd b) og c) at det ikke skalbetales merverdiavgift av omsetning som gjelder sleping av fartøyet ogutleie av varig driftsutstyr som leveres til fartøyet.

Luftfartsavgift Etter forskriftens § 15 første ledd d) skal det heller ikke betales mer-verdiavgift av omsetning av tjenester som gjelder rett til å disponere luft-havn for luftfartøy. En nærmere redegjørelse for fritaket under bokstav dfinnes i Ot.prp. nr. 1 (2004–2005) kap. 30.1.3.2, se også kap. 5A.3.2.8foran.

Utleie av varig driftsutstyr

Vareleverandør som selger skipsutstyr til et leasingselskap, og levererutstyret til norsk skip i utenriks fart som leaser utstyret, kan ikke sies åselge varer til bruk for skipet i utenriks fart iht. forskrift nr. 24 § 9 førsteledd. Utstyret er primært til bruk i leasingvirksomheten – sett i forhold tilleverandørens omsetning av utstyret – og bestemmelsen i § 9 kan ikkeutstrekkes til å omfatte leasingselskapets anskaffelse (Av 7/80 av 3. juni1980 nr. 7).

Formidling av reisebefraktning

Det skal ikke betales merverdiavgift av formidlingsgodtgjørelse sombetales av norsk reder for reisebefraktning av skip i utenriks fart eller forbefraktning av last med skip i utenriks fart, jf. forskriftens § 15 annet ledd.

Laste- og lossetjenester

Fritaket i § 15 omfatter ikke laste- og lossetjenester som således skalfaktureres med merverdiavgift.

Teletjenester Teletjenester til norske skip i utenriks fart omfattes ikke av forskriftnr. 24 § 15 og anses heller ikke som tjenester til utlandet. Slike tjenesterskal således avgiftsberegnes etter vanlige regler (F 12. oktober 1970).

Finansdepartementet har i brev av 6. oktober 1970 og med hjemmel i§ 70 fritatt for avgiftsplikt teletrafikk fra norske skip i utenriks fart utførtav skipets radiostasjon (F 12. oktober 1970).

Fortøynings-tjenester

Fortøyningstjenester, som f.eks. frakt av trosser mv., utført av slepebåti forlengelse av slepeoppdrag, kan faktureres avgiftsfritt, jf. forskrift nr. 24§ 15. Samme avgiftsmessige løsning blir det om slepebåtens arbeidsopp-drag består i å trekke tungt fortøyningsutstyr fra fartøyet til land. Manu-elle eller mekaniske fortøyningstjenester utført på land omfattes imidler-tid ikke av fritaket (Av 17/90 av 5. september 1990 nr. 2 og Skattedirek-toratets brev av 30. januar 1984 til et fylkesskattekontor).

16.5 § 16 første ledd nr. 2 b – Spesialskip til bruk i petroleumsvirksomhet


Forarbeider– Ot.prp. nr. 48 (1979–80) og Innst. O. nr. 67 (1979–80). Avgiftsfritak

knyttet til spesialskip i petroleumsvirksomhet

Forskrifter– Forskrift om omsetning av varer og tjenester til bruk til havs i forbin-

delse med utforsking og utnytting av undersjøiske naturforekomster



fastsatt av Finansdepartementet den 19. februar 1974 (forskriftnr. 27)

– Regler om legitimasjon av avgiftsfri omsetning av varer til bruk til havsi forbindelse med utforsking og utnytting av undersjøiske naturfore-komster fastsatt av Skattedirektoratet den 22. februar 1974 (forskriftnr. 60)

16.5.2 Generelt

Det skal ikke betales avgift av omsetning av varer og tjenester til spesial-skip til bruk i petroleumsvirksomhet til havs.

Før avgiftsfritaket kom inn i loven hadde Finansdepartementet ienkelte tilfeller innrømmet avgiftsfritak for leveranser til spesialskip medstasjonære oppdrag i offshore petroleumsvirksomhet (Av 30. april 1979(intern)).

Avgiftsfritaket kom inn ved lov av 13. juni 1980. I Ot.prp. nr. 48(1979–80) uttales bl.a. at fritaket for skip i utenriks fart er begrunnet utfra målsettingen om å likestille utenriksflåten avgiftsmessig med uten-landsk skipsfart og ønsket om å stille norske leverandører likt med uten-landske leverandører. Det vises deretter til at norske spesialskip til bruk ipetroleumsvirksomhet, og som ikke regelmessig anløper utenlandske hav-ner, etter gjeldende regler ikke har krav på avgiftsfrie leveranser underoppdrag på oljefeltene. Finansdepartementet mente at de samme hensynsom gjør seg gjeldende for utenriksflåten, taler for at også leveranser tilspesialskip til bruk i forbindelse med utforskning og utnytting av under-sjøiske petroleumsforekomster til havs fritas for avgiftsplikt. Det vises tilAv 9/80 av 24. juni 1980 som omhandler lovendringen.

Som spesialskip anses skip som er– spesielt bygget eller ombygget til bruk i petroleumsvirksomheten og– som har oppdrag i slik virksomhet, jf. forskrift nr. 27 § 4 annet ledd.Fritaket omfatter bl.a. standby-fartøy, supplyfartøy, tankskip for bøyelas-ting på feltet og nærmere angitte dykkerfartøy, se nærmere Ot.prp. nr. 48(1979–80) og Av 4/85 av 24. januar 1985.

Forsyningsskip regnes ikke som spesialskip til bruk i petroleumsvirk-somhet til havs. Finansdepartementet har imidlertid, med hjemmel i § 70,samtykket i at det ikke skal beregnes avgift ved utleie av slike skip i denutstrekning disse foretar transport til installasjoner og spesialskip sombenyttes i forbindelse med utforskning og utnytting av undersjøiske natur-forekomster i havområder utenfor norsk territorialgrense (Av 25/81 av8. oktober 1981).

VarerFritaket omfatter i utgangspunktet alle slags varer til bruk for spesial-skipet, jf. forskrift nr. 27 § 4 første ledd. Også proviant omfattes av fritaketDet er et vilkår at vareleveringen skjer iht. bestillingsseddel, jf. forskriftnr. 27 § 6 og forskrift nr. 60. Skattedirektoratet kan i spesielle tilfeller dis-pensere fra kravet til bestillingsseddel, jf. forskrift nr. 27 § 6 annet ledd.Dispensasjonsadgangen er delegert til fylkesskattekontorene når det gjel-der næringsdrivende som leverer matvarer og dagligvarer for underhold avmannskaper på boreplattformer og spesialskip samt ved levering av dekks-og maskinutstyr til bruk for boreplattformer og spesialskip. De nærmerevilkår og legitimasjonsregler fremgår av Av 6. desember 1995 (intern).

TjenesterVed omsetning av tjenester er fritaket begrenset til arbeid på skipeteller skipets faste driftsmidler, sleping av skipet og utleie av varig driftsut-styr som leveres til skipet. Det skal heller ikke betales avgift av formid-lingsgodtgjørelse som betales av norsk reder for reisebefraktning av spesi-alskip eller for befraktning av last med spesialskip, jf. forskrift nr. 27 § 4



tredje og fjerde ledd. Her gjelder samme begrensning som gjelder for tje-nesteleveranser til skip i utenriks fart, se kap. 16.4.

Baseselskap En del næringsdrivende (baseselskaper) utfører fra forretningssted iNorge tjenester for rettighetsselskaper, boreselskaper, eiere/leiere av spe-sialskip mv. Baseselskapene skal ikke beregne avgift av tjenester på base-området som gjelder lagring, lossing, transport mv. («handling») av varerfor regning av oppdragsgiver som nevnt i kap. 1 og kap. 2, jf. forskriftnr. 27 § 5. Det vises også til Av 4/85 av 24. januar 1985 og Av 6/88 av16. februar 1988.

16.6 § 16 første ledd nr. 4 – Direkte transport til eller fra utlandet




– Ot.prp. nr. 1 (1999–2000) og Innst. O. nr. 12 (1999–2000). Endretnummerering som følge av ny første ledd nr. 3

– Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) og Innst. O. nr. 24 (2000–2001) Merverdi-avgiftsreformen

– Ot.prp. nr. 93 (2002–2003) og Innst. O. nr. 122 (2002–2003)– Ot.prp. nr. 1 (2003–2004) Skatte- og avgiftsopplegget 2004 – lovend-

ringer og Innst. O. nr. 20 (2003–2004). Avgiftsplikt ved omsetning avpersontransporttjenester mv. innføres

Forskrifter– Forskrift om avgiftsfri transport direkte til eller fra utlandet fastsatt av

Finansdepartementet den 26. mai 1970 (forskrift nr. 31)– Regler om direkte transport til og fra utlandet og om legitimasjon for

avgiftsfrihet etter Finansdepartementets forskrift av 26. mai 1970 fast-satt av Skattedirektoratet den 28. juli 1970 (forskrift nr. 34)

16.6.2 Generelt

Det skal ikke betales avgift av transporttjenester her i landet når transportenskjer direkte til eller fra utlandet. Tidligere gjaldt fritaket bare varetransport,men fra 1. mars 2004 ble bestemmelsen endret til også å omfatte person-transport (som frem til dette tidspunktet var unntatt avgiftsplikt, sekap. 5B.3.9). Endringen bestod i at ordene «av varen» ble tatt ut.

Det ble med virkning fra 17. desember 1999 gjort redaksjonelle end-ringer i merverdiavgiftsloven § 16. Omhandlede første ledd nr. 4 var tidli-gere nr. 3.

Ved transport til eller fra utlandet benyttes transportmidler som beve-ger seg mellom inn- og utland, slik at man står overfor en blanding avinnenlands og utenlands forbruk.

Skattekomitéen av 1966 uttaler i sin innstilling at «transport ut av lan-det av både varer og personer forutsettes å være avgiftsfri på lik linje medeksport. Fritaket må gjøres gjeldende fra forsendelsesstedet, respektiveavreisestedet, ikke fra grensen».

I Ot.prp. nr. 17 (1968–69) blir det i bemerkningene til bestemmelsenom varetransport uttalt at fritaket ikke gjelder for den innenlandske trans-port når det er inngått særskilt transportavtale om denne, selv om den



utgjør et faktisk ledd i transporten til eller fra utlandet. Inngående avgiftav transporten innenlands er da fradragsberettiget.

Ved innføringen av merverdiavgift på persontransport fra 1. mars 2004ble persontransport her i landet direkte til eller fra utlandet fritatt foravgiftsplikt av hensyn til nøytraliteten i regelverket samlet sett, praktikableregler og samsvar med regelverket i flere EU-land.

Forannevnte forskrifter nr. 31 og 34 omhandler hhv. de nærmere vil-kår for avgiftsfritaket og legitimasjonsregler knyttet til fritaket.

Skattedirektoratet har i R 4 av 28. juli 1970 nærmere redegjort for fri-taket og innholdet av forskriftene. I tillegg til R 4 av 9. februar 1971 er detredegjort for speditørens stilling og oppkreving av overliggedagspenger. IF 5. mars 2004 pkt. 3 har Skattedirektoratet redegjort nærmere for inn-holdet av fritaket i forhold til persontransport.

Utenlandske næringsdrivende som her i landet utelukkende drivertransport som nevnt i § 16 første ledd nr. 4, plikter ikke å la seg registrerei avgiftsmanntallet, jf. R 45 av 15. juni 1977 pkt. B og SKD 16/03. Etterde alminnelige regler vil disse utenlandske næringsdrivende kunne søkerefusjon av inngående avgift etter merverdiavgiftsloven § 26 a. Den uten-landske næringsdrivende vil imidlertid ha rett til registrering (ved repre-sentant); og ved registrering vil virksomheten – istedenfor rett til refusjon– ha rett til fradrag for inngående avgift etter merverdiavgiftsloven § 21.

Med unntak for Posten Norge AS’ omsetning av masseforsendelser avbrev til utlandet gjelder ikke fritaket for Posten Norge AS’ befordring avbrev til utlandet, jf. § 16 første ledd nr. 4 annet punktum. Med mindre deter tale om masseforsendelser, innebærer annet punktum, som ble tilføydi forbindelse med merverdiavgiftsreformen 1. juli 2001 og endret fra1. juli 2003 (jf. SKD 11/03), at forsendelse med post fra Norge til utlan-det er avgiftspliktig. Det vil si at denne tjenesten i forhold til merverdiav-giften anses som levert i Norge og at det skal beregnes merverdiavgift påomsetning av tjenesten.

16.6.3 Forskrift nr. 31 og nr. 34DefinisjonDirekte transport foreligger når det er sluttet en avtale om sammenheng-

ende transport fra et sted her i landet til et sted i utlandet eller omvendt,jf. forskrift nr. 31 § 1 annet ledd.

Er det inngått avtale om persontransport mellom to steder i Norge, vilikke reisen være omfattet av fritaket og skal avgiftsberegnes med 8 %, selvom reisen delvis skjer utenfor territorialgrensen eller i utlandet. Dette gjel-der f.eks. en avtale om bussreise fra Oslo til Nordkapp via Sverige/Fin-land. Inngås det derimot en avtale om transport direkte fra Oslo til et stedi Sverige, og en annen avtale om transport direkte fra samme sted i Sverigetil Nordkapp, vil avtalene som utgangspunkt kunne være omfattet av fri-taket. Hvis avtalene anses som proforma, idet reisen gjennom Sverige/Fin-land er en ren transportetappe, vil det imidlertid kunne legges til grunn atrealiteten er én avtale om transport mellom to steder i Norge, og at fritaketikke kommer til anvendelse.

Persontransport direkte til eller fra Svalbard eller Jan Mayen er omfat-tet av fritaket, jf. F 17. mars 2004.

Tilknytnings-transport

Ved internasjonal persontransport reiser det seg særlige spørsmål vedtilknytningstransport (transport av transitt- og transferpassasjerer). Oftevil reisende ta fly fra et sted her i landet til f.eks. Oslo (tilknytningstran-sport), og deretter fortsette til utlandet med samme fly (transittpassasjer)eller med et annet fly (transferpassasjer) – og omvendt.



Tilknytningstransport er på nærmere vilkår omfattet av fritaket, jf. for-skrift nr. 31 § 1 tredje og fjerde ledd. I samsvar med forutsetningene iOt.prp. nr. 1 (2003–2004) kap. 19.1.5.3, sml. tidligere forskrift nr. 48 omfrivillig registrering av skipsrederier og flyselskaper § 2 annet ledd, gjelderfritaket for tilknytningstransport bare hvis:a) det på forhånd er inngått avtale om gjennomgående transport,b) billett er utstedt fra første avreisested her i landet til endelig bestem-

melsessted i utlandet, eller omvendt,c) påfølgende transport skjer med samme type transportmiddel, ogd) påfølgende transport påbegynnes innen 24 timer og står i direkte for-

bindelse med den første.Tidligere bokstav e med krav til innsjekking av bagasje fra start ble opp-hevet fra 21. juni 2004, fordi det viste seg at vilkåret i mange tilfeller ikkevar gjennomførbart av sikkerhetsmessige grunner, jf. SKD 8/04.

Ved tilknytningstransport er det uten betydning om transporten skjermed transportmiddel som går i rute og/eller er chartret, eller om påføl-gende transport innebærer skifte av stasjon, lufthavn, båthavn mv. såfremt vilkårene for øvrig er oppfylt.

Gjennomføres ikke reisen i tråd med vilkårene, må transportørenavgiftsberegne innenlandsreisen (tilknytningstransporten). Dette gjelderimidlertid ikke hvis årsaken til at vilkårene brytes er uforutsette hendelsermv. som ikke skyldes forhold hos den reisende, f.eks. avsporing som med-fører at buss må erstatte tog, eller forsinkelser hos transportøren som gjørat påfølgende reise ikke kan påbegynnes innen 24 timer.

Vilkåret om «samme type transportmiddel» gjør at tilknytningstran-sport til lufthavnen med tog, buss eller drosje ikke omfattes av fritaket,selv om reisen fortsetter umiddelbart videre med fly direkte til utlandet.Dersom slik transport inngår i en pakke sammen med direkte transport tilutlandet, vil deler av denne pakken anses som vanlig innenlands transportog dermed følge reglene for dette.

Ved bussturer til utlandet kan selve transporten mellom Norge ogutlandet skje med ferge. Kjører man f.eks. buss fra Lillehammer til Oslo,tar ferge derfra til Kiel, og reisen i utlandet fortsetter videre med sammebuss, anses det ikke å foreligge påfølgende transport med et annet typetransportmiddel, kf. forskrift nr. 31 § 1 tredje ledd bokstav c. Så fremt vil-kårene for øvrig er oppfylt, vil således bussreisen i nevnte eksempel fra Lil-lehammer til fergeleiet i Oslo være omfattet av fritaket.

Kravet om at påfølgende transport skal påbegynnes innen 24 timer,regnes fra den første reisens avslutning.

Rundreiser Etter forskrift nr. 31 § 1 femte ledd gjelder ikke fritaket for noen del avrundreiser her i landet utover 24 timer.

Med rundreiser forstås reiser hvor transportørens formål er at de rei-sende skal få se og oppleve områder, steder, severdigheter mv. Dette imotsetning til reiser hvor formålet er å befordre de reisende fra et sted tilet annet. Rundreiser vil typisk kunne gjelde turer med busser, og det antasat bussreiser her i landet utover 24 timer bare unntaksvis vil kunne falleutenfor begrepet. Det er ingen forutsetning for rundreiser at reisen avslut-tes der den startet.

Uavhengig av om vilkårene i forskrift nr. 31 § 1 første til fjerde ledd eroppfylt, vil således en rundreise her i landet utover 24 timer være avgifts-pliktig i sin helhet. Starter f.eks. en slik rundtur med buss i utlandet, vilavgiftsplikten inntre fra og med bussen passerer riksgrensen.

Rundreiser her i landet under 24 timer og som påbegynnes og/elleravsluttes i utlandet, vil imidlertid komme inn under fritaket for direktetransport så fremt vilkårene for øvrig er oppfylt.



Avgrensningen gjelder bare rundreiser her i landet. Dette innebærer atf.eks. en bussreise direkte til utlandet ikke faller utenfor fritaket fordi rei-sen i utlandet vil være å karakterisere som en rundreise.

Cruiseskip som er innenfor norsk avgiftsområde på gjennomfart somdel av et internasjonalt cruise, anses ikke å drive avgiftspliktig virksomhetmed persontransport i Norge, se kap. 13.5.2.

OmfangetI forbindelse med direkte transport til eller fra utlandet kan, foruten deegentlige transporttjenester, også ellers avgiftspliktige tjenester her i landetsom i alminnelighet ytes i forbindelse med transporten faktureres avgifts-fritt. Dette gjelder f.eks. lasting, lossing, terminalytelser som merking, vei-ing eller pakking, lagring, tollklarering og spedisjon, jf. forskriftens § 2.

Ved persontransport omfatter fritaket ytelser som anses som en del avpersontransporten, se kap. 13.5.2. Fritaket vil f.eks. ved en bussreisedirekte til utlandet også omfatte servering av gratis kaffe og te her i landet.Ved f.eks. fergereise direkte til utlandet vil fritaket også omfatte overnat-ting i lugarer, slik at dette også faller inn under avgiftsområdet med hen-syn til fradragsretten.

Avgiftsfritaket for et enkelt transportoppdrag strekker seg frem til detbestemmelsesstedet som er angitt i transportdokumentene som transpor-tør utferdiger/mottar. Tjenester som ytes etter at varen er stillet til motta-kers disposisjon omfattes ikke av avgiftsfritaket. I de tilfeller dokumentenebare angir destinasjonsstedet, vil den direkte transport bare strekke seg tilvaren stilles til disposisjon for kjøper eller hans representant. I slike tilfellervil f.eks. fortolling, spedisjon o.l. kunne bli avgiftspliktig.

Overliggedagspenger anses som vederlag for avgiftsfri tjeneste iht. for-skrift nr. 31 § 2, jf. § 1. Det vise til tillegg til R 4 av 9. februar 1971.

VilkårDet er et vilkår for å kunne fakturere direkte transport av varer ellerpersoner til eller fra utlandet avgiftsfritt at det er sluttet én (skriftlig) avtalemellom transportvirksomheten og transportkunden om sammenheng-ende transport fra et sted her i landet til et sted i utlandet eller omvendt.

Når det gjelder avgiftsfritaket for tjenester som i alminnelighet ytes iforbindelse med transporten, er det et vilkår for avgiftsfritaket at tjenes-tene utføres og betales iht. transportavtalen. Det er således en forutset-ning at tjenestene er angitt i transportdokumentene slik at mottaker ikkehar måttet gi særskilt anvisning for å få utført fortolling mv.

Avgiftsfri fakturering av varetransportoppdrag kan skje til vareeier/-mottaker/-sender, til norsk eller utenlandsk speditør eller til utenlandsktransportør, jf. forskrift nr. 31 § 3.

I mange tilfeller benytter varesender/-mottaker speditør. Opprinneligvar avgiftsfritaket i slike tilfeller begrenset til transportørens fakturering tilutenlandsk speditør. Ved endring av forskrift nr. 31 § 3 den 6. april 1979ble fritaket utvidet til også å omfatte fakturering til norsk speditør (Av 8/79 av 20. april 1979).

LegitimasjonAvtale om varetransport må være skriftlig, enten i form av skriftligoppdrag, fraktbrev, konnossement eller bordereau (fortegnelse over ensaks dokumenter). Ved skipstransport kan også manifestet (fortegnelsenover all last skipet fører) nyttes som legitimasjon for avgiftsfri transport, jf.forskrift nr. 34 pkt. 1 første ledd.

Avtale om persontransport kan foruten gjennom skriftlig avtale, doku-menteres ved salgsdokument eller billett. Dokumentasjonen skal videreinneholde en reisebeskrivelse for hele strekningen, hvor også tidspunktenefor eventuell tilknytningstransport fremgår, jf. forskrift nr. 34 pkt. 1 annetledd.

Ved samtrafikk (transportører med faste ruter som har inngått samar-beid om godsforsendelser, f.eks. NSB og kystruteselskaper mv.) til ellerfra utlandet skal trafikanten ikke belastes med merverdiavgift dersom det



er utstedt ett transportdokument/konnossement for hele strekningen.Dersom det ikke kan nyttes ett transportdokument på hele strekningen,godtas at de dokumenter som er utstedt forsynes med krysshenvisningerslik at det klart fremgår at det dreier seg om sammenhengende transport,jf. forskrift nr. 34 pkt. 1 tredje ledd (F 27. september 1972).

Også ved tilknytningstransport kan flere dokumenter nyttes som legiti-masjon, forutsatt at de av transportør er påført krysshenvisninger, jf. for-skrift nr. 34 pkt. 1 tredje ledd.

16.6.4 Enkeltsaker vedrørende varetransport

Lossetjenester Hvorvidt lossetjenester ved import av varer kan faktureres avgiftsfritt tilvaresender/-mottaker er avhengig av transportavtalen – hvor langt dendirekte transport strekker seg. Skattedirektoratet uttalte i brev av10. september 1970 til en forening at dersom varene (kornet) stilles tilmottakers disposisjon ved kai, vil lossingen være avgiftspliktig. Omfatterderimot transportavtalen lossing på destinasjonsstedet, vil lossingen væreet ledd i den direkte transport og fritaket i § 16 første ledd nr. 4 kommertil anvendelse.

Gebyr for tilbake-søking av toll

Det var reist spørsmål om det skal betales avgift av det gebyr en speditørberegner seg for å søke tollvesenet om tilbakebetaling av for meget betalttoll for varer som kommer i direkte transport fra utlandet. Skattedirekto-ratet viste i brev av 11. mai 1971 til at avgiftsfritaket iht. § 16 første leddnr. 4, jf. forskrift nr. 34 pkt. 4, bare omfatter tjenester som ytes før varenstilles til mottakers disposisjon. Direktoratet la til grunn at speditørens til-bakesøking av toll var et nytt oppdrag i forhold til det som var avtalt i trans-portdokumentet og således måtte faktureres med avgift. Det ble vist til atoppdraget nok hadde en nær tilknytning til det avgiftsfrie oppdraget, menat det i tid falt på et senere tidspunkt enn fortollingsoppdraget.

Utenlandsk oppdragsgiver

Transporttjenester her i landet for utenlandsk oppdragsgiver er avgifts-pliktig. Transportør som for utenlandsk oppdragsgiver henter utstillings-materiell på jernbane i Norge og etter utstilling av materiellet her i landetbringer varene tilbake til jernbanen, utfører ikke et avgiftsfritt transport-oppdrag iht. § 16 første ledd nr. 4. (U 3/74 av 17. juli 1974 nr. 3)

Transport ved underentreprenør

Et firma inngikk avtaler med varesendere/-mottakere om transport avvarer med bil. Transporten ble utført ved hjelp av underentreprenører (bil-eiere), men firmaet hadde selv det fulle ansvar for transporten overfor sineoppdragsgivere. Bileierne fakturerte sine transporttjenester til angjel-dende firma som igjen foretok full fakturering overfor varesendere/-mot-takere. Det ble reist spørsmål om bileierne ved transport av varer mellomsted i Norge og sted i utlandet kunne fakturere transporttjenesteneavgiftsfritt til firmaet.

Skattedirektoratet uttalte i brev av 22. mai 1979 til et fylkesskattekon-tor at firmaet måtte antas å utføre selvstendige transportoppdrag for vare-sender/-mottaker og at utførelsen av slike transportoppdrag ved hjelp avunderentreprenører måtte regnes som spedisjonsvirksomhet i relasjon tilforskrifter om avgiftsfri transport direkte til eller fra utlandet. Underentre-prenørene (bileierne) som utførte den grenseoverskridende transportkunne således fakturere avgiftsfritt til angjeldende firma.

Det ble reist spørsmål om norsk transportør, som fikk i oppdrag å utføretransport av varer fra terminal i Norge til sluttmottaker i Norge, skulle fak-turere med merverdiavgift for den utførte transporten. I brev av 21. mai



2004 bemerket Skattedirektoratet på generelt grunnlag at en særskiltavtale med norsk transportør om å bringe de innførte varene videre fra ter-minal til varemottaker, ikke anses som en del av den direkte transportentil/fra utlandet, men som innenlandsk omsetning av transporttjenester.Den norske transportøren skulle derfor i disse tilfeller oppkreve merverdi-avgift på tjenesten.

Speditør/meglerNæringsdrivende som betegner seg som formidlere, meglere o.l., men somfakturerer varesender/-mottaker i eget navn, antas å måtte regnes for å drivespedisjonsvirksomhet i relasjon til forskrift nr. 31 § 3. Lastebileiere som fårsine oppdrag fra en slik virksomhet, f.eks. en transportsentral, kan faktureretransport av varer fra et sted her i landet til et sted i utlandet avgiftsfritt tilsentralen etter § 16 første ledd nr. 4, jf. forskrift nr. 31 § 3. Det er en forut-setning at lastebileieren utstyres med nødvendig legitimasjon for at trans-porten er foretatt mellom sted her i landet og sted i utlandet, eller omvendt,jf. forskrift nr. 34. (Av 24/81 av 4. september 1982 nr. 6)


Saken gjaldt etterberegning av utgående merverdiavgift som følge av atklager ikke hadde beregnet utgående avgift ved omsetning av varetrans-porttjenester utført i Norge. Klagenemnda stadfestet etterberegningen.Det ble lagt til grunn at varetransporttjenestene i Norge som det var inn-gått særskilt avtale om, ikke kunne faktureres avgiftsfritt iht. merverdiav-giftsloven § 16 første ledd nr. 4, jf. forskrift nr. 31 og 34. Videre ble detlagt til grunn at et aksjeselskap som er registrert i norsk foretaksregister ogmed norsk forretningsadresse, må anses som norsk selskap, uavhengig avhvem som eier aksjene i selskapet, og således ikke kan anses som «uten-landsk speditør» iht. forskrift nr. 31 § 3 første punktum. Endelig ble frita-ket i § 3 annet punktum ansett for å være begrenset til selve den grenseo-verskridende transporten.

Losse- og monteringsarbeid

Det ble reist spørsmål om rekkevidden av avgiftsfritaket for transporttje-nester direkte fra utlandet i de tilfeller varene losses med norsk kraneierskran og det utføres monteringsarbeid i direkte sammenheng med løftetje-neste. Både løftetjenesten og montasjen ble utført og betalt iht. transport-avtalen. Skattedirektoratet uttalte i brev av 1. desember 1983 at monte-ring av varer ikke kunne anses som tjeneste som «i alminnelighet ytes i for-bindelse med transporten». Ytelsen av monteringstjenesten måtte ansesavgiftspliktig selv om monteringstjenesten ble utført for utenlandsk trans-portør og var nevnt i transportavtalen med den utenlandske transportø-rens oppdragsgiver. I slike tilfeller vil monteringen, enten den utføres avtransportøren selv eller av en underentreprenør, utløse registreringsplikt(ev. v/representant) for den utenlandske transportøren. Kranfirmaet bliravgiftspliktig for utførelse av krantjeneste i forbindelse med montering forden utenlandske transportør.

FormidlingEn transportsentral som mot vederlag rent faktisk utfører formidling avvaretransport direkte til eller fra utlandet, skal beregne avgift av vederla-get. Formidling av oppdrag vedrørende varetransport direkte til eller frautlandet kan ikke anses som avgiftsfri tjeneste «i forbindelse med» trans-porttjenester direkte til eller fra utlandet. Det som i nevnte tilfelle utføres,er formidling av varetransport i Norge og således avgiftspliktig (Av 11/86av 14. juli 1986 nr. 7). (Formidling av persontransport er imidlertid fritattfor avgiftsplikt når transporten skal skje direkte til eller fra utlandet, sekap. 13.5.3.)



16.7 § 16 første ledd nr. 5 – Privat løsøre mv.

16.7.1 Forarbeider


– Ot.prp. nr. 17 (1996–97) og Innst. O. nr. 54 (1996–97). Annet punk-tum i § 16 første ledd nr. 5 opphevet


16.7.2 Generelt

Det skal ikke betales avgift av omsetning av vare fra den som eier den tilbruk privat eller til andre formål som ikke har gitt fradragsrett for inngå-ende avgift.


Ved lovendring som trådte i kraft 1. september 1997 ble annet punk-tum i § 16 første ledd nr. 5 opphevet, jf. kap. 16.7.1 ovenfor. Opphevelseninnebærer at varer som har vært til bruk privat eller til andre formål somikke har gitt rett til fradrag for inngående avgift, nå kan selges avgiftsfrittogså når selgeren omsetter varer av samme slag i sin næringsvirksomhet(Av 16/97 av 22. desember 1997 nr. 8.2).

Bestemmelsen tar i første omgang sikte på salg av private gjenstandersom møbler og annet innbo. Registrert næringsdrivende kan altså iutgangspunktet fritt selge privat løsøre uten å beregne avgift. Videre kanhan avgiftsfritt selge driftsutstyr mv. fra sin næringsvirksomhet i denutstrekning varene er til formål som ikke har gitt rett til fradrag for inngå-ende avgift. Dette kan gjelde f.eks. malerier, antikviteter eller løsøre ogutstyr som har vært anskaffet til bruk i bolig eller fritidsbolig for ansatte ivirksomheten, jf. § 14 annet ledd nr. 2. Det er etter bestemmelsen ikke til-strekkelig til at fritaket kommer til anvendelse at kjøperen av vedkom-mende varer ikke har hatt fradragsrett for inngående avgift, fordi det ikkeskulle svares avgift ved overdragelsen av varene til ham. Dette gjelder uan-sett om omsetningen var unntatt fra avgiftsplikt, for eksempel om leveran-døren ikke var registrert, eller om omsetningen var fritatt fra avgiftsplikt,f.eks. som ledd i en avgiftsfri virksomhetsoverdragelse, eller det dreier segom en gave. Betingelsen for avgiftsfritaket er at varen vart eid til formål somikke har gitt rett til fradrag. Spørsmålet er således ikke om det faktisk erforetatt fradrag for inngående avgift (U 2/76 av 26. juli 1976 nr. 1).

Enkeltsaker

Brukt materiell fra det offentlige

Bestemmelsen i § 16 første ledd nr. 5 får ikke anvendelse på salg av brukt/utrangert materiell fra offentlige institusjoner med virksomhet som nevnti merverdiavgiftsloven § 11 annet ledd. Spørsmålet om avgiftsplikt må idisse tilfeller søkes løst på grunnlag av de spesielle bestemmelser foroffentlige institusjoner i merverdiavgiftsloven § 11 (F 26. august 1971).Se også kap. 11.

Delvis fradragsrett Bestemmelsen i § 16 nr. 5 gjelder kun i de tilfeller det ikke har vært noenfradragsrett ved anskaffelsen av varen, dvs. tilfeller hvor varen er benyttettil formål som ikke for noen del gir rett til fradrag for inngående avgift ved



innkjøpet. En næringsdrivende som både transporterer personer og varervil ha delvis fradragsrett ved anskaffelse av båt under 25 brt. (nå 15 meterstørste lengde), jf. merverdiavgiftsloven § 23. Ved senere salg av båtenkommer § 16 første ledd nr. 5 ikke til anvendelse, og selger må beregnemerverdiavgift av hele vederlaget for båten. (F 12. september 1972)

Rigg til undervisning

En rekke norske rederier anskaffet i fellesskap en brukt borerigg til mon-tering på land for å benytte riggen i undervisning. Dette lot seg ikke rea-lisere og eierne ville selge riggen igjen. Skattedirektoratet uttalte i brev av21. februar 1975 at det ikke skulle betales merverdiavgift ved videresalgetav riggen. Det ble lagt til grunn at eierne betalte merverdiavgift vedanskaffelsen og at denne merverdiavgift ikke var fradragsført.

Privat samlingEn registrert våpenselger omsatte bl.a. jaktgevær og gevær til bruk på skyt-terbane mv. Samme næringsdrivende hadde en betydelig privat samling avantikke våpen som for en vesentlig del ble solgt til forskjellige kjøpere.Skattedirektoratet uttalte i brev av 23. juli 1975 til et fylkesskattekontor atdet dreiet om en privat oppbygget samling av antikke våpen, og at disseikke kunne anses som samme slags våpen som de nye som ble solgt i for-retningen. Direktoratet uttalte dessuten at antikke våpen ikke er gangbaresom «brukte våpen». Omhandlede private våpensamling kunne omsettesavgiftsfritt etter § 16 første ledd nr. 5 (problemstillingen i denne sakengjaldt forhold som omhandlet det nå opphevede annet punktum i bestem-melsen, jf. kap. 16.7.2 ovenfor).

Kjøp av verksted, salg av maskiner

Ved tvangsauksjon ble det solgt et verksted (bygning og maskiner). Kjøpe-ren var registrert som fisker i avgiftsmanntallet og skulle bruke verksted-bygningen som utleiebygg. Maskinene skulle han selge. Det var på detrene at kjøperen hverken brukte eller hadde brukt maskinene i sin regis-trerte virksomhet. Engangsomsetningen av maskinene kunne ikke ansessom «virksomhet med omsetning som nevnt i merverdiavgiftsloven kap.IV», jf. merverdiavgiftsloven § 21 og salget var derfor fritatt etter bestem-melsen i § 16 første ledd nr. 5. (U 4/77 av 29. juni 1977 nr. 6)

Ansatte-boligerEn entreprenør oppførte ferdighus til bruk for sine ansatte. Etter merver-diavgiftsloven § 14 annet ledd nr. 2 skulle entreprenøren svare full mer-verdiavgift på materialer og arbeid vedrørende oppføringen av bygningen.Boligen ble senere solgt i demontert stand til en privat person. Etter mer-verdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 5 skal det ikke betales avgift vedomsetning av varer som har vært eiet til formål som ikke har gitt fradrags-rett for inngående avgift, hvis ikke selger omsetter varer av samme slag isin virksomhet. Skattedirektoratet antok etter dette at entreprenøren ikkeskulle betale merverdiavgift ved salget av den demonterte boligen. (Av 4/88 av 25. januar 1988 nr. 7)

Salg av/under-visning i PC-utstyr

Et firma solgte edb-utstyr og drev undervisning i bruk av PC og edb-utstyr. Edb-utstyr innkjøpt for salg ble benyttet i undervisningen. Ved inn-kjøp av edb-utstyr kunne firmaet kreve fradrag for hele den inngåendeavgiften, jf. merverdiavgiftsloven § 21 og § 23 siste punktum. Ved uttak avedb-utstyr til bruk i undervisningsvirksomheten skal det beregnes avgiftetter uttaksregelen i merverdiavgiftsloven § 14 første ledd første punktum.Skattedirektoratet uttalte i brev av 5. september 1990 til et fylkesskatte-kontor at firmaet ved salg av edb-utstyr benyttet i undervisningsvirksom-heten skal beregne avgift. Da firmaet også selger edb-utstyr i sin nærings-virksomhet, faller omsetningen ikke inn under § 16 første ledd nr. 5. (Pro-blemstillingen i denne saken gjaldt forhold som omhandlet det nåopphevede annet punktum i bestemmelsen.)



16.8 § 16 første ledd nr. 6 – Overdragelse av virksomhet

16.8.1 Forarbeider



– Ot.prp. nr. 1 (2002–2003) Skatte- og avgiftsopplegget 2003 – lovend-ringer og Innst. O. nr. 27 (2002–2003)

16.8.2 Generelt

Det skal ikke betales avgift av omsetning av varer og tjenester som ledd ioverdragelse av virksomheten eller del av denne til ny innehaver.

Bestemmelsen fastsetter et avgiftsfritak for omsetning av varer og tje-nester i de tilfeller omsetningen av disse skjer som ledd i overdragelse avselve virksomheten.

Med virkning fra 1. januar 2003 ble det foretatt en klargjøring av lov-teksten, slik at fritaket omfatter alle varer og tjenester, dvs. også ikke-fysiske driftsmidler som forretningsverdi, teknisk og forretningsmessigknow-how, opphavsrettigheter og leiekontrakter. Endringen skjedde påbakgrunn av merverdiavgiftsreformen, da det ble innført en generell mer-verdiavgiftsplikt ved omsetning av tjenester.


Ordinær omsetningGaveArveforskudd

Fritaket dekker i utgangspunktet bare de tilfeller der virksomhetenoverdras i en ordinær salgssituasjon. Skjer overdragelsen som gave ellerarveforskudd, skjer det allikevel ikke et avgiftspliktig uttak. Det er sikkerpraksis for at når omsetning av en vare (eller tjeneste) er fritatt for avgifts-plikt, skal det heller ikke beregnes avgift ved tilsvarende uttak. Ved over-dragelse av virksomhet som gave, slipper således giver å beregne avgift avvarebeholdning/driftsmidler etter uttaksbestemmelsen i § 14 annet leddnr. 4

Avgiftsfritaket gir kjøper en likviditetsfordel. Tidligere hadde fritaketogså betydning i forhold til investeringsavgiften. Denne ble imidlertidopphevet med virkning fra 1. oktober 2002.

16.8.3 Vilkår

Som hovedregel må det kunne stilles som vilkår for avgiftsfritak etter § 16første ledd nr. 6 at den nye eier

Lokaler – overtar den tidligere eiers lokalerSamme bransje – fortsetter virksomhet i samme bransjeEn viss tid – over en viss tidVarebeholdning – overtar varebeholdning ogDriftsmidler/inventar – overtar driftsmidler/inventar.Utestående fordringerGjeld til leverandører

Ofte vil den nye eier også overta utestående fordringer og gjeld til leveran-dører, men dette kan ikke stilles som vilkår for avgiftsfritak.

Avgiftsfritaket er avhengig av to primære betingelser. For det første måvirksomheten eller en del av denne overdras. Og for det andre må virk-somheten fortsette i det store og hele som tidligere på den nye eiers hånd.Begge disse kravene er ufravikelige (Av 11/80 av 4. juli 1980).



Jf. også klagenemndssak nr. 1082 (omtalt nedenfor) og Av 13/88 av27. juli 1988 nr. 6.

16.8.4 Enkeltsaker

Uttreden av aksjeselskap

Aksjonærgruppe A overtar gruppe B’s aksjer i det opprinnelige selskapetog fortsetter samme virksomhet. Aksjonærgruppe B starter nytt aksjesel-skap i samme bransje og overtar ved uttreden av det gamle selskapet bl.a.halvparten av inventaret og halvparten av varebeholdningen. Begge sel-skaper opererer med de samme leverandører og kunder. Skattedirektora-tet antok at det nye aksjeselskapet i realiteten overtok en del av den gamlevirksomheten og at selskapet derfor kunne overta varebeholdning ogdriftsmidler avgiftsfritt etter § 16 første ledd nr. 6. (U 2/73 av 27. april1973 nr. 5)

Salg av enkelt/betydelig driftsmiddel

Salg av bulldozer fra opphørt maskinholdervirksomhet (A) til annen mas-kinholdervirksomhet (B) ble ikke ansett omfattet av avgiftsfritaket i § 16første ledd nr. 6. B hadde drevet som maskinholder før og drev fortsatt iden samme virksomhet. At B fikk utvidet sin kundekrets var en naturligkonsekvens av opphøret og det skjedde ingen overdragelse av virksomhetfra A. (U 4/73 av 28. juni 1973 nr. 4)

Omsetning av fiskefartøy med redskap kommer ikke inn under fritaket i§ 16 første ledd nr. 6. Skattedirektoratet henviste bl.a. til at det ikke giskonsesjon knyttet til fartøyet og som kan overdras sammen med dette.(U 1/77 av 6. januar 1977 nr. 3)

Overdragelse av løpende arbeider ved salg av bulldozer kan ikke umiddel-bart anses som overdragelse av virksomhet. Overdragelse av løpende opp-drag krever vanligvis samtykke av oppdragsgiver. Dessuten er en utvidelseav kjøpers kundekrets ved selgers opphør en naturlig konsekvens av opp-høret. (U 2/77 av 25. mars 1977 nr. 4)


En registrert næringsdrivende døde og virksomhetens eneste aktivum, enfiskebåt, ble overført sønnen som arv. Sønnen ville ikke drive fiske inæring. Skattedirektoratet uttalte at det bare er når en arving overtardriftsmidler som ledd i overtakelse av avdødes virksomhet at det kan blifritak for å betale avgift som ved uttak. Boet plikter å betale merverdiavgiftsom ved uttak når en arving overtar bestemte driftsmidler og kan ikkeunngå dette ved å fordele arvelaters driftsmidler mellom arvingene motdekning i nettoarvelodden, istedenfor å omsette disse. (Av 11/86 av14. juli 1986 nr. 15)

Overdragelse fra konkursbo

Et konkursbo som overdrar varebeholdning og driftsmidler til en kjøpersom skal drive i samme lokaler og bransje som konkursskyldneren, skalberegne avgift av omsetningen. Kjøpekontrakten vil i et slikt tilfelle kungjelde overdragelse av varer og driftsmidler. (U 4/73 av 28. juni 1973nr. 5)

Spørsmål i tilknytning til konkursbos overdragelse av virksomhet tilpanthaver (uegentlig abandonering), er behandlet i klagenemndssakenenr. 3149 og 3024.

Videre vises til klagenemndssakene nr. 2768 og 2921.



Overdragelse fra panthaver/konkursdebitor

En bank har som panthaver overtatt alt produksjonsutstyr i et fotolabora-torium. Banken er registrert i avgiftsmanntallet for omsetning av varer.Det stilles spørsmål om banken i dette tilfelle plikter å betale merverdiav-gift når salget av utstyret skjer til et nytt fotolaboratorium som skal drive ide samme lokaler som den konkursrammede bedriften. Skattedirektoratetuttalte at siden omsetningen ikke fant sted mellom den opprinnelige ogden nye innehaveren av laboratoriet, kom fritaket i § 16 første ledd nr. 6ikke til anvendelse. Fritaket forutsetter at det er samme person som selgervirksomheten som sådan og driftsmidlene/varebeholdningen. (U 5/73 av31. juli 1973 nr. 2)

Klagenemndssak nr. 2998 av 30. november 1993 (SKD)

Et konkursbo hadde abandonert varelager og driftsmidler, og ved seneresalg av dette fra konkursdebitor ble det beregnet merverdiavgift. Skattedi-rektoratet var enig i slik avgiftsberegning idet overdragelse av driftsmidlerog varelager ikke kan anses tilstrekkelig til at vilkårene i § 16 første leddnr. 6 er oppfylt. Ved siden av de rent ytre kriteriene om overtagelse av loka-ler og at ny innehaver fortsetter i samme bransje, må det som regel krevesat kjøper rent faktisk også er tilført immaterielle verdier som goodwill,knowhow etc.

Klagenemndssak nr. 1082 av 4. juni 1980 (SKD). Finansdepartementets omgjøring av 19. juni 1980

Fortsatt drift Skattedirektoratet kom til at betingelsene forelå for å kunne anse driftsut-styret overdratt fra klageren til gårdeieren som ledd i overdragelse av virk-somhet. Direktoratet uttalte at det i denne forbindelse ikke kunne væreavgjørende at kjøpers motiv for overtagelsen var å nedlegge kafévirksom-heten. I brev til klager datert 19. juni 1980 uttaler Finansdepartementetat siden kjøper ikke skal fortsette driften av kaféen, foreligger ikke vilkårfor avgiftsfritak etter § 16 første ledd nr. 6. Finansdepartementet fant der-for å måtte omgjøre Skattedirektoratets vedtak.


Det er et objektivt vilkår for avgiftsfritak at samme type virksomhet rentfaktisk blir drevet videre etter kjøpet. I omhandlede sak ble lokaler forverkstedvirksomhet ombygget til utleieleiligheter.

Skattedirektoratets brev av 19. mai 2000 til et advokatfirma gjaldt et til-felle der selger (A) overdro sin virksomhet til et dansk firma (B), somsamme dag solgte virksomheten videre til et norsk datterselskap (C). Bådedriftsmidler, varebeholdning, leiekontrakter, lokaler og de ansatte bleovertatt av det norske datterselskapet (C). Når det gjelder kravet om fort-satt drift, vil det vanligvis være slik at den som kjøper en virksomhet selvdriver den videre. Etter en helhetsvurdering fant Skattedirektoratet i detkonkrete tilfellet å akseptere at det forelå overdragelse iht. § 16 nr. 6. Detble lagt avgjørende vekt på at virksomheten fortsatte som før uten oppholdi driften, samt at det på salgstidspunktet var på det rene at virksomhetenumiddelbart skulle overdras videre til datterselskapet for fortsatt drift.

Skattedirektoratet uttalte 30. oktober 1996 til et fylkesskattekontor at sal-get av en hotelleiendom samt hotellinventar ikke innebar noen overdra-gelse av virksomhet idet kjøper ikke skulle drive selgers virksomhet medutleie av hotellinventaret videre. Virksomheten med utleie av hotellinven-



taret vil ifm. salget opphøre idet dette inventaret vil inngå som et drifts-middel i kjøpers virksomhet med hotelldrift.


Forpakter/bortforpakter

Gårdsbruket, inkl. løse driftsmidler ble overdratt til sønnen i 1974/75.Faren fortsatte å drive gården, men nå som forpakter. Sønnen som pådette tidspunkt var i fast stilling overtok først driften etter farens død i1981. Skattedirektoratet kom til at betingelsen for å kunne anse driftsmid-lene for overdratt fra faren til sønnen som ledd i overdragelse av virksom-het forelå. Det ble lagt til grunn at avtalen om overdragelsen av gårdenmed tilhørende driftsmidler ble inngått som ledd i et generasjonsskifte, ogat det hele tiden var klart at sønnen skulle overta driften av gården. Det atfaren i en overgangsperiode etter overdragelsen drev gården som forpak-ter, var således ikke til hinder for at det her dreide seg om «overdragelse avvirksomhet» i relasjon til omhandlede bestemmelse.

Dersom en bortforpakter tidligere har drevet jordbrukseiendommen, oghan i forbindelse med bortforpaktningen selger driftsmidlene til forpakter,kan dette – iht. den praksis som er fulgt – skje avgiftsfritt etter § 16 førsteledd nr. 6. (Av 10/83 av 18. mars 1983 nr. 9)

Finansdepartementet uttalte i en konkret sak at overdragelse av driftsmid-ler fra tidligere forpakter (Y) til ny forpakter (X) vil være avgiftsfri etter§ 16 første ledd nr. 6. Departementet la til grunn at X skulle fortsette densamme næring på den samme jordbrukseiendom med de samme drifts-bygninger som den tidligere forpakter. X overtok således en igangværendejordbruksvirksomhet, som for egen regning og risiko tidligere ble drevetav Y. (Av 10/83 av 18. mars 1983 nr. 9)

FranchisekontraktFranchisetaker leier lokaler og leier eller kjøper innredning og inventar fraA. Ved inngåelse av franchisekontrakt med AA kjøper franchisetaker vare-beholdning fra A. Senere kjøp av salgsvarer skjer direkte fra grossist. Vedkontraktstidens utløp plikter A å kjøpe tilbake etter takst driftsmidler/inventar. Skattedirektoratet uttalte i brev av 18. januar 1983 til et fylkes-skattekontor at A’s salg av driftsmidler/inventar samtidig med inngåelsenav franchisekontrakten ikke kunne anses som overdragelse av virksomhetetter § 16 første ledd nr. 6.


Del av virksomhetSaken gjaldt overdragelse fra A A/S av kundemasse, frysedisker, frysela-ger, biler, goodwill samt varebeholdning. Dette utgjorde salgsapparatet tilA A/S. Det ble uttalt at det må stilles krav om at det som er overdratt,objektivt sett må kunne operere som en egen virksomhet i et marked, forå kunne anses fritatt etter § 16 nr. 5 (nå nr. 6). Man kom under tvil til atklagerens salgsapparat var av et slikt omfang at det kunne regnes som endel av klagerens virksomhet etter § 16 nr. 5. (nå nr. 6).

Det vises også til klagenemndssakene nr. 3337 og 3400.

Virksomhet innenfor en fellesregistrering

Et morselskap drev bl.a. utleie av driftsmidler til flere datterselskaper. Alleselskapene var registrert som én avgiftspliktig virksomhet etter § 12 tredjeledd og avgiftsmessig sett skjedde det derfor ikke en avgiftspliktig utleieetter bestemmelsen i tidligere § 13 annet ledd nr. 3. Etter en tid overdromorselskapet hele utleievirksomheten, dvs. løpende leiekontrakter, eien-domsrett til utleieobjektene mv., til et annet selskap. Skattedirektoratet



uttalte i brev av 5. mars 1984 til et advokatfirma at også i et tilfelle av fellesregistrering som det foreliggende, må morselskapets utleie av driftsmidlertil datterselskapene anses som virksomhet som kan overdras og at avgifts-fritaket i § 16 første ledd nr. 6 kan komme til anvendelse dersom betingel-sen forøvrig er oppfylt.


Ny eier Ved eierskifte fikk bensinstasjonen en ny forhandler (oljeselskap) og tidli-gere eier (klager) mottok i den forbindelse kreditnota fra det nye oljesel-skapet for varebeholdning. Klageren ble ikke hørt med at det dreide segom en overdragelse av virksomhet etter § 16 første ledd nr. 6. Det ble pektpå at varebeholdning og driftsmidler må overdras til en som skal drivevirksomheten videre. I dette tilfelle skulle virksomheten ikke drives videreav det nye oljeselskapet. Omsetningen av varebeholdningen skjedde ikkemellom tidligere eier og ny innehaver, men mellom klager og den nye for-handler.

Romsdal herredsretts dom av 22. desember 2000

Saken gjaldt avgiftsbehandlingen av et parti fisk som A overdro til B utenå beregne merverdiavgift. A anførte at overdragelsen av et fiskepartiskjedde som ledd i overdragelsen av hans virksomhet med drift av sette-fiskanlegg. Staten anførte at det her ikke forelå en endelig, absolutt ogubetinget overføring av eiendomsbeføyelsene til B, og følgelig kommerikke § 16 første ledd nr. 6 til anvendelse. Det ble vist til at A kun har leietut sin konsesjon slik at han har muligheten til igjen selv å bruke denne vedet ev. opphør av leieforholdet. A fikk medhold i at § 16 første ledd nr. 6kom til anvendelse, og retten anså det konkrete leieforholdet som likestiltmed overdragelse av eiendomsretter i relasjon til denne bestemmelsen(dommen er rettskraftig).

Høyesteretts dom av 23. februar 2000 (Rt 2000 s. 268 Brødr. Gjermundshaug Anlegg AS) (klagenemndssak nr. 3281)

Klagenemndas vedtak ble kjent ugyldig. Staten anførte at driftsmidlenevar blitt overdratt som ledd i overdragelse av virksomhet, og følgeligavgiftsfritak. Høyesterett slo for det første fast at i slike tilfelle har selgerplikt til å fakturere uten avgift. I den konkrete saken fant imidlertid rettenat § 16 første ledd nr. 6 ikke kom til anvendelse. Hvorvidt bestemmelsenkommer til anvendelse beror på en konkret vurdering hvor en rekkemomenter er relevante og har bransjemessig forskjellig karakter. Uttalelserom selgers aktsomhetsplikt vedrørende manglende kontakt med avgifts-myndighetene.


Som ledd i avviklingen av klagers virksomhet, ble leierett og driftstilbehøroverdratt til banken. Det skjedde ingen overdragelse i arbeidsrettslig for-stand. Banken transporterte sine rettigheter og forpliktelser til selskap Asom skulle drive klagers virksomhet videre. Klagenemnda var ikke enigmed klager i at overdragelsen av virksomheten reelt skjedde til selskap Aog at banken kun hadde en formidlerrolle. Det ble vist til at det var gjen-nomført et isolert salg av leierett og driftstilbehør til banken, som ikkehadde intensjoner om å selv å starte opp virksomheten.




OpphørOverdragelse fant sted to år etter at driften av cateringvirksomheten opp-hørte. Det ble ansett som en forutsetning for fritak at det foreligger enigangværende virksomhet. Det ble dog uttalt at det i enkelte tilfelle vilkunne være slik at en virksomhet fortsatt vil kunne anses som en sådanselv om driften i en periode stopper opp. Dette var ikke tilfelle i omhand-lede sak.

Det vises også til klagenemndssak nr. 2283.

Overdragelse til utleier

En igangværende virksomhet ble overdratt til ny innehaver og vilkårene foravgiftsfritak ville klart vært tilstede om den nye eieren hadde fortsatt drif-ten for egen regning og risiko. Skattedirektoratet uttalte at kravet om fort-satt drift også måtte anses tilfredsstilt hvis driften fortsatte på den måtenat den nye eieren leide ut virksomheten til en leietaker som skulle drivevirksomheten for egen regning og risiko (Av 13/88 av 27. juli 1988nr. 6.0).


Hotellbygningen, inkl. inventar og utstyr, ble solgt av klager til selskapetA. Et annet selskap (B) overtok varebeholdningen og foresto driften avhotellet for A. B trakk seg imidlertid etter tre måneder fra videre samar-beid. Hotellet ble deretter ominnredet for utleie til forretningsvirksomhet.Skattedirektoratet la til grunn at forutsetningene mellom partene på avta-letidspunktet var at hotellet skulle drives videre som hotell. Selskapet somforesto driften (B) påtok seg også å betale kr 500 000 i erstatning til A foravtalebruddet. Direktoratet fant under de foreliggende omstendigheter atbetingelsene var tilstede for å kunne anse varebeholdningen og inventaret/utstyret overdratt fra klageren til hhv. A og B som ledd i overdragelse avvirksomhet til ny innehaver, jf. § 16 første ledd nr. 6.


Klageren som drev en nattklubb overdro inventar og utstyr uten å beregneavgift. Klageren leide deretter inventar og utstyr tilbake og fortsatte sinnattklubbvirksomhet. Kjøperen overtok også hele hotellbygningen medunntak av nattklubben som ble leid ut til klager. Selv om klageren heletiden, både før og etter salget, drev nattklubben for egen regning kom kla-genemnda, under dissens, til at salg av inventar/utstyr til nattklubbenhadde skjedd som ledd i en overdragelse av virksomheten etter § 16 førsteledd nr. 6.

Det vises også til klagenemndssak nr. 2759.


Overdragelse av leierett

Nemnda kom til at det forelå overdragelse etter § 16 første ledd nr. 6. Selvom det formelt ikke var foretatt noen overdragelse av leierett til dagligva-rebutikk-lokalene, ble det lagt vekt på at det i realiteten forelå en overdra-gelse også av leieretten. Det var de samme personer bak både gammel ogny leietaker. Lite hadde blitt gjort for å selge virksomheten til utenforstå-ende. Virksomheten fortsatte helt uten driftsstans og for kundene fremstobutikken akkurat som før overdragelsen.

Suksessiv overdragelse

Hele kolonialvirksomheten inkl. varebeholdning og inventar ble overdratttil ny innehaver som fortsatte virksomheten i samme lokaler. Varebehold-



ning og inventar ble fakturert avgiftsfritt i henhold til § 16 første leddnr. 6. På grunn av finansieringsproblemer kunne ny innehaver ikke betaleut inventaret og det ble inngått en midlertidig leieavtale. Etter i underkantav to års drift var den nye innehaver i stand til å finansiere kjøpet av inven-taret. Skattedirektoratet uttalte i brev av 22. april 1985 til et fylkesskatte-kontor at salget av inventaret måtte anses solgt som ledd i overdragelsenav virksomheten til ny eier og at det ikke skulle beregnes merverdiavgiftved salget. Det ble lagt til grunn at den opprinnelige avtale og forutsetningvar at den nye eier skulle overta inventaret så snart han kunne betale fordem.


Kjøpers fradragsrett En avgiftspliktig som overtar en igangværende virksomhet, jf. § 16 førsteledd nr. 6, og i denne forbindelse også overtar virksomhetens uteståendefordringer, vil ha rett til å føre den avgiften som knytter seg til fordringenetil fradrag i sitt avgiftsregnskap dersom fordringene senere viser seg åmåtte avskrives som uerholdelige. Dette uansett om kjøperen av virksom-heten betinger seg en garanti fra selgeren for at fordringene lar seg inn-drive. (Av 10/83 av 18. mars 1983 nr. 6)



Gjenopptagelse av virksomhet

Konsesjon for drift av oppdrettsanlegg ble overdratt som ledd i overdra-gelse av virksomhet. Nemnda anså at overdragelsen kom inn under § 16første ledd nr. 6. Klager anførte forgjeves at vilkårene for fritak ikke var til-stede idet selger når som helst kunne gjenoppta virksomheten ved anskaf-felse av ny konsesjon. Nemnda la vekt på at en ev. ny konsesjon ikke varnoen kurant affære samt at faktureringen med avgift bar preg av å ha hatttil hensikt å berike seg på statens bekostning (samme person sto bak beggeselskaper).

16.9 § 16 første ledd nr. 7 – Aviser

16.9.1 Forarbeider


– St.meld. nr. 17 (1971–72) Om gjennomføringen av merverdiavgiftslo-ven og investeringsavgiftsloven kap. VI pkt. 5 Trykt skrift og Innst. S.nr. 190 (1971–72)

– St.meld. nr. 54 (1984–85) Om merverdiavgiftssystemet kap. 12 Tryktskrift og Innst. S. nr. 186 (1984–85)

– Ot.prp. nr. 86 (1998–99) og Innst. O. nr. 1 (1999–2000) om opphe-velse av merverdiavgiftsloven § 16 annet ledd bokstav b og ordningenmed et rådgivende utvalg for trykt skrift


Det er ikke fastsatt forskrifter om aviser.



16.9.2 Generelt

Etter merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 7 skal det ikke betales avgiftav omsetning av aviser som utkommer regelmessig med minst ett nummerukentlig. Fritaket er begrunnet med at det ble ansett for uheldig å avgifts-belegge det trykte ord i et så lite språksamfunn som det norske.


AnnonserUtgivere av aviser plikter å la seg registrere i avgiftsmanntallet. De harfradragsrett for inngående avgift. Avisene må betale avgift av sin omset-ning av tjenester som gjelder annonser.

Definisjon

Omsetning av aviser er fritatt i alle omsetningsledd. Med andre ordikke bare ved omsetning til forbruker. Levering av ferdigtrykte aviser fratrykkeri til avisutgiver er også ansett som avgiftsfritt salg av aviser. Leve-ring av andre varer og tjenester til trykkeriet eller avisforlaget enn aviser,kommer ikke inn under avgiftsfritaket. Levering av f.eks. papir og trykk-farge er avgiftspliktige leveranser. Ved avgrensningen av merverdiavgifts-lovens avisbegrep er lagt til grunn den definisjon som dagspresseutvalgetav 1966 foreslo skulle brukes ifm. tildeling av produksjonsstøtte mv. tildagsaviser. Definisjonen, som er gjengitt i Av 13/85 av 26. august 1985,er som følger:1. Aviser som er opptatt som medlemmer av Norske Avisers Landsfor-

bund og som kommer ut minst 2 ganger ukentlig.2. Andre aviser som etter sitt opplag og innhold har karakter på linje med

NALs medlemsaviser, bl.a. ved at de kommer ut regelmessig og minstto ganger pr. uke (her er vilkåret i § 16 ett nummer ukentlig), gjennomnyheter og kommentarer orienterer allmennheten om begivenheter ogaktuelle spørsmål i inn- og utland, eller innen den kommune/de kom-muner som regnes som avisens utbredelsesdistrikt, har en ansvarligredaktør med status overensstemmende med redaktørplakaten av1933, tar betaling for abonnement, løssalg og annonser etter offentligtilgjengelige pristariffer.

3. Aviser som bare utkommer 1 gang ukentlig, men som ellers innfrir kra-vene i pkt. 2, skal likevel kunne betraktes som tilhørende dagspressendersom de har et idémessig eller politisk grunnlag, slik som f.eks. «Fol-kets Framtid», «Friheten» og «Orientering». Norsk Presseråd tar avgjø-relsen i slike saker.

Skattedirektoratet har i brev av 9. august 2005 til et fylkesskattekontoruttalt at det ikke foreligger grunnlag for å definere begrepet avis annerle-des i dag enn anført av Finansdepartementet i St.meld. nr. 17 (1971–72).Et medlemskap i Mediebedriftenes Landsforening (MBL) (tidligere Nor-ske Avisers Landsforbund) er ikke tilstrekkelig for å bli ansett som avis,selv om publikasjonen utkommer regelmessig med minst to nummerukentlig (F 9. august 2005).

Avgrensningen av avisfritaket har ikke reist noen spesielle problemer.Dette må delvis ses på bakgrunn av at en del periodika som det kan væretvil om kommer inn under avisbegrepet, i alle fall er fritatt som tidsskriftetter merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 8.

Rådgivende utvalgSaker om trykt skrift ble tidligere behandlet i Finansdepartementetsom etter å ha innhentet uttalelse fra et rådgivende utvalg for trykt skrift,avgjorde om en publikasjon kunne anses som en avgiftsfri avis, bok ellertidsskrift, jf. den tidligere § 16 annet ledd bokstav b som ble opphevet i1999. Opphevelsen innebærer at ordningen med et særskilt rådgivendeutvalg er bortfalt, og at saker som gjelder trykt skrift skal følge merverdi-avgiftslovens alminnelige saksbehandlingsregler. Den næringsdrivende vil



således kunne innhente fylkesskattekontorets uttalelse i første instans omen publikasjon kan anses omfattet av avgiftsfritaket for trykt skrift. Trefferfylkesskattekontoret et vedtak om etterberegning, kan dette påklages tilKlagenemnda for merverdiavgift. Klagenemndas vedtak kan bringes innfor domstolene. Finansdepartementet har i brev av 19. oktober 2005 tilSkattedirektoratet uttalt at man ved å flytte kompetansen til å fatte vedtaki saker om trykt skrift til fylkesskattekontorene og i annen instans Klage-nemnda for merverdiavgift, også har gitt disse organer fullmakt til å vur-dere tidligere vedtak selv om disse er fattet av overordnet organ.

Avgrensning mot elektroniske tjenester

Skattedirektoratet har i brev av 15. januar 2003 til et fylkesskattekon-tor uttalt at tilgang til internettsider mot vederlag er en avgiftspliktig tje-neste, og at dette også gjelder internettsider som innholdsmessig ikke skil-ler seg fra en avgiftsfri avis.

Fritaket for aviser kommer ikke til anvendelse selv om den elektroniskeversjonen er forbeholdt abonnentene av en fritatt avis og den elektroniskeversjonens omsetningsverdi anses å være ubetydelig i forhold til den ordi-nære avis trykket og utgitt på papir. Det kan i den forbindelse heller ikkelegges vekt på at abonnentene får tilgang til den elektroniske versjonenuten at abonnementsavgiften, vederlaget, økes (BFU 29/04). Finansde-partementet har i brev av 21. april 2005 til et advokatfirma sagt seg enig idette (F 24. mai 2005).

16.9.3 Enkeltsaker

Annonseavis Publikasjonen «Annonse-Avisen» ble utelukkende finansiert ved annonse-inntekter. Den ble utdelt gratis en gang i uken til husstandene i Bergens-området. Innholdsmessig besto publikasjonen hovedsakelig av annonserav ulike slag samt noe redaksjonelt stoff. Utgiver anførte at publikasjonenkunne sies å være en alminnelig nyhetsavis etter sitt innhold. Publikasjo-nen ble ikke ansett som avis (eller tidsskrift) etter merverdiavgiftsloven.(Av 7/90 av 16. januar 1990 nr. 1.1.1)

En tilsvarende avgjørelse er inntatt i Av 6/97 av 16. juni 1997 nr. 4.2 ved-rørende publikasjonen «Karmsund», hvor det ble lagt avgjørende vekt påat publikasjonen for en altoverveiende del av opplaget utdeles gratis og atfinansieringen skjer gjennom annonseinntekter.

Søndagsavis En søndagsavis («Søndag-Søndag») ble utdelt gratis til innbyggerne iTønsberg og Drammen. Publikasjonen inneholdt en del artikkelstoff samtreklame, med noe overvekt av reklame. Også denne publikasjonen bleansett som investeringsavgiftspliktig driftsmiddel i reklamevirksomheten,dvs. ikke avis eller tidsskrift (Av 7/90 av 16. januar 1990 nr. 1.1.2.). Publi-kasjonen har senere endret karakter og er nå ansett som en avgiftsfri avis.(Av 13/96 av 20. desember 1996 nr. 3.1.1)

Bygdeavis Bygdeavisen «Totningen» ble delt ut gratis én gang i måneden til alle hus-stander i kommunene Vestre og Østre Toten og finansiert gjennom annon-ser fra næringslivet. Utgiveren anførte at stoffet først og fremst var ment ågi orientering om det som skjedde i bygda. Publikasjonen inneholdthovedsakelig annonser samt noe redaksjonelt stoff. Også denne publika-sjonen ble ansett som investeringsavgiftspliktig driftsmiddel i reklamevirk-somhet, dvs. ikke avis eller tidsskrift. (Av 7/90 av 16. januar 1990nr. 1.1.3.)

Skoleaviser Det var reist spørsmål om avgiftsforholdene for skoleaviser som utdelesgratis. Disse publikasjonene er ikke aviser (eller tidsskrifter) i merverdiav-



giftslovens forstand. Finansdepartementet har med hjemmel i merverdi-avgiftsloven § 70 truffet vedtak om at trykkerier kan levere hele opplagetav skoleaviser avgiftsfritt til vedkommende elevsamfunn (F 15. mai 1970).Fritaket gjelder ikke varer til egen fremstilling av slike aviser. (T 3/73 av10. desember 1973)

RusseaviserRusseaviser er ikke aviser i merverdiavgiftslovens forstand. Finansdepar-tementet har med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 70 fritatt russen forplikten til å svare utgående avgift av salg av russeaviser. (F 13. mai 1971og T 3/72 av 7. november 1972)

LeiraviserDet overveiende av opplaget av leiraviser blir utdelt gratis, dvs. ikkeomsatt. Finansdepartementet fant ikke å kunne samtykke i at trykkerierble fritatt for å beregne merverdiavgift ved levering av opplaget av leiravi-ser ved Forsvarets stasjoner. Uttalt at de forhold som ligger til grunn for åfrita trykkerienes levering av skoleaviser (jf. ovenfor) ikke på samme måtegjør seg gjeldende for leiraviser i Forsvaret. (F 5. august 1971)

Spill og sportPublikasjonene «Fotball-avisa» og «V6-guiden» ble ikke ansett som aviser irelasjon til merverdiavgiftsloven. Etter en helhetsvurdering hadde dissepublikasjonene etter sitt opplegg og innhold ikke samme karakter somNorske Avisers Landsforbunds medlemsaviser, jf. definisjonen i kap. 16.6.1ovenfor. Det vises til Av 15/85 av 26. august 1985 nr. 1.1 samt Av 6/97 av16. juni 1997 nr. 3.1 vedrørende publikasjonen «Tips».

«Lydavis»En «lydavis» som er beregnet for lesehemmede, ble utgitt på kassett. Slike«lydaviser» kommer ikke inn under fritaket i merverdiavgiftsloven § 16 før-ste ledd nr. 7. (Av 32/81 av 16. desember 1981 nr. 1.2)

TrykkerileveranserLevering av ferdigtrykte aviser fra trykkeri til avisutgiver kommer innunder avgiftsfritaket for aviser. (Av 19/82 av 8. juli 1982)

JubileumsnummerBilag

En avis’ jubileumsnummer fulgte med som bilag til et av avisens ordinærenummer. Det blir ikke tatt noe særskilt vederlag for bilaget. Jubileums-nummeret ble ansett som en del av den avgiftsfrie avisen (T 1/75 av4. april 1975). Det vises også til Av 13/96 av 20. desember 1996 nr. 5.4(Messeavis). Videre uttalte Skattedirektoratet 27. juni 2001 til et fylkes-skattekontor at et fast lørdagsbilag til en avis må anses som en integrertdel av avisen. Det ble lagt stor vekt på at bilaget ikke omsettes til andreenn kjøperne av avisen på lørdager.

Oversikter over enkeltavgjørelser vedrørende en rekke publikasjoner ergitt i Skattedirektoratets meldinger, bl.a. F 23. februar 1970, F 13. mars1970 og T 1/72 av 17. januar 1972.

16.10 § 16 første ledd nr. 8 – Bøker og tidsskrifter




– Ot.prp. nr. 31 (1969–70) og Innst. O. nr. 10 (1969–70). Avgiftsfritakfor tidsskrifter med overveiende politisk, litterært eller religiøst inn-hold



– St.meld. nr. 17 (1971–72) Om gjennomføringen av merverdiavgiftslo-ven og investeringsavgiftsloven kap. VI pkt. 5 Trykt skrift og Innst. S.nr. 190 (1971–72)

– St.meld. nr. 54 (1984–85) Om merverdiavgiftssystemet kap. 12 Tryktskrift og Innst. S. nr. 186 (1984–85)

– Ot.prp. nr. 86 (1998–99) og Innst. O. nr. 1 (1999–2000) om opphe-velse av merverdiavgiftsloven § 16 annet ledd bokstav b og ordningenmed et rådgivende utvalg for trykt skrift


Forskrifter– Forskrift om gjennomføringen av avgiftsfritaket for tidsskrifter (for-

skrift nr. 16). Fastsatt av Finansdepartementet den 13. desember1969 med hjemmel i § 16 annet ledd bokstavene a) og b). Den ersenere endret flere ganger

– Forskrift om gjennomføring av avgiftsfritaket for bøker (forskriftnr. 19). Fastsatt av Finansdepartementet den 20. desember 1969 medhjemmel i § 16 annet ledd bokstavene a) og b). Den er senere endretflere ganger

16.10.2 Avgiftsfritaket for tidsskrifter

16.10.2.1 Generelt

Etter merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 8 skal det ikke betales avgiftav omsetning av tidsskrifter som hovedsakelig (minst 80 %) omsettes tilfaste abonnenter eller hovedsakelig deles ut til foreningsmedlemmer ogtidsskrifter med overveiende politisk, litterært eller religiøst innhold.


Fritaket er – som for aviser og bøker – begrunnet med at det ble ansettfor uheldig å avgiftsbelegge det trykte ord i et så lite språksamfunn somdet norske.

Utgivere av tidsskrifter plikter å la seg registrere i avgiftsmanntallet oghar fradragsrett for inngående avgift.

Annonser Også ved omsetning av avgiftsfrie tidsskrifter må det betales avgift vedomsetning av tjenester som gjelder tidsskriftsannonser.

Siste omsetnings-leddRådgivende utvalg

Fritaket gjelder kun i siste omsetningsledd.Ordningen med et særskilt rådgivende utvalg for trykt skrift ble opp-

hevet i 1999. En nærmere omtale av ordningen er gitt foran i kap. 16.9.2siste avsnitt.

16.10.2.2 Tidsskrift – definisjon

I forskrift nr. 16 § 1 er gitt en definisjon av hvilke publikasjoner som ansessom tidsskrifter.

Bokbegrepet En publikasjon som oppfyller samtlige vilkår i § 1, skal kun vurderesetter tidsskriftforskriften, dvs. hvert enkelt nummer kan ikke vurderesetter bokforskriften (Av 21/84 av 23. august 1984 nr. 1.10).

Avisbegrepet Dersom en periodisk publikasjon som oppfyller vilkårene i forskriftnr. 16 § 1, også faller inn under definisjonen av «avis» (jf. kap. 16.9 foran),skal publikasjonen anses som avis i avgiftsmessig henseende.



SærtrykkSærtrykk av artikler i et tidsskrift er ikke avgiftsmessig likestilt medselve tidsskriftet (F 31. juli 1970). Slike artikler må i stedet avgiftsmessigvurderes etter forskrift nr. 19 (fritaket for bøker), jf. kap. 16.10.3 neden-for. Det vises også til F 5. august 1971 pkt. V A, T 2/72 av 30. juni 1972pkt. II 3 og T 1/75 av 4. april 1975 nr. 4.

JulehefterÅrbøker

Vilkåret om periodisk utgivelse og minst 2 nummer om året i § 1 bok-stav a) medfører at f.eks. julehefter ikke anses som tidsskrifter (F 13. mai1970 og T 2/72 av 30. juni 1972 pkt. II 1). Det samme gjelder årbøker (R24 av 25. april 1972, ajourført 12. mars 1974 pkt. II).

Vilkåret i forskriften § 1 bokstav b) om nummerering er blitt ansettoppfylt ved benyttelsen av betegnelsene vår- og høstnummer (Av 11/95 av12. juni 1995 nr. 2.1.1 vedrørende filmklubb).

En leiravis i Forsvaret som hverken omsettes til en forhåndsbestemtpris eller deles ut til foreningsmedlemmer, tilfredsstiller ikke vilkårene i§ 1 bokstav d) og er følgelig ikke tidsskrift. Det enkelte nummer ble ansettsom avgiftspliktig småtrykk etter bokforskriften § 2 nr. 2 (Av 13/97 av14. november 1997 nr. 2.1.1).

ForeningsbegrepetUnder behandlingen av en rekke enkeltsaker, har avgrensningen avbegrepet «forening» i § 1 bokstav d) vært vurdert. Det vises bl.a. til Av 9/81 av 10. mars 1981 nr. 1.19 vedrørende boligbyggelag og borettslag. Deter særlig grensedragningen mot begrepet «bedrift» som kan være vanskeligå trekke i slike tilfeller.

Det kan ikke stilles som vilkår etter § 1 bokstav d) at en større andel avnetto opplag må være gjenstand for omsetning eller utdeling til forenings-medlemmer (Av 5/81 av 28. januar 1981 nr. 2.13).


Digitale produkter levert over Internett er å anse som tjenester og ikkevarer, jf. Ot.prp. nr. 2 (2000–01) Om lov om endringer i lov 19. juni 1969nr. 66 om merverdiavgift pkt. 6.1.3.3. For eksempel har Skattedirektorateti brev av 5. januar 2004 til et rådgivningsfirma uttalt at levering av elektro-niske nyhetsbrev er å anse som en levering av en elektronisk tjeneste og ikkeet tidsskrift. Se også kap. 16.9.2 om abonnement av elektronisk versjon.

NettmagasinSkattedirektoratet uttalte 4. juli 2000 til et fylkesskattekontor at nett-magasiner ikke er omfattet av fritaket for tidsskrifter, jf. også kap. 16.10.3.2vedrørende forskrift nr. 19 og publikasjoner utgitt i form av CD-ROM.

Negativ avgrensning av tidsskriftbegrepet

Selv om en publikasjon oppfyller kravene i § 1, vil publikasjonenavgiftsmessig likevel ikke bli ansett som tidsskrift dersom publikasjonenhar et innhold som nevnt i § 2. Et eksempel på en slik publikasjon er inn-tatt i Av 9/81 av 10. mars 1981 nr. 1.11 (fortegnelse, jf. § 2 nr. 7).

16.10.2.3 Abonnements- og foreningstidsskrifter

Ifølge forskrift nr. 16 § 3 første ledd blir et tidsskrift avgiftsfritt dersomminst 80 % av netto opplag i en sammenhengende periode på 12 månederhar vært eller vil bli omsatt til betalende abonnenter eller utdelt til for-eningsmedlemmer som betaler kontingent til foreningen og foreningenutgir tidsskriftet.

Netto opplagI § 3 annet ledd er gitt regler for fastsettelse av medlemsandelen, mens§ 4 omhandler hva netto opplag omfatter. Uttalelse om «netto opplag» ergitt i Av 21/84 av 23. august 1984 nr. 1.12.

KontingentVedrørende forståelse av uttrykket «betaler kontingent til foreningen»,vises til T 1/76 av 27. september 1976 nr. 4 som omhandler innmeldings-avgift i boligbyggelag (ble ansett som kontingent).

Det vises også til Av 21/84 av 23. august 1984 pkt. D vedrørendepublikasjon utgitt av en bank samt Av 7/90 av 16. januar 1990 nr. 1.9 ved-rørende fagpublikasjon.



En publikasjon som inneholdt en meget betydelig annonsemengde, blehovedsakelig utdelt gratis. Slike publikasjoner må anses som driftsmidleri avgiftspliktig reklamevirksomhet (Av 9/81 av 10. mars 1981 nr. 1.17).

Gratis utdelte eksemplarer

Forenings-medlemmer

Betalende abonnenter

Generelle synspunkter om begrepet «gratis utdelte eksemplarer» er gitti Av 32/81 av 16. desember 1981 nr. 1.8. Samme melding inneholder ogsånærmere synspunkter om begrepene «foreningsmedlemmer» og «beta-lende abonnenter». Vedrørende sistnevnte to begreper vises også til Av 9/81 av 10. mars 1981 nr. 1.19 (boligbyggelag og borettslag).

Et tidsskrift ble ikke ansett som et avgiftsfritt abonnementstidsskriftsiden frivillig innbetaling av tilsendt giroblankett fra tidsskriftmottagernesside ikke kunne anses som etablering av en reell abonnementsordning (Av11/95 av 12. juni 1995 nr. 2.1.2).

16.10.2.4 Utenlandske tidsskrifter

Også et utenlandsk tidsskrift blir avgiftsfritt dersom minst 80 % av deeksemplarer som omsettes i Norge i en sammenhengende periode på 12måneder har vært, eller vil bli omsatt til betalende abonnenter, jf. forskriftnr. 16 § 5.

Parallellimport I forbindelse med «parallellimport» av tidsskrifter – innført av flereimportører – skal det vedrørende kravet til abonnementsandel ses hen tildet totale salg av det enkelte tidsskrift i Norge og ikke til andel solgt iabonnement fra den enkelte forhandler (Av 13/94 av 28. desember 1994).

16.10.2.5 Politiske, religiøse og litterære tidsskrifter

Etter forskrift nr. 16 § 6 blir et tidsskrift avgiftsfritt uten hensyn til vilkå-rene i §§ 3 og 5 dersom innholdet er overveiende politisk, litterært ellerreligiøst.

Merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 8, jf. forskriften § 6, stillerher et kvalifisert krav til publikasjonens innholdsmessige karakter. I forar-beidene er bl.a. anført:

«Finansdepartementet antar at også uttrykket «med overveiende poli-tisk, litterært eller religiøst innhold» vil medføre avgrensningsproblemer ipraksis og at det vil bli nødvendig å trekke en snever grense for de grupperav tidsskrifter som det kan komme på tale å frita for merverdiavgift. Etterdepartementets mening bør et tidsskrift ikke fritas for merverdiavgift medmindre tidsskriftet etter en samlet vurdering av innhold, karakter og typeutvilsomt må anses å være politisk, litterært eller religiøst».

Politiske tidsskrifter Publikasjoner som først og fremst arbeider for nye holdninger tilmoralske og etiske spørsmål mer i personlig enn i politisk sammenheng,er ikke ansett som overveiende politiske i sin karakter. Slike publikasjonerkan således ikke anses som avgiftsfrie tidsskrifter med overveiende politiskinnhold (Av 5/81 av 28. januar 1981 nr. 2.12 – tidsskriftet «Supergutt»).

Finansdepartementet fattet i 1987 vedtak om at publikasjonen «DinePenger» måtte anses som en avgiftspliktig publikasjon. Det ble ifm. vurde-ringen av uttrykket «overveiende politisk» uttalt:

«Ved vurderingen av uttrykket ‘overveiende politisk innhold’ må begre-pene ‘overveiende’ og ‘politisk’ vurderes for seg. Med ordet ‘politisk’ harutvalget tidligere definert aktivitet for å påvirke offentlige myndigheterslovgivning og forvaltningspraksis. Utvalget mener at ‘Dine Penger’ frem-står som et tidsskrift som tar sikte på å orientere om spesielle forbrukero-rienterte og økonomiske spørsmål med karakter av rådgivning og opplys-ning av betydning for den enkeltes personlige økonomi.» (Publikasjonenble senere lagt om og ble da avgiftsfri – Av 6/94 av 26. mai 1994 nr. 1.3.1).



Tidsskriftet «Kulturelt Perspektiv» ble ansett som avgiftsfritt med over-veiende politisk og litterært innhold (Av 13/96 av 20. desember 1996nr. 2.1.1). I begrunnelsen for vedtaket heter det bl.a. at «En gjennomgangav de vedlagte tidsskrifter etterlater et inntrykk av at innslag av politisketema med liberalistisk tilsnitt synes overordnet andre stoffkategorier.‘Kulturelt Perspektiv’ fremstår som et talerør for Liberalt Forsknings-institutt hvis politiske og økonomiske syn må kunne anses å ha en sentralplass i den politiske debatt». Det vises også til det avgiftsfrie tidsskriftet«Tusenfryd» i Av 9/81 av 10. mars 1981 nr. 1.18 som også ble ansett å haoverveiende politisk og litterært innhold.

Det vises videre til Skattedirektoratets uttalelse av 28. april 2004 til etfylkesskattekontor vedrørende «Sammen mot kreft» (avgiftspliktig), Av 13/85 av 26. august 1985 vedrørende «Anarkist» (avgiftsfri) og «Kapital»(avgiftsfri), jf. hhv. meldingens nr. 1.11.1 og 1.11.2. Det vises også til Av7/90 av 16. januar 1990 nr. 1.6 vedrørende «Hytteliv» (avgiftspliktig) samt«Varangeren» (avgiftsfri) i Av 5/81 av 28. januar 1981 nr. 2.13.

Litterære tidsskrifter

Finansdepartementet har praktisert avgiftsfritaket slik at et tidsskriftfor å kunne anses som et avgiftsfritt tidsskrift med overveiende litterærtinnhold, må ha karakter av å behandle litteratur på et faglitterært grunn-lag. Det vil således bero på en helhetsvurdering i det enkelte tilfelle om enpublikasjon kan anses for å ha et overveiende litterært innhold. Avgjørel-sene innebærer ikke at det blir foretatt noen vurdering av stoffets inn-holdsmessige kvalitet (T 1/75 nr. 2 av 4. april 1975).

Når det gjelder enkeltsaker, kan vises til Av 9/81 av 10. mars 1981nr. 1.18 vedrørende «Tusenfryd» (avgiftsfri – overveiende litterært/politiskinnhold), Av 32/81 av 16. desember 1981 nr. 1.9 vedrørende «Jerngryta»(avgiftsfri), Av 6/94 av 26. mai 1994 nr. 1.4.2 vedrørende «SørlandskMagasin» (avgiftspliktig) samt Av 11/95 av 12. juni 1995 nr. 2.2.5 vedrø-rende «Historie – populærhistorisk Magasin» (avgiftspliktig).

Religiøse tidsskrifter

Publikasjoner som vesentlig inneholder referater fra ulike kristnearrangementer, kan ikke anses for å ha overveiende religiøst innhold, jf.Av 21/84 av 23. august 1984 nr. 1.13 («Noas Ark»).

Det vises forøvrig til Av 13/85 av 26. august 1985 nr. 1.11.2 vedrø-rende «Kateketen» (avgiftspliktig – senere fritatt etter merverdiavgiftslo-ven § 70) og Av 6/94 av 26. mai 1994 nr. 1.4.1 vedrørende «Gaia» (avgifts-pliktig).

Menighetsblader tilfredsstiller ikke vilkårene for avgiftsfritak ettermerverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 8. Det er imidlertid fast praksisfor at departementet har innrømmet avgiftsfritak for menighetsbladermed hjemmel i merverdiavgiftsloven § 70 (jf. bl.a. Av 6/97 av 16. juni1997 nr. 2.1.1).

I bl.a. Av 11/95 av 12. juni 1995 nr. 2.2 er gjengitt flere publikasjonersom ikke kan anses å ha overveiende religiøst, litterært eller politisk inn-hold.

16.10.2.6 Levering fra trykkeri

Forskriften § 7 omhandler de tilfeller hvor et trykkeri kan levere hele opp-laget av et tidsskrift avgiftsfritt til en forening og de tilfelle hvor slik avgifts-fri levering kan skje av tidsskrifter med overveiende politisk, litterært ellerreligiøst innhold. Bestemmelsen gjelder bare for utgivere av tidsskriftersom ikke er registreringspliktig i merverdiavgiftsmanntallet.

Når det gjelder omfanget av trykkerienes avgiftsfritak, har Skattedirek-toratet i brev av 26. mai 2005 til et fylkesskattekontor uttalt at fritaket kunomfatter tradisjonelle trykkeritjenester i snever forstand.



16.10.2.7 Utgivers meldeplikt

Forskriften §§ 8 og 9 inneholder bestemmelser om meldeplikt for utgivereller importør av et tidsskrift ved etablering eller introduksjon av et nytttidsskrift samt meldeplikt ved senere endring av et tidsskrifts avgiftsmes-sige status.

Det vises også til R 24 av 25. april 1972, ajourført 12. mars 1974, samtT 3/73 av 10. desember 1973 nr. 5 vedrørende prøveperiode for impor-terte tidsskrifter.

16.10.2.8 Enkeltavgjørelser

Gamle årganger og enkelthefter

Finansdepartementet fritok med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 70utgiveren for å beregne merverdiavgift av salg av gamle årganger ogenkelthefter av et forøvrig avgiftsfritt abonnementstidsskrift i den utstrek-ning dette ettersalget hovedsakelig skjedde til abonnenter og til gammelpris. (Av 32/81 av 16. desember 1981 nr. 1.3)

Ukebilag

I Av 6/94 av 26. mai 1994 nr. 1.5 ble omsetning fra tidsskriftsutgiver tilavisutgiver ikke ansett å skje i siste ledd eller som abonnementsomsetningog derfor ikke avgiftsfri. Ukebilagene hvor deler av opplaget også ble solgtuavhengig av ilegg i avisen, ble heller ikke ansett som en del av avisen ogderfor heller ikke omfattet av avgiftsfritaket for aviser, Jf. også kap. 16.9.3vedrørende fast lørdagsbilag.

Lydutgave Lydutgave av et avgiftsfritt tidsskrift er ikke ansett som omfattet av avgifts-fritaket for tidsskrifter, jf. Av 13/97 av 14. november 1997 nr. 3.2. («For-brukerrapporten»)

Valgmateriell Politiske partiers valgmateriell er avgiftspliktige publikasjoner. (F 19. mai1971)

Annonsevirksomhet Et boligbyggelags kvartalsvise medlemsblad inneholdt en rekke annonserog laget drev derfor avgiftspliktig annonsevirksomhet. Av 21/84 av23. august 1984 nr. 1.14 omhandler fordeling av inngående merverdiav-gift i slike tilfelle etter merverdiavgiftsloven § 23, jf. forskrift nr. 18.

Periodisk publikasjon

Et selskap planla å utgi en periodisk publikasjon som oppfylte vilkårene iforskriften § 1. Skattedirektoratet kom imidlertid til at publikasjonenmåtte anses som trykksak «for innsetting» slik at den likevel ikke kunneanses som avgiftsfritt tidsskrift, jf. forskriftens § 2 nr. 4. (BFU 5/05)

16.10.3 Avgiftsfritaket for bøker

16.10.3.1 Generelt

Etter merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 8 skal det ikke betales avgiftav omsetning av bøker i siste omsetningsledd.

Fritaket er – som for aviser og tidsskrifter – begrunnet med at det bleansett for uheldig å avgiftsbelegge det trykte ord i et så lite språksamfunnsom det norske.

Utgivere av bøker plikter å la seg registrere i avgiftsmanntallet og harfradragsrett for inngående avgift.

Siste omsetnings-ledd

Fritaket gjelder – som for tidsskrifter – kun i siste omsetningsledd.Eksempler på hva som anses som «siste omsetningsledd» ved innførsel av



uregistrert importør, er gitt i Av 5/81 av 28. januar 1981 nr. 2.5 og Av 9/81 av 10. mars 1981 nr. 1.7.

Spørsmålet om avgiftsplikt eller ikke ved salg av bøker beror på om kjø-per er videreforhandler eller forbruker (siste ledd). Det har ingen betyd-ning om bøkene er nye eller brukte, eller om de selges av en bokhandlereller på auksjon (Av 21/84 av 23. august 1984 nr. 1.4).

Salg av bøker til en ikke registreringspliktig forhandler av bøker er åanse som siste omsetningsledd (F 10. mai 1971).

Utleie av bøkerUtleie av bøker er likestilt med salg (T 1/73 av 19. januar 1973).Rådgivende utvalgOrdningen med et særskilt rådgivende utvalg for trykt skrift ble opp-

hevet i 1999. En nærmere omtale av ordningen er gitt foran i kap. 16.9.2siste avsnitt.

16.10.3.2 Hovedregelen i forskrift nr. 19 § 1. Spesielle publikasjoner.

I forskriften § 1 heter det at registreringspliktig næringsdrivende ikke skalsvare merverdiavgift av sin omsetning av bøker i siste ledd.

Forskriften inneholder ingen positiv definisjon av begrepet «bok», menoppregner i stedet en rekke typer trykksaker som ikke går inn underavgiftsfritaket (se §§ 2 og 3 nedenfor).

Forholdet til tidsskrifter

Dersom en publikasjon oppfyller samtlige vilkår som tidsskrift ettertidsskriftforskriften § 1, skal publikasjonen kun vurderes etter tidsskrift-forskriften og ikke etter bokforskriften (Av 21/84 av 23. august 1984nr. 1.10, jf. også Av 13/85 av 26. august 1985 nr. 1.3).

Forholdet til vareDet foreligger flere avgjørelser hvor trykksaker ikke er blitt ansett sombøker, men i stedet som varer. Dette gjelder bl.a. kassetter med kort (Av5/81 av 28. januar 1981 nr. 2.6), kopier av offentlige rapporter (Av 5/81av 28. januar 1981 nr. 2.1) og barnepublikasjoner med kulisser og duk-ker (Av 9/81 av 10 mars 1981 nr. 1.5.B). Det kan videre vises til at hellerikke publikasjoner utgitt i form av CD-ROM er blitt ansett omfattet avforskrift nr. 19 (Av 13/97 av 14. november 1997 nr. 3.1). Det sammegjelder katalogkort og tidsskriftanalytter (T 1/76 av 27. september 1976avsnitt II).


Digitale produkter levert over Internett er å anse som tjenester og ikkevarer, jf. Ot.prp. nr. 2 (2000–01) Om lov om endringer i lov 19. juni 1969nr. 66 om merverdiavgift pkt. 6.1.3.3. For eksempel har Skattedirektora-tet i brev av 5. januar 2004 til et rådgivningsfirma uttalt at levering av elek-troniske nyhetsbrev er å anse som en levering av en elektronisk tjeneste ogikke en avgiftsfri publikasjon.

Jule- og påskehefter er ikke blitt ansett som bøker etter merverdiavgift-sloven (F 13. mai 1970).

LærebøkerDet er ikke gitt spesielle regler for den avgiftsmessige behandling avlærebøker. Slike publikasjoner skal derfor i utgangspunktet vurderes påsamme måte som andre publikasjoner. Det er imidlertid i enkelte tilfelleblitt fulgt en liberal praksis for lærebøker til bruk i skolen. Det vises til Av21/84 av 23. august 1984 nr. 1.2 (to publikasjoner utgitt ifm. skoleutstil-ling i grafikk) samt Av 9/81 av 10. mars 1981 nr. 1.1 (flere kurshefteransett som en avgiftsfri helhet).

BarnebøkerOgså for barnebøker har praksis vært liberal når det gjelder forholdettil avgiftspliktig «vare» (jf. ovenfor). Slik praksis har forøvrig også værtfulgt når det gjelder publikasjoner for små barn i relasjon til avgrensnings-forskriftens § 2 nr. 2, 9 og 15 (jf. Av 9/81 av 10 mars 1981 nr. 1.5. vedrø-rende diverse avgiftspliktige barnepublikasjoner samt Av 21/84 av23. august 1984 nr. 1.5).

LydbøkerI forskriften § 1 annen setning heter det at avgiftsfritaket for bøker ogsågjelder ved omsetning av parallellutgaver av bøker utgitt som lydbøker



(forskriftsendring 1. april 1995). Det vises til Av 5/95 av 6. april 1995 ved-rørende definisjoner av lydbok og parallellutgaver. Avgiftsfritaket for lyd-bøker er senere utvidet til også å omfatte dramatiseringer såfremt det fore-ligger en ordinær avgiftsfri bok som dramatiseringen er basert på (Av 3/96av 18. mars 1996).

Særtrykk Det må konkret tas stilling til om et særtrykk (av f.eks. en tidsskriftar-tikkel) kan anses som en avgiftsfri bok etter bokforskriftens regler.

Finansdepartementet har med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 70vedtatt at særtrykk av artikler av kulturell og vitenskapelig art i utenland-ske publikasjoner kan innføres avgiftsfritt til forfatterens personlige bruk(disposisjon), jf. Av 32/81 av 16. desember 1981 nr. 1.6.

16.10.3.3 Unntakene i forskrift nr. 19 § 2

Avgiftsfritaket omfatter ikke de publikasjoner/trykksaker som er nevnt i§ 2.

§ 2 nr. 1 – Trykksaker for utfylling, innsetting, klebing, hefting, ut- elleravriving:

Publikasjoner som både er egnet til og beregnet for innsetting av sup-plerende stoff (f.eks. ringpermer) eller utfylling (f.eks. oppgavehefter) vilvære avgiftspliktige, jf. Av 32/81 av 16. desember 1981 nr. 1.5, Av 9/90 av16. januar 1990 nr. 1.2 og Av 13/96 av 20. desember 1996 nr. 1.2.1(publikasjonen «Helse, Miljø og Sikkerhet»). Et eksempel på en avgiftsfriringperm er inntatt i Av 6/94 av 26. mai 1994 nr. 1.1.5 («Verdens fotball-historie»). Publikasjonen hadde plass for en plastlomme som supplementfor senere innsetting. Forøvrig var det forutsatt at ingen flere sider skullesettes inn. Publikasjonen ble ikke ansett som avgiftspliktig trykksak forinnsetting idet suppleringen ble ansett som etterlevering.

Når det gjelder avgiftspliktige publikasjoner for utfylling, vises til bl.a.Av 11/95 av 12. juni 1995 nr. 1.2.2 («Trafikkskolen, Testoppgaver …»), Av6/97 av 16. juni 1997 nr. 1.2.1 og 1.2.2 (hhv. «De gode naturvettene»,«Norsk 1» og «Arbeidsbok Geografi norske fylker») og Av 7/98 av28. oktober 1998 nr. 1.2.1 og 1.2.2 (hhv. «Den lille traktoren Gråtass –Aktivitetsbok» og «Kompetanseutvikling i grunnskolen»). Tre avgjørelserom avgiftspliktige innsettingspublikasjoner er gjengitt i Av 11/95 av12. juni 1995 nr. 1.2.1 («Skatteplanleggerens ABC») og Av 13/96 av20. desember 1996 nr. 1.2.2 og 1.2.3 (hhv. «Rett og kutyme i markedsfø-ring» og «Funfax – the organiser system» (også for utfylling)).

Høyesteretts dom av 25. mai 1999

Publikasjonene besto av samlinger av faktakort som ble omsatt i abonne-ment. Kunden mottok først en gratis velkomstpakke, bestående av ring-perm, register, skilleark og et utvalg faktakort. Deretter mottok kundenpakker av faktakort. Abonnementet kunne når som helst sies opp av kun-den. Høyesterett anså de angjeldende publikasjonene som avgiftspliktigetrykksaker ment for innsetting, jf. § 2 nr. 1. Det ble lagt avgjørende vektpå at den valgte omsetningsformen som medførte at hver pakke kortutgjorde en vare, måtte føre til at hver enkelt leveranse måtte vurderes irelasjon til § 2 nr. 1.

Oppgavehefter beregnet for barn samt moderne lærebøker har i enkeltetilfelle blitt ansett som avgiftsfrie selv om de i en viss grad har vært til bruksom nevnt i § 2 nr. 1 (T 1/76 av 27. september 1976 nr. 1, A 21/84 av



23. august 1984 nr. 1.5 og Av 11/95 av 12. juni 1995 nr. 1.1.2), jf. ogsåkap. 16.10.3.2 ovenfor.

§ 2 nr. 2 – Småtrykk som rundskriv, sirkulærer, brosjyrer, prospekter, fol-dere o.l.:

SmåtrykkAvgjørelsen av om en publikasjon må anses som et avgiftspliktig små-trykk, beror på en samlet helhetsvurdering. Ved siden av de småtrykks-kri-teriene som direkte er nevnt i § 2 nr. 2, har det ved vurderingen av § 2nr. 2 også blitt lagt vekt på en publikasjons sidetall. Finansdepartementethar i utgangspunktet ansett publikasjoner på inntil 15 sider som småtrykk,men likevel slik at publikasjoner med et større sideantall, på bakgrunn avdet nærmere innholdet, i enkelte tilfeller også har blitt ansett som små-trykk.

Eksempler på avgiftsfrie publikasjoner er gitt i bl.a. T 3/72 av7. november 1972 nr. 1 (jubileumsskrift, 24 sider) og Av 21/84 av23. august 1984 nr. 1.6 (veiledningsskrift).

Eksempler på avgiftspliktige publikasjoner er gitt i bl.a. T 1/76 av27. september 1976 nr. 5 (informasjonshefte ifm. en kirkes 10 års jubi-leum, 36 sider), Av 6/94 av 26. mai 1994 nr. 1.2.1 (lærepublikasjon), Av13/96 av 20. desember 1976 nr. 1.2.5 (kursoppsummering), Av 6/97 av16. juni 1997 nr. 1.2.3 (barnepublikasjoner), Av 13/97 av 14. november1997 nr. 1.1.1 (studentpublikasjoner) og Av 7/98 av 28. oktober 1998nr. 1.2.3 (foreningspublikasjon).

§ 2 nr. 3 – Reglementer, instrukser, vedtekter, forskrifter, lover, traktater,avtaler, stortingsdokumenter, kunngjøringer fra offentlige institusjoner:

Kommentarutgaver til lover og annet regelverk vil dels inneholde gjen-givelser av lovtekster o.l. og dels kommentarer til de enkelte bestemmelser.Avgiftsspørsmålet vil her bero på en vurdering av om kommentardelen erbetydelig og ikke fremstår som et rent supplement til lovtekster o.l., jf. Av11/95 av 12. juni 1995 nr. 1.1.3 («EF-Karnov» – avgiftsfri).

Andre eksempler er gitt i Av 9/81 av 10. mars 1981 nr. 1.9 og 1.10,hhv. «Revisors håndbok» (avgiftsfri) og «Norsk Luftfarts-almanakk 1980»(avgiftspliktig).

KunngjøringerPraksis har vært streng når det gjelder hva som blir ansett som «kunn-gjøringer fra offentlige institusjoner». En rekke publikasjoner er blitt ansettsom avgiftspliktige selv om de ikke benytter betegnelsen «kunngjøringer»eller lignende (f.eks. bekjentgjørelser, informasjon, orientering etc.) i tit-telen.

Begrepet «offentlig institusjon» omfatter statlige, fylkeskommunale ogkommunale organer samt institusjoner eiet/drevet av disse, f.eks. sykehusog skoler. Videre vil avdelinger, styrer, institutter o.l. under de nevnteorganer bli innbefattet. Dersom det offentlige eier/driver næringsvirksom-het organisert som selvstendige selskaper, lag eller statsforetak må dette iprinsippet anses å falle utenom begrepet «offentlig institusjon». Selv om enpublikasjon utgis på «eget forlag» er det praksis for at disse blir å anse som«kunngjøring fra offentlig institusjon» når utgivelsen blir bekostet av detoffentlige, jf. Av 13/85 av 26. august 1985 nr. 1.7.2 og Av 13/96 av20. desember 1996 nr. 1.2.7.

Forskningsrapporter er i flere tilfelle blitt ansett som avgiftspliktige, jf.Av 21/84 av 23. august 1984 nr. 1.7.2 og 1.7.3 (hhv. rapporter fra lærer-høyskole og Fiskeriteknologisk forskningsinstitutt), Av 13/85 av26. august 1985 nr. 1.7.3 (diverse publikasjoner utgitt av Direktoratet forVilt og Ferskvannsfisk) og Av 11/95 av 12. juni 1995 nr. 1.2.5 (forbruks-forskning).



Offentlige rettlednings- og undervisningspublikasjoner er også blitt ansettsom avgiftspliktige etter § 2 nr. 3, jf. Av 9/81 av 10. mars 1981 nr. 1.8 Aog B (hhv. generalplan-veiledning og innstilling om antikvariske verne-verdier).

Orienteringspublikasjoner fra det offentlige om aktuelle spørsmål bliransett som «kunngjøringer», jf. Av 9/81 av 10. mars 1981 nr. 1.8 C ved-rørende kommunal bygdeavis og Av 6/97 av 16. juni 1997 nr. 1.2.3 ved-rørende en håndbok for barn utgitt av en kommune. Dersom det dreier segom historiske publikasjoner, vil de som regel være avgiftsfrie, jf. F 13. mai1970 vedrørende publikasjoner utgitt av Forsvarets krigshistoriske avde-ling.

Temahefter utgitt av offentlige institusjoner kan være avgiftspliktige selvom de er skrevet av forfattere utenfor det offentlige og innholdet ikke nød-vendigvis gjenspeiler utgivers syn på de aktuelle temaer (Av 21/84 av23. august 1984 nr. 1.7.1 vedrørende utgivelse av NAVFs edb-senter forHumanistisk forskning og Av 13/96 av 20. desember 1996 nr. 1.2.7 og1.2.8 vedrørende rapporter utgitt av Universitetet i Bergen).

Årsmeldinger er i flere tilfeller blitt ansett som «kunngjøringer», jf. bl.a.forannevnte Av 13/96 av 20. desember 1996 nr. 1.2.7.

§ 2 nr. 4 – Trykte referater fra forhandlinger, årbøker:Foreningers årbøker, som gruppe, anses som avgiftsfrie bøker. Dette

gjelder også de tilfeller hvor årbøkene/årsberetningene for en vesentlig delinneholder referat/protokoll og adresselister (T 1/77 av 22. mars 1977).

§ 2 nr. 5 – Trykk av dommer, skjønn, registre, matrikler o.l.:«Utv. – dommer, uttalelser mv. i skattesaker og skattespørsmål, register

1984–1989», utgitt av Ligningsnemndenes landsforbund, ble ansett somavgiftspliktig register etter § 2 nr. 5 (Av 13/96 av 20. desember 1996nr. 1.2.9).

§ 2 nr. 6 – Skoleplaner, studieplaner, forelesnings- og kurskatalogerDet er ikke avgitt noen spesielle uttalelser vedrørende dette unntaket.

§ 2 nr. 7 – Organisasjonsplaner, reguleringsplaner o.l.Det er ikke avgitt noen spesielle uttalelser vedrørende dette unntaket.

§ 2 nr. 8 – Almanakker, årskalendre og andre publikasjoner med kalenda-rium:

Jf. Av 6/94 av 26. mai 1994 nr. 1.2.2 vedrørende «Norsk Fiskaralma-nakk» som ble ansett avgiftspliktig etter § 2 nr. 3 og 8. Publikasjonenhadde innholdsmessig et meget variert innhold.

§ 2 nr. 9 – Publikasjoner som sammen med vare av annet slag inngår somdel av felles vareenhet:

Felles vareenhet Sammenhengen/tilknytningen mellom publikasjon og medfølgendevare kan variere. Dersom nytteverdien av publikasjonen ikke vil være fulltut tilfredsstillende uten en medfølgende vare, må publikasjonen klartanses avgiftspliktig etter § 2 nr. 9. Publikasjoner som omsettes samlet inn-pakket med varen, vil være avgiftspliktig uansett felles nytteverdi. Avgifts-forholdet kan imidlertid stille seg annerledes dersom varen har en ubety-delig verdi i forhold til den totale utsalgspris, jf. nærmere nedenfor vedrø-rende Edvard Grieg-publikasjon.

Det skal ikke beregnes merverdiavgift av kursavgift for brevundervis-ning. Brevskoler er fritatt for å svare merverdiavgift av den delen av kurs-avgiften som utgjør vederlag for leksjonsheftene (undervisningsbre-vene). Dette fritaket gjelder også selv om kursavgiften omfatter vederlag



for lydbånd, grammofonplater mv. Dersom publikasjonene derimotomsettes sammen med annet avgiftspliktig undervisningsmateriell, vilogså publikasjonene være avgiftspliktige etter § 2 nr. 9 som «felles vare-enhet» (T 3/73 av 7. november 1973). Jf. også T 1/77 av 22. mars 1977nr. 4 vedrørende bridge-publikasjoner for undervisningsbruk som blesolgt sammen med overhead-plansjer, samt T 1/76 av 27. september1976 nr. 3 vedrørende edb-publikasjon som ble solgt sammen medvideo- og audiokassetter i et integrert kursopplegg (begge ble ansettavgiftspliktig etter § 2 nr. 9). Jf. også Av 9/81 av 10. mars 1981 nr. 1.5vedrørende flere barnepublikasjoner.

En rekke lære- og hobbypublikasjoner er blitt ansett avgiftspliktige etter§ 2 nr. 9 fordi de omsettes sammen med disketter, blyanter m.m. Det visestil Av 13/96 av 20. desember 1996 nr. 1.2.10 og 1.2.11, Av 6/97 av16. juni 1976 nr. 1.2.1 og 1.2.5, Av 7/98 av 28. oktober 1998 nr. 1.2.8,1.2.9 og 1.2.10 samt BFU 49/05 og BFU 63/05.

Publikasjonen «Edvard Grieg – mennesket og kunstneren» hadde 400sider. Innklebet på omslaget var en grammofonplate med originalinnspil-linger av Grieg. Platen hadde ubetydelig verdi i forhold til den totaleutsalgspris. Det var ikke slik sammenheng mellom publikasjon og plate atpublikasjonen kun hadde nytteverdi ifm. platen. Publikasjonen ble ansettsom en avgiftsfri bok (Av 9/81 av 10. mars 1981 nr. 1.4).

Stavanger tingretts dom av 15. juni 2005 (anket)

Spørsmål om gjenstander som legges ved bokklubbøker skal avgiftsbereg-nes, og i tilfelle om også bøkene skal avgiftsberegnes. Tingretten kom tilat gjenstandene ikke kunne anses som reklame som ble delt ut, men somvare som måtte avgiftsberegnes. Retten mente derimot at gjenstandene ogbøkene var separate ytelser. Avgiftsfritaket for bøkene gjaldt derfor.

§ 2 nr. 10 – Programmer for utstillinger, samlinger, forestillinger, stevnerog andre arrangementer:

Avgjørelser i bl.a. Av 13/85 av 26. august 1985 nr. 1.10 vedrørendeprogram for musikalsk verdenskonferanse i Skien og Av 11/95 av 12. juni1995 nr. 1.2.7 vedrørende «Det offisielle OL-programmet» utgitt av Lille-hammer Olympiske Organisasjonskomité samt Av 13/96 av 20. desember1996 nr. 1.2.12 om Våle kirke 800 år (alle avgiftspliktige).

§ 2 nr. 11 – Fortegnelser (tabeller) over tallforhold for utregning av beløpeller andre tallmessig uttrykte enheter som priser, lønn, rabatter, poenger,gebyrer, skatter, mynt, mål, vekt o.l.:

Publikasjon om børsnoterte selskaper inneholdt data i form av kurver,tabeller samt en del tekst om selskapene. Publikasjonen kunne nyttes somoppslagsverk eller som en generell orientering om aktuelle selskaper. Denble ansett som en avgiftsfri bok, dvs. falt utenfor § 2 nr. 11 (Av 13/85 av26. august 1985 nr. 1.2). En publikasjon om aksje- og rentemarkeder blederimot avgiftspliktig etter § 2 nr. 11 (Av 6/97 av 16. juni 1997 nr. 1.2.6).

§ 2 nr. 12 – Noteblad, notehefter, notebøker:Avgiftsfrie er likevel sangbøker selv om de inneholder noter.Publikasjoner inneholder ofte både noter og kommentarstoff. Dersom

publikasjonen kan anses som et musikkhistorisk verk hvor kommentar-stoffet er det vesentligste, vil den falle utenfor avgiftsplikt etter § 2 nr. 12,jf. Av 5/81 av 28. januar 1981 nr. 2.8 og Av 13/85 av 26. august 1985nr. 1.4. Motsatte avgjørelser i Av 13/85 av 26. august 1985 nr. 1.5, Av 7/90 av 16. januar 1990 nr. 1.3.2 og Av 7/98 av 28. oktober 1998 nr. 1.2.11.



Dersom det tekstlige i en publikasjon har en dominerende plass i for-hold til notene, vil dette trekke i retning av en avgiftsfri sangbok, jf. Av 7/90 av 16. januar 1990 nr. 1.3.1. Motsatte avgjørelser i samme meldingnr. 1.3.3 og Av 11/95 av 12. juni 1995 nr. 1.2.8.

Når det gjelder lærebøker i instrumentbruk (musikkskoler) hvor notener fremtredende som læremedium, vil disse være avgiftspliktige. Det prin-sipielle syn på dette spørsmålet fremgår av T 1/75 av 4. april 1975 nr. 5 ogAv 5/81 av 28. januar 1981 nr. 2.9.

§ 2 nr. 13 – TrafikkruterDet er ikke avgitt noen spesielle uttalelser vedrørende dette unntaket.

§ 2 nr. 14 – Løse omslag, permer, forutsatt at omslaget eller permen ikkeskal omslutte en bok eller bestemt publikasjon som er avgiftsfri:

En uregistrert institusjon produserte selv publikasjoner ved stensil-maskin. Omslaget og trykk på dette ble satt bort til et trykkeri. Trykkerietpliktet ikke å beregne merverdiavgift av trykking og levering av omslagettil publikasjonene når disse kan anses avgiftsfrie (T 3/73 av 10 desember1973 nr. 1).

§ 2 nr. 15 – Samlinger av billedtrykk o.l. når sidene er uten tekst eller bareangir stedsnavn, personnavn eller betegnelser, korte instruksjoner ellerlignende:

Billedtrykk Praksis på dette området har vært relativt streng. Dersom teksten ihovedsak innskrenker seg til kortfattede beskrivelser av bilder/fotografier,vil det foreligge avgiftsplikt, jf. Av 7/90 av 16. januar 1990 nr. 1.4 og Av11/95 av 12. juni 1995 nr. 1.2.9. Eksempel på avgiftsfri bok er gjengitt iAv 5/81 av 28. januar 1981 nr. 2.10 (bilmodeller).

Tegneserier utgitt i bokform anses som avgiftsfrie bøker, jf. Av 13/94 av28. desember 1994 og Av 13/96 av 20. desember 1996 nr. 1.1.2 («DonaldDuck Klassiske bobler») og nr. 1.1.3 («Maus»).

Avgjørelser fra de senere år om avgiftspliktige publikasjoner omfatterbl.a. Av 13/96 av 20. desember 1996 nr. 1.2.13 (samling av en kunstnersbilder), Av 6/97 av 16. juni 1997 nr. 1.2.7 («Biletbok frå Vik») og Av 13/97av 14. november 1997 nr. 1.1.2 («Pekebok for voksne»).

§ 2 nr. 16 – Fortegnelser over eiendommer, varer, driftsmidler, utstillings-gjenstander, beholdninger og annet løsøre:

Fortegnelser Ifølge F 5. august 1971 vil Landbrukets Priscentrals pressemeldinger,markedsmeldinger til firmaer, produsenter, organisasjoner, institusjonerog NRK være avgiftspliktige fortegnelser. Det samme gjelder prissentra-lens ikke-periodiske statistikkoversikter og årsoversikter, jf. § 2 nr. 16 og21. En guide med kart over norske skytebaner ble ansett som en avgifts-pliktig fortegnelse over eiendommer (Av 13/96 av 20. desember 1996nr. 1.2.14). Avgiftspliktig etter § 2 nr. 16 ble også «Emneregister – Forfat-terregister 1914–1993» (Av 6/97 av 16. juni 1997 nr. 1.2.9).

En publikasjon som i tillegg til fortegnelser også inneholdt mye annetstoff, ble ansett avgiftsfri – se Av 9/81 av 10. mars 1981 nr. 1.2 (bibliografi).

§ 2 nr. 17 – LotterifortegnelserDet er ikke avgitt noen spesielle uttalelser vedrørende dette unntaket.

§ 2 nr. 18 – Adressefortegnelser, firmafortegnelser:En publikasjon med prosastykker om by og omegn ble ansett som

avgiftsfri. Det ble lagt vekt på at de faktiske opplysninger ble presentert ilitterær form og at publikasjonen skilte seg fra ordinære brosjyrepregedeguider (Av 9/81 av 10. mars 1981 nr. 1.6 vedrørende «Oslo Info 1979»).



I Av 6/97 av 16. juni 1997 nr. 1.2.9 og 1.2.10 er medtatt to publikasjo-ner som ble avgiftspliktige etter § 2 nr. 18, hhv. «Personregister til Solagards- og ættesoge» og «Tilgjengelighetsguiden for Tromsø».

§ 2 nr. 19 – Fortegnelser over gater og tjenestesteder:En publikasjon med sterke kulturhistoriske preg ble ansett som avgifts-

fri (Av 9/81 av 10. mars 1981 nr. 1.3 vedrørende «Gatenavn i Vadsø. Byut-vikling og kulturhistorie»).

§ 2 nr. 20 – AbonnementsfortegnelserDet er ikke avgitt noen spesielle uttalelser vedrørende dette unntaket.

§ 2 nr. 21 – Fortegnelser over takster, priser, gebyrer, salærer, frakter,aksje- og valutakurser o.l.:

Se § 2 nr. 16 ovenfor vedrørende F 5. august 1971.

§ 2 nr. 22 – Andre kart enn atlas:Fritaket for atlas ble innført ved forskriftsendring 5. juli 1979. Som

atlas anses heftede eller innbundne kartverk som omfatter minst ett land.

16.10.3.4 Unntakene i forskrift nr. 19 § 3

Avgiftsfritaket for bøker omfatter ikke de publikasjoner/trykksaker som ernevnt i § 3.

§ 3 nr. 1 – Reklametrykksaker:ReklametrykksakerHerunder regnes også trykt skrift som deles ut gratis og tiltrekker opp-

merksomheten mot flere bedrifters, en bransjes eller nærings varer og tje-nester. Praksis er streng når det gjelder § 3 nr. 1. Dersom en publikasjoner egnet til å tiltrekke oppmerksomheten mot en bedrift/bransje/næringeller disses varer eller tjenester, vil det – i henhold til en rekke enkeltavgjø-relser – foreligge avgiftsplikt. Også publikasjoner som har et innhold avgenerell bransje- eller næringsmessig karakter, vil kunne anses som rekla-metrykksaker ved påtrykk av bedriftslogo mv., eller opplysninger om øko-nomisk støtte til utgivelse mv.

Publikasjoner inneholdende strikke- og hekleoppskrifter var utgitt aven garnprodusent. I oppskriftene inngikk garn fra vedkommende produ-sent. Bortsett fra materialanvisningene var det lite ved publikasjonenesom hadde karakter av reklame. Publikasjonene ble avgiftspliktige etter§ 3 nr. 1 (T 1/77 av 22. mars 1977).

En jubileumspublikasjon for en sparebank inneholdt betydelig lokal-historisk stoff. Den ble ansett som en avgiftsfri bok (Av 5/81 av 28. januar1981 nr. 2.11). En lignende publikasjon vedrørende Farriskildene i Lar-vik ble ansett avgiftspliktig (Av 7/90 av 16. januar 1990 nr. 1.5).

Publikasjoner om flymodeller inneholdt bruksanvisninger og annetinstruksjonsstoff. Dette var egnet til å trekke oppmerksomheten mot disseflytypene (Av 9/81 av 10. mars 1981 nr. 1.12).

En katalog over farmasøytiske preparater henledet klart oppmerksom-heten mot farmasibransjens produkter (Av 13/85 av 26. august 1985nr. 1.8). Se også den avgiftspliktige «Norsk Legemiddelhåndbok 1984–85»(Av 7/90 av 16. januar 1990 nr. 1.6). Nyere utgaver av denne håndbokener senere blitt ansett som avgiftsfrie bøker (Av 6/94 av 26. mai 1994nr. 1.1.4).

Selv om publikasjonen ble utgitt av et oppdrettsselskap ble den ikkeavgiftspliktig etter § 3 nr. 1 da den i større grad måtte anses som en inn-føringsbok i oppdrett av kreps (Av 6/94 av 26. mai 1994 nr. 1.1.2).



En informasjonspublikasjon for organisasjonene innen landbruket påVestlandet ble ansett som avgiftspliktig etter § 3 nr. 1 (Av 6/94 av 26. mai1994 nr. 1.2.6).

Selskapet «Ernst & Young AS» har utgitt en rekke publikasjoner som erblitt ansett avgiftspliktige etter § 3 nr. 1. Ved enkelte av publikasjonene bledet lagt vekt på at selv om disse har et innhold av generell skattemessiginteresse, så er de likevel spesielt egnet til å tiltrekke oppmerksomhetenmot de tjenester av skatte- og regnskapsmessig karakter som omsettes idette selskapet. Det er også bl.a. lagt vekt på at selskapets logo er trykketpå forsiden (Av 11/95 av 12. juni 1995 nr. 1.2.13).

Andre avgiftspliktige publikasjoner de senere år er bl.a. Av 11/95 av12. juni 1995 nr. 1.2.11 («Bergen Byggmesterlaug 100 år …»), Av 13/96av 20. desember 1996 nr. 1.2.15 («Jordbruksnæringen i Alta»), Av 6/97 av16. juni 1997 nr. 1.2.11 (presentasjon av maritime linjen ved høyskole-senteret i Vestfold) og nr. 1.2.13 (NORTRA – både § 3 nr. 1 og nr. 2), Av13/97 av 14. november 1997 nr. 1.1.3 (Diplom-Is – både § 3 nr. 1 ognr. 2) samt Av 7/98 av 28. oktober 1998 nr. 1.2.12 («På hjul med tiden –Litra 75 år»).

§ 3 nr. 2 – Bedriftspublikasjoner:Bedrifts-publikasjoner

Det er en forutsetning for avgiftsplikt etter § 3 nr. 2 at leveringen er tilbruk for «en bedrift», dvs. et subjekt som driver økonomisk virksomhet, jf.Av 9/81 av 10. mars 1981 nr. 1.14 B og 1.15 A.

Med «til internt bruk» menes til bruk for ansatte, pensjonister, styre-medlemmer, forretningsforbindelser og andre private eller offentlige insti-tusjoner/etater som står i en funksjonell tilknytning til bedriften, jf. Av 9/81 av 10. mars 1981 nr. 1.15 B, Av 32/81 av 16. desember 1981 nr. 1.5,Av 6/97 av 16. juni 1997 nr. 1.2.12 og Av 21/84 av 23. august 1984nr. 1.9. Sistnevnte publikasjon (en jubileumspublikasjon i anledning 100årsjubileum) ble ansett avgiftsfri idet det ble lagt vekt på at publikasjonenhadde et innhold som kan ha interesse også for andre personer enn de somer tilknyttet bedriften.

16.10.3.5 Levering fra trykkeri

Forskriften § 4 omhandler de tilfeller hvor et trykkeri kan fakturere heleopplaget av en avgiftsfri bok uten merverdiavgift. Bestemmelsen gjelderbare for utgivere av tidsskrifter som ikke er registreringspliktig i merverdi-avgiftsmanntallet.

Fotokopiering Fotokopiering er avgiftsmessig likestilt med trykking (Av 32/81 av16. desember 1981 nr. 1.7)

Særtrykk Om særtrykk som bestilles og faktureres samtidig med hovedpublika-sjonen – se Av 32/81 av 16. desember 1981 nr. 1.6.

16.11 § 16 første ledd nr. 9 – Elektrisk kraft og energi levert fra alternative energikilder til husholdningsbruk i Finnmark, Troms og Nordland







– Ot.prp. nr. 1 (2002–2003) og Innst. O. nr. 27 (2002–2003). Fritaketutvidet til også å gjelde energi levert fra alternative energikilder

Forskrifter– Forskrift om gjennomføring av fritaket for merverdiavgift for elektrisk

kraft og energi levert fra alternative energikilder til husholdningsbruki fylkene Finnmark, Troms og Nordland (forskrift nr. 8), fastsatt avFinansdepartementet den 5. november 1969. Seneste endring13. desember 2002

16.11.2 Generelt

Fritaket for avgiftsplikt for salg av elektrisk kraft til husholdninger i denordligste landsdeler har sin bakgrunn i det store forbruket av elektriskkraft i disse områdene i mørketiden. Med de høye kraftpriser som gjelder,vil en ytterligere belastning i form av merverdiavgift være uheldig (jf.Ot.prp. nr. 17 (1968–69) side 46).


HusholdningsbrukFinansdepartementet har med hjemmel i § 16 annet ledd bokstav a)fastsatt forskrift nr. 8 om gjennomføring av fritaket for elektrisk kraft tilhusholdningsbruk i fylkene Finnmark, Troms og Nordland. Forutenbeboelseshus gjelder fritaket også omsetning til bruk for fritidsboliger,aldershjem, barnehjem, daginstitusjoner for barn samt fellesanlegg i/forslike bygg (forskrift nr. 8 § 1). Skattedirektoratet uttalte 14. juli 1998 til etfylkesskattekontor at elektrisk kraft som leveres til et utleiebygg (for leilig-heter) med egen måler, ikke er til husholdningsbruk. Skattedirektoratethar i brev av 7. november 2005 til et fylkesskattekontor uttalt at leveringav byggestrøm ikke kan anses å være strøm til husholdningsbruk.

Når elektrisk kraft leveres etter samme tariff og på samme måler til for-mål som nevnt under § 1 og til næringsvirksomhet som helt ut fallerinnenfor loven, fritas også den del av kraften som faller på næringsvirk-somheten for merverdiavgift (forskrift nr. 8 § 2).

Nærmere kommentarer til forskriften er gitt i F 2. februar 1971.Fritaket omfatter ikke tjenester som består i at en kommune avstår fra

sitt krav på levering av konsesjonskraft mot en godtgjøring. Kommunenmå således innberette godtgjøringen som vederlag for avgiftspliktigomsetning av tjenester. Nærmere om dette, se Skattedirektoratets brev av7. januar 2004 til en kommune. Brevet er en oppfølging til tidligere brevfra direktoratet til et advokatfirma som representerte Landssammenslut-ninga for vasskraftskommunar (LKV) av 21. juli 2003 (F 5. august2003).

Alternative energikilder

Fra og med 1. januar 2003 ble avgiftsfritaket utvidet til også å omfatteenergi levert fra alternative energikilder (jf. Ot.prp. nr. 1 (2002–2003) ogSKD 3/03). Som følge av lovendringen er det også foretatt endringer i for-skrift nr. 8. Som eksempler på alternative energikilder kan nevnes bio-energi, solenergi, grunnvarme og spillvarme fra avfallsforbrenning. Fos-sile energikilder anses ikke som alternative energikilder. Fossile energikil-der er først og fremst kull, olje og naturgass. Fritaket omfatter imidlertidall levering av energi fra fjernvarmeanlegg.



16.12 § 16 første ledd nr. 10 – Ferging av kjøretøyer (opph.)

Forarbeider– Innst. O. XVII (1968–69)– Ot.prp. nr. 73 (1969–70) og Innst. O. nr. 18 (1969–70). Ordlyden

«motorkjøretøyer og tilhengere til motorkjøretøyer» endret til «kjøre-tøyer»


– Ot.prp. nr. 1 (2003–2004) Skatte- og avgiftsopplegget 2004 – lovend-ringer og Innst. O. nr. 20 (2003–2004). Avgiftsplikt ved omsetning avpersontransporttjenester mv. innføres

Bestemmelsen ble opphevet ved lov av 12. desember 2003 med virkningfra 1. mars 2004.

Bestemmelsen fritok transporttjenester som består i ferging av kjøre-tøyer fra avgiftsplikt. Omhandlede første ledd nr. 10 var tidligere nr. 9.

Fritaket var nærmere avgrenset i «Forskrift etter MAL § 16, førsteledd, nr. 10 om transporttjenester som består i ferging av kjøretøyer» (for-skrift nr. 36), fastsatt av Skattedirektoratet 18. august 1970.

Med virkning fra 1. mars 2004 ble transporttjenester som består i fer-ging av kjøretøyer avgiftspliktig med redusert merverdiavgiftssats, sekap. 13.5.4.

16.13 § 16 første ledd nr. 11 – Omsetning av brukte kjøretøyer


Forarbeider– Ot.prp. nr. 31 (1969–70) og Innst. O. nr. 10 (1969–70). Innføring av

avgiftsfritak for brukte motorkjøretøyer forutsatt at det betales omre-gistreringsavgift

– Ot.prp. nr. 13 (1971–72) og Innst. O. VII (1971–72). Avgiftsfritaketendres ved at «motorkjøretøyer» erstattes med «kjøretøyer»

– Ot.prp. nr. 65 (1978–79) og Innst. O. nr. 56 (1978–79). Betegnelsen«omregistreringsavgift» inntas i lovteksten

– Ot.prp. nr. 15 (1981–82) og Innst. O. nr. 10 (1981–82). Fritaket gjortuavhengig av om omregistrering faktisk blir foretatt


Forskrifter– Forskrift om avgrensing av fritaket for merverdiavgift for brukte kjøre-

tøyer etter merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 10 (forskrift nr. 78).Forskriften er fastsatt av Finansdepartementet den 18. september1978 med hjemmel i § 16 annet ledd bokstav a). Den er senere endretflere ganger. Jf. også Av 24/78 av 6. oktober 1978

16.13.2 Generelt

Det skal ikke betales avgift av omsetning av kjøretøyer som omfattes avStortingets vedtak om omregistreringsavgift og har vært registrert her ilandet. Reglene om omsetning av brukte motorkjøretøyer var ved vedta-gelsen av merverdiavgiftsloven opprinnelig inntatt i lovens § 5, dvs. at slik



omsetning lå utenfor avgiftsområdet. Dette ble imidlertid allerede førlovens ikrafttredelse endret til et fritak i § 16.

Det ble med virkning fra 17. desember 1999 gjort redaksjonelle end-ringer i merverdiavgiftsloven § 16. Omhandlede første ledd nr. 11 var tid-ligere nr. 10.

Hvilke kjøretøyer

Campingtilhengere

Fritaket er generelt i den forstand at det omfatter alle kjøretøyer somkommer inn under ordningen med omregistreringsavgift. Ordningenomfatter da i hovedsak alle slags motorkjøretøyer som er beregnet forkjøring på offentlig vei, samt tilhenger/campingtilhengere med egenvektover 350 kg. Det vises også til Ot.prp. nr. 15 (1981–82), som er denseneste av flere lovendringsforslag vedrørende hvilke kjøretøyer somomfattes av fritaket. Videre vises til Av 1/78 av 9. februar 1978 og Av 29/81 av 15. desember 1981. Den første meldingen omhandler brukte én-akslede campingtilhengere som fra 1.1 1978 ble fritatt for merverdiav-gift ved omsetning, idet det etter nevnte dato skal betales omregistre-ringsavgift.

Avregistrerte kjøretøyer

Ved omsetning av avregistrerte kjøretøyer skal det hverken svaresomregistreringsavgift eller merverdiavgift. Dersom et slikt kjøretøy blirpåskiltet, skal omregistreringsavgift betales (men ikke merverdiavgift).

Bruktimporterte kjøretøyer

Importerte bruktbiler er ikke tidligere registrert i Norge. Det skal der-for betales merverdiavgift (og ikke omregistreringsavgift) ved salg av slikebiler. Avgiftsforholdet blir her følgelig som ved salg av nye biler. Se ogsåklagenemndssak nr. 4204.


Klager kjøpte to bruktbiler, importert fra utlandet, fra en leverandør iNorge og videresolgte bilene til tredjemann. Bilene ble registrert for førstegang på siste kjøper og vilkårene for avgiftsfritak var derfor ikke til stede.

Demonstrasjons-vogner

Registrert bilforhandler skal ved uttak til demonstrasjon av bruktimpor-tert kjøretøy svare merverdiavgift etter kjøretøyets art, jf. § 14 annet leddnr. 5 (personkjøretøy). Det skal betales omregistreringsavgift (og derforikke merverdiavgift) ved salg av bruktimporterte kjøretøyer benyttet somdemonstrasjonsvogner.

Hvilke overdragelser

Det skal ikke betales merverdiavgift ved salg av et brukt kjøretøy somdet skal betales omregistreringsavgift for dersom kjøperen registrerer kjø-retøyet på seg. Dersom kjøperen lar være å registrere kjøretøyet på seg,blir salget likevel fritt for merverdiavgift (Av 29/81 av 15. desember 1981).

KorttidsregistreringDet skal ikke betales merverdiavgift av brukte kjøretøyer som i prinsip-pet omfattes av reglene om omregistreringsavgift, men hvor kjøretøyeneer spesielt fritatt for omregistreringsavgift pga. korttidsregistrering(Finansdepartementets brev av 27. mars 1981 til Skattedirektoratet).

InnbytteAvgiftsforholdet ved tilbakesalg av innbyttet motorkjøretøy er omtalt iF 13. desember 1976.

UttakVed uttak av kjøretøy, f.eks. dersom eier av en bruktbil som har værtanvendt i avgiftspliktig næringsvirksomhet, tar ut bilen til bruk privat ellerutenfor avgiftsområdet, skal det ikke beregnes merverdiavgift av uttaketfordi bilen ville vært unntatt fra avgiftsplikt etter § 16 dersom den i stedethadde vært solgt.

Det skal betales merverdiavgift av omsetning av kjøretøy som har værtregistrert, til ny kjøper når kjøretøyet er tatt tilbake av selger som følge avhevet første kjøp etter kjøpslovens regler. Bakgrunnen for avgiftsplikten eromtalt i Av 13/88 av 27. september 1988, jf. også U 10/71 av 23. juli 1971nr. 2.



Forsikrings-selskapers omsetning

Avgiftsforholdene ved forsikringsselskapers omsetning av biler somovertas fra forsikringstagerne ifm. utbetaling av erstatning, er omtalt i F8. oktober 1970.

Auksjonssalg Avgiftsforholdene ved auksjonssalg av brukte kjøretøyer er omtalt i F6. april 1973.

16.13.3 Avgrensing av fritaket. Forskrift nr. 78

I forskriften er bestemt at avgiftsfritaket ved salg av brukte kjøretøyer for-uten selve kjøretøyet slik det er tatt inn med utstyr, påbygg mv. også skalgjelde nærmere bestemte varer og tjenester som selger av kjøretøyet leve-rer eller utfører.

Avgrensningen av hvilke varer og tjenester som går inn under fritaket,skal etter forskriftens § 1 skje etter §§ 2-4 i forskriften, jf. nedenfor.

UtstyrPåbygg

Foruten selve det brukte kjøretøyet slik det er tatt inn med utstyr,påbygg mv. gjelder fritaket også utstyr og påbygg som monteres/installe-res i kjøretøyet når dette er påbudt eller er nødvendig for å bringe kjøre-tøyet i vanlig stand og til de spesifikasjoner som er vanlige for slike kjø-retøyer. En nærmere oppregning av avgiftsfritt utstyr mv. er foretatt i for-skriftens § 2. Det er en forutsetning for fritaket at det ikke blir betaltsærskilt vederlag for utstyret mv. I bl.a. klagenemndssak nr. 4678 varspørsmålet om en del av det utstyret/tilleggsutstyret som fulgte med vedsalg av en del brukte biler, var uriktig fakturert avgiftsfritt iht. forskriftnr. 78.

Forskrift nr. 78 er ment å dekke de tilfeller hvor brukte biler settes istand i relasjon til den standard og de spesifikasjoner som er vanlig fordenne typen, merke og årsmodell, jf. klagenemndssakene nr. 4236, 4248,4285, 3994 og 3315.

Fritaket gjelder iht. forskriftens § 3 også arbeidsytelser for selgers reg-ning ifm. kjøretøy og utstyr mv. som nevnt i § 2. Det er kun utførte arbei-der og innføying av deler for selgers regning (altså før salget) som går innunder fritaket.

I forskriftens § 4 er oppregnet ytelser som ikke omfattes av avgiftsfrita-ket. Av § 4 fremgår bl.a. at det er siste registrering i motorvognregisteretsom er avgjørende for avgiftsplikten, jf. Av 9/86 av 12. juni 1986.

I Av 28/81 av 13. november 1981 nr. 10 er gitt uttalelser om en rekkeenkelttilfeller vedrørende bilforhandlers reparasjon/oppbygging av bruktekjøretøyer, jf. også Av 20/79 av 27. september 1979 nr. 2 nedenfor.

DekkRadioSetetrekk

Utskifting av dekk som ikke er i forskriftsmessig stand, radioer som erstandardutstyr for vedkommende biltype og slitte setetrekk (dog ikke vare-trekk) kan foretas avgiftsfritt, jf. forskriftens § 2 nr. 1 (Av 9/79 av 8. mai1979 nr. 3).

Lastevogner Ved ombygging/påbygging av lastevogner var det reist flere nærmerespesifiserte spørsmål vedrørende ulike typer arbeid på vognene, se Av 20/79 av 27. september 1979 nr. 2. Det ble antatt at det skal svares merver-diavgift av varer og tjenester i de nevnte tilfellene (jf. også Av 28/81 nr. 10ovenfor).

Ekstrautstyr Såfremt utstyret er av en kategori som nevnt i forskriftens §§ 2 og 3, vildet foreligge avgiftsfritak uansett om dette utstyret må karakteriseres somekstrautstyr (Av 7/84 av 16. mars 1984 nr. 5). Men annet tilleggsutstyrenn nevnt i § 2 nr. 1-3 kan ikke repareres eller skiftes ut eller på annenmåte tilføres en inntatt bil avgiftsfritt (Av 4/89 av 8. februar 1989 nr. 4).



16.14 § 16 første ledd nr. 12 – Tjenester for regning av utenlandsk oppdragsgiver


Forarbeider– Ot.prp. nr. 26 (1970–71) og Innst. O. nr. 40 (1970–71). Innføring av

avgiftsfritak for tjenester for regning av utenlandsk oppdragsgiver i denutstrekning departementet bestemmer


Forskrifter– Forskrift om avgiftsfritak for reklametjenester for utenlandsk regning

(forskrift nr. 50). Fastsatt av Finansdepartementet den 24. november1971 med hjemmel i § 16 første ledd nr. 11. Endret i 1973

– Forskrift om avgiftsfritak for garantireparasjoner som utføres for uten-landsk oppdragsgiver (forskrift nr. 53). Fastsatt av Finansdeparte-mentet den 16. juni 1972 med hjemmel i § 16 første ledd nr. 11 og§ 70

16.14.2 Generelt

I 1971 ble omsetning av tjenester for regning av utenlandsk oppdragsgiverfritatt for merverdiavgift i den utstrekning departementet bestemmer.


Utenlandsk næringsdrivende som ikke har noen registrert virksomheti Norge, får ikke fradrag for inngående avgift på sine anskaffelser i Norge.Avgiftsfritaket ble innført for å motvirke avgiftsmessig diskrimineringmellom norske og utenlandske næringsdrivende – først og fremst når detgjelder reklame- og annonsetjenester for utenlandsk regning. Menbestemmelsen i § 16 første ledd er slik utformet at også andre tjenester kanfritas for avgift dersom det skulle vise seg nødvendig.

Forholdet til mval. § 26 a

Fra 1. juli 1996 kan utenlandske næringsdrivende som ikke er registre-ringspliktige i Norge, få refundert den merverdiavgift som de betaler vedanskaffelser av varer eller tjenester i Norge, eller ved innførsel av varer tilNorge. Ordningen kom i tillegg til allerede eksisterende særordninger. (Av6/96 av 3. juli 1996 vedrørende tilføyelse av ny § 26 a samt endringer i§ 59 første ledd annet punktum.) Foreligger fritak etter en særregel, ytesikke refusjon etter § 26 a.

Lovendringen i 1971 er omtalt i R 18 av 22. juli 1971 avd. III.

16.14.3 Garantireparasjoner

Nærmere avgrensning av avgiftsfritaket for garantireparasjoner som utfø-res for utenlandsk oppdragsgiver er gitt i forskrift nr. 53, jf. R 25 av 6. juli1972 kap. II og R 45 av 15. juni 1977 kap. III.

Det er iht. forskriftens § 2 et vilkår for avgiftsfritak at den utenlandskeoppdragsgiver ikke er registrert for virksomhet i Norge og at omkostnin-gene ved garantireparasjonen skal bæres helt ut av den utenlandske opp-dragsgiver.

Finansdepartementet har etter merverdiavgiftsloven § 70 gitt avgifts-fritak ved innførsel av deler/komponenter som i henhold til garantiavtale



leveres gratis til erstatning for defekte deler/komponenter (Av 26/84 av6. desember 1984 nr. 9).

Nærmere om begrepet utenlandsk oppdragsgiver

Skattedirektoratet har i et brev av 11. mai 2001 til et advokatfirmadrøftet ulike sider ved begrepet «utenlandsk oppdragsgiver» i forskriftnr. 53. Sentral i denne drøftelsen var om begrepet «utenlandsk oppdrags-giver» skulle tolkes snevert ved å si at det avgjørende er hvem som haransvaret for at reparasjonene blir utført, eller om det avgjørende er hvemsom i realiteten bærer kostnaden ved reparasjonen. Skattedirektoratet latil grunn at sistnevnte løsning var korrekt. Det ble ved denne vurderingenlagt avgjørende vekt på formålet med forskriften.

16.14.4 Reklametjenester

Nærmere avgrensning av avgiftsfritaket for reklametjenester for uten-landsk regning er gitt i forskrift nr. 50. Om forholdet til forskrift nr. 24 § 8første ledd annet punktum (fjernleverte tjenester), se nedenfor.

Begrepet «utenlandsk oppdragsgiver» i forskrift nr. 50 må forstås påsamme måte som i forskrift nr. 53. Se ovenfor om garantireparasjonerhvor Skattedirektoratets brev av 11. mai 2001 til et advokatfirma er kom-mentert nærmere. Det ble ved vurderingen lagt særlig vekt på det fellesformål de to forskriftene har.

Skattedirektoratet uttalte 16. desember 1997 til et fylkesskattekontorat næringsdrivende på Svalbard og Jan Mayen ikke kan regnes som uten-landsk oppdragsgiver etter forskrift nr. 50.

I forskriftens § 2 er gitt en rekke eksempler på avgiftsfrie tjenester,mens § 3 gir eksempler på materiell (inkl. arbeid på materiell o.l.) somikke er omfattet av avgiftsfritaket.

I § 4 blir det presisert at det er et vilkår for avgiftsfritak at den uten-landske oppdragsgiver ikke er registrert for virksomhet i Norge samt atden virksomhet som reklamen gjelder er av en art som helt ut faller innunder merverdiavgiftslovens kap. IV inkl. tillatt frivillig registrering – jf.U 6/75 av 20. november 1975 nr. 6).

Finansdepartementet har i et brev av 23. november 1994 til enengelskspråklig avis redegjort for avgiftsreglene i EU på omhandledeområde og samtidig avslått søknad om avgiftsfritak etter § 70 begrunnetut ifra ulike kostnadsnivåer i forskjellige land vedrørende avisannonser.

Legitimasjon R 31 av 17. januar 1974 omhandler bl.a. Skattedirektoratets regler omlegitimasjon, jf. forskrift nr. 50 § 5.

Annonse Når en annonsebestilling for utenlandsk regning skjer via et uten-landsk byrå og fakturaen utstedes til dette byrået, vil det kunne faktureresavgiftsfritt til byrået dersom byråets utenlandske oppdragsgiver tilfreds-stiller de krav som er nevnt ovenfor.

Finansdepartementet har med hjemmel i § 70 samtykket i at fritaketutvides til også å gjelde de tilfeller hvor det utenlandske byråets oppdrags-giver er bosatt i Norge. Det forutsettes at sistnevnte er registrert i avgifts-manntallet (F 16. oktober 1973).

Fritaket iht. forskrift nr. 50 § 2 bokstav c) omfatter også stillingsan-nonser (U 2/77 av 25. mars 1977 nr. 6).

I en sak vedrørende annonsering av fotokurs for utenlandsk regningble det presisert at et av vilkårene for avgiftsfri fakturering er at annonsenfullt ut gjelder en avgiftspliktig tjeneste. Ved vurderingen av dette vilkåret,er det avgjørende hvorledes annonseteksten er utformet (Av 6/92 av30. april 1992 nr. 9).

Messer I U 3/74 av 17. juli 1974 er omtalt avgiftsforholdene ifm. utenlandskdeltagelse på norske messer. Dersom det utenlandske firmaet uteluk-



kende driver virksomhet som går inn under avgiftsområdet i merverdiav-giftslovens kap. IV, vil det foreligge avgiftsfrihet etter forskrift nr. 50.

Tjenester som kan fjernleveres

Registrert næringsdrivende kan på vilkår som nevnt i forskrift nr. 24§ 8 første ledd annet punktum fakturere tjenester som kan fjernleveres tilen utenlandsk oppdragsgiver uten norsk merverdiavgift. I merknadene tildenne bestemmelsen nevnes reklametjenester som en type tjeneste somkan fjernleveres. Se også definisjon av fjernleverte tjenester i forskriftnr. 121 § 1 tredje ledd. I den definisjon av reklametjenester som er gitt iforskrift nr. 50 § 2 oppregnes enkelte tjenester – for eksempel utleie avstands på messer og utstillinger – som det vil være lite naturlig å anse somfjernleverte. I disse tilfellene vil forskrift nr. 50 gå lengre enn forskriftnr. 24. Forøvrig vil to forskriftene ha til dels samme anvendelsesområde.

AvgiftsrefusjonSkattedirektoratet uttalte 22. april 1993 til en norsk ambassade at deter en forutsetning for avgiftsfritaket at leverandøren fakturerer uten mer-verdiavgift. Det er ikke adgang til etterfølgende avgiftsrefusjon fra de nor-ske avgiftsmyndighetene.

16.15 § 16 første ledd nr. 13 – Avgiftsfritaket for offentlig vei


Forarbeider– Ot.prp. nr. 26 (1970–71) og Innst. O. nr. 40 (1970–71). Drøfting av

spørsmålet om konkurransevridning i veisektoren– Ot.prp. nr. 13 (1971–72) og Innst. O. VII (1971–72). Innføring av

avgiftsfritak for arbeid på offentlig vei. Gjelder frem til 1.1 1978– Ot.prp. nr. 46 (1973–74) og Innst. O. nr. 36 (1973–74). Fritaket utvi-

det til også å gjelde baneanlegg utelukkende for skinnegående kollektivpersontransport

– Ot.prp. nr. 9 (1977–78) og Innst. O. nr. 7 (1977–78). Fritaket gis for-lenget gyldighet frem til 1.1 1981

– Ot.prp. nr. 15 (1980–81) og Innst. O. nr. 19 (1980–81). Fritaket utvi-des til også å omfatte fremstilling på verksted av bruer eller deler avbruer til forannevnte vei eller bane. Fritaket samtidig gitt forlenget gyl-dighet uten tidsbegrensning

– St.meld. nr. 54 (1984–85) Om merverdiavgiftssystemet kap. 11.4.4Veisektoren og Innst. S. nr. 186 (1984–85)


– St.meld. nr. 21 (1993–94) Merverdiavgift og offentlig sektor kap. 2.6Avgiftsfritaket for offentlig vei og Innst. S. nr. 94 (1993–94)

Forskrifter– Forskrift om avgiftsfritak for visse tjenester som gjelder offentlig veg

(forskrift nr. 55). Fastsatt av Finansdepartementet den 20. november1972 med hjemmel i § 16 annet ledd bokstav a). Senere endret i 1980og 1986

– Forskrift om overgangs- og særregler for næringsdrivende som utførervegarbeid i siste omsetningsledd (forskrift nr. 56). Fastsatt av Skatte-direktoratet den 5. desember 1972 med hjemmel i forskrift nr. 55 § 6

– Forskrift om avgiftsfritak for visse tjenester som gjelder baneanleggutelukkende for skinnegående, kollektiv persontransport (forskriftnr. 63). Fastsatt av Finansdepartementet den 15. november 1974med hjemmel i § 16 annet ledd bokstav a). Senere endret i 1980



– Forskrift om overgangs- og særregler for næringsdrivende som utførerbanearbeid i siste omsetningsledd (forskrift nr. 64). Fastsatt av Skat-tedirektoratet den 9. desember 1974 med hjemmel i forskrift nr. 63 § 4

– Forskrift om overgangs- og særregler for verksted eller fabrikk som i sisteomsetningsledd fremstiller bruer eller deler av bruer til offentlig veg ellerbaneanlegg utelukkende for skinnegående, kollektiv persontransport(forskrift nr. 84). Fastsatt av Skattedirektoratet den 29. desember1980 med hjemmel i forskrift nr. 55 § 6 og forskrift nr. 63 § 4

16.15.2 Hovedreglene. Konkurransevridning i veisektoren

Etter § 16 første ledd nr. 13 skal det ikke betales avgift av omsetning avtjenester i siste omsetningsledd som gjelder planlegging, prosjektering,anlegg, reparasjon og vedlikehold av offentlig vei og baneanlegg uteluk-kende for skinnegående, kollektiv persontransport, samt fremstilling påverksted av bruer og deler av bruer til slik vei eller bane.


Avgiftsfritaket har som formål å motvirke konkurransevridning ogskape avgiftsmessig nøytralitet mellom offentlig og privat drift i veisekto-ren.

Spørsmålet om konkurransevridning mellom offentlig og privat virk-somhet er generelt omtalt i kap. 11 ovenfor.

Siste omsetnings-ledd

Fritaket gjelder kun i siste omsetningsledd, jf. nærmere i kap. 16.15.3nedenfor.

Registreringsplikt Offentlige institusjoner og private næringsdrivende vil være registre-ringspliktige selv om de bare driver omsetning som går inn under avgifts-fritaket i § 16 første ledd nr. 13.

Fritaket gjelder bare tjenester. All varelevering er således avgiftspliktig.Baneanlegg Ved tilleggslov i 1974 ble avgiftsfritaket vedrørende offentlig vei utvi-

det til også å gjelde baneanlegg utelukkende for skinnegående kollektivpersontransport.

Nærmere om fritaket for baneanlegg i kap. 16.15.4 nedenfor.Bruer For å skape avgiftslikhet mellom de som bygger bruer i betong på

anleggsstedet (arbeidet avgiftsfritt) og leverandører av bruelementer i stål(varelevering), ble fritaket i 1980 utvidet til også å omfatte fremstilling påverksted av bruer eller deler av bruer til offentlig vei eller bane.

Se Av 1/81 av 2. januar 1981 vedrørende lovendringen.Bruer er nærmere omtalt i kap. 16.15.5 nedenfor.

16.15.3 Offentlig vei

I R 27 av 12. desember 1972 er det gitt fyldig redegjørelse for veifritaket.Det vil nedenfor bli gjengitt en del hovedpunkter i dette rundskrivet.Rundskrivet omhandler for en stor del forannevnte forskrifter nr. 55 ognr. 56.

Siden fritaket kun gjelder i siste omsetningsledd, vil det bare være densom fakturerer arbeidsytelser (tjenester) på offentlige veier direkte på opp-dragsgiver (stat, fylke eller kommune) som omfattes av fritaket. Det kanogså faktureres avgiftsfritt på et veiselskap, tomteselskap o.l. dersom veiennår den er ferdig, skal tas opp som offentlig vei.

Underentreprenører Underentreprenører o.l. skal beregne avgift av sine ytelser.



Når det gjelder veiarbeid som er satt til/pålagt en kommune, vises til R27 kap. III pkt. 1.

Konkrete veiprosjekterVareleveranserTransport

Fritaket gjelder bare tjenester ifm. konkrete veiprosjekter. Vareleveran-ser er således alltid avgiftspliktige.

I R 27 kap. III pkt. 2-8 er gitt en del eksempler på avgiftsforholdenefor ulike ytelser, herunder kombinerte vare- og tjenesteytelser, f.eks.transport. Det er kun ren transport helt frem til arbeidsstedet som omfat-tes av veifritaket (Av 7/84 av 16. mars 1984 nr. 2).

Skattedirektoratet uttalte 1. februar 1995 til et fylkesskattekontor atforannevnte også gjelder selv om transportdelen utgjør en betydelig kost-nad sett i forhold til varene.

Vedrørende ev. adgang til deling av personlig firma i to deler (én forsalg av grus og én for transport), har Skattedirektoratet besvart dettebenektende – se U 1/75 av 3. april 1975 nr. 1.

VeibegrepetAvgiftsfritaket gjelder bare arbeid på «offentlig veg» slik dette er defi-nert i vegloven av 21. juni 1963 nr. 23 kap. IV, jf. forskrift nr. 55 §§ 2 og3 samt R 27 kap. IV pkt. 2.

I forskrift nr. 55 § 2 heter det at offentlig veg er veg eller gate som eråpen for allmenn ferdsel og som blir vedlikeholdt av stat, fylke eller kom-mune etter reglene i vegloven. I brev av 30. november 1984 fra Skattedi-rektoratet antas det at definisjonen av offentlig veg gjelder uavhengig avom det i enkelte kommuner er fattet vedtak om at eiere av eiendommer pågrunn som støter inn mot veg eller gate er forpliktet til i større eller mindregrad å bekoste vedlikehold av fortau eller veg. Det antas derfor at arbeideti forbindelse med legging av varmekabler i fortau tilknyttet veg eller gatesom er åpen for allmenn ferdsel og som kommunen har vedlikeholdspliktfor kjørebanen i, kan faktureres avgiftsfritt til huseiere.

Private veierForskriftens § 3 angir spesielt hva som kan anses «like med offentligveg» når det gjelder veier anlagt for privat regning, jf. Av 19/86 av1. desember 1986 vedrørende endring av forskrift nr. 55 § 3 (Jf. også U 1/75 av 3. april 1975 nr. 5).

Det fysiske omfang av begrepet «veg» er beskrevet i forskriftens § 4, jf.R 27 kap. IV pkt. 3. Diverse avgiftsspørsmål ifm. grøfter ble tatt opp i kla-genemndssak nr. 4254.

I forskrift nr. 55 § 5 er oppregnet en del innretninger ved/på vei somikke omfattes av avgiftsfritaket – og det selv om innretningen befinner seginnenfor det området som regnes med til vei eller gate.

I forskrift nr. 55 § 6, jf. forskrift nr. 56 § 8, er det gitt særregler for ned-legging av ledninger, kabler o.l. (se R 27 kap. IV pkt. 5). Jf. kap. 16.15.6nedenfor vedrørende fellesledninger.

AnbudNår veiarbeidsoppdrag som også omfatter levering av materialer, blirutført etter anbud, er det vanskelig gjennom bokføringen å legitimere for-delingen av det fastsatte vederlag på den avgiftspliktige (materialene) ogden avgiftsfrie delen (arbeidet) av ytelsen på en måte som er praktisk oghensiktsmessig. Det er derfor åpnet adgang til å nytte en enklere bereg-ningsmåte i disse tilfeller. Det vises til forskrift nr. 56 §§ 11-13 og R 27kap. V.

Skattedirektoratet har i et brev av 23. november 1998 til Statens veg-vesen drøftet formuleringen «mulig transport» i nevnte rundskriv kapittelV pkt. 3.

ForhåndskalkylerNår det gjelder bruk av forhåndskalkyler for delvis avgiftsfritt arbeid,vises til U 6/75 av 20. november 1975 nr. 8.



16.15.4 BaneanleggSkinnegående kollektiv person-transport

Avgiftsfritaket vedrørende offentlig vei ble i 1974 utvidet til også å gjeldebaneanlegg utelukkende for skinnegående kollektiv persontransport.

Intensjonene med å utvide veifritaket til også å gjelde nevnte banean-legg var å gi et håndslag til kommunene ved anleggelse av baner for å utbe-dre systemet for kollektiv persontrafikk, jf. Innst. O. nr. 36 (1973–74).

Siden det er et vilkår at transporten skal foregå på skinner, vil f.eks.trolleybusser og taubaner falle utenfor fritaket.

Trikker og tunnel-banerNSB

Trikker og tunnelbaner vil derimot omfattes av fritaket.Siden NSB også driver godsbefordring, vil NSB falle utenfor fritaket

(R 35 av 13. desember 1974). Dette gjelder også når godstrafikken er heltubetydelig, f.eks. 2–3 promille av den samlede transport, jf. Skattedirek-toratets brev av 16. februar 1999 til et advokatfirma.

Museumsjernbane En museumsjernbane dekker intet kollektivt transportbehov som leddi trafikkavviklingen, og omfattes derfor ikke av veifritaket (Av 10/85 av24. mai 1985 nr. 4 og Skattedirektoratets brev av 22. september 1998 tilet fylkesskattekontor).

Det er fastsatt to forskrifter (nr. 63 og 64) om avgiftsfritaket for bane-anlegg, jf. kap. 16.12.1 ovenfor.

Forskriftene er vedlagt R 35 av 13. desember 1974 som redegjør nær-mere for fritaket for baneanlegg. R 35 er innholdsmessig svært likt foran-nevnte R 27 (offentlig vei – kap. 16.15.3) og omhandler følgelig dissepunkter:– Registrerings- og avgiftsplikten (kap. II)– Siste omsetningsledd. Avgiftsfritakets omfang (kap. III)– Nærmere om banebegrepet og omfanget av fritaket (kap. IV), jf. for-

skrift nr. 63 §§ 1-3– Anbudsarbeider og forenklet beregningsgrunnlag (kap. V).

16.15.5 Bruer

Utvidelsen av veifritaket f.o.m. 1981 til også å gjelde fremstilling på verk-sted eller fabrikk av bruer eller deler av bruer til slik vei eller bane, med-førte samtidig nødvendige endringer i forskriftene 55 (offentlig vei) og 63(bane) samt overgangs- og særregler for nevnte verksteder og fabrikker –se forskrift nr. 84.

I Av 6/81 av 2. februar 1981 er det gitt nærmere kommentarer tilavgiftsfritaket, herunder hvilke arbeider som er fritatt for avgiftsplikt.

Avgiftsfritaket for prefabrikkering av brudeler på fabrikk eller verkstedomfatter tjenester som består i å forme eller sette sammen varer som skalinkorporeres i en bestemt bru.

Tjenester som gjelder offentlig veg eller baneanlegg kan faktureresavgiftsfritt i siste omsetningsledd selv om den som leverer tjenesten harbenyttet underentreprenør til å utføre tjenesten. Også ved levering av pre-fabrikkerte bruer/brudeler kan tjenestedelen faktureres avgiftsfritt tilbyggherre, selv om bruene/brudelene er fremstilt av underleverandør (Av6/98 av 8. juli 1998).

Utenlandsk verksted

Av 28/81 av 13. november 1981 nr. 4 omhandler refusjon av merver-diavgift på deler av bru levert fra utlandet.

16.15.6 Enkeltsaker

Parkeringsplasser/anlegg

Kun parkeringsplasser/anlegg som er laget for trafikkavviklingen på denenkelte vei omfattes av fritaket, m.a.o. vil parkeringsplasser/anlegg som er



bygget av hensyn til trafikkavviklingen av større områder (idrettsanlegg,kirker o.l.) falle utenfor veibegrepet i forskrift nr. 55 §§ 2 og 4 annet ledd.Denne avgrensningen av avgiftsfritaket for vei gjelder enten parkerings-plassene er bygget i veiplan eller under jorden.

Parkeringshus faller heller ikke inn under merverdiavgiftslovens veibe-grep.

Uttalelser om parkeringsplasser, parkeringsanlegg og parkeringshus er gitti Av 28/79 av 28. desember 1979 nr. 12, Av 26/83 av 11. november 1983nr. 6, Av 13/87 av 1. oktober 1987 nr. 3 og Av 17/89 av 17. mars 1989(jf. U 3/77 av 18. mai 1977 nr. 3) samt i klagenemndssakene nr. 3221,3703, 3471, 3660, 4091 og 4142

Det var reist spørsmål om en leverandør av ferdigbetong som selv utførtetransporten frem til veianlegget, skal beregne avgift av et såkalt «pumpe-tillegg», dvs. om pumpingen av betongen ut i forskalingene skal regnessom en del av transporten eller som en separat tjenesteytelse utført på vei-anleggsstedet. Skattedirektoratet uttalte at avgiftsspørsmålet må avgjøreskonkret i det enkelte tilfelle. Dersom pumpingen skjer direkte fra kjøretøysom har besørget transporten frem til anleggsstedet, ved hjelp av kjøretøy-ets eget maskineri, synes forholdet i utgangspunktet å måtte regnes pålinje med vanlig lossing som klart må regnes som en del av transporten.Dersom betongen derimot lastes over fra transportkjøretøy til et stasjo-nært pumpeanlegg på anleggsstedet, ble det antatt at pumping av beton-gen videre til forskalinger i samband med selve støperiarbeidet kan regnessom en separat avgiftsfri ytelse, jf. prinsippet i R 27 av 12. desember 1972avsnitt III pkt. 6. (Av 4/78 av 10. februar 1978 nr. 1)

Kommunale rund-sum arbeider

Kommunene mottar årlig en rund sum fra stat eller fylke for årlige vedli-keholdsarbeider av riks- og fylkesveier. Kommunene er i disse tilfellerpålagt å utføre et veiarbeid. Kommunene anses allikevel som oppdragsgi-ver (siste omsetningsledd) som private entreprenører kan fakturereavgiftsfritt til vedrørende tjenester. Den utgiftsrefusjon som blir ytet tilkommunene, anses m.a.o. ikke å være noen omsetning, jf. R 27 av12. desember 1972 avsnitt III pkt. 1.

I de tilfeller hvor kommunene gjør arbeid på riks- og fylkesveier etter reg-ning (arbeidet er «satt bort»), anses imidlertid faktureringen fra kommu-nene til stat eller fylke som siste omsetningsledd. (U 1/75 av 3. april 1975nr. 2)

Felles overvanns- og kloakkledninger

Graving o.l. av felles grøfter for overvannsledninger og vann- og kloakk-ledninger utenfor veiens område vil være avgiftspliktig. Derimot vil mon-tering av egne overvannsledninger i de felles grøftene være avgiftsfritt. Detområdet som regnes med til veien omfatter selve veikroppen og veigrøften.Fellesledninger for overvann og kloakk følger de samme regler som renekloakkledninger. (U 1/75 av 3. april 1975 nr. 3)

Parkveier, turveier o.l.

Som offentlig vei regnes også parkveier, turveier o.l. med tilhørende rabat-ter når disse er åpne for alminnelig ferdsel og vedlikeholdsutgiftene dekkesav det offentlige. (U 1/75 av 3. april 1975 nr. 4)

KaierFergekaier eller andre kaier som bygges utelukkende av hensyn til videre-befordring av de veifarende, omfattes av avgiftsfritaket, jf. forskrift nr. 55§ 4 annet ledd. Andre kaier omfattes ikke av fritaket, jf. § 5 annet leddbokstav c). (Av 11/93 av 18. mai 1993 nr. 8, jf. U 1/75 av 3. april 1975nr. 6)



Skattedirektoratet uttalte 18. april 1996 til et fylkesskattekontor at det eret krav etter forskriften at et kaianlegg benyttes i fast og konsesjonspliktigriksveiferge- eller fylkesveifergesamband med regulære anløp ved vedkom-mende kai for at fritaket kan komme til anvendelse.

Skattedirektoratet ga en uttalelse i brev av 10. juni 2005 til et fylkesskat-tekontor om hva som ligger i begrepet «ferjekai». Nærmere bestemt omsåkalt «ferjebru», «heisanordning» og «tilleggskai/fenderelement» omfattes.«Ferjebru» er der bilene kjører når de skal over på båten og en «tilleggskai/fenderelement» er der båten ligger inntil langs den ene siden. Heiseanord-ningen hever og senker «ferjebrua». «Ferjebrua» ble ansett som en del av«ferjekaia». Den er fast forankret til kaia for øvrig, og funksjonen er åbringe ferjekaia til rett høyde i forhold til båten slik at bilene kan kjøreover. «Tilleggskai/fenderelement» kunne sies å ledsage ferja slik at den er istand til å legge til kai og bli liggende, og faller derfor innenfor begrepet«ferjekaier». Heiseanordningen på en ferjebru omfattes ikke av fritaket, jf.forskriften § 5 annet ledd bokstav d, hvor det heter at «[s]om avgiftspliktigregnes i alle tilfelle tjenester som gjelder … maskinelt eller elektriskutstyr».

Havnepromenade Skattedirektoratet uttalte 18. mars 1996 til et fylkesskattekontor at byg-ging av havnepromenade er å anse som anlegg av «offentlig vei» i relasjontil veifritaket under forutsetning av at denne blir vedlikeholdt over kom-munens ordinære veibudsjetter.

Profilering – kart Isolert arbeid med profilering som vil munne ut i et kart som leveres opp-dragsgiver ifm. bygging av gangbru, ansett som varelevering. Dette fallerutenfor veifritaket. (U 1/75 av 3. april 1975 nr. 7, jf. R 27 av 12. desember1972 kap. III pkt. 2)

Konsulentutredning Avgiftsforholdene ved levering av kart, foto o.l. i forbindelse med konsu-lentutredning ved planlegging av offentlig vei er omtalt i Av 15/85 av11. november 1985 nr. 12.

Legging av varmekabler i fortau som er åpne for alminnelig ferdsel og somvedlikeholdes av det offentlige, er en tjeneste som omfattes av veifritaket.(Av 18/84 av 5. juli 1984 nr. 11, jf. også U 1/75 av 3. april 1975 nr. 8)

SnøryddingStrøing

Bruk av varmekabler i fortau er avgiftsmessig ansett på linje med snøryd-ding og strøing, jf. R 27 av 12. desember 1972 kap. III pkt. 3.

Terminalbygg Veifritaket omfatter ikke visse tjenester vedrørende terminalbygg som bliroppført og vedlikeholdt av havnevesenet, jf. forskrift nr. 55 § 5 annet leddbokstav b). (Av 1/86 av 10. januar 1986 nr. 1)

Sjakt En sjakt mellom en vegtunnel og en skole ble regnet som vei etter veglo-ven. Den ble også regnet som vei eller del av vei etter forskrift nr. 55 § 4og avgiftsfrihet vil foreligge når kommunen forestår vedlikeholdet av sjak-ten (U 6/75 av 20. november 1975 nr. 7), jf. også Skattedirektoratets brevav 1. november 1996 til et fylkesskattekontor.

Riving av gammel bru

Riving av gammel bru omfattes ikke av ordlyden i § 16 første ledd nr. 13.Utifra hensikten med fritaksbestemmelsen, ble det antatt ikke å væregrunnlag for et avgiftsmessig skille mellom bygging/vedlikehold/repara-sjon og riving av gamle bruer. Finansdepartementet har med hjemmel i§ 70 funnet å kunne dispensere fra avgiftsplikten ved slike tjenester. (Av26/84 av 6. desember 1984 nr. 8)



StøyskjermerBygging av støyskjermer (voller, skjermer eller en kombinasjon) omfattesikke av veifritaket iht. Skattedirektoratets uttalelse av 11. juni 1996 til etfylkesskattekontor.

TrafikkdirigeringEt fylkesskattekontor uttalte 31. oktober 2001 til Statens vegvesen at i detilfeller hvor vegvesenet finner det påkrevet med vakthold og/eller trafikk-dirigering for å kunne gjennomføre et pågående vegarbeid, vil detteomfattes av fritaket i forskrift nr. 55 § 1.

GangbruerSkattedirektoratet uttalte 21. mai 2002 til et revisjonsfirma at gangbrueromfattes av avgiftsfritaket.

Planlegging og prosjektering

Skattedirektoratet uttalte i brev av 23. juli 2002 til Vegdirektoratet at alletjenester i siste omsetningsledd som gjelder planlegging og prosjekteringav offentlig veg er omfattet av avgiftsfritaket. Også tjenester som gjelderplanlegging av veg på et stadium før den konkrete vegtraséen er bestemtkan omfattes av avgiftsfritaket. Det er kun planlegging og prosjekteringsom gjelder konkrete veger, som omfattes av avgiftsfritaket.

AdvokatbistandSkattedirektoratet vurderte i brev av 27. september 2002 til Vegdirektora-tet spørsmål om den avgiftsmessige behandlingen av advokattjenester iforbindelse med prosjektering av veg. Det ble nevnt som eksempel at tje-nester fra advokater benyttes når veggrunn skal erverves. Etter direktora-tets syn kan f.eks. ikke advokatbistand i forbindelse med ekspropriasjon avgrunn til offentlig veg betegnes som tjenester som gjelder planlegging osv.av offentlig veg. Slike tjenester skal derfor faktureres med avgift. Det erimidlertid i prinsippet uten betydning hvilken profesjon en tjenesteutøvertilhører så lenge de utførte tjenestene omfattes av fritaket etter bestemmel-sen.

OPS-prosjektEt OPS-prosjekt (Offentlig Privat Samarbeid) er et prosjekt hvor stateninngår kontrakt med en privat aktør (OPS-selskapet) som får ansvaret forå finansiere, prosjektere, bygge, drive og vedlikeholde et nærmere angittveganlegg. I et konkret prosjekt var den avtalte driftsperioden på 25 år.Det var opplyst at staten under hele perioden ville være eier av anlegget.OPS-selskapet skulle inngå kontrakt med Vegdirektoratet om bygging,vedlikehold og drift av veganlegget. For å oppfylle sine forpliktelser over-for Vegdirektoratet, ville OPS-selskapet inngå en totalentreprise og kon-trakter om vedlikehold og drift med et entreprenørselskap. OPS-selskapetville skyte inn egenkapital og ta opp lån for å finansiere prosjektet, i tilleggtil å administrere prosjektet. OPS-selskapet ville få en årlig godtgjørelse fradet tidspunkt vegen ble åpnet for trafikk, og så lenge selskapet stod fordrift og vedlikehold av vegen. OPS-selskapet opptjente imidlertid ikkekrav på vederlag under selve byggefasen. Betalingsprofilen innebar etterdet opplyste store finansieringskostnader.

Skattedirektoratet la i brev av 10. mars 2003 til grunn at prosjektetgjaldt «offentlig veg». OPS-selskapet måtte anses som hovedentreprenørfor veganlegget, og skulle levere etterfølgende reparasjons- og vedlike-holdstjenester. Leveransen var en kombinasjon av entreprise og driftstje-nester, og bestod således av både varer og tjenester. Skattedirektoratetantok at Vegdirektoratet var å anse som siste omsetningsledd, og at veifri-taket således kom til anvendelse for omsetningen mellom OPS-selskapetog Vegdirektoratet. OPS-selskapet måtte som hovedentreprenør registre-res i avgiftsmanntallet. Det måtte på vanlig måte beregnes utgående mer-verdiavgift av den del av vederlaget fra Vegdirektoratet som tilsvarte vare-innsatsen, samt av eventuelle tjenester som ikke gjaldt «planlegging, pro-sjektering, anlegg, reparasjon og vedlikehold».



Finansdepartementet sluttet seg i brev av 24. mars 2003 til Skattedi-rektoratets vurderinger. Utifra en generell vurdering i forhold til merver-diavgiftsloven § 70 tilføyde departementet at de avgiftspliktige ytelsene varleveranser som Vegdirektoratet også ellers måtte betale merverdiavgift på.«OPS-prosjektet vil imidlertid på grunn av merverdiavgiftsbelastningen påfinansieringskostnadene, kunne falle noe dyrere ut enn om Vegdirektora-tet ikke hadde benyttet et mellomledd som OPS-selskapet. Det fordy-rende elementet synes imidlertid som en konsekvens av den valgte finan-sieringsmåten og kontraktsvilkårene, og er derfor ikke en utilsiktet følge avmerverdiavgiftsregelverket.»

Senketunnel Finansdepartementets brev av 30. september 2004. Statens vegvesen harplanlagt å bygge en senketunnel i sjøen som en ny parsell av E18. Anleggav senketunnel har aldri før vært gjennomført i Norge. Det ble reist spørs-mål om avgiftsberegningen av arbeidsandelen av prefabrikkerte betong-elementer til senketunnelen. Senketunnelen vil bestå av prefabrikkertebetongelementer som senkes ned og sammenkobles i en byggegrop på sjø-bunnen. Elementene skal støpes i tørrdokk. Med hjemmel i merverdiav-giftsloven § 70 fant departementet grunnlag for å likestille prefabrikasjonav betongelementer til senketunnel med prefabrikasjon av bruelementersom ble fritatt for avgift fra 1981, jf. kap. 16.15.5 om bruer. Det vises tilat problemstillingen vedrørende elementer til senketunnel ikke kunne vur-deres i 1980, da en slik konstruksjon av tunnel ikke var mulig å gjennom-føre på dette tidspunkt. Departementet peker dessuten på at det er grun-ner til å likestille senketunnel med bru og at det ikke er mulig å konstruereen senketunnel uten prefabrikasjon av betongelementene.

16.16 § 16 første ledd nr. 14 – Kjøretøyer som bare bruker elektrisitet til fremdrift

16.16.1 Forarbeider

– Budsjettavtale for statsbudsjettet for 2001 mellom Arbeiderpartiet,Kristelig Folkeparti, Senterpartiet og Venstre av 18. november 2000 ogInnst. O. nr. 24 (2000–01)

16.16.2 GenereltEl-biler Etter § 16 første ledd nr. 14 skal det ikke betales avgift av omsetning av kjø-

retøyer som bare bruker elektrisitet til fremdrift. Kravet om «bare» elektri-sitet til fremdrift, innebærer blant annet at såkalte «hybridbiler», sombenytter både elektromotor og forbrenningsmotor, vil falle utenfor fritaket.

I brev av 26. august 2002 fra Finansdepartementet heter det at fritaketvil omfatte alle kjøretøyer, nye og brukte, som ikke tidligere er innregisterti Norge. Videre omfattes de samme kjøretøyer som faller inn under Stor-tingets vedtak for omregistreringsavgift. Dette innebærer at f.eks. elek-triske rullestoler, motorisert sparkesykkel, elektriske kjøretøyer som bru-kes innendørs på flyplasser, elektriske kjøretøyer som brukes på golfbanermv., ikke omfattes av fritaket. Finansdepartementet legger til grunn at kun«utstyr» som må anses å være en del av kjøretøyet, omfattes av fritaket. Vedvurderingen må det legges vekt på hva som naturlig eller rimelig følgermed et kjøretøy, hvor det også tas hensyn til hva som er vanlig standard.Naturlige momenter kan være utstyrets fysiske, påbudte eller funksjonelletilknytning til kjøretøyet. Denne vurderingen må kun foretas ved det kon-krete salget, ikke ved senere vedlikehold, reparasjon etc. Videre må utsty-



ret være levert fra selgeren av det aktuelle kjøretøyet og det må ikke betaleset særskilt vederlag for utstyret.

Fritaket omfatter ikke utleie/leasing av kjøretøyene. Stortinget anmo-det regjeringen om å foreta en utredning av merverdiavgiftsfritak for utleieog leasing av nullutslippsbiler, jf. Innst. S. nr. 86 (2002–2003). Det frem-går av Ot.prp. nr. 1 (2004–2005) at Finansdepartementet ikke finner dethensiktsmessig å utvide bruken av merverdiavgiftssystemet til å tilgodesespesielle formål ved bruk av nullsats. Departementet peker forøvrig på atsubsidieelementet som ligger i bruken av nullsatser også har en side motEØS-avtalens bestemmelser om statsstøtte.

16.17 § 16 første ledd nr. 15 – Ankomstsalg ved lufthavn

16.17.1 Forarbeider

– Ot.prp. nr. 1 (2004–2005) Skatte- og avgiftsopplegget 2005 – lovend-ringer

16.17.2 Generelt

Ved lov 10. desember 2004 nr. 77 ble det innført et avgiftsfritak ved salgav taxfree-varer til passasjerer som ankommer Norge med luftfartøy.Bestemmelsen omfatter alkoholholdige drikkevarer, tobakkvarer, sjoko-lade- og sukkervarer, parfymer, kosmetikk og toalettpreparater i transitt-hall ved lufthavn.

Bestemmelsen trådte i kraft 1. juli 2005.

16.18 § 16 annet ledd – Forskriftshjemmel

Det er gitt en rekke forskrifter med hjemmel i denne bestemmelsen. Disseer omtalt ovenfor i tilknytning til det enkelte fritak.


§ 17 Fritak for avgiftsplikt for skip, luftfartøyer og plattformer samt arbeid på og utleie av slike

17 § 17 Fritak for avgiftsplikt for skip, luftfartøyer og plattformer samt arbeid på og utleie av slike

Det skal heller ikke betales avgift av:1. Omsetning av:

a) skip på minst 15 meter største lengde, bestemt for passasjer-befordring mot vederlag eller for befordring av last eller forsleping, berging, redning, isbryting, yrkesmessig fiske ellerfangstvirksomhet, samt spesialskip til bruk i petroleums-virksomheten til havs,

b) skoleskip, marinefartøy til forsvaret og skip til bruk for for-sking og værvarsling,

c) luftfartøyer til yrkesmessig luftfartsvirksomhet samt mili-tære luftfartøyer,

d) oljeboringsplattformer og andre flyttbare plattformer tilbruk i petroleumsvirksomhet.Utstyr som leveres sammen med skip, luftfartøy eller platt-

former som nevnt i første punktum litra d, omfattes også avdenne bestemmelse.

2. Levering av varer og yting av tjenester i forbindelse med repa-rasjon, vedlikehold, nybygging eller ombygging av skip, luftfar-tøy og plattformer som nevnt under nr. 1, herunder fast drifts-utstyr for slike skip, luftfartøyer og plattformer.

3. Utleie av:a) skip på minst 15 meter største lengde til bruk i utenriks fart,

og til bruk i innenriks fart dersom skipet er bestemt for per-sonbefordring mot vederlag, samt spesialskip til bruk ipetroleumsvirksomhet til havs,

b) luftfartøyer som nevnt under nr. 1,c) plattformer som nevnt under nr. 1.

4. Omsetning av fiskefartøyer under 15 meter største lengde.5. Ytelse av tjenester fra bergings- eller redningsfartøyer i forbin-

delse med berging av skip, luftfartøyer eller plattformer somnevnt under nr. 1.Departementet kan gi forskrifter om hva som går inn under

bestemmelsene i første ledd.


17.1.1 Forarbeider


– Ot.prp. nr. 73 (1969–70) og Innst. O. nr. XVIII (1969–70). Utvidelseav fritaket i første ledd nr. 2 til å gjelde alle virksomheter med omset-ning av varer og tjenester ifm. reparasjon, vedlikehold eller ombygging



av skip eller fly som nevnt under nr. 1. Fritaket utvidet til også åomfatte driftsutstyr. Nytt første ledd nr. 5 om fritak ved ytelser av tje-nester fra bergings- eller redningsfartøyer til skip, luftfartøyer ellerplattformer som nevnt under nr. 1. Ny forskriftshjemmel i annet leddvedrørende første ledd nr. 3 og 5

– Ot.prp. nr. 26 (1970–71) og Innst. O. nr. 40 (1970–71). Skoleskip fri-tatt for avgiftsplikt i annet ledd nr. 1 bokstav b)

– Ot.prp. nr. 32 (1972–73) og Innst. O. nr. 51 (1972–73). Fritaket forluftfartøyer i første ledd nr. 1 bokstav c avgrenset til «yrkesmessig luft-fartsvirksomhet», jf. også tilhørende endring i nr. 3. Fritak for oljebo-ringsplattformer i første ledd nr. 1 bokstav d, jf. også tilhørende end-ringer i første ledd nr. 2 og 5. Ny forskriftshjemmel i annet ledd somgjelder første ledd generelt

– Ot.prp. nr. 46 (1973–74) og Innst. O. nr. 36 (1973–74). Også andreflyttbare plattformer til bruk i petroleumsvirksomhet fritatt for avgift(jf. første ledd nr. 1 bokstav d, nr. 1 annet punktum, nr. 2 og nr. 5)

– Ot.prp. nr. 48 (1977–78) og Innst. O. nr. 49 (1977–78). Avgiftsfritakved nybygging av skip, luftfartøyer og plattformer som nevnt underførste ledd nr. 1. Omtale av Finansdepartementets dispensasjonsprak-sis etter § 70. Jf. også kap. 16.2

– Ot.prp. nr. 48 (1979–80) og Innst. O. nr. 67 (1979–80). Fritak førsteledd nr. 1 bokstav a for spesialskip til bruk i petroleumsvirksomhetentil havs. Også fritak ved utleie av slike skip og plattformer i første leddnr. 3

– Ot.prp. nr. 73 (1983–84) og Innst. O. nr. 8 (1983–84). Skipsmålings-enheten «25 bruttoregistertonn» endret til «15 meter største lengde» iførste ledd nr. 1 bokstav a, nr. 3 bokstav a og nr. 4

17.1.2 Forskrifter

– Forskrift om merverdiavgift mv. ved omsetning og innførsel av fiske-fartøyer under 15 meter største lengde (forskrift nr. 9). Fastsatt avFinansdepartementet den 11. november 1969 med hjemmel i § 17annet ledd, jf. første ledd nr. 4, og investeringsavgiftsloven § 7. Endreten rekke ganger

– Forskrift om fritak for merverdiavgift vedrørende reparasjon, vedlike-hold, nybygging og ombygging av skip mv. (forskrift nr. 42). Fastsattav Finansdepartementet den 22. januar 1971 med hjemmel i § 17annet ledd, jf. første ledd nr. 2, og § 75. Endret en rekke ganger

– Forskrift om legitimasjonsregler for avgiftsfri omsetning av tjenester ogvarer i forbindelse med reparasjon, vedlikehold, nybygging og ombyg-ging av skip mv. i henhold til merverdiavgiftsloven § 17 første leddnr. 2 (forskrift nr. 43). Fastsatt av Skattedirektoratet den 17. februar1971 med hjemmel i forskrift nr. 42 § 3. Senere endret flere ganger

17.2 § 17 første ledd nr. 1 – Omsetning av skip, luftfartøyer og plattformer

I merverdiavgiftsloven § 17 første ledd nr. 1 er bestemt at omsetning av enrekke nærmere angitte større skip samt luftfartøyer og plattformer til bruki petroleumsvirksomhet er fritatt fra avgiftsplikt. Dette fritaket er begrun-net i hensynet til skips- og luftfartens internasjonale stilling.

StørrelseBestemmelsen er endret flere ganger, bl.a. på grunn av nye typer skip

og plattformer som blir brukt ifm. oljevirksomheten til havs. På grunn av



endringer i sjøfartsloven ble størrelsesangivelsen på skip i § 17 nr. 1, 3 og4 forandret i 1983 fra 25 bruttoregistertonn til 15 meter største lengde (jf.Av 2/84 av 4. januar 1984).

Overgangsregler ifm. denne lovendringen er gjengitt i Av 16/84 av21. mai 1984 (omhandler bl.a. Finansdepartementets fritak av 8. mai1984 med hjemmel i § 70). For øvrig vises til kap. 17.1.1 ovenfor vedrø-rende de forskjellige lovendringene.

Beskaffenhet og bruk

Det avgjørende for fartøyets status i avgiftssammenheng vil være ski-pets beskaffenhet og den aktuelle bruk. I utgangspunktet vil det være ski-pets beskaffenhet som vil være avgjørende. Dersom det er på det rene atkjøper skal bruke skipet til andre formål enn nevnt i § 17 første leddnr. 1(opphugging, flytende hotell e.l.), vil avgiftsspørsmålet stille segannerledes, jf. U 5/70 av 30. november 1970 vedrørende salg av fiskefar-tøy til opphugging.

Omsetningen av et avgiftsfritt skip til en kjøper (f.eks. megler) somikke selv skal bruke skipet, men istedet omsette dette videre til en ny kjø-per for opprinnelig bruk, vil være fritatt fra avgiftsplikt. Problemstillingener fyldig omtalt i Av 14/78 av 19. juni 1978 nr. 4 vedrørende fiskefartøyuttatt som arveforskudd fra registrert fisker.

Finansdepartementet uttalte 20. september 2001 til Toll- og avgiftsdi-rektoratet at ved videresalg kan det være adgang for importør/vareeier åtrekke bruken i neste omsetningsledd inn i vurderingen av avgiftsspørsmå-let. Lovens fritaksvilkår vil kunne anses som oppfylt på importørens/vare-eierens hånd i tilfeller hvor det på innførselstidspunktet er inngått kjøpe-kontrakt og det legges frem dokumentasjon som sannsynliggjør kjøpersfaktiske benyttelse av fartøyet. Ved bortleie vil lovens vilkår være oppfyltdersom det dokumenteres at leietaker skal bruke fartøyet i fritaksberetti-get virksomhet.

Kombinert bruk Dersom en del av et skips bruk faller innenfor fritakskriteriene i § 17mens den øvrige bruk faller utenfor, har det vært antatt at det må betalesavgift av hele vederlaget ved omsetningen. Kjøperen vil her få forholds-messig fradragsrett for den inngående avgiften.

Et utenrettslig forlik ifm. sak for Oslo byrett i 1996 innebærer at for-annevnte tidligere praksis som la til grunn eksklusiv bruk til fritaksberet-tiget formål, ikke lenger kan benyttes. Rettstilstanden etter forliket vedkombinert bruk i forhold til § 17 er ikke klar når det gjelder hvilken pro-sentandel bruken til fritaksberettiget formål må utgjøre. Imidlertid synesdet klart at den må utgjøre en hovedsakelig del dersom omsetningen skalvære avgiftsfri.

Skipsskrog Ferdigbygde hele skipsskrog som er i stand til å flyte på sjøen ved egenhjelp, anses som fartøy etter § 17 første ledd nr. 1 (U 3/75 av 27. mai 1975nr. 2, jf. F 28. februar 1978).

Passasjerskip Et skip på minst 15 meter største lengde bestemt for passasjerbefor-dring vil kunne omsettes avgiftsfritt kun dersom befordringen skal skjemot vederlag. Det er videre et vilkår at anskaffelsen skal være til bruk inæringsvirksomhet, jf. Av 16/88 av 19. oktober 1988 og F 28. april 2004.

Eksempler på vurderingen av begrepet «passasjerbefordring mot ved-erlag» fremgår av U 4/70 av 25. november 1970 nr. 3 (kommunal skyss-båt) og U 6/73 av 18. oktober 1973 nr. 6 (tre eksempler).

Hålogaland lagmannsretts dom av 5. mai 1983

En bedrift drev virksomhet på en øy slik at arbeiderne daglig måtte fraktesmed båt til og fra arbeidsstedet. Lagmannsretten kom frem til at båtenikke omfattes av fritakene i § 17 første ledd nr. 1 og 2. Forutsetningen ompassasjerbefordring for passasjerbefordringens skyld var ikke tilstede.



Hålogaland lagmannsretts dom av 5. februar 1976

Tilsvarer forannevnte sak med den endring at bedriften mens sakenpågikk stiftet eget ruteselskap for å drive denne passasjerbefordringen.Lagmannsretten la vekt på det underliggende forhold og stiftelsen av egetruteselskap medførte derfor ingen avgiftsmessige endringer.

Ytre Sogn herredsretts dom av 16. september 1976

En distriktslege anskaffet en båt på over 25 brt. Båten ble brukt både ilegeskyss, pasientskyss og i regulær passasjerrutetrafikk. I tillegg ble denbrukt av eieren i egen praksis. Herredsretten kom til at også legens egenbruk av båten måtte anses som personbefordring mot vederlag og at båtengikk inn under fritaket i § 17 første ledd nr. 1.


Det avgjørende for et skips avgiftsmessige status vil være dets beskaffenhetog den aktuelle bruk. Ved tvilstilfeller må selger kunne sannsynliggjøre atskipet skal benyttes til slik passasjerbefordring som næringsvirksomhet.Hvilken dokumentasjon som skal kreves i det enkelte tilfellet, må avgjøreskonkret. I denne saken var skipets beskaffenhet av en slik art at det ikkevar naturlig å anta at det skulle benyttes til passasjerbefordring mot ved-erlag. Det dreide seg om en dyr lystbåt som var særdeles godt egnet til pri-vat bruk. Når dette er tilfelle, må det stilles strenge krav til dokumentasjonfor at skipet likevel skal kunne selges avgiftsfritt (dissens 3–2 idet mindre-tallet mente selgeren hadde foretatt de undersøkelser som en med rime-lighet kan kreve).

Når det gjelder lasteskip, vil omsetning av et slikt skip kunne skje avgifts-fritt selv om befordringen av last ikke skal skje mot vederlag. Også offent-lige institusjoners innkjøp av lasteskip på minst 15 meter største lengde vilvære fritatt for avgiftsplikt.

Spesialskip

Skoleskip

Fritaket i første ledd nr. 1 bokstav a) gjelder også for skip på minst 15meter største lengde bestemt for sleping, berging, redning, isbryting,yrkesmessig fiske eller fangstvirksomhet, samt spesialskip til bruk i petro-leumsvirksomheten til havs. Vedrørende sistnevnte skip og lovendringen i1980 vises til kap. 16.5.2 og Ot.prp. nr. 48 (1979–80). Fritaket for skole-skip i nr. 1 bokstav b) er ikke betinget av skipets størrelse.

Foruten de tradisjonelle skoleskip («Christian Radich» mfl.) under tra-disjonell bruk, omfatter fritaket også fartøyer som benyttes til yrkesrettetsjømannsopplæring som f.eks. sjøaspirantskolene (jf. F 16. januar 1973vedrørende øvelsesfartøyet «Nordland» og Av 5/89 av 15. februar 1989nr. 4 vedrørende fartøyet M/S «Hardsjø»).

I Av 10/83 av 18. mars 1983 nr. 4 er gjengitt en generell uttalelse fraFinansdepartementet om forståelsen av begrepet «skoleskip» i merverdiav-giftsloven.

Forskning og værvarsling

Fritaket i første ledd nr. 1 gjelder også skip til bruk for forskning ogværvarsling, jf. bokstav b). Skip som driver havforskning, fiskeriforskningo.l. er eksempler på forskningsskip etter § 17.

Dybdemåling og kartlegging

Skip som nyttes til dybdemåling og kartlegging av sjøbunnen for Nor-ges Sjøkartverk og private som ønsker opplysninger om sikre sleperutero.l., er ikke blitt regnet som forskningsskip i relasjon til første ledd nr. 1bokstav b) (jf. U 7/76 av 16. desember 1976 nr. 3).



Heller ikke skip som er anskaffet av næringsdrivende til bruk for ekspe-rimentering, utprøving og undersøkelser som ledd i produktutvikling, erblitt ansett som forskningsskip (F 7. januar 1975).

Marinefartøy Fritaket for marinefartøy til forsvaret i første ledd nr. 1 bokstav b)omfatter også alle motordrevne fartøyer (fartøyer med innebygget motor)på minst 30 fot som anskaffes til Forsvaret (dvs. ikke kun marinen).Finansdepartementet fattet 18. juni 1973 med hjemmel i § 70 vedtak omen slik avgrensning for andre fartøyer anskaffet av Forsvaret (jf. F 22. juni1973).

Leveranser av spesielle våpensystemer mv. til slike fartøyer vil kun væreavgiftsfrie dersom de leveres sammen med fartøyet (F 19. mars 1970).

Luftfartøyer Ifølge § 17 første ledd nr. 1 bokstav c) er også luftfartøyer til yrkes-messig luftfartsvirksomhet samt militære luftfartøyer avgiftsfrie vedomsetning. Det kreves konsesjon eller driftstillatelse for å drive yrkesmes-sig luftfartsvirksomhet (jf. R 28 av 27. juni 1973).

Skattedirektoratet uttalte 8. september 1999 til et fylkesskattekontor aten sivilt drevet flyskole, hvor hovedbeskjeftigelsen er trafikkflyverutdan-ning og som har driftstillatelse etter luftfartsloven for slik ervervsmessigflyvning, kommer under fritaket.

Dersom kjøper av et luftfartøy skal leie dette ut til leietagere som harnevnte konsesjon eller driftstillatelse, vil fartøyet være omfattet av fritaketi § 17 (Av 18/84 av 5. juli 1984 nr. 2).

Det er en betingelse at bortleien skal vare i minst 2 år (jf. Finansdepar-tementets brev av 11. desember 1973 til Toll- og avgiftsdirektoratet). Seogså U 4/73 av 28. juni 1973 nr. 6 vedrørende kjøp av fly for utleie tilgods- og personbefordring.

Sivile luftfartøyer som inngår som ledd i den militære beredskap vedat forsvaret kan rekvirere fartøyet, anses ikke som militært luftfartøy (U 6/77 av 31. oktober 1977).

Plattformer Oljeboringsplattformer og andre flyttbare plattformer til bruk i petro-leumsvirksomhet omfattes også av fritaket i § 17, jf. første ledd nr. 1 bok-stav d). Uttrykket «oljeboringsplattform» betyr enhver innretning byggetsom fartøy eller plattform for boring etter petroleum fra undersjøiske fore-komster. Ved lovendring i 1974 ble fritaket utvidet slik at det også omfatterandre flyttbare plattformer til slik virksomhet. Også leveranser av seksjo-ner eller moduler til plattformer kan skje avgiftsfritt etter første ledd nr. 1bokstav d), jf. Av 19/84 av 13. august 1984. Skattedirektoratet har i enuttalelse av 15. juni 1999 antatt at omsetning av plattformdelene fra enutrangert plattform ikke kan anses som omsetning av en «oljeboringsplatt-form til bruk i petroleumsvirksomhet» etter § 17 første ledd nr. 1 d.

Driftsutstyr Ifølge § 17 første ledd annet punktum skal det heller ikke betales avgiftav utstyr som leveres sammen med skip, luftfartøy eller plattformer somnevnt i første punktum bokstav d). Isolerte leveranser av slikt utstyr etter(eller forut for) hovedleveransen vil følgelig være avgiftspliktig (såfremtikke andre fritaksbestemmelser kommer til anvendelse – f.eks. i § 16 førsteledd).

Avgiftsfritaket etter bestemmelsens annet punktum gjelder kundriftsutstyr, f.eks. redningsutstyr, til bruk ombord i fartøyet eller platt-formen. Immaterielle rettigheter som konsesjon/deltageradgang kan ikkeanses som omfattet av fritaket.

Levering av aluminium fiskekasser som ble levert sammen med et fis-kefartøy av samme leverandør, ble ansett som avgiftsfritt etter § 17 førsteledd annet punktum. Disse kassene ble ansett som fartøyets faste driftsut-styr, dvs. ikke vanlige emballasjekasser for fisk (S 6. oktober 1969).

Trål og andre fiskeredskaper kan ikke leveres avgiftsfritt sammen medet skip (F 25. januar 1971).



Bunkersolje til bruk som ballast (men ikke drivstoff) kan faktureresavgiftsfritt sammen med et skip (Av 7/80 av 3. juni 1980 nr. 9).

Enkeltsaker

SjøredskaperAvgiftsfritaket i § 17 første ledd omfatter ikke mudderapparater, dykker-båter, boreflåter og lignende sjøredskaper (dette gjelder ikke plattformero.l. til bruk i oljevirksomheten til havs).

LektereLektere på minst 15 meter største lengde regnes som skip etter § 17 førsteledd nr. 1 bokstav a. (S 6. oktober 1969)

Enkelte lektere har påmontert betongblandeanlegg og lekteren brukessåledes både til forflytning av varer og som anleggsmaskin. Skattedirekto-ratet uttalte 23. september 1988 til et fylkesskattekontor at lektere til slikkombinert bruk faller utenfor fritaket i § 17 første ledd nr. 1 bokstav a).Jf. dog ovenfor vedrørende «Kombinert bruk».

FabrikkskipFabrikkskip som brukes ved foredling av fiskeprodukter på fiskefeltetanses som avgiftsfritt etter § 17 første ledd nr. 1 bokstav a). (F 16. juli1971)

FlytekranSpørsmålet om en flytekran kan anses som et avgiftsfritt skip bestemt forberging/redning eller ikke, har i et par tilfeller vært vurdert konkret avavgiftsmyndighetene. (Se U 4/71 av 19. mars 1971 nr. 5 og U 12/71 av17. november 1971 nr. 2)

Fyr- og merkevesenets fartøyer

Fyr- og merkevesenets fartøyer ble ansett som avgiftsfrie fartøyer bestemtfor befordring av last. Det dreide seg om oljefartøyer, merkefartøyer,arbeidsfartøyer og føringsfartøyer, som alle fraktet betydelige mengdermateriell. (F 1. mars 1972)

SjøsprøytebåterBrannslukkings-båter

Sjøsprøytebåter som er beregnet til brannslukking på land og sjø, kan ikkeregnes som avgiftsfrie skip bestemt for redning og berging selv om de tid-vis også blir brukt til redning og berging av menneskeliv og materielle ver-dier. (U 3/75 av 27. mai 1975 nr. 1)

Finansdepartementet har i brev av 4. mai 1992 til en kommune ansett atet fartøy som i det vesentlige skal bekjempe branner i bebyggelse langssjøen og ombord i andre fartøyer, ikke faller inn under fritaket i § 17 førsteledd nr. 1 bokstav a).

I et annet brev til en kommune av 6. september 1996 har Finansdeparte-mentet uttalt at et fartøy som er utstyrt med sikte på berging, sleping ogredning vil være avgiftsfritt etter § 17 til tross for at det også er utstyrt medbrannslukningsutstyr. Det ble bl.a. lagt vekt på at hovedformålet med far-tøyet i dette tilfellet ikke antas å være brannslukking på land.

LosbåterHeller ikke losbåter kan anses som skip bestemt for redning eller berging.(U 4/70 av 25. november 1970 nr. 3)

Finansdepartementet har i brev av 6. februar 1995 til Fiskeridepartemen-tet uttalt at heller ikke Kystdirektoratets losfartøyer kan anses som far-tøyer bestemt for sleping, berging eller redning.




Klager anførte at dagens losbåter var typiske flerbruksfartøyer som varutrustet for flere typer oppdrag enn tidligere. Nemnda opprettholdt tidli-gere praksis vedrørende losbåter. Jf. f.eks. Finansdepartementets uttalelseav 6. februar 1995 til Fiskeridepartementet.

Taretrålere Taretrålere anses som lastefartøy (og ikke fiskefartøy) i relasjon til fritaks-bestemmelsen i § 17 første ledd nr. 1 bokstav a). (Av 26/83 av 11. november1983 nr. 7)

17.3 § 17 første ledd nr. 2 – Reparasjon mv. av skip, luftfartøy og plattformer

17.3.1 Generelt

Det skal ikke betales avgift av levering av varer og tjenester i forbindelsemed reparasjon, vedlikehold, nybygging eller ombygging av skip, luftfar-tøy og plattformer som nevnt under første ledd nr. 1 ovenfor, herunderfast driftsutstyr for slike skip, luftfartøyer og plattformer.

Det er ikke et vilkår for avgiftsfritaket at arbeidet blir utført av et skips-byggeri, flyverksted e.l., jf. kap. 17.1.1 ovenfor om lovendring i 1970.

Ifølge forskrift nr. 42 skal registrert næringsdrivende ikke beregne ogbetale merverdiavgift av vederlag som han fakturerer i siste ledd for tjenes-ter som står i direkte forbindelse med reparasjon, vedlikehold, nybygging ogombygging av omhandlede skip, luftfartøyer og plattformer. Fritaketomfatter også fast driftsutstyr (§ 1).

Fritaket omfatter også varer som denne næringsdrivende leverer i for-bindelse med tjenesten (§ 2). Dette innebærer at kun varer som hardirekte tilknytning til utføring av arbeidet, er avgiftsfrie. Etterlevering avvarer er derfor avgiftspliktige leveranser. Det samme gjelder alle leveranserfra andre næringsdrivende enn den som utfører tjenesten.

Legitimasjonsregler I R 13 av 23. februar 1971 er gitt nærmere kommentarer til forskrif-tene 42 og 43 (Skattedirektoratets legitimasjonsregler). Se også Av 24/89av 12. oktober 1989 vedrørende forskriftsendringer.

Overgangsfritak Som nevnt i kap. 17.2 ovenfor ble måleenheten for skip endret fra 25bruttoregistertonn til minst 15 meter største lengde i 1983. Finansdepar-tementet fritok den 8. mai 1984 med hjemmel i § 70 omsetning av skipsom var kontrahert før 16. desember 1983 og ble levert innen utgangen av1985. I tråd med dette fritaket fattet Finansdepartementet den 17. februar1986 vedtak med hjemmel i § 70 om at levering av varer og yting avtjenester ifm. reparasjon mv. av skip under 15 meter største lengde som varfritatt før lovendringen i 1983, kan skje uten beregning av merverdiavgiftdersom skipet var kontrahert før 16. desember 1983 og levert innenutgangen av 1985 (Av 4/86 av 4. april 1986).

I motsetning til fritaket av 8. mai 1984, er fritaket av 17. februar 1986ikke tidsbegrenset.

Fast driftsutstyr Som fast driftsutstyr anses løsøre som er ledd i skipets, luftfartøyetseller plattformens varige driftsutstyr.


Klagenemnda anså at det kun var de deler som er fast i skipet – fast drifts-utstyr – som omfattes av fritaket. Reservedeler til beredskapslager er ikkefritatt.



LivbåterDet er ikke en betingelse for avgiftsfritak at arbeidet på driftsutstyret utfø-res ombord. Påbudte livbåter og nødvendige lettbåter anses som fastdriftsutstyr til skipet. Dette gjelder ikke andre mindre båter som benyttesnår skipet utfører forskjellige oppdrag (arbeidsbåter, notbåter o.l.) (U 2/73 av 27. april 1973).

VaskSom vedlikehold av fast driftsutstyr regnes også vask av fartøyets hånd-klær, duker, gardiner o.l. (U 2/77 av 25. mars 1977 nr. 7).

Skattedirektoratet uttalte 25. januar 2000 til Luftfartsverket at tjenes-ter som gjelder tømming av toaletter ikke er fritatt idet dette ikke kananses som vedlikeholdstjenester.

Kombinert brukSe kap. 17.2 vedrørende fartøyer til kombinert bruk. Skattedirektora-tet uttalte 26. mai 2003 til et fylkesskattekontor at hovedsakelighetskrite-riet også må legges til grunn ved ombygging av skip.

17.3.2 Enkeltsaker

KlassifikasjonKlassifikasjonstjenester er avgiftsfrie iht. forskrift nr. 42 såfremt tjenestenblir utført ombord. Slike tjenester utført hos leverandør av utstyr somsenere skal installeres ombord, er derimot ikke avgiftsfrie. (Av 11/90 av26. april 1990 nr. 12)

ArkitekttjenesterIngeniørtjenester

Arkitekttjenester ifm. arbeid på skip mv. er avgiftsfrie. Det samme gjelderingeniørtjenester. (Av 24/89 av 12. oktober 1989)

TegnevirksomhetKonsulentbistand

I F 10. juni 1971 er uttalt at tegnevirksomhet og skipsteknisk konsulent-bistand ifm. arbeid på omhandlede skip ikke omfattes av fritaket i § 17 før-ste ledd nr. 2. Etter endringen i forskrift nr. 42 den 29. juni 1989(«arbeid» ble erstattet med «tjeneste») må slik virksomhet nå anses somavgiftsfri.

Juridisk bistandSkattedirektoratet uttalte 3. desember 2004 til et fylkesskattekontor atjuridisk bistand i forbindelse med tvist om oppdragsomfang, betalings-plikt og opphavsrett til konstruksjonstegningene til skipet, ikke kan ansesomfattet av avgiftsfritaket i § 17 første ledd nr. 2, jf. forskrift nr. 42. Detble også vist til at uttalelsen kun gjaldt nevnte konkrete juridiske tjenester,dvs. ikke om juridiske tjenester etter sin art omfattes av forskrift nr. 42eller ikke. Begrensningen i forskriften ligger først og fremst i vilkåret omat tjenestene må stå i direkte forbindelse med arbeidet på skipet mv., jf.også forskriftsendringen i 1989 som er nevnt i avsnittet ovenfor.


Fritaket i § 17 første ledd nr. 2 omfatter ikke rene utviklingskostnader,bare omsetning som er relatert til installering og salg av ferdig utviklet sys-tem. Saken gjaldt etterberegning av utgående avgift for utviklings-kostnader knyttet til utvikling av et system for overvåking av marine skrog-konstruksjoner for montering på skip.

Skipselektronisk utstyr

Leveranser og installasjoner av skipselektronisk utstyr omfattes av fritaketi § 17 første ledd nr. 2. (F 14. juni 1971)

MarinefartøyerAlle Forsvarets skip på minst 30 fot omfattes av fritaket i § 17 første leddnr. 2, jf. kap. 17.2 ovenfor. Jf. også U 2/73 av 27. april 1973 og F28. februar 1979. Fritaket gjelder også iht. forskrift nr. 42 § 1 nr. 1 forskip som er utleid til marinen. (Av 2/83 av 10. januar 1983)



Skattedirektoratet uttalte 8. mai 1998 til et fylkesskattekontor at privat-eide fartøyer som benyttes i bruksvakt og kystvakt, ikke anses som utleidtil marinen, og derfor ikke omfattet av fritaket i forskrift nr. 42 § 1 nr. 1,jf. også Av 19/93 av 10. november 1993 nr. 6 hvor det er uttalt at en pri-vateid fiskebåt som benyttes til bruksvakt, ikke kan anses utleid til mari-nen.

Luftfartøyer Fritaket etter forskrift nr. 42 § 1 nr. 3 gjelder også for luftfartøyer til yrkes-messig luftfartsvirksomhet som er leid ut til Forsvaret. (Av 2/83 av10. januar 1983)

Fly som tilhører en flyklubb vil derfor ikke omfattes av fritaket selv om deter leid ut til Forsvaret. Jf. også U 6/77 av 31. oktober 1977 nr. 3 vedrø-rende sjøfly rekvirert av Forsvaret.

Skattedirektoratet uttalte 19. oktober 1998 til et flyselskap at avgiftsfrita-ket kommer til anvendelse for selskaper som har lisens til å drive ervervs-messig luftfartsvirksomhet med egne eller leide fly. Det samme gjelder forselskaper som driver slik virksomhet på grunnlag av avtale med et annetselskap om bruk av sistnevntes lisens.

Skoleskip Se kap. 17.2 ovenfor og Av 5/89 av 15. februar 1989 nr. 4.0. vedrørendeskoleskip.

Utstyr til fiske Levering og montering ombord av loddesorteringsmaskin, kraftblokk ogfiskepumpe på fiskefartøy over 25 brt ble ansett å falle inn under fritaketi § 17 første ledd nr. 2. (F 18. september 1973)

Levering og montering av automatisk linebruk med egnemaskin er ansettsom avgiftsfri «ombygging» av skip. (Av 26/83 av 11. november 1983nr. 1)

Plattformseksjoner

Moduler

Skattedirektoratet uttalte 20. juni 1996 til et advokatfirma at levering avvarer og yting av tjenester ifm. reparasjon mv. av plattformseksjoner ogmoduler til bruk i petroleumsvirksomheten vil være fritatt for merverdiav-gift etter reglene i § 17 første ledd nr. 2.

Batterier Montering av batterier faller utenfor fritaket i § 17 første ledd nr. 2. (U 6/76 av 17. november 1976 nr. 4)

Redningsvester Skattedirektoratet uttalte 18. mars 2003 til et firma at separate leveranserav nye redningsvester ikke er omfattet av fritaket i § 17 første ledd nr. 2.

17.4 § 17 første ledd nr. 3 – Utleie av skip, luftfartøyer og plattformer

Ifølge § 17 første ledd nr. 3 skal det ikke betales avgift av utleie av skip påminst 15 meter største lengde til bruk i utenriks fart, og til bruk i innenriksfart dersom skipet er bestemt for personbefordring mot vederlag, samtspesialskip til bruk i petroleumsvirksomheten til havs. Det samme gjelderutleie av luftfartøyer og plattformer som nevnt under § 17 første leddnr. 1.

Chartring Bestemmelsen omfatter chartring av skip (U 4/69 av 20. desember1969 nr. 2), jf. også Skattedirektoratets brev av 23. oktober 2001 til et fyl-kesskattekontor vedrørende tidligere § 13 annet ledd nr. 3 og utleie avskip. Forholdet mellom utleie av skip etter § 17 første ledd nr. 3 og avgifts-pliktige persontransporttjenester er omtalt i kap. 13.5.2.



Som nevnt i kap. 17.2 og 17.3 ble måleenheten for skip endret i 1983.Den samme dispensasjon som nevnt i kap. 17.3.1 ble også gitt for utleieav skip etter § 17 første ledd nr. 3 bokstav a).

Når det gjelder lovendringene i 1973 og 1980 vedrørende hhv. luftfar-tøyer (§ 17 første ledd nr. 3 bokstav b) og plattformer (bokstav c)/spesial-skip (bokstav a), vises til kap. 16.5.2 og 17.1.1 ovenfor.

BoligformålAvgiftsfritaket omfatter ikke utleie til boligformål (losjiskip o.l.) idetutleien må tjene samferdselsformål for at avgiftsfri utleie skal foreligge (F21. februar 1972).

ForsyningsskipUtleie av forsyningsskip (supplyskip) til bruk i petroleumsvirksomhe-ten til havs ble av Finansdepartementet i 1981 fritatt for merverdiavgiftmed hjemmel i § 70 (Av 25/81 av 8. oktober 1981).

LuftfartøyAvgiftsfri utleie etter § 17 første ledd nr. 3 bokstav b) av «luftfartøyertil yrkesmessig luftfartsvirksomhet» kan kun skje til leietager som har kon-sesjon/driftstillatelse etter luftfartsloven og som skal benytte luftfartøyet idenne virksomheten (U 2/77 av 25. mars 1977 nr. 8), jf. også kap. 17.2ovenfor.

Skattedirektoratet uttalte 23. mars 1988 i et brev til et advokatfirma atet selskap som ikke selv driver yrkesmessig luftfartsvirksomhet, kanimportere og deretter avgiftsfritt leie ut luftfartøyer til SAS.

Flyklubber regnes ikke for å drive yrkesmessig luftfartsvirksomhet ogutleie til slike klubber kan følgelig ikke skje avgiftsfritt (Av 28/81 av13. november 1981 nr. 13).

Oslo byretts dom av 19. juni 1987

Byretten stadfestet bl.a. en foretatt etterberegning av avgift vedrørendeutleie av fly som leieren ikke skulle bruke i yrkesmessig luftfart.

17.5 § 17 første ledd nr. 4 – Omsetning av fiskefartøyer under 15 meter største lengde

Ifølge § 17 første ledd nr. 4 skal det heller ikke betales avgift av omsetningav fiskefartøyer under 15 meter største lengde.

I forskrift nr. 9 om merverdiavgift mv. ved omsetning og innførsel avfiskefartøyer under 15 meter største lengde, er inntatt de nærmere betin-gelser for at dette avgiftsfritaket skal komme til anvendelse.

Ifølge § 1 må fartøyet være på minst 20 fot og i tillegg hva byggemåteog utstyr angår være skikket til fiske. Fritaket er videre betinget av at detkan fremlegges erklæring fra fylkesskattesjefen om at kjøperen er registrerti merverdiavgiftsmanntallet og i løpet av de siste 12 måneder har hattomsetning av råfisk, sel, hval, tang og tare i henhold til de beløpsgrenserfor registrering som følger av § 28.

Utstyr til fartøyetFritaket gjelder også for utstyr til fartøyet som leveres sammen meddette. Dette gjelder både fast og løst utstyr, f.eks. sengeklær, stoler, bordo.l. Løst fiskeutstyr er ikke fritatt etter denne bestemmelsen.

RåfiskNår det gjelder uttrykket «råfisk» vil dette omfatte de fiskeslag som erregulert i råfiskloven samt laks og sjøørret.

Under forutsetning av at vilkårene i § 1 forøvrig er oppfylt, kan Skat-tedirektoratet frita salg av omhandlede fartøyer for merverdiavgift i de til-feller hvor kjøper pga. spesielle avbruddsårsaker ikke oppfyller vilkåret iparagrafens tredje ledd om omsetningens størrelse. Det vises til S 54 til-legg nr. 2 av 12. august 1975.

TaretrålereSpesialfartøyer som eksklusivt egner seg til skjæring og innsamling avtang, anses ikke hva gjelder byggemåte og utstyr som «skikket til fiske»,



jf. § 1 annet ledd bokstav b) og § 2 bokstav a) (Av 14/78 av 19. juni 1978nr. 7, jf. Av 21/82 av 5. august 1982 og F 9. juni 1989).

Sameie Fritaket etter § 1 gjelder ikke fartøy som anskaffes i sameie av fisker ogannen næringsdrivende (Av 6/82 av 5. mars 1982 nr. 9). Fartøyer som ertil kombinert bruk (for eksempel fiske og fritidsbruk), omfattes ikke av fri-taket, jf. Skattedirektoratets brev av 26. oktober 2000 til en privatpersonifm. klage over et fylkesskattekontors vedtak.

Lottfiskere Lottfiskere som tar båt-, redskaps- eller mannslott driver felles virksom-het. Lottlaget skal registreres etter § 12 fjerde ledd. Lottfiskerne må væreregistrert for egen avgiftspliktig virksomhet med fiske for å kunne anskaffefiskefartøy under 15 meter største lengde avgiftsfritt. Det må avgjøres veden konkret vurdering hvorvidt en fiskefartøyeier driver næringsmessig fiskeeller utleie av driftsmidler når vederlaget for bruk av båt gjøres opp ved båt-lott (Av 12/86 av 6. august 1986, jf. F 19. november 1970).

Tilbakebetaling av investeringsavgift

Etter forskriftens § 2 kan fylkesskattesjefen etter søknad samtykke i til-bakebetaling av investeringsavgift på omhandlede fartøyer som hva byg-gemåte og utstyr angår er skikket til fiske, forutsatt at fartøyet fra anskaf-felsen utelukkende eller hovedsakelig (minst 80 %) har vært benyttet tilfiske og med motor og utstyr ved anskaffelsen hadde en verdi på minstkr 5 000 (inngående avgift ikke medregnet).

Det er tilstrekkelig at den avgiftspliktige faktisk fisker og omsetter fis-ken, f.eks. i form av tørrfisk, saltfisk o.l. Det forhold at en fisker selger fis-ken først etter foredling er ikke ansett som diskvalifiserende for registre-ring i avgiftsmanntallet for fiske dersom de øvrige registreringsbetingel-sene er tilstede. Forskriftens § 2 stiller ikke – i motsetning til § 1 – krav omomsetning av råfisk m.m. (U 3/77 av 18. mai 1977 nr. 4).

Annen virksomhet Båter som fra anskaffelsen hovedsakelig er brukt i annen virksomhetenn fiske, vil ikke kunne omfattes av ordningen med tilbakebetaling avinvesteringsavgift (Av 17/93 av 10. november 1993 nr. 8).

Utleie Virksomhet med utleie av fiskefartøy kan ikke anses som fiske i relasjontil § 2 (Av 14/78 av 19. juni 1978 nr. 7).

Utenbordsmotor Etter forskriftens § 3 omfatter fritaket ikke fartøyer som er bygget forfremdrift med utenbordsmotor, herunder hekkaggregat.

17.6 § 17 første ledd nr. 5 – Tjenester fra bergings- eller redningsfartøyer

Det skal etter § 17 første ledd nr. 5 heller ikke betales avgift av ytelse avtjenester fra bergings- eller redningsfartøyer i forbindelse med berging avskip, luftfartøyer eller plattformer som nevnt under første ledd nr. 1.

Bestemmelsen omfatter også berging eller redning fra andre fartøyerenn spesialbygde eller spesialutrustede bergings- eller redningsfartøyer (F1. juli 1974 og Av 10/85 av 24. mai 1985 nr. 2)

Berging av alle slags skip og luftfartøyer omfattes av bestemmelsen.Videre omfattes plattformer som nevnt i første ledd nr. 1.

Sleping Berging omfatter også sleping som inngår som del av bergingen. Der-imot ikke sleping utenom berging eller undervannsarbeider som er selv-stendig oppdrag mv., jf. dog kap. 16 ovenfor og forskriftene nr. 16 ognr. 27 vedrørende sleping av nærmere angitte skip.

Assistanse Det må videre trekkes en grense mot assistanse, som ikke omfattes avfritaket i § 17. Spørsmålet om det foreligger avgiftsfri berging må avgjøresunder hensyn til de konkrete omstendigheter i hvert tilfelle og at det vedavgjørelsen bør tas i betraktning faren som det bergede skip, dets passa-sjerer eller last har vært utsatt for (jf. F 1. juli 1974 og Av 10/85 av 24. mai1985 nr. 3).



BergelønnEt vesentlig kriterium for om det foreligger berging vil være om detutbetales bergelønn.

RedningsselskapetSkattedirektoratet har i et brev av 9. april 2003 til Finansdepartemen-tet bl.a. vurdert om Redningsselskapets tjenester faller inn under fritaketi § 17 første ledd nr. 5. Finansdepartementet har i brev av 8. oktober 2003til et advokatfirma sluttet seg til Skattedirektoratets uttalelse, herunder atdette fritaket bare omfatter tjenester der den som assisteres er utsatt for enviss fare.

17.7 § 17 annet ledd – Forskriftshjemmel

Departementet kan gi forskrifter om hva som går inn under bestemmel-sene i første ledd. Det vises til kapittel 17.1.2 foran.


Merverdiavgiftsloven kapittel V.Grunnlaget for beregning av avgiften (utgående avgift)

18 § 18 Avgiftsgrunnlaget

Avgiften beregnes av vederlaget for den avgiftspliktige omset-ning. Selve avgiften regnes ikke med i beregningsgrunnlaget.

I beregningsgrunnlaget medregnes:1. Alle omkostninger ved oppfyllelsen av avtalen, herunder omkost-

ninger til emballasje, forsendelse, forsikring o.l. som går inn ivederlaget eller som det kreves særskilt betaling for.

2. Toll og andre avgifter i henhold til lov. Dette gjelder ikke avgiftetter Stortingets vedtak om engangsavgift.

3. Tilknytningsavgifter, gebyrer og andre beløp som påløper i for-bindelse med leveringen av varer eller tjenester.

4. Auksjonssalær, provisjoner o.l.5. Betjeningsavgift, serveringstillegg o.l.

Ved kredittkjøp som nevnt i lov om kredittkjøp § 3 nr. 1, regneskredittkostnader etter lovens § 4 første ledd bokstav c, ikke med iberegningsgrunnlaget, såfremt de er særskilt angitt i salgsdoku-mentet. Dette gjelder bare når det gis kreditt for mer enn 30 dagerregnet fra utløpet av leveringsmåneden.

Ved omsetning av brukte varer, kunstverk, samleobjekter ogantikviteter angis særlige bestemmelser om beregningsgrunnlageti § 20 b.


18.1.1 Forarbeider


– Ot.prp. nr. 18 (1976–77) og Innst. O. nr. 34 (1976–77). Annet leddnr. 6 om avgiftsberegningen av omkostninger ved salg på avdragsbeta-ling ble opphevet. Annet ledd nr. 7 ble opphevet som en følge av atmerverdiavgiftsloven § 15 ble opphevet

– Ot.prp. nr. 18 (1990–91) og Innst. O. nr. 30 (1990–91). Endring avtredje ledd som medfører en harmonisering med begrepsbruken ved-


§ 18 Avgiftsgrunnlaget

rørende avbetalingssalg med de definisjoner som er brukt i kreditt-kjøpsloven

– Ot.prp. nr. 24 (1991–92) og Innst. O. nr. 32 (1991–92). Beregnings-grunnlaget ved salg av gjenstander til betydelig overpris fra veldedigeog allmennyttige institusjoner og organisasjoner

– Ot.prp. nr. 28 (1992–93) og Innst. O. nr. 50 (1992–93). Korreksjonav skrivefeil i lovteksten i lov av 22. mars 1991

– Ot.prp. nr. 17 (1996–97) og Innst. O. nr. 54 (1996–97). Nytt sjette(nå fjerde) ledd vedrørende beregningsgrunnlaget ved omsetning avbrukte varer mv.

– Ot.prp. nr. 1 (1999–2000) og Innst. O. nr. 12 (1999–2000). Fjerde ogfemte ledd opphevet, jf. kap. 5.1.1

– Ot.prp. nr. 37 (2000–2001) og Innst. O. nr. 48 (2000–2001). Nyttannet punktum i annet ledd nr. 2. Avgift etter Stortingets vedtak omengangsavgift på motorkjøretøyer skal ikke medtas i beregningsgrunn-laget for merverdiavgift

18.1.2 Forskrifter

– Forskrift om innhold av salgsdokumenter mv. (forskrift nr. 2), fast-satt av Finansdepartementet den 14. oktober 1969

– Forskrift om avgrensing og gjennomføring av bruken av redusertberegningsgrunnlag for merverdiavgift ved veldedige og allmennyt-tige institusjoner og organisasjoners salg av gjenstander til betydeligoverpris (forskrift nr. 101), fastsatt av Finansdepartementet den1. juli 1992. (Bestemmelsene i merverdiavgiftsloven § 18 fjerde ogfemte ledd ble opphevet med virkning fra 1. juli 1999. Det er ennåikke avklart hvilke endringer som vil bli gjort vedrørende forskriftnr. 101)


§ 18 inneholder hovedbestemmelsen om grunnlaget for beregning avavgiften ved omsetning av varer og tjenester. Består vederlaget for omset-ningen av vanlige betalingsmidler (penger, sjekk, veksel m.m.), gir § 18uttømmende beskjed om hva avgiftsgrunnlaget skal være. Det sammegjelder når vederlaget er avtalt til en bestemt pris, jf. § 19.

Etter merverdiavgiftsloven § 18 første ledd skal det svares avgift avvederlaget for den avgiftspliktige omsetningen. Paragrafens annet leddregner opp en rekke omkostninger som skal tas med i grunnlaget foravgiftsberegningen. I tredje ledd er det inntatt en generell bestemmelseom at omkostninger ved salg på avdragsbetaling ikke skal tas med i avgifts-grunnlaget. Med virkning fra 1. september 1997 er det i fjerde ledd blittinntatt særlige bestemmelser om beregningsgrunnlaget ved omsetning avbrukte varer, kunstverk, samleobjekter og antikviteter, jf. henvisningen til§ 20 b (som også trådte i kraft 1. september 1997).

18.3 § 18 første ledd – Vederlaget

18.3.1 Generelt om vederlaget

Merverdiavgiften skal beregnes av vederlaget for den avgiftspliktigeomsetningen. Det vil si det beløp som kjøper og selger har blitt enige omskal betales for en vare eller tjeneste. For at vederlaget skal være bindende



som avgiftsgrunnlag for staten, må det imidlertid dreie seg om et reelt ved-erlag for en reell omsetning.

Selve avgiften tas ikke med i avgiftsgrunnlaget.Tilleggsytelser og omkostninger som er knyttet til leveringen skal som

hovedregel med i avgiftsgrunnlaget, jf. kommentarer til annet ledd neden-for.

GjeldOvertagelse av gjeld er å anse som vederlag. I de tilfeller hvor kjøperovertar en fordring på selger, vil dette være et vederlag som selger skalbetale avgift av.

FiskesalgslagFinansdepartementet har ved brev av 11. desember 1974 med hjem-mel i merverdiavgiftsloven § 70, bestemt at produktavgiften ikke tas medi grunnlaget ved beregning av merverdiavgiften ved fiskers salg av fiskgjennom salgslag til registrerte videreforhandlere. Merverdiavgiftenberegnes av salgsbeløpet etter fradrag av både salgsavgiften til fiskesalgs-laget og produktavgiften.

Offentlig tilskuddHovedregelen er at offentlig tilskudd som utbetales direkte til avgifts-pliktig selger/tjenesteyter ikke kan anses som en del av vederlaget, og der-for ikke skal tas med i avgiftsberegningen. Skattedirektoratet uttalte i brevav 17. april 1970 til Finansdepartementet bl.a.: «Krav på tilskudd overfordet offentlige skal neppe avgiftsberegnes, da slik ytelse ikke er vederlag foromsetning i lovens forstand, og tilskuddene bør vel heller ikke betraktessom omkostninger i forbindelse med den avgiftspliktige ytelse som skalmedtas i avgiftsgrunnlaget». Finansdepartementet har i brev av 15. mai1970 sluttet seg til Skattedirektoratets uttalelse (F 29. mai 1970).

Ved salg av medisin på «blå resept» mottar en selger refusjon fra Riks-trygdeverket. Skattedirektoratet la i brev av 13. august 2004 til grunn atselgeren ikke hadde omsetning overfor Rikstrygdeverket i avgiftsrettsligforstand. Refusjonene som Rikstrygdeverket utbetaler er ikke betaling fornoen ytelse, men et offentlig sosialt støttetiltak overfor visse brukere avnærmere bestemte produkter. Det ble vist til at det er rent praktiske årsa-ker som ligger bak at refusjonen blir utbetalt til selger, og at refusjonen likegjerne kunne ha blitt utbetalt til hver enkelt pasient som direkte økono-misk støtte. Men merverdiavgift skal beregnes av den samlede verdi avgjenytelsen, og hvem som faktisk betaler har ikke betydning for avgiftsbe-regningen. Dette betyr at også tilskudd fra det offentlige kan inngå i bereg-ningsgrunnlaget når tilskuddet rent faktisk utgjør en del av vederlaget foren leveranse. Idet Rikstrygdeverket ble ansett å betale en del av regningentil den enkelte kunde, la Skattedirektoratet til grunn at avgift skulle bereg-nes av det samlede vederlaget, dvs. inklusive det beløpet som ble mottattfra Rikstrygdeverket, jf. merverdiavgiftsloven § 18.

Tilsvarende vurdering er lagt til grunn i klagenemndssak nr. 5425 av22. august 2005. Klager, som drev virksomhet med energi- og miljørela-terte rådgivnings- og informasjonstjenester, søkte (på vegne av kundene,byggeierne) et statsforetak om tilskudd til å gjennomføre energiomleg-ging. Det var klager som mottok tilskudd fra statsforetaket, og størrelsenpå tilskuddene avgjorde hvor mye byggeier måtte betale i vederlag til kla-ger. Klagenemnda kom enstemmig til at tilskuddene i realiteten var en delav vederlaget for tjenestene som klager utførte for byggeierne. Statsforeta-ket måtte anses å betale deler av byggeierens regning. Klager skulle følge-lig også beregnet utgående avgift av mottatte tilskudd.

Se for øvrig nærmere om dette i kap. 3.4.8.PremierPremiering for levering før det avtalte leveringstidspunktet blir ansett

som en del av vederlaget for den leverte ytelsen. Dette gjelder uansett ompremien er avtalt på forhånd eller ikke. Slik premiering er særlig vanlig iforbindelse med bygge- og anleggsarbeider. Premien tas med i avgifts-grunnlaget for den termin da premiebeløpet skal bokføres.



To hesteforbund har reglementsfastsatt at oppdrettere av trav- oggalopphester har krav på en prosentvis andel av de premiebeløp hestenevinner på totalisatorbaner. Premiene betales direkte fra forbundene og deter uten betydning hvem som eier hesten. Skattedirektoratet uttalte i etbrev av 16. januar 1980 til et fylkesskattekontor at de omhandlede pre-mier til oppdrettere ikke kan regnes som vederlag for avgiftspliktige ytelserfor oppdretterne.

Kranselagspenger Kranselagspenger skal medtas i avgiftsgrunnlaget når de utbetales tilog bokføres av entreprenøren, idet pengene anses å inngå i entreprenørensvederlag fra byggherren. Dette gjelder uansett om de i faktura/nota føressom særskilt post eller ikke. Dersom pengene utbetales direkte til arbei-derne fra byggherren, skal det ikke beregnes avgift.

Omsetning innenfor og utenfor loven

Dersom en selger omsetter samtidig til samme kjøper tjenester somdels faller innenfor og dels utenfor merverdiavgiftsloven, skal det oppkre-ves merverdiavgift kun på de avgiftspliktige tjenestene som faller innenformerverdiavgiftsloven. Etter mval. § 43 plikter da selger å godtgjøre medtilfredsstillende legitimasjon at det ikke skal beregnes avgift av en del avomsetningen. Et hotell beregner f.eks. kun merverdiavgift på serveringenog ikke på overnattingstjenesten/romutleien. Hoteller mv. har som enestebransje en egen forskrift nr. 74 til merverdiavgiftsloven om sjablonsatserved fordeling av pensjonspriser mellom overnatting og servering. Øvrigeavgiftspliktige har ikke slike sjablonregler, og må foreta spalting av omset-ningen i hvert enkelt tilfelle. I salgsdokumentene de utsteder skal det væreen klar beskrivelse av tjenestene, jf. forskrift om innhold av salgsdokumen-ter mv. (nr. 2) § 2 bokstav d.

Cover charge Når det gjelder spørsmålet om i hvilken utstrekning entré- eller kuver-tavgifter, cover charge mv. rammes av avgiftsplikt etter merverdiavgiftslo-ven, må dette vurderes konkret i hvert enkelt tilfelle (F 31. mars 1976).

Ved vurdering av om disse «avgiftene» er vederlag for tjenester som fal-ler utenfor merverdiavgiftsområdet eller innfanges av avgiftsgrunnlagetetter § 18, antar en at det må legges avgjørende vekt på hvorvidt «avgiften»skal medregnes i grunnlaget for servitørenes serveringspenger. Skal «avgif-ten» medregnes i serveringsgrunnlaget antar en således at de også regel-messig må tas med i beregningsgrunnlaget for merverdiavgiften (Av 28/79av 28. desember 1979 nr. 1).

Under henvisning til ovennevnte uttalelser har Finansdepartementet ibrev av 7. mai 1984 til Skattedirektoratet uttalt at det på fortolkningsmes-sig grunnlag ikke uten videre kan sluttes at inngangspenger (cover charge)skal avgiftsberegnes alene av den grunn at cover charge går inn i detgrunnlaget som servitørenes serveringspenger blir beregnet av. Omavgiftsberegning skal skje, vil også i dette tilfellet avhenge av om inngangs-pengene kan anses som en del av vederlaget for serveringen.

Splitting av vederlag Fra et forbund ble det reist spørsmål om det ved salg av pakkereisersom inneholder avgiftspliktige ytelser som skal avgiftsberegnes med ulikesatser, samt ytelser som er unntatt avgiftsplikt, f.eks. pakkereiser med per-sontransport, overnatting, servering og guiding, kan aksepteres at veder-laget i sin helhet sjablonmessig avgiftsberegnes med lav (den gang 7 %)sats. Det ble anført at det ville være en forenkling som samlet sett neppeville gi særlige provenyvirkninger. For det andre, for det tilfellet at en sliksjablon ikke ble akseptert, ble det hevdet at det i et fritt marked er adgangtil å operere med «lokkepriser» og derved selge visse tjenester med tap; ogat det i reisebransjen må være tillatt å ta tapene på bestemte områder.

I Skattedirektoratets brev av 5. januar 2006 fastslås først at ved samletomsetning av selvstendige ytelser innenfor og utenfor merverdiavgiftsom-rådet, samt selvstendige ytelser med ulike merverdiavgiftssatser, skal detforetas en særskilt avgiftsbehandling av hver enkelt selvstendig ytelse.



Merverdiavgift skal beregnes av den del av vederlaget som gjelder denavgiftspliktige omsetningen, jf. merverdiavgiftsloven § 18 første ledd. Ved-erlaget må med andre ord splittes i en avgiftspliktig og avgiftsfri del. Der-som det omsettes selvstendige ytelser med ulik merverdiavgiftssats, måden avgiftspliktige delen av vederlaget splittes opp i forhold til de ulikeaktuelle satsene. I slike tilfeller, f.eks. ved omsetning av pakkereise medpersontransport, overnatting, servering og guiding, vil det således ikkevære adgang til å avgiftsberegne hele vederlaget for pakken med én mer-verdiavgiftssats.

Utgangspunktet for denne vurderingen (splittingen) er omsetningsver-dien av de ulike ytelsene sett i forhold til hverandre. Fastsettelsen avomsetningsverdien for en avgiftspliktig ytelse må skje med utgangspunkt iselgerens direkte og indirekte kostnader for denne ytelsen, med et påslagfor fortjeneste. Denne vurderingen må nødvendigvis være konkret og tilen viss grad bero på et skjønn. Selger kan imidlertid ikke sette beregnings-grunnlaget for avgiftspliktige ytelser lavere enn ytelsens kostpris, eller hen-føre hele fortjenesten til ytelser som ikke skal avgiftsberegnes, eventueltavgiftsberegnes med lav sats. Som et alminnelig utgangspunkt må det skjeen fordeling av påslaget for fortjeneste på alle ytelsene, basert på forholds-messighet og sedvanemessige forhold.

Til slutt uttaler Skattedirektoratet at ved rabatter/prisreduksjoner påpakker med ytelser som skal undergis ulik avgiftsmessig behandling, vildet som utgangspunkt måtte skje en forholdsmessig reduksjon av avgifts-grunnlaget. Rabatten/prisreduksjonen må fordeles på de ulike ytelsene, ogdet vil ikke være anledning til å henføre hele eller en uforholdsmessig stordel av rabatten til den avgiftspliktige delen av pakken.

Spørsmål om splitting av vederlag er også behandlet i klagenemndssaknr. 5390 (formidling av overnattingstjenester og serveringstjenester) ognr. 5348 (salg av «pakker» bestående av avgiftspliktige PC-er og ikkeavgiftspliktig undervisning). I sistnevnte sak kom Klagenemnda for mer-verdiavgift enstemmig til at deler av det anførte vederlaget for avgiftsfriundervisning reelt sett måtte anses som vederlag for de avgiftspliktige PC-ene som selskapet hadde prissatt til «lokkepris» under kostpris.

Enkeltsaker

ReturemballasjeI et brev av 13. mars 1970 til Finansdepartementet ga Skattedirektoratetuttrykk for at returemballasje burde anses som produsentens varige drifts-midler, som bare lånes ut mot pantsikkerhet til videreforhandlere og for-brukere. Bryggerier, mineralvannfabrikker o.l. skulle på denne bakgrunnbetale investeringsavgift av flasker og kasser, men det skulle ikke betalesavgift av pant som ble erlagt og som ble godtgjort kundene ved retur avemballasjen. En betingelse for å unnlate avgiftsberegning må være at pan-tet føres opp særskilt i salgsdokumenter og holdes for seg regnskapsmes-sig. I brev av 16. september 1970 sluttet departementet seg til ovennevnteuttalelse (U 3/70 av 5. november 1970 nr. 12). Investeringsavgiften bleopphevet 1. oktober 2002. Se forøvrig kap. 3.4.6.

EtterbetalingSkattedirektoratet har i brev av 9. desember 1985 til et forbund uttalt attilleggsbetaling/etterbetaling til skogeiere som ble henvist til å levere sitttømmer til trelastfirma X, må anses for å være en del av vederlaget for detleverte tømmer.



Horten namsretts dom av 4. januar 1988

Hesteoppdrett En hesteoppdretter solgte travhester for kr 2 000 pr. stk. I tillegg skullehan få de første kr 35 000 som hestene oppnådde ved deltakelse i løp. Ret-ten var enig med staten i at premieandelene måtte anses som delvis ved-erlag for salg av hestene og at hesteoppdretteren skulle betale merverdiav-gift av beløpene.

Oslo byretts dom av 20. januar 1997 (klagenemndssak nr. 3204)

Renteinntekter Kontraktsummen inkl. avgift ble av byggherren innbetalt på sperret kontoi klagerens navn. Ifølge avtalen skulle renteinntektene tilfalle klageren.Skattedirektoratet fant det sannsynlig at renteinntektene hadde vært hen-syntatt av partene i prisfastsettelsen av byggeoppdragene, og var såledesav den oppfatning at rentene skulle medtas i avgiftsgrunnlaget fra klage-ren. Klagenemndas flertall sluttet seg til Skattedirektoratets innstilling. Ibyretten ble staten frifunnet.

Se også nedenfor under kap. 18.4.1.5 vedrørende rentekostnader.


Valutaregulering Klagen gjaldt bl.a. etterberegning av utgående avgift vedrørende avgiftsfrifakturering av valutaregulering. Klageren hevdet at valutareguleringenesom var avtalt måtte likestilles med renter eller kurstapserstatning, ogsåledes ikke er gjenstand for avgiftsberegning. Klagenemnda kom til atvalutareguleringen fremstår som en del av vederlaget for selve leveransenog som sådan er avgiftspliktig.


Innbytte Ved omsetning av nye kontormaskiner har klager tatt i retur innbyttemas-kiner fra kunder. I disse tilfellene har selskapet beregnet utgående avgiftav et beløp tilsvarende differansen mellom avtalt pris for den nye maski-nen og avtalt pris for innbyttemaskinen. Iht. § 18 skal utgående avgiftberegnes av vederlaget for den avgiftspliktige omsetningen. Rent eller del-vis bytte anses avgiftsmessig som to salg som begge må vurderes for seg iforhold til merverdiavgiftslovens regler, jf. mval. § 19 første ledd førstepunktum. Maskinforhandleren kunne derfor ikke med virkning for mer-verdiavgiftsberegningen av den nye maskinen trekke i fra prisen for inn-byttemaskinen.

Høyesteretts dom av 9. mars 2000 (Rt 2000 s. 402 Vest Kontorutvikling AS) (klagenemndssak nr. 3124)

Høyesterett kom til et annet resultat enn i ovennevnte klagenemndssaknr. 3060 av 18. september 1994 når det gjaldt et tilsvarende saksforhold(klagenemndas vedtak i sak nr. 3124 ble kjent ugyldig). Høyesteretts fler-tall (4–1) tok utgangspunkt i at avgiftsforvaltningen plikter å vurdere allede opplysninger som foreligger i en sak. Uttrykksmåten i salgsdokumen-tene må tillegges en vesentlig bevismessig betydning. Det vil være naturligå bygge på en presumsjon for at det som er skrevet i eller kan utledes frasalgsdokumentene, har mest for seg. Etter flertallets oppfatning var detimidlertid feil å legge ensidig vekt på ordlyden i fakturaene. Staten på sinside hadde vist til at fakturaene benyttet uttrykkene «innbytte» eller «inn-



bytte/rabatt» og anførte prinsipalt at en ved avgiftsoppgjøret var bundet avordlyden i fakturaene.

Frostating lagmannsretts dom av 25. oktober 2004 (Jotunheimen Fjellhotell AS)

Hoteller, fordeling av pensjonspriser

Saken gjaldt et fjellhotell som ga sine gjester tilbud om selvsmurte mat-pakker ved frokost. Hotellet tilbød to alternativer, henholdsvis overnattinginklusive middag, frokost og matpakke (alt. 1) og overnatting inklusivefrokost og matpakke (alt. 2). Overnatting etter alt. 1 var i regnskapet regis-trert som halvpensjon med fordelingen 30 % avgiftspliktig salg og 70 %avgiftsfritt salg. Overnatting etter alt. 2 var registrert med fordelingen10 % avgiftspliktig salg og 90 % avgiftsfritt salg. Fylkesskattekontoretsetterberegning bygget på at overnatting inklusive middag, frokost og mat-pakke (alt. 1) skulle vært ansett som helpensjon (overnatting med 3 mål-tider), mens overnatting inklusive frokost og matpakke (alt. 2) skulle værtansett som halvpensjon (overnatting med 2 måltider) etter sjablonene i § 2i forskrift nr. 74, jf. § 1 tredje punktum, hvor det heter at måltidene ibegge tilfeller kan bestå av matpakke eller annen lettere servering.

I dommen ble det lagt til grunn at fjellhotellet hadde tatt rimelig høydefor selvsmurt matpakke innenfor frokosten, og man kom til at matpakkenikke utgjorde et «måltid» i forskriftens forstand, men derimot bare måtteanses som en del av frokosten, og at det følgelig ikke forelå henholdsvishalv- og helpensjon. Det ble konkludert med at selvsmurte matpakker kunregnes som selvstendige måltider etter bestemmelsen i § 1 «når de erstatteregentlige, fullverdige måltider». I samsvar med dette ble fylkesskattekon-torets etterberegningsvedtak opphevet i sin helhet.

Dommen er nærmere kommentert i F 11. mars 2005. Der heter det bl.a.at dersom virksomheten har innrettet regnskapet etter sjablonalternativeti § 2, og herunder ansett matpakken for å inngå i frokosten, så er det frem-deles forutsetningen for å gjøre dette at den avgiftspliktige del dekker råva-rekostnader, lønnskostnader og andre variable kostnader i forbindelsemed produksjon og salg av mat, og dessuten gir et bidrag til dekning avfaste kostnader og fortjeneste, jf. § 2 annet punktum. Realiteten i det måkunne etterprøves. Det må da kunne kreves mer av virksomheten mht.dokumentasjonen av kostnadene til matpakken enn tidligere når avgifts-myndighetene la til grunn at den likevel ble ansett som et selvstendig mål-tid (15 %). I prinsippet må avgiftsmyndighetene på grunnlag av (kost-nads-)dokumentasjonen kunne komme frem til at matpakken gir grunn-lag for en viss økning av matdelen utover sjablonene, eksempelvis fra 30 %(frokost + middag) til 35 %. Tilsvarende for overnatting med kun frokost(og matpakke).


Saken gjaldt bl.a. etterberegning av utgående merverdiavgift vedrørendeomsetning av innenlands opplevelsesturer. For mange av turene var denavgiftspliktige serveringstjenestedelen fakturert lavere enn de tilhørendekostnadene. Fylkesskattekontoret mente at påslaget på de enkelte elemen-ter måtte fordeles jevnt, og at påslag ikke kun skulle gjelde den del avomsetningen som falt utenfor avgiftsområdet. Klageren på sin side menteat det ikke var grunnlag for å legge noe påslag på serveringskostnadene ide tilfeller hovedytelsen åpenbart var noe annet enn servering. Det blebl.a. anført at det ikke er «forbudt» å viderefakturere tjenester uten påslag.

Turer/arrangement



Klagenemnda sluttet seg enstemmig til etterbergningen. I avgjørelsenheter det bl.a. at det ikke var grunnlag for å sondre mellom turer/arrange-ment, hvor hovedytelsen var avgiftspliktig, og turer/arrangement, hvorhovedytelsen falt utenfor merverdiavgiftsloven. Avgjørende ville i beggetilfeller være omsetningsverdien, og avgiftspliktige kunne ikke velge å hen-føre hele sin fortjeneste til ytelser som ikke skulle avgiftsberegnes.

Høyesteretts dom av 22. desember 2004 (klagenemndssak nr. 4462)

Saken gjaldt to informasjonsrådgivningsbedrifter som ga råd om innhol-det og utformingen av årsrapporter og andre publikasjoner. I tillegg påtokselskapene seg – for de kunder som ønsket det – å ordne med produksjo-nen av publikasjonene. Før merverdiavgiftsreformen 1. juli 2001 var råd-givningstjenestene isolert sett ikke avgiftspliktige, mens det var enighetmellom partene om at det skulle svares avgift av publikasjonene. Spørs-målet i saken var om den sammenheng som forelå mellom rådgivningenog det ferdige produktet – de trykte publikasjonene – medførte at detskulle beregnes utgående avgift også av den delen av vederlaget som gjaldtrådgivningen.

Høyesterett uttalte at når selskapene har påtatt seg ansvaret for å pro-dusere en publikasjon, må utgangspunktet være at de ulike komponentenebak publikasjonen ikke kan anses for å være omsatt som selvstendige ytel-ser. Det var etter Høyesteretts oppfatning ikke naturlig å betrakte rådgiv-ningstjenestene som et avtalt tillegg til den tekniske produksjonen avpublikasjonene. De redaksjonelle tjenester var en helt nødvendig og inte-grert del av det produktet som kundene hadde bestilt. Det skulle derforberegnes avgift av hele vederlaget.

18.3.2 Tap på krav o.l.Tap på krav/fordringer

Det forekommer at vederlaget for avgiftspliktig omsetning ikke blir betalt,f.eks. ved kredittkjøp hvor kjøperen ikke kan betale leverandøren det hanhar krav på. Det følger forutsetningsvis av Finansdepartementets forskriftom regnskapsplikt og bokføring for næringsdrivende som går inn underbestemmelsene i merverdiavgiftsloven (forskrift nr. 1) § 13, at tap på ute-stående fordringer som gjelder avgiftspliktig omsetning kan føres til fradragi den avgiftspliktige omsetningen i den terminen hvor tapet er konstatert.Praktisk gjennomføres det slik at det endelige konstaterte (avgifts-)tapføres som inngående avgift.

Det er en forutsetning for å foreta tapsavskrivning at kreditor kansannsynliggjøre at tapet er reelt. Normalt må det antas at det ikke vil bliforetatt avskrivninger av fordringer før det er nødvendig. I ordinære for-retningsforhold må derfor tapet forutsettes reelt dersom kreditor harforetatt en vurdering som har munnet ut i en konklusjon om at fordrin-gen ikke lar seg inndrive, eventuelt at den ikke lar seg inndrive uten at detpåfører kreditor omkostninger som er uforholdsmessig store i forhold tilkravets størrelse. Det kan således i alminnelighet ikke kreves at fordrin-gen er søkt inndrevet ved rettslig inkasso, eller at kreditor må godtgjøreat debitor er insolvent. På den annen side vil det ikke være tilstrekkeligfor tilbakeføring av avgift at kreditor uten nærmere begrunnelse mener atfordringen ikke lar seg inndrive, dersom den i realiteten gjør det. Oppgi-velse av fordringen kan i slike tilfeller innebære en ettergivelse som ikkegir rett til tilbakeføring. Manglende betalingsvilje som følge av uenighetom kravet har således i praksis ikke blitt ansett tilstrekkelig til at avgiftenkan tilbakeføres.



Dersom det foreligger en kombinert avgiftspliktig/avgiftsfri fordring,kan det ikke oppstilles noen regel om at debitor først betaler den avgifts-pliktige del, så den avgiftsfrie, eller omvendt. Betalingen medfører en for-holdsmessig reduksjon av fordringens to deler (Av 26/83 av 11. november1983 nr. 10).

FactoringVed factoring kan klienten på visse vilkår fradragsføre merverdiavgiftpå uerholdelige fordringer selv om factoren har overtatt tapsrisikoen. For-utsetningen er at det foregår en reell tilbaketransport av fordringen til kli-enten og at transporteringen fremgår av regnskapene. Det etterfølgendegarantioppgjør må holdes regnskapsmessig adskilt fra tilbaketransportenav fordringen (Av 4/80 av 28. mars 1980 pkt. 5).

Inndrivelses-omkostninger

Skattedirektoratet har i et brev av 1. juli 1988 til et fylkesskattekontoruttalt at det ikke kan gjøres fradrag i beregningsgrunnlaget for omkostnin-ger som den avgiftspliktige blir påført for å få fastsatt eller inndrevet sineavgiftspliktige fordringer.

Enkeltsaker


En forhandler av dagligvarer kunne ikke fradragsføre sitt fordringstap, idetde misligholdte fordringene ikke var av en slik art at eventuelt tap ga retttil fradrag. Fradragsrett forutsetter at den misligholdte fordring gjelderavgiftspliktig omsetning. Det var her tale om krav på salgsprovisjon, salgs-omkostninger samt refusjon av merverdiavgift for debitor.

Det kan også vises til klagenemndssakene nr. 3651 og 3671.


Etter et entrepriseoppdrag avsluttet i 1997 avskrev klageren sluttoppgjøretsom tap på utestående fordring i 1998. Partene var uenige om sluttopp-gjøret, og byggherren ville ikke betale. Byggherren var ikke insolvent ellerkonkurs. Klagenemndas flertall la til grunn at klager ikke hadde doku-mentert eller sannsynliggjort at tapet på utestående fordring var reelt pådet aktuelle tidspunkt, og klager kunne således ikke avskrive det omtvis-tede beløpet som tapt med virkning for tilbakeføring av betalt utgåendeavgift på dette tidspunkt.

I forbindelse med et byggeoppdrag oppsto det uenighet om størrelsen påentreprenørens sluttvederlag. Etter forgjeves å ha forsøkt å oppnå betalinggjennom utsendelser av betalingsvarsler, hadde entreprenøren tatt ut stev-ning mot byggherren med påstand om betaling av angjeldende beløp medtillegg av renter. Parallelt ønsket entreprenøren å foreta en korrigering avinnberettet avgift. Skattedirektoratet la til grunn at vurderingstemaet «tappå utestående fordring» knytter seg til debitors manglende betalingsevne,og ikke som her, manglende betalingsvilje. Når entreprenøren hadde gåtttil det skritt å forfølge kravet rettslig, fant Skattedirektoratet at det på detaktuelle tidspunktet ikke kunne sies å foreligge et reelt tap. (BFU 39/04)


Morselskap og datterselskap gikk begge konkurs. Før konkursene haddedatterselskapet, klager, en fordring på morselskapet. Bl.a. de enkle penge-krav ble imidlertid abandonert fra konkursboet tilbake til skyldnerne. Nårså morselskapet etter abandoneringen la ut for kjøp for klager, hadde der-



for selskapet en fordring på klager som oversteg gjelden til klager. Selv omklagers krav på morselskapet måtte anses tapt på konkurstidspunktet, blebegge virksomhetene etter abandoneringen drevet videre i de samme sel-skaper og med samme organisasjonsnummer som før konkursåpning, ogdet var derved oppstått en ny motregningsmulighet for klager overformorselskapet.

Klagenemnda kom enstemmig til at klager ikke kunne foreta tapsav-skriving/tilbakeføring. I avgjørelsen heter det bl.a. at motregning må side-stilles med innbetaling og at selv om kravet på konkurstidspunktet kunnevært tilbakeført (klager tilbakeførte kravet først etter ny oppstart), så villeklager, dersom slik tilbakeføring faktisk hadde skjedd, vært pliktig til åsenere innberette avgiften igjen. Når det skjer innbetaling på et avskrevetkrav, skal merverdiavgiften knyttet til innbetalingen innberettes og innbe-tales til staten.

18.3.3 Heving, prisavslag, bytte o.l.Heving av kjøp

Prisavslag

Dersom varen som er levert ikke er kontraktsmessig eller levert til rett tid(selgers mislighold), kan kjøper etter omstendighetene heve avtalen.Heving av kjøp medfører at rettsvirkningene av salget faller bort, og der-med også selgers rett til å beregne og betale merverdiavgift av «omsetnin-gen». Selger vil derfor kunne tilbakeføre salget i sitt avgiftsregnskap medvirkning for merverdiavgiften. I noen tilfeller blir ikke selger og kjøperenige om at varen skal leveres tilbake. Kjøper kan i slike tilfeller forplikteseg til å motta varen, men mot prisavslag. I et slikt tilfelle skal selgerberegne avgift på grunnlag av den reduserte prisen.

Også kjøper kan bryte avtalen på en slik måte at selger har rett til å gåfra avtalen (kjøpers mislighold). I slike tilfeller blir det heller ingen leveringog derfor ingen omsetning. Selger kan imidlertid ha hatt utlegg, omkost-ninger eller lidt tap på grunn av at omsetningen bortfaller. Slike utlegg o.l.kan kreves erstattet av kjøper. Erstatningsbeløp er ikke vederlag foravgiftspliktig omsetning, og selger skal derfor ikke betale avgift av erstat-ningsbeløpet.

Se også kap. 3.4.1.Forsinket levering Forsinket levering på grunn av kjøpers forhold kan føre til krav fra sel-

ger om dekning av oppståtte særutgifter. Det avgjørende for om disseutgifter skal med i avgiftsberegningen er leveringstidspunktet (når har risi-koen for varen gått over på kjøper). De omkostninger som oppstår førdette tidspunktet, skal selger ta med i avgiftsgrunnlaget.

Bytte av varer Undertiden angrer kjøper på handelen og ber om bytte av varen moten annen eller omgjøring av salget. Dersom selger går med på å ta varentilbake eller å bytte, er dette en ny transaksjon som må vurderes særskilt iforhold til avgiftsreglene. Når det gjelder handel mellom registrertenæringsdrivende, så vil det ved en slik omgjøring foreligge ordinært salgfra opprinnelig kjøper til selger. Det må i slike tilfeller beregnes merverdi-avgift av tilbakesalget.

I forbindelse med forbrukersalg har man godtatt en annen praksis. Vedomgjøring godtas det at kjøper får tilbake også avgiftsbeløpet, slik at selgerslipper å betale dette inn. Bytte er heller ikke å anse som ny omsetning,men som en utvidet reklamasjonsrett. Tar selger tilbake varen, bortfalleromsetningen og avgiftsplikten.

Se også kap. 3.3.2.Mulkt I de tilfeller selger misligholder sine forpliktelser kan det oppstå plikt

til å erlegge en særskilt ytelse til kjøper i form av mulkt eller konvensjo-nalbot. Finansdepartementet har i brev av 8. januar 1976 samtykket til



at dette kan komme til fradrag i avgiftsgrunnlaget (F 16. januar 1976).En slik mulkt kan også oppstå som en forpliktelse for kjøper. Det erantatt at beløp som kjøper betaler i tillegg til vederlaget for ytelsen i formav slik bot må anses som en del av vederlaget, og skal medtas for avgifts-beregning.

18.3.4 Tyveri, underslagTyveriTyveri er uten direkte betydning for avgiftsgrunnlaget. Varer som er stjålet

er ikke omsatt av eieren og det har derfor ikke oppstått noen avgiftsplikt.Skattedirektoratet uttalte i brev av 12. desember 1979 at dersom det fore-ligger tyveri eller underslag av penger som kjøpere har betalt inn foravgiftspliktig omsetning, er avgiftsplikten utløst gjennom omsetningen.Finansdepartementet har regelmessig nektet å frafalle avgift når begrun-nelsen for søknad om ettergivelse har vært tyveri eller underslag av kon-tanter. Det vises til at den avgiftspliktige er den nærmeste til å sørge for entilfredsstillende internkontroll og må være den nærmeste til å bære risi-koen for tap ved tyveri og underslag av penger.


UnderslagKlager ble etterberegnet avgift av et beløp som en tidligere bestyrer haddeunderslått. Det var på det rene at beløpet gjaldt avgiftspliktig omsetningog at kundene hadde innbetalt pengene til bestyreren som var legitimerttil å motta betaling. En avgiftspliktig er også ansvarlig overfor staten formedhjelperes handlinger, og klager var derfor ansvarlig overfor staten forat avgiften ble innbetalt.

18.3.5 Rabatter o.l.

Rabatter og prisavslag som gis direkte i forbindelse med salget kommer tilfradrag i avgiftsgrunnlaget. Iht. Finansdepartementets forskrift av 14oktober 1969 om innhold av salgsdokumenter (nr. 2) § 7 kommer for-håndsavtalte, men betingede rabatter til fradrag i avgiftsgrunnlaget i denutstrekning de er blitt effektive. Kjøpeutbytte/kunderabatt som innrøm-mes direkte i forbindelse med salget kommer derfor til fradrag i bereg-ningsgrunnlaget. I de tilfeller hvor et slikt utbytte først blir beregnet ogutbetalt til kjøper ved årets slutt kan det også komme til fradrag i bereg-ningsgrunnlaget. Betingelsene for å godta fradrag er at det er gitt bin-dende tilsagn i salgsøyeblikket og at størrelsen på rabatten er gjort kjent.Kjøpeutbytte må fremstå som et prisavslag og ikke som en etterfølgendeandel av overskudd.

«Erstatning for hyllevarer» gis av vareleverandører når detaljister gårover fra å føre konkurrerende varer til kun å føre varer fra vedkommendeleverandør. Denne godtgjørelsen er å anse som en rabatt/bonus med sånær tilknytning til både vareleverandørenes og detaljistenes avgiftspliktigeomsetning at avregningen skal skje inkl. avgift (Av 8/87 av 13. april 1987nr. 2).

En antar at kontantrabatter og andre forhåndsavtalte reduksjoner avvederlaget for varen kommer til fradrag i beregningsgrunnlaget selv om deer betinget av omstendigheter som inntrer etter salgsavtalens inngåelse.Det samme gjelder når kjøper i henhold til forhåndsavtale godskrivesreduksjon av selgers omkostninger ved oppfyllelsen av avtalen (hentegodt-gjørelse) (U 1/69 av 6. oktober 1969 nr. 5).



Tilbakeføring av vederlag/bonus

Tilbakeføring av vederlag/bonus fra grossist til detaljist på grunnlag avforutgående varekjøp er å anse som en korrigering av tidligere betalt ved-erlag. Grossisten kan derfor redusere sitt utgående avgiftsgrunnlag meddet utbetalte beløpet og detaljisten korrigerer det inngående avgiftsgrunn-laget tilsvarende (Av 28/81 av 13. november 1981 nr. 7).

Personalrabatt Ved salg (dvs. vanlig omsetning) til ansatte er det mange som innrøm-mer avgiftspliktige rabatter. Avgiftsgrunnlaget er i slike tilfeller den prisden ansatte faktisk betaler. Det vil vanligvis ikke bli foretatt noenavgiftskorrigering så lenge prisen ligger over den avgiftspliktiges kostpris(innkjøpspris + omkostninger). Personalrabatter innrømmes normalt ikketil innehaver.

Foreligger det reelt salg, men vederlaget er satt lavere enn selvkost,foreligger det en kombinasjon av salg og gave, jf. merverdiavgiftsloven§§ 13 og 14 annet ledd nr. 4. Klagenemndssak nr. 3954 av 13. oktober1998 omhandler et slikt tilfelle. Der ble resultatet at avgiftsgrunnlaget ikkeble forhøyet helt opp til vanlig omsetningsverdi etter merverdiavgiftsloven§ 19, men kun til antatt selvkost.

Enkeltsaker

Et mekanisk verksted foretar fra tid til annen innkjøp av visse varer(omfattes ikke av verkstedets ordinære virksomhet) for sine ansatte.Varene kan anskaffes til gunstige priser og verkstedets ansatte belastes kunfor varens kostpris, som ligger under utsalgspris i stedets detaljforretnin-ger. Skattedirektoratet uttalte i brev av 27. oktober 1976 at man antar atverkstedet ikke skal svare merverdiavgift av forskjellen mellom kostpris ogalminnelig omsetningsverdi.


Rabatt/subsidiebeløp på kr 250 pr. arrangementsdag (lotteri- og tivoli-virksomhet) kom ikke til fradrag i avgiftsgrunnlaget. Beløpet var flatt oguavhengig av omsetningens størrelse. Tilstrekkelig tilknytning til avgifts-pliktig omsetning forelå ikke.

Borgarting lagmannsretts dom av 22. desember 2004 (klagenemndssak nr. 4577) (anket)

Saken gjaldt spørsmålet om såkalt gruppebonus ved nettverkssalg kan reg-nes som rabatt som kan føres til fradrag i avgiftsgrunnlaget. Lagmannsret-ten kom til at ikke noen del av gruppebonusen kunne anses som en rabattsom reduserte varens pris, og dermed avgiftsgrunnlaget. Det ble vist til aten rabatt er avslag i pris eller vederlag for en vare man kjøper. Gruppebo-nusen mottas derimot i det vesentlige på grunnlag av andres varekjøp, ogkunne oppnås nærmest uavhengig av eget varekjøp. Den bonus denrekrutterende forhandler mottok på gruppens samlede varekjøp, fremstodderfor etter rettens syn ikke som avslag i vederlag for vare, men som ved-erlag for opparbeiding av et forhandlernett som genererte salg. Kontantutbetalt gruppebonus kunne heller ikke ses på som vederlag for en mar-kedsføringstjeneste fra forhandleren.



18.4 § 18 annet ledd – Omkostninger, gebyrer mv. i tilknytning til avtalen

Merverdiavgiftsloven § 18 annet ledd er et supplement til første ledd medoppregning av en del omkostninger som skal medtas i grunnlaget forberegning av merverdiavgiften. Oppregningen er ikke uttømmende.Bestemmelsen innebærer en «smitteeffekt» ved at ytelser som isolert sett eravgiftsfrie, men er å anse som en omkostning ved oppfyllelsen av avtalenmellom kjøper og selger, vil inngå i beregningsgrunnlaget for en avgifts-pliktig ytelse. Det er sikker praksis at en ikke kan unngå avgift på slikeomkostninger ved at de faktureres særskilt.

18.4.1 § 18 annet ledd nr. 1 – Nødvendige omkostninger

18.4.1.1 Generelt

Alle omkostninger som er nødvendige for at avtalen om levering skalkunne oppfylles, skal tas med i grunnlaget for beregning av merverdiav-gift. Som eksempler på omkostninger som skal tas med i beregnings-grunnlaget nevnes omkostninger til emballasje, forsendelse, forsikring o.l.Forutsetningen er at selger dekker omkostningene, enten ved at de inngåri vederlaget eller at selger krever særskilt betaling for dem. Når anskaffel-ser inngår i selgers vederlag for den leverte ytelsen, blir det en del avavgiftsgrunnlaget og skal medtas i avgiftsberegningen. Det ligger ingenbegrensning i ordlyden i nevnte bestemmelse, og alle omkostninger vedoppfyllelsen skal medtas i avgiftsgrunnlaget, enten de refererer seg til ytel-ser som er avgiftspliktige, faller utenfor loven eller positivt er fritatt fraavgiftsplikt.

TilleggsytelseEn vareeller tjenesteleverandør kan i tilknytning til en avgiftspliktiglevering også levere en avgiftsfri ytelse, uten at denne kan anses som enkostnad for å få levert den avgiftspliktige ytelsen. Da trekker ikke avgifts-plikten for den ene ytelsen med seg avgiftsplikt for den andre. F.eks. hvorbokhandleren selger en avgiftsfri bok (§ 16 nr. 8) samtidig med en pakkeskrivepapir. Salget av boken er ingen kostnad for å få levert papiret, ogavgift skal bare beregnes av prisen for skrivepapiret.

18.4.1.2 Omkostninger til emballasje og forsendelseEmballasjeI § 18 annet ledd nr. 1 er det nevnt omkostninger til emballasje. Med dette

menes emballasje til bruk under forsendelse og transport.Leveringsstedet

Porto

Går avtalen ut på levering på kjøpers forretningssted, må selger ta medtil avgiftsberegning alle kostnader som han må betale for å få varen/ytelsenfrem til leveringsstedet. Porto skal med i avgiftsgrunnlaget når den er sel-gers/tjenesteyters omkostning ved oppfyllelsen av avtalen. Andre eksem-pler på omkostninger knyttet til leveringen som skal medtas i beregnings-grunnlaget er:– «fritt levert» – selger besørger forsendelse frem til leveringsstedet, leve-

ringsomkostninger, assuransepremier og fraktomkostninger som om-fattes av kjøpesummen

– «fritt» salg – selger dekker omkostningene for å få varene frem tilavskipningshavn og omkostninger vedrørende innlasting

– «levert» – selgers utgifter frem til leveringsstedet.Ved postordresalg mot oppkrav skjer leveringen ved utlevering til kjøperfra poststed mot betaling. Porto og oppkravsgebyr må da tas med i bereg-ningsgrunnlaget. Når det gjelder masseforsendelse, hvor servicefirmaetsoppdrag består i pakking, adressering mv., samt forsendelse gjennom



postverket, anses oppdraget avsluttet ved leveringen til postverket. Porto-utgifter vil da være oppdragsgivers kostnader og medtas ikke til avgiftsbe-regning på servicefirmaets hånd selv om det legger ut beløpet. Har firmaetimidlertid også påtatt seg å bekoste forsendelsen, tas portoutgiftene medi beregningsgrunnlaget (Av 15/88 av 12. oktober 1988).

Ifølge kjøpsloven anses ved forbrukerkjøp levering for å ha skjedd nårvaren mottas av kjøper. Det er i forbrukerkjøp ikke adgang til å avtale atlevering skal anses skjedd på et tidligere tidspunkt. Kjøpslovens ufravike-lige regel om leveringstidspunktet i forbrukerkjøp får betydning for selgersavgiftsberegning. I alle de tilfelle hvor varen sendes til kjøper, enten etterspesiell avtale eller fordi det dreier seg om postordre, skal forsendelsesom-kostningene med i selgers beregningsgrunnlag.

Merverdiavgifts-satsen

Merverdiavgiftssatsen ved ulike varesalg kan være enten 0 %, 13 %eller 25 %. Ved omsetning av næringsmidler hvor selger har påtatt seg åbekoste transporten av varene ut til kunden, vil transporten inngå i etavgiftsgrunnlag som det skal beregnes 13 % merverdiavgift av. Hadde detvært transport ved salg av et avgiftsfritt salg av kjøretøy etter mval. § 16første ledd nr. 11, ville transporten inngått i et beregningsgrunnlag somer fritatt for merverdiavgift. Dette gjelder selv om selger kjøper inn trans-porttjenesten med 25 % merverdiavgift.

Enkeltsaker


Transport-omkostninger

Spørsmålet i saken var om klager, som kjøpte varen i utlandet og solgteden videre til norsk kjøper, skulle beregne merverdiavgift også av denandel av vederlaget som gjaldt transporten fra utlandet til Norge, eller om«transportdelen» var fritatt etter § 16 nr. 4. Klagenemnda kom enstemmigtil at transporten måtte anses som en omkostning klageren hadde pådrattseg for å kunne gjennomføre en ordinær avgiftspliktig omsetning i Norge.


I forbindelse med en forretnings cateringvirksomhet benyttes taxi til åfrakte maten ut til kundene. På fakturaen inngår utlegg for drosje som enegen post, uten å beregne merverdiavgift av dette. Fylkesskattekontoretetterberegnet drosjeutgiftene, da disse var å anse som omkostninger somskulle med i beregningsgrunnlaget. Klagenemndas flertall (3–2) stadfestetetterberegningen.

18.4.1.3 Forsikring

Det er også nevnt forsikring. Det siktes her spesielt til tilfeller hvor selgerforsikrer varene for egen regning og senere tar denne utgiften med i opp-gjøret fra oppdragsgiver eller krever særskilt betaling for det. Vedrørendebil-leasing har Finansdepartementet med hjemmel i mval. § 70 fritatt leas-ingselskapene for beregning av merverdiavgift av ansvarsforsikringspre-mier (Av 33/81 av 30. desember 1981). Leasingselskapers utgifter til kas-koforsikring skal derimot med i avgiftsgrunnlaget for utgående avgift.

På den annen side skal varekjøpers forsikringspremie på grunnlag avavtale direkte med forsikringsselskapet, holdes utenfor selgers avgifts-grunnlag.



Enkeltsaker

I brev av 21. oktober 2004 til et fylkesskattekontor uttalte Skattedirekto-ratet at et bilutleiefirma som fakturerer en egen premie for personlig ulyk-kesforsikring, skulle ta med forsikringspremien i beregningsgrunnlaget forutgående avgift ved utleie av bilene. Det ble vist til at premiene for denpersonlige ulykkesforsikringen ikke er en del av noen personlig tegnet for-sikring for den enkelte leiekunde, og at eventuelle utbetalinger for person-skader i henhold til denne forsikringen ville måtte søkes dekket innenforden bedriftsforsikring som utleieselskapet har tegnet hos sitt forsikrings-selskap.


Klagenemnda kom til at et bilutleiefirma som fakturerte for kaskoforsik-ring ved utleie av biler, skulle ta med vederlaget for forsikringen i bereg-ningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift. Det ble lagt til grunn at detikke dreide seg om en reell forsikring, men et ekstra vederlag som haddeden virkning at egenandelen ble redusert ved en eventuell skade.

18.4.1.4 Opplæring

Dersom en kontrakt om vareleveranser ikke omfatter opplæring, vil slikopplæring i ettertid ikke anses som omkostninger ved vareleveranseneetter § 18 annet ledd nr. 1. Dette gjelder også om kontrakten inneholderplikt for selger til å avholde kurs dersom kjøper ønsker det. Prisen på deulike kurs må imidlertid avtales særskilt og ikke inngå som en del av veder-laget for nevnte vareleveranse (Skattedirektoratets brev av 30. september1997 til et fylkesskattekontor vedrørende frafall av etterberegning i klage-nemndssak nr. 3713).

Skattedirektoratet uttalte i brev av 26. august 1996 at vederlag for opp-læringstjenester som inngår som en del av avtale om salg av standard pro-gramvare, er omkostninger som skal medtas i avgiftsgrunnlaget. I denneuttalelsen var det forutsatt at det var tilstrekkelig for å kunne ta med opp-læringstjenester i beregningsgrunnlaget at den var tatt med i samme avtalesom salget av programvaren. Denne praktiseringen av § 18 annet ledd nr. 1ble ikke godtatt i klagenemndssak nr. 4873 omtalt nedenfor.

Dersom opplæringen/undervisningstjenesten fra selger er helt nødven-dig for at kjøper skal kunne være i stand til å bruke programvaren og selgerdessuten i realiteten er den eneste som kan yte kjøper denne tjenesten, vilden måtte inngå i avgiftsgrunnlaget.

Enkeltsaker

Oslo byretts dom av 14. februar 2001 (klagenemndssak nr. 4020 og 4134)

Saken gjaldt spørsmålet om den del av en vedlikeholdsavtale som gjaldtopplæring/undervisning måtte anses som en omkostning ved oppfyllelsenav en avtale om levering av standard programvare. Retten la til grunn atvederlaget for opplærings- og undervisningstjenestene måtte anses å inngåsom en del av avtalen om salg av programvaren, og således var omkostnin-ger som skulle medtas i avgiftsgrunnlaget etter § 18 annet ledd nr. 1. Detble vist til at de aktuelle tjenestene var regulert i de generelle avtalevilkå-rene for salg av dataprogramvaren, hvilket etter rettens syn klart trakk iretning av å anse undervisnings- og opplæringsytelsene som en del av



omsetningen av selve programvaren. Videre ble det vist til at ved leveringav en komplisert dataprogramvare vil for øvrig også brukerveiledning elleropplæring i utgangspunktet måtte anses å være en integrert del av denavgiftspliktige programleveransen. Omkostninger til brukerveiledning ersåledes i utgangspunktet en naturlig og påregnelig kostnad i forbindelsemed salget av programvaren.


Saken gjaldt spørsmålet om undervisningstjenester omfattes av «smittere-gelen» i merverdiavgiftsloven § 18 annet ledd nr. 1 ved levering av stan-dard programvare. Virksomhetens kunder stod i utgangspunktet fritt til åbestemme om undervisning skulle være en del av avtalen ved levering avstandard programvare. Undervisningen ble etter det opplyste avholdt iegnede lokaler, ofte klagers egne. Kursene var i tillegg i stor grad standar-diserte og ble i enkelte tilfeller avholdt lenge etter at programvaren blelevert. Opplæringen ble ytet i et relativt stort omfang, ofte for kr 200 000– 300 000 pr. kunde. I en del tilfeller oversteg verdien av opplæringen ver-dien av programvaren. Prisen var gjennomgående kr 4 500 – 9 000 pr.kursdag. Klager hadde ved utstedelse av faktura imidlertid ikke utstedtsærskilte fakturaer for henholdsvis avgiftspliktig programvare og opplæ-ringstjenester utenfor avgiftsområdet. Det fremgikk imidlertid hvilke ytel-ser som var avgiftspliktige og hvilke som ble beregnet uten avgift. Regn-skapsmessig var de forskjellige ytelsene ført på separate konti.

Klager hevdet at dette måtte anses som levering av to separate ytelser.Utgangspunktet var da at ytelsene skulle vurderes separat, slik at under-visningsdelen kunne faktureres uten avgift. Kontraktsmessig sammen-blanding av de to kategorier skulle ikke medføre avgiftsplikt på opplæ-ringsdelen.

Nemndas flertall (3–2) var enig med klager.


Saken gjaldt et selskap som avholdt datakurs. I forbindelse med kurseneble det delt ut en del kursmateriell, og det ble ikke beregnet merverdiavgiftpå noen del av vederlaget for kurset. Klagenemnda la til grunn at den somavholder kurs må beregne utgående avgift når det deles ut kursmateriell tilkursdeltakerne som deltakerne får beholde. Klager anmodet Finansdepar-tement om å omgjøre klagenemndas avgjørelse. Finansdepartementet komi brev av 12. mars 2004 til at det ikke forelå grunnlag for omgjøring av kla-genemndas avgjørelse. Det ble uttalt at det ikke foreligger grunnlag for enomvendt tolkning av merverdiavgiftsloven § 18. Departementet fant hellerikke at det etter en konkret vurdering av de faktiske forhold var naturlig åse på kursmateriellet som noe som inngikk i undervisningstjenesten.

18.4.1.5 Andre omkostningerByggetjenester I forbindelse med omsetning av byggetjenester har det oppstått en rekke

spørsmål vedrørende merverdiavgiftsbehandlingen av de enkelte oppdrag.Problemet er hva som kan anses som særskilte avtaler/oppdrag, og kanfaktureres avgiftsfritt fordi tjenesten isolert sett faller utenfor avgiftsområ-det. Det må kunne legitimeres ved avtaler, korrespondanse, fakturering ogbokføring mv. hva som i det konkrete tilfelle er realiteten med hensyn tilomsetningen. Det er i slike tilfeller den næringsdrivende selv som harbevisbyrden for at avgiftsfri fakturering kan skje, jf. § 43.



Enkeltsaker

Borgarting lagmannsretts dom av 15. desember 2005 (Veidekke ASA) (klagenemndssak nr. 4400) (anket)

Entreprenøren finansierte byggeprosjektene for de respektive byggherrer,dvs. at han løpende dekket alle påløpte prosjektkostnader av egne midlerog oppgjør fra byggherrene for de totale kostnader, herunder finansier-ingskostnadene/rentekostnadene, fant først sted ved eller etter prosjekte-nes ferdigstillelse. Lagmannsretten la til grunn at finansieringsavtalene ogentrepriseavtalene hadde en så nær og direkte tilknytning, at disse måtteanses å inngå i samme avtaleforhold i relasjon til merverdiavgiftsloven § 18første ledd, jf. annet ledd nr. 1. Veidekkes kapitalkostnader som følge avat oppgjør for entreprisene først fant sted etter ferdigstillelse, var dermedå anse som omkostninger ved oppfyllelsen av entrepriseavtalene, og denavtalte rentekompensasjon skulle derved inngå i beregningsgrunnlaget formerverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 18.

Agder lagmannsretts dom av 25. april 1998 (klagenemndssak nr. 2984)

I forbindelse med utførelsen av et entrepriseoppdrag ble betalingstids-punktene for vederlagene forskjøvet i forhold til det som opprinnelig varavtalt. Som følge av betalingsutsettelsen, ble det avtalt at entreprenørenskulle ha kompensasjon for dette i forbindelse med oppfyllelsen av entre-prisen. Lagmannsretten konkluderte med at dette i realiteten innebar atdet var avtalt høyere vederlag for entreprisetjenestene. Den delen av ved-erlaget som skulle kompensere entreprenørens likviditetstap ble ikkeansett som en etterfølgende, selvstendig avtale om finansiering. Anke tilHøyesterett ble nektet fremmet ved kjæremålsutvalgets kjennelse av 7.desember 1998.

Følgende 5 saker innenfor byggebransjen illustrerer også «smitteregelen» i§ 18, selv om de ikke lenger har direkte praktisk betydning etter merver-diavgiftsreformen 1. juli 2001, da avgiftsplikten ble gjort generell også fortjenester:

Administrerende sideentreprenør

I forbindelse med en anbudsvurdering ble det reist spørsmål om avgifts-beregningen i forbindelse med hovedentreprenørs godtgjørelse for arbeidsom administrerende sideentreprenør. Sistnevnte arbeid bestod i bygge-plassadministrasjon, fremdriftskontroll mv. vedrørende sideentreprenø-rers arbeid. Skattedirektoratet uttalte i brev av 17. november 1983 tilanleggsfirmaet at bistand av administrativ art kan faktureres avgiftsfritt såfremt den på forhånd er særskilt avtalt og spesifisert mellom partene ogkan vurderes som en selvstendig ytelse i forhold til den avgiftspliktigehovedentreprisen. Det er ikke avgjørende om godtgjørelsen for den admi-nistrative bistand beregnes på prosentbasis av sideentreprisens sluttsumeller som en fast avtalt sum. I de tilfeller hvor ovennevnte administrasjons-tjenester må anses som en del av hovedentreprisen, skal de avgiftsberegnessom omkostninger ifm. oppfylling av avtalen.


EntrepriseSaken gjaldt spørsmålet om administrasjon av tiltransporterte underen-treprenører var en omkostning i forbindelse med hovedentreprise eller enselvstendig ytelse. Som en del av entreprisen mellom en byggherre og enentreprenør ble det avtalt at entreprenøren skulle ha ansvar som hoveden-

Rentekostnader



treprenør, herunder overta ansvaret for administrasjon av underentrepre-nører som byggherren hadde inngått kontrakt med. Partene inngikk der-etter en særskilt administrasjonsentreprise, hvor det fremgikk at entrepre-nøren skulle overta ansvaret overfor byggherren for leveranser fratiltransporterte underleverandører. I tillegg skulle entreprenøren ha ansva-ret for administrasjon av underleverandørenes ytelser. Dette innebar bl.a.at underentreprenørene sendte sine fakturaer til hovedentreprenøren,som igjen fakturerte byggherren for de samme beløp. Byretten kom til atadministrasjonsytelsene som fulgte av tiltransporteringen måtte anses forå være en del av hovedentreprisen. Det avgjørende var at entreprisekon-trakten overførte ansvaret for underentreprenørene fra byggherren tilentreprenøren.


Saken gjaldt hvorvidt prosjekteringsarbeid skulle anses for å være en selv-stendig ytelse i forhold til avgiftspliktig totalentreprise. Det var inngått enavtale om totalentreprise, og en egen avtale om utførelse av prosjekte-ringsarbeid. Begge avtalene var udatert, men det var ikke bestridt av kla-geren at begge avtaler var inngått samtidig. Når det foreligger en avgifts-pliktig totalentreprise er hovedregelen at ingen del av vederlaget kan skil-les ut for avgiftsfri fakturering.

Gulating lagmannsretts kjennelse av 1. desember 1999

Byrettens dom ble stadfestet idet anken ble trukket. Spørsmålet i sakenvar om en administrativ tjeneste skulle medtas i avgiftsgrunnlaget ifm.levering av en totalentreprise når den var utført av samme entreprenørsom hadde totalentreprenøransvaret. Byretten mente at svaret måtte beropå en konkret vurdering, men det må i alle tilfelle klart fremgå av avtale-komplekset at en administrativ tjeneste reelt sett ikke er nødvendig for åoppfylle totalentreprisen, for at denne tjenesten skal være avgiftsfri. Byret-ten fant at så ikke var godtgjort i denne saken.


Byggeledelse Klager hadde ved oppføring av bygg unnlatt å beregne utgående avgift avmottatt vederlag for byggeledelse, med begrunnelse at en avgiftsfri tje-neste ikke blir avgiftspliktig fordi den leveres sammen med en avgiftsplik-tig tjeneste. I dette tilfellet var det inngått en hovedentreprisekontrakt.Skattedirektoratet kom i likhet med fylkesskattekontoret til at byggeledel-sen som klager utførte måtte anses som en del av det entrepriseoppdragsom klageren hadde påtatt seg, herunder administrasjon av egne underen-treprenører. Byggeledelsen inngikk som en integrert del av de varer og tje-nester som klager hadde levert og mottatt vederlag for. Klagenemnda slut-tet seg enstemmig til Skattedirektoratets innstilling.

Beredskaps-godtgjøring

Skattedirektoratet har i et brev av 31. mars 1982 til et fylkesskattekontoruttalt at det må beregnes merverdiavgift av beredskapsgodtgjøring forsnørydding og brøyting utenfor offentlig veg, da beredskapsgodtgjøringenmå anses som en del av vederlaget som mottas for utføring av en avgifts-pliktig tjeneste. (Av 24/82 av 8. november 1982 nr. 4)

Et selskap har en rekke fondsmeglerfirmaer som kunder. Selskapet sørgerfor assistanse (backuptjeneste) til disse firmaene dersom linjebrudd e.l.medfører dataproblemer for kundene. Spørsmålet var om den faste årsav-



giften for denne beredskapstjenesten, som isolert sett ikke var avgiftsplik-tig, ble avgiftspliktig etter § 18 idet det også ble ytet andre avgiftspliktigetjenester fra selskapet. Skattedirektoratet uttalte 18. juni 1998 til et fylkes-skattekontor at siden kundene sto fritt i valget om de vil benytte seg avbackuptjenesten ved en eventuell krisesituasjon, kunne avgiftsplikt ikkeutledes av § 18 annet ledd. Også uttalt at tilfellet ikke er ensartet medovennevnte Av 24/82.

LeieforedlingI brev av 1. august 1983 fant Finansdepartementet med hjemmel i mval.§ 70 at det ved leieforedling av edelmetaller kun skal beregnes merverdi-avgift av arbeidsytelsen inklusive fortjeneste pluss eventuelt legeringsme-tall. Vilkåret for fritaket er at kunden får tilbake det samme metall som hanhar levert inn, eller et tilsvarende kvantum av samme slags vare i foredletstand. (Av 22/83 av 14. september 1983)

Optikeres synsprøver

Finansdepartementet har i brev av 29. november 1995 til et revisjonssel-skap uttalt at synsprøver som ytes av optiker er å anse som ytelse av egne,selvstendige tjenester som faller utenfor merverdiavgiftsloven, ikke somomkostninger som skal regnes med i avgiftsgrunnlaget ved optikers salg avbriller/kontaktlinser. (Av 2/96 av 5. februar 1996)

Oslo tingretts dom av 7. desember 2005 (klagenemndssak nr. 4821) (anket)

Saken gjaldt avgiftsbehandlingen av flere forhold hos optikeren. Dommenkonkluderer bl.a. med at opplæring av kunder i linsebruk, er en omkost-ning ved salget av linsene som skal med i avgiftsgrunnlaget etter merver-diavgiftsloven § 18.

Bompenger oppkreves etter vegloven av 21. juni 1963 nr. 23 § 27, jf. Sam-ferdselsdepartementets forskrift 30. april 2004 om betaling av bomavgiftog tilleggsavgift. Det følger av § 2 i forskriften at den registrerte eier, ogføreren, er ansvarlig for at lovlig bomavgift blir betalt. Når transportsel-skapet er ansvarlig for bompengene, anses dette som en omkostning somtransportøren har og som må tas med i grunnlaget for beregning av mer-verdiavgift, jf. F 5. mars 2004. Det stiller seg imidlertid annerledes derselve kjøretøyet i henhold til gjeldende regler og takster er fritatt for åbetale bompenger, og bompengeplikten i stedet er lagt på den enkelte pas-sasjer etter godkjente takster. Finansdepartementet har i brev av 15.november 2005 uttalt at når det i slike tilfeller foreligger en avtale mellomet transportselskap og et bompengeselskap om at transportselskapet skaloppkreve bompengene fra passasjerene, må bompengene anses som etutlegg som ikke er del av vederlaget transportøren tar for transporttjenes-ten. Det forutsettes at bompengene er spesifisert (på billetten). EtterFinansdepartementets mening er dette tilfellet likestilt med oppkreveran-svaret som et fergeselskap har når det oppkrever bompenger på vegne avet bompengeselskap og når bompengene ikke er pålagt fergeselskapet,men de reisende. (F 15. desember 2005)

18.4.1.6 Utlegg

Omkostninger som ifølge avtalen dekkes av kjøper, skal ikke tas med iavgiftsgrunnlaget.

UtleggEr det på det rene at det er avtalt et fob-salg mellom partene, hindrerikke dette at selger som en særskilt avtalt serviceytelse, f.eks. av praktiskehensyn, legger ut fraktbeløpet for kjøper. En forutsetning er at rederensfaktura på frakten lyder på kjøperens navn, og at det også i realiteten dreier

Optikeres opplæring

Bompenger



seg om et rent utlegg som selger helt og holdent (inkl. merverdiavgift) kre-ver refundert av kjøperen (U 4/73 av 28. juni 1973 nr. 7).

Reiseutgifter mv. Skattedirektoratet har i brev av 29. mai 2002 til Den norske advokat-forening uttalt at advokater som i tilknytning til et avgiftspliktig oppdragfor private eller det offentlige pådrar seg utgifter til reise, kost, losji (hotel-lutgifter), telefon, litteratur mv. skal medta disse utgiftene i beregnings-grunnlaget for merverdiavgift. At alle omkostninger skal med i bereg-ningsgrunnlaget for merverdiavgift vil i utgangspunktet gjelde selv om deter klienten som betaler utgiftene. Imidlertid heter det også i brevet at deti praksis er blitt godtatt at utgifter til kost og overnatting ikke skal med iberegningsgrunnlaget i de tilfeller kunden ordner dette. Skattedirektoratetla derfor til grunn at dersom en klient bestiller og betaler reise- og hotell-utgifter for advokaten i forbindelse med et møte el., klienten fremstår somkjøper overfor selger av tjenesten og faktura utstedes til klienten, vil utgif-tene ikke anses som advokatens omkostninger.

18.4.2 § 18 annet ledd nr. 2 – Toll og avgifterToll Toll som en del av avgiftsgrunnlaget vil først og fremst være aktuelt ved

innførsel, se § 62 tredje ledd. Forøvrig vil toll være en omkostning som tasmed ved fastsettelsen av vederlaget for avgiftspliktige ytelser, og på dennemåten komme med i avgiftsgrunnlaget. Dette gjelder selv om tollbeløpeter spesifisert som en egen post i salgsdokumentet.

Avgifter Indirekte skatter som avgift på øl, vin og brennevin, avgift på bensinosv., skal tas med i avgiftsgrunnlaget. Årsavgiften for motorkjøretøyer,som isolert sett ikke er avgiftspliktig omsetning (jf. kap. 5B.3.7.1 ovenfor),skal inn i avgiftsgrunnlaget ved bil-leasing, jf. Av 33/81 av 30. desember1981. Selve merverdiavgiften, som jo også omfattes av ordlyden i annetledd nr. 2, skal derimot ikke regnes med, jf. § 18 første ledd.

Engangsavgift på motorkjøretøyer

Ved lov av 6. april 2001 nr. 11 ble bestemmelsen i § 18 annet leddnr. 2 endret ved tilføyelse av et nytt annet punktum slik at engangsavgiftpå motorkjøretøyer ikke skal medtas i beregningsgrunnlaget. Endringenble gjort med virkning fra 1. april 2001. Bakgrunnen for endringen var atengangsavgiften fra 1. april 2001 ble lagt om fra å være en innførselsavgifttil en avgift som skal betales ved førstegangsregistrering i motorvognregis-teret. I høringsrunden til omleggingen ble det reist spørsmål om den villeha som konsekvens at engangsavgiften ville gå inn i beregningsgrunnlagetfor merverdiavgift hvis registreringen ble foretatt av næringsdrivende sel-ger av et kjøretøy (solgt ferdig registrert på kjøper), mens den ikke villeinngå hvis kjøper foresto registreringen selv. Forholdet ville innebære enutilsiktet virkning, og det ble inntatt en presisering i § 18 annet ledd nr. 2om at engangsavgiften ikke skal med i grunnlaget for beregning av mer-verdiavgift. For å unngå provenytap ble satsene for engangsavgiften økt til-svarende bortfallet av merverdiavgiften (SKD 6/01).

18.4.3 § 18 annet ledd nr. 3 – Tilknytningsavgifter, gebyr o.l.

Bestemmelsen omhandler avgifter og gebyrer som ikke i seg selv er veder-lag for avgiftspliktige ytelser, slik som f.eks. engangsavgift ved innleggelseav telefon. Gebyrer og avgifter som fremtrer som vederlag for avgiftsplik-tige ytelser, er grunnlag for avgiftsberegning selv om vederlaget er beteg-net som avgift o.l. Det følger videre av bestemmelsen at gebyrer som inn-går som omkostninger ved avgiftspliktige leveranser skal tas med i avgifts-grunnlaget.



Enkeltsaker

OmkostningsgebyrEt hotell som belaster kredittkunder for et omkostningsgebyr, skalberegne merverdiavgift av den del av gebyret som gjelder den avgiftsplik-tige serveringsvirksomhet. (Av 10/83 av 18. mars 1983)

Det samme gjelder hvor bensinforhandlere belaster sine kredittkunder etomkostningsgebyr i forbindelse med kredittsalg av bensin. Slik forhånds-bestemt rente/gebyr må anses å være en omkostning i forbindelse medleveransen/oppfyllelsen av avtalen. (Av 24/82 nr. 12 av 8. november 1982)

PurregebyrSkattedirektoratet uttalte i brev av 16. mai 1994 til EnergiforsyningensFellesorganisasjon at lovbestemt inkassogebyr og purregebyr som oppkre-ves særskilt som følge av betalingsmislighold, ikke anses som omkostnin-ger ved oppfyllelsen av en avtale fra selgers side, jf. inkassoloven av13. mai 1988 og forskrift til inkassoloven av 14. juli 1989, bl.a. § 1–2. (Av8/94 av 31. mai 1994)

Borgarting lagmannsretts dom av 2. juli 2004 (klagenemndssak nr. 3429)

HentegebyrEt utleiefirma belastet kunder, som til tross for purring ikke betalte forfaltleie, et hentegebyr. Spørsmålet i saken var om hentegebyret skulle med-regnes i beregningsgrunnlaget for merverdiavgift. Lagmannsretten la tilgrunn at hentegebyret ikke var noen reell betaling for henting, men enomkostning forbundet med hjemmebesøk som følge av mislighold. Geby-ret kunne således ikke anses som en kostnad selskapet hadde i forbindelsemed oppfyllelsen av avtalen.

StengegebyrStengegebyr og påkoblingsgebyr anses iht. Finansdepartementet brev av17. november 1988 som omkostninger ved oppfyllelsen av avtalen mellomabonnent og energiverk om levering av strøm, og skal tas med ved avgifts-beregningen. (Av 5/89 av 15. februar 1989 nr. 8)

MiljøgebyrAktører som driver med transport/innsamling og behandling av spesialav-fall i Norge plikter på vegne av NORSAS AS (et selskap eiet av staten,Kommunenes Sentralforbund og NHO) å kreve inn et miljøgebyr påavfall de mottar fra avfallsbesittere. Iht. avtalen mellom NORSAS ogaktørene plikter aktøren å innbetale gebyret, uavhengig av om aktøren harmottatt vederlag fra avfallsbesitteren eller ikke. Aktøren kan selv velge omhan vil avmerke gebyret særskilt på fakturaen eller la det gå inn i vederla-get for tjenesten. I et brev av 27. oktober 1995 til et fylkesskattekontoruttalte Skattedirektoratet at miljøgebyret må anses som en omkostning foravfallsaktøren og inngå i beregningsgrunnlaget ved fakturering til avfalls-besitterne.

FellingsavgiftSkattedirektoratet uttalte 9. september 1998 til Statskog at det skal bereg-nes avgift av Statskogs omsetning av jaktrett samt videre fakturering av fel-lingsavgift (§ 18).

AnleggsbidragSåkalte anleggsbidrag som elverkene oppkrever overfor kundene ifm.kostnader til tilførselslinje til deres sluttbrukeranlegg, og som oppkrevesmed hjemmel i lov/forskrift, er ikke å anse som tilknytningsavgifter i rela-sjon til merverdiavgiftsloven § 18 nr. 3 og skal ikke med i beregnings-grunnlaget for merverdiavgift, jf. Skattedirektoratets brev av 14. juli 2005til et advokatfirma.



18.4.4 § 18 annet ledd nr. 4 – Provisjoner o.l.

Ved auksjonssalg er det auksjonarius som skal beregne og betale avgift.Auksjonsvilkårene har som regel bestemmelser om at kjøperen i tillegg tiltilslagsbeløpet helt eller delvis skal dekke salæret til auksjonarius. Av dettefølger det at auksjonarius skal ta sitt salær med i beregningsgrunnlagetoverfor auksjonskjøperen. Det at auksjonssalær skal være med i avgifts-grunnlaget må ses i sammenheng med merverdiavgiftsloven § 10 førsteledd tredje punktum.

18.4.5 § 18 annet ledd nr. 5 – Betjeningsavgift, serveringsavgift o.l.

Ved avgiftspliktig servering skal serveringsstedets godtgjørelse til betjenin-gen inngå i beregningsgrunnlaget selv om den er spesifisert på regningeneller føres opp som tillegg av servitøren. Dette gjelder selv om vederlagettilfaller serveringspersonalet direkte.

Tips Kontante drikkepenger (tips) som ytes direkte til den som utfører ser-veringen, skal i utgangspunktet ikke regnes som en del av vederlaget, ogskal derfor ikke avgiftsberegnes. Mottas ikke tips kontant, men ved at kre-dittkort eller lignende belastes et høyere beløp enn det serveringen koster,må det av dokumentasjonen fremgå hvilket beløp som er mottatt for ser-veringen og hvilket beløp som er mottatt som tips. Kan det ikke skilles, vildet mottatte beløp bli ansett som avgiftspliktig i sin helhet.

18.5 § 18 tredje ledd – Kredittkjøp

Kredittkostnader etter lov av 21. juni 1985 nr. 82 (kredittkjøpsloven) § 4første ledd bokstav c tas ikke med i beregningsgrunnlaget når de er sær-skilt angitt i salgsdokumentet og kreditten gis for mer enn 30 dager. Fris-ten regnes fra utløpet av leveringsmåneden (Av 4/91 av 15. april 1991).

Adgangen til å holde kredittkostnader utenfor beregningsgrunnlagetgjelder bare for kredittkjøp som omfattes av kredittkjøpsloven § 3. Medkredittkjøp menes:a) kjøp av løsøre der det er avtalt utsettelse med betaling av kjøpesummen

eller noen del av den,b) kjøp av løsøre der kjøpesummen helt eller delvis dekkes ved lån og kre-

ditten gis av selgeren eller av en annen på grunnlag av avtale med sel-geren, eller

c) leie eller annen avtale om bruk av løsøre som i realiteten tjener til åsikre et avhendingsvederlag, dersom det er meningen at mottakerenskal bli eier av tingen.

For kredittkjøp hvor kjøpesummen betales i terminer eller i rater gjelderikke bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 18 tredje ledd.

Ved å bruke begrepet «kredittkostnader» presiseres det at det kun eromkostninger knyttet til selve kreditten som skal holdes utenfor bereg-ningsgrunnlaget, slik som renter, risikotillegg o.l. Andre alminneligeomkostninger som selger belaster kjøper, f.eks. transportforsikringspre-mie, kommer ikke til fradrag i avgiftsgrunnlaget.

Kredittkort Finansieringstillegg ved bruk av kredittkort, som kontokunden betaleri tillegg til vederlaget for varen og som tilfaller finansieringsselskapet, skalikke tas med i selgers avgiftsgrunnlag. Dette gjelder f.eks. kortselskapetsetableringsgebyr, månedsgebyr, etterskuddsrente og purreomkostninger.

Risikoprovisjon Skattedirektoratet uttalte i brev av 29. september 1981 til et fylkesskat-tekontor at en bilforhandlers risikoprovisjon skulle holdes utenfor bereg-



ningsgrunnlaget ved salg på kreditt, jf. kredittkjøpsloven. Det ble vist til at§ 18 tredje ledd uttrykkelig har unntatt omkostninger ved kredittsalg fraberegningsgrunnlaget. Unntaket gjelder imidlertid kun omkostningersom påløper når salget skjer på kreditt etter kredittkjøpsloven § 3 nr. 1.Det forhold at bilforhandleren også ved andre former for kredittsalgberegnet seg risikoprovisjon kunne ikke medføre plikt til å medta slikefinansieringskostnader ved ordinære kredittsalg (Av 28/81 av 13. november1981 nr. 8).

18.6 § 18 fjerde ledd – Brukte varer, kunstverk, samleobjekter og antikviteter

Ved omsetning av slike varer angis etter § 18 fjerde ledd særlige bestem-melser om beregningsgrunnlaget i merverdiavgiftsloven § 20 b. Det visestil kap. 20A nedenfor.


§ 19 Avgiftsgrunnlaget ved bytte, uttak mv.

19 § 19 Avgiftsgrunnlaget ved bytte, uttak mv.

Består vederlaget helt eller delvis av annet enn vanlige beta-lingsmidler (byttehandel), legges prisen på den leverte ytelse tilgrunn. Hvis prisen i slike tilfelle er lavere enn den alminneligeomsetningsverdi for tilsvarende vare eller tjenester som omsettesi virksomheten, legges dog omsetningsverdien til grunn. Detsamme gjelder hvis det ikke er avtalt noen særskilt pris og likeledesved uttak og ved yting av tjenester eller ved varefremstilling somnevnt i § 10, femte ledd, § 11, tredje ledd og § 14.

Består det mellom leverandøren og mottakeren av varer og tje-nester et interessefellesskap som må antas å kunne føre til enannen fastsettelse av vederlaget enn om interessefellesskapet ikkehadde foreligget, kan beregningsgrunnlaget ikke settes lavere ennden alminnelige omsetningsverdi.

Departementet avgjør med bindende virkning hva som skalanses som den alminnelige omsetningsverdi.


19.1.1 Forarbeider


– Ot.prp. nr. 73 (1969–70) og Innst. O. XVIII (1969–70). Det ble inn-tatt en henvisning til § 15 første og annet ledd

– Ot.prp. nr. 26 (1970–71) og Innst. O. nr. 40 (1970–71). Nytt annetledd som innebærer at når det foreligger et interessefellesskap som harinnvirket på fastsettelsen av vederlaget, skal avgiftsgrunnlaget ikke set-tes lavere enn alminnelig omsetningsverdi

– Ot.prp. nr. 13 (1971–72) og Innst. O. VII (1971–72). Departementetfår fullmakt til med bindende virkning å avgjøre hva som skal ansessom alminnelig omsetningsverdi etter merverdiavgiftsloven

– Ot.prp. nr. 18 (1976–77) og Innst. O. nr. 34 (1976–77). Henvisnin-gen til § 15 strøket som følge av at paragrafen ble opphevet

19.1.2 Forskrifter

– Forskrift om fastsettelse av den alminnelige omsetningsverdi på mot-orkjøretøyer ved bilforhandlers uttak, innbytte mv. (forskrift nr. 91),fastsatt av Skattedirektoratet den 10. mars 1989

– Forskrift om fastsettelse av den alminnelige omsetningsverdi for uttakav drikkevarer i hotell- og restaurantbransjen (forskrift nr. 95), fast-satt av Skattedirektoratet den 19. oktober 1989




Paragrafen inneholder bestemmelser om hvordan avgiftsgrunnlaget skalfastsettes når det foreligger byttehandel, uttak og andre tilfeller hvor detenten ikke er fastsatt noen pris eller det foreligger et interessefellesskapmellom partene som antas å påvirke grunnlaget.

Avgiftsgrunnlaget kan aldri settes lavere enn den alminnelige omset-ningsverdi, dvs. den pris som selgeren vanligvis tar for tilsvarende ytelser.Det vil kunne tas hensyn til normale rabatter, forutsatt at tilfellene er sam-menlignbare.

Det er gitt forskrifter om fastsettelse av den alminnelige omsetnings-verdi ved uttak av biler til eget bruk (forskrift nr. 91) og ved uttak av drik-kevarer i hotell- og restaurantbransjen (forskrift nr. 95), jf. kap. 19.5 ned-enfor.

19.3 § 19 første ledd – Byttehandel, ikke avtalt pris, uttak o.l.

Byttehandel anses avgiftsmessig som to salg som begge må vurderes hverfor seg i forhold til merverdiavgiftslovens bestemmelser, jf. § 19 førsteledd første punktum. Hver av partene skal derfor betale avgift på grunnlagav den prisen man har betinget seg for sin ytelse. Prisen som legges tilgrunn må minst tilsvare den alminnelige omsetningsverdien for tilsva-rende ytelser. Dersom den er satt lavere, skal omsetningsverdien likevellegges til grunn ved avgiftsberegningen. Er den satt høyere, skal derimotden avtalte høyere pris legges til grunn.

Også i tilfeller hvor pris ikke er avtalt, skal omsetningsverdien legges tilgrunn for avgiftsberegningen. Det samme gjelder hvor det skjer uttak avavgiftspliktige varer og tjenester, jf. lovens § 14.

Oppføring av bygg i egenregi

Når man skal anslå verdien av uttatte varer og tjenester, er det en rekkemomenter som vil være relevante. Etter forvaltnings- og rettspraksis er detnaturlige utgangspunkt foreliggende kalkyle for prosjektet og dessutensammenlignbare prosjekter i fremmed- og egenregi. Dette tema har senestvært oppe i to tingrettsdommer, Trondheim tingretts dom av 15. novem-ber 2005 og Oslo tingretts dom av 16. november 2004. Det må foretas enkonkret vurdering av omsetningsverdien for hvert prosjekt. Eidsivatinglagmannsretts dom av 24. mars 1992 er imidlertid et eksempel på at manikke fant å kunne legge avgjørende vekt på forhåndskalkylen, slik saksøkeranførte.

Ved uttak av egne arbeider på bygg har Klagenemnda for merverdiav-gift normalt ikke godtatt et avgiftsgrunnlag som er lavere enn timelønnpluss et påslag på 75 %.

Enkeltsaker


Ny bil – innbytteSaken gjaldt klage over fylkesskattekontorets etterberegning som blebegrunnet med at klageren solgte en ny bil til for lav verdi ved innbytte avbil pluss mellomlegg. Ved kontraktsinngåelsen aksepterte kjøperen åbetale full pris for den nye bilen. Et halvt år senere ble bilen satt ned medkr 20 000, med den begrunnelse at han hadde glemt å gi kjøperen rabatt.Samtidig ble innbyttebilens pris satt ned med kr 20 000, med begrunnelseat den var satt for høyt. Kjøperen skulle betale det samme kronebeløp imellomlegg. Klagenemnda kom enstemmig frem til at det her så ut til at



salgene var blandet sammen, til tross for at salg av ny bil mot innbyttebilog kontant mellomlegg normalt anses som to ulike salg. Det var lite troligat bilforhandleren skulle gi rabatt til en kunde som allerede hadde aksep-tert å betale full pris. Det var heller ingen grunn til at prisen på innbytte-bilen skulle settes ned, idet den ikke var forringet i verdi på grunn av skadeeller fordi den hadde kjørt ekstra langt. Ved å sette ned prisen på beggebilene med samme beløp fikk kjøperen i realiteten ingen rabatt.


Saken gjaldt etterberegning av merverdiavgift pga. en rekke feil vedavgiftsberegningen. Bl.a. var det skjedd en overdragelse av en lastebil forkr 250 000 ekskl. merverdiavgift like etter at den var innkjøpt forkr 328 000 ekskl. merverdiavgift. Retten fant det overveiende sannsynligat overdragelsen av lastebilen var et ledd i et bytte og at prisen åpenbartvar betydelig lavere enn omsetningsverdien.

Frostating lagmannsretts dom av 19. august 1988

Spørsmål om avgiftsgrunnlaget ved beregningen av avgift på traktor ogskurtresker i forbindelse med byttetransaksjoner, jf. mval. § 19 første leddog ival. 5 tredje ledd. Namsretten kom til at staten hadde grunnlag for åanvende skjønn, idet de avtalte priser lå klart under alminnelig omset-ningsverdi.

Stavanger byretts dom av 9. april 1991

Tvangsauksjon For å sikre sitt krav overfor en næringsdrivende som ikke kunne betale forvareleveranser, fikk selgeren tinglyst en pantobligasjon i en eiendom somtilhørte hovedaksjonæren i kjøperfirmaet. Selgeren overtok eiendommenpå tvangsauksjon for kr 400 000. Etter at de foranstående krav var dekketvar det ikke noe igjen til dekning av selgerens krav, og kravet ble avskrevet.Senere ble eiendommen solgt for kr 900 000. Avskrivningen ble ikke god-tatt av avgiftsmyndighetene. Byretten ga staten medhold i at det var eien-dommens virkelige verdi ved tvangsauksjonen, ikke tilslagsbeløpet, sommåtte legges til grunn ved vurderingen av om det forelå tap til avskrivning.

Oslo byretts dom av 6. februar 1996

Et entreprenørselskap var eier av et utleiebygg. I forbindelse med selska-pets egne ombyggingsarbeider på bygget ble det søkt om fullfinansierings-lån i Den Norske Stats Husbank. Kostnadsoverslaget som ble oppgitt idenne søknaden var vesentlig høyere enn det som ble innberettet til fyl-kesskattekontoret, og det ble bl.a. på denne bakgrunn foretatt en etterbe-regning. Byretten opprettholdt etterberegningen og begrunnet dette bl.a.med at påslagsprosenten for arbeidslønnen var satt for lavt.

Arbeider for egen regning

Skattedirektoratet uttaler i et brev av 19. mars 1975 at dersom bedriftenomsetter tilsvarende tjenester, må egne arbeider verdsettes på grunnlag avvirksomhetens vanlige kalkulasjonsmetode. Driftstillegget til dekning avindirekte produksjonskostnader skal være det samme som benyttes vedkalkulasjon av salgsordrer.

Leasing Det forekommer at leaser av varer skyter inn beløp i leasingselskapet. Ren-tene på innskuddet og renter på leasingleien kan da ikke likvideres mot



hverandre med virkning for fastsettelsen av grunnlaget for beregning avmerverdiavgift. Avgiftsgrunnlaget skal i slike tilfeller være hva en leasing-kunde i samme situasjon, men uten å ha gjort innskudd i finansieringssel-skapet, blir avkrevet i leie. (Av 20/86 av 16. desember 1986)

19.4 § 19 annet ledd – Interessefellesskap

Annet ledd ble tilføyd ved en lovendring av 11. juni 1971. I sitt forslag tillovbestemmelsen uttalte Finansdepartementet bl.a. at § 19 første leddikke gjelder dersom partene har fastsatt et vederlag som avviker fra omset-ningsverdien. Dette vil kunne tenkes i tilfeller hvor det mellom partenebestår et interessefellesskap.

Departementets forslag innebar at når et interessefellesskap foreliggerog må antas å kunne føre til en annen fastsettelse av vederlaget enn ominteressefellesskapet ikke hadde foreligget, skal beregningsgrunnlaget foravgiften ikke settes lavere enn alminnelig omsetningsverdi. Det er medandre ord ikke tilstrekkelig å konstatere at det foreligger et interessefelles-skap for å sette en eventuell avgiftsberegning til side. Det må også sann-synliggjøres at interessefellesskapet har påvirket grunnlaget som ble lagt tilgrunn ved avgiftsberegningen.

Enkeltsaker

Borgarting lagmannsretts dom av 20. oktober 1997 (klagenemndssak nr. 3221)

Klagenemndas vedtak (dissens 3–2) ble opphevet. A hadde ført opp enforretningsgård for datterselskapet B. På grunnlag av at kostprisen blehøyere enn avtalt vederlag, antok avgiftsmyndighetene at interessefelles-skap hadde bevirket at avtalt vederlag var satt lavere enn alminnelig omset-ningsverdi. Saken gjaldt følgelig hva som var alminnelig omsetningsverdifor tilsvarende bygg i angjeldende periode. Lagmannsretten uttalte at detmåtte gis et visst spillerom ved vurderingen av om avtalt vederlag lå underalminnelig omsetningsverdi. Det ble videre funnet sannsynliggjort atetterfølgende omstendigheter i en viss grad hadde ført til at bygget bledyrere.


Et aksjeselskap drev hovedsakelig med oppføring av hus for hovedaksjo-næren i selskapet på tomter som tilhørte ham selv. Byretten kom til atarbeidet var utført for hovedaksjonæren, ikke for selskapet. Avtalen mel-lom hovedaksjonæren og selskapet var så ensidig belastende for AS’et atbestemmelsen i mval. § 19 annet ledd måtte komme til anvendelse. Bl.a.var risikoen for salgene av husene veltet over på selskapet, mens aksjonæ-ren var dekket for sine omkostninger og fortjeneste. Verdien av byggear-beidene kunne derfor fastsettes skjønnsmessig.

Gulating lagmannsretts dom av 2. mars 1990

Saksøker eide et firma som drev med rengjøringsvirksomhet, reparasjo-ner, oppussing og vedlikehold. Firmaet hadde utført arbeider på eien-dommen til et annet selskap, hvor en menighet var eneaksjonær og saksø-keren var styreformann. Økonomiske problemer for AS’et og menigheten



førte til at det ble inngått en avtale mellom saksøker og AS’et for å unngåkonkurs. Avtalen innebar at saksøkers firma overtok 75 % av aksjene iAS’et, mot at saksøker frafalt sine krav mot selskapet. Saksøker hevdet ataksjene var verdiløse. I tillegg ble det inngått en uoppsigelig leiekontraktmellom menigheten og AS’et, og avtalt at saksøkers firma skulle overtadriften av gården. Retten kom til at aksjene fungerte som vederlag for tje-nestene som var levert, og at transaksjonen derfor var en byttehandel isamsvar med mval. § 19.


Saken gjaldt omsetning av serveringstjenester fra et aksjeselskap til med-lemmer av en losje i forbindelse med losjemøter. Selskapet eies av losjen itillegg til at medlemmer i losjen eier B-aksjer i selskapet. Aksjeselskapetomsetter også serveringstjenester i forbindelse med utleie til bryllup,andre selskaper, minnestunder, møter o.l. Oppnådd bruttofortjeneste vedsalg til losjemøter er vesentlig lavere enn ved salg til eksterne kunder (sel-skaper o.l.).

Fylkesskattekontoret la til grunn at det forelå et interessefellesskapmellom aksjeselskapet og losjemedlemmene, og at selskapet således ikkehadde anledning til å omsette serveringstjenester til en lavere pris (ogbruttofortjeneste) til losjemedlemmene enn til andre. Den alminneligeomsetningsverdi var etter fylkesskattekontorets oppfatning den pris sel-skapet oppkrevde ved omsetning til eksterne kunder. Skattedirektoratet laderimot til grunn at den overveiende del av selskapets virksomhet varknyttet til servering ved losjemøter (80 %) og at prisene til disse tilsvartealminnelig omsetningsverdi. Det ble lagt vekt på bl.a. at serveringstjenes-ten («kelnertjenesten») var mer omfattende ved eksterne arrangementerenn ved losjemøter og at maten som ble servert ved losjemøter var enklereenn den som ble servert ved eksterne arrangementer. Klagenemnda opp-hevet i samsvar med Skattedirektoratets innstilling etterberegningen pådette punkt.


Et selskap utførte økonomiske og administrative tjenester for tre dattersel-skaper. Driftskostnadene ble fordelt på de tre selskapene, og man haddenullsiktemål mht. fortjeneste.

Først ble det konstatert at det måtte anses å foreligge omsetning ognæringsvirksomhet, og ikke kun ikke avgiftspliktig fordeling slik klagerhevdet. Dernest tilla fylkesskattekontoret et påslag på 10 % på driftskost-nadene som et skjønnsmessig grunnlag for alminnelig omsetningsverdi påtjenestene. Fylkesskattekontoret viste i den forbindelse bl.a. til at detforelå et interessefellesskap og at ingen uavhengig part ville inngått enavtale som i beste fall medførte at driftsresultatet ble null.

Det ble også anført av klager at beløpet i merverdiavgift måtte bereg-nes etter bruttometoden, dvs. at merverdiavgiften måtte anses å inngå idet allerede fordelte beløp mellom selskapene. Fylkesskattekontoret på sinside la til grunn nettometoden, dvs. merverdiavgift med 24 % (årene 2000og 2003) av driftskostnadene pluss påslaget på 10 %.

Etterberegningen ble enstemmig stadfestet av klagenemnda.

Kostnadsfordeling



19.5 § 19 tredje ledd – Alminnelig omsetningsverdiMotorkjøretøySkattedirektoratet fastsatte den 10. mars 1989 forskrift om fastsettelse av

den alminnelige omsetningsverdi på motorkjøretøyer ved bilforhandlersuttak, innbytte mv. (forskrift nr. 91). Bakgrunnen for forskriften var at dethadde utviklet seg en praksis som gikk ut på at alminnelig omsetningsverdisettes til bilens listepris med tillegg av fraktomkostninger frem til bilforret-ningen, men med fradrag av alminnelige rabatter som bilforhandleren kandokumentere at han gir ved salg av samme slag biler. Denne praksis ble såfastsatt direkte i forskriften, jf. herom Av 11/89 av 31. mars 1989.

Høyesteretts dom av 24. mars 1987 (Rt 1987 s. 385)

Demonstrasjons-bilerInnbytte

Det ble reist spørsmål om avgiftsgrunnlaget i forbindelse med uttak avdemonstrasjonsbiler og ved innbytte av biler. Ved etterberegningen bleden alminnelige omsetningsverdi satt til listepris med tillegg for frakt ogmed et rabattfradrag på 2 % eller 5 %. Høyesteretts flertall (3–2) kom tilet annet resultat enn byretten og lagmannsretten, og opphevet etterbereg-ningen. Flertallet fant at den fremgangsmåten som var brukt ved skjønns-fastsettelsen ikke tok tilstrekkelig hensyn til de enkelte bilenes verdi.

DrikkevarerForskrift om fastsettelse av den alminnelige omsetningsverdi for uttak avdrikkevarer i hotell- og restaurantbransjen ble fastsatt av Skattedirektora-tet den 19. oktober 1989 (forskrift nr. 95). Ved uttak av mineralvann, ølog vin til ansatte og eiere i hotell- og restaurantbransjen, skal det vedavgiftsberegningen legges et påslag på 100 % av innkjøpspris. Dette gjel-der bare uttak i forbindelse med arbeidstiden og til måltider som inngår ikostavtale, jf. Av 28/89 av 1. november 1989.

KostVed uttak av kost til ansatte og eier i kafé-, restaurant-, hotell- og cate-ringvirksomhet kan, etter fast forvaltningspraksis, den alminnelige omset-ningsverdien settes til Skattedirektoratets satser for fri kost når disse leggestil grunn ved beregning av skattetrekk og arbeidsgiveravgift, eller de tariff-bestemte satser når de ansatte får kosten på arbeidsstedet mot avkortningi den avtalte pengelønn. Det vises til Av 4/81 av 14. januar 1981 og Av 18/84 av 5. juli 1984.


§ 20 Særskilte regler for fastsettelse av merverdiavgiftssatsen på elektrisk kraft

20 § 20 Særskilte regler for fastsettelse av merverdiavgiftssatsen på elektrisk kraft

§ 20 ble opphevet ved lov av 20. desember 1991.

Paragrafen lød på dette tidspunkt:«Ved omsetning av elektrisk kraft skal avgiften beregnes på grunnlag av

en utjevningspris pr. kilowatt-time som fastsettes av departementet.De nærmere forskrifter om gjennomføringen av denne bestemmelse

gis av departementet.»

Ifølge § 20 skulle merverdiavgift ved omsetning av elektrisk kraft beregnespå grunnlag av en utjevningspris pr. kilowatt-time. Utjevningsprisen blefastsatt av Finansdepartementet i samarbeid med NVE. På bakgrunn avutjevningsprisen og gjennomsnittsprisen på husholdningsstrøm hosenkelte energiverk, ble merverdiavgiftssatsen fastsatt særskilt for hvertenergiverk. Energiverk med høyere gjennomsnittspris enn landsgjennom-snittet fikk således en lavere avgiftssats enn (den gang) 20 % og andre verkfikk høyere sats, dog maksimum 25 %. Hensikten var å unngå at merver-diavgiften skulle forsterke eksisterende prisforskjeller på kraft mellomulike geografiske områder.

Ved overgangen til en mer markedsbasert kraftomsetning med bl.a.salg og konkurranse på tvers av konsesjonsområdene, fleksitariffer ogandre typer rabattordninger, ble beregningsregelen ansett som konkur-ransevridende og et hinder for generelle prisreduksjoner. Finansdeparte-mentet mente at en innføring av en generell sats på (den gang) 20 % villevære mer tilpasset de aktuelle endringene i kraftmarkedet. Endringentrådte i kraft 1. januar 1992.

Opphevelsen av § 20 innebar ingen endringer i fritaket for merverdiav-gift ved omsetning av elektrisk kraft til husholdningsbruk i Finnmark,Troms og Nordland, jf. kap. 16.11.


Merverdiavgiftsloven kapittel V a.Om brukte varer m.v.

20A §§ 20 a - 20 c Omsetning av brukte varer, kunstverk, samleobjekter og antikviteter

§ 20 a:Med avgiftspliktige videreforhandlere forstås virksomheter

som med henblikk på videresalg, herunder salg i kommisjon ogved auksjon, innkjøper m.v. brukte varer, kunstverk, samleobjek-ter eller antikviteter.

Avgiftspliktige videreforhandlere som innkjøper m.v. varersom nevnt i første ledd, kan ved videresalget av varene beregneavgiften etter reglene i dette kapittel.

Det er en forutsetning for å anvende reglene i dette kapittel atavgiftspliktige videreforhandlere har anskaffet de brukte varerm.v. fra selgere som ikke skal beregne avgift av salget eller anføreavgift i salgsdokument.

Avgiftspliktige videreforhandlere som selv innfører kunstverk,samleobjekter og antikviteter, kan likeledes beregne avgiften etterreglene i dette kapittel ved videresalget av varene.

§ 20 b:Beregningsgrunnlaget for omsetning av de varer som er nevnt

i § 20 a første ledd er videreforhandlerens avanse. Avansen er for-skjellen mellom kjøpspris og salgspris. Selve avgiften regnes ikkemed i beregningsgrunnlaget.

Beregningsgrunnlaget for omsetning av kunstverk, samleob-jekter og antikviteter, som videreforhandleren selv har innført frautlandet, er videreforhandlerens avanse. Avansen er forskjellenmellom kjøpspris og salgspris. Selve avgiften regnes ikke med iberegningsgrunnlaget. Kjøpsprisen er beregningsgrunnlaget fast-satt etter § 62 første ledd.

Dersom kjøpsprisen overstiger salgsprisen, kan differansenikke trekkes fra i beregningsgrunnlaget for andre salg, med unntakav sjette ledd siste punktum.

Når avgiften beregnes etter reglene i dette kapittel skal selveavgiftsbeløpet ikke angis i salgsdokumentet.


§§ 20 a - 20 c Omsetning av brukte varer, kunstverk, samleobjekter og antikviteter

Ved utførsel av brukte varer, kunstverk, samleobjekter og anti-kviteter kommer lovens alminnelige regler til anvendelse, med deunntak som følger av sjette ledd.

Dersom det ikke kan skje avgiftsberegning for den enkelte vareetter første ledd, fordi det foreligger et samlet kjøp eller salg hvorprisen på den enkelte vare ikke er kjent, beregnes avansen for debrukte varer m.v. ikke for hver enkelt vare, men samlet for heleterminen. Dersom kjøp eller salg av varer etter første punktumutgjør den hovedsakelige del av videreforhandlerens kjøp eller salgi terminen, kan avansen for andre brukte varer m.v. hvor kjøps- ogsalgspris er kjent også beregnes samlet og terminvis. Overstigerverdien av kjøp verdien av salg i en termin, kan det overskytendebeløp medregnes til verdien av samlede kjøp i den etterfølgendetermin.

§ 20 c:Departementet kan gi forskrifter om avgrensing, utfylling og

gjennomføring av bestemmelsene i dette kapittel.

20A.1 Forarbeider og forskrifter

20A.1.1 Forarbeider

– Ot.prp. nr. 17 (1996–97) Nye særlige regler om lavere grunnlag forberegning av merverdiavgift (avansesystemet) ved omsetning av bruktevarer, kunstverk, samleobjekter og antikviteter og Innst. O. nr. 54(1996–97)

20A.1.2 Forskrifter

– Forskrift om omsetning av brukte varer, kunstverk, samleobjekter ogantikviteter (forskrift nr. 109), fastsatt av Finansdepartementet den22. august 1997.

Avgrensing av begrepet «kunstverk» er gjort i forskrift nr. 108, somer fastsatt av Finansdepartementet med hjemmel i merverdiavgiftslo-ven § 5 annet ledd

20A.2 Generelt om §§ 20 a - 20 cAvansesystemet Den 1. september 1997 ble det innført særlige bestemmelser om lavere

beregningsgrunnlag for merverdiavgift ved omsetning av brukte varer,kunstverk, samleobjekter og antikviteter, jf. Av 16/97 av 22. desember1997. Avgiftspliktige videreforhandlere kan beregne merverdiavgift avavansen istedenfor av salgssummen ved salg av brukte varer mv. som dehar kjøpt fra private eller andre som ikke skal beregne merverdiavgift vedsalg til videreforhandleren. Ved auksjonssalg skal det beregnes avgift avsalæret. Videreforhandlerne kan i hvert enkelt salgstilfelle velge om de vilbenytte de ordinære reglene for utregning av avgiften eller det nye avanse-systemet (merverdiavgiftsloven nytt kapittel V a om brukte varer mv., nye§§ 20 a - 20 c, jf. § 18 nytt sjette ledd). Det ble samtidig også foretatt end-ringer i merverdiavgiftsloven §§ 5, 16, 62 og 63. Det ble i tilknytning tillovendringene fastsatt tre nye forskrifter (nr. 108, 109 og 110) og foretattendring av forskrift nr. 12. I tillegg ble forskrift nr. 89 opphevet.



Tidligere regelverk før 1. september 1997 skilte ikke mellom nye ogbrukte varer. En hovedinnvending mot slik lik avgiftsbehandling var at dengenerelle avgiftsplikten for salg av varer i en viss utstrekning medførte dob-bel avgiftsbelastning for brukte varer, kunstverk, samleobjekter og antikvi-teter. Dette gjaldt i tilfelle hvor videreforhandlere kjøpte brukte varer mv.fra privatpersoner og andre som ikke hadde rett til fradragsføring av inngå-ende avgift. Forholdet antas også å ha ført til vridninger i markedet ved atdet er blitt etablert en kunstig stor del ikke-avgiftspliktige private markedereller ikke-avgiftspliktig formidlingsvirksomhet for slike varer.

For å unngå dobbel avgiftsbelastning, ble det fra nevnte dato innførtregler om at videreforhandlere på visse vilkår kan betale avgift kun avavansen, det vil si forskjellen mellom kjøpspris og salgspris istedenfor avhele salgssummen.

RegnskapsreglerBokføringsforskriften av 1. desember 2004 § 8–10 omhandler videre-forhandlere av brukte varer, kunstverk, samleobjekter eller antikviteter.Det vises også til kap. 45 vedrørende regnskapsregler.

20A.3 Varer som omfattes av avansesystemet. Definisjoner av begrepene «brukte varer», «kunstverk», «samleobjekter» og «antikviteter»

Det er kun ved omsetning av brukte varer, kunstverk, samleobjekter ogantikviteter at videreforhandlere kan benytte avansesystemet, jf. merver-diavgiftsloven § 18 sjette ledd. Når det gjelder innførsel av kunstverk, sam-leobjekter og antikviteter, vises det til kap. 20A.5 nedenfor. Den nærmeredefinisjon av begrepene brukte varer, samleobjekter og antikviteter finnesi forskrift nr. 109 hhv. §§ 4, 6 og 7, for kunstverk se forskrift nr. 108 § 3,jf. forskrift nr. 109 § 5.

20A.3.1 Brukte varer – forskrift nr. 109 § 4

Forskrift nr. 109 § 4 lyder:Definisjon«Som brukte varer anses varer som kan brukes om igjen som de er

eller etter reparasjon, og som ikke er kunstverk, samleobjekter eller anti-kviteter.»

En brukt vare er således ikke en vare hvor man kjøper inn enkeltdelerog setter disse sammen. Dette vil være en ny vare. Ombygginger og lig-nende arbeider ut over ren reparasjon/restaurering vil også resultere i atman står overfor en ny vare. Dette vil også være tilfelle dersom f.eks. inn-kjøpte reproduksjoner av malerier mv. senere blir påsatt nye rammer oglignende som har en ikke ubetydelig verdi i forhold til innkjøpsprisen påreproduksjonen. Reproduksjonen med ramme vil her være en ny vare.

Salg av enkeltdeler fra en innkjøpt brukt vare, vil omfattes av avanse-systemet – f.eks. salg av delene fra et bilvrak. Delene må være intakte.Dersom f.eks. en bildel kuttes opp i mindre deler og selges, dreier det segom salg av nye varer idet disse må anses som annet enn en «bildel». Detsamme gjelder salg av sammenpressede bilvrak.

Ved definisjonen av begrepet «brukte varer» legges det ikke avgjørendevekt på om varen er fysisk brukt eller ikke. Det dreier seg mer om å defi-nere hvilke løsøregjenstander som omfattes av avansesystemet, jf. eksem-pelet nedenfor. I tillegg må varene være innkjøpt fra privatpersoner ellerandre uten fradragsrett for inngående merverdiavgift, jf. nærmere neden-for i kap. 20A.4.



Eksempel:En privatperson kjøper et par nye skøyter i en sportsforretning og

betaler merverdiavgift av salgsvederlaget. Skøytene blir aldri brukt, menblir tatt i innbytte av sportsforretningen når privatpersonen senere kjøpernye slalåmski. Forretningens videresalg av skøytene omfattes av avanse-systemet.

Kunstgjenstander, samleobjekter og antikviteter er særskilt definert, jf.nedenfor. Dersom en vare faller inn under en av disse definisjonene,dreier det seg ikke om en «brukt vare» i relasjon til forskrift nr. 109 § 4.Kunstgjenstander, samleobjekter og antikviteter som ikke er omfattet aven av de særskilte definisjonene, vil imidlertid ofte falle inn under defini-sjonen av brukte varer i § 4. Dette definisjonsspørsmålet vil ha avgiftsmes-sig betydning ved innførsel, jf. kap. 20A.5.3.1 nedenfor.

Videreforhandlers salg av egne brukte driftsmidler omfattes ikke avavansesystemet (fordi driftsmidlene ikke er innkjøpt med henblikk påvideresalg), jf. kap. 20A.4.

Levende dyr anses som vare etter merverdiavgiftsloven § 2. Avansesys-temet kan derfor benyttes ved videresalg av dyr som er innkjøpt fra privat-personer eller andre uten fradragsrett for inngående merverdiavgift.

20A.3.2 Kunstverk – forskrift nr. 109 § 5

Definisjonen av kunstverk ble i 1997 tatt ut av merverdiavgiftsloven ogistedet tatt inn i forskrift nr. 108 § 3, jf. forskrift nr. 109 § 5. Forskriftnr. 108 omfatter både innenlandsk omsetning og innførsel av kunstverk.Definisjonen er som tidligere knyttet til posisjoner i tolltariffen. Det erbare originale kunstverk som omfattes av posisjonene.

Forskrift nr. 108 ble fastsatt med hjemmel i mval. § 5 annet ledd. Detvises også til kap. 5 vedrørende kunstverk.

Forskrift nr. 109 § 5 lyder:Definisjon «Som kunstverk anses de varer som er nevnt i § 3 i Finansdepartemen-

tets forskrift om avgrensning av begrepet «kunstverk» ved kunstnerensomsetning og innførsel av egne originale kunstverk.»

Forskrift nr. 108 § 3 lyder:«Som kunstverk anses:

1. Malerier, tegninger mv. omfattet av tolltariffens posisjon 97.01.2. Originale stikk, avtrykk mv. omfattet av tolltariffens posisjon 97.02.3. Originale skulpturer mv. omfattet av tolltariffens posisjon 97.03.4. Håndvevede tapisserier mv. omfattet av tolltariffens posisjon 58.05.»Kunstverk under posisjon 97.01 omfatter i tillegg til malerier og tegningerogså pasteller, collager (materialbilder) og lignende. Kunstverkene måvære utført helt for hånd. Posisjonen omfatter ikke bygnings- og maskin-tegninger samt andre tegninger til industrielle, kommersielle, topografiskeeller lignende formål, hånddekorerte industriprodukter, malte teaterkulis-ser, atelierbaktepper og lignende.

Som kunstverk omfattet av posisjon 97.02 forstås et begrenset antalldirekte avtrykk i sort/hvitt eller i farger fra en eller flere plater og som erhelt utført for hånd. Det er uten betydning hvilken teknikk og hvilketmateriale kunstneren har anvendt, med det forbehold at det ikke må værebenyttet noen mekanisk eller fotomekanisk prosess. Posisjonen omfatterbl.a. også litografier.

Posisjon 97.03 omfatter originale skulpturer og statuer, uansett mate-riale.

Posisjonen omfatter ikke masseproduserte reproduksjoner eller hånd-verksarbeider med karakter av handelsvare, selv om disse er utformet eller



laget av kunstnere. Kunsthåndverk og brukskunst representert f.eks.innenfor varegrupper som klær, åklær, andre tekstilvarer, boller, fat, lam-per, smykker osv., faller dermed utenfor.

I kommentarene til tolltariffen er gitt omfattende beskrivelser avforannevnte kunstverk. Det vises også til R 22 av 27. mars 1972 og Av 1/88 av 5. januar 1988.

20A.3.3 Samleobjekter – forskrift nr. 109 § 6

Forskrift nr. 109 § 6 første ledd lyder:Definisjon«Som samleobjekter anses:

1. Frimerker mv. som omfattes av tolltariffens posisjon 97.042. Samlinger og samlergjenstander som omfattes av tolltariffens posisjon

97.05.»Definisjonen for samleobjekter er – som for kunstverk – helt ut knyttet tiltolltariffens posisjoner. Frimerker, samt sedler og mynter som samlerob-jekt, er imidlertid unntatt fra avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven § 5første ledd nr. 3. Avansesystemet er således ikke aktuelt ved omsetning avdisse.

Når det gjelder posisjon 97.05, omfatter denne samlinger og samler-gjenstander av zoologisk, botanisk, mineralogisk, anatomisk, historisk,arkeologisk, paleontologisk, etnografisk eller numismatisk interesse.

Medaljer omfattes av posisjonen, med unntak av større sendinger avlike medaljer som ikke kan sies å være samlinger eller samlergjenstanderav numismatisk interesse.

Varer som er produsert i kommersiell hensikt for å minne, feire, illus-trere eller avbilde en begivenhet eller en hvilken som helst annen sak,hører ikke under denne posisjonen som samlinger eller samlergjenstanderav historisk eller numismatisk interesse. Dette gjelder også når produksjo-nen er begrenset i antall eller omsetning. Unntak gjøres imidlertid forvarer som senere har oppnådd samlerinteresse på grunn av sin alder ellersjeldenhet.

I kommentarene til tolltariffen er gitt omfattende beskrivelser avforannevnte samleobjekter.

20A.3.4 Antikviteter – forskrift nr. 109 § 7

Forskrift nr. 109 § 7 lyder:Definisjon«Som antikviteter anses varer som er mer enn 100 år gamle og som

omfattes av tolltariffens posisjon 97.06.»Posisjonen omfatter ikke varer som er kunstverk eller samleobjekter.Posisjonen omfatter reparerte eller restaurerte antikke gjenstander

under forutsetning av at de har beholdt sin opprinnelige karakter. Dettekan f.eks. gjelde antikke møbler med deler av nyere dato (f.eks. forsterk-ninger og reparasjoner), antikke veggtepper, lær eller vevnader, montertpå nytt treverk.

Posisjonen omfatter ikke, uansett alder, natur- eller kulturperler samtedle eller halvedle steiner som hører under posisjonene 71.01 til 71.03.

I kommentarene til tolltariffen er gitt omfattende beskrivelser avforannevnte antikviteter.



20A.4 § 20 a – Selgere som kan benytte avansesystemet

Det er kun avgiftspliktige videreforhandlere, det vil si virksomheter somkjøper varer med henblikk på videresalg, som kan beregne avgift av avan-sen for slike varer, jf. merverdiavgiftsloven § 20 a første og annet ledd ogforskrift nr. 109 § 3 første og annet ledd. Omsetning av videreforhandle-rens driftsmidler omfattes ikke av de nye bestemmelsene, siden disse ikkeer kjøpt med henblikk på videresalg.

Videreforhandlere Avgiftspliktig omsetning ved kommisjon og ved auksjon omfattes avordningen. Det samme gjelder når vederlaget for varene består av annetenn vanlige betalingsmidler (byttehandel).

Avgiftspliktige videreforhandlere som omsetter brukte varer mv., kan ihvert enkelt salgstilfelle velge om de vil benytte avansesystemet eller deordinære reglene for utregning av avgiften, jf. forskrift nr. 109 § 2.

Det er en forutsetning for bruk av avansesystemet at videreforhandle-ren har anskaffet de brukte varene mv. fra selgere som ikke har hatt rett tilfradrag for inngående avgift ved anskaffelsen av varene og som ikke skalberegne avgift av salget eller anføre avgift i salgsdokument, jf. forskriftnr. 109 § 3 tredje ledd. Dette gjelder følgende selgere:– Privatpersoner

Eksempel: Kjøp av et piano fra en privatperson. Privatpersoner skalikke beregne merverdiavgift ved salg av gjenstander, jf. merverdiavgift-sloven § 10 første ledd.

– Ikke-avgiftspliktige næringsdrivende eller offentlige institusjonerEksempel på kjøp fra ikke-avgiftspliktig næringsdrivende er kjøp av

PC fra en bank.Eksempel på kjøp fra en ikke-avgiftspliktig offentlig institusjon er

kjøp av kontormøbler fra et sykehus.– Andre avgiftspliktige videreforhandlere som benytter reglene i denne

forskriftEksempel: Kjøp av et maleri fra en avgiftspliktig videreforhandler

som ved salget har benyttet avansesystemet. I et slikt tilfelle er sist-nevnte videreforhandler avskåret fra å anføre avgift i salgsdokumentet,jf. forskrift nr. 109 § 9.

– Avgiftspliktige næringsdrivende med avskåret fradragsrett (merverdi-avgiftsloven § 22)

Eksempel: Kjøp av diverse utstyr fra en avgiftspliktig virksomhetsom ikke har hatt fradrag ved anskaffelsen, fordi varene ble innkjøpt tilbruk i en firmahytte.

Videre kan avansesystemet benyttes av avgiftspliktige videreforhandleresom anskaffer kunstverk fra kunstneren eller mellommann som nevnt imerverdiavgiftsloven § 5 første ledd nr. 1 bokstav a, jf. forskrift nr. 109 § 3fjerde ledd.

Avansesystemet kan også benyttes når en videreforhandler selv inn-fører kunstverk, samleobjekter eller antikviteter (gjelder ikke ved innfør-sel av brukte varer, jf. klagenemndssak nr. 5461 vedrørende innførsel avklokker). Det gjelder særlige regler om beregningsgrunnlaget i innfør-selstilfellene, se kap. 20A.5 om avansen som beregningsgrunnlag vedinnførsel.



20A.5 § 20 b – Avansen som beregningsgrunnlag

20A.5.1 Varer hvor kjøps- og salgspris er kjent – hovedregelen

Ifølge merverdiavgiftsloven § 20 a annet ledd kan avgiftspliktige viderefor-handlere som kjøper varer som nevnt i første ledd, beregne avgiften etterreglene i lovens kapittel V a ved videresalget av varene, jf. også forskriftnr. 109 § 3 annet ledd.

EnkeltgjenstanderAvansesystemet innebærer at videreforhandlere beregner merverdiav-gift av avansen istedenfor av det fulle salgsvederlaget. Avansen fremkom-mer ved å trekke kjøpsprisen fra salgsprisen. Selve avgiften tas ikke med iberegningsgrunnlaget, jf. merverdiavgiftsloven § 20 b første ledd og for-skrift nr. 109 § 8 første ledd.

Eksempel:En privatperson kjøper en ny båt for kr 50 000 inklusiv merverdiavgift.

Merverdiavgiften utgjør (50 000 x 25: 125) = kr 10 000, som selgereninnbetaler til staten. Privatpersonen selger deretter båten til en viderefor-handler for kr 20 000. Forhandleren selger båten videre for kr 30 000.Avgiften som skal betales inn til staten ved dette siste salget blir((30 000–20 000) x 25: 125) = kr 2 000.

Med kjøpspris menes videreforhandlerens inntakskost, dvs. alleomkostninger ved anskaffelsen. Dersom f.eks. den private selgeren skal havederlag for frakt av varene frem til videreforhandlerens butikk, tas dettevederlaget med i kjøpsprisen.

Når det gjelder videreforhandlerens utgifter til reparasjon, rengjøringo.l. av brukte varer mv., har videreforhandleren fradragsrett for inngåendeavgift i samsvar med merverdiavgiftslovens alminnelige regler. Slike utgif-ter skal derfor ikke medtas i videreforhandlerens kjøpspris ved avansebe-regningen.

En videreforhandler kjøper to identiske stoler som begge har ulike ska-der. Ved å bruke intakte deler fra begge disse stolene, lager han én salgbarstol. Kjøpsprisen for begge stolene inngår i avanseberegningen.

Videreforhandlere som kjøper inn mobiltelefoner fra privatpersonerog andre som ikke har rett til fradrag for inngående avgift, og som i for-bindelse med videresalget mottar provisjon fra et teleoperatørselskap forinngåtte abonnementsavtaler, skal ikke ta provisjonen med i salgsprisenved avanseberegningen. Videreforhandleren skal imidlertid beregne mer-verdiavgift av mottatte provisjoner. Det vises til Av 7/96 av 19. august1996.

I salgsprisen inngår omkostninger, avgifter m.m. som er nevnt i mer-verdiavgiftsloven § 18.

Avgiften skal som hovedregel regnes ut for hver enkelt vare og tas medpå omsetningsoppgaven som utgående avgift for hver termin. Dersominnkjøpsprisen overstiger salgsprisen for samme vare, kan differansenmellom innkjøpspris og salgspris ikke avregnes mot avanse fra salg avandre varer, jf. merverdiavgiftsloven § 20 b tredje ledd og forskriften § 8tredje ledd (om unntak se kap. 20A.5.2 nedenfor).

20A.5.2 Samlet kjøp og salg

Det er ikke alltid mulig å regne ut den enkelte vares kjøps- og salgspris.Dette gjelder når videreforhandleren selger en eller flere gjenstander somstammer fra et samlet innkjøp, f.eks. et dødsbo der prisen på den enkeltevare er ukjent. Samme forhold gjør seg gjeldende der en enkelt vare (med



kjent innkjøpspris) inngår i et samlet videresalg av flere varer, f.eks. salgav en samling medaljer.

Terminoppgjør Utregningsgrunnlaget, dvs. avansen, skal i slike tilfelle fastsettes pågrunnlag av samlet kjøp og salg i den enkelte termin, jf. merverdiavgifts-loven § 20 b siste ledd og forskrift nr. 109 § 11 første ledd.

Felles kjøp av f.eks. to helt identiske varer for tilsammen kr 200 må idenne sammenheng betraktes som to enkeltkjøp hvor hver vare har kjentkjøpspris kr 100.

Eksempel:En virksomhet har i en termin kjøpt brukte varer, som nevnt i forskrif-

tens § 11 første ledd, for kr 700 000 og solgt varer som er innkjøpt samletfor kr 900 000. Grunnlaget for terminen utgjør (900 000–700 000) =kr 200 000. Merverdiavgift for terminen utgjør (200 000 x 25: 125) =kr 40 000.

Reglene for samlet terminvis beregningsgrunnlag kan også benyttes forbrukte varer mv. der kjøps- og salgsprisen er kjent, dersom samlet kjøpeller salg utgjør den hovedsakelige del av videreforhandlerens kjøp ellersalg i terminen, jf. merverdiavgiftsloven § 20 b siste ledd og forskriftnr. 109 § 11 annet ledd. For at hovedsakelighetskriteriet skal være oppfylt,må samlet kjøp eller salg utgjøre 80 % eller mer av videreforhandlerenskjøp eller salg i terminen. For varer hvor kjøps- og salgspris er kjent, måsalgsprisen overstige kjøpsprisen. Det er bare de varer som avgiftsberegnesetter avansesystemet som skal tas med i beregningen av om hovedsakelig-hetskriteriet er oppfylt. Brukte varer mv. som selges med fullt salgsveder-lag som beregningsgrunnlag, skal følgelig ikke regnes med.

Videreforhandlere kan velge om de vil benytte reglene for samlet ter-minvis utregningsgrunnlag når hovedsakelighetskriteriet er oppfylt, jf.ordet «kan» i § 11 annet ledd.

Dersom verdien av kjøp overstiger verdien av salg i en termin, kan detoverskytende beløp regnes med til verdien av samlet kjøp i den etterføl-gende termin. Dersom også denne terminen gir en «negativ avanse», kandenne igjen overføres til neste termin, jf. forskrift nr. 109 § 11 tredje ledd.

Utførsel Varer som er tatt med i et samlet terminvis oppgjør, kan ikke senereselges i henhold til lovens alminnelige regler om avgiftsberegning eller sel-ges avgiftsfritt i henhold til bestemmelsene i merverdiavgiftsloven §§ 5, 16eller 17, jf. forskrift nr. 109 § 11 fjerde ledd. Dette innebærer f.eks. atvarer som stammer fra et samlet innkjøp, og som senere eksporteres sam-let eller enkeltvis, skal inngå i avansen dersom reglene om samlet termin-vis oppgjør benyttes, jf. også merverdiavgiftsloven § 20 b femte ledd. Eks-portfritaket i merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 1 kommer såledesikke til anvendelse i disse tilfellene. Begrunnelsen for dette er at det vedsamlet terminvise avanseoppgjør vedrørende kjøpet vil være regnskaps-messig umulig å skille mellom varer som senere vil bli solgt i Norge og tilutlandet. Avgiftspliktig videreforhandler som ønsker å selge varer avgifts-fritt iht. bestemmelsene i lovens §§ 5, 16 eller 17, kan imidlertid velge åholde disse varene utenfor nevnte samlede innkjøp.

Eksempel:En videreforhandler kjøper et dødsbo som bl.a. omfatter verdifulle fri-

merker og et betydelig antall bøker. Han ønsker senere å kunne selge fri-merkene og bøkene avgiftsfritt iht. bestemmelsene i hhv. lovens § 5 førsteledd nr. 3 og § 16 første ledd nr. 8. Han oppnår dette ved at dødsboet fak-turerer disse varene særskilt. Denne fakturaen tar videreforhandleren ikkemed på innkjøpssiden i det samlede terminvise oppgjøret.

En videreforhandler som ønsker å selge enkelte gjenstander som stam-mer fra et samlet innkjøp med vanlig avgift til registrert næringsdrivende,må likeledes sørge for å få disse gjenstandene fakturert særskilt. De øvrige



gjenstandene tas med på innkjøpssiden i det samlede terminvise oppgjøretog inngår dermed i avansesystemet.

20A.5.3 Handel med andre land

20A.5.3.1 Innførsel

Videreforhandlere som selv innfører kunstverk, samleobjekter og antikvi-teter, kan benytte avansesystemet ved videresalget av varene, jf. merverdi-avgiftsloven § 20 a siste ledd og forskrift nr. 109 § 3 siste ledd. Bestem-melsen omfatter ikke innførsel av brukte varer. Avansen er forskjellen mel-lom kjøpspris og salgspris, jf. forskrift nr. 109 § 8 annet ledd. Selveavgiften regnes ikke med i beregningsgrunnlaget. Kjøpsprisen er bereg-ningsgrunnlaget fastsatt etter merverdiavgiftsloven § 62 første ledd (toll-verdien). Det er således tollverdien som skal benyttes ved beregning avavansen ved det senere videresalget.

Lavt avgifts-grunnlag

For å oppnå lik avgiftsbelastning ved innførsel av kunstverk, samleob-jekter og antikviteter og innenlandsk omsetning av slike gjenstander etteravansesystemet, er avgiftsgrunnlaget i innførselstilfellene fastsatt til 20 %av ordinært grunnlag basert på tollverdien, jf. merverdiavgiftsloven § 62annet ledd og forskrift nr. 12 § 3 a. Det skal således kun betales avgift avdette lavere grunnlaget. Reduksjonen i avgiftsgrunnlaget gjelder somnevnt kun ved innførsel av kunstverk, samleobjekter og antikviteter. Inn-førsel av varer som faller inn under definisjonen av brukte varer, omfattesav de alminnelige regler om innførselsmerverdiavgift på grunnlag av toll-verdien.

Siden registrerte videreforhandlere har fradragsrett for innførselsmer-verdiavgiften, vil det lavere avgiftsgrunnlag først og fremst ha betydningfor privat innførsel av kunstverk mv.

20A.5.3.2 Utførsel

Ved utførsel av brukte varer mv. kommer lovens alminnelige regler medfakturering uten avgift til anvendelse, med unntak for varer medtatt i etsamlet terminvis oppgjør, jf. merverdiavgiftsloven § 20 b femte ledd, jf.sjette ledd og forskrift nr. 109 § 10, jf. § 11 siste ledd. Det vises også tilkap. 20A.5.2 ovenfor.

20A.5.4 Tap på fordringer

Ved salg av brukte varer mv. på kreditt, kan det forekomme at viderefor-handleren helt eller delvis ikke får oppgjør for leveransen. Hvis tapet eravskrevet på den enkelte kundes konto og videreforhandleren kan doku-mentere merverdiavgiften som er beregnet ved salget, kan avgiften førestil fradrag på omsetningsoppgaven. Dette vil være aktuelt ved salg avbrukte varer mv. hvor både kjøps- og salgspris er kjent, jf. kap. 20A.5.1foran.

20A.5.5 Særlig om auksjonAuksjonRegistrert auksjonsvirksomhet omfattes av begrepet «videreforhandler».

De som driver registrert auksjonsvirksomhet kan således benytte avansensom avgiftsgrunnlag dersom de øvrige vilkår er tilstede, jf. merverdiavgift-sloven § 20 a første ledd.



En forutsetning for å kunne benytte avansesystemet er at salget skjerpå oppdrag fra privatpersoner og virksomheter uten fradragsrett.

Eksempel:En antikk vase selges for en privatperson på en auksjon. Vasen oppnår

en tilslagspris på kr 100 000. Auksjonarius skal ha 10 % salær av både kjø-per og selger.

Auksjonarius innbetaler merverdiavgift med kr 5 000.Avgiftsbeløpet ved bruk av avansesystemet må ikke fremgå av faktu-

raen til kjøper eller av avregningsbilaget til selger. Det oppkreves såledeskun et beløp på kr 2 500 fra både kjøper og selger.

Det er opp til partene (selger, auksjonarius og kjøper) å avtale omavansesystemet skal benyttes, eller om varen skal selges etter de alminne-lige regler. Denne beslutningen kan derfor treffes på selve auksjonsdagen.

20A.6 § 20 c – Overgangs- og ikrafttredelsesbestemmelser

Avansesystemet kan benyttes ved videresalg av brukte varer, kunstverk ogsamleobjekter og antikviteter som er levert til videreforhandleren fra ogmed 1. september 1997. Ved innførsel av kunstverk, samleobjekter ogantikviteter må varene være innført fra og med samme tidspunkt. Bestem-melsene er tatt inn i forskrift nr. 109 §§ 12 og 13.

Avansesystemet kan dessuten, ifølge forskrift nr. 109 § 12 annet ledd,benyttes ved videresalg av forannevnte varer som er levert til eller innførtav virksomheten før 1. september 1997 dersom videreforhandleren kanfremlegge dokumentasjon på den enkelte vares innkjøpspris. For slikevarer levert til virksomhet her i landet kreves dessuten godtgjort at det ikkeer betalt avgift ved anskaffelsen av varene. Ved innførsel av kunstverk,samleobjekter og antikviteter kan avansesystemet benyttes ved videresal-get selv om nevnte varer er avgiftsbelagt ved innførselen. Følgelig stillesdet i disse tilfellene ikke krav om dokumentasjon for at det ikke er betaltavgift ved anskaffelsen.

Ved videresalg av varer som er kjøpt inn samlet og ved videresalg avinnkjøp eldre enn 10 år, stilles det andre krav til dokumentasjon av inn-kjøpspris. I disse tilfellene kan 10 % av varenes verdi medregnes til verdienav samlet kjøp i hver av de etterfølgende 10 terminer, jf. nærmere i for-skrift nr. 109 § 12 tredje ledd.

Kjøper:Tilslagspris kr 100 000Salær 10 % kr 10 000MVA av salæret kr 2 500Kjøper betaler i alt kr 112 500

Selger:Tilslagspris kr 100 000Salær 10 % kr 10 000MVA av salæret kr 2 500Selger får utbetalt kr 87 500


Merverdiavgiftsloven kapittel VI.Fradrag og tilbakebetaling (inngående avgift)

21 § 21 Fradragsrett for inngående avgift

En registrert næringsdrivende kan trekke inngående avgift påvarer og tjenester til bruk i virksomhet med omsetning som nevnti kap. IV fra den utgående avgift når ikke annet følger av bestem-melsene i dette kapittel. Som varer og tjenester til bruk i virksom-het anses også andel i varer og tjenester anskaffet som eller til brukfor driftsmiddel i sameie, med mindre sameiet skal registreresetter bestemmelsene i § 12, fjerde ledd.

Ved konkurs har konkursdebitor fradragsrett for inngåendeavgift på varelevering og tjenesteyting frem til åpningen av bobe-handlingen. Etter dette tidspunkt har konkursboet fradragsrett.Ved skifte av insolvente dødsbo kan boet gjøre fradrag for avgift avvarer og tjenester som er levert etter åpningen av bobehandlingeni utgående avgift som er påløpt etter dette tidspunkt.

Fradragsført inngående avgift vedrørende bygg og anlegg kankreves tilbakeført hvis bygget eller anlegget før fullføring ellerinnen 3 år etter fullføring, selges, leies ut eller på annen måte dis-poneres til formål som faller utenfor loven. Bestemmelsene i før-ste punktum gjelder ikke ved dødsfall eller konkurs eller ved andreforhold der tilbakeføring av avgift vil virke særlig urimelig overforden avgiftspliktige.

Departementet kan gi forskrifter om tilbakeføring av avgiftsom nevnt i tredje ledd.


21.1.1 Forarbeider


– Ot.prp. nr. 26 (1970–71) og Innst. O. nr. 40. Fradragsrett for delta-kere i sameie/fellesforetak når dette ikke er registreringspliktig

– Ot.prp. nr. 18 (1976–77) og Innst. O. nr. 34. Tilbakeføring av fra-dragsført merverdiavgift etter bruksendring


§ 21 Fradragsrett for inngående avgift

– Ot.prp. nr. 21 (1988–89) og Innst. O. nr. 29. Klargjøring av konkurs-boers og dødsboers plikter og rettigheter etter loven

21.1.2 Forskrifter

– Forskrift om tilbakeføring av fradragsført merverdiavgift etter bruks-endring (forskrift nr. 72). Fastsatt av Finansdepartementet 31. mars1977


Registrerte næringsdrivende har, med visse begrensninger, rett til å gjørefradrag for inngående avgift på varer og tjenester anskaffet til bruk i virk-somheten. Fradragsretten står sentralt i merverdiavgiftssystemet og inne-bærer at merverdiavgiften som hovedregel ikke vil utgjøre en omkostningfor de enkelte salgsledd, men først bli endelig belastet ved forbruk.

Det foreligger ikke noe krav om at den betalingsforpliktelse som erknyttet til en anskaffelse må være oppfylt for at fradragsretten skal kunnegjøres gjeldende (Av 16/80 av 27. november 1980 nr. 8). Hvorvidt kjøperfaktisk betaler fakturert avgift til selger, er et forhold mellom partene ogberører ikke kjøpers fradragsrett etter merverdiavgiftsloven (U 2/76 av26. juli 1976 nr. 7).

Fradragsretten for inngående avgift omfatter alle registrerte næringsdri-vende, også næringsdrivende som har avgiftsfri omsetning (såkalt nullsats,jf. kap. 16 og 17) og næringsdrivende som er forhåndsregistrert (jf. kap. 28).

Retten til fradrag omfatter i utgangspunktet merverdiavgift på allevarer (omsetningsvarer, råstoff, halvfabrikata og driftsmidler) og tjenestersom anskaffes til bruk i virksomhet med omsetning som nevnt i merverdi-avgiftsloven kap. IV. Det foreligger imidlertid særskilte begrensninger ifradragsretten for blant annet utgifter med karakter av privat konsum,f.eks. kost, drift av velferdsbygg mv. Dette forholdet er nærmere regulerti § 22.

Driver en registrert næringsdrivende også virksomhet som faller uten-for det avgiftspliktige området, kan han som hovedregel foreta en forde-ling av inngående avgift på kjøp som anskaffes til bruk under ett. Se nær-mere om dette under kap. 23.

Etter § 21 første ledd annet punktum kan registrerte næringsdrivende,med de alminnelige begrensninger, trekke fra sin andel av inngåendeavgift på varer og tjenester anskaffet som eller til bruk for driftsmiddel isameie, med mindre sameiet anses registreringspliktig, jf. kap. 12.5.

Bestemmelser om fradragsføring av inngående avgift for konkursboerog dødsboer er nærmere regulert i § 21 annet ledd.

Merverdiavgiftsloven § 21 tredje ledd gir regler om tilbakeføring avfradragsført inngående avgift vedrørende bygg og anlegg ved bruksend-ring innen tre år etter fullføring.

Endret oppfatning av fradragsrettens omfang

I kjølvannet av Høyesteretts dom av 22. desember 2003 (HunsbedtRacing AS), se nedenfor under kap. 21.3.2, mottok staten en rekke søks-mål fra avgiftspliktige som anførte at staten har forfektet og praktisert enuriktig oppfatning mht. fradragsrettens omfang. Søksmålene gjaldt førstog fremst spørsmålet om varer og tjenester, som avgiftsmyndighetenes haransett anskaffet til bruk utenfor loven, er å anse som fellesanskaffelser, jf.merverdiavgiftsloven § 23, jf. § 21. Det ble blant annet anført at det fore-ligger forholdsmessig fradragsrett for avgift på kostnader til oppføring avovernattingsdelen i et hotell, fordi det omsettes avgiftspliktige varer og tje-nester fra hotellrommene. Det ble også krevet forholdsmessig fradragsrett



for avgift på utgifter til driftsmidler som benyttes til personbefordring(utgifter som refererer seg til perioden før personbefordring ble avgifts-pliktig). Anførselen ble begrunnet med at det skjer servering ombord(passasjerferge). På samme måte ble det argumentert for at virksomhetermed reklameomsetning måtte innrømmes forholdsmessig fradragsrett foravgift på anskaffelser som, iallfall i det ytre, fremstår anskaffet til brukutenfor loven. Eksempler på det siste er kinolokaler/reklamefilmvisning,flerbrukshaller/reklame, golfanlegg/reklame og stadionanlegg/reklame.

Staten bestred i første omgang de fremsatte kravene. Etter at Høy-esterett ga saksøkeren medhold i saken vedrørende Porthuset AS (sekap. 21.3.2) fant Finansdepartementet at Høyesteretts standpunkt ogsåmåtte gis virkning for andre næringsområder med lignende delt virk-somhet. I fellesskriv av 26. september 2005 til fylkesskattekontorene,redegjorde Skattedirektoratet nærmere for departementets syn.

I fellesskrivet redegjør Skattedirektoratet innledningsvis for fradrags-retten generelt. Deretter blir utvalgte typetilfeller gjennomgått. Fra felles-skrivet hitsettes:

«3 Utvalgte typetilfellerDet understrekes at vurderingene her er generelle utgangspunkter, og

at de næringsdrivende er henvist til å foreta konkrete vurderinger. Særlignevnes at det er tatt utgangspunkt i at den delte virksomheten drives av énnæringsdrivende, som selv eier de aktuelle anskaffelsene. Andre konstel-lasjoner og måter å organisere virksomheten på kan gi andre resultater enndet som følger av drøftelsen nedenfor.

3.1 HotellsektorenI Porthuset-dommen slår Høyesterett fast at hotellrom med tilhø-

rende fellesareal som korridorer, trapperom, heis mv. er delvis til bruk iden avgiftspliktige virksomheten som skjer på rommene.

Videre reiser det seg spørsmål om hotellrom også er til bruk for avgifts-pliktig omsetning som hotellet har utenfor hotellrommet, f.eks.omsetning av serveringstjenester i spisesal mv. For hotellrom uten noensom helst avgiftspliktig omsetning på rommene, er dette et spørsmål omdet overhodet foreligger fradragsrett for inngående avgift på anskaffelsertil slike rom. For hotellrom med avgiftspliktig omsetning på rommene,slik som i Porthuset-saken, er dette et spørsmål om avgiftspliktig virk-somhet utenfor hotellrommene får betydning for fordelingen av inngå-ende avgift på rommene etter forskrift nr. 18. Idet fordelingsspørsmåletikke var tema i Porthuset-saken, er ikke spørsmålet uttrykkelig behandletav Høyesterett. Skattedirektoratet forstår imidlertid Porthuset-dommenslik at det spilte en avgjørende rolle for Høyesterett at det faktisk skjeddeavgiftspliktig omsetning på rommet. Det var dette som var grunnlaget forHøyesteretts vurderinger, og dommen gir etter vår oppfatning ingenholdepunkter for å anse hotellrom for å ha en naturlig og nær tilknytningtil avgiftspliktig omsetning som skjer utenfor hotellrommene. At hotell-rommene som en del av et hotells overnattingsvirksomhet vil kunne inn-virke på den avgiftspliktige omsetningen utenfor rommene, innebærer enøkonomisk sammenheng som etter Skattedirektoratets syn ikke er til-strekkelig for å anse tilknytningen mellom hotellrommene og denneavgiftspliktige omsetningen som naturlig og nær. Tilsvarende vises detdessuten til at hoteller anses å ha rett til fullt fradrag for inngående avgiftpå anskaffelser til spisesal og kjøkken. Slike lokaler anses med andre ordikke for å være delvis til bruk i overnattingsvirksomheten utenfor mer-verdiavgiftsområdet, selv om disse lokalene som en del av hotellets ser-veringsvirksomhet vil kunne innvirke på omsetningen av overnattings-tjenester. På denne bakgrunn anser Skattedirektoratet at det ikke er en



naturlig og nær tilknytning mellom hotellrom og hotellers avgiftspliktigeomsetning utenfor rommene.

Selv om et hotellrom hvor det skjer avgiftspliktig omsetning, er et fel-lesareal, kan imidlertid ikke Skattedirektoratet se at alt løsøre som anskaf-fes til bruk på rommet, vil være fellesanskaffelser med rett til forholdsmes-sig fradrag. Hver enkelt anskaffelse må i prinsippet vurderes for seg. Skat-tedirektoratet finner at f.eks. lamper, gardiner og stoler må anses somfellesanskaffelser. Det kan reises spørsmål om f.eks. senger, sengetøy ogbaderomsartikler også kan anses som fellesanskaffelser, men direktoratetfinner at dette i likhet med f.eks. buksepresse og strykejern med stryke-brett ikke kan sees å ha en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktigevirksomheten på rommet. Minibar anses derimot utelukkende å være tilbruk i avgiftspliktig serveringsvirksomhet, med rett til fullt fradrag for inn-gående avgift.

En rekke hoteller har svømmebasseng og trimrom mv. som gjes-tene kan benytte. I praksis er det lagt til grunn at slike aktivitetstilbud erselvstendige ytelser, og at en del av vederlaget for hotelloppholdet måanses som betaling for disse ytelsene, dersom det ikke oppkreves særskiltbetaling, jf. Skattedirektoratets AV-melding nr. 5/1984. Slik omsetning erunntatt avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 12, ogsom utgangspunkt vil derfor slike lokaler fullt ut være til bruk utenfor mer-verdiavgiftsområdet, tilsvarende hotellrom uten avgiftspliktig omsetningpå rommene. Fradragsrett vil imidlertid foreligge for areal som har ogbrukes til avgiftspliktig omsetning, f.eks. servering.

Hotellers kurs- og konferansesaler er i utgangspunktet til brukutenfor merverdiavgiftsområdet, men i praksis ansett som fellesarealer iden grad det forekommer servering der utover det sporadiske. På bak-grunn av Porthuset-dommen anser imidlertid Skattedirektoratet at ogsåservering i kurs- og konferansesaler kan medføre at disse anses som felles-areal med rett til forholdsmessig fradrag.

3.2 Idrettssektoren mv.Idrettsutøvere/-lag har inntekter fra forskjellige hold, bl.a. offentlig

støtte, medlemskontingenter, billettinntekter (unntatt avgiftspliktig ettermerverdiavgiftsloven § 5 b nr. 5), salg fra kiosk og reklameinntekter. Sær-lig har omfanget av inntekter knyttet til visning av reklame økt i den seneretid. Spørsmålet er om idrettsutøveres/-lags anskaffelser til utøvelse avidrettsaktiviteter, herunder idrettsanlegg, også er relevante for og har ennaturlig og nær tilknytning til deres avgiftspliktige virksomhet.

I forvaltningspraksis har det som utgangspunkt vært lagt til grunn atslike anskaffelser som sådan ikke er fradragsberettigede. Det har imidler-tid vært innrømmet fullt fradrag for inngående avgift på merkostnader tilreklameskilt, og enkelte anskaffelser, f.eks. datamaskiner som brukes bådei avgiftspliktig og unntatt virksomhet, er blitt ansett som fellesanskaffelser.

Skattedirektoratet anser at Hunsbedt- og Porthuset-dommene fravikerdenne forvaltningspraksis i tilfeller hvor idrettsutøvere/-lag eksponererreklame i forbindelse med idrettsutøvelsen, og hvor det er denne idretts-utøvelsen og idrettsprestasjonene som danner grunnlaget for etterspørse-len og dermed også verdien av reklamen. Reklamevirksomheten vil i sliketilfeller inngå som en integrert del av den idrettslige aktiviteten. Ikke bareanskaffelser som fungerer som reklamebærere, f.eks. drakter, men ogsåanskaffelser til utøvelse av idrettsaktivitetene, f.eks. utstyr (bl.a. fotballer)og persontransport til/fra kamper, vil være nødvendige faktiske forutset-ninger for de reklameinntektene som oppebæres. Slike anskaffelser måanses som innsatsfaktorer både ved salg av reklametjenester og ved utøvel-sen av idretten, hvoretter de også har en naturlig og nær tilknytning til denavgiftspliktige reklamevirksomheten. For anskaffelser som utelukkende er



til bruk i reklamevirksomheten, f.eks. selve reklameskiltet og andre mer-kostnader til reklame, foreligger det full fradragsrett. Tilsvarende forelig-ger det ingen fradragsrett for anskaffelser som utelukkende er til brukutenfor merverdiavgiftsområdet, dette vil f.eks. kunne gjelde telleapparat.

Dersom et idrettsanlegg, som eies av et idrettslag som er registrertfor avgiftspliktig virksomhet, brukes både i denne virksomheten og tilidrettsaktivitet, må det i relasjon til fradragsreglene foretas en konkret vur-dering av anleggets enkelte arealer. Idrettslaget vil ha rett til fullt fradragfor inngående avgift på anskaffelser som knytter seg til arealer som uteluk-kende brukes i avgiftspliktig virksomhet (f.eks. kiosksalg). Motsetningsvis,vil det ikke foreligge fradragsrett for inngående avgift på anskaffelser somgjelder arealer som kun brukes i unntatt virksomhet (f.eks. billettluke).Andre deler av anlegget, dvs. bane med mål, tribuner, treningsfasiliteter,garderober, lyd- og lysanlegg mv. må anses anskaffet til bruk under ett forhhv. avgiftspliktig reklamevirksomhet og idrettsaktivitet. Skattedirektora-tet er imidlertid av den oppfatning at det forhold at idrettslaget har lagtopp til at pølser, brus mv. fra kiosken skal konsumeres på tribunen, ikkeer tilstrekkelig for å anse tribunen til delvis bruk i kioskvirksomheten.

I mange tilfeller er ikke idrettslaget selv eier av idrettsanlegget, men lei-etaker. I tillegg til å leie ut anlegget, f.eks. en idretts-/flerbrukshall, tilidrettslag, kan halleier ha annen type virksomhet i hallen, som egen rekla-mevirksomhet i form av reklameskilt mv. Reklameskiltene vil typisk retteseg mot publikum som er i hallen i forbindelse med idrettslagenes arran-gement. Det er en tett sammenheng mellom utleien og reklamevirksom-heten, og hallen er en nødvendig faktisk forutsetning for reklameinntek-tene. På bakgrunn av Hunsbedt- og Porthuset-dommen anser Skattedi-rektoratet derfor at de deler av hallen, hvor halleier eksponerer reklame,har en naturlig og nær tilknytning til reklamevirksomheten. Ved utleie tilidrettslag vil dessuten en frivillig registrering av utleier etter forskriftnr. 117 omfatte utleide arealer som helt eller delvis anses å være til bruk iidrettslagets avgiftspliktige virksomhet, jf. ovenfor.

Videre har det blitt reist spørsmål om fradragsrett for inngående avgiftpå oppføring og drift av golfbaner. Golfklubber driver gjerne delt virk-somhet innenfor og utenfor merverdiavgiftsområdet. Utenfor falleromsetning av spillerettigheter, jf. merverdiavgiftsloven § 5 b første leddnr. 12. I tillegg til avgiftspliktig varesalg (f.eks. fra kiosk og pro shop)omsetter de fleste golfklubber reklametjenester i form av at reklameskiltog flagg med sponsorenes navn/logo plasseres rundt omkring på banen.Når reklamen eksponeres på selve golfbanen, og det er virksomheten pågolfbanen som danner grunnlaget for etterspørselen og dermed også ver-dien av reklamen, anser Skattedirektoratet at reklamevirksomheten inngårsom en del av virksomheten med omsetning av spillerettigheter. Golfba-nen må da anses å være en nødvendig forutsetning for reklameinntektenesom oppebæres, og således også ha en naturlig og nær tilknytning til rekla-mevirksomheten, slik at det foreligger rett til forholdsmessig fradrag. Medbetydning for fordelingen av inngående avgift etter forskrift nr. 18 bemer-kes imidlertid at golfbanen etter Skattedirektoratets vurdering ikke kansees å være til bruk for virksomheten med omsetning fra kiosk og pro shop,selv om den vil kunne innvirke på den avgiftspliktige omsetningen, og atdet her ikke foreligger noen naturlig og nær tilknytning.

Det som her er sagt om idrettsanlegg og golfbaner, vil som utgangs-punkt gjelde tilsvarende for trav- og galoppbaner med integrert rekla-mevirksomhet, hvor det også foregår omfattende totalisatorvirksomhetutenfor avgiftsområdet, jf. merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 6.Også her må det foretas en konkret vurdering av de ulike arealer oganskaffelser.



3.3 KinovirksomhetFra 1. januar 2005 ble omsetning av rett til å overvære kinoforestillin-

ger avgiftspliktig med lav sats (7 %). I dag foreligger det således fradrags-rett for inngående avgift på anskaffelser til kinobygg med inngangsparti ogkinosaler. I tillegg har kinoer avgiftspliktig omsetning av reklametjenester,typisk visning av reklamefilmer før spillefilm, og av servering og kioskva-rer. For perioden frem til 2005 reiser dette spørsmål om kinovirksomhe-ters anskaffelser har en naturlig og nær tilknytning til deres avgiftspliktigevirksomhet.

I forvaltningspraksis er det lagt til grunn at kinoer hadde rett til for-holdsmessig fradrag for inngående avgift på fremvisere som benyttes tilvisning av både spille- og reklamefilm, filmlerret, strøm o.l., men atanskaffelser til bygging, ombygging mv. av kinobygg og innkjøp av benker,stoler o.l. til slike, var kostnader som relaterer seg til kinodriften og ikke tilreklamevirksomheten.

Også her anser Skattedirektoratet at Hunsbedt- og Porthuset-dom-mene tilsier en fravikelse av forvaltningspraksis. Omsetning av reklameinngår som en del av den samlede kinovirksomheten, og som utgangs-punkt vil kinobygg med kinosaler og inngangsparti etter Skattedirektora-tets vurdering måtte anses som innsatsfaktorer i avgiftspliktig reklameom-setning. Arealene vil derfor ha en naturlig og nær tilknytning til avgiftsplik-tig virksomhet med rett til forholdsmessig fradrag. Når det gjeldertilknytningen mellom kinosaler og omsetningen av kioskvarer, viser vi tildet vi har sagt ovenfor om idrettsanlegg. Det kan imidlertid foreligge til-feller hvor salgsvirksomheten må anses som så integrert i kinovirksomhe-ten at salget får betydning for fradragsretten. Arealer til billettluke ogkiosk, anser vi fullt ut til bruk henholdsvis utenfor og innenfor avgiftsom-rådet.

3.4 Reklame på persontransportmidlerFra 1. mars 2004 ble omsetning av persontransporttjenester avgifts-

pliktig med lav sats (6 %, senere 7 %). I dag har således persontranspor-tører fradragsrett for inngående avgift på anskaffelser av persontransport-midler, f.eks. trikker, t-banevogner og tog. Mange persontransportvirk-somheter omsetter reklametjenester i form av reklame påklistret påutsiden av og reklameplakater hengt opp på innsiden av transportmidlene,samt kioskvarer og servering om bord i transportmiddelet. For periodenfrem til 1. mars 2004 reiser dette spørsmål om persontransportmidler haren naturlig og nær tilknytning til slik avgiftspliktig virksomhet.

I forvaltningspraksis har det vært lagt til grunn at det ikke foreligger enslik tilknytning, men etter Hunsbedt- og Porthuset-dommene anser Skat-tedirektoratet at persontransportmidler som bærer reklame, vil måtteanses som innsatsfaktorer ved salg av reklametjenester. Slike persontrans-portmidler har etter Skattedirektoratets syn en naturlig og nær tilknytningtil den avgiftspliktige reklamevirksomheten, og må anses som fellesanskaf-felser med rett til forholdsmessig fradrag. Fradragsretten her gjelder imid-lertid ikke for inngående avgift på anskaffelse og drift av personkjøretøy,jf. merverdiavgiftsloven § 22 første ledd nr. 2, jf. § 14. Dette gjelder ogsåmotorvogner registrert som buss, som frem til 1. mars 2004 ble ansettsom personkjøretøy i merverdiavgiftslovens forstand, jf. forskrift nr. 49§ 1 nr. 5 (slik den da lød).

3.5 Fornøyelsesparker, opplevelsessentra, gallerier, museer mv.Betaling for adgang til fornøyelsesparker, opplevelsessentra, utstillin-

ger i gallerier og museer er unntatt fra merverdiavgiftsplikt, jf. merverdi-avgiftsloven § 5 b første ledd nr. 5. Ofte har slike virksomheter ogsåavgiftspliktig omsetning, typisk av kioskvarer, servering, suvenirer ogreklame.



Skattedirektoratet legger til grunn at utgifter til opparbeidelse av fellesparkeringsplasser for fri parkering og inngangsparti må anses som felles-anskaffelser i slike virksomheter. I tillegg antar vi at gangveier/korridorersom knytter den avgiftspliktige og den ikke avgiftspliktige virksomhetensammen, kan anses som fellesarealer.

Skattedirektoratet kan imidlertid som utgangspunkt ikke se at attrak-sjonene som sådan, f.eks. en berg- og dalbane i en fornøyelsespark ellerutstillingsrom med kunst i et galleri, har en naturlig og nær tilknytning tilvirksomhetens omsetning av kioskvarer, servering og suvenirer. EtterSkattedirektoratets vurdering kan ikke attraksjonene sees å være til brukfor denne avgiftspliktige omsetningen, og det at de vil kunne innvirke påden avgiftspliktige omsetningen, er som nevnt ikke tilstrekkelig for fra-dragsrett.

En attraksjon kan derimot være delvis til bruk i avgiftspliktig reklame-virksomhet. Dette må vurderes konkret, men på generelt grunnlag anserSkattedirektoratet at tilknytningen i det minste er oppfylt for attraksjonersom påmonteres/påklistres reklame. Etter omstendighetene kan ekspone-ringen av reklame være av en slik karakter at reklamevirksomheten måanses for å inngå som en integrert del av virksomheten med å drive for-nøyelsespark, og at også øvrige attraksjoner i parken må anses for å væredelvis til bruk i den avgiftspliktige reklamevirksomheten.»

På bakgrunn av avgiftsmyndighetenes endrede syn på fradragsrettens om-fang, vil en rekke avgiftspliktige ha rett til å korrigere tidligere avgiftsinn-beretning. I den forbindelse avga Finansdepartementet 7. desember 2005en uttalelse om hvor langt tilbake fylkesskattekontorene kunne gå i forbin-delse med behandling av slike krav. Samtidig bekjentgjorde departementetat Skattedirektoratets og fylkesskattekontorenes fullmakt til å frafalle for-eldelsesinnsigelsen for krav på merverdiavgift på hhv. kr 100 000 ogkr 10 000 var trukket tilbake, se nedenfor.

«Krav om fradrag for inngående merverdiavgift tilbake i tid etterHunsbedt- og Porthuset-dommene

1.Vi viser til Skattedirektoratets fellesskriv 26. september 2005 pkt. 5,

hvor det fremgår at spørsmål om foreldelse mv. vil bli nærmere vurdert avFinansdepartementet. Vi viser også til vårt brev av i dag til direktoratet omtilbaketrekking av fullmakt og endring av praksis med å frafalle foreldelse-sinnsigelser.

Spørsmålet om hvor langt tilbake i tid næringsdrivende kan kreve fra-drag for inngående merverdiavgift, var ikke gjenstand for prøving i Port-huset-saken. Departementet har i samråd med Regjeringsadvokaten nåvurdert problemstillingen. Dette gjelder både i forhold til grunnlaget forutbetalingene, og om hvor langt tilbake i tid staten ev. skal akseptere at detgis fradrag. Videre er det reist spørsmål om tilleggsfristen i foreldelseslo-ven (fl.) § 10 kommer til anvendelse.

Departementet legger til grunn at fradrag for inngående merverdiavgiftkan kreves for inntil tre år tilbake i tid, jf. fl. § 2. Dette innebærer at inngå-ende merverdiavgift knyttet til anskaffelser, drift og vedlikehold som tidli-gere ikke har kommet til fradrag, men som etter klargjøringen av rettstil-standen gjennom dommene inntatt i hhv. Rt. 2003 s. 1821 (Hunsbedt) ogRt. 2005 s. 951 (Porthuset) nå er fradragsberettiget, kan utbetales for denangjeldende perioden. Det er en absolutt forutsetning for utbetaling at fra-draget er tilstrekkelig identifisert og begrunnet. Direktoratet bør i denanledning iverksette nødvendige tiltak som sikrer kontroll og registreringav krav som nå fremsettes på grunnlag av den klargjorte rettstilstanden.



2.Spørsmålet om hvor langt tilbake i tid næringsdrivende kan kreve fra-

drag for merverdiavgift reguleres av foreldelsesloven, jf. fl. § 1 nr. 1 og§ 30. Etter hovedreglen i fl. § 2 er den alminnelige foreldelsesfristen tre årfra det tidspunktet den næringsdrivende tidligst hadde rett til å kreve opp-fyllelse, jf. § 3.

Merverdiavgiftsloven (mval.) § 21 bestemmer at registrerte nærings-drivende på nærmere angitte vilkår kan gjøre fradrag for varer og tjenestertil bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Etter bestemmelsen oppstårretten til fradrag ved selve anskaffelsen av den fradragsberettigede vareneller tjenesten. Som en følge av bestemmelsene om terminvise oppgjør,kan fradragsretten imidlertid først gjøres gjeldende ved innsendingen avden lovpålagte terminoppgaven, jf. mval. § 29.

Etter merverdiavgiftslovens system vil den næringsdrivende tidligst harett til å kreve oppfyllelse av fradragsretten ved utløpet av den aktuelle ter-minen. Dette vil gjennomgående være fra det tidspunkt han tidligst kunnesende inn oppgave som medtar fradragsberettigede beløp. Fra detteutgangspunktet må det imidlertid gjøres unntak for tilfeller hvor oppfyl-lelse først kan kreves på et senere tidspunkt. Dette vil for eksempel gjeldei tilfeller hvor det er negative oppgaver, jf. mval. § 24 som gir avgiftsmyn-dighetene en frist på tre uker ved utbetaling av tilgodebeløp. Dertil kom-mer tilfeller hvor eksempelvis den avgiftspliktige på slutten av terminenforetar en anskaffelse, men hvor nødvendig dokumentasjon først mottasnoe tid etter utløpet av vedkommende termin.

Etter dette vil det løpe ulike tidsfrister for de ulike typetilfellene. Avpraktiske grunner, og til de avgiftspliktiges gunst, har departementet der-for funnet det hensiktsmessig i nærværende sakskompleks, å knytte forel-delsesfristens utgangspunkt til oppgavefristene i merverdiavgiftsloven.Dette vil normalt være en måned og 10 dager etter utløpet av ved-kommende termin, jf. mval. § 33. I forhold til dags dato vil eksempelviskrav eldre enn terminen september/oktober 2002 med forfallstidspunkt10. desember 2002, som utgangspunkt være foreldet. For tilfeller som eromfattet av departementets brev 12. oktober 2005 om fristforlengelse, vilforeldelse ha inntrådt for krav eldre enn terminen juli/august 2002.

3.Finansdepartementet finner ikke rettslig grunnlag for å akseptere krav

på fradrag knyttet til anskaffelser foretatt lenger tilbake i tid enn denalminnelige foreldelsesfristen på tre år. Det legges følgelig til grunn at detikke løper en tilleggsfrist etter fl. § 10 for disse fradragskravene.

Hva angår avgiftsmyndighetenes praksis med å frafalle foreldelsesinn-sigelser, vises det til vårt brev av i dag til direktoratet om tilbaketrekkingav fullmaktene og endring av den praksis som har utviklet seg.» (Se ned-enfor.)

«Frafallelse av foreldelsesinnsigelse – tilbaketrekking av fullmaktog endring av praksis

Avgiftpliktiges krav på utbetaling av merverdiavgift de har til gode for-eldes i utgangspunktet etter den alminnelige foreldelsesfrist på tre år, jf.foreldelsesloven § 2. Finansdepartementet er i kgl.res. 20. desember 2002(og tidligere kgl.res. 29. mai 1992) gitt fullmakt til å unnlate å gjøre gjel-dende innsigelse om at krav mot staten er foreldet (frafallelse av foreldel-sesinnsigelse). Departementets fullmakt er i brev 30. september 1992 og22. desember 2004, delvis delegert til Skattedirektoratet (SKD) og fylkes-skattekontorene (FSK). SKD og FSK kan frafalle foreldelsesinnsigelsenfor krav på inntil henholdsvis 100 000 og 10 000 kroner, likevel slik atsaker av prinsipiell betydning alltid skal forelegges departementet.



Ved krav på utbetaling av til gode merverdiavgift, har fullmakten til nåblitt praktisert slik at foreldelsesinnsigelsen ble frafalt for inntil ti år tilbakei tid fra det tidspunkt søknad om frafallelse av foreldelsesinnsigelse blefremsatt. Fullmakten ble kun benyttet hvor tilgodebeløpet på en betryg-gende måte var dokumentert og det verken var tvil om sakens faktiske ellerrettslige sider.

Departementet kan ikke se at det innenfor dette fagområdet er spesi-elle hensyn som i tilstrekkelig grad tilsier utbetaling av til gode merver-diavgift utover de alminnelige frister som følger av foreldelsesloven.Etteroppgjøret i kjølvannet av Høyesteretts dom i Porthuset-saken harogså vist at en slik liberal praksis kan få store provenymessige konsekven-ser, noe som gjør at anslagene for inntektene fra merverdiavgift kan bliusikre dersom det i for stor grad åpnes for oppgjør langt tilbake i tid.Videre vises til at behandlingen av søknader om frafallelse legger unødigbeslag på offentlige ressurser, og utgjør betydelige beløp. Praktiseringenkan også i noen grad undergrave de pliktene merverdiavgiftsloven stillertil de avgiftspliktige om å fremsette korrekte oppgaver, jf. merverdiavgifts-loven § 29.

Departementet har besluttet å endre den praksis som har utviklet segmed frafallelse av foreldelsesinnsigelse på merverdiavgiftsområdet. Full-maktene til SKD og FSK trekkes derfor med dette tilbake. Endringeninnebærer at SKD og FSK fra i dag skal legge foreldelseslovens regler tilgrunn ved behandling av krav på utbetaling av til gode merverdiavgift.Dette harmonerer også med det som gjelder for toll og særavgifter. Depar-tementet vil på sikt vurdere behovet for å fastsette særlige lovbestemmel-ser om utbetaling av til gode merverdiavgift.

Retten til å frafalle foreldelsesinnsigelse er hjemlet i den fullmaktdepartementet er gitt i nevnte kgl.res. 20. desember 2002. Det nærmereinnhold i praksisen er det til enhver tid opp til departementet å definere.Praksisen kan derfor legges om uten at det kreves endringer i lov eller for-skrift. Den frafallelsespraksisen som har eksistert til nå, har ikke gittgrunnlag for sedvanerett, ettersom myndighetene hele tiden har vært avden oppfatning at de ikke er forpliktet til å frafalle foreldelsesinnsigelsen.

Departementets generelle fullmakt i kraft av kgl.res. 20. desember2002 blir stående. For krav på utbetaling av til gode merverdiavgift vilimidlertid frafallelse heretter kun være aktuelt i helt spesielle tilfeller.Utgangspunktet vil være at foreldelsesinnsigelsen ikke frafalles. Vi vil idenne sammenheng vise til at en avgjørelse om å ikke frafalle foreldelses-innsigelsen ikke er et enkeltvedtak, og at forvaltningslovens regler omklage kommer ikke til anvendelse.

Endringen trer i kraft umiddelbart, med virkning for saker som ikke erferdigbehandlet per dags dato. Med dette forstås alle saker hvor avgjørelseom frafallelse av foreldelsesinnsigelse ennå ikke er truffet. I de sakene hvorslik avgjørelse er truffet før dags dato, skal tilgodebeløpet utbetales.

Departementet ber Skattedirektoratet orientere fylkesskattekontoreneom tilbaketrekking av fullmaktene og endringen av praksisen. Direktoratetbes også om å gjøre praksisendringen kjent for andre aktører i så stor graddette er mulig.»

Skattedirektoratet fulgte opp departementets oppfordring i F 15. desem-ber 2005. Fra fellesskrivet hitsettes:

«Merverdiavgift og foreldelse – SaksbehandlingVi viser til vårt fellesskriv av 8. desember 2005, vedlagt Finansdepar-

tementets brev av 7. desember 2005 vedrørende ‘Frafallelse av foreldelse-sinnsigelse – tilbaketrekking av fullmakt og endring av praksis’ og depar-



tementets brev av s.d. vedrørende ‘Krav om fradrag for inngående merver-diavgift tilbake i tid etter Hunsbedt- og Porthuset-dommene’.

Som det fremgår, har Finansdepartementet besluttet å endre denpraksis som har utviklet seg med frafallelse av foreldelsesinnsigelse påmerverdiavgiftsområdet. Dette innebærer at fylkesskattekontorene fra7. desember 2005 skal legge foreldelseslovens regler til grunn ved behand-lingen av krav på utbetaling av til gode merverdiavgift.

Fylkesskattekontorene må følgelig avvise krav på utbetaling av merver-diavgift til gode, dersom kravet er foreldet, se vedlagte standardbrev.Dette vil ikke være et enkeltvedtak, og forvaltningslovens regler om klagekommer ikke til anvendelse for fylkesskattekontorenes avvisning av forel-dede krav. Dette gjelder også dersom kravet innberettes gjennom en til-leggsoppgave eller korrigert oppgave.

Når det gjelder spørsmål om frafall av foreldelsesinnsigelse, uttalerFinansdepartementet at frafallelse på merverdiavgiftens område heretterbare vil kunne bli aktuelt i helt spesielle tilfeller, men presiserer at utgangs-punktet vil være at foreldelsesinnsigelse ikke frafalles. Denne myndigheter ikke delegert til fylkesskattekontorene eller Skattedirektoratet. Regis-trerte næringsdrivende må derfor rette eventuell søknad om frafall av for-eldelsesinnsigelse direkte til Finansdepartementet.»

Pr. 1. mars 2006 har flere avgiftspliktige gjennom søksmål bestridt Finans-departementets vurdering mht. tilleggsfristen etter foreldelsesloven § 10.I tillegg er det anført at Finansdepartementet ikke kan endre praksis mht.frafallelse av foreldelsesinnsigelsen med virkning for krav som nevnt oven-for.

21.3 § 21 første ledd første punktum – Fradragsretten

Som nevnt er fradragsretten i utgangspunktet generell og omfatter inn-gående avgift på alle varer og avgiftspliktige tjenester som er til bruk ien registrert virksomhet. Vilkåret om at anskaffelsen må være til bruki den registrerte virksomheten, innebærer at det ikke foreligger fra-dragsrett for inngående avgift på varer og tjenester anskaffet til bruk pri-vat eller til bruk i virksomhet som er unntatt fra merverdiavgiftsområdet(kap. 21.3.1). Når det gjelder anskaffelser til bruk under ett, vises tilkap. 23.

Kravet om at anskaffelsen skal være til bruk i virksomheten, innebærerat anskaffelsen må være relevant for denne (kap. 21.3.2). Det kreves ikkeat anskaffelsen er til direkte faktisk bruk i virksomheten.

Etter forholdene kan det foreligge rett til fradrag for inngående avgiftpå utgifter en skadevolder pådrar seg iht. erstatningsoppgjør/skadeutbe-dring overfor en skadelidt.

Kjøpers fradragsrett forutsetter som utgangspunkt at selger hadde retttil å anføre avgift i salgsdokument. I praksis godtas likevel fradragsrett,dersom kjøper ikke kjente til eller måtte kjenne til selgers manglende rett.Aktsomhetsnormen er nærmere omtalt nedenfor (kap. 21.3.3).

Anskaffelsen må videre være til bruk i egen avgiftspliktig virksomhet.Dette antas f.eks. å innebære at en leietaker ikke har fradragsrett for inn-gående avgift på anskaffelser vedrørende et leieobjekt, når utgiftene nor-malt skal dekkes av utleier (f.eks. påkostninger og ytre vedlikehold).

Dersom en anskaffelse blir brukt utenfor avgiftsområdet (eller til formålsom av andre grunner ikke gir rett til fradrag), oppnås ingen fradragsrettselv om anskaffelsen senere tas i bruk i avgiftspliktig virksomhet. Dersom envare/tjeneste er anskaffet til bruk som gir rett til fradrag, bortfaller som



hovedregel ikke retten til fradrag selv om den fradragsberettigede brukenopphører. Dersom anskaffelsen tas i bruk utenfor avgiftsområdet eller tilbruk som nevnt i § 14 annet ledd, skal det imidlertid beregnes avgift etterbestemmelsene om uttak i lovens § 14 (jf. bl.a. Skattedirektoratets brev av9. mai 1984). Når det gjelder bygg og anlegg foreligger det særskilte reglerom tilbakeføring av fradragsført avgift ved bruksendring, jf. kap. 21.6.

21.3.1 Til bruk i avgiftspliktig virksomhet

Høyesteretts dom av 1. oktober 1997

A hadde utferdiget en faktura til B som ble angitt å gjelde blant annetbløgging, sløying, vasking og pakking av fisk. A innbetalte avgiftsbeløpetpå fakturaen til staten, og B fradragsførte beløpet. Bokettersyn i A og Bavdekket at fakturaen ikke gjaldt bløgging mv. Saksøker (B) anførte da atfakturaen gjaldt korrigering/etteroppgjør for arbeid med fisk som A haddeutført for B i tidligere år. For Høyesterett aksepterte likevel saksøker atfakturaen skulle anses som fiktiv. B hevdet uansett at det ikke forelåadgang til skjønn iht. merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr. 2, fordi detikke forelå tap eller fare for tap for staten som følge av transaksjonen. Høy-esterett uttalte at lovens § 21 bare gir rett til fradrag for inngående avgiftsom knytter seg til en reell avgiftspliktig transaksjon. At staten ikke haddelidt tap, innebar ingen begrensning i adgangen til etterberegning etterlovens § 55.

I BFU 76/03, konkluderte Skattedirektoratet med at avgiftspliktigelånekunder ikke hadde fradragsrett for inngående avgift på advokattjenes-ter som en finansieringsinstitusjon anskaffet i forbindelse med utarbei-delse av lånedokumentasjon.

I brev av 29. mai 2002 til Den norske advokatforening uttalte Skatte-direktoratet at en part som blir pålagt å erstatte motpartens saksomkost-ninger, jf. tvistemålsloven § 172, ikke vil kunne kreve fradrag for den mer-verdiavgift som er fakturert fra motpartens advokat til dennes klient. Saks-omkostningene representerer ikke et vederlag for utførte advokattjenesteroverfor parten, men utgjør erstatning til motparten for dennes utgifter tiljuridisk bistand. Har motparten fradragsrett for inngående avgift på advo-kathonoraret, skal erstatningsbeløpet reduseres tilsvarende. Erstatnings-beløpets størrelse vil i et slikt tilfelle dermed bero på omfanget av motpar-tens fradragsrett.

21.3.1.1 Spørsmål om privat bruk


En registrert jordbruker ble nektet fradrag for inngående avgift vedrø-rende anskaffelse av en plenklipper. Klippingen ble ansett foretatt for åvedlikeholde et prydareal (privat). Det ble ikke tillagt vekt at gressavfalletble brukt til fôr. Sammenlignbare klagenemndssaker er nr. 2772, 3325,3326, 3327 og 3336.



21.3.1.2 Spørsmål om en anskaffelse er til bruk i avgiftspliktig virksomhetSkadeoppgjør av næringsbiler

I forbindelse med reparasjoner av skader på kjøretøyer som betales av for-sikringsselskap, har Skattedirektoratet i et brev av 3. mai 2001 blant annetuttalt følgende:

«Iht. det opplyste vil forsikringsselskapene fra og med 1. mai 2001endre rutinene for skadeoppgjør av næringsbiler i tilfellene der skaden blirgjort opp under kaskoforsikring på bilen. Fakturaen vil fortsatt bli stilet iforsikringstakers (den avgiftspliktiges) navn. Forskjellen i de nye rutineneer at selskapet betaler verkstedene eksklusiv merverdiavgift, mot tidligereinklusiv. Dermed er det ikke lenger forsikringsselskapet som krever refu-sjon for merverdiavgift av forsikringstaker (den næringsdrivende), mendet verkstedet som har utført reparasjonen.

Skattedirektoratet skal bemerke:Skattedirektoratet har i fellesskriv av 18. juni 1970 i samråd med

daværende Norges Forsikringsselskapers Forbund gitt retningslinjer forhvordan forsikringstaker kan oppnå fradragsrett i tilfellene der forsikrings-selskapet foretar direkte oppgjør med verkstedet, jf. også Skattedirektora-tets meldinger Av nr. 11/1986 av 14. juli 1986 pkt. 3.

Skattedirektoratet kan ikke se at det vil utgjøre noen forskjell mht. fra-dragsretten for inngående avgift hvorvidt forsikringsselskapet foretar opp-gjør med verkstedet eksklusiv merverdiavgift og overlater til verkstedet åkreve inn merverdiavgiften av forsikringstaker. Forutsetningen for fra-dragsrett er imidlertid at fakturaen fortsatt utstedes lydende på forsi-kringstakers (avgiftspliktiges) navn med angivelse av selve reparasjonsbe-løpet uten avgift og selv avgiftsbeløpet, jf. fellesskriv av 18. juni 1970. Detvil m.a.o. ikke være tilstrekkelig legitimasjon for fradragsrett for inngåendeavgift at verkstedet kun utsteder en faktura for merverdiavgiften (og even-tuelt egenandelen) lydende på forsikringstaker.» (F 15. juni 2001).

Ombygging av en fylkeseid bro

Et skipsverft skulle påkoste ombygging av en fylkeseid bro som ledd iverftets planer om å produsere større skip. Broen gikk over en kanal sommåtte benyttes for å komme ut i åpen sjø. Etter at arbeidene var utført villebroen fremdeles i sin helhet tilhøre fylket, og verftet ville ikke få spesiellerettigheter til broen. Finansdepartementet uttalte at det forelå fradragsrettfor inngående avgift i forbindelse med arbeidene på broen – mot å beregneinvesteringsavgift (Finansdepartementets brev av 10. mars 1971).

Brosjyrer mv. Det er ikke adgang til å fradragsføre inngående avgift på varer somutdeles som gave eller i reklameøyemed, jf. lovens § 14 annet ledd nr. 4.I praksis er det likevel akseptert fradragsrett for reklameartikler og vare-prøver av bagatellmessig verdi (kr. 50). Registrert næringsdrivende harrett til fradrag for inngående avgift på anskaffelser av vanlige brosjyrer,kataloger og prislister (U 3/70 av 5. november 1970 nr. 7).

Bedriftsavis Registrert næringsdrivende kan føre inngående avgift på trykkings-kostnader for bedriftsavis til fradrag i sitt avgiftsoppgjør (U 4/70 av25. november 1970 nr. 6, T 3/72 av 7. november 1972 del I nr. 4 og T 3/73 av 10. desember 1973 del I nr. 6).

Bedriftskantine/legekontor

Det foreligger fradragsrett for inngående avgift på oppføring og vedli-kehold av bedriftskantiner. Fradragsretten omfatter også avgift på anskaf-felser av løst inventar mv. Inngående avgift på utstyr til legekontor som eropprettet for undersøkelse av bedriftens ansatte, er også fradragsberetti-get. Fradragsretten er omtalt nærmere under kap. 14.4.3 (F 3. mai 1971).

Ansattes telefonutgifter

Registrert næringsdrivende som holder telefon for sine ansatte, kan pånærmere angitte legitimasjonsvilkår fradragsføre inngående avgift på tele-fonutgiftene. Privat bruk av telefonen er ikke fradragsberettiget (U 5/70 av30. november 1970 nr. 9 og U 12/71 av 17. november 1971 nr. 7).



FlytteutgifterEn registrert veterinær som flytter fra et sted til et annet, har fradrags-rett for flytteutgifter vedrørende kontorinventar og annet utstyr til bruk inæringsvirksomheten. Avgift på flytteutgifter vedrørende møbler, husgerådog annet privat løsøre er ikke fradragsberettiget (U 12/71 av 17. november1971 nr. 5).

En bedrift har ikke fradragsrett for utgifter til flytting av ansattes innbo(U 1/73 av 6. februar 1973 nr. 6).

HestDet foreligger fradragsrett for inngående avgift på kjøp av hest, selv omdet på anskaffelsestidspunktet ikke er klart om hesten skal videreselges iavgiftspliktig virksomhet, eller benyttes privat, jf. prinsippet i § 23 sistepunktum. Fradragsretten omfatter også utgifter til fôring, trening mv. avhestene (U 6/72 av 21. august 1972 nr. 4).

Det er gitt veiledende retningslinjer for praktiseringen av fradragsret-ten (og plikten til uttaksberegning) for registrerte hesteoppdrettere somogså deltar i travsport (Av 4/82 av 12. februar 1982).

KårkontrakterEn registrert gårdbruker antas ikke å ha fradragsrett for avgift påanskaffelser til oppfyllelse av pliktige kårkontrakter, da slike utgifter ikkeanses til bruk i virksomheten (U 2/74 av 22. april 1974 nr. 5).

Juledekorasjoner mv.

Avgiftsmyndighetene har antatt at det foreligger fradragsrett foranskaffelser som brukes til utsmykning av gater og plasser i julemåneden,selv om utsmykningen ikke direkte henleder oppmerksomheten mot dennæringsdrivendes forretning eller varer (Skattedirektoratets brev av16. mai 1975).

Inventar til anleggsbrakker

En registrert næringsdrivende har rett til fradrag for inngående avgiftpå inventar og utstyr som benyttes i flyttbare anleggsbrakker, når deutstyrte anleggsbrakkene brukes i registrert virksomhet. Fradragsrettenomfatter blant annet avgift på møbler, sengetøy, tv-apparater, radioer,kjøkkenutstyr og servise (U 3/77 av 18. mai 1977 nr. 6).

Opplæring/videreutdanning

Inngående avgift på kjøp av videoutstyr som frisørsalonger benytter iopplæringen og videreutdanningen av personalet, er fradragsberettiget(Av 24/82 av 8. november 1982 nr. 3).

Miljøinvesteringer i hoteller

Hoteller er med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 70 gitt fradragsrettfor all inngående avgift som knytter seg til påbudte miljøinvesteringer.

TilfluktsromEn registrert næringsdrivende har full fradragsrett for inngående avgiftved oppføring av påbudt tilfluktsrom, selv om tilfluktsrommet i fredstid isin helhet benyttes til formål utenfor merverdiavgiftsloven (Av 14/81 av30. april 1981). Tilsvarende gjelder for utstyr til bruk i tilfluktsrommetsom den næringsdrivende er forpliktet til å anskaffe iht. forskrift om til-fluktsrom av 29. desember 1975 (Av 24/82 av 8. november 1982 nr. 6).

Ukeblader mv. i frisørsalonger

Frisørsalonger kan trekke fra inngående avgift på tidsskrifter/ukebla-der som er anskaffet til fri benyttelse for kunder (Av 26/84 av 6. desember1984 nr. 10).

ParkeringsanleggEn registrert næringsdrivende som oppfører næringsbygg til eget brukhar rett til fradrag for inngående avgift på kostnader til opparbeidelse avparkeringsanlegg o.l. Fradragsretten berøres ikke av at de kjøretøy somhensettes er personkjøretøyer (Av 11/86 av 14. juli 1986 nr. 13).

ArbeidstøyIht. tariffavtale har arbeidstakere i verftsindustrien rett til arbeidstøy.Tøyet utleveres i bestemte forretninger mot fremleggelse av en rekvisi-sjonsseddel. Når tøyet er utlevert, blir faktura sendt bedriften. Arbeidsta-kerne er ikke pålagt å bære tøyet, og de har selv eiendomsretten til det.Skattedirektoratet antok at tøyet ikke kunne anses anskaffet av bedriften(til bruk i virksomheten). Det forelå følgelig ikke fradragsrett for inngå-ende avgift (Av 8/87 av 13. april 1987 nr. 17).

Servering i lounge på flyplass

Skattedirektoratet har uttalt at inngående avgift på varer og tjenestersom anskaffes til bruk i en lounge på flyplass, er fradragsberettiget. Loun-gen ble ansett som en integrert del av virksomheten med utenriks passa-



sjerbefordring. Det ble ved avgjørelsen lagt vekt på at loungen var plasserti utenriksterminalen med adgang kun for passasjerer som skulle til utlan-det. Det ble ikke oppkrevd særskilt betaling for serveringen av mat ogdrikke i loungen (Skattedirektoratets brev av 17. oktober 1996).


Klageren, en skogeierforening, som hadde engasjert svenske skogsentre-prenører til tømmeravvirkning m.m., fradragsførte merverdiavgift bereg-net ved innførsel av skogsmaskiner. Maskinene tilhørte entreprenørene,men klager opptrådte som «vareeier» ved innførselen og betalte merverdi-avgiften. Nemnda la til grunn at maskinene ikke var til bruk i klagers virk-somhet og etterberegningen av inngående avgift ble fastholdt.

Klagenemndssak nr. 3254A av 26. august 1996

Ved første gangs behandling av klagesaken kom nemnda til at klagerhadde oppført en sekundærbolig, og at bygget ikke var til bruk i reindrifts-næring. Etter uttalelse fra Sivilombudsmannen, ble saken fremmet på nyttfor nemnda. Sivilombudsmannen stilte blant annet spørsmålstegn ved rik-tigheten av å sammenlikne gjeterhytter i reindriftsnæringen med skog-skoier og seterhusvære i landbruket. Det ble blant annet pekt på det sær-preg reindriften har i forhold til jord- og skogbruk. Under henvisning tilbyggets enkle standard og beliggenhet i reindriftsområdet, kom nemndatil at hytta måtte anses som gjeterhytte og at det forelå rett til fradrag forinngående avgift.


Klager krevde fradrag for inngående avgift på oppføringskostnadene til enskogskoie. Klagenemnda fant at det ikke forelå fradragsrett, idet skogskoiaikke ble ansett for å ha tilstrekkelig tilknytning til klagers skogbruksvirk-somhet.


Som i klagenemndssak nr. 3349, var vurderingstemaet om oppførings-kostnadene knyttet til en flerbrukshall som ble utleid til forskjellige formålvar relevante for den avgiftspliktige omsetningen som foregikk i hallen.Fylkesskattekontoret la til grunn at selv om oppføringen og bruken av hal-len var nødvendig for å kunne omsette avgiftspliktige tjenester, og deavgiftspliktige inntektene var nødvendige for å realisere og finansiere opp-føringen av hallen, så var ikke aktivitetene integrert på en slik måte at vil-kårene for fradragsrett var oppfylt. Skattedirektoratet innstilte på at etter-beregningen ble stadfestet.

Klagenemnda kom enstemmig til at etterberegningen måtte oppheves.Klagenemnda viste til at oppføringen og bruken av hallen var nødvendig forå omsette angjeldende avgiftspliktige tjenester, og at de avgiftspliktige inn-tektene var nødvendige for å realisere og finansiere oppføringen av hallen.På denne bakgrunn måtte det da, under henvising til Hunsbedtdommen (senedenfor under kap. 21.3.2), foreligge rett til forholdsmessig fradrag.

Saken ble oversendt til Finansdepartementet, som ble anmodet om åvurdere omgjøring av klagenemndas vedtak, jf. forskrift nr. 17 § 4. I ved-tak av 24. juni 2005 omgjorde departementet klagenemndas vedtak.I brev av 7. oktober 2005 til Skattedirektoratet ble imidlertid direktoratet



anmodet om å foreta en ny vurdering av saken iht. de nye retningslinjenefor fradragsretten for inngående avgift (se kap. 21.2). Skattedirektoratetfant at et eventuelt krav uansett var foreldet og traff derfor vedtak om åavvise kravet. (Skattedirektoratets avgjørelse er inntatt i F 17. januar 2006.)


Klageren drev virksomhet med import og engrossalg av motorkjøretøyer avmerket T. Det ble gitt opplæring om produktene både til egne og detaljis-tenes ansatte, først og fremst av teknisk art, men også med sikte på salg ogmarkedsføring. Undervisningen ble drevet i klagers lokaler og kostnadeneble båret av klager. Skattedirektoratet var enig med klageren i at opplærin-gen måtte ses som et ledd i klagers omsetningsvirksomhet og en nødvendigforutsetning for å kunne drive denne tilfredsstillende. I og med at det ikkeble tatt vederlag for undervisningen, kunne klager ikke sies å drive virksom-het med omsetning av undervisningstjenester. Det forelå derfor fradrags-rett for inngående avgift på varer og tjenester til bruk for «T-skolen».


Klager fikk ikke medhold i at avgift på utgifter til strekking av en strømka-bel kunne fradragsføres. Kabelen ble rent faktisk strukket til en utleiehybeli klagers kombinerte bolig og verksted. Det ble påberopt at årsaken var detbetydelige strømforbruket i verkstedet. Skattedirektoratet fant imidlertidikke å kunne legge avgjørende vekt på dette. Det var innredningen avhybelen som direkte foranlediget at strømtilførselen ble utilstrekkelig, ogikke forbruket som følge av verkstedet i kjelleren. Når den avgiftspliktigehar innrettet seg slik at anskaffelsen rent faktisk er skjedd til bruk utenforden avgiftspliktige virksomhet, har det mindre betydning at også virksom-heten har indirekte fordel av arrangementet. Det er ikke grunnlag for åbygge på et ombyttingssynspunkt ved vurderingen.


Et hotell krevde fradrag for inngående avgift på innleie av tv-apparatersom dels var plassert på gjestenes rom, dels i hotellets serveringsvirksom-het og dels i fellesrom (som fellesrom anses f.eks. resepsjon, men ikke kon-feranserom). Det ble lagt til grunn at det var full fradragsrett for de appa-ratene som var anskaffet til bruk i serveringsvirksomheten, og forholds-messig fradragsrett for de som var anskaffet til bruk i fellesrommene. Nårdet gjaldt de apparatene som var plassert på gjestenes rom, ble det lagt tilgrunn at disse også ble benyttet til å informere om hotellets forskjellige til-bud, såkalt «in-house selling» (f.eks. reklame for hotellets serveringstil-bud). I mangel av sikre holdepunkter, ble det antatt at nevnte brukutgjorde 10 %. Det ble lagt til grunn at dette ville fange opp den reellebruken med god margin. Klagenemnda fant at den antatte bruken avapparatene innenfor avgiftspliktig virksomhet, var fradragsberettiget.

21.3.2 Særlig om relevanskriteriet

I Ot.prp. nr. 17 (1968–69) uttales det i merknadene til § 21 at «retten tilfradrag har som forutsetning at den inngående avgift knytter seg til anskaf-felser som er relevante for den virksomhet som består i omsetning somnevnt i kap. IV».



Avgiftsmyndighetene inntok opprinnelig det standpunkt at en anskaf-felse måtte være til direkte faktisk bruk i avgiftspliktig virksomhet for atfradragsrett skulle kunne oppnås, jf. blant annet U 4/73 av 28. juni 1973nr. 8 og Av 16/79 av 10. august 1979 nr. 6.

Høyesteretts dom av 30. januar 1985 (Rt 1985 s. 93 Sira-Kvina Kraftselskap)

På grunnlag av sitt standpunkt nektet avgiftsmyndighetene fradragsrettfor inngående avgift på anskaffelser knyttet til tiltak som et kraftselskap,iht. konsesjonsvedtak, var pålagt å gjennomføre for å avbøte skader ogulemper vassdragsutbygging medførte for allmennheten (blant annetutsetting av settefisk). Anskaffelsene var klart nok ikke til bruk i selvekraftproduksjonen. Høyesterett fant at kraftverket hadde fradragsrett oguttalte blant annet at «ikke all avgift som er erlagt for oppofrelser, kan trek-kes fra i utgående avgift. Begrensningen ligger i at tiltaket skal være rele-vant for virksomheten [vår kursivering]» og «[d]et vesentlige i lovbestem-melsen er, slik jeg ser det, uttrykket virksomhet, ikke ordene ‘til bruk i’.Man må da se hen til hvilken tilknytning det er mellom anskaffelsene ogden avgiftspliktige produksjonen. Man har i denne saken å gjøre med til-tak som den avgiftspliktige rettslig har vært forpliktet til å sette i verk …Det dreier seg over alt om forpliktelser som kraftselskapet må oppfylle forat det overhodet er berettiget til å igangsette produksjon av kraft. Man kantale om nødvendige vilkår for den avgiftspliktige virksomheten. Det må dasies å bestå den nærmeste tilknytning mellom tiltakene og produksjonen.»

Utover de tilfellene hvor en anskaffelse er foretatt som ledd i oppfyllelsenav en rettslig plikt som følger av et konsesjonsvedtak, må det vurdereskonkret om det foreligger fradragsrett for inngående avgift knyttet tilanskaffelser som rent umiddelbart synes å ligge utenfor det en vanligvislegger i uttrykket «til bruk i». Under alle omstendigheter må det foreliggeen nær og naturlig tilknytning mellom anskaffelsen og den avgiftspliktigevirksomheten. Hvordan og hvor sterk denne tilknytningen må være, erdet vanskelig å uttale noe generelt om. Det er ikke avgjørende hvorvidtutgiften har sitt grunnlag i et konsesjonspålegg eller er pådratt som leddi et kontraktsforhold. På den annen side, synes det klart at det ikke er til-strekkelig for fradragsrett at det kan påvises at anskaffelsen faktisk frem-bringer avgiftspliktig omsetning. Sakene nevnt nedenfor inneholder visseretningslinjer for den konkrete vurderingen som må foretas i hvert enkelttilfelle.

Høyesteretts dom av 23. november 2001 (Rt 2001 s. 1497 Concrete Platforms Holding AS)

Selskapet NC hadde i en årrekke produsert oljeboringsplattformer ibetong på et område i Stavanger som det leide av kommunen. I forbin-delse med byggingen av Trollplattformen, fikk selskapet behov for å utvideleiearealet. Kommunen stilte seg positiv til dette, men satte som vilkår atselskapet dekket utgifter som var nødvendige for å holde andre leietakere/interesser i nabolaget skadesløse. Bl.a. påtok NC seg å fjerne en småbåt-havn og bygge en ny på en annen tomt i nærheten og dessuten utvide toeksisterende brygger. Ved siden av denne engangsutgiften skulle NCbetale månedlig leie for tilleggsarealet tilsvarende markedspris.

Sakens prinsipale spørsmål var om det forelå fradragsrett for inngå-ende avgift etter mval. § 21 i forbindelse med byggingen av den nye små-båthavnen mv. Dersom fradragsrett forelå måtte retten subsidiært ta stil-



ling til om NC pliktet å svare investeringsavgift av arbeidene. Staten hev-det prinsipalt at det ikke forelå fradragsrett da utgiftene ikke oppfylte detkrav til nødvendig tilknytning til virksomhet som fulgte av Høyesterettsdom i Sira-Kvinasaken referert i Rt 1985 side 93. Subsidiært hevdet sta-ten at NC pliktet å svare investeringsavgift.

Byretten kom til at det forelå fradragsrett, men med plikt for NC til åberegne investeringsavgift. Lagmannsretten sluttet seg til byretten i spørs-målet om det forelå fradragsrett for inngående avgift, men fant dessutenheller ikke at det forelå hjemmel for å kreve investeringsavgift.

Høyesterett kom til samme resultat som lagmannsretten. Førstvote-rende fant ikke at Sira-Kvinadommen kunne tas til inntekt for at fradrags-retten for utgifter som ikke er til direkte faktisk bruk i egen virksomhet, erbetinget av at det er tale om utgifter som den næringsdrivende er rettsligforpliktet til å betale, eller at det er tale om skadeserstatning for skadevol-dende aktivitet.

Førstvoterende uttalte videre:«Etter min mening kan ikke avgjørelsen knyttes til en sondring etter om

oppofrelse skal klassifiseres som erstatning eller bytte, dvs. vederlag for enmotytelse, jf. Merverdiavgiftsloven § 19. På bakgrunn av lovens ordlyd ogforarbeidene må vurderingstemaet, som førstvoterende understreket i Rt.1985 side 93, være hvilken tilknytning oppofrelse har til den næringsdri-vendes avgiftspliktige virksomhet. Avgjørende må være om oppofrelse haren naturlig og nær tilknytning til virksomheten.»

Med henvisning til at NC i nærmere 20 år hadde bygget betongplatt-former på stedet og foretatt betydelige investeringer i utvidelse av dokk-området, var det naturlig å undersøke mulighetene for ytterligere utvidelsepå stedet, fremfor å finne et nytt sted, da man fikk oppdraget som betingetet større produksjonsområde. Når utvidelsen da forutsatte at småbåthav-nen måtte fjernes, hadde utgiftene med å bygge ny småbåthavn en sånaturlig og nær tilknytning til NC’s byggevirksomhet at selskapet måtte hafradragsrett for den inngående avgiften.

Høyesterett presiserer imidlertid at vilkåret om at utgiften må ha ennaturlig og nær tilknytning til selskapets egen virksomhet, medfører at ikkeenhver oppofrelse den næringsdrivende påtar seg gir fradragsrett for inn-gående avgift. Uten å gå nærmere inn på grensedragningen, bemerketførstvoterende at utgifter til en gang- og sykkelvei rundt området somkommunen etter avtalen kunne kreve at NC opparbeidet mot avregning ileien, lett kunne stå i en annen stilling enn småbåthavnen.

Høyesteretts dom av 22. desember 2003 (Rt 2003 s. 1821 Hunsbedt Racing AS) (klagenemndssak nr. 4145)

Saken gjaldt spørsmålet om Hunsbedt Racing AS hadde fradragsrett forinngående avgift på utgifter som selskapet pådro seg i 1996 og 1997 tildrift og vedlikehold av en rallycrossbil. Selskapet hevdet at rallycrossbilenvar et driftsmiddel i selskapets virksomhet med omsetning av reklametje-nester, mens staten var av den oppfatning at rallycrossbilen var anskaffettil rallycrosskjøring, dvs. formål utenfor merverdiavgiftsloven. Rallycross-bilen var påklistret/påmalt reklame og overfor kjøperne av reklametjenes-tene hadde selskapet forpliktet seg til å kjøre bilen i rallycrossløp, samt ådelta med bilen på messer og lignende. Bilen ble kjørt i rallycrossløp avselskapets eneaksjonær, som også var styreformann og daglig leder.

Av domsslutningen fremgår det at klagenemndas vedtak av 24. november2000 oppheves på grunn av feil rettsanvendelse. I premissene uttaler Høy-esterett at vilkårene for fradragsrett var oppfylt fordi inngående avgift påutgifter til drift og vedlikehold av rallycrossbilen var relevant for selskapets



reklamevirksomhet. Etter Høyesteretts mening, var anskaffelsene rele-vante fordi rallycrosskjøringen og reklamevirksomheten ikke kunne skillesfra hverandre, men måtte anses å utgjøre integrerte deler av samme virk-somhet.

Høyesterett viste til at selv om den var en integrert del av reklamevirk-somheten, så innbrakte rallycrosskjøringen også inntekter fra deltakelse irallycrossløp. Følgelig skulle inngående avgift fordeles forholdsmessig, jf.mval. § 23. Høyesterett fant at fordelingen skulle skje etter omsetning, ogi dette tilfellet ble resultatet full fradragsrett for selskapet, jf. forskriftnr. 18 § 4. Om det foreligger forholdsmessig fradragsrett i tilfeller hvor enanskaffelse ved første øyekast fremstår som anskaffet til formål utenforloven, må alltid vurderes konkret. Hvorvidt det ved vurderingen i enkeltetilfelle kan være et moment om primærbruken skjer i avgiftsfri virksomhet,fant ikke Høyesterett grunn til å gå nærmere inn på. Høyesterett presiserteimidlertid at det i så fall måtte være tale om virksomhet som var klartadskilt fra den avgiftspliktige virksomheten. Høyesterett la, som nevnt, idenne saken til grunn at det ikke var mulig å skille rallycrosskjøringen frareklamevirksomheten.

For Hunsbedt Racing AS’ vedkommende la Høyesterett til grunn at rekla-mevirksomheten ble drevet i næring, også etter å ha tatt hensyn til utgifterknyttet til rallycrosskjøringen. Også i andre tilfelle hvor det kreves for-holdsmessig fradrag for anskaffelser som fremstår som anskaffet primærttil bruk utenfor loven, må det vurderes om den samlede virksomhetenobjektivt sett er egnet til å gå med overskudd.

Høyesteretts dom av 30. juni 2005 (Rt 2005 s. 951 Porthuset AS)

Spørsmålet var om det forelå fradragsrett for inngående avgift på anskaf-felser til oppføring av hotellrom med tilhørende fellesareal som korrido-rer, trapperom, heis mv. Hotellbygget ble leid ut, og rommene ble i leie-takers hotellvirksomhet også benyttet som salgs- og forbrukssted foravgiftspliktige ytelser. Høyesteretts flertall la til grunn at anskaffelsene vartil bruk i leietakers avgiftspliktige virksomhet, og Porthuset AS hadde der-med gjennom registrering etter forskrift nr. 117, rett til fullt fradrag forinngående avgift. Etter å ha redegjort for lovens ordlyd, lovforarbeider ogrettspraksis, herunder uttrykkelig sagt seg enig i det som uttales i Huns-bedt-dommen avsnitt 39 og 40, uttalte førstvoterende med tilslutning fratre øvrige dommere:

«(38) Spørsmålet blir etter dette om den ankende parts utgifter til opp-føring av den del av bygget som gjelder hotellrom til utleie, er relevante oghar en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomhet i rom-mene. Etter det opplyste består denne virksomhet i å tilby gjesten avgifts-pliktige ytelser som telefon, ‘betal TV’, minibar, tilkopling til Internett,reklame, levering av mat og drikke til rommet og henting og bringing avtøy for vask eller rensing. Porthuset har anslått denne avgiftspliktig omset-ning til mellom 5 og 10 prosent av avgiftsfri romutleie.

(39) Staten har fremholdt at selv om avgiftspliktig salg rent faktiskskjer på rom til utleie, er virksomheten for løs og tilfeldig i forhold til utleieav rommet for overnatting. Det er blant annet vist til at hotellrom kanutleies uten slike tjenester, og at den avgiftspliktige omsetning er for ube-tydelig sammenliknet med den avgiftsfrie utleie.

(40) Ved bedømmelse av om avgiftsfri utleie av hotellrom har en nærog naturlig tilknytning til avgiftspliktig ytelser i slike rom, må etter minmening tas utgangspunkt i at hoteller med samme forretningsområde somher, nesten uten unntak driver tilnærmet samme avgiftspliktige virksom-



het i tilknytning til hotellrommene. Avgiftspliktig omsetning av slike varerog tjenester må anses som en del av hotellets samlede avgiftsfrie og avgifts-pliktige virksomhet. Også hotellrom for overnatting er en innsatsfaktorved salg av avgiftspliktige ytelser. Det er ikke noe krav om at avgiftspliktigog avgiftsfri virksomhet må utgjøre integrerte deler av samme virksomhet,jf. Rt. 2003 side 1821 avsnitt 40, som er gjengitt tidligere. Etter § 21 erdet tilstrekkelig at oppofrelsen, slik det er presisert i Høyesteretts avgjørel-ser, er relevant og har en naturlig og nær tilknytning til virksomheten. Jegkan heller ikke se at forarbeidene til merverdiavgiftsloven av 1969 og utta-lelser til lovendringen i 2001 i forbindelse med innføring av merverdiavgiftpå tjenester, kan gi grunnlag for å fortolke merverdiavgiftsloven § 21 før-ste ledd slik at avgiftsfri utleie av hotellrom skal medføre en mer begrensetadgang til fradrag. Med den utvikling som hotellnæringen har hatt, kandet ikke lenger fastholdes at den avgiftspliktige virksomhet i tilknytning tilden avgiftsfrie romutleie er sekundær eller sporadisk. Jeg tilføyer at statensargumentasjon for å underbygge at den avgiftspliktige virksomhet er forløs og avledet og uvesentlig, i realiteten går på at primær bruk er avgiftsfriromutleie, og at dette må være det avgjørende for spørsmålet om fradragkan nektes.»

TiltaksarbeiderEt elverk var gitt konsesjon til å regulere et vassdrag. Som vilkår for kon-sesjonen, ble elverket pålagt å rydde magasinområdene samt å anleggeskogsbilveger til erstatning av en veg som ble ubrukelig som følge avutbyggingen. Under behandlingen av konsesjonssøknaden, ble det ogsåinngått avtaler med de berørte kommunene om at elverket skulle bekosteen ny kommunal veg. Elverket påtok seg videre å sørge for å opprettholdevannforsyningen til berørte grunneiere, noe som ble ansett som et renterstatningsanliggende. Elverket bekostet også bygging av såkalte tersklerfor å avhjelpe den reduserte vannføringen i vassdraget. De sistnevntearbeidene ble utført av estetiske grunner samt av hensyn til allmennhetensbruk. Skattedirektoratet antok at det forelå fradragsrett for inngåendeavgift vedrørende alle tiltakene (Skattedirektoratets brev av 17. november1994).

Borgarting lagmannsretts dom av 6. februar 2001 (ASKO Vestfold-Telemark AS)

Fremleie av fast eiendom

Saksøker driver avgiftspliktig virksomhet med en gros omsetning av kolo-nialvarer. Som ledd i saksøkers strategi for å knytte til seg detaljister, tilbyrhan fremleie av attraktive butikklokaler. Saksøker stiller som forutsetningfor fremleien at han skal ha enerett til levering av varer innenfor sitt vare-utvalg. Detaljistene betaler et vederlag for lokalene regnet i prosent avdetaljomsetningen. Saksøker krevde fradrag for inngående avgift på felles-utgifter til drift av butikklokalene. Byretten konkluderte under tvil med atdet ikke forelå fradragsrett for inngående avgift på fellesutgiftene. Lag-mannsretten kom til motsatt resultat. Retten antok som utgangspunkt atavgiftsmyndighetene bør vise en viss tilbakeholdenhet med å overprøve debedriftsøkonomiske vurderingene som ligger til grunn for en virksomhetsbeslutning om å foreta en anskaffelse. Retten presiserte at dette ikke gjaldtfor det tilfellet at det kunne sannsynliggjøres at det dreier seg om mer ellermindre bevisste avgiftsunndragelser eller forsøk på slike. Retten fant ikkegrunnlag for å vurdere utleien av butikklokalene isolert, slik staten haddeanført. Utgiftene til felleskostnader vedrørende butikklokalene hadde,etter lagmannsrettens syn, en naturlig og nær tilknytning til ASKOs pri-mærvirksomhet (engrossalg av dagligvarer). Lagmannsretten viste forøv-rig til at saken var svært lik «bensinstasjonsaken», se nedenfor.



Utleie av bensin-stasjoner

I tråd med Høyesteretts uttalelser i dommen vedrørende Sira-KvinaKraftselskap, har Finansdepartementet uttalt at oljeselskaper som leier ut/fremleier bensinstasjoner til bensinforhandlere, har fradragsrett for inngå-ende avgift vedrørende blant annet vedlikehold av disse. Oljeselskapeneleier ikke ut bare butikklokalene, men en hel «pakke» som blant annet ogsåomfatter tank- og pumpeanlegg, altså anlegg som er spesialtilpasset denvare som omsettes og som det stilles spesielle og strenge sikkerhetskrav til.På denne bakgrunn er det antatt at det foreligger tilstrekkelig tilknytningmellom vedlikeholdsutgiftene og oljeselskapenes virksomhet med omset-ning av drivstoff gjennom forhandlerne (Finansdepartementets brev av4. september 1985).


Klager, en bilforhandler, krevde fradrag for inngående avgift på mindrevedlikehold av en rallybil. Rallybilen ble hevdet å være til bruk i klagers virk-somhet med omsetning av biler, idet deltakelsen i rallyløp innebar reklamefor sponsorer samt for det bilmerket klager forhandlet. Fylkesskattekonto-ret hadde innrømmet fradragsrett for en forholdsmessig del (1/3), idet bilenmellom løpene ble stilt ut i klagers lokaler. Skattedirektoratet antok i inn-stillingen til klagenemnda at prosentsatsen som fylkesskattekontoret haddebenyttet syntes høy, men fordi beløpet var svært lavt, ble omgjøring ikkevurdert. Klagenemnda fant etter dissens 4–1, at ytterligere fradragsrettknyttet til rallybilen ikke forelå. Ilagt tilleggsavgift ble opphevet.

Arealer til bruk for tollvesenet

Et havnevesen (frivillig registrert etter forskrift nr. 80) hadde fradragsrettfor inngående avgift på oppføringskostnader til et terminalbygg som bleleid ut til et rederi, frivillig registrert for virksomhet med fergetransport iutenriks fart. Fradragsretten omfattet også den del av terminalbygget somrederiet måtte stille gratis til disposisjon for tollvesenet for i det hele tatt åkunne drive virksomhet med fergetransport i utenriks fart. Disse arealeneble ansett å være til bruk i rederiets virksomhet (Av 6/92 av 30. april 1992nr. 2).

Hageanlegg Inngående avgift vedrørende opparbeidelse og vedlikehold av et hage-anlegg tilknyttet et næringsbygg som brukes i avgiftspliktig virksomhet, eri utgangspunktet fradragsberettiget uansett virksomhetens art (Skattedi-rektoratets brev av 5. november 1996). Sml. klagenemndssak nr. 3324,referert under kap. 21.3.1.1

Datautstyr til opplæring av ansatte

Skattedirektoratet antok i en konkret sak at datamaskiner og program-vare som en industribedrift anskaffet til bruk i et opplæringsprogram forsine ansatte, var til bruk i bedriftens avgiftspliktige virksomhet. Da maski-nene i det foreliggende tilfelle også ville bli brukt privat av de ansatte, forelådet kun rett til forholdsmessig fradrag (dette ble sjablonmessig fastsatt til75 % av inngående avgift). (Skattedirektoratets brev av 17. februar 1997.)

«Hjemme-PC» En registrert virksomhet som stiller datautstyr til disposisjon for sineansatte mot at disse går med på en reduksjon i bruttolønn, og som sparerutgifter til lønn, arbeidsgiveravgift m.m., tilsvarende det koster å leasemaskinene, antas å ikke ha fradragsrett for inngående avgift ved anskaf-felse av utstyret. Maskinene anses i et slikt tilfelle ikke å være til bruk ibedriftens avgiftspliktige virksomhet. Skattedirektoratet har uttalt at dethar en klar formodning mot seg at driftsmidlene er anskaffet til bruk i virk-somheten, når de ansatte direkte eller indirekte har påtatt seg å dekkedriftsmidlenes anskaffelseskostnader. I de tilfellene hvor kostnadene ikkeblir dekket gjennom sparte lønnsutgifter mv., eller hvor utstyret ellers stil-les vederlagsfritt til disposisjon, vil det kunne foreligge rett til forholds-messig fradrag, jf. kap. 23 (se også ovenfor) (F 17. juni 1999).




Spørsmål om fradragsrett for inngående avgift iht. mval. § 21, jf. § 23, forPC-er/datautstyr som bedriften leaset og stillet til rådighet for de ansattehjemme. Bedriftens kostnader tilsvarte sparte kostnader til lønn, arbeids-giveravgift m.m. Dvs. at kostnadene til leasingleie ble dekket inn ved atdet ble foretatt en reduksjon i de ansattes bruttolønn tilsvarende arbeids-givers kostnader. Bedriften hadde fradragsført 75 % av påløpt inngåendeavgift av utgifter til leasingen av PC-ene. Fylkesskattekontoret på sin sidetilbakeførte all fradragsført inngående avgift, idet man mente at det ikkefor noen del skulle vært fradragsført inngående avgift fordi PC-ene måtteanses anskaffet fullt ut til privat bruk. Tilleggsavgift var ikke ilagt. Klage-nemndas flertall (3–2) kom til at det måtte innrømmes fradragsrett forinngående avgift av 25 % av utgiftene, først og fremst på grunnlag av atde ansattes alminnelige PC-kompetanse måtte antas å bli høynet ved bru-ken.

Med hjemmel i forskrift av 19. desember 1969 (nr. 17) om avgiftsfor-valtningen og avgiftskontrollen og om klagenemndas organisasjon ogsaksbehandling § 4 første ledd, jf. forvaltningsloven § 35 annet ledd, jf.første ledd bokstav c, besluttet Finansdepartementet 12. juni 2003 åomgjøre klagenemndas vedtak i tråd med fylkesskattekontorets vedtak.

BagasjetrallerSelskap A anskaffet bagasjetraller og stilte disse «vederlagsfritt» til disposi-sjon for Luftfartsverket. A inngikk samtidig avtaler med selskap B omutleie av reklameplass på trallene. Inntektene A mottok fra reklameplass-utleien gikk til nedbetaling av bagasjetrallenes kostende. Det var forutsattat trallene skulle overføres vederlagsfritt til Luftfartsverket når de var ned-betalt. A ønsket å fradragsføre inngående avgift av 50 % av anskaffelses-kostnadene på bagasjetrallene, da disse frembrakte betydelige avgiftsplik-tige reklameinntekter. Skattedirektoratet la til grunn at det her forelå enbyttehandel mellom A og Luftfartsverket. A ytet en tjeneste som besto iutleie av bagasjetraller, mens Luftfartsverket ytet tjenester vedrørende dis-ponering av plass for reklame (gjorde eksponering av reklamen muligoverfor de reisende). Det ble derfor lagt til grunn at A hadde full fradrags-rett for inngående avgift ved anskaffelsen av trallene, og at det måtteberegnes utgående avgift av verdien av utleietjenestene, jf. merverdiavgift-sloven § 19 første ledd (Skattedirektoratets brev av 22. desember 1997).

VegkryssEn registrert dampsag- og høvlerivirksomhet anla et nytt vegsystemmed kryssløsning i forbindelse med utvidelse av egen virksomhet og etable-ring av en dagligvareforretning i et bygg med leiligheter i annen etasje.Anleggelsen av vegsystemet var et vilkår for kommunenes godkjenning avbebyggelsesplanen. Skattedirektoratet antok at den næringsdrivende haddefradragsrett for inngående avgift på den del av kostnadene med vegsystemetsom kunne henføres til hans avgiftspliktige virksomhet (forholdsmessig,med plikt til å betale investeringsavgift). Direktoratet la særlig vekt på atanleggelsen av vegsystemet var nødvendig for at den avgiftspliktige virk-somheten kunne utøves (Skattedirektoratets brev av 23. februar 1999).


Klager drev avgiftspliktig virksomhet med salg av keramikk i restaurertelokaler i et nedlagt sagbruk. På området drev han også gallerivirksomhet,tilbød omvisning, og hadde anlagt en natursti. Sagbruket var et populærtkultursenter. Klager hadde fradragsført all inngående avgift på kostnadertil montering av et gammelt vannhjul samt opparbeiding av gangsti fremtil hjulet. Klagenemnda fant at det ikke forelå fradragsrett for inngående



avgift på disse kostnadene, fordi vannhjulet og gangstien i dette tilfelletikke kunne anses å være nødvendige eller relevante for virksomheten medproduksjon og salg av keramikk. Det ble lagt til grunn at det ikke er fra-dragsrett for inngående avgift på enhver anskaffelse som trekker ekstrakunder til den avgiftspliktige virksomheten. Det ble antatt å være et vilkårfor fradragsrett at anskaffelsen henleder publikums oppmerksomhetdirekte mot den avgiftspliktige virksomheten.


Klager drev avgiftspliktig virksomhet med produksjon og salg av glass ogglassvarer. På området hvor virksomheten ble drevet, lå det også etlysestøperi. Lysestøperiet ble pusset opp for den avgiftspliktige virksom-hetens regning, og deretter lånt ut til et selskap som skulle forestå driften.Glassverket fradragsførte inngående avgift på oppussingskostnadene.Driften av lysestøperiet hadde blant annet til hensikt å bidra til at glass-verket fikk større kundebesøk. Klagenemnda fant at det ikke forelå rett tilfradrag for inngående avgift på kostnadene til oppussing av lysestøperiet,da det ble lagt til grunn at det ikke var noen tilknytning mellom kostna-dene og den avgiftspliktige virksomheten med produksjon og salg av glassog glassvarer. At drift av lysestøperiet kunne bidra til å trekke kunder tilutsalgsstedet for glass og glassvarer, ble ikke ansett som tilstrekkelig i rela-sjon til fradragsretten.

Klagenemndssak nr. 5305A av 12. desember 2005

Saken gjaldt tilbakeføring av fradragsført inngående avgift på oppførings-kostnadene for et nytt hotellbygg. Oppføringskostnadene omfattet blantannet hotellrom hvor det, i motsetning til hva som var tilfellet i saken ved-rørende Porthuset AS, ikke foregikk avgiftspliktig omsetning. Klage-nemnda var enig med Skattedirektoratet i at det ikke forelå fradragsrett forinngående avgift knyttet til kostnader til oppføring av rommene.

I en upublisert uttalelse til et advokatfirma antok Skattedirektoratet at detforelå fradragsrett for inngående avgift på utgifter til økonomisk og juri-disk rådgivning som en avgiftspliktig virksomhet pådro seg i tilknytning tilgjennomføring av en kapitalforhøyelse (emisjon). Det samme ble lagt tilgrunn i relasjon til inngående avgift på juridisk rådgivning i tilknytning tilinngåelse av et industrisamarbeid (joint venture).

Av Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 28. juni 2004 omforskningsinstitusjoner og fradragsrett for inngående merverdiavgift,fremgår det at det i tilfeller hvor bidragsforskning og oppdragsforskning erintegrert i samme forskningsvirksomhet, ikke er riktig å dele virksomheteni relasjon til fradragsreglene. I slike tilfeller er det, etter departementetsoppfatning, full fradragsrett for avgift på anskaffelser til den samlede virk-somheten, uavhengig av hvor stor andel av forskningsinstitusjonens inn-tekter som stammer fra henholdsvis oppdragsforskning og tilskudd. Der-som det ikke foreligger en slik integrert virksomhet, må det i relasjon tilfradragsretten vurderes om anskaffelsen har tilstrekkelig tilknytning tilden avgiftspliktige forskningsvirksomheten. Fradragsrett for anskaffelsertil statlige universiteter og statlige institutter må vurderes i relasjon tilreglene i merverdiavgiftsloven § 11 annet ledd.

I F 5. mars 2004, har Skattedirektoratet prinsipielt lagt til grunn atomsetning av heiskort i alpinanlegg delvis gjelder ytelse av persontrans-porttjenester og delvis rett til å utøve idrettsaktiviteten alpin skikjøring.Under henvisning til lovgivers intensjon (se Innst. O. nr. 20 (2003–2004)



kap. 19.1.2.2), ble det likevel konkludert med at virksomheter med alpin-anlegg skal ha full fradragsrett for avgift på anskaffelser til hele virksom-heten. Dette innebærer at det vil være fradragsrett for utgifter til drift ogvedlikehold, samt anskaffelser av utstyr til både heisanlegget og alpinbak-ken. Omsetning av heiskort skal avgiftsberegnes med lav sats (nå 8 %).

21.3.3 Aktsomhetskriteriet

Finansdepartementet har uttalt at det ville være ytterst upraktisk, og ogsåvirke urimelig, dersom en skulle foreta korreksjon av en registrert kjøpersomsetningsoppgave i de tilfellene hvor selger uriktig har anført beløpbetegnet som avgift i salgsdokument. I disse tilfellene skal beløpet, somhovedregel, innbetales av selger etter reglene for innbetaling av merverdi-avgift, jf. lovens § 44 tredje ledd (U 1/72 av 7. januar 1972 nr. 6).

Når en registrert kjøper mottar et korrekt utfylt salgsdokument, stillesdet i utgangspunktet ikke strenge krav til hans aktsomhet for at han skalkunne benytte seg av retten til fradrag for inngående merverdiavgift påanskaffelser til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. I praksis er detlikevel lagt til grunn at det ikke foreligger fradragsrett dersom kjøperenvisste, eller i stor grad burde visst at selgeren ikke hadde rett til å anføreavgift i salgsdokument (fordi han ikke var registrert i avgiftsmanntallet,eller fordi omsetningen ikke var avgiftspliktig). Se nærmere om aktsom-hetskriteriet i Ot.prp. nr. 28 (1992–93) s. 6–7.

Høyesteretts dom av 23. februar 2000 (Rt 2000 s. 268 Brødr. Gjermundshaug Anlegg AS)

A overdro driftsmidler til B, som fradragsførte inngående avgift på drifts-midlene, til tross for at avgiften hverken ble innberettet eller innbetalt avA. A og B hadde samme styreformann/daglig leder. Etter en helhetsvur-dering av faktum i saken, konkluderte Høyesteretts flertall (3 dommere)med at det var skjedd en virksomhetsoverdragelse, jf. lovens § 16 nr. 5(nå 6). Når det gjaldt etterberegning av inngående avgift overfor kjøper,uttalte flertallet at dette som utgangspunkt kan skje, når fradragsført beløpmaterielt sett ikke er avgift. Høyesterett viste imidlertid til at staten harakseptert at etterberegningsadgangen i praksis begrenses til tilfeller hvorkjøper har utvist kvalifisert utaktsomhet mht selgerens manglende rett tilå oppkreve avgift. Høyesterett uttalte at denne begrensningen i etterbereg-ningsadgangen måtte gjelde uansett om villfarelsen om selgers rett til åfakturere med avgift, skyldtes en villfarelse om faktum (f.eks. at selger ikkeer registrert) eller anvendelsen av en rettsregel (f.eks. at omsetningen eravgiftsfri). Statens anførsel om at begrensingen i etterberegningsadgangenikke kunne påberopes der det kan konstateres interessefellesskap mellomselger og kjøper, ble ikke tatt til følge. Høyesterett konkluderte med at sel-ger/kjøpers opptreden i dette tilfellet ikke kunne karakteriseres som kvali-fisert uaktsom.

Høyesteretts dom av 20. april 1999 (Rt 1999 s. 608 Bud-Service AS)

Saken gjaldt fradragsrett for inngående avgift på vederlag for transport-oppdrag som sjåfører tilknyttet en budsentral hadde utført for sentralen.Til tross for at sjåførene ikke var registrert i merverdiavgiftsmanntallet,hadde de overfor sentralen fakturert med et beløp betegnet som merver-diavgift. Sentralen på sin side, hadde fradragsført beløpet som inngåendemerverdiavgift. Beløpet ble ikke utbetalt til sjåførene, men isteden fortlø-



pende satt inn på en egen konto tilhørende sentralen. I og med at sentra-len fradragsførte nevnte beløp, uten samtidig å innbetale «sjåførenes utgå-ende avgift» led staten et tap. Høyesterett slo fast at de ikke registrerte sjå-førene ikke hadde rett til å fakturere med merverdiavgift, og at de hellerikke hadde gjort det, jf. lovens § 44 jf. § 4. Da sentralen var eller måtte havært kjent med at sjåførene ikke hadde rett til å fakturere med merverdi-avgift, kunne den ikke bygge rett på at fakturaene formelt sett var kor-rekte. Det var m.a.o. ikke grunnlag for fradragsrett etter en utvidendetolkning av lovens § 21.

21.3.4 Leietaker/utleierSalg/tilbakeleasing av bygg

En byggherre lar oppføre et bygg som skal brukes i avgiftspliktig virksom-het. Etter oppføringen selges bygget til et leasingselskap som leier det til-bake til byggherren. Finansdepartementet uttalte at en byggherre kunnegis fradrag for inngående avgift på oppføringskostnadene i et slikt tilfelle,dersom bygget reelt sett kunne sies å forbli byggherrens driftsmiddel, ogleasingforholdet kun hadde karakter av å være en særlig finansieringsform.Hvorvidt dette er tilfelle må vurderes konkret. Det må normalt kreves atleasingperioden ikke er kortere enn byggets avskrivningstid, og at leiefor-holdet er uoppsigelig i denne perioden. Det er videre en forutsetning atbygget faktisk oppføres for byggherrens regning. Det foreligger ikke fra-dragsrett dersom bygget føres opp på vegne av leasingselskapet og bygge-kostnadene bare representerer et utlegg for byggherren (F 29. juni 1976,jf. også Skattedirektoratets brev av 19. februar 1988).

Service/leid utstyr En registrert næringsdrivende har fradragsrett for inngående avgiftpåløpt i forbindelse med servicekontrakter (rengjøring, reparasjon, ettersyn,reservedeler m.m.) på leide kontormaskiner. Maskinene er til bruk i dennæringsdrivendes virksomhet og det er uten betydning om den nærings-drivende selv eier eller leier maskinene (Av 16/79 av 10. august 1979nr. 4).

Utgifter/leid bygg En registrert næringsdrivende pådro seg utgifter vedrørende oppus-sing/restaurering av de lokaler han leide til bruk i sin avgiftspliktige virk-somhet. Resultatet av arbeidene skulle overtas vederlagsfritt av utleier vedleieforholdets opphør. Det ble reist spørsmål om det skatterettslige skilletmellom påkostninger og vedlikehold ville ha betydning for leietakers fra-dragsrett. Skattedirektoratet uttalte at en registrert leietaker har sammerett til fradrag for utgifter til påkostninger, vedlikehold mv. i leide lokalersom en næringsdrivende som driver virksomhet i egne lokaler. Det er enforutsetning at kostnadene fremstår som reelle utgifter for leietaker, ogikke bare representerer et utlegg for ham på utleiers vegne. Det skattemes-sige skillet mellom påkostninger og vedlikehold er uten betydning i denneforbindelse (Skattedirektoratets brev av 24. januar 1994, jf. også Skatte-direktoratets brev av 26. juli 1987).


Klager opprettet et nytt selskap som skulle overta en del av klagers pro-duksjon. For å tilfredsstille det nye selskapets krav til produksjonslokaler,ble klagers lokaler ombygget. Klager drev selv produksjon i lokalene i de6 månedene ombyggingen pågikk. Lokalene var imidlertid i denne perio-den utleid til det nye selskapet, og klagenemnda kom enstemmig til atomkostningene måtte anses å være til bruk i klagers utleievirksomhet somikke var omfattet av merverdiavgiftsloven. Klager hadde således ikke fra-dragsrett for inngående avgift på ombyggingsarbeidene.



Nedre Romerike herredsretts dom av 1. desember 1998

A, som var gårdbruker, leiet ut en låve til et selskap som drev virksomhetmed omsetning av skogsmaskiner. A var eneaksjonær i selskapet. Det varavtalt at selskapet skulle betale et innskudd på kr 150 000, som skullevære rentefritt. Ved ev. fraflytting før leietidens utløp (15 år) skulle inn-skuddet tilfalle A. Det var videre avtalt at selskapet skulle bekoste ombyg-ging av låven. Kostnadene til dette var beregnet til minst kr 700 000. Vedutflytting, skulle selskapet ikke få noen kompensasjon for sine kostnaderifm. ombyggingen. Som motytelse til dette, var det avtalt at det ikke skulleberegnes husleie i leieperioden. Retten presiserte at spørsmålet var ominvesteringen som selskapet hadde foretatt i låven var til bruk i selskapetsvirksomhet eller om den måtte anses som forskuttert husleie/verdioverfø-ring. Retten la til grunn at investeringen ville vært fradragsberettiget, der-som selskapet selv hadde eiet låven. Retten uttalte videre at en forutset-ning for fradragsrett for kostnader knyttet til en leiet gjenstand, er atangjeldende kostnad innebærer en reell utgift for leietakeren, og ikke etutlegg på vegne av utleieren som innebærer en verdiøkning for sistnevnte.Retten fant det avgjørende at det i det foreliggende tilfellet hadde skjedden verdioverføring, og fradragsretten var derfor avskåret.

21.4 § 21 første ledd annet punktum – Fradragsrett for varer og tjenester anskaffet som eller til bruk for driftsmidler i sameie

Bestemmelsen i § 21 første ledd annet punktum ble tilføyd ved lovendringav 11. juni 1971, samtidig som bestemmelsen om registrering av fellesfo-retak ble tilføyd i lovens § 12 fjerde ledd. Etter § 21 første ledd annetpunktum kan registrerte næringsdrivende trekke fra sin andel av inngå-ende avgift på varer og tjenester som anskaffes som eller til bruk for drifts-middel i sameie, med mindre sameiet må anses som et selvstendig avgifts-subjekt iht. § 12 fjerde ledd (se nærmere om dette i kap. 12.6 og R 40 av29. september 1975). En forutsetning for fradragsretten er at sameierenbenytter sin andel i driftsmiddelet i egen avgiftspliktig virksomhet på enmåte som gir rett til fradrag etter § 21 første ledd første punktum, jf. oven-for. Det er ikke noe vilkår for den enkelte sameiers fradragsrett at de andresameierne oppfyller disse vilkårene for sin del.

Bestemmelsen i § 21 første ledd annet punktum gjelder kun anskaf-felse av driftsmidler og varer og tjenester til disse. Anskaffelse av andrevarer eller tjenester i sameie gir ikke fradragsrett etter bestemmelsen.

Enkeltsaker

SenterforeningerEn senterforening som har som oppgave å fordele fellesutgifter i et kjøpe-senter, og som er organisert som eget rettssubjekt med ansvarsbegrens-ninger, vil ikke kunne fordele påløpt inngående avgift av utgiftene medden virkning at medlemmene kan fradragsføre sin andel av avgiften i egetavgiftsregnskap. Er derimot foreningen organisert med solidarisk økono-misk ansvar for medlemmene, vil foreningen kunne foreta fordeling avden inngående avgiften. De medlemmene som er registrerte næringsdri-vende vil kunne fradragsføre sin andel av avgiften i den grad utgiften kananses å gjelde driftsmidler i den avgiftspliktige virksomheten. (Av 11/81 av37. mars 1981 nr. 6)



Interessentskap Et interessentskap leide ut et bygg til egne interessenter og andre. Interes-sentskapet var ikke å anse som eget rettssubjekt, og byggets totale kostnadble regnskapsmessig fordelt på hver av interessentene, som aktiverte sinandel i eget regnskap. Skattedirektoratet la til grunn at interessenter sombenyttet lokaler i bygget i egen avgiftspliktig virksomhet hadde rett til fra-drag for inngående avgift ut fra sin eierandel i bygget. Driftsutgiftenekunne fradragsføres med en andel som tilsvarte den faktiske bruk i inter-essentens avgiftspliktige virksomhet. (Av 24/81 av 4. september 1981nr. 1)

Tilfluktsrom Hvis et tilfluktsrom oppføres i sameie, vil alle registrerte sameiere ha retttil fradrag for inngående avgift etter de vanlige regler på den andel av kost-nadene som faller på dem. Rent praktisk kan dette gjennomføres ved athver enkelt sameier faktureres direkte for de kostnader som faller på ham,eller ved at kostnadene i sin helhet faktureres til én av sameierne, og dennefordeler kostnadene på den enkelte sameier. (Skattedirektoratets brev av18. januar 1984). Dersom et tilfluktsrom oppføres av en registrert nærings-drivende som står som eier, og nabobedrifter gis en rett til å benytte til-fluktsrommet, vil kun eieren ha rett til fradrag for inngående merverdi-avgift på oppføringskostnadene. (Skattedirektoratets brev av 2. februar1983)

Kommandittselskap Flere næringsdrivende planla å danne et kommandittaksjeselskap somskulle stå for oppføring og drift av et forretningsbygg. Hver av komman-dittistene skulle disponere en like stor andel av arealet i bygget som hansandel i selskapet. Skattedirektoratet antok at et kommandittselskap/kom-mandittaksjeselskap ikke kan anses som et fellesforetak som har adgang tilå fordele inngående avgift iht. § 21 første ledd annet punktum. Komman-dittistene hadde derfor ikke rett til å fradragsføre avgift som påløp ved kjøppå selskapets hånd. (Skattedirektoratets brev av 13. desember 1982)

Gågate Et sameie som bestod av forretningsdrivende i en gågate påtok seg etteravtale med kommunen å ruste opp gateanlegget. Dette skulle etter 10 åroverlates vederlagsfritt til kommunen. De løpende driftskostnadene i peri-oden ble fordelt slik at kommunen ble belastet for beplantning etc., mensde forretningsdrivende betalte for gatestein, elanlegg samt generelt vedli-kehold. Sameiet mottok regninger for de kostnader det skulle betale, ogfordelte utgiftene på den enkelte sameier. Skattedirektoratet la til grunn atregistrerte sameiere hadde fradragsrett for inngående avgift på den andelav kostnadene som falt på dem, da investeringene i gateanlegget måtteanses å være til bruk i deres virksomheter. (Skattedirektoratets brev av5. november 1987)

Strøm Dersom utleier av et bygg/anlegg (som i tillegg driver egen avgiftspliktigvirksomhet i bygget) gjennom et fellesskap går sammen med leietaker omanskaffelse av strøm, vil de kunne ha rett til fradrag for inngående avgiftfor sin andel iht. § 21 første ledd annet punktum. Elverket kan fakturereleveransen til fellesskapet som deretter foretar en fordeling på den enkeltedeltaker. Dersom utleieren står som strømabonnent, vil det ikke foreliggefradragsrett for inngående avgift på den andel som dekker leietakersbehov, jf. også lovens § 2 annet ledd nr. 4. (Av 11/90 av 26. april 1990nr. 10)



21.5 § 21 annet ledd – Fradragsrett for konkursog dødsbo

Bestemmelsene i § 21 annet ledd ble tilføyd ved lovendring av 3. mars1989. Hensikten med lovendringen var å klargjøre konkursog dødsboersavgiftsmessige stilling.

Et konkurs- eller dødsbo er avgiftspliktig for omsetning og uttak isamme utstrekning som debitor/avdøde ville vært det, jf. kap. 10.4.

En konkursdebitor har fradragsrett for inngående avgift på anskaffelsersom har funnet sted før konkursåpningen. Etter konkursåpningen harkonkursboet fradragsretten. Det avgjørende er om en levering finner stedfør eller etter konkursåpningen. Selv om boet helt eller delvis betaleranskaffelsene, foreligger ikke fradragsrett hvis levering er skjedd før kon-kurs ble åpnet. Hvis boet trer inn i debitors kontraktsforhold, vil det imid-lertid ha rett til fradrag for inngående avgift på de delbetalingsfakturaersom gjelder levering etter konkursåpningstidspunktet.

Ved skifte av insolvente dødsboer kan boet gjøre fradrag for avgift påvarer og tjenester som er levert etter skyldnerens død i utgående avgiftsom er påløpt etter dette tidspunkt.

Boer uten omsetning antas å ha fradragsrett for inngående avgift påbl.a. bobestyrersalær.

21.6 § 21 tredje og fjerde ledd – Tilbakeføring av fradragsført inngående avgift vedrørende bygg og anlegg etter bruksendring

Bestemmelsen i § 21 tredje ledd ble tilføyd ved lovendring av 4. mars1977 (den gang som nytt annet ledd). Bestemmelsens første punktuminnebærer at fradragsført inngående merverdiavgift vedrørende bygg oganlegg kan kreves tilbakeført dersom bygget eller anlegget før fullførin-gen eller innen tre år etter at det er fullført, selges, leies ut eller på annenmåte disponeres til formål som faller utenfor merverdiavgiftsloven. Iht.tredje ledd annet punktum gjelder bestemmelsen i første punktum ikkedersom omdisponeringen skyldes dødsfall eller konkurs eller andre for-hold der en tilbakeføring vil virke særlig urimelig ovenfor den avgifts-pliktige.

Med hjemmel i § 21 fjerde ledd har Finansdepartementet fastsatt for-skrifter (nr. 72) som nærmere regulerer tilbakeføringen av avgift ettertredje ledd.

Det følger av forskrift nr. 72 § 1 at et bygg eller del av et bygg skal ansesfullført etter § 21 tredje ledd i loven når det er utstedt ferdigattest ellermidlertidig brukstillatelse for bygget. I de tilfeller hvor det ikke krevesutstedt ferdigattest eller brukstillatelse, må fullføring anses å foreligge pådet tidspunkt bygget eller anlegget faktisk tas i bruk.

Plikten til å tilbakeføre omfatter avgift på tjenester og materialer mv. iforbindelse med en oppføring eller ombygging av et bygg eller anlegg,men ikke avgift på utgifter til vedlikehold eller reparasjoner, jf. forskriftens§ 2.

Tilbakeføringen skal skje for den termin bruksendringen har funnetsted, jf. forskriftens § 5.

Når inngående avgift tilbakeføres etter reglene i § 21 tredje ledd kandet gjøres fradrag for tidligere beregnet investeringsavgift, jf. forskriftens§ 2 annet ledd.



Tilbakeføring skal ikke skje når omdisponeringen av bygget eller anleg-get skyldes den avgiftspliktiges dødsfall eller konkurs, eller ved ekspropri-asjon av bygget eller anlegget, jf. forskriftens § 3.

I forskriftens § 4 er Skattedirektoratet gitt kompetanse til å kunne sam-tykke i unnlatt tilbakeføring av inngående avgift også i andre tilfeller ennnevnt i forskriftens § 3, når omdisponeringen skyldes årsaker den avgifts-pliktige ikke har hatt herredømme over, eller når tilbakeføringen av andregrunner vil virke særlig urimelig overfor ham. Samtykket gis virkning frabruksendringstidspunktet. Søknad om samtykke iht. § 4 har ikke oppset-tende virkning hva gjelder plikten til å foreta tilbakeføring, men dersomsamtykke gis, har den avgiftspliktige krav på rentegodtgjørelse, jf. § 5tredje punktum.

Skattedirektoratets kompetanse til å gi samtykke til unnlatt tilbakefø-ring etter forskrift nr. 72 § 4 er delegert til fylkesskattekontorene, jf. F18. juni 1984. I delegasjonsbrevet ble det forutsatt at samtykke kun skullegis i henhold til gjeldende praksis, dvs. i tilfeller en omdisponering skyldesadministrative eller finansielle/økonomiske forhold, f.eks. omdannelse tilaksjeselskap eller overdragelse til annet rettssubjekt, og bruken av byggeteller anlegget er uendret. Når disse vilkårene er oppfylt, er fylkesskatte-kontorene også gitt kompetanse til å samtykke i unnlatt beregning avinvesteringsavgift dersom omdisponeringen består i at en driftsbygningblir leid ut til et nyopprettet driftsselskap som fortsetter den virksomhetutleieren tidligere drev i bygningen, jf. også F 7. november 1983. Delega-sjonen er senere utvidet til å omfatte tilfeller der den faktiske bruk av byg-get eller anlegget er endret, jf. F 13. september 1988.

Enkeltsaker

I BFU 89/02 uttalte Skattedirektoratet i tilknytning til et konkret tilfelle attreårsfristen for tilbakeføring av fradragsført inngående avgift når byggoppført til bruk i avgiftspliktig virksomhet endrer status, begynner å løpenår bygget er fullført.

Salg til avgiftspliktig virksomhet

Finansdepartementet har lagt til grunn at det foreligger bruksendring irelasjon til merverdiavgiftsloven § 21 tredje ledd når et bygg eller anleggselges, selv om bygget eller anlegget etter salget fortsatt blir brukt i virk-somhet som er registrert etter merverdiavgiftsloven. Også i slike tilfellerskal tidligere fradragsført avgift tilbakeføres, og det må eventuelt søkes omet særskilt samtykke til unnlatt tilbakeføring iht. forskrift nr. 72 § 4. I denkonkrete saken som foranlediget uttalelsen, ble det imidlertid innrømmetunnlatt tilbakeføring. (Finansdepartementets brev av 28. juni 1988, jf. F13. september 1988)

Samtykke til unnlatt tilbakeføring

Utleier av et bygg var frivillig registrert for oppføring av utleiebygg etter for-skrift nr. 80. En registrert leietaker hadde iht. leieavtalen rett til å si oppdenne dersom driften ikke var økonomisk forsvarlig. Iht. klausulen sa hanopp leieavtalen etter 2 år og 2 måneder. Det var i saken opplyst at leietake-ren ville gått konkurs dersom han ikke hadde kunnet si opp. Ny leietakerhadde 73 % av sin omsetning utenfor avgiftsområdet. Utleier hevdet at selvom leietaker ikke gikk konkurs, så lå omstendighetene så nær opp til kon-kurs at bestemmelsen i forskrift nr. 72 § 3 måtte få anvendelse. Skattedirek-toratet fant at bestemmelsen i § 3 ikke kom til anvendelse, bl.a. fordi den (iangjeldende tilfelle) tar sikte på utleiers, ikke leietakers konkurs. Direktora-tet fant imidlertid å kunne samtykke i unnlatt tilbakeføring iht. § 4, fordileietakeren måtte heve avtalen for å unngå konkurs, og utleier ikke haddeherredømme over dette. (Av 19/93 av 10. november 1993 nr. 3)


§ 22 Avskåret fradragsrett

22 § 22 Avskåret fradragsrett

Retten til fradrag omfatter ikke inngående avgift på:1. Omkostninger vedrørende servering og leie av selskapslokaler

som nevnt i § 5 a annet ledd nr. 3.2. Kunst og antikviteter med mindre kjøperen omsetter varer av

samme slag i sin næringsvirksomhet.3. Andre varer og tjenester som anskaffes utelukkende til bruk

som nevnt i § 14 annet og tredje ledd.Departementet kan fastsette forskrifter om tilbakebetaling

etter en bestemt sats av merverdiavgift på proviant til bruk for denenkelte tur om bord på fartøy som driver fiske og fangst i andrefjerne farvann enn Skagerak, Kattegat, Østersjøen, Nordsjøen,Norskehavet og de deler av Barentshavet som ligger nærmere nor-skekysten enn 250 nautiske mil.


22.1.1 Forarbeider


– Ot.prp. nr. 65 (1978–79) og Innst. O. nr. 56 (1978–79). Endring avannet ledd

– Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) og Innst. O. nr. 24 (2000–2001)– Ot.prp. nr. 1 (2003–2004) og Innst. O. nr. 20 (2003–2004)

22.1.2 Forskrifter

– Forskrift om kompensasjon for toll, særavgifter og merverdiavgift påproviant forbrukt om bord på fartøyer som driver fiske og fangst ifjerne farvann av 30. september 1980 (forskrift nr. 83). Forskriftener fastsatt av Finansdepartementet med hjemmel i tolltariffens innle-dende bestemmelser § 24, Stortingets årlige vedtak om særavgiftenesamt merverdiavgiftsloven § 22 annet ledd


Bestemmelsens første ledd avskjærer fradragsretten for inngående avgiftpå spesielle varer og tjenester som anskaffes til nærmere angitte formål ien avgiftspliktig del av en virksomhet, f.eks. til representasjon og velferds-tiltak for ansatte. Slik bruk blir ansett som endelig forbruk av slike varerog tjenester. Følgelig angir bestemmelsen begrensninger i den generellefradragsrett i merverdiavgiftsloven § 21 første ledd. Kontrollmessige hen-syn og ønsket om å hindre misbruk har vært bestemmende ved utformin-gen av bestemmelsen.

Fradragsnektelse etter § 22 må ses i sammenheng med de korrespon-derende uttaksbestemmelsene i § 14 annet og tredje ledd, jf. kap. 14.Mens § 22 første ledd nr. 3 avskjærer fradragsretten for varer og tjenestersom på anskaffelsestidspunktet er bestemt til bruk som nevnt i § 14 annetog tredje ledd, skal det etter sistnevnte bestemmelse svares avgift «som ved



uttak» når en næringsdrivende bryter forutsetningen for fradragsrett forinngående avgift ved å benytte varer og tjenester som er anskaffet til brukinnen den registrerte virksomheten, til de angitte formål.

Det finnes unntak fra fradragsnektelsen i § 22. Registrert næringsdri-vende kan uten hinder av § 22 første ledd kreve fradrag for inngåendeavgift på varer som skal brukes til gaver til utlandet og til utdeling i rekla-meøyemed i utlandet, jf. forskrift nr. 24 § 5. Det skal for slik bruk hellerikke beregnes avgift etter uttaksreglene i § 14 annet ledd. Det foreliggerdessuten full fradragsrett for inngående avgift for rederi eller flyselskapved anskaffelse av varer til bruk for skip eller fly i utenriks fart, jf. forskriftnr. 24 § 14. Merverdiavgift på utgifter til f.eks. kost for mannskapet og tilkunst og antikviteter til utsmykning av passasjerskip i utenriks fart, kansåledes føres til fradrag.

Paragrafens annet ledd åpner adgang til å tilbakebetale avgift på pro-viant til bruk ombord i fiske- og fangstfartøyer under opphold i visse fjernefarvann. Bestemmelsen ble tatt inn ved tilleggslov av 8. juni 1979. For-skrift er gitt 30. september 1980 (nr. 83). Bestemmelsen trådte i kraft15. januar 1981.


22.3.1 § 22 første ledd nr. 1 – Serveringstjenester mv.Serveringstjenester mv.

Det foreligger ikke fradragsrett for inngående avgift på omkostninger ved-rørende servering og leie av selskapslokaler som nevnt i § 5 a annet leddnr. 3, jf. kap. 5A om avgiftsplikten for utleie av selskapslokaler i forbin-delse med servering.

Fradragsnektelsen omfatter kafé- og restaurantregninger og gjelderbespisning både av kunder og ansatte. Tilsvarende foreligger avgiftspliktetter uttaksregelen i § 14 annet ledd nr. 1 og nr. 3 når en avgiftspliktig ser-veringsvirksomhet bruker mat og drikke fra virksomheten til bespisning avegne ansatte, jf. kap. 14.

22.3.2 § 22 første ledd nr. 2 – Kunst og antikviteter

Det er ikke fradragsrett for inngående avgift ved anskaffelser av kunst ogantikviteter, selv om det dreier seg om kunst til utsmykning av arbeids-plassen.

KunstAntikviteter

«Kunst» gis her samme innhold som begrepet «kunstverk» som nær-mere er behandlet i kap. 5 vedrørende § 5. Som antikviteter anses varersom er mer enn hundre år gamle, og som omfattes av tolltariffens posisjon97.06.

Registrerte næringsdrivende som omsetter kunst og antikviteter i sinvirksomhet, har fradragsrett for inngående avgift i likhet med andre regis-trerte varehandlere. Når slike næringsdrivende anskaffer kunst til egenprivatbolig, skal det gjøres fradrag for inngående avgift på anskaffelsen.Videre skal det betales avgift av omsetningsverdien etter uttaksregelen i§ 14 første ledd.

Fradragsrett foreligger dessuten ved kjøp av kunst og antikviteter tilskip i utenriks fart, jf. forskrift nr. 24 § 14.



22.3.3 § 22 første ledd nr. 3 – Generelt om henvisningen til § 14 annet og tredje ledd

Etter § 22 første ledd nr. 3 er fradragsretten avskåret også for andre varerog tjenester enn de som er nevnt i paragrafens nr. 1 og nr. 2, når anskaf-felsen utelukkende skjer til bruk som nevnt i § 14 annet og tredje ledd. Slikbruk anses som endelig forbruk av varene og tjenestene.

Henvisningen til § 14 annet og tredje ledd viser at det dreier seg omkorresponderende bestemmelser. Mens fradragsretten ifølge § 22 nr. 3 eravskåret ved anskaffelsen, skal det etter § 14 annet og tredje ledd svaresavgift som ved uttak når næringsdrivende tar i bruk varer og tjenester fravirksomheten til de formål som er angitt i bestemmelsen. I kap. 14 er detgjennom en rekke uttalelser, forskrifter og enkeltavgjørelser redegjort forrekkevidden av bestemmelsen.

22.3.4 Henvisningen til § 14 annet ledd nr. 1 – Kost og naturalavlønning

Fradragsretten for inngående avgift er avskåret ved kjøp av varer og tjenes-ter som skal brukes til kost og naturalavlønning til virksomhetens inneha-ver, ledelse, ansatte og pensjonister, jf. kap. 14 om den korresponderendeuttaksbestemmelsen. Se også kap. 22.4 om unntaket i § 22 annet ledd forproviant til bruk ombord på fartøy i fjerne farvann.

KårytelserEt registrert gårdsbruk med forpliktelse til å levere føderådsytelser somkjøtt, melk og flesk, måtte på grunn av omlegging av gårdsdriften kjøpeinn disse produktene for å oppfylle kårkontrakten. Det gis ikke fradrags-rett for inngående avgift i et slikt tilfelle (U 2/74 av 22. april 1974 nr. 5).

Enkeltsaker

ArbeidstøyEn bedrift ble ikke innrømmet fradragsrett for inngående avgift i et tilfellehvor arbeidstøy ble utlevert mot rekvisisjon. Bruk av tøyet var ikke påbudtav hensyn til produksjonen, og det var de ansatte som hadde eiendomsret-ten til tøyet. Det skjedde heller ingen kontroll fra bedriftens side med hen-syn til hva slags tøy som ble utlevert. (Av 8/87 av 13. april 1987 nr. 17)

Se også kap. 14 vedrørende Finansdepartementets uttalelse om arbeids-tøy av 26. april 1971.


MobiltelefonEn virksomhet dekket mobiltelefonutgiftene til enkelte av de ansatte (natu-ralavlønning). Et av spørsmålene i saken gjaldt fradragsretten for inngå-ende avgift vedrørende disse utgiftene. Ifølge klager, som hadde fradrags-ført avgiften i sin helhet, refererte utgiftene seg til selgere som måtte væretilgjengelige også utenfor normal arbeidstid. Klagenemnda fant å kunnelegge til grunn klagers anførsler om at selgerne var avhengige av å være til-gjengelige til enhver tid, likevel slik at fradragsretten ble satt til 75 %.


Et av spørsmålene i saken gjaldt fradragsretten for inngående avgift påinnkjøp av vannkjølere og kaffeautomater som var plassert utenfor klagerskantine. Det ble i innstillingen vist til at det forhold at det etter merverdi-avgiftsloven § 14 annet ledd nr. 2 gis fradrag for løst inventar til bedrifts-kantiner, ikke gir fradragsrett for samme type utstyr som blir plassert



andre steder enn i kantinen. Klagenemnda var enig med Skattedirektora-tet i at det dreide seg om utgifter til kost og naturalavlønning av de ansatte.


Kost Klageren hadde fradragsført inngående merverdiavgift på proviant til for-bruk i virksomhet med fangst og salg av fisk. Skattedirektoratet viste til atnår det gjelder innkjøp av mat etc. til slik bruk, anses den næringsdrivendesom forbruker, med den konsekvens at fradragsretten er avskåret. Klage-nemnda var enig i Skattedirektoratets innstilling til vedtak.


Et selskap benyttet utenlandske arbeidstakere i sin virksomhet og hadde iden forbindelse kjøpt administrative tjenester fra et annet selskap. Detdreide seg blant annet om bestilling av hotell ved ankomst til Norge, åordne transittbolig, skaffe oppholds- og arbeidstillatelse og ordne medflyttemelding til folkeregisteret. Klageren hevdet at tjenestene var nødven-dige for å skaffe arbeidskraft til virksomheten, og at utgiftene ikke repre-senterte en privatutgift for den enkelte ansatte. Klagenemnda var enigmed Skattedirektoratet i at det dreide seg om utgifter relatert til natural-avlønning av de ansatte.

Selskapet hadde i tillegg fradragsført inngående avgift vedrørendeutgifter til utfylling av selvangivelsen for ansatte stasjonert i utlandet. Sel-skapet viste til at siden arbeidsgiver dekket skattekostnadene ved utesta-sjonering, var det i selskapets interesse at det i den enkeltes selvangivelseble fremsatt korrekt krav om direkte fradrag i norsk skatt for skatt betalt iutlandet. Klagenemnda var enig i at arbeidsgivers utgifter til bistand medutfylling av ansattes selvangivelse måtte anses som naturalavlønning.

22.3.5 Henvisningen til § 14 annet ledd nr. 2 – Bolig- og velferdsbygg

Fradragsretten for inngående avgift er avskåret når varer og tjenesteranskaffes til bruk ved arbeid på og drift av fast eiendom som skal dekkeboligbehov, fritids-, ferie- eller andre velferdsbehov, herunder løsøre ogutstyr til slike eiendommer. Fradragsnektelsen gjelder ikke oppføring ogvedlikehold av bedriftskantiner samt løst inventar til disse. Når det gjelderløst inventar, foreligger også fradragsrett for utstyr til legekontor foransatte jf. kap. 14. Se også nedenfor om vinterbygd seter- og skogshus-være samt gjeterhytter i reindriftsnæring.


Våningshus Klageren hadde fradragsført inngående avgift vedrørende utgifter tilmodernisering/vedlikehold av våningshuset på sin skogeiendom. Det varpå det rene at anskaffelsene kun refererte seg til våningshusets kjøkken ogbad. Klageren gjorde gjeldende at Riksskattestyret hadde godkjentvåningshuset som driftsmiddel i næring. Videre ble det vist til behov forbeboelses- og kontorlokaler på eiendommen.

Skattedirektoratet viste i sin innstilling til at våningshus på landbruks-eller skogeiendom står i samme avgiftsrettslige stilling som ethvert annetbygg bestemt for boligformål. Følgelig ble det lagt til grunn at fradragsrettfor avgift på anskaffede varer og tjenester var avskåret etter § 22 nr. 3, jf.§ 14 annet ledd nr. 2. Det ble påpekt at dette gjelder uten hensyn til



våningshusets skatterettslige stilling og uten hensyn til om anskaffelseneer å regne som vedlikehold eller påkostning i relasjon til reglene for utgifts-føring eller aktiveringsplikt.

Klagenemnda sluttet seg enstemmig til Skattedirektoratets innstilling.


Klageren og hans samboer hadde foretatt en utvidelse av felles bolig. Lei-ligheten var eid av samboeren. Bakgrunnen for utvidelsen var ifølge klagerat et rom på 14 kvm skulle benyttes til hjemmekontor. Ifølge avtalen medentreprenøren gjaldt arbeidet utvidelse av stue, to soverom, bad samt for-andring av vaskerom til soverom. Klageren og samboeren skulle deleutgiftene mot at klageren fikk bruke kontoret vederlagsfritt. Det var gjortfradrag for inngående avgift i klagerens regnskap.

Klagenemnda var enig med Skattedirektoratet i at de pådratte utgif-tene måtte anses å gjelde arbeid på fast eiendom som skulle dekke bolig-behov.


Et kraftverk foretok vedlikehold av tre boliger som hver inneholdt to lei-ligheter til bruk for maskinistene på kraftverket. Klagenemnda la i samsvarmed Skattedirektoratets tilråding til grunn at det primære formål medanskaffelsen og bruken av bygningene, var å dekke behovet for hvile- ogsoveplasser for ansatte på vakt.

Klagenemndssak nr. 4899 av 25. september 2003 (SKD)

Klager kjøpte i 1999 en tomt ved sjøen og lot oppføre et bygg på eiendom-men. Inngående avgift på oppføringskostnadene var fradragsført med denbegrunnelse at bygget skulle benyttes som kontorlokaler.

Fylkesskattekontoret begrunnet etterberegningen med at eiendom-men var anskaffet til fritidsbruk. Det ble bl.a. vist til at det i korrespon-dansen med bygningsmyndighetene var opplyst at bygningen skulle bru-kes til fritidshus, og til at utformingen av bygget i sterk grad indikerte atdet var ment som fritidsbolig. At bygget var til bruk i forretningsdriften,ble ikke ansett tilstrekkelig til å godtgjøre klagers påstand.

Skattedirektoratet fant det sannsynliggjort at eiendommen var anskaf-fet til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Det ble vist til at det av sty-reprotokoll 8/99 og 9/00 fremgikk at klager ønsket å benytte eiendommensom kontorlokaler og til at eiendommen var forsikret som kontorbygning.Videre viste direktoratet bl.a. til at klagers revisor hadde bekreftet at eien-dommen var anskaffet til bruk som kontorlokaler, at bygget ble benyttet iklagers virksomhet samt at det var gitt bruksendring til kontorlokaler.

Vinterbygd seter- og skogshusvære mv.

Fradragsretten er ikke avskåret for vinterbygd seter- og skogshusvære ijord- og skogbruk samt gjeterhytter i reindriftsnæring. Slike bygg ansessom driftsbygninger til tross for at det dreier seg om boliger, jf. tidligereforskrift nr. 5 av 28. oktober 1969 om avgrensning av området for inves-teringsavgift i jordbruk med binæringer og skogbruk. Forskriften gjaldtdirekte investeringsavgiften, men forutsatte at det forelå fradragsrett forinngående merverdiavgift for slike bygg.

Spørsmålet om et bygg må anses som vinterbygd seter- og skogshus-være/gjeterhytte i reindriftsnæringen eller som et ordinært boligbygg,har vært forelagt klagenemnda i en rekke saker. Enkelte av disse er nevntnedenfor.




Klageren, som var jordbruker, hadde oppført et nybygg på seteren belig-gende under gårdsbruket. Bygget, som hadde en grunnflate på 80 kvm,inneholdt stue, kjøkken, tre soverom samt boder mv. Det ble i innstillin-gen vist til likheten med en vanlig hytte. Videre ble det vist til at bygget ikkeble benyttet til vanlig seterdrift eller på en måte som kunne likestilles medslik drift. At det foregår en produksjon på seteren, ble ansett som en nød-vendig forutsetning for at et bygg kan godtas som et seterhusvære etteravgiftsreglene.

Samtlige nemndsmedlemmer sluttet seg til innstillingen.


En reineier hadde oppført sommerbolig i forbindelse med reindriftsnærin-gen. Han hadde etter daværende ordning fått innvilget offentlig støttelåntil boligen som sekundærbolig i henhold til reindriftsavtalen. Etter detopplyste utgjorde total boflate i nybygget 80 kvm, fordelt på kjøkken, opp-holdsrom, bad/soverom og kombinert bod/arbeidsrom. I tillegg var detgravd ut kjeller. Det var innlagt vann og sanitæranlegg i bygget.

Forsåvidt gjelder praksis vedrørende sekundærboliger i reindriftsnæ-ringen viste Skattedirektoratet til at det i hvert enkelt tilfelle foretas enkonkret vurdering av hvorvidt den aktuelle sekundærboligen har en funk-sjon og en standard som gjør det naturlig å anse den på linje med seter-husvære i jordbruket. Videre ble det anført at det blir lagt betydelig vektpå om sekundærboligen er ansett som bolig eller som driftsbygning av delokale ligningsmyndigheter.

Klagenemnda kom til at bygget utifra funksjon og standard ikke kunneanses som avgiftsfri driftsbygning (gjeterhytte) i reindriftsnæringen, menmåtte betraktes som en ordinær sekundærbolig, altså bolighus.


Klageren hadde oppført et bygg på 69 kvm grunnflate. Bygget besto avstue, kjøkken, to soverom, vindfang og bod. Som grunnlag for fradragsfø-ring av inngående avgift ble det påberopt at det dreide seg om et nødven-dig driftsmiddel i skogsdriften, et såkalt skogshusvære. Bygget var ikkegodkjent av ligningsnemnda som et avskrivbart driftsmiddel.

Under henvisning til byggetegningene uttalte Skattedirektoratet i inn-stillingen at bygget med utstyr og innredning ikke skilte seg fra fritidshusav god standard. Videre ble det bl.a. vist til at det ved vurderingen av sliketilfelle, måtte legges vesentlig vekt på de stedlige ligningsmyndighetersbedømmelse.

Klagenemnda sluttet seg enstemmig til Skattedirektoratets innstillingom at bygget ikke kunne anses som et skogshusvære etter merverdiavgift-sloven.

Klagenemndssak nr. 3254A av 26. august 1996

Gjeterhytte Saken må ses i sammenheng med klagenemndssak nr. 3254 av 12. november1994, hvor klagenemnda i samsvar med Skattedirektoratets innstillingkom til at et bygg ikke kunne anses som gjeterhytte med fradragsrett forinngående avgift, men som sekundærbolig med avskåret fradragsrett. Byg-get var på 60 kvm med 50 kvm boareal, hadde innlagt strøm, men ikkeinnlagt vann og WC. Ett nemndsmedlem dissenterte.



Etter anmodning fra Stortingets ombudsmann for forvaltningenfremla Skattedirektoratet saken for klagenemnda til fornyet behandling.

I den nye innstillingen foreslo direktoratet omgjøring av tidligere ved-tak slik at fradragsrett kunne innrømmes. Det ble lagt til grunn at de kri-terier med hensyn til byggets standard, areal, beliggenhet, omsettelighetog faktisk bruk som avgiftsmyndighetene i praksis har satt for å godta etbygg for boligformål som fradragsberettiget gjeterhytte, måtte anses opp-fylt. Ved denne vurderingen ble det lagt vekt på at generelt økte krav tilkomfort, også måtte få virkning for gjeterhytter. Videre ble det bl.a. vist tilbeliggenheten i reindriftsområdet og at familien, som forøvrig deltok idriften, kun bodde på hytta deler av sommersesongen.

Alle nemndas medlemmer sluttet seg til innstillingen.

Høyesterett avsa 26. mai 1998 dom i en skattesak hvor spørsmålet var omet bygg kunne anses som gjeterhytte i reindriftsnæringen eller måtte ansessom boligbygg. På grunnlag av det som fremkom i domspremissene harSkattedirektoratet i brev av 30. juni 1999 til et fylkesskattekontor vist til atde samme momenter som skal tillegges vekt ved vurderingen av om enhytte skal anses som avskrivbar næringshytte i reindriftsnæringen, også mågjelde i relasjon til fradragsretten etter merverdiavgiftsloven. Fra brevetsiteres følgende:1. «HR’s avgjørelse har i utgangspunktet ikke rekkevidde utover rein-

driftsnæringen. Retten vektlegger det spesielle ved virksomheten: atden har vært drevet på samme måte gjennom flere hundre år, og at denantas å måtte drives på samme måten i fremtiden med flytting av reinmellom vinter- og sommerbeite.

2. Den faktiske bruk av hytta og dens beliggenhet må tillegges stor vekt.Den må ligge i naturlig tilknytning til det beiteområdet som det skalføres tilsyn med.

3. Hytta kan ha en tidsmessig standard uten at det er til hinder foravskrivningsrett.

4. At hytta har rom for familie, og at reineieren tar denne med seg når hanutfører sitt tilsyn med reinen, anses ikke å være et forhold som diskva-lifiserer hytta som avskrivbart driftsmiddel.

5. At hytta ligger nær andre fritidseiendommer, er ikke alene grunn tilikke å anse den som avskrivbart driftsmiddel.

6. Det må i hvert enkelt tilfelle foretas en konkret totalvurdering av allede momenter som i henhold til ovenstående er relevante, og hvor detlegges avgjørende vekt på hyttas faktiske bruk og beliggenhet».


Saken gjaldt oppføring av et bygg på 65 kvm grunnflate som besto av stue,kjøkken, bad, to soverom og hems samt et uthus på 10 kvm hvor det varinnredet badstue og utedo. Som grunnlag for fradragsføring av inngåendemerverdiavgift på oppføringskostnadene påberopte klager at det dreideseg om et bygg til bruk for arbeidere og eier i forbindelse med skogsdrift,et såkalt skogshusvære.

På bakgrunn av den informasjon som var blitt gitt når det gjaldt byg-gets standard og beliggenhet, var Skattedirektoratet av den oppfatning atbygget var til privat bruk. Det ble vist til at det i avgiftspraksis er lagt tilgrunn en streng fortolkning av hva som kan anses som skogshusvære.Videre ble det lagt vekt på at den aktuelle skogseiendommen var av relativbeskjeden størrelse, at vedkommende skogseier ikke selv avvirket skogenog at mulighetene for transport ut og inn av skogen var enkel ved hjelp avskogsbilveier.



Klagenemndas flertall fant å kunne innrømme fradrag for inngåendeavgift med 25 %. Dette ble begrunnet med at klager ville benytte hyttaogså når han var på eiendommen for å se til skogen, og at det var behovfor et overnattingshusvære i skogsdriften.

Skattedirektoratet har anmodet Finansdepartementet om å vurdereomgjøring av Klagenemndas avgjørelse, jf. forskrift nr. 17 § 4.

22.3.6 Henvisningen til § 14 annet ledd nr. 3 – Representasjon

Fradragsretten er avskåret når varer og tjenester anskaffes til representa-sjon, jf. kap. 14.

Bestemmelsen gjelder alle utgifter ifm. representasjon både overforkunder og ansatte og omfatter dermed jubileer, julebord mv.

22.3.7 Henvisningen til § 14 annet ledd nr. 4 – Gaver og utdeling i reklameøyemed

Det foreligger ikke fradragsrett for inngående avgift når varer og tjenesteranskaffes til bruk som gave eller til utdeling i reklameøyemed, jf. kap. 14.Se imidlertid nedenfor om unntaket for varer som skal brukes som gaveog utdeling i reklameøyemed i utlandet.

Bagatellmessig verdi

Fradragsretten er i behold ved utdeling i reklameøyemed av varer ellertjenester av bagatellmessig verdi. Dette gjelder også varer utenom detordinære vareutvalget, jf. klagenemndssak nr. 5382 (referert nedenfor).Beløpsgrensen som pr. i dag er kr 50, refererer seg til alminnelig omset-ningsverdi inklusiv merverdiavgift. Det er verdien av den enkelte enhet,som er avgjørende for beløpsgrensen.

Utdeling i utlandet Som nevnt under kap. 22.2 foreligger fradragsrett for inngående avgiftved anskaffelse av gaver og reklameartikler til utdeling i utlandet, jf. for-skrift nr. 24 § 5 og kap. 16.

Enkeltsaker

Medaljer og diplomer

Medaljer og diplomer for «lang og tro tjeneste» ansett som utdeling avgaver og dermed ikke fradragsberettiget. (U 2/73 av 27. april 1973 nr. 8)

Gudmorpresang Det foreligger ikke fradragsrett for inngående avgift på gudmorpresangved stabelavløpning, da slik presang anses som gave. (U 6/73 av18. oktober 1973 nr. 7)

Gratisutdeling Utdeling av gjenstander utenfor det ordinære vareutvalg ved kjøp avbestemte varekvanta, ansett anskaffet for utdeling som gave. (Av 20/79 av27. september 1979 nr. 9)

Høyesteretts dom av 28. april 2004 (Rt 2004 s. 738 P4 Radio Hele Norge ASA)

Saken gjaldt en reklamefinansiert radiostasjon som i tillegg til ordinærereklameinnslag, eksponerte annonsørene for lytterne i forbindelse medulike promoteringsaktiviteter. Disse kunne for eksempel bestå i konkur-ranser der lytterne kunne delta og der annonsørene leverte premier. Høy-esterett kom enstemmig til at det forelå avgiftsmessig omsetning ved atreklametjenester ble byttet mot vederlag som dels besto i at annonsørene



leverte premier. Videre kom retten til at premiene måtte anses anskaffet tilutdeling i reklameøyemed, idet promoteringsaktivitetene med utdeling avpremier også fungerte som en form for markedsføring av radiostasjonen.


En avis utleverte et fordelskort til abonnentene. Kortet ga abonnentenerabattrettigheter hos enkelte av avisens annonsører. Spørsmålet i saken varhvorvidt avisen for en mindre del av abonnementsprisen måtte anses forå omsette avgiftspliktige rabattrettigheter.

Klagenemnda kom til at avisen ikke hadde omsatt rabattrettigheter,men gitt en gave til abonnentene. Nemnda så det slik at avisens profileringav samarbeidspartnerne/annonseringen utgjorde en avgiftspliktig ytelsefor avisen, mens motytelsen, å stille rabatten til disposisjon for avisen,utgjorde en avgiftspliktig ytelse for samarbeidspartnerne. Da det for avi-sen dreide seg om en anskaffelse til gaveutdeling, var fradragsretten avskå-ret.


Klagerens utdeling av blomster til kunder ved kjøp av ny eller brukt bil bleansett utdelt som reklame/gave.


Et selskap som drev virksomhet med engroshandel med sykepleievarer ogapotekvarer hadde anskaffet diverse profileringsartikler med produktnavn.Det dreide seg om artikler som kulepenner, skriveblokker, håndkrem, pas-tiller etc. hvor enhetsprisen var under kr 50 inklusive avgift. Artiklene bledelt ut til leger og annet helsepersonell når en legemiddelkonsulent besøktelegekontorer, sykehus og sykehjem. Fylkesskattekontoret la til grunn at detvar det enkelte legekontor eller legesenter og ikke den enkelte lege/syke-pleier som måtte anses som mottaker av gjenstandene, og begrunnet etter-beregningen med at det skulle ha vært beregnet uttaksmerverdiavgift påanskaffelser av bagatellmessig verdi til bruk for utdeling som gave eller ireklameøyemed når flere gjenstander ble delt ut til samme mottaker isamme møte. Klagenemnda var enig med Skattedirektoratet i at den påkla-gede etterberegning grunnet manglende beregning av uttaksmerverdiavgiftmåtte oppheves. Det ble antatt at mottaker av profileringsgjenstandenemåtte anses å være den enkelte lege/sykepleier og ikke mellomleddet.Videre ble det lagt til grunn at de enkelte profileringsgjenstandene måttesees isolert i forhold til grensen på kr 50. At flere gjenstander ble delt utsamtidig eller i løpet av et kortere tidsrom, kunne i seg selv ikke medføre atutdelingen av gjenstandene måtte bli å anse som en enkelt ytelse.

22.3.8 Henvisningen til § 14 tredje ledd – Personkjøretøy, herunder varebil klasse 1

Fradragsretten er som utgangspunkt avskåret for inngående merverdiav-gift på anskaffelse, vedlikehold, bruk (herunder leie/leasing) og drift avpersonkjøretøyer, herunder varebil klasse 1 og campingtilhengere. Fradenne hovedregelen foreligger det tre unntak, se nedenfor.

Uttrykket «personkjøretøy» er nærmere avgrenset i forskrift nr. 49, sekap. 14.5.2. Varebil klasse 1 ble likestilt med personkjøretøy i merverdiav-



giftsregelverket med virkning fra 1. juli 2004. Endringen er nærmereomtalt i SKD 7/04 og 8/04.

Både § 14 tredje ledd og henvisningen til denne bestemmelsen i § 22første ledd nr. 3 kom inn i loven med virkning fra 1. mars 2004. Frem tildette tidspunkt henviste § 22 første ledd nr. 3 også til den nå opphevede§ 14 annet ledd nr. 5, jf. kap. 14.4.6, og avskar derved fradragsretten foranskaffelser til personbefordring, herunder personkjøretøy, selv om anskaf-felsen var til bruk i avgiftspliktig virksomhet.

Etter 1. mars 2004 foreligger det således fradragsrett for inngåendeavgift på anskaffelser til personbefordring, dog med nevnte unntak forpersonkjøretøy. For andre kjøretøy enn personkjøretøy, f.eks. for varebilklasse 2, foreligger det nå alminnelig fradragsrett for inngående avgift påanskaffelser og drift mv. i den grad de er til bruk i avgiftspliktig virksom-het, også ved bruk til persontransport.

Etter § 22 første ledd nr. 3 blir imidlertid avgiftspliktige næringsdri-vende som hovedregel belastet med merverdiavgift på alle anskaffelserknyttet til personkjøretøyer, herunder varebil klasse 1, uten hensyntil bruken av kjøretøyene. Regelen er begrunnet i de betydelige kontroll-problemer som gjør seg gjeldende i forhold til privat bruk av personkjøre-tøy.

Unntak For det første kan inngående avgift fradragsføres ved anskaffelse avpersonkjøretøy for videresalg (jf. imidlertid fritaket i § 16 første leddnr. 11). Unntaket kom inn i loven med virkning fra 1. mars 2004, men eren kodifisering av tidligere forvaltningspraksis. Unntaket gjelder ogsåanskaffelser til vedlikehold og reparasjoner, samt klargjøring av slike kjø-retøyer. I en uttalelse til Sivilombudsmannen har Finansdepartementetuttalt at virksomhet med salg av personkjøretøyer har fradragsrett for inn-gående avgift på drivstoff som er brukt ved forflytninger av kjøretøyer(som er omsetningsvarer) fra lager/importsted til utsalgssted/leverings-sted. Dette innebærer en endring av tidligere praksis. Enkelte spørsmålom avgiftsbehandling av drivstoff i tilknytning til virksomhet med salg avpersonkjøretøy (herunder demonstrasjonskjøretøy) er nærmere behandleti Skattedirektoratets brev av 16. november 2005 til et advokatkontor.

Videre kan inngående merverdiavgift fradragsføres ved anskaffelse avpersonkjøretøy til bruk som utleiekjøretøy i yrkesmessig utleievirk-somhet eller som middel til å transportere personer mot vederlag ipersontransportvirksomhet, se kap. 14.5.4. Unntaket for persontrans-portvirksomhet ble gitt i forbindelse med at persontransport ble avgifts-pliktig fra 1. mars 2004, jf. kap. 13.5. Det er ikke fradragsrett ved anskaf-felse mv. av personkjøretøy til annen bruk i slike virksomheter, f.eks. tiltransport av varer eller ansatte til arbeidsmøter mv. (SKD 16/03 og 7/04).Dersom en persontransportvirksomhet bruker et personkjøretøy både tiltransport av betalende passasjerer og annen bruk som ikke gir rett til fra-drag for inngående avgift (herunder privat bruk), må det foretas en forde-ling av inngående avgift, både når det gjelder anskaffelsen av personkjøre-tøyet og senere drift. Fordeling skal skje i henhold til forskrift nr. 18. I dengrad virksomheter med utleie av kjøretøy eller persontransport har gjortfradrag for avgift på personkjøretøy, kommer reglene om bindingstidog tilbakeføring av merverdiavgift i forskrift nr. 90 til anvendelse, sekap. 14.5.4.

Enkeltsaker

Parkering av personkjøretøy

Skattedirektoratet har i brev av 18. januar 2002 etter forespørsel fra enmessearrangør som driver parkeringsvirksomhet, uttalt at fradragsrettener avskåret for besøkendes utgifter til parkering av personkjøretøy. Det



samme gjelder for utstillere som leier parkeringsplass i sammenheng medleie av stand mv. fra messearrangør. (Videre ble det uttalt at fradragsrettenfor de som parkerer andre biler enn personkjøretøyer er avhengig av atparkeringen skjer som ledd i varetransport. Etter 1. mars 2004 er imidler-tid ikke fradragsretten for andre biler enn personkjøretøyer lenger avgren-set til varetransport, se rett ovenfor.)

Når parkeringsplass inngår som en del av utleieforholdet for fast eiendom,følger fradragsretten for registrert leietaker de alminnelige bestemmelserfor fradrag i forbindelse med leie av fast eiendom.

Varebil klasse 1 leid før 1. juli 2004

I forbindelse med at varebil klasse 1 ble likestilt med personkjøretøy fra1. juli 2004, ble det reist spørsmål om avgiftspliktige som leide/leaset vare-bil klasse 1 vil ha fradragsrett for inngående avgift på leievederlag sompåløper etter 1. juli 2004, dersom utleieselskapet har anskaffet (registrert)kjøretøyet før dette tidspunktet. Finansdepartementet uttalte at leieta-kere/leasere vil ha fradragsrett for avgift på leievederlaget i slike tilfeller,såfremt leieavtalen er inngått før 1. juli 2004 og leieforholdet er påbegyntfør dette tidspunkt, jf. F 27. september 2004. Leietakeres fradragsrett forinngående merverdiavgift på andre driftsutgifter mv. som oppstår etter1. juli 2004, vil imidlertid være avskåret på samme måte som for person-kjøretøy, uavhengig av om kjøretøyet som leies ut, er anskaffet før eller1. juli 2004.

I kap. 14 er innholdet av § 14 tredje ledd belyst gjennom en rekke forskrif-ter, uttalelser og enkeltavgjørelser.


§ 22 annet ledd gir Finansdepartementet fullmakt til å fastsette forskrifterom tilbakebetaling av merverdiavgift etter en bestemt sats på proviant tilbruk ombord på fiske- og fangstfartøyer under opphold i nærmere opp-regnede, fjerne farvann. Bestemmelsen kom inn i loven ved tilleggslov av8. juni 1979 og trådte i kraft etter at departementet hadde gitt forskrift omtilbakebetaling av avgift (nr. 83).

Forskrift nr. 83Med hjemmel i tolltariffens innledende bestemmelser § 24, Stortingetsårlige vedtak om særavgiftene samt merverdiavgiftsloven § 22 annet leddhar Finansdepartementet 30. september 1980 fastsatt forskrift om kom-pensasjon for toll, særavgifter og merverdiavgift på proviant forbruktombord på fartøyer som driver fiske og fangst i fjerne farvann (nr. 83).Tidligere gjeldende særordning med fradragsrett for inngående merverdi-avgift på proviant, er således erstattet med en tilbakebetalingsordning forinnbetalt merverdiavgift. Kompensasjonsordningen omfatter også toll ogsæravgifter og administreres av tollvesenet. Forskriften ble fastsatt bl.a. påbakgrunn av dårlige kontrollmuligheter og dermed muligheter for unn-dragelser i forbindelse med tidligere ordning.

Forskriften er endret en rekke ganger ved at beløpet for refusjon i § 1er endret. Ved siste endring av 7. januar 1997 ble satsen fastsatt til kr 31pr. person pr. døgn.

Forskrift nr. 83 er inntatt i Av 2/81 av 5. januar 1981. Det vises ogsåtil Av 18/80 av 18. desember 1980 hvor det bl.a. er gitt nærmere kommen-tarer til de enkelte paragrafer i forskriften.

For andre forbruksvarer enn proviant er fradragsretten for inngåendeavgift i behold.


§ 23 Fordeling av inngående avgift ved fellesanskaffelser

23 § 23 Fordeling av inngående avgift ved fellesanskaffelser

Registrert næringsdrivende kan fordele inngående avgift nårvarer og tjenester anskaffes til bruk under ett for virksomhet medomsetning som nevnt i kap. IV og til bruk som ikke gir rett til fra-drag for inngående avgift etter bestemmelsene i dette kapittel.Dette gjelder ikke varer og tjenester av et slag som omsettes i virk-somheten, jf. § 14.


23.1.1 Forarbeider


– Ot.prp. nr. 46 (1973–74) og Innst. O. nr. 36 (1973–74). Forholds-messig fordeling skal også skje i de tilfeller varer og tjenester anskaffestil bruk under ett for den registrerte virksomhet og privat, ev. til formålsom nevnt i merverdiavgiftsloven § 14 annet ledd

23.1.2 Forskrifter

– Forskrift om forholdsmessig fradrag for inngående avgift etter merver-diavgiftsloven (forskrift nr. 18), fastsatt av Finansdepartementet20. desember 1969 med hjemmel i § 26 første ledd


Den alminnelige fradragsrett for inngående avgift følger av mval. § 21. Deter et vilkår for fradragsrett at anskaffelsen er til bruk i virksomhet medomsetning innenfor avgiftsområdet. Anskaffelser til bruk i virksomhetmed omsetning utenfor loven eller til bruk privat, gir ikke rett til fradragfor inngående avgift, se ovenfor under kap. 21.2.

Anskaffes varer og tjenester under ett til bruk som gir fradragsrett ogtil bruk som ikke gir det (virksomhet utenfor avgiftsområdet, eventueltprivat), skal inngående avgift fordeles, jf. § 23 første punktum. Someksempler på slike anskaffelser kan nevnes datautstyr til administrativtarbeid både i serverings- og overnattingsvirksomhet (hotell), elektriskstrøm til oppvarming av hotellbygningen og varebil til bruk i varetransporti næring og til bruk privat.

Med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 26 første ledd har Finansdepar-tementet gitt forskrift om forholdsmessig fradrag for inngående avgiftetter merverdiavgiftsloven (forskrift nr. 18) av 20. desember 1969. For-skrift nr. 18 med merknader gir nærmere regler for hvordan fordeling kanskje. § 1 angir hovedregelen om at det er varens eller tjenestens antattebruk som skal legges til grunn ved fordelingen. I §§ 2 og 3 er det gitt anvis-



ning på bestemte forholdstall (areal og omsetning) når det gjelderanskaffelser til oppføring og drift av bygninger og anskaffelser til brukunder ett for virksomhetens felles drift. Disse alternative beregningsmå-tene må anses som hjelpemidler for å komme frem til den antatte bruk iden del av virksomheten som faller inn under loven. Det er en forutsetningfor å benytte slike forholdstall at de i rimelig grad gjenspeiler bruken avvaren eller tjenesten.

Endring av fordelingsnøkkel tilbake i tid

Det har vært reist spørsmål om en næringsdrivende kan anmode omendret fordelingsnøkkel tilbake i tid. I den konkrete saken hadde denavgiftspliktige benyttet en fordelingsnøkkel basert på omsetning, men fantat en fordelingsnøkkel basert på areal ville øke fradragsretten fra 77 til 82prosent. Skattedirektoratet uttalte i brev av 7. juni 2001 til et fylkesskatte-kontor at en endring i denne størrelsesorden måtte antas å ligge innenfordet skjønn som forskrift nr. 18 åpner for og at både en omsetningsbasertog en arealbasert fordelingsnøkkel representerer et forsvarlig skjønninnenfor merverdiavgiftslovens rammer for fordeling av inngående mer-verdiavgift. Begge prinsippene vil materielt sett være riktige. Direktoratetanså derfor den næringsdrivende for å være bundet av sitt valg av forde-lingsnøkkel.

En næringsdrivende som har fordelt inngående avgift ved anskaffelseav f.eks. et driftsmiddel, må beregne merverdiavgift av hele vederlaget vedet eventuelt senere salg, jf. kap. 16.7.2.

Etter § 23 annet punktum kan forholdsmessig fordeling av inngåendeavgift ikke foretas når det anskaffes varer og tjenester av et slag som ogsåomsettes i virksomheten. Virksomheten må i så fall føre all inngåendeavgift til fradrag mot å svare uttaksmerverdiavgift etter merverdiavgiftslo-ven § 14. Bestemmelsen omfatter ikke bare fellesanskaffelser som regulerti § 23 første punktum, men også anskaffelser som kun er til privat bruk,eventuelt kun til bruk i virksomhet utenfor avgiftsområdet. Bakgrunnenfor bestemmelsen er at registrerte næringsdrivende i slike tilfeller er å ansesom forbruker og derfor skal belastes merverdiavgift med samme beløpsom enhver annen forbruker.

På bakgrunn av Hunsbedtdommen og Porthusetdommen (se kap. 21.3.2ovenfor) redegjorde Skattedirektoratet i fellesskriv av 10. november 2005for reglene om fordeling. Fra fellesskrivet hitsettes:

«Skattedirektoratet vil her redegjøre nærmere for enkelte spørsmål somhar reist seg etter vårt fellesskriv av 26. september 2005 om fradragsrettfor inngående merverdiavgift etter Hunsbedt- og Porthuset-dommene.

1 Samtidig bruk (‘parallellbruk’)Skattedirektoratet er gjort kjent med at det i enkelte saker er det gjort

krav om fradrag for 50 % av inngående avgift på anskaffelser til oppføringav golfbaner. Det er anført at eksponeringen av reklamen skjer så snart,hver eneste gang og til enhver tid det er golfspillere ute på banen, og at detdermed hele tiden er tale om en samtidig – ‘parallell’ – bruk av golfbanentil henholdsvis reklamevirksomhet og virksomhet med omsetning av spil-lerettigheter. På denne bakgrunn blir det hevdet at hele golfbanen heletiden faktisk blir benyttet like mye innenfor som utenfor avgiftsområdet.

Etter forskrift nr. 18 § 1 skal inngående avgift på fellesanskaffelser for-deles etter ‘antatt bruk’, og den næringsdrivende vil her ofte måtte nytteet forsvarlig forretningsmessig skjønn over den faktiske bruken.

Rent generelt kan ikke Skattedirektoratet se at en samtidig (parallell)bruk innenfor og utenfor avgiftsområdet uten videre leder til at den inn-gående avgiften skal fordeles 50/50. Forutsetningen er eventuelt at anskaf-felsen brukes like mye innenfor som utenfor avgiftsområdet. Det må her



foretas en konkret vurdering av anskaffelsens antatte bruk, og samtidigbruk vil bare være ett av flere relevante momenter. Andre relevantemomenter kan f.eks. være areal, tidsbruk og brukerregistreringer. Dersomdet foreligger samtidig bruk, men bruken utenfor avgiftsområdet er merintensiv enn bruken innenfor, vil fradragsprosenten bli lavere enn 50 % –og omvendt.

Når det gjelder golfbaner, vil arten og omfanget av reklameekspone-ringen variere fra bane til bane. Etter Skattedirektoratets syn er det ikkegenerelt grunnlag for å anse golfbaner for å være like mye til bruk innenforsom utenfor avgiftsområdet. Den antatte bruken av hver enkelt golfbanemå vurderes konkret. Som det fremgår av vårt fellesskriv av 26. september2005 pkt. 4, vil det for anskaffelser til oppføring av en golfbane kunnevære vanskelig å finne et forsvarlig skjønn for bruken, jf. forskrift nr. 18§ 1. Skattedirektoratet anser derfor at det etter en konkret vurdering av omomsetningen i rimelig grad vil gjenspeile bruken av golfbanen, vil kunnevære forsvarlig å fordele etter omsetningen i tråd med prinsippet i forskriftnr. 18 § 3. Det understrekes imidlertid at § 3 bare er direkte anvendelig forfelles driftsutgifter, og ved bruk av prinsippet i § 3 benyttes omsetningensom en hjelpestørrelse, som et uttrykk for ‘antatt bruk’, jf. § 1.

2 Hotellkorridorer mv.I fellesskrivet av 26. september 2005 pkt. 3.1 ble det lagt til grunn at

det ikke er en naturlig og nær tilknytning mellom hotellrom og hotellersavgiftspliktige omsetning utenfor rommene. Dette innebærer at avgifts-pliktig omsetning utenfor hotellrommene ikke influerer på fradragsrettenfor rommene. I forlengelsen av dette er det reist spørsmål om fradragsret-ten for øvrig areal i hotellers romdel (korridorer, trapperom, heis mv. somleder til rommene).

Skattedirektoratet anser at slike areal som utgangspunkt kommer isamme stilling som rommene. Skjer det avgiftspliktig omsetning på rom-mene, skal inngående avgift for hele romdelen fordeles etter samme for-delingsnøkkel som rommene, jf. forskrift nr. 18. Dersom det ikke skjeravgiftspliktig omsetning på rommene, anses også hotellets romdel fullt utå være til bruk utenfor loven.

3 Avgiftspliktig omsetning under 5 % – forskrift nr. 18 § 4Det er reist spørsmål om ubetydelighetsregelen i forskrift nr. 18 § 4

kommer til anvendelse og avskjærer fradragsrett for inngående avgift påfellesanskaffelser til hotellrom, hvor avgiftspliktig omsetning på rommeneisolert sett er under 5 %, mens den totale avgiftspliktige omsetning påhotellet (inkl. omsetning fra restaurant mv.) er over 5 %.

Etter merverdiavgiftsloven § 23 kan en registrert næringsdrivende for-dele inngående avgift når varer og tjenester anskaffes til bruk under ett forvirksomhet innenfor og utenfor avgiftsområdet. Etter merverdiavgiftslo-ven § 26 er departementet gitt kompetanse til å gi nærmere forskrifter omfradragsretten og om grunnlaget for fordeling etter § 23 og kan herunderbestemme at fradrag ikke skal gis når den avgiftspliktige omsetning er ube-tydelig i forhold til virksomheten ellers.

Bestemmelse om at fradrag ikke skal gis i nevnte tilfeller har departe-mentet gitt i forskrift nr. 18 § 4.

I henhold til merverdiavgiftsloven § 26 og forskrift nr. 18 § 4 skal denavgiftspliktige omsetningen bli vurdert i forhold til virksomheten ellers.Direktoratet forstår dette slik at virksomhetens totale omsetning må leggestil grunn ved vurderingen av om ubetydelighetsregelen kommer til anven-delse.

Dette innebærer at en registrert næringsdrivende ikke har rett til fra-drag for inngående avgift på fellesanskaffelser, dersom den totale avgifts-pliktige omsetningen er ubetydelig i forhold til virksomhetens totale



omsetning, jf. § 4 første ledd. Motsatt foreligger det etter § 4 annet leddfull fradragsrett for inngående avgift på fellesanskaffelser, dersom dentotale omsetningen som faller utenfor merverdiavgiftsloven er ubetydeligi forhold til virksomhetens totale omsetning. Som ubetydelig anses omset-ningen når den normalt ikke overstiger 5 % av virksomhetens samledeomsetning, jf. § 4 tredje ledd.

På denne bakgrunn antar Skattedirektoratet at forskrift nr. 18 § 4 ikkekommer til anvendelse for fellesanskaffelser til hotellrom, hvor avgiftsplik-tig omsetning på rommene isolert sett er under 5 %, mens den totaleavgiftspliktige omsetning på hotellet er over 5 %.

Skattedirektoratet presiserer imidlertid at når det gjelder fordeling avinngående avgift på fellesanskaffelser til hotellrom etter prinsippet i for-skrift nr. 18 § 3, jf. § 1, jf. fellesskrivet av 26. september 2005 pkt. 4, skaldet kun sees hen til omsetningen som skjer på rommene.»

23.3 § 23 første punktum og forskrift nr. 18 – Fellesanskaffelser

Bestemmelsen i § 23 får kun anvendelse på varer og tjenester som eranskaffet til bruk under ett for virksomhet med omsetning innenfor ogutenfor avgiftsområdet, såkalte fellesanskaffelser. Det er med andre ord etvilkår for forholdsmessig fradragsrett etter § 23 at varen eller tjenesten ogsåer anskaffet til bruk i avgiftspliktig virksomhet. I kap. 21.3 refereres enrekke enkeltsaker der denne problemstillingen står sentralt og som derforogså kan være av interesse i relasjon til § 23.

For anskaffelser som helt ut er til bruk i den avgiftspliktige delen avvirksomheten, eller helt ut er til bruk i den del av virksomheten som fallerutenfor loven, følger fradragsretten/manglende fradragsrett direkte av§ 21.

I brev av 9. februar 2003 til et advokatfirma uttalte Skattedirektora-tet seg om begrepene «avgiftspliktig omsetning», «omsetning som fallerutenfor loven» og «virksomhetens samlede omsetning» i forskrift nr. 18§ 4. Skattedirektoratet antok at slik disse begrepene er brukt i forskrif-ten, forutsettes det at den næringsdrivende både har omsetning i virk-somhet innenfor loven og i virksomhet utenfor loven, det vil si to (ellerflere) virksomhetsområder. Virksomhet som driver med vare- og person-transportvirksomhet (før 1. mars 2004), vil derfor kunne kreve fullt fra-drag etter § 4 annet og tredje ledd ved anskaffelse av egen bensinpumpedersom omsetningen fra persontransportvirksomheten utgjør 5 prosenteller mindre av den samlede omsetningen, det vil si at den næringsdri-vende oppnår en fradragsrett for utgifter som også er til bruk for person-befordring.

Næringsdrivende som innenfor ett virksomhetsområde anskaffer varerog tjenester omfattet av merverdiavgiftsloven § 22 første ledd nr. 3, jf. § 14annet ledd, vil derimot ikke kunne oppnå full fradragsrett med henvisningtil forskrift nr. 18 § 4 annet ledd. For eksempel vil det ikke kunne krevesfullt fradrag for inngående merverdiavgift på strømutgifter til drift av enegen kantine i en avgiftspliktig virksomhet. Selv om det skjer en omsetningi kantinen, kan ikke denne regnes som et annet virksomhetsområde ennden avgiftspliktige virksomheten og § 4 i forskrift nr. 18 er derfor ikkeanvendelig.

Forholdsmessig fradrag for inngående avgift ved oppføring og vedlike-hold av bygg til eksklusiv bruk hhv. innenfor og utenfor avgiftspliktig virk-somhet er nærmere omtalt i kap. 23.4.3.



Enkeltsaker

Publikasjoner med annonser

Et museums publikasjon inneholdt en oversikt over museets samlingersamt annonser. Omsetning av publikasjonen falt utenfor loven (merverdi-avgiftsloven § 5 første ledd nr. 1 bokstav c), mens omsetningen av annon-ser var avgiftspliktig. Museet hadde fradragsrett for en forholdsmessig delav trykkeomkostningene. (U 4/76 av 9. september 1976 nr. 1)


Bygg/anlegg Klager, som drev avgiftspliktig virksomhet samt galleri i samme bygning,foretok en omlegging av det elektriske anlegget i hele bygningen. Nemndauttalte at fordelingsbestemmelsen måtte komme til anvendelse også i detilfeller utgiftene var pådratt kun av hensyn til den avgiftspliktige delen avvirksomheten, så lenge anskaffelsen rent faktisk også ble benyttet i virk-somhet med omsetning utenfor loven.


Et hotell ble innrømmet forholdsmessig fradragsrett for kostnader til kant-stener i hagen. Det ble lagt til grunn at hagen ikke ble brukt til slikt rekre-asjonsmessig formål som forutsatt i Av 5/84 av 25. januar 1984, men atformålet med anskaffelsen var å forskjønne hotellområdet som sådan.

Et hotell opparbeidet et hage-/parkanlegg med planter, gangstier og sitte-plasser. En del av anlegget var tilordnet uteserveringen om sommeren.Skattedirektoratet uttalte i brev av 9. juni 1998 at anlegget måtte ansessom en fellesanskaffelse til bruk i serverings- og romutleievirksomheten.Det ble, som i ovennevnte sak, lagt til grunn at anlegget ikke kunne like-stilles med de aktivitets- og servicetilbud som nevnt i Av 5/84 av 25. januar1984.

BFU 37/05 gjaldt et aksjeselskap som ville bygge en golfbane som skulleleies ut til et datterselskap. Datterselskapet skulle i tillegg til å stille banentil disposisjon for golfspill mot betaling, drive vareomsetning fra kiosk ogproshop på eiendommen samt omsette rett til å disponere plass forreklame på golfbanen.

Skattedirektoratet fant med henvisning til Høyesteretts dom i Porthu-setsaken og F 26. september 2005 at en registrering etter forskrift 6. juni2001 nr. 573 om frivillig registrering av utleier av bygg eller anlegg til bruki virksomhet som er registrert etter merverdiavgiftsloven (forskriftnr. 117) ville omfatte selve golfbanen med tilhørende treningsbane forutslag (driving range). Dette innebærer at utleier vil ha fradragsrett forinngående avgift på omkostninger med bygging av golfbanen.

Skattedirektoratet har i brev av 8. februar 1994 uttalt at drivstoff til frem-drift av en båt og til fremstilling av strøm som benyttes i avgiftspliktig ser-veringsvirksomhet, kan anses som en fellesanskaffelse. I den konkretesaken ble dieseloljen benyttet til drift av hovedmaskinen som drev båtenfrem og til et aggregat som besørget strøm til blant annet oppvarming,oppvaskmaskiner osv. Det ble lagt til grunn at drivstoffanskaffelsen varnødvendig for fremstilling av strøm som ble benyttet i den avgiftspliktigeserveringsvirksomheten ombord.




Klager mente at en båt delvis var anskaffet til avgiftspliktig serveringsvirk-somhet og krevde forholdsmessig fradrag for avgift på anskaffelseskostna-dene. Fylkesskattekontoret nektet anvisning av tilgodeoppgaven underhenvisning til at båten var anskaffet med det formål å tilby havfisketurerpå helårsbasis, samt dykketurer og charterturer i andre deler av året. Detat det på charterturer ble servert mat og drikke, var etter fylkesskattekon-torets oppfatning ikke tilstrekkelig for å anse båten som en fellesanskaf-felse. Skattedirektoratet innstilte på at etterberegningen ble stadfestet.Klagenemnda fant enstemmig at etterberegningen måtte oppheves. Ved-taket ble begrunnet med at det forhold at virksomhetens hovedformål låutenfor loven, ikke kunne tilsi at det ikke ble innrømmet forholdsmessigfradrag for anskaffelseskostnadene, så lenge det faktisk foregikk avgifts-pliktig servering og varetransport ombord.


Klagenemnda la til grunn at oppussing av dansesalongen inklusive en bari et hotell, ikke kunne anses som en fellesanskaffelse. Det ble ikke tatt inn-gangspenger (cover charge) for å komme inn og den omsetningen lokalethadde ble i sin helhet ansett knyttet til serveringsvirksomhet. Det forelåderfor rett til fullt fradrag for inngående avgift. Lekerommet ble derimotansett som en fellesanskaffelse idet det ble brukt både av barna som boddepå hotellet og av barn som var gjester i restauranten.


DatautstyrFylkesskattekontoret anså datautstyr som en fellesanskaffelse og begrun-net dette med at utstyret også kunne brukes i den del av virksomheten somfalt utenfor loven. Skattedirektoratet uttalte at selv om det ville være enbedriftsøkonomisk fornuftig anvendelse av maskinene å anvende dem ihele virksomheten, var det ikke tilstrekkelig sannsynliggjort at datautstyretogså ble brukt i virksomhet utenfor loven.

Hjemme-PCHjemme-PC’er som stilles til disposisjon for en bedrifts ansatte vil kunneanses som en fellesanskaffelse for bedriften om bedriften stiller PC’enevederlagsfritt til disposisjon eller bare dekker noe av kostnadene til anskaf-felsen gjennom reduksjon i den ansattes bruttolønn. Det er en forutset-ning at utstyret er til bruk i bedriftens avgiftspliktige virksomhet. (F17. juni 1999)

Gjeterhytter i reindriftsnæring

Skattedirektoratet har i et brev av 24. juni 1998 til et fylkesskattekontoruttalt at selv om gjeterhytter i reindriftsnæringen (samt vinterbygd seter-og skogshusvære) tradisjonelt har vært ansett enten som fradragsberetti-gede driftsbygninger eller som fritidshusvære avskåret fradragsrett, kanbestemmelsene om forholdsmessig fradragsrett også anvendes på husværeav denne art.

KaiområdeHavnevesenet driver virksomhet innenfor og utenfor avgiftsområdet.Anleggskostnader og vedlikeholdsutgifter vedrørende kaiområdene måanses som felleskostnader med rett til forholdsmessig fordeling.



23.4 Fordelingsnøkler

23.4.1 Antatt bruk – forskrift nr. 18 § 1

Hovedregelen for fordeling av inngående avgift etter § 23 er varens ellertjenestens antatte bruk i den del av virksomheten som faller inn underloven. Dette kommer også til uttrykk i forskrift nr. 18 § 1.

Ved beregningen av det forholdsmessige fradraget skal den næringsdri-vende benytte et forsvarlig forretningsmessig skjønn. Fordi beregningenofte må foretas før varen eller tjenesten er tatt i bruk, kan den næringsdri-vende som støtte for skjønnet nytte tidligere erfaringer om bruken av til-svarende vare eller tjeneste. Kostnadsfordelingen skal stemme med kra-vene til god forretningsskikk.

For grupper av varer og tjenester med samme forholdsmessige bruk iden del av virksomheten som faller inn under loven, kan den næringsdri-vende nytte et felles forholdstall ved beregningen av det forholdsmessigefradraget for inngående avgift. Det vises til Finansdepartementets veile-dende merknader til § 1.

Forskjellige hjelpestørrelser kan brukes for å finne antatt bruk, f.eks. dentid driftsmiddelet anvendes i avgiftspliktig virksomhet eller hvor mangespaltemeter annonsene utgjør i forhold til redaksjonelt stoff.

Også omsetningstall kan benyttes som uttrykk for «antatt bruk». Finans-departementet uttaler i brev av 12. april 1996 at flydrivstoff til bruk i virk-somhet innenfor og utenfor avgiftsområdet (persontransport innenriks ogvaretransport), kan fordeles etter prinsippet i § 3. (Det understrekes idenne sammenheng at bare omsetningstallene fra de virksomhetsområderder flydrivstoffet faktisk brukes vil være relevante.) Den samme forståel-sen kommer til uttrykk i departementets brev av 23. desember 1997 til etforbund der det uttales at «[p]rinsippet i forskriftens § 3, med å benytteomsetningstall som forholdstall, har imidlertid i enkelte tilfeller blittakseptert benyttet som uttrykk for ‘antatt bruk’.» Det vises videre til kla-genemndssak nr. 3528.

I enkelte tilfeller kan kvadratmeter gulvflate til bruk innenfor avgiftsom-rådet i forhold til total gulvflate, kunne anvendes som hjelpestørrelse.Dette er blant annet lagt til grunn i klagenemndssak nr. 4276, omtalt ned-enfor.

Det er uansett en forutsetning for å fordele etter sjablonreglene i for-skrift nr. 18 §§ 2 eller 3, eller etter andre hjelpestørrelser, at en slik forde-ling i rimelig grad gjenspeiler bruken.

Enkeltsaker


Telefon Sett i forhold til selskapets beskjedne omsetning, var mobiltelefonregnin-gene uforholdsmessig høye. Klagenemnda mente det hadde formodnin-gen for seg at mobiltelefonen også ble brukt privat og opprettholdt tilba-keføringen som innebar en fradragsrett for 50 % av kostnadene.


Nemnda fastholdt tilbakeføring av en forholdsmessig del av fradragsførtinngående avgift vedrørende privat telefon. Ved fordelingen ble StatistiskSentralbyrås forbruksundersøkelse lagt til grunn, dvs. ca. kr 3 000 bruttopr. år ble ansett som privat bruk.



Publikasjoner med annonser

Et boligbyggelag delte ut et medlemsblad gratis til andelseierne, andreboligbyggelag mv. Utsendelsen skjedde gjennom et ekspedisjonsfirma.Bladet inneholdt annonser og boligbyggelaget var registrert for dennevirksomheten. Skattedirektoratet uttalte at de alminnelige regler for for-holdsmessig fradrag kom til anvendelse og at boligbyggelaget måtte gisfradrag for en forholdsmessig andel av ekspedisjonsutgiftene beregnet utfra forholdet mellom annonser og annet stoff i bladet. (Av 21/84 av23. august 1984 pkt. 1.14)


FellesromEt hotell som hadde fradragsført all inngående avgift på anskaffelser til enkurs- og konferanseavdeling, fikk tilbakeført skjønnsmessig 50 %. Det varikke fremlagt tilfredsstillende beregninger eller annen dokumentasjon forantatt bruk innenfor avgiftsområdet (serveringsvirksomhet), og nemndafant at fordelingen ga et rimelig uttrykk for bruken.

Agder lagmannsrett dom av 6. desember 1994

Fylkesskattekontorets skjønn over fordeling av kostnader ved oppføring avfellesrom til bruk for kurs og konferanser samt til utleie i forbindelse medservering ble funnet forsvarlig. Fylkesskattekontoret bygget sitt skjønn påantall arrangementer og gjennomsnittlig tid på de forskjellige arrange-menter.

23.4.2 Areal – forskrift nr. 18 § 2

Ved oppføring og drift av bygninger kan inngående avgift ifølge § 2 forde-les etter antall kvadratmeter som anvendes av virksomheten innenforavgiftsområdet i forhold til bygningens samlede areal.

Som det fremgår av kap. 23.4.3 nedenfor er imidlertid § 2 ikke direkteanvendelig for anskaffelser til bruk under ett for oppføring og drift av enbygning når arealene er til eksklusiv bruk i de respektive virksomheter.Finansdepartementet har imidlertid uttalt at også byggekostnadene måkunne fordeles etter prinsippet i forskrift nr. 18 § 2. Det er en forutsetningfor å legge prinsippet i § 2 til grunn for fordelingen av byggekostnadene aten slik fordeling i rimelig grad gjenspeiler bruken av arealet.

Enkeltsaker

Borgarting lagmannsretts dom av 4. november 2002 (klagenemndssak nr. 4276)

Saken gjaldt gyldigheten av klagenemndas vedtak om å tilbakeføre fra-dragsført inngående avgift på anskaffelser til bruk innenfor og utenforavgiftsområdet. Fellesanskaffelsene omfattet blant annet grunnarbeider,herunder opparbeidelse av parkeringsplass, sprinkleranlegg, tilknytnings-avgift for vann og kloakk og brannvarslingsanlegg. Etter statens oppfat-ning, skulle inngående avgift iht. mval. § 21, jf. forskrift nr. 18 § 1 og prin-sippet i § 2, fordeles på grunnlag av hvor stor del av hotellets arealer somble benyttet hhv. innenfor og utenfor avgiftsområdet. Saksøker derimot,mente at bruken innenfor avgiftspliktig virksomhet var mer intensiv ennutenfor og anførte følgelig at en fordeling etter omsetning ga et riktigereresultat enn en fordeling etter areal. Retten la til grunn at den strengt kor-



rekte fordelingen av inngående avgift lå et sted mellom saksøkers skjønnog det avgiftsmyndighetene hadde akseptert. Lagmannsretten fant imid-lertid at det skjønn som saksøker hadde foretatt lå innenfor det begren-sede spillerom som måtte tillates en avgiftspliktig.


Drift Klager hadde fordelt inngående avgift på felleskostnader, fortrinnsviskostnader til drift av bygninger (elektrisk kraft, fyringsolje og renhold),etter areal og antatt bruk. Fylkesskattekontoret mente at fordeling måtteskje på grunnlag av omsetningen. Skattedirektoratet pekte på at fylkes-skattekontorets hovedargumentet for skjønnet, at en fordeling etter for-skrift nr. 18 § 3 ga et helt annet resultat enn den fordeling klageren haddeforetatt, ikke i seg selv kunne begrunne et skjønn. Da det ikke kunne påvi-ses at avgiftspliktiges fordeling bygget på feil grunnlag eller at fordeling pågrunnlag av omsetning ville gi det riktigste uttrykk for bruken, var det ikkeanledning for avgiftsmyndighetene til å fravike klagers fordeling. Det blelagt til grunn at selskapets fordeling av felleskostnader falt innenfor ram-men av et forsvarlig forretningsmessig skjønn. Selskapet hadde avdelings-vise regnskaper, men hadde laget felles fordelingsnøkler for hele virksom-heten. Skattedirektoratet uttalte at man i prinsippet ikke hadde innvendin-ger mot dette forutsatt at driftsformen ved de forskjellige avdelinger vartilnærmet likeartet eller at fordelingsnøkkelen var basert på vektede gjen-nomsnittsbetraktninger.

Finansdepartementets uttalelse om at oppføringskostnader som kan hen-føres direkte til de forskjellige deler av et bygg ikke kan anses som anskaf-fet til bruk under ett (Av 19/81 av 29. juni 1981), gjelder ikke for fyrings-olje til bruk i felles fyringsanlegg, selv om varmen fra anlegget går til eks-klusiv oppvarming av de respektive deler av bygget, eller for vann i fellesrøranlegg hvis det ikke betales etter faktisk forbruk i hver del. Slike utgifteranses til bruk i virksomheten under ett, jf. departementets brev datert12. desember 1983.

23.4.3 Særskilt om oppføring og vedlikehold av bygg til eksklusiv bruk hhv. innenfor og utenfor avgiftsområdet

Når en bygning anskaffes til bruk under ett, gir forskrift nr. 18 § 2 anvis-ning på at fordeling av inngående avgift kan foretas på grunnlag av forhol-det mellom gulvflate til bruk i den del av virksomheten som faller innunder loven og bygningens samlede gulvflate.

Finansdepartementet har imidlertid uttalt at bygg som oppføres tilbruk i avgiftspliktig virksomhet og til formål som ikke gir rett til fradragfor inngående avgift, ikke kan anses anskaffet til bruk under ett i relasjontil bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 23 når arealene er til eksklusivbruk i de respektive virksomheter. Byggekostnadene skal i slike tilfellerhenføres direkte til de forskjellige formål eller fordeles etter areal ettermerverdiavgiftsloven § 21 (Av 19/81 av 29. juni 1981).

For fellesrom i slike bygninger hvor det ikke er mulig å fastslå nøyaktighvor meget gulvflate som faktisk brukes i de forskjellige deler av virksom-heten, f.eks. felles vaskerianlegg, resepsjon, korridorer og lignende, harFinansdepartementet i brev av 13. februar 1978 uttalt at fordeling måbaseres på et skjønn over den antatte bruk.



I NOU 1990:11 er det også uttalt at for arealer som gjenstår etter atrom mv. er henført direkte til virksomhet utenfor/innenfor merverdiavgift-sloven, skal fordeling ikke skje på grunnlag av arealfordelingen i byggetforøvrig, da dette ikke nødvendigvis gjenspeiler bruken. Etter regelen i § 1i forskrift nr. 18 skal avgift på slike fellesarealer fordeles forholdsmessigetter en konkret vurdering av forventet bruk.

Det kan sluttes av ovennevnte fortolkningsuttalelser at § 2 ikke erdirekte anvendelig ved oppføring av bygninger. Finansdepartementet harimidlertid uttalt at byggekostnadene må kunne fordeles etter prinsippet iforskrift nr. 18 § 2 (Av 19/81 av 29. juni 1981), jf. foran kap. 23.4.2.

Det forhold at § 23 ikke kommer til anvendelse ved oppføring av bygg,innebærer også at ubetydelighetsregelen i forskrift nr. 18 § 4 heller ikke eranvendelig. En registrert næringsdrivende som oppfører et bygg til bruk iegen produksjonsvirksomhet og for utleie til f.eks. en bank, kan såledesikke kreve fradrag for den del av byggekostnadene som relaterer seg tilutleiedelen selv om leieinntektene utgjør mindre enn 5 % av samletomsetning.

Når det derimot gjelder omkostninger knyttet til fellesrom som nevntog hvor fordeling skal skje etter antatt bruk, kommer § 4 til anvendelse. Ieksempelet foran vil derfor den næringsdrivende få fullt fradrag foromkostningene vedrørende oppføring av fellesrommene.

Enkeltsaker

BygningFinansdepartementet har i brev av 13. februar 1978 uttalt at et tilbygg tilet hotell som kun inneholder overnattingsrom, ikke kan anses som anskaf-fet til bruk under ett i hotellvirksomheten (romutleie/restaurant). Vilkåretom «bruk under ett» kan ikke være oppfylt alene av den grunn at dennæringsdrivende regner med økonomiske fordeler for restauranten ved atdet tas i bruk flere gjesterom.

I brev av 10. desember 1998 til et fylkesskattekontor uttaler Skattedirek-toratet at heller ikke utskifting av tak kan anses som fellesanskaffelse i dengrad byggets arealer benyttes eksklusivt enten innenfor eller utenforavgiftsområdet og at ubetydelighetsregelen derfor heller ikke kommer tilanvendelse for kostnader av denne art.


To hoteller ble sammenføyd til ett hotell med et nybygg som blant annetinneholdt resepsjon/foajé og kontor. Klageren hadde foretatt en forholds-messig fordeling av inngående avgift ut fra den forutsetning at det var detarealet som fysisk ble berørt av byggingen som skulle danne grunnlag forfordeling. Klagenemnda sluttet seg til Skattedirektoratets innstilling om atbegge de eksisterende bygningers samlede areal måtte danne grunnlag forfordelingsnøkkelen.


Nemnda mente at inngående avgift av oppføringskostnader til et hotellikke kunne fordeles etter omsetningen. Det ble lagt til grunn at en slik for-deling ikke ga konkret uttrykk for den faktiske bruken, og at fradrag forinngående avgift måtte fordeles forholdsmessig etter prinsippet i forskriftnr. 18 § 2 (areal).



I ovennevnte uttalelse av 13. februar 1978 uttaler departementet også atdersom det er vanskelig å finne frem til et forsvarlig skjønn for den faktiskebruken, vil det være adgang til å foreta fordeling av inngående avgift forbyggekostnadene som refererer seg til omhandlede rom på bakgrunn avforholdet mellom virksomhetens avgiftspliktige omsetning og samledeomsetning.


Fellesrom Et møterom og en mellomgang ble ansett som en fellesanskaffelse formotellets virksomhet med romutleie og serveringsvirksomhet. Nemnda latil grunn at en fordeling basert på den tiden areal ble nyttet innenforavgiftsområdet i forhold til den totale tiden arealet var i bruk, ga det besteuttrykk for antatt bruk.


Ved oppføring av et kulturhus ble det for fellesarealene lagt til grunn atfordeling skulle skje etter prinsippet i forskrift nr. 18 § 2. Klagenemndauttalte at en fordeling etter omsetning, jf. § 3, ikke ga uttrykk for den fak-tiske bruken.


Det ble lagt til grunn at oppføringskostnader til fellesarealer i et trenings-senter som også hadde avgiftspliktig varesalg, skulle fordeles på grunnlagav forholdet mellom gulvflate til bruk i den del av virksomheten som faltinn under avgiftsområdet og bygningens samlede gulvflate. Byggekostna-dene ble antatt å fordele seg tilnærmet jevnt på kvadratmeter gulvflate.Dette ga en fradragsprosent på 1,16 % av de totale kostnadene. Klagerhadde benyttet omsetningen som grunnlag for fordelingsnøkkelen oghadde fradragsført 22 %.

23.4.4 Omsetning – forskrift nr. 18 § 3

Bestemmelsen i § 3 fastsetter at omsetningstallene kan legges til grunnfor fordeling av inngående avgift når det gjelder felles driftsutgifter. Fra-drag kan kreves for så stor del som svarer til den avgiftspliktige omsetningi forhold til virksomhetens samlede omsetning i siste regnskapsår. Regelenvil med andre ord ikke kunne benyttes ved start av ny virksomhet. I sliketilfeller må den næringsdrivende bruke bestemmelsen i § 1. Som nevnttidligere er det et vilkår for å kunne benytte sjablonregelen at en slik for-deling gir et rimelig bilde av bruken.

Med omsetning forstås omsetning uten merverdiavgift (Av 3/89 av19. januar 1989).

Bestemmelsen er først og fremst ment å omfatte driftsutgifter somadministrasjonskostnader, strømutgifter mv. Fordeling av utgifter vedrø-rende anskaffelser av avskrivbare driftsmidler skal skje etter forskriftens§ 1 eller § 2 (oppføring av bygg). Dette hindrer ikke at forholdstallet i § 3kan benyttes dersom dette etter et forsvarlig skjønn gir et tilfredsstillendeuttrykk for bruken etter § 1, Finansdepartementets brev av 23. desember1997.

Som nevnt foran har Finansdepartementet uttalt at i de tilfeller det ervanskelig å komme frem til et forsvarlig skjønn for en anskaffelses faktiskebruk, kan man godta en fordeling etter omsetning også for anskaffelser



som ikke kan karakteriseres som driftsutgifter, f.eks. for investeringer/byggekostnader. Bestemmelsen kan imidlertid ikke nyttes der en forde-ling på grunnlag av omsetning i liten grad gjenspeiler hvordan bruken for-deler seg.

Når det gjelder spørsmålet om hva som skal regnes som en næringsdri-vendes omsetning i relasjon til § 3 (og § 4), er dette nærmere omtalt ikap. 23.6.

Enkeltsaker

BussRutebilselskapet foretok en prosentvis forhøyelse av inntektene fra gods-transport ved beregning av fordelingsnøkkel for inngående avgift fordikostnadene forbundet med godstransport var høyere enn ved persontran-sport. Skattedirektoratet uttalte at man ved beregning av fordelingsnøkkelkan ta hensyn til at mer av fellesanskaffede varer brukes i godstransportenn i persontransport. Det må imidlertid foreligge tilfredsstillende doku-mentasjon for forholdet. (U 6/76 av 17. november 1986 nr. 6)


Siste regnskapsårDet skal ikke foretas fordeling av inngående avgift på grunnlag av omset-ning på årsbasis etter forskrift nr. 18 § 3 for varer eller tjenester somanskaffes i en (8-måneders) periode virksomheten kun har avgiftspliktigomsetning.


Fordeling etter forskrift nr. 18 § 3 kan ikke skje på grunnlag av omsetningpr. termin. § 3 angir konkret at fordeling skal skje på grunnlag av omset-ningstall i siste regnskapsår. Det ble også pekt på at en terminvis fordelingåpner for en planmessig styring av innkjøpene til terminer med forventetstor avgiftspliktig omsetning og unødige kontrollmessige problemer.

Virksomhets-områder

I brev av 12. april 1996 til et flyselskap uttalte Finansdepartementet atuttrykket «for virksomhetens felles drift» må forstås slik at det må dreie segom anskaffelser til virksomhetens totale felles drift. En fordeling basert påvirksomhetens totale omsetning kan derfor ikke anvendes når en vareanskaffes til felles bruk i f.eks. to av i alt fem virksomhetsområder innenen bedrift. Departementet uttalte videre at forskrift nr. 18 § 3 ikke kom-mer direkte til anvendelse på anskaffelse av flydrivstoff, men at det etterforholdene kan være anledning til å anvende prinsippene i bestemmelsennår man skal fordele inngående avgift etter forskriftens § 1. En anvendelseav prinsippet i § 3 innebærer at omsetningstallene fra de virksomhetsom-råder der flydrivstoff faktisk brukes kan være relevant. Departementet latil grunn at omsetningstall fra serveringsvirksomhet ombord og fra salg avfly ikke kunne medtas ved beregningen av fordelingsnøkkel ved anskaffelseav flydrivstoff. Under henvisning til at flydrivstoff til utenlandstrafikkenanskaffes avgiftsfritt i Norge eller tankes fritt i utlandet, kunne heller ikkeomsetningstallene herfra tas med ved beregning av fradragsretten.

I brev av 22. februar 2002 til samme selskap presiserer departementet atomsetningstallene fra utenlandstrafikken ikke skal være med i beregnings-grunnlaget. Det uttales videre at dersom flyselskapet rent faktisk brukerflydrivstoff i utenrikstrafikken som det er beregnet merverdiavgift av, mådet kunne foretas en korrigering ved bruk av forskrift nr. 48 § 5 som girflyselskaper anledning til å fradragsføre inngående merverdiavgift på



anskaffelser til bruk i virksomhet med utenriks personbefordring. Avgjø-rende for fradragsretten vil være den faktiske bruken av avgiftsbelagt flyd-rivstoff som forbrukes på den enkelte utenriksflyging.

Skattedirektoratet har i brev av 6. september 1996 til et fylkesskattekontoruttalt at for et fellesregistrert konsern med ulike typer omsetning (innen-for og utenfor avgiftsområdet), kan det forekomme driftsutgifter som er såspesifikt knyttet til enkelte virksomhetsområder at de ikke kan trekkes innunder driftsomkostninger som kan fordeles etter bestemmelsen i § 3. Nårdet gjelder fellesregistrerte selskaper, kan fradragsføring av felles driftsut-gifter baseres på konsernets samlede avgiftspliktige omsetning i forhold tilkonsernets samlede omsetning. Den avgiftspliktige kan imidlertid ogsåvelge å fradragsføre anskaffelser eksklusivt til bruk i hvert selskap basertpå selskapets egen «omsetningsprofil». Det godtas imidlertid ikke at dissemetodene blandes.

23.5 Ubetydelighetsbestemmelsen

Bestemmelsen i forskrift nr. 18 § 4 angir en ubetydelighetsgrense for for-deling. Dersom omsetningen innenfor avgiftsområdet ikke overstiger 5 %av samlet omsetning, kan det ikke gjøres fradrag for noen del av den inn-gående avgiften. Omvendt vil det kunne foretas fullt fradrag uten forde-ling om omsetningen utenfor avgiftsområdet utgjør 5 % eller mindre avsamlet omsetning.

Reglene for forholdsmessig fradrag er utformet med sikte på i størstmulig grad å avspeile en virksomhets normale driftsmønster. Dette harblant annet nedfelt seg ved at helt ekstraordinære omstendigheter sompåvirker en virksomhets omsetningsmønster, ikke skal spille inn ved vur-deringen av om fradragsrett for inngående avgift på fellesanskaffelser skalinnrømmes fullt ut eller helt avskjæres etter forskrift nr. 18 § 4. Såledesskal omsetning enten innenfor eller utenfor loven bare anses som ubety-delig og derved påvirke retten til forholdsmessig fradrag, dersom denneomsetningen normalt ikke overstiger 5 % av samlet omsetning. Det visestil forskrift nr. 18 § 4 tredje ledd. Dersom omsetningen utenfor loven nor-malt ligger under denne grense skal således ikke en overskridelse av gren-sen pga. ekstraordinære forhold føre til begrensninger i fradragsretten.Det vises blant annet til klagenemndssak nr. 2787A.


Klager hevdet at ubetydelighetsregelen ikke kunne anvendes direkte fornyetablert virksomhet og stilte også spørsmål ved om § 4 tredje ledd i dethele tatt kom til anvendelse i de tilfeller den «ubetydelige avgiftspliktigeomsetning» oversteg 1 million kroner i løpet av et år. Klager pekte også påat tilfeldigheter i forbindelse med størrelsen av den avgiftsfrie omsetning iforhold til den avgiftspliktige omsetning ville innebære at det ikke gis for-holdsmessig fradrag for fellesanskaffelser selv om den avgiftspliktigeomsetning er meget stor. Nemnda påpekte at det var de faktiske forholdsom måtte legges til grunn ved anvendelsen av forskrift nr. 18 § 4. Omset-ningens omfang og at avgiftspliktig omsetning utgjør over 1 million kronerhar ingen betydning i denne sammenheng. Nemndas formann uttalte atselv om det kan være noe usikkert hva som ligger i begrepet «normalt ikkeoverstiger 5 %», måtte det at avgiftspliktig omsetning i tre år ikke haddeoversteget 5 % anses som «normalt» – selv i et nystartet selskap – i den for-stand § 4 bruker begrepet.



Spørsmålet om hva som skal regnes som en næringsdrivendes omsetningi relasjon til § 4 er nærmere omtalt i kap. 23.6.

23.6 Hva skal regnes med til omsetning

Ikke enhver inntekt skal influere på en registrert næringsdrivendes fra-dragsrett etter merverdiavgiftsloven §§ 21 og 23, jf. forskrift nr. 18. Det erlagt til grunn at inntektene må knytte seg til utøvelse av en viss aktivitet forat de skal kunne medregnes i «virksomhetens samlede omsetning» etterforskrift nr. 18 § 3 eller anses som «avgiftspliktig omsetning» eller «omset-ning utenfor loven» etter forskriftens § 4.

FinansinntekterI brev av 4. juli 1994 til et fylkesskattekontor uttaler Skattedirektoratetat et finansieringsselskaps renteinntekter ved utlånsvirksomhet, leasingleieved leasingvirksomhet og provisjonsinntekter ved såkalt fullfactoring,måtte anses som omsetning utenfor avgiftsområdet i relasjon til forskriftnr. 18 § 4. Innlånsrenter i forbindelse med kapitalanskaffelse ble ikkeansett som omsetning i denne sammenheng.

Salg av driftsmidlerSkattedirektoratet har i brev av 25. januar 2001 til et fylkesskattekon-tor uttalt at salg av driftsmidler fra den del av næringsvirksomheten somfaller utenfor loven, ikke skal regnes med som avgiftspliktig omsetningetter § 3. Omsetningen skal i tilfelle tas med som en del av virksomhetens«samlede omsetning», det vil si i brøkens nevner, men ikke teller.


LeieinntekterBokførte leieinntekter av fast eiendom må regnes som omsetning utenforloven i relasjon til reglene om forholdsmessig fradrag for inngående avgift.

SpillersalgEt idrettslag må ved fordeling av felles driftsutgifter etter § 3 medregnesalg av spillere til omsetning utenfor loven. Skattedirektoratet uttalte ibrev av 3. oktober 2000 at virksomhet med salg av spillere må anses åutgjøre en normal bestanddel av et idrettslags næringsutøvelse.

Offentlige tilskudd o.l.

Ved beregningen av det forholdsmessige fradraget basert på bestem-melsen i § 3 har det vært reist spørsmål om offentlige tilskudd o.l. skalmedregnes ved fastsettelsen av grunnlaget for fordeling av inngåendeavgift av felles driftsutgifter.

Skattedirektoratet har i brev av 2. oktober 1985 til et fylkesskattekon-tor uttalt at tilskudd og andre tilfeldige inntekter/gaver skal telle med vedfastsettelsen av et forskningsinstitutts totale virksomhet. I et senere brevav 30. mars 1994 til et annet fylkesskattekontor uttales at man ved fastset-telsen av omfanget av «avgiftspliktig omsetning» etter forskrift nr. 18 § 3,må medta alle driftsinntekter som vedrører den avgiftspliktige del av virk-somheten – således både vederlag som refererer seg til omsetning innenforavgiftsområdet, og andre driftsinntekter som f.eks. offentlige tilskudd,som måtte bli mottatt for at denne delen av virksomheten skal kunne dri-ves. Tilsvarende må alle driftsinntekter, herunder også tilskudd og gavermv. som mottas til den samlede virksomhet, medtas når virksomhetens«samlede omsetning» skal fastsettes. Direktoratet uttaler i samme brev atordet omsetning i forskrift nr. 18 § 3 ikke er synonymt med ordet omset-ning slik det er brukt i merverdiavgiftsloven § 3.


Stiftelsen drev med produksjon og salg av ullprodukter samt museums-virksomhet. Stiftelsen fikk et engangstilskudd til opprusting av bygnin-



gene samt sysselsettingstilskudd knyttet til igangsetting av bedriften. Detble lagt til grunn at tilskuddene ikke var spesielt øremerket museumsvirk-somheten, og videre at museumsvirksomheten måtte anses integrert i pro-duksjonsprosessen. Skattedirektoratet kom til at tilskuddene måtte ansessom generelle tilskudd til den samlede virksomhet. Ved fordeling etterprinsippet i § 3 ville tilskuddene kunne fordeles på henholdsvis produk-sjonsvirksomheten og museumsvirksomheten i samme forhold som salgs-inntektene forholdt seg til summen av salgsinntekter og billettinntekter.Tilskuddene ville med andre ord ikke påvirke fordelingsnøkkelen.

Borgarting lagmannsretts dom av 7. april 1997

Et busselskap, som også drev med varetransport, skulle medta offentligetilskudd ved en fordeling etter § 3. Tilskuddene ble gitt i forhold til bud-sjetterte utgifter, og det meste av tilskuddet gikk til personbefordringen.Lagmannsretten uttalte blant annet at tilskuddene var med på å gi detfulle bilde av virksomhetens omfang i bussnæringen. Anken ble nektetfremmet for Høyesterett.


Tilskuddene var ikke gitt selskapets drift som sådan, men var øremerketde forskjellige virksomhetsområder, henholdsvis lokalruter og riksveg- ogfylkesvegfergeruter. Tilskuddene skulle medregnes ved fastsettelse av detforholdsmessige fradrag basert på omsetning. Da tilskuddene i prosentvedrørende godsdel og persondel, ikke var identisk med prosentvis omset-ning innenfor og utenfor loven (uten tilskudd), fikk tilskuddene innvirk-ning på fordelingsnøkkelen.


Nemnda kom til at statlig tilskudd måtte medregnes i «samlet omsetning»ved fordeling av inngående avgift på filmselskapets felles driftsutgifter.


Tilskudd til dekning av husleie skal ikke medtas i grunnlaget for forde-lingsnøkkelen. Flertallet i nemnda uttalte at det dreide seg om et generelttilskudd som ikke endret forholdet mellom omsetning innenfor avgiftsom-rådet og den samlede omsetning.

Uttak Skattedirektoratet har i brev av 30. desember 1998 til et fylkesskattekon-tor uttalt at uttak fra virksomheten skal medtas ved beregning av forde-lingsnøkkel for felles driftsutgifter. Det ble vist til at en slik løsning bestgjenspeilte samlet avgiftspliktig aktivitet i virksomheten. I et senere brevav 1. februar 1999 legger direktoratet til grunn at vedlikeholdstjenesterknyttet til den avgiftspliktige delen av en virksomhet ikke kan anses somuttak og derfor ikke skal medtas i fordelingsnøkkelen i henhold til § 3.Vedlikeholdstjenestene må anses som interne transaksjoner som hverkener omsetning eller uttak.


Rutebilnæringen er på visse vilkår fritatt for å beregne uttaksmerverdiav-gift ved egenreparasjoner (F 27. april 1970). Nemnda kom til at verdien



av klagers egenreparasjon kunne tas med ved beregningen av den avgifts-pliktige omsetning i forhold til den samlede omsetning. Det ble pekt på atfritaket kun innebar at klager var fritatt fra å beregne utgående avgift, menat verkstedtjenestene like fullt måtte anses som en del av klagers virksom-het innenfor avgiftsområdet. (Av 8/2000 av 26. oktober 2000 pkt. 1.1)

23.7 § 23 annet punktum – Unntak for omsetningsvarer og -tjenester

Forholdsmessig fordeling av inngående avgift skal ikke skje når det anskaf-fes varer og tjenester av et slag som omsettes i virksomheten. Eksempelvismå et datafirma som ved siden av å omsette datautstyr også driver opplæ-ring/kursvirksomhet i slikt utstyr, foreta fullt fradrag for inngående avgiftved anskaffelse av en datamaskin til bruk i virksomheten under ett (even-tuelt til bruk i kursvirksomheten). Bestemmelsen omfatter ikke bare fel-lesanskaffelser som regulert i § 23 første punktum, men gjelder også foranskaffelser som kun er til privat bruk, eventuelt til bruk i virksomhetutenfor avgiftsområdet.

En møbelbedrift drev restaurant og bedriftskantine. Råvareinnkjøpetvar felles og maten til kantinen ble tilberedt i restaurantkjøkkenet. I brevav 15. desember 1977 til et fylkesskattekontor uttalte Skattedirektoratet atbedriften må fradragsføre inngående avgift på matog drikkevarer til kan-tinen idet det drives avgiftspliktig omsetning av matog drikkevarer. Mat-og drikkevarer til kantinen må deretter avgiftsberegnes etter uttaksregeleni § 14. Merverdiavgift skal svares av varenes omsetningsverdi, jf. merver-diavgiftsloven § 19 første ledd.

En studentsamskipnad drev virksomhet med blant annet cateringvirk-somhet og kantinedrift, og skulle derfor i prinsippet foreta fullt fradragfor inngående avgift ved innkjøp av matog drikkevarer for deretter åberegne uttaksmerverdiavgift for den del av disse varene som ble benytteti kantinene. På bakgrunn av det betydelige omfanget av virksomhetenutenfor avgiftsområdet sett i forhold til den avgiftspliktige delen av virk-somheten, fant Finansdepartementet å kunne innvilge samskipnaden etfritak fra å beregne merverdiavgift på den del av virksomheten som blerammet av uttaksbestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 14. Avgiftsfrita-ket er gitt i Finansdepartementets brev av 15. juni 2000 til samskipna-dens representant.

Tilsvarende fritak er også gitt for andre sammenlignbare virksomheter.En bibelskole ble imidlertid ikke innvilget fritak. Finansdepartementetviste i brev av 28. juli 2000 til at den eksterne serveringsvirksomhetenutgjorde 32,9 % av den totale omsetningen av serveringstjenester, og atuttaksregelen derfor ikke fikk så urimelige konsekvenser.

Når det gjelder datatjenester har Finansdepartementet samtykket i atnæringsdrivende skal slippe å betale merverdiavgift av verdien av egenbruk av dataanlegg, selv om den næringsdrivende har betydelig omsetningav datatjenester til andre (Av 4/83 av 13. januar 1983).

«Samme slag»Det kan stilles spørsmål ved hva som skal anses som «vare av sammeslag». Det har normalt vært lagt til grunn at en virksomhet må foreta fulltfradrag ved innkjøp av mat til restaurant og personalkantine for deretter åberegne merverdiavgift ved uttak av matvarer til personalkantinen, selvom matvarene til kantinen er av langt rimeligere og enklere slag enn desom benyttes i restauranten.

En sak behandlet av Skattedirektoratet omhandler begrepet «varer avsamme slag», men i relasjon til investeringsavgiftsloven § 5 tredje ledd.Saken kan likevel være illustrerende for begrepet slik det skal forstås i § 23



siste punktum. Skattedirektoratet uttalte i brev av 30. september 1997 aten næringsdrivende som selger en viss type datamaskiner ikke skalberegne investeringsavgift av den alminnelige omsetningsverdi av dataut-styr av enhver art som anskaffes til bruk som driftsmiddel i virksomheten.Det ble i den sammenheng sagt at PC’er og stormaskiner ikke kunne ansessom varer av samme slag.


§ 24 Avgift til gode

24 § 24 Avgift til gode

Registrert næringsdrivende får det overskytende beløp tilbake-betalt når inngående avgift overstiger utgående avgift. Det er etvilkår at omsetningsoppgaver er innsendt for tidligere terminer.

Selv om tilbakebetaling av beløp som nevnt i første ledd ikkehar funnet sted innen neste avgiftstermin, har den næringsdri-vende ikke rett til å føre beløpet som fradragspost i senere omset-ningsoppgave.

Overskytende beløp etter første ledd skal tilbakebetales denregistrerte næringsdrivende innen 3 uker etter at omsetningsopp-gaven er mottatt. Slike krav på tilbakebetaling kan ikke pantsetteseller overdras.

Bestemmelsens tredje ledd oppheves i forbindelse med ny skattebetalingslov (lov17. juni 2005 nr. 67 om betaling og innkreving av skatte- og avgiftskrav). Nylov trer trolig i kraft 1. januar 2007. Bestemmelsen videreføres i ny lov, jf. loven§ 10–60 tredje ledd.


24.1.1 Forarbeider


– Ot.prp. nr. 53 (1980–81) og Innst. O. nr. 58 (1980–81). Forbud motpantsettelse og overdragelse av krav på tilbakebetaling av avgift inntattsom nytt annet punktum i § 24 tredje ledd

24.1.2 Forskrifter

– Forskrift om betaling av avgift og beregning og betaling av renter ogrentegodtgjørelse etter merverdiavgiftsloven § 4 annet ledd, fastsatt avFinansdepartementet 23. desember 1974 med hjemmel i § 35 annetledd, § 36 tredje ledd, § 36 tredje ledd, § 37 femte ledd og § 38 oginvesteringsavgiftsloven § 7 femte ledd (forskrift nr. 65)


Merverdiavgiftsloven § 24 omhandler avgiftspliktiges rett til å få avgift til-bakebetalt når inngående avgift overstiger utgående avgift. Dette vilkunne inntreffe i perioder hvor avgiftspliktige gjør store innkjøp, f.eks. avdriftsmidler og salgsvarer. For virksomheter som har avgiftsfri omsetningiht. § 16, f.eks. eksportbedrifter og bokhandlere, vil det særlig være vanligat inngående avgift overstiger utgående avgift.


Etter bestemmelsens første punktum har avgiftspliktige rett til å få detoverskytende avgiftsbeløp tilbakebetalt når inngående avgift overstiger



utgående avgift. Det skal ikke sendes noe særskilt krav om tilbakebetaling,men kravet kommer frem som et negativt beløp ved beregningen i avgifts-oppgaven, og oppgaven fremtrer da som et krav på tilbakebetaling av detoverskytende beløp.

I annet punktum er det satt som vilkår at omsetningsoppgaver for tid-ligere terminer er innsendt for at tilbakebetaling skal kunne skje. Bestem-melsen gir fylkesskattekontoret anledning å nekte utbetaling av tilgodebe-løp inntil omsetningsoppgaver for så mange terminer som kan ha betyd-ning for kontrollen av tilbakebetalingen, er innsendt.

Skattedirektoratet har antatt at meningen med bestemmelsen ikke harvært at omsetningsoppgaver for alle terminer virksomheten har vært idrift, skal være innsendt. For å oppnå lik behandling og mest mulig ens-artet praksis har Skattedirektoratet foreslått følgende veiledende tids-grenser:

Ved tilgodeoppgaver fra terminoppgavepliktige med 2-måneders ter-miner kontrolleres at det er mottatt omsetningsoppgaver for de siste 6 ter-miner. For årsoppgavepliktige kontrolleres at oppgaven for det foregåendeåret er mottatt (Av 11. mai 1981 [intern]). (For registreringspliktigenæringsdrivende med liten omsetning som kan levere årsoppgave ettermerverdiavgiftsloven § 31 a, er regelen at dersom de ikke sender inn énoppgave skal de tilbakeføres til 2-måneders terminer.)

Det er kun terminer det foreligger oppgaveplikt for, som bestemmel-sen refererer seg til. Nyetablert virksomhet kan således få tilbakebetaltmerverdiavgiften allerede fra første termin. Registreringsplikt oppstår fradet tidspunkt avgiftspliktig omsetning og uttak i løpet av en 12 månedersperiode overstiger kr 50 000, jf. merverdiavgiftsloven § 28 første ledd.Når særlige forhold foreligger, kan det samtykkes i forhåndsregistrering,jf. § 28 første ledd siste punktum.

Om forhåndsregistrering vises det til kap. 28.Overskytende inngående avgift fra perioden før registrering kan i

utgangspunktet ikke trekkes fra i første eller senere omsetningsoppgaver.Finansdepartementet har imidlertid åpnet for at det i slike tilfeller kaninnrømmes fradrag også for perioden før registrering, jf. Ot.prp. 17(1968–69). Det er etablert praksis for at fylkesskattekontoret i slike tilfel-ler innrømmer tilbakegående avgiftsoppgjør.

Om tilbakegående avgiftsoppgjør vises det til kap. 28.


Bestemmelsen fastslår at det ikke foreligger mulighet for den avgiftsplik-tige til å ta med tilgodebeløp på en senere omsetningsoppgave, til tross forat tilgodebeløpet ennå ikke har blitt utbetalt. Dette må ses i sammenhengmed at det til tider kan ta noe tid for fylkesskattekontoret å foreta nødven-dig kontroll av tilgodeoppgavene. For å unngå at et tilgodebeløp blir utbe-talt to ganger, og staten dermed lider et tap, er det ikke tillatt å ta med til-godebeløpet i en senere oppgave. Avgiftspliktige må eventuelt ta opp for-holdet med fylkesskattekontoret i en egen henvendelse.

24.5 § 24 tredje ledd første punktum

Fristen for utbetaling av tilgodebeløp er satt til tre uker etter at omset-ningsoppgaven ble mottatt av fylkesskattekontoret. Dersom ikke tilgode-beløp er utbetalt innen fristen, påløper renter etter § 36 annet ledd. Fris-ten for å levere inn omsetningsoppgave utløper 1 måned og 10 dager etter



hver termin. Den avgiftspliktige har imidlertid rett til å levere inn oppga-vene allerede den 1. i måneden etter terminens utløp. Da vil den avgifts-pliktige ha krav på å få utbetalt tilgodebeløpet innen den 21. dennemåneden.

FristoversittelseDet skal ytes rentegodtgjørelse ved oversittelse av 3-ukersfristen, jf.§ 36 annet ledd. Iht. forskrift nr. 65 § 4 annet ledd kan det ikke gjøres kravpå rentegodtgjørelse dersom overskridelsen av 3-ukersfristen i merverdi-avgiftsloven § 24 tredje ledd skyldes forhold som kan legges den nærings-drivende til last, eller som han er nærmest å bære ansvaret for. Dette vilvære tilfelle hvor det foreligger en eller annen feil ved oppgaven, f.eks.summeringsfeil, feil avgiftsprosent eller den er slurvete eller dårlig utfylt,mangler underskrift eller det mangler redegjørelse til tilleggsoppgaven.Hvis oppgaven teknisk er i orden, men fylkesskattekontoret finner at detbør gjøres nærmere undersøkelser, og en etter undersøkelsene finner atoppgaven (og regnskapet for øvrig) er i orden, må rentegodtgjørelse ialminnelighet ytes når 3-ukersfristen er oversittet. Dette gjelder imidlertidikke hvis den avgiftspliktige har unnlatt å svare på henvendelsen, ev. ventetuforholdsmessig lenge med å avgi svar, eller at han har unnlatt å sendeavkrevd regnskap eller ventet lenge med dette e.l. Retten til rentegodtgjø-relse faller ikke bort selv om en negativ oppgave innkommer for sent. 3-ukersfristen må også gjelde i slike tilfelle. Hvis det ved undersøkelser hosden næringsdrivende viser seg at omsetningsoppgaven har feil som ledertil endring når det gjelder tilbakebetaling, vil utgangspunktet for bereg-ning av 3-ukersfristen i alminnelighet først løpe fra den dag da vedtak omendringen (øking eller minking) sendes avgiftspliktige (S 12 av 28. april1970 og R 36 av 27. januar 1975).

Finansdepartementet har i et brev av 1. oktober 1984 til Skattedirek-toratet uttalt at det ved fristoverskridelse etter merverdiavgiftsloven § 24tredje ledd foreligger et ubetinget krav på rentegodtgjørelse for avgiftsplik-tige, jf. merverdiavgiftsloven § 36 annet ledd. Dataproblemer eller storarbeidsbyrde kan ikke brukes som begrunnelse for ikke å gi rentegodtgjø-relse(Av 29. oktober 1984 (intern)).

Skattedirektoratet antok i brev av 15. august 1991 til et fylkesskatte-kontor at ikke oppfylt revisjonsplikt ga avgiftsmyndighetene hjemmel til åholde tilbake tilgodebeløp.

Fristavbrytelse3-ukersfristen for tilbakebetaling av overskytende beløp avbrytes førstnår skattefogden stiller beløpet til rådighet for den næringsdrivende (S 12tillegg nr. 2 av 3. juni 1970).

Bevisbyrden for innsendt oppgave

Skattedirektoratet antok i et brev av 12. oktober 1970 til et fylkesskat-tekontor at bevisbyrden for at oppgave er sendt inn må påhvile avgiftsplik-tige, og at det ikke kan bli tale om noen rentegodtgjørelse med mindreavgiftspliktige godtgjør når oppgaven er sendt inn (U 4/71 av 19. mars1971 nr. 9).

24.6 § 24 tredje ledd annet punktum

Tredje ledd fikk et nytt annet punktum ved lov av 29. mai 1981. Etterbestemmelsen er det forbudt å pantsette eller overdra krav mot staten omtilbakebetaling av avgift. Bakgrunnen for den nye bestemmelsen var åsikre innkrevingsmyndighetenes adgang til innfordring av skatter og avgif-ter gjennom motregning i krav mot staten, etter at det ved panteloven av1980 ble adgang til å pantsette enkle pengekrav. Motregningsadgangenkunne blitt vanskeliggjort og i visse tilfeller forspilt hvis avgiftspliktigekunne pantsette eller overdra tilgodekrav, jf. Ot.prp. nr. 53 (1980–81) (Av18/81 av 12. juni 1981).



Høyesteretts dom av 28. januar 1994 (Rt 1994 s. 76)

Transport av tilbakebetalings-kravet

En næringsdrivende transporterte sitt krav på tilbakebetaling av inngå-ende merverdiavgift til en bank. Ved henvendelse fra banken bekreftet fyl-kesskattekontoret at tilgodebeløpet ville bli overført til den oppgitte kontoi banken. Senere ga den næringsdrivende beskjed til fylkesskattekontoretom at tilgodehavende merverdiavgift skulle utbetales til selskapets konto ien annen bank og dette ble gjort uten at første bank ble underrettet. Før-ste bank gjorde staten ansvarlig for det tap som banken led pga. utbetalin-gen. Transporten av refusjonskravet var i strid med merverdiavgiftsloven§ 24 tredje ledd annet punktum, men staten ble likevel holdt ansvarlig forden feil som var begått ved fylkesskattekontoret, jf. skadeserstatningsloven§ 2–1. Under henvisning til skadeserstatningsloven § 5–1 ble erstatningennedsatt til en halvdel, idet første banks manglende kjennskap til merver-diavgiftsloven § 24 tredje ledd måtte anses som uaktsom.


§ 25 Legitimasjon av fradragsberettiget inngående avgift

25 § 25 Legitimasjon av fradragsberettiget inngående avgift

Inngående avgift som ikke kan legitimeres ved bilag, er ikkefradragsberettiget.


25.1.1 Forarbeider


25.1.2 Forskrifter

– Forskrift om innhold av salgsdokumenter mv. (forskrift nr. 2). Fast-satt av Finansdepartementet 14. oktober 1969 med hjemmel i merver-diavgiftsloven § 45. Forskriften er, med unntak av § 7, opphevet fra1. januar 2005

– Forskrift om bokføring, fastsatt av Finansdepartementet 1. desember2004 nr. 1558 med hjemmel i lov 19. november 2004 nr. 73 om bok-føring §§ 2, 3, 5, 6, 7, 8, 10, 11, 13 og 16


Merverdiavgiftsloven § 25 oppstiller som vilkår for fradragsrett for inngå-ende avgift at avgiften kan legitimeres ved bilag. Har ikke avgiftspliktigegyldig legitimasjon, kan ikke inngående avgift fradragsføres.

Ny bokføringslov – overgangsregler

Fra og med 1. januar 2005 trådte lov av 19. november 2004 nr. 73 ombokføring (bokføringsloven) i kraft (med unntak av § 18, som trådte i kraft1. januar 2006). I forskrift av 1. desember 2004 nr. 1558 om bokføring (ikraft fra 1. januar 2005), er det i §§ 5–1 flg. gitt regler om dokumentasjonav salg av varer og tjenester. Frem til 1. januar 2006 eller første dag i etavvikende regnskapsår som startet i kalenderåret 2006, kunne bokførings-pliktige pr. 1. januar 2005 velge å fortsette å benytte reglene om registre-ring og dokumentasjon av regnskapsopplysninger (bokføring) mv. i lov13. mai 1977 nr. 35 med tilhørende forskrifter, eller reglene i lov 17. juli1998 nr. 56 om årsregnskap mv. (regnskapsloven) kapittel 2 med tilhø-rende forskrifter. (Nærmere informasjon om eldre regelsett finnes i tidli-gere utgaver av Merverdiavgiftshåndboken.)

De strenge formelle kravene til legitimasjon må ses i sammenheng medat fradragsberettiget inngående avgift kommer til fradrag i avgiften somskal innbetales til staten. Dersom inngående avgift overstiger utgåendeavgift, foreligger rett til tilbakebetaling etter § 24. På den annen side erregistrerte næringsdrivende forpliktet til å utstede godkjent salgsdokumentved omsetning av varer og tjenester, jf. bokføringsforskriften §§ 5–1 flg.



§ 25 må anses som et direktiv til avgiftspliktige om ikke å fradragsføreinngående avgift som ikke er legitimert med bilag. Selv om legitimasjons-kravene iht. § 25 ikke er oppfylt, må avgiftsmyndighetene i et etterbereg-ningstilfelle vurdere om annen fremlagt dokumentasjon kan gi grunnlagfor fradragsrett. Iht. praksis kan fradragsrett innrømmes i de tilfellene hvordet er sannsynliggjort at inngående avgift er betalt av avgiftspliktige, ogdet ikke foreligger fare for dobbel fradragsføring av inngående avgift.

Det forutsettes at kjøper utviser en viss grad av aktsomhet når inngå-ende merverdiavgift fradragsføres. Dersom kjøper vet, eller i stor gradburde visst, at selger ikke var berettiget til å angi merverdiavgift i salgsdo-kumentet, kan avgiftsmyndighetene tilbakeføre fradragsført avgift hos kjø-per etter merverdiavgiftsloven § 55. Av interesse er i denne sammenhengOt.prp. nr. 28 (1992–93) om heving av aktsomhetsnivået ved fradragsfø-ring av inngående avgift, med en beskrivelse av gjeldende rett på s. 6–7.

25.3 Nærmere om kravene til dokumentasjonBokførings-forskriften 2004

I forskrift av 1. desember 2004 nr. 1558 om bokføring (i kraft 1. januar2005), er det i §§ 5–1 flg. gitt regler om dokumentasjon av salg av varerog tjenester. Endel av disse bestemmelsene er behandlet mer utførlig ikap. 45.3.

I forskriftens § 5–1–1 er det angitt krav til salgsdokumentets innhold.Dokumentasjon av salg av varer og tjenester skal minst inneholde:1. Nummer og dato for utstedelse av dokumentasjonen,2. angivelse av partene,3. ytelsens art og omfang,4. tidspunkt og sted for levering av ytelsen,5. vederlag og betalingsforfall, og6. eventuell merverdiavgift og andre avgifter knyttet til transaksjonen

som kreves spesifisert i lov eller forskrift. Merverdiavgift skal angis inorske kroner.

I forskriftens § 5–1–2 er det bestemt at angivelse av kjøper minst skal inne-holde kjøpers navn, og adresse eller organisasjonsnummer. Selger kan fra-vike kravet om angivelse av kjøper ved kontantsalg fra detaljist. Dette gjel-der likevel ikke når kjøper er bokføringspliktig og varen eller tjenesten erberegnet for videresalg eller som direkte innsatsfaktor i produksjon ellertjenesteleveranse, eller der betalingen skjer med kontanter for et beløp påkr 40 000 eller mer inklusive merverdiavgift. Selger plikter i alle tilfelle åangi kjøper på dennes dokumentasjon dersom kjøper anmoder om dette.Angivelse av selger skal minst omfatte selgers navn og organisasjonsnum-mer som er tildelt i henhold til lov 3. juni 1994 nr. 15 om Enhetsregisteret§ 23. Dersom selger er registrert i merverdiavgiftsmanntallet, skal organi-sasjonsnummer etterfølges av bokstavene MVA. Dersom selger er regis-trert i merverdiavgiftsmanntallet ved representant etter merverdiavgiftslo-ven § 10 tredje ledd, skal også representantens navn og adresse fremgå avsalgsdokumentet.

Salgsdokumentasjon skal ifølge forskriftens § 5–1–3 være forhånds-nummerert på trykte blanketter eller ved maskinelt tildelte nummer meden kontrollerbar sekvens, eller være merket på annen måte slik at fullsten-dig registrering av utfakturerte salg kan etterprøves på en enkel måte.

Etter forskriftens § 5–1–5 skal avgiftspliktig og avgiftsfritt salg, samtsalg som faller utenfor bestemmelsene i merverdiavgiftsloven kapittel IV,fremgå hver for seg og summeres særskilt. Det samme gjelder dersomavgiftspliktig omsetning avgiftsberegnes etter forskjellige satser.

Av forskriftens § 5–2–1 følger at salgsdokumentasjonen skal utstedesav selger, med mindre annet er bestemt i lov eller forskrift. Bokføringsplik-



tig som kjøper varer eller tjenester fra ikke-bokføringspliktig selger, kanlikevel utstede salgsdokumentasjonen på vegne av selger i visse nærmereangitte tilfeller.

Dersom selger er registrert i merverdiavgiftsmanntallet ved represen-tant etter merverdiavgiftsloven § 10 tredje ledd, skal representantenpåføre salgsdokumentet merverdiavgift av vederlaget. Representantenskal også påføre den utenlandske næringsdrivendes organisasjonsnummeriht. forskriftens § 5–1–2, samt sitt eget navn og adresse.

Dokumentasjon av kjøp skal etter § 5–5 være salgsdokumentasjonensom selger har utstedt, og skal inneholde de opplysningene som fremgårav § 5–1.

Forskrift nr. 2Forskrift nr. 2 fastsatte kravene til salgsdokumenter. Fra 1.januar 2006er det kun gjenværende § 7 i forskriften som gjelder. Bokføringsforskriftenav 2004 bygger i stor utstrekning på reglene som gjaldt etter forskrift nr. 2.

Etter § 7 skal forhåndsavtalte, betingede rabatter som er blitt effektive,komme til fradrag i grunnlaget for utgående og inngående avgift.

Enkeltsaker

(Eldre saker er tatt med ettersom nye regler på området i stor utstrekningbygger på de gamle.)

Telefonregninger tilstillet ansatte

Skattedirektoratet har som en midlertidig løsning akseptert at registrertenæringsdrivende som holder telefoner for sine ansatte, fradragsfører inn-gående avgift på telefonregninger som er tilstillet de ansatte. Forutsetnin-gen er at den enkelte ansatte overleverer teleregningen i original eller kopitil firmaet, og at den ansatte vedlegger en erklæring hvor det gis en hen-visning til vedkommende telefonregning, samtidig som det gis en bekref-telse på at vedkommende ansatte ikke er registrert i avgiftsmanntallet ogderfor ikke har gjort fradrag for inngående avgift. Den ansattes privatbrukav telefon er ikke fradragsberettiget. (U 5/70 av 30. november 1970 nr. 9og U 12/71 av 17. november 1971 nr. 7)

Telefonregning ved hotellopphold

Det ble reist spørsmål om det forelå fradragsrett for inngående avgift foret firmas telefonutgifter i forbindelse med et hotellopphold. Merverdiav-gift var inkludert i, men ikke spesifisert på regningen. Skattedirektoratetfant med virkning fra 1. januar 1982 å kunne samtykke i at inngåendeavgift påløpt i forbindelse med telefonering under hotellopphold, somdekkes av registrert avgiftspliktig, kan trekkes ifra med 1/6, selv om hotel-let ikke spesifiserer avgiften på regningen. (Av 6/82 av 5. mars 1982 nr. 6)

Merverdiavgiftssatsen har endret seg siden meldingen ble skrevet.Med en sats på 24 %, kan 19,4 % av telefonregningens pålydende trekkesfra. Med 25 % som sats, kan 20 % trekkes fra.

Kreditnotaer ved innbytte

Innbytte av varer i forbindelse med salg av varer anses avgiftsmessig somto salg, jf. § 3 nr. 3. Dersom innbytteren er næringsdrivende skal entenhver av partene utstede salgsdokument med vederlaget uten avgift ogavgiftsbeløpet, eller det kan utstedes et felles salgsdokument hvor merver-diavgift anføres særskilt for hver parts salgssum i byttehandelen, jf. for-skrift nr. 2 § 8. Dersom det utstedes en kreditnota ved innlevering av vareri innbytte kan denne ikke benyttes som bilag ved fradragsføring av inngå-ende avgift. Kreditnotaer representerer i avgiftsmessig henseende korrek-sjonsbilag for utsteders utgående avgift og mottakers inngående avgift ogkan ikke anses som salgsdokument som kan legitimere fradragsberettigetinngående avgift. (Av 7/84 av 16. mars 1984 nr. 1)



Som salgsdokument regnes også sluttseddel, avregningsseddel, bilag mv.som mottaker av varer eller tjenester utsteder, jf. forskrift nr. 2 § 1 annetpunktum. Dersom ikke bestemmelsen i forskrift nr. 2 § 8 benyttes kansåledes firmaet som tar varer i innbytte utstede to salgsdokumenter. Et fordet egne salg etter forskriftens § 1 første punktum, og et på vegne av inn-bytteren etter § 1 annet punktum. (Av 10/85 24. mai 1985 nr. 13)

Frakttilskudd for slakt

Slakterier og engrosforhandlere kan etter søknad gis frakttilskudd avFraktkontoret for slakt. Tilskuddet gis på grunnlag av innsendte fraktbrevsom fraktkontoret arkiverer. Skattedirektoratet har samtykket i at frakt-kontoret oppbevarer disse bilag under forutsetning av at den næringsdri-vende på begjæring kan få dem til utlån som legitimasjon for fradragsrettfor inngående avgift på frakt. (F 5. februar 1970)

Målenota Skattedirektoratet har godkjent målenota som foreløpig legitimasjon forfradragsføring av inngående avgift på tømmerkjøpers hånd. Vilkåret er atmålenotaen inneholder opplysninger om selgers og kjøpers navn og adres-ser, tømmerkvantum, pris og spesifisert merverdiavgiftsbeløp. Det er videreen forutsetning at endelig og fullstendig legitimasjon legges ved regnskapetså snart virkesoppgjøret er mottatt. (Av 5/78 av 27. februar 1978)

Driftsmiddel i sameie

Ved anskaffelse av driftsmiddel i sameie foreligger fradragsrett for denenkelte sameiers forholdsmessige andel av driftsmidlet, jf. § 21 første leddannet punktum. Rent praktisk vil fradragsretten for den enkelte sameierkunne ordnes ved at selgeren av driftsmidlet fakturerer den ideelle anparttil hver av deleierne. Skattedirektoratet har imidlertid også godtatt at helesalgssummen kan faktureres på en av deleierne som splitter fakturaen ogmerverdiavgiften opp på de enkelte. Delnotaen til de enkelte vil kunnegodtas som legitimasjon for fradragsrett for inngående avgift. Kopi av ori-ginalfakturaen og fordelingslisten vedlegges som underbilag til hver enkeltdeleier og oppbevares som regnskapsbilag. (R 40 av 29. september 1975pkt. 3 og 6)

Senterforeninger Ved anskaffelser til senterforeninger vil samme fremgangsmåte kunne føl-ges ved fordeling av inngående avgift. (Av 11/81 av 27. mars 1981 nr. 6og Av 11/90 av 26. april 1990 nr. 10)

Fradragsrett ved forsikringsoppgjør

Nærmere om fradragsrett ved forsikringsoppgjør, se kapittel 21.3.1.2.

Skadevolders fradragsrett

For at en registrert skadevolder skal oppnå fradragsrett ved skader som erforvoldt ved avgiftspliktig virksomhet, må faktura for reparasjonsutgiftenestiles til ham. Dersom reparasjonskostnadene faktureres til forsikringssel-skapet, foreligger ikke fradragsrett for skadevolder. I skylddelingssaker kanavgiftspliktige bare fradragsføre inngående avgift for den forholdsmessigedel av skaden som han har ansvaret for. (Av 16/89 av 12. juli 1989 nr. 2)

I brev av 17. september 1996 til Finansdepartementet har Skattedirekto-ratet uttalt at faktura må utstedes til skadevolder for at denne skal kunnegjøre fradrag for inngående avgift i sitt avgiftsoppgjør. Dersom skadelidtehar fått utført nødvendige utbedringer før ansvarsspørsmålet er avklart ogblitt fakturert for dette arbeidet, kan ikke skadevolder gjøre fradrag forinngående avgift, selv om skadelidte får dekket sine skader gjennom ska-devolders forsikringsselskap. For at skadevolder i et slikt tilfelle skal hamulighet til å få fradrag for inngående avgift, må kreditnota sendes fra densom har stått for utbedringsarbeidene til skadelidte, og ny faktura må sen-des skadevolder.



Høyesteretts kjæremålsutvalgs kjennelse av 30. juni 1994 (Rt 1994 s. 889)

Kjøpers under-søkelsesplikt

Saken gjaldt kjæremål over en konkursåpningskjennelse. Et selskap somdrev med salg av fiskeprodukter hadde uriktig fradragsført inngåendeavgift ved bl.a. kjøp av fiskeråstoff fra fiskeleverandører som ikke var regis-trert i avgiftsmanntallet. Frostating lagmannsrett uttalte i kjennelse av5. mai 1994, at en rimelig forståelse av merverdiavgiftsloven § 21 og sam-menhengen i avgiftssystemet, tilsier at en næringsdrivende ikke kan gjørefradrag når han er klar over at leverandøren beregner avgift uten å væreregistrert i avgiftsmanntallet. Lagmannsretten viste til at gjeldende rett,slik den er fremstilt i Ot.prp. nr. 28 (1992–93), likestiller det kjøperen vis-ste eller i stor grad burde ha visst. Det vil si at den fradragsførte inngåendeavgiften kan kreves tilbakebetalt i de tilfeller hvor det kan påvises kvalifi-sert uaktsomhet. Retten viste til at det i Ot.prp. nr. 28 er antatt at kjøpe-rens aktsomhet først og fremst er knyttet til de formelle krav til salgsdoku-ment, slik de fremgår i forskrift nr. 2. M.a.o. er det legitimasjonsvirknin-ger knyttet til salgsbilaget. Et formelt riktig salgsbilag vil i utgangspunktetvære legitimasjon for fradragsrett. Omvendt vil et salgsbilag som klartavviker fra forskriftens krav om innhold ikke gi slik legitimasjonsvirkningog skjerpe aktsomhetskravet. Lagmannsretten mente at innehaveren avvirksomheten måtte være klar over at leverandørene ikke var registrert iavgiftsmanntallet og at staten derfor etter all sannsynlighet kunne kreveden fradragsførte inngående avgiften tilbakeført. Høyesteretts kjæremåls-utvalg viste til lagmannsrettens begrunnelse og sluttet seg til lagmannsret-tens lovforståelse.


Saken gjaldt et bokettersyn hvor det blant annet ble avdekket at klagerhadde fradragsført inngående merverdiavgift på grunnlag av salgsdoku-menter som ikke oppfylte kravene til slike bilag etter § 2 i forskrift nr. 2samt at selger ikke var registrert i avgiftsmanntallet. Det gjaldt fakturaerfra to leverandører som hadde utført bygningsarbeider på et utbyggings-prosjekt der klager var totalentreprenør. Enkelte av fakturaene mangletorganisasjonsnummer, mens andre fakturaer manglet bokstavene MVAbak organisasjonsnummeret. Skattedirektoratet fremholdt at det følgerklart av lovens og forskriftens bokstav og forarbeider at det i det minstekreves at fradragsføringen foretas på grunnlag av formelt korrekte salgsbi-lag. Tilbakeføringen ble opprettholdt av Klagenemnda.


Saken gjaldt tilbakeføring av fradragsført inngående avgift vedrørendekjøp av fisk fra to firmaer som ikke var registrert i avgiftsmanntallet. Et avbilagene manglet dato, fakturanummer og opplysninger om forretnings-sted. Fakturaen var dessuten utstedt av et annet firma enn selger. Betalin-gen skulle videre ikke skje til firmaet som sådan, men til andre. Den andrefakturaen hadde også mangler etter forskrift nr. 2 § 2. Betalingen skulleogså i dette tilfellet skje til en annen enn selger. Skattedirektoratet menteat disse spesielle forholdene oppfordret klager til å undersøke om firmaetvar registrert i avgiftsmanntallet, og at det kunne bebreides klager at slikundersøkelse ikke hadde skjedd. Klagenemnda sluttet seg enstemmig tilinnstillingen.




Saken gjaldt bl.a. tilbakeføring av inngående avgift for seks fakturaer fraselgere som ikke var registrert i avgiftsmanntallet. For to av fakturaene bleetterberegningen opprettholdt da fakturaene ble funnet å være fiktive ogdet heller ikke fremkom i regnskapet at det var betalt iht. fakturaene.Etterberegningen ble opphevet for fire av fakturaene. Skattedirektoratetfant det ikke godtgjort fra fylkesskattekontorets side at klager hadde opp-trådt kvalifisert uaktsomt ved å fradragsføre inngående avgift vedrørendedisse fakturaene. Ut fra det opplyste burde klager ikke fattet mistanke omat selgerne ikke var registrert. Klagenemnda sluttet seg enstemmig tilSkattedirektoratets innstilling.


Klager kjøpte varer fra en selger som ikke var registrert i avgiftsmanntallet.Fakturaene var utstedt i et annet navn enn selgers, og dette måtte klager,ifølge avgiftsmyndighetene, ha vært klar over. Klager ble derfor ansett forå ha opptrådt kvalifisert uaktsomt ved sin fradragsføring av inngåendeavgift. Det ble i saken vist til Rt 1994 side 889 og Ot.prp. nr. 28(1992–93) side 6–7. Klagenemnda opprettholdt fylkesskattekontoretsavgjørelse.

Bergen tingretts dom av 5. januar 2006 (Maritime Tours AS)

Saken dreide seg som kravet i forskrift nr. 2 § 2 første ledd bokstav b omat et salgsdokument skal være nummerert, datert og angi «Organisasjons-nummer som er tildelt i henhold til lov av 3. juni 1994 nr. 15 om Enhets-registeret etterfulgt av bokstavene MVA». Retten la til grunn at ordlyden imerverdiavgiftsloven § 25 sammenholdt med ordlyden i forskrift nr. 2 § 2samt forarbeidene talte for at det er nødvendig at salgsdokumentet erpåført selgers organisasjonsnummer etterfulgt av bokstavene MVA for atdokumentet skal ha legitimasjonsvirkninger i henhold til forskriften. Detskulle således etter rettens vurdering svært mye til for å anerkjenne fradragfor inngående avgift som er utbetalt på bakgrunn av et salgsdokumentsom ikke har det lov- og forskriftsbestemte innhold. Retten fant ikkegrunnlag for å tolke ordlyden i mval. § 25 og forskrift nr. 2 § 2 første leddbokstav b innskrenkende. Retten kom til at når selger uberettiget harkrevd «merverdiavgift», er det et vilkår for at kjøper skal kunne fradrags-føre inngående «merverdiavgift», at det aktuelle salgsdokumentet er påførtselgers organisasjonsnummer i Enhetsregisteret etterfulgt av bokstaveneMVA. Dersom salgsdokumentet mangler enten organisasjonsnummereteller bokstavene MVA eller begge deler, kan kjøper uansett – og altså utenat det er relevant å vurdere kjøpers aktsomhet – ikke kreve fradrag for inn-gående «merverdiavgift».


En kiosks varebeholdning og inventar var overdratt og det ble beregnetavgift ved salget som klager fradragsførte i sitt avgiftsregnskap. Skatte-direktoratet var enig med fylkesskattekontoret i at varebeholdning oginventar var solgt som ledd i overdragelse av virksomhet og at omsetnin-gen ikke skulle vært avgiftsberegnet, jf. § 16 første ledd nr. 5 (nå nr. 6).Det ble videre lagt til grunn at klager hadde utvist tilstrekkelig grad avuaktsomhet med hensyn til selgers rett til å fakturere med, og oppkreve

Manglende eller mangelfulle bilag – fradragsrett avskåret



avgift, og at salgsdokumentet derfor ikke hadde den nødvendige legitima-sjonsvirkning, jf. merverdiavgiftsloven § 25. Fradragsført inngående avgiftble tilbakeført. Klagenemnda var enig i direktoratets innstilling.


Saken gjaldt tilbakeføring av fradragsført inngående avgift som følge av attilfredsstillende bilag ikke var fremlagt. Fakturaene som gjaldt repara-sjonskostnader var stilet til kunder som hadde kjøpt bil hos klager. Skat-tedirektoratet mente at verken sjekk eller underbilag tilfredsstilte kravenetil legitimasjon av inngående avgift på klagers hånd. Direktoratet viste tilat det foreligger lang praksis for at salgsdokumenter utstedt til andre ennangjeldende næringsdrivende ikke kan gi grunnlag for fradragsføring avinngående avgift på hans hånd. Næringsdrivende kan ikke legge opp tilordninger som direkte står i strid med gjeldende bestemmelser for senereå forlange at ordningen skal godtas av avgiftsmyndighetene fordi ordnin-gen er enkel og praktisk for avgiftspliktige. Nemndas flertall (4–1) sa segenig i innstillingen.


Klager hadde bl.a. fradragsført inngående avgift på grunnlag av kassalap-per som ikke tilfredsstilte kravene til dokumentasjon, jf. § 25. Klage-nemnda var enig med Skattedirektoratet i at inngående avgift måtte til-bakeføres.


Saken gjaldt bl.a. manglende bilag for kjøp av et føll. Klagenemnda varenig med Skattedirektoratet i at en bankremisse ikke tilfredsstilte kravenetil salgsdokument iht. forskrift nr. 2 § 2.


Saken gjaldt bl.a. tilbakeføring av fradragsført inngående avgift pga. man-glende legitimasjon. I forbindelse med et skadeoppgjør var fakturaenutstedt direkte til forsikringsselskapet. Klagenemnda sluttet seg til Skatte-direktoratet som bl.a. viste til vilkårene som er satt til legitimasjon ved ska-deoppgjør i F 18. juni 1970 og Av 16/89 av 12. juli 1989.


Klagen gjaldt tilbakeføring av fradragsført inngående avgift pga. man-glende salgsbilag. Klager opplyste at originalbilagene ble stjålet ved et inn-brudd i varebilen. Det var ikke fremlagt nærmere dokumentasjon for tyve-riet. Klager la imidlertid frem kopier av bilagene. Disse var ikke i samsvarmed loven. Videre var det betydelig uoverensstemmelse mellom opplys-ninger om utgifter i virksomheten gitt til ligningsmyndighetene og bila-gene. Etter en samlet vurdering kom Skattedirektoratet til at etterbereg-ningen måtte opprettholdes. Klagenemnda sluttet seg enstemmig til inn-stillingen.




Saken gjaldt bl.a. tilbakeføring av fradragsført inngående avgift vedrø-rende 8 fakturakopier for kjøp av laks. Fakturaene var ikke bokført i sel-gers regnskap. Skattedirektoratet var enig med fylkesskattekontoret i atdet etter gjeldende regelverk kun er originalfakturaer som kan dannegrunnlag for fradragsføring av inngående avgift. Avgiftsmyndighetenekunne dog godta annen legitimasjon, dersom en fant at fradragsretten vartilstrekkelig sannsynliggjort. Det var den ikke i denne saken. Klage-nemnda sluttet seg til innstillingen.


Etterberegningen av inngående avgift ble begrunnet med at inngåendefakturaer ikke oppfylte kravene i forskrift nr. 2. En rekke fakturaer var sti-let til en annen adressat enn klager, og det forekom fakturaer hvor mer-verdiavgift ikke var spesifisert. Klager anførte at det var for strengt å ikkeinnrømme fradragsrett. Det var helt på det rene at innkjøpene gjaldtoppussing av forretningslokaler og dessuten vareinnkjøp. Skattedirektora-tet kunne ikke se at det forelå slike særlige forhold som tilsa at kravet tilsalgsdokumentets innhold etter forskrift nr. 2 kunne fravikes. Selskapetvar stiftet i mars 1994 og meldt til Foretaksregisteret primo mai s.å. Detmåtte derfor være på det rene hvem som var rette adressat i den periodeomsetningsoppgaven gjaldt. Det ble vist til at næringsdrivende plikter åkjenne reglene for virksomheten som drives. Han må da også bære ansva-ret for at reglene blir oppfylt. Klagenemndas flertall (4–1) sluttet seg tilinnstillingen.


Saken gjaldt bl.a. tilbakeført fradragsført inngående avgift vedrørendesalgsdokumenter utstedt av selgere som ikke var registrert. Etter forskriftnr. 2 forelå det flere formelle mangler ved de omtvistede bilag. Klagerssamboer hadde dessuten innrømmet at hun hadde skrevet fiktive fakturaerfor klager. Skattedirektoratet påpekte at en i praksis er streng med hensyntil formelle krav til salgsdokumenter for å hindre urettmessig fradragsfø-ring, og at en på grunnlag av dette ikke kunne godta de foreliggende bilag.Saken gjaldt også bilag hvor merverdiavgift ikke var anført. Det ble vist tilat det etter forskrift nr. 2 § 3 stilles krav til at merverdiavgiftsbeløpet erspesifisert. Direktoratet fant således at bilagene ikke kunne legitimere fra-dragsrett, jf. merverdiavgiftsloven § 25. Nemnda sa seg enig i direktoratetsinnstilling.


Fylkesskattekontoret tilbakeførte inngående avgift som en fisker haddefradragsført fordi inngående avgift ikke kunne dokumenteres ved tilfreds-stillende legitimasjon. Klager viste til et noteringsskjema for merverdiav-gift og investeringsavgift. Det ble hevdet at disse var ført på grunnlag avsamtlige regninger angjeldende år. Fakturaene hadde ifølge klager blittkastet ved et uhell ved opprydding. Klagenemnda sluttet seg enstemmigtil Skattedirektoratet om at noteringsskjemaet ikke kunne anses som bilagiht. § 25.




Klager hadde fradragsført inngående avgift iht. bilag som ikke oppfyltekravene i forskrift nr. 2 § 2. Han kunne heller ikke dokumentere fradrags-retten på annen måte, og heller ikke at det var foretatt noen betaling iht.fakturaene. Klagenemnda la til grunn at det urettmessig var fradragsførtinngående avgift.

Klagenemndssak nr. 2784 av 29. april 1992 (SKD)

Manglende eller mangelfulle bilag – fradragsrett

Fylkesskattekontoret nektet å anvise utbetaling av inngående merverdiav-gift som følge av at de innsendte bilag ikke tilfredsstilte kravene i forskriftnr. 2. Fakturaene inneholdt ikke spesifikasjoner om varens art, kvantumeller omfang. Et senere fremlagt underbilag, som inneholdt en oppstillingover hvilke varer fakturaene refererte seg til, ble heller ikke godtatt av fyl-kesskattekontoret. Skattedirektoratet fant at det innkomne underbilagetvar tilstrekkelig for å innrømme klageren fradragsrett for inngående avgift,og opphevet etterberegningen.


Klagen gjaldt tilbakeføring av inngående avgift med kr 18 165 ved avreg-ning av provisjon til en frivillig registrert vareagent. Klageren, et danskfirma, var registrert i Norge ved representant. Tilbakeføringen av inngå-ende avgift var begrunnet med at avregningen av provisjon og merverdi-avgift ikke tilfredsstilte vilkårene i forskrift nr. 2 § 2. Fylkesskattekontoretla vekt på at salgsdokumentene var utstedt av kjøper av tjenesten (klage-ren) og ikke selger (vareagenten). Dessuten var merverdiavgift og total-sum påført med hånd, mens resten av fakturaen var skrevet på maskin.Skattedirektorat var ikke enig med fylkesskattekontoret i at selger måtteutstede dokumentene. Ifølge forskrift nr. 2 § 1 regnes avregningsdoku-ment som mottaker av tjenesten utsteder, også som salgsdokument. Detble videre påpekt at det heller ikke er en mangel at avgift og totalsum erskrevet med hånd, selv om det kan være egnet til å svekke tilliten til doku-mentet. Det samme formelle vilkår gjelder imidlertid for avregningsdoku-ment som for ordinære fakturaer. Når den avgiftspliktige er registrert vedrepresentant, må representanten påføre sitt eget navn og adresse, dennæringsdrivendes registreringsnummer og merverdiavgift på fakturaer ogavregningssedler. Til tross for en del formelle feil, fant Skattedirektoratetetter en samlet vurdering, herunder det etterberegnede beløps størrelse ogat det ikke var reist tvil om at omsetningen var reell, å kunne frafalle etter-beregningen.


Saken gjaldt bl.a. tilbakeføring av fradragsført inngående avgift på grunn-lag av at det kun forelå fakturakopier. Fylkesskattekontoret anførte at detbare er originalfakturaer som kan danne grunnlag for fradrag for inngå-ende avgift. Skattedirektoratet fant at klager i det foreliggende tilfellethadde fremskaffet dokumentasjon som gjorde at fradragsretten for inngå-ende avgift burde godtas.




Klageren, en produksjonsbedrift, betalte markedsføringsbidrag og servi-ceavgift til forbundets servicekontor, basert på bedriftens omsetning.Avregningen av markedsføringsbidraget og serviceavgiften med tillegg avmerverdiavgift, ble utelukkende foretatt på grunnlag av månedlige girerin-ger fra klager til forbundets servicekontor. Det forelå intet annet bilag/salgsdokument som dokumentasjon for betalingene. Etter det opplystemottok klageren hver måned giroblankett fra forbundets servicekontorpåført avsenders og mottakers navn og adresser. Klageren påførte selv påblanketten grunnlaget for merverdiavgift og selve avgiftsbeløpet. Fylkes-skattekontoret hadde tilbakeført fradragsført inngående avgift med denbegrunnelse at bankgirokvitteringer ikke er tilfredsstillende legitimasjonfor fradragsføring av inngående avgift. Skattedirektoratet uttalte at renebetalingsbilag som bankgiroblanketter, ikke er salgsbilag etter merverdi-avgiftsloven § 25, jf. forskrift nr. 2. Det var således klart at forholdet utenytterligere dokumentasjon, ga grunnlag for å tilbakeføre de fradragsførtebeløp. Det ble imidlertid påpekt at det var tale om en langvarig etablertpraksis mellom et bransjeforbund og en bedrift. Revisjonsselskapet til for-bundet hadde redegjort for forholdet og dessuten bekreftet at den avgiftde enkelte leverandører trakk fra som inngående avgift ble innberettet påomsetningsoppgaven til forbundet. Staten var således ikke unndratt avgift.Klager hevdet at det var fullt mulig å kontrollere såvel avgiftsgrunnlag somavgiftsbeløp. Forbundets revisor hadde overfor direktoratet opplyst at dengjeldende praksis ville bli endret slik at salgsdokument ble tilpassetbestemmelsene i forskrift nr. 2. Dette var uansett nødvendig etter endrin-gen i § 2 som trådte i kraft 1. september 1995. Direktoratet kunne ikke senoen praktiske hindringer for at partene sørget for å utstede korrekt salgs-bilag og forutsatte at forholdet ble brakt i orden. På bakgrunn av at klageri ettertid kunne anses å ha dokumentert at de fradragsførte beløp refererteseg til avgiftspliktige ytelser fra forbundet, fant Skattedirektoratet etter enkonkret vurdering å kunne godta fradragsføringen.


Saken gjaldt bl.a. etterberegning av inngående avgift med kr 55 423 somikke var legitimert tilfredsstillende med bilag. Skattedirektoratet viste bl.a.til at klager med bilag må sannsynliggjøre at han har hatt utgifter i forbin-delse med næring og at det ikke foreligger fare for at andre kan ha fratruk-ket den samme avgiften. Etter å ha gjennomgått klagers i ettertid inn-sendte bilag fant Skattedirektoratet å kunne endre inngående avgift medkr 4 199 i klagers favør. Flere av de øvrige fakturaer var stilet til andre ennklager og direktoratet viste bl.a. til at det forelå fare for dobbel fradragsfø-ring. Klagenemnda var enig i direktoratets innstilling.


Saken gjaldt tilbakeføring av fradragsført inngående avgift i forbindelsemed oppusning av et hotell. Fakturaene var ikke stilet til klager som drevhotellet, men til eiendomsselskapet som eide hotellet og leide det ut til kla-ger. Skattedirektoratet opphevet vedtaket. Det ble lagt til grunn at faktu-raene gjaldt vedlikeholdsutgifter som ifølge leieavtalen skulle betales avklager. Arbeidene skulle således vært belastet klager direkte. Det ble ogsålagt vekt på at selskapene hadde tatt skritt for å få omfakturert arbeidenei samsvar med dette, og at selskapene kort tid etter ble fusjonert.



25.4 Legitimasjon ved import

Det er satt som vilkår for fradragsføring av innførselsmerverdiavgift atavgiften kan dokumenteres ved original tollregning, dvs. importørenseksemplar av tolldeklarasjonen.

Skattedirektoratet har uttalt at det av revisjons- og kontrollmessigegrunner ikke kan fravikes fra prinsippet om at originale tollregninger skalforeligge til legitimasjon av merverdiavgift på importørs hånd (U 1/72 av7. januar 1972 nr. 7).


Klageren hadde fradragsført innførselsmerverdiavgift til tross for at inn-førselsdokumentene var stilet til et annet firma. Fylkesskattekontoretgodtok ikke en bekreftelse eller nye fakturaer fra de utenlandske vareleve-randørene. Det ble påpekt at det er tollvesenet som beregner innfør-selsmerverdiavgift. Skattedirektoratet og klagenemnda var enig med fyl-kesskattekontoret.

TVINN-systemetTVINN-systemet innebærer at importører med tollkreditt ikke mottaroriginal tollregning idet det i stedet tas utskrift av tolldeklarasjon i eget sys-tem. Dette betyr at det er mulig å endre på beløpet på tolldeklarasjonen og/eller ta flere utskrifter. Finansdepartementet uttalte i brev av 10. september1998 til Riksrevisjonen at dette bør løses ved at også utskriften fra tollkas-sereren gjøres oppbevaringspliktig for importører under TVINN-syste-met. Inngående avgift som fradragsføres hos vareeier vil da kunne kontrol-leres opp mot både tolldeklarasjonen og utskriften. Finansdepartementetla videre til grunn at fortollingsdatoen på deklarasjonen er avgjørende forperiodiseringen av fradragsretten. Riksrevisjonen hadde i brev av 31. januar2000 ingen merknader til Finansdepartementets løsning.

Skattedirektoratet har i brev av 19. mai 2003 til et revisjonsfirma uttaltseg nærmere om behandlingen av tilfeller hvor fortollingen skjer elektro-nisk gjennom datakommunikasjon med tollvesenets TVINN-system.Skattedirektoratet slo her fast at virksomheter som har foretatt elektroniskfortolling, kan oppbevare dokumentasjonen elektronisk på et ikke slett-bart medium. Det ble videre i brevet redegjort nærmere for de tilfellerhvor importører i forbindelse med deklarering og fortolling av varer gjøropp avgiftskravene kontant (kontantfortollinger). Tollvesenet vil i disse til-fellene stemple og attestere på at beløpet er betalt på en fysisk utskrift avtolldeklarasjonen. Skattedirektoratet uttalte her at selv om virksomhetenhar en elektronisk utskrift av deklarasjonen, må de også oppbevare denversjonen av deklarasjonen som er attestert av tollvesenet.

Innførselsmerverdiavgift kan først fradragsføres i den avgiftsterminvarene blir fortollet. Dette gjelder selv om innførselen foretas i en tidligeretermin (Av 6/92 av 30. april 1992).

Frivillig registrert norsk agent eller speditør har ikke fradragsrett formerverdiavgift som legges ut ved import for utenlandsk eksportør (U 2/72av 2. februar 1972 nr. 6).

For utenlandsk næringsdrivende som selger varer fritt levert norsk kjø-per må tolldeklarasjonen angi den utenlandske næringsdrivende somvaremottaker/-eier (Av 14/97 av 10. desember 1997).


§ 26 Forskriftshjemmel

26 § 26 Forskriftshjemmel

Departementet kan gi nærmere forskrifter om fradragsrettenog om grunnlaget for fordeling av inngående avgift etter § 23 ogkan herunder bestemme at fradrag ikke skal gis når den avgifts-pliktige omsetning er ubetydelig i forhold til virksomheten ellers.Departementet kan likeledes gi forskrifter om at fradrag kan gisuten fordeling når omsetning som ikke går inn under lovens kap.IV er ubetydelig i forhold til virksomheten ellers.

Departementet kan gi forskrifter om gjennomføringen avbestemmelsen i § 25 for samvirkeforetak.


26.1.1 Forarbeider


– Ot.prp. nr. 46 (1973–74) og Innst. O. nr. 36 (1973–74). Hjemmel gitttil Finansdepartementet for å gi regler om full fradragsrett for regis-trerte næringsdrivende hvor den ikke-avgiftspliktige omsetning er ube-tydelig i forhold til virksomhetens samlede omsetning

26.1.2 Forskrifter

– Forskrift om fordeling av forholdsmessig fradrag for inngående avgiftetter merverdiavgiftsloven (forskrift nr. 18). Fastsatt av Finansdepar-tementet den 20. desember 1969 med hjemmel i § 26 første ledd, jf.§ 23

– Forskrift om avregning av inngående avgift for samvirkeforetak mv.(forskrift nr. 26). Fastsatt av Finansdepartementet 12. mars 1970med hjemmel i § 44 a og § 75


Finansdepartementet er etter bestemmelsen gitt hjemmel til å gi forskrif-ter om fradragsretten og om fordeling av inngående avgift iht. mval. § 23.Slike regler er fastsatt i forskrift nr. 18. Nærmere omtale av forskrift nr. 18er gitt i kap. 23 ovenfor.


Finansdepartementet er etter bestemmelsen gitt hjemmel til å gi forskrif-ter om gjennomføring av bestemmelsen i § 25 for samvirkeforetak. Slikeregler er gitt i forskrift nr. 26. Bestemmelsen må ses i sammenheng med§ 44 a. Nærmere omtale av forskrift nr. 26 er gitt under omtalen av § 44 ai kap. 44A nedenfor.


§ 26 a Refusjon av merverdiavgift for utenlandske næringsdrivende

26A § 26 a Refusjon av merverdiavgift for utenlandske næringsdrivende

Utenlandsk næringsdrivende som ikke er registreringspliktig iNorge, har etter søknad rett til å få refundert inngående avgiftunder forutsetning av at:1. den inngående avgift gjelder anskaffelse av varer eller tjenester

i Norge eller innførsel av varer til Norge, til bruk i virksomhe-ten, og

2. den utenlandske omsetning hadde medført registreringsplikteller rett til frivillig registrering etter merverdiavgiftsloven kapVII dersom omsetningen hadde skjedd i Norge, og

3. den inngående avgift hadde vært fradragsberettiget dersomvirksomheten hadde vært registrert i Norge.Vedtak om refusjon kan endres av den myndighet som har truf-

fet avgjørelsen. Endring til ugunst for den som avgjørelsen er ret-tet mot, kan bare foretas dersom nye opplysninger viser at det tid-ligere vedtak er uriktig. Endringsvedtak etter første og annetpunktum kan treffes inntil 10 år etter det første vedtak om refu-sjon.

Vedtak om refusjon kan endres av overordnet avgiftsmyndig-het. Varsel om endring til ugunst for den utenlandske virksomhetmå gis innen 2 år etter det tidspunkt da den underordnede avgifts-myndighet har gjort sitt vedtak.

Dersom det i strid med første ledd er refundert avgift elleravgift er utbetalt med et for stort beløp, kan det uriktig refundertebeløpet kreves tilbakebetalt med tillegg av renter etter reglene forbetaling av avgift etter denne lov. Uriktig refundert beløp med til-legg av renter kan motregnes ved senere refusjonssøknad.

Departementet kan gjøre refusjon betinget av at søkerenshjemland yter tilsvarende refusjon av merverdiavgift eller annenomsetningsavgift til norske næringsdrivende. Det samme gjelderfor refusjon av merverdiavgift på varer og tjenester til bruk for las-tebil registrert eller hjemmehørende i utlandet når lastebilen nyt-tes i transport til eller fra utlandet.

Departementet kan gi nærmere forskrifter om gjennomføring,avgrensing og utfylling av denne bestemmelse, herunder settenærmere vilkår for refusjon.


26A.1.1 Forarbeider

– Ot.prp. nr. 65 (1995–96) og Innst. O. nr. 82 (1995–96) Om lov omendringer i lov av 19. juni 1969 nr. 66 om merverdiavgift



26A.1.2 Forskrifter

– Forskrift om refusjon av merverdiavgift til utenlandske næringsdri-vende (forskrift nr. 106). Fastsatt av Finansdepartementet 25. juni1996 med hjemmel i § 26 a

26A.2 Generelt om § 26 aRefusjons-ordningen for utenlandske næringsdrivende

Utenlandske næringsdrivende som ikke driver avgiftspliktig virksomhet iNorge vil ved anskaffelse av varer og tjenester i Norge pådra seg norskmerverdiavgift som de ikke kan fradragsføre. Norsk merverdiavgift vil hel-ler ikke kunne fradragsføres i utlendingens hjemland. For å sikre konkur-ransenøytralitet mellom utenlandsk og innenlandsk registrerte virksomhe-ter kan utenlandske næringsdrivende iht. § 26 a søke om refusjon av mer-verdiavgift som er påløpt i Norge. Tilsvarende vil norske næringsdrivendekunne søke om refusjon av merverdiavgift som er påløpt i EU-land, jf. 13.avgiftsdirektiv (Rdir 86/560/EØF).

Spesielle fritaksordninger

Inntil 1. juli 1996, da bestemmelsen i § 26 a trådte i kraft, gjaldt ingengenerelle refusjonsregler for utenlandske næringsdrivende i Norge. I ste-det gjaldt et sett med særregler.

Ordningen med refusjon for utenlandske lastebiler (forskrift nr. 24§ 19 a og forskrift nr. 35 pkt. 7) og refusjonsordningen for utenlandsk kjø-per av tømmer på rot (forskrift nr. 73) ble med virkning fra 1. mai 1999opphevet i forbindelse med utvidelse av refusjonsordningen for utenland-ske næringsdrivende (Av 4/99 av 7. april 1999 og F 26. mars 1999).

Fortsatt gjelder imidlertid avgiftsfritaket for reklametjenester for uten-landsk regning (forskrift nr. 50) og avgiftsfritaket for garantireparasjonerfor utenlandsk oppdragsgiver (forskrift nr. 53). Begge forskriftene er gittmed hjemmel merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 11. Se kap. 16.4.

Videre gjelder også ordningen i § 16 første ledd nr. 4 om fritak vedtransport av varer direkte til og fra utlandet. Nærmere regler om fritaketer gitt av Finansdepartementet i forskrift nr. 31 og Skattedirektoratet iforskrift nr. 34. Se kap. 16.2.

Foreligger fritak etter en særregel, ytes ikke refusjon etter § 26 a.Refusjonsordningen omfatter heller ikke innførselsmerverdiavgift som

kan tilbakebetales av tollvesenet etter forskrift nr. 12 § 7.

26A.3 Nærmere om refusjonsordningen

26A.3.1 Generelt

Nærmere avgrensning av refusjonsordningen for utenlandske næringsdri-vende er gitt i forskrift nr. 106. Kommentarer til de enkelte paragrafer iforskriften er gitt i Av 6/96 av 3. juli 1996.

Refusjonsordningen gjelder for utenlandske næringsdrivende somikke er registreringspliktige i Norge. Dette betyr at det er anskaffelser tilbruk for utlendingens virksomhet i utlandet som er refusjonsberettiget.Det er et krav at virksomheten etter sin art ville medført registreringsplikteller anledning til frivillig registrering i Norge. Det stilles således ikkekrav til utlendingens avgiftsstatus i hjemlandet. Det må imidlertid doku-menteres ved attest fra offentlig myndighet i hjemlandet hva slagsnæringsvirksomhet som drives, hvilken bransje e.l., slik at norske avgifts-myndigheter kan slå fast om refusjonsrett foreligger. Virksomhet som eravgiftspliktig etter hjemlandets avgiftsregler, men ikke i Norge, vil ikke harett på refusjon.



Utenlandske næringsdrivende som driver og er registrert i det norskeavgiftsmanntallet for en form for virksomhet i Norge, og som driver enannen form for virksomhet i utlandet som ikke er administrert fra Norge,vil ha krav på refusjon av merverdiavgift på varer og tjenester til bruk ivirksomheten i utlandet, jf. forskrift nr. 106 § 1. Dersom en utenlandsknæringsdrivende som er registrert i det norske avgiftsmanntallet derimotdriver samme form for virksomhet både i Norge og i utlandet, vil denneikke ha krav på refusjon av merverdiavgift på varer og tjenester til bruk ivirksomheten i utlandet. Den næringsdrivende vil i dette tilfellet normaltha rett til fradrag for inngående avgift på varer og tjenester til bruk i virk-somheten også i utlandet, jf. Skattedirektoratets brev av 2. juli 2002.

Iht. § 26 a femte ledd kan Finansdepartementet stille som betingelseat søkerens hjemland yter tilsvarende refusjon. Slike krav om gjensidigheter hittil ikke fastsatt av departementet.

Det er oppstilt som vilkår at inngående avgift ville vært fradragsberet-tiget dersom virksomheten hadde vært registrert i Norge. De begrensnin-ger i fradragsretten som gjelder for norske næringsdrivende vil såledesogså gjelde for utlendingen, selv om anskaffelsene ville vært fradragsberet-tiget i hjemlandet.

Mval. § 21 vil således sette begrensninger for utlendingens rett til refu-sjon. Videre vil reglene som avskjærer fradragsretten iht. § 22, jf. § 14annet ledd, gjelde. Dette gjelder uavhengig av om utlendingen ville hattfradragsrett for slike utgifter i hjemlandet.

Foretas anskaffelser til kombinert virksomhet, gjelder reglene i § 23om forholdsmessig fordeling, dvs. at utlendingen bare får refundert dendel av avgiften som refererer seg til virksomhet som ville vært registre-ringspliktig etter norske regler.

Retten til refusjon er også betinget av at det fremlegges dokumentasjoni samsvar med de alminnelige legitimasjonsregler for fradragsretten ettermerverdiavgiftsloven, jf. forskrift nr. 106 § 3 annet ledd.

Søknad om refusjon av merverdiavgift skal sendes til Østfold fylkes-skattekontor. Det skal benyttes et eget skjema (RF-1032).

Søknaden skal vedlegges:– Originale fakturaer eller innførselsdokumenter som er i samsvar med

de alminnelige regler for fradragsretten i merverdiavgiftsloven kap. VI.– En klar beskrivelse av virksomhetens art, og en attest fra offentlig myn-

dighet i det landet virksomhet drives som bekrefter at søkeren i søk-nadsperioden har drevet slik virksomhet. Attest kan unnlates dersomslik allerede er fremlagt ved tidligere søknader i inneværende år.

– Søknaden skal inneholde en detaljert beskrivelse av varen/tjenesten,formålet med anskaffelsen og hvor levering har skjedd.

Refusjon kan søkes ved fullmektig. Original fullmakt som angir periodenfullmakten gjelder for, skal vedlegges søknaden. Søknaden med vedleggskal være på norsk, svensk, dansk eller engelsk.

Søknaden må gjelde en periode på minst tre måneder, maksimalt ettkalenderår. Perioden kan imidlertid være kortere enn tre måneder dersomden utgjør resten av et kalenderår.

Søknaden må videre være sendt senest seks måneder etter utløpet avdet kalenderår søknaden gjelder.

Beløpet som søkes refundert må være på minst kr 2 000. Dersom søk-naden gjelder et helt kalenderår eller resten av et kalenderår gis refusjonfor beløp ned til kr 200.

Behandlingstiden av søknaden skal normalt ikke overstige seks måne-der. Når behandlingstiden er kortere, vil refusjonsbeløpet av kontrollmes-sige hensyn uansett ikke bli utbetalt før fire måneder etter at søknaden ermottatt.



26A.3.2 Refusjon ved anskaffelse av tjenester

Forutsetningen for at utlendingen skal få refundert merverdiavgift for tje-nester, er at tjenestene er levert i Norge og helt eller delvis er til bruk iNorge. Dersom det ytes tjenester i utlandet, eller tjenester i Norge somfullt ut er til bruk i utlandet, foreligger fritak ved leveringen iht. § 16 førsteledd nr. 1, jf. forskrift nr. 24 § 8. Når det gjelder spørsmål om fjernlever-bare tjenester, vises det til kap. 16.1.5 og 65A.3.1.

For reklametjenester og garantireparasjoner i Norge foreligger særskiltfritak i hhv. forskrift nr. 50 og nr. 53, se kap. 16.4. For transporttjenesterdirekte fra eller til utlandet vil det foreligge fritak iht. § 16 første ledd nr. 4.Se kap. 16.2.

26A.3.3 Refusjon ved anskaffelse av varer

Merverdiavgift kan påløpe for utenlandske næringsdrivende både ved inn-førsel av varer og ved kjøp av varer i Norge.

Refusjon gis bare for innsatsvarer, ikke omsetningsvarer, jf. forskriftnr. 106 § 1 annet ledd. Dersom utlendingen innfører eller kjøper varersom omsettes i Norge, foreligger ikke refusjonsrett iht. forskrift nr. 106.Utlendingen må imidlertid registrere seg i avgiftsmanntallet, eventueltved representant, jf. forskrift nr. 71.

Refusjonsordningen omfatter ikke innførselsmerverdiavgift som kantilbakebetales av tollvesenet etter forskrift nr. 12 § 7. Etter sin ordlyd dek-ker imidlertid refusjonsordningen tilfeller som omfattes av tollvesenets til-bakebetalingsordning, og det kan derfor oppstå fare for dobbel utbetalingav innførselsmerverdiavgift til utenlandske næringsdrivende. Dette vilgjelde varer den utenlandske næringsdrivende skal benytte i Norge og ikkeomsette. Fylkesskattekontoret skal avvise refusjonskrav som omfattes avtollvesenets tilbakebetalingsordning. Dette vil f.eks. gjelde vareprøver somtas med til Norge for fremvisning og som gjenutføres innen ett år, jf. for-skrift nr. 12 § 7 pkt. A.

Materiell av noe større verdi som tas inn og som forbrukes eller somav andre grunner ikke tas med ut igjen, vil bli belastet med innførselsmer-verdiavgift. I slike tilfeller vil refusjonsordningen for utenlandske nærings-drivende få anvendelse.

Kjøpes varer i Norge, kan refusjonsreglene benyttes dersom vareneforbrukes i Norge eller føres ut av landet. Er varer ført ut av landet, måsøkeren erklære at dette er gjort i henhold til attestert utførselsdeklarasjonsom skal vedlegges søknaden. Dersom varene omsettes i Norge, gjelderikke refusjonsretten.

26A.3.4 Enkeltsaker

Manglende legitimasjon

Skattedirektoratet fastholdt i brev av 31. august 1999 fylkesskattekonto-rets vedtak om å nekte refusjon av merverdiavgift fordi det utenlandskeselskapet ikke sto som mottaker på innførselsdeklarasjonen. Det ble lagtvekt på at oppført mottaker i tolldeklarasjonen ifølge praksis anses somvareeier. For å få refundert merverdiavgift må innførselsdeklarasjonenvære stilet til den refusjonsberettigede, jf. § 26 a første ledd nr. 3 og for-skrift nr. 2 § 2 bokstav c.

Skattedirektoratet fastholdt i brev av 2. mars 1999 fylkesskattekontoretsvedtak om å nekte refusjon av merverdiavgift under henvisning til at detiht. forskrift nr. 106 § 3 skal vedlegges fakturaer som er i samsvar med de



alminnelige legitimasjonsregler for fradragsretten. Refusjon var nektet forbilag som ikke var stilet til det utenlandske selskapet, og bilag uten adres-sat. Skattedirektoratet la ved vedtaket vekt på at salgsdokumentet skalvære stilet til den refusjonsberettigede, jf. § 26 a første ledd nr. 3, § 25 ogforskrift nr. 2 § 2 c.

Et svensk varetransportfirma søkte om refusjon av merverdiavgift foranskaffelser som var gjort i Norge, hovedsakelig diesel. Anskaffelsene avdiesel var ikke betalt på leveringstidspunktet da klageren benyttet uliketyper bensinkort, hvor anskaffelsen ble registrert hos kortselskapet og der-fra fakturert klager. I tillegg til fakturaer var det ved søknaden vedlagtdiverse materiale, bl.a. oppstilling over den påløpte merverdiavgift i for-hold til hvert bilag, tidspunkt og sted for anskaffelse, samt kvittering fradieselpumpen. Fakturaene som gjaldt diesel var utstedt av svenske selska-per som ikke var registrert i det norske merverdiavgiftsmanntallet. Det varikke gitt opplysninger til fylkesskattekontoret om hvordan omsetningenmellom dieselleverandøren i Norge (bensinstasjonen) og fakturautsteder(kortselskapet) hadde skjedd. For andre anskaffelser enn diesel var refu-sjonskravet legitimert med kassalapper. Skattedirektoratet fant i brev av4. desember 2000 å kunne akseptere refusjon i de i tilfellene der klagerenbåde hadde fremlagt kvittering med spesifisert merverdiavgift fra bensin-forhandleren i Norge, med dennes navn, adresse og organisasjonsnummeretterfulgt av MVA, og faktura fra kortselskapet i Sverige, med blant annetmottakers navn og adresse, samt opplysninger som klart knyttet fakturaentil kvitteringen. Skattedirektoratet viste til at disse dokumentene hver forseg ikke tilfredsstiller kravene iht. forskrift nr. 2 § 2, men at disse tilsammen likevel i tilstrekkelig grad må anses å tilfredsstille kravene tildokumentasjon. For en del av bilagene ble imidlertid god nok dokumen-tasjon ikke ansett å foreligge.

Reservedelslager i Norge

Et engelsk selskap som drev med salg av nettverkskort fra England opp-rettet et eget reservedelslager i Norge for hurtig utskifting av defekte deleri forbindelse med garantireparasjoner. Kunden betalte ikke ekstra veder-lag for reservedelene som ble byttet ut ved garantireparasjonene. Oslo ogAkershus Tolldistrikt avslo søknadene om avgiftsfritak ved innførsel, dadet ikke fremgikk av fortollingene at delene skulle leveres gratis i henholdtil garantiavtaler, eller at delene kunne knyttes opp mot de enkelte salg(garantiavtaler). Skattedirektoratet kom i brev av 29. juni 1999 til at detvar tilstrekkelig dokumentert at selskapet ikke hadde omsetning av varer iNorge. Det ble vist til selskapets standardbetingelser ved levering av varer,samt en bekreftelse på at omsetning i Norge ikke hadde funnet sted. Skat-tedirektorat antok således at vilkårene for å innrømme refusjon var tilstede og opphevet fylkesskattekontorets vedtak.

Kjøp av reklametidSøknaden gjaldt merverdiavgift påløpt for et svensk selskap ved kjøp avreklametid hos en norsk tv-stasjon. Klager som var fakturert for kjøp avreklametiden sto for koordinering av markedsføringen av et svensk tv-sel-skap. Skattedirektoratet antok i brev av 7. mai 1999 at det var det svensketv-selskapet som i realiteten hadde kjøpt reklametiden. Kjøp av reklame-tiden kunne således ikke anses tilknyttet klagers virksomhet, jf. § 26 a før-ste ledd nr. 1. Heller ikke tv-selskapet, som drev virksomhet med beta-lings-tv, kunne få refundert avgift. Det ble vist til at betalings-tv ikke eravgiftspliktig iht. merverdiavgiftsloven, jf. § 26 a første ledd nr. 2.

Virksomhet i NorgeEt svensk selskap hadde benyttet en norsk underleverandør til å utføre etoppdrag som bl.a. besto i montering av manualer. Skattedirektoratet avsloi brev av 14. september 1999 klagen om å nekte refusjon av merverdiav-



gift. Det ble vist til at det etter merverdiavgiftsloven § 26 a første ledd eret krav om at den inngående avgiften som søkes refundert, gjelder anskaf-felser av varer eller tjenester i Norge som er til bruk i den næringsdriven-des virksomhet i utlandet. Når en utenlandsk næringsdrivende levererslike tjenester, enten ved å utføre arbeidet selv, eller som i dette tilfellet,ved å benytte underleverandører, vurderes den utenlandske næringsdri-vende i henhold til praksis for å drive virksomhet i Norge. Skattedirekto-ratet antok at det svenske selskapet hadde omsetning i Norge, og såledesskulle vært registrert. Derimot fant Skattedirektoratet i brev av 25. september2002 til et advokatfirma at søker av refusjon som utførte tjeneste for annenutenlandsk næringsdrivende gjennom norsk underleverandør, ikke haddeet ansvar for eventuelle feil og mangler overfor mottaker av tjenesten iNorge. Søker ble dermed ikke ansett å ha avgiftspliktig omsetning her ilandet. Vilkårene for refusjon var da til stede.

Et dansk selskap søkte om refusjon av merverdiavgift for anskaffelser somvar gjort i forbindelse med et oppdrag i Norge. Oppdraget gjaldt assistanseved oppstilling av siloanlegg og garantireparasjoner av disse. Anskaffelseneble angitt å være kranhjelp, sandblåsing og sprøytemaling. Fylkesskatte-kontoret avslo søknaden med den begrunnelse at selskapet hadde hattregistreringspliktig omsetning i Norge. I klagen ble det anført at selskapetikke hadde permanent løpende virksomhet i Norge. Ettersom prosjektenesom selskapet hadde hatt varierte meget i størrelse, ville en registrering iNorge innebære uforholdsmessig store omkostninger. Skattedirektoratetfastholdt i brev av 16. juni 1998 fylkesskattekontorets vedtak. Det ble visttil at når en utenlandsk næringsdrivende leverer slike tjenester, enten vedå utføre arbeidet selv, eller ved å benytte underleverandører, vurderes denutenlandske næringsdrivende i henhold til praksis for å drive omsetning iNorge. Selskapet skulle således vært registrert i Norge.

Norsk under-leverandør

Et utenlandsk selskap tilbød sine kunder en forenklet håndtering av bilre-parasjoner i utlandet. Ordningen fungerte slik at kunder som måtte habehov for reparasjon av bil under opphold i Norge, ikke trengte å gjøreopp direkte med det norske verkstedet. Verkstedet fakturerte i stedet detutenlandske selskapet, og kunden forholdt seg kun til dette. Skattedirek-toratet la i brev av 19. mars 2001 til grunn at selskapet utførte avgiftsplik-tige tjenester i Norge. Når en utenlandsk næringsdrivende leverer slike tje-nester i Norge enten selv eller ved underleverandør, vurderes den uten-landske næringsdrivende i henhold til praksis å drive omsetning i Norge.Selskapet skulle således ha vært registrert i avgiftsmanntallet. Påberoptpraksis i forbindelse med «roaming traffic» kunne etter Skattedirektoratetsoppfatning ikke endre dette da «roaming traffic» gjelder tjenester somanses utført i utlandet.

Avregning ved rabatt

Refusjonsordningen er ikke ment å avhjelpe avgiftsmessige korrigeringersom følge av rabattordninger som avtales mellom norsk næringsdrivendeog utlending. Den aktuelle sak gjaldt et tilfelle hvor kjøperen (en butik-kjede i Norge) selv beregnet rabatt på de kjøpte varene, såkalt «forsterk-ningsrabatt», og sendte månedlige avregninger iht. rabattordningen inklu-sive merverdiavgift til utlendingen. Utlendingen ønsket refundert avgiftenberegnet på avregningene. Skattedirektoratet fastholdt i brev av 8. juni2000 fylkesskattekontorets vedtak om å nekte refusjon av merverdiavgift.Det ble vist til at avgiften som ble søkt refundert ikke knyttet seg til kjøpav varer eller tjenester i Norge, jf. § 26 a, men til en etterfølgende rabattpå tidligere solgte varer. Skattedirektoratet antok at de avgiftsmessige end-ringene ved «forsterkningsrabatten» ikke kunne avhjelpes ved refusjons-



ordningen. Det utenlandske selskapet måtte derimot innhente opplysnin-ger fra butikkjeden i Norge og utstede kreditnotaer på bakgrunn av disse,for å få korrekt avgiftsbehandling.

Fjernleverbare tjenester

Et utenlandsk firma skulle samle inn data som grunnlag for å lage analy-ser, og leide inn arbeidskraft av norske rekrutteringsbyråer. Utleie avarbeidskraft er en tjeneste som kan fjernleveres, og det ble uriktig fakturertmed norsk merverdiavgift fra norsk utleier ettersom mottaker av tjenes-tene var en næringsdrivende hjemmehørende i utlandet. Søknad om refu-sjon av merverdiavgift ble avslått. Skattedirektoratet viste i brev av13. september 2005 til at det er en forutsetning for å få refusjon at det erfakturert med norsk merverdiavgift i tråd med regelverket. Dersom detfeilaktig er fakturert med norsk merverdiavgift, foreligger det langvarigpraksis for å nekte refusjon. Refusjonsordningen er ikke ment å rette oppdenne feilaktige faktureringen. Korrekt fremgangsmåte i slike tilfeller vilvære at selger utsteder kreditnota, og fakturerer kjøper på nytt uten mer-verdiavgift.

Søknad om refusjon av avgift vedrørende leie av fast eiendom i Norge bleavslått. Utleier, som var frivillig registrert etter forskrift nr. 117, haddefeilaktig fakturert et utenlandsk firma med merverdiavgift. Firmaet varikke registrert i avgiftsmanntallet og skulle derfor ha mottatt fakturaeruten avgift. I henhold til forvaltningspraksis gis det ikke refusjon ettermerverdiavgiftsloven § 26 a når det uriktig er fakturert med norsk merver-diavgift. Refusjonsordningen skal ikke rette opp tidligere feilaktig fakture-ring. Utsteder av fakturaen kan enten innbetale det uriktig anførte belø-pet, eller utstede en kreditnota og en ny faktura uten merverdiavgift, jf.merverdiavgiftsloven § 44 tredje ledd. (Skattedirektoratets avslag på ankei brev av 12. september 2005)

Forskrift nr. 117


Merverdiavgiftsloven kapittel VII.Registrering

27 § 27 Næringsdrivendes meldeplikt om virksomhet innenfor avgiftsområdet

Næringsdrivende som driver omsetning som går inn underdenne lovs kap. IV eller den som er avgiftspliktig etter § 10, annet,tredje, fjerde og femte ledd, § 11 og § 12, fjerde ledd, skal uoppfor-dret og uten opphold sende skriftlig melding om virksomheten tilavgiftsmyndigheten i det fylke hvor han har sitt forretningsstedeller sitt hjemsted når han ikke har noe forretningssted. Slik mel-ding skal også gis når virksomheten opphører.

Ved konkurs og offentlig skifte av dødsbo hvor avdødes gjeldikke er overtatt, skal henholdsvis bostyreren og tingretten meldefra om åpning og avslutning av bobehandlingen. Departementetkan gi nærmere forskrifter om meldeplikten og hvem den skalpåhvile når virksomheten opphører. Proklama som utstedes i boer uten innflytelse på avgiftskrav etter denne lov.

Departementet kan likeledes gi forskrifter om hva en meldingskal inneholde.

Bestemmelsens annet ledd tredje punktum oppheves i forbindelse med ny skatte-betalingslov (lov 17. juni 2005 nr. 67 om betaling og innkreving av skatte- ogavgiftskrav). Ny lov trer trolig i kraft 1. januar 2007. Bestemmelsen videreføresi ny lov, jf. loven § 10–3.


27.1.1 Forarbeider


– Ot.prp. nr. 26 (1970–71) og Innst. O. nr. 40. Meldeplikt for avgifts-pliktige virksomheter med oppføring mv. av bygg for egen regning(§ 10 fjerde og femte ledd), offentlige institusjoner (§ 11 annet ogtredje ledd) og sameie eller annet fellesforetak (§ 12 fjerde ledd). Mel-deplikt også ved opphør

– Ot.prp. nr. 9 (1974–75) og Innst. O. nr. 10. Proklama som utstedes iboer, er uten innflytelse på avgiftskrav etter merverdiavgiftsloven


§ 27 Næringsdrivendes meldeplikt om virksomhet innenfor avgiftsområdet

– Ot.prp. nr. 18 (1976–77) og Innst. O. nr. 34. Meldeplikt for utenland-ske næringsdrivende som ikke har forretningssted i Norge (§ 10 tredjeledd)

– Ot.prp. nr. 65 (1978–79) og Innst. O. nr. 56. Redaksjonell endring.Fastslår tidligere praksis om meldeplikt for samvirkeforetak (§ 10annet ledd) og offentlige institusjoner etter § 11 første ledd

– Ot.prp. nr. 21 (1988–89) og Innst. O. nr. 29. Meldeplikt ved konkursog offentlig skifte hvor avdødes gjeld ikke er overtatt

– Ot.prp. nr. 28 (1992–93) og Innst. O. nr. 50. Krav til legitimasjon ogpersonlig fremmøte ved registrering. Forskriftshjemmel; fremgangs-måten ved registrering. Lovendringene er ikke trådt i kraft

– Ot.prp. nr. 1 (2001–2002) og Innst. O. nr. 3 (2001–2002). Foran-nevnte lovendring om legitimasjon og personlig fremmøte ved regis-trering opphevet

– Ot.prp. nr. 65 (2001–2002) og Innst. O. nr. 61 (2001–2002). Redak-sjonell endring (uttrykket «skifteretten» endret til «tingretten»)

27.1.2 Forskrifter

Det er ikke fastsatt forskrifter med hjemmel i § 27 annet og tredje ledd.


Alle næringsdrivende som skal drive virksomhet med omsetning som gårinn under lovens kapittel IV, plikter å gi melding om sin virksomhet ved åsende registermelding til fylkesskattekontoret eller til Enhetsregisteret iBrønnøysund. Melding skal sendes selv om omsetningen ikke har passertregistreringsgrensen i § 28. Meldeplikten gjelder også avgiftsregistrertvirksomhet i forbindelse med endringer i ansvarsforholdet for virksomhe-ten, og ved opphør av virksomheten.

27.3 § 27 første leddMeldeplikten Ved start, gjenopptagelse eller overtakelse av virksomhet som gir mulighet

for registrering i merverdiavgiftsmanntallet, plikter den enkelte nærings-drivende å gi melding til fylkesskattekontoret med spesifiserte opplysnin-ger om sin virksomhet. Plikten til å gi slik melding gjelder også andre ennnæringsdrivende, når disse anses avgiftspliktige etter §§ 10, 11 og 12.Samvirkeforetak som nevnt i § 10 annet ledd, og offentlige institusjoneretter § 11, skal derfor levere slik melding. Meldeplikten for § 11 annetledd-virksomheter fremgår klart av forskrift nr. 13 og gjelder uten hensyntil omsetningens størrelse, jf. forskriftens § 5.

Plikten til å sende melding inntrer ikke før virksomheten er kommet igang med omsetning, mens selve registreringen skal skje når omsetningenhar nådd grensen på kr 50 000. Er virksomheten etablert og det er foretattbetydelige investeringer, men omsetningen foreløpig ikke er påbegynt,kan det frivillig sendes inn melding med sikte på eventuell forhåndsregis-trering, jf. § 28 første ledd.

Virksomheten må dreie seg om omsetning av varer og tjenester sometter sin art faller inn under avgiftsområdet i lovens kapittel IV. Virksom-het som utelukkende har avgiftsfri omsetning til utlandet, er således plik-tig til å sende inn registermelding om virksomheten. Dette antas også ågjelde næringsdrivende, som fra kontor i Norge utelukkende driver omset-ning av varer og tjenester i utlandet av et slag som nevnt i kapittel IV.



Det er ikke satt noen beløpsgrense for plikten til å gi melding etterdenne bestemmelsen. Meldeplikten forutsetter imidlertid at virksomhetenut i fra en konkret vurdering må anses for å være drevet i næring. Når detgjelder den nærmere avgrensning mellom næringsvirksomhet og aktivitetsom ikke har karakter av slik virksomhet, vises det til kap. 10.

Utenlandsk næringsdrivende

Utenlandske næringsdrivende, som ikke har forretningssted ellerhjemsted i Norge, er pålagt å beregne og betale avgift ved representant, jf.§ 10 tredje ledd og forskrift om registrering av utenlandsk næringsdri-vende ved representant mv. (nr. 71). Utlendingen vil på denne bakgrunnvære pliktig til å sende registermelding så snart virksomheten er etablerther i landet med omsetning innenfor avgiftsområdet. Etter forskriftens § 2skal registermeldingen fylles ut med fullstendige opplysninger både omden utenlandske næringsdrivende og hans representant, samtidig sombegge også skal underskrive meldingen.

Oppføring av byggEt unntak fra kravet om omsetning som vilkår for meldeplikten, følgerav lovens § 10 fjerde ledd om avgiftsplikt for næringsdrivende med oppfø-ring mv. av bygg for egen regning. Melding skal også gis når avgiftspliktforeligger etter denne bestemmelsen.

UmyndiggjorteMindreårige

Plikten til å sende melding påhviler dessuten umyndiggjorte som dri-ver avgiftspliktig virksomhet. Mindreårige under 18 år har i henhold tilvergemålsloven ikke adgang til å drive ervervsvirksomhet, og kan ikkeregistreres i avgiftsmanntallet. Det vises til Av 13/84 av 24. april 1984.Justisdepartementet har imidlertid i brev av 18. november 1999 uttalt aten mindreårig kan etablere næringsvirksomhet ved at vergen gir sitt sam-tykke, og deretter lar seg registrere på den mindreåriges vegne. Eventueltkan hjelpeverge registreres. I slike tilfeller vil vergen, eventuelt hjelpever-gen, stå ansvarlig for at det sendes inn melding til avgiftsmyndighetene.

Unnlatelse av å gi melding

Unnlatelse av å gi melding om start av virksomhet, er straffbar overtre-delse etter § 72 nr. 2 første ledd, jf. nr. 2 annet ledd, som utvider straffe-rammen når overtredelsen skjer i hensikt å unndra avgift.

OpphørMelding skal også sendes når den registrerte næringsdrivende ikke len-ger skal drive virksomheten videre. Opphør foreligger når virksomhetenlegges ned, ved overdragelse eller utleie til annen næringsdrivende somskal fortsette driften. Det foreligger også opphør i merverdiavgiftslovensforstand når virksomheten i fremtiden f.eks. bare skal drive omsetning avtjenester utenfor avgiftsområdet. Det medfører ikke plikt til å sende mel-ding om opphør i det tilfellet omsetningen i virksomheten synker underminstegrensen for registrering.

EndringerMeldeplikten gjelder dessuten ved endringer i ansvarsforholdet forvirksomheten. Det samme gjelder endring av virksomhetens art eller utvi-delse av virksomheten til også å omfatte ny avgiftspliktig omsetning.

EnhetsregisteretEnhetsregisteret er et sentralt register over økonomiske virksomheter.Det følger av enhetsregisterloven av 3. juni 1994 nr. 15 § 13 at nærings-drivende som skal registreres i Enhetsregisteret, har oppfylt sin meldeplikti tilfelle virksomheten melder de angitte opplysninger direkte til Enhetsre-gisteret, eller til tilknyttet register som virksomheten er registreringspliktigtil. Ett av målene for Enhetsregisteret er å spare næringslivet for dobbelt-rapportering av opplysninger til det offentlige ved at alle tilknyttede regis-tre benytter organisasjonsnummer og opplysninger fra Enhetsregisteret.Det er nå seks tilknyttede registre til Enhetsregisteret:1. Merverdiavgiftsmanntallet2. Foretaksregisteret3. Fylkesmennenes registre over stiftelser4. Arbeidsgiverdelen av arbeidsgiver/arbeidstakerregisteret5. Statistisk sentralbyrås bedrifts- og foretaksregister6. Skattedirektoratets register over etterskuddspliktige skattytere.



Melding til Enhetsregisteret kan gjøres elektronisk på www.brreg.no ellerved å sende papirversjonen av Samordnet registermelding til Brønnøy-sundregistrene. Også papirversjonen kan hentes på www.brreg.no.

27.4 § 27 annet og tredje leddKonkursbo Bobestyrers plikt i konkursbo til å melde fra om åpning og avslutning av

bobehandling gjelder kun i den utstrekning skyldneren har drevet registre-ringspliktig virksomhet.

Det antas ikke å foreligge melde- og registreringsplikt for et bo hvorskyldnerens registreringspliktige virksomhet er opphørt og meldt opphørtfør konkursåpning. I den grad det foreligger varebeholdning eller drifts-midler, vil imidlertid boet være avgiftspliktig for omsetning og uttak i denutstrekning dette ville vært avgiftspliktig på debitors hånd, jf. mval. § 10første ledd (Skattedirektoratets brev av 8. februar 1993).

Dødsbo Ved offentlig skifte av dødsbo etter lov av 21. februar 1930 om skifte(lovens kapittel 15) påhviler meldeplikten skifteretten.

Proklama For å hindre at krav på merverdiavgift i boer går tapt når de blir gjortgjeldende etter utløpet av proklamafristen, er det inntatt en bestemmelsei merverdiavgiftsloven § 27 annet ledd som tilsvarer skattebetalingsloven1952 § 48 a tredje ledd.

Det er ikke gitt forskrifter med hjemmel i § 27 annet og tredje ledd.


§ 28 Registrering i merverdiavgiftsmanntallet

28 § 28 Registrering i merverdiavgiftsmanntallet

Registrering skal skje når den næringsdrivendes omsetning ogavgiftspliktige uttak av varer og tjenester til sammen har overste-get kr 50 000 i en periode på 12 måneder. For veldedige og allmenn-nyttige organisasjoner inntrer registreringsplikten etter førstepunktum når omsetning og avgiftspliktig uttak av varer og tjenes-ter til sammen har oversteget kr 140 000 i en periode på 12 måne-der. Registreringspliktige etter lov om registrering av foretak måvære registrert i Foretaksregisteret før registrering kan skje etterførste og annet punktum. Avgiftsmyndighetene kan samtykke i atregistrering skjer før det tidspunkt som er nevnt i første, annet ogtredje punktum når særlige forhold foreligger.

Kommer en registreringspliktig næringsdrivende under kon-kursbehandling, skal boet uten hensyn til beløpsgrensen i førsteledd registreres på eget nummer med virkning fra åpningen avbobehandlingen.

Hvis den næringsdrivende har virksomhet flere steder, avgjøravgiftsmyndighetene hvor han skal registreres.

Registrert virksomhet skal forbli registrert i minst 2 hele kalen-derår etter registreringen eller etter at omsetning og avgiftspliktiguttak er sunket under den beløpsgrense som er nevnt i første ledd,med mindre virksomheten er opphørt eller fylkesskattesjefen avsærlige grunner finner å kunne slette den. Den næringsdrivendeskal sende inn omsetningsoppgaver og betale avgiften selv omomsetning og uttak ikke overstiger minstegrensen.

– – –Departementet kan gi forskrifter om avgrensing og utfylling av

bestemmelsene i første ledd.


28.1.1 Forarbeider


– Ot.prp. nr. 18 (1976–77) og Innst. O. nr. 34. Tidspunktet for registre-ring. Adgang til forhåndsregistrering lovfestet. Forskriftshjemmel foradgangen til forhåndsregistrering

– Ot.prp. nr. 65 (1978–79) og Innst. O. nr. 56. Registrerte næringsdri-vende skal som hovedregel forbli stående i avgiftsmanntallet i 2 år etterat omsetning og avgiftspliktig uttak er sunket under registreringsgren-sen

– Ot.prp. nr. 57 (1981–82) og Innst. O. nr. 45. Heving av minstegren-sen fra kr 6 000 til kr 12 000

– Ot.prp. nr. 21 (1988–89) og Innst. O. nr. 29. Eget registreringsnum-mer for konkursbo uavhengig av beløpsgrensen i første ledd (nytt § 28annet ledd)



– Ot.prp. nr. 24 (1991–92) og Innst. O. nr. 32. Minstegrensen hevet frakr 12 000 til kr 70 000 for veldedige og allmennyttige institusjoner ogorganisasjoner

– Ot.prp. nr. 76 (1991–92) og Innst. O. nr. 76. Heving av minstegren-sen fra kr 12 000 til kr 30 000

– Ot.prp. nr. 28 (1992–93) og Innst. O. nr. 50. Krav om firmaattest fraForetaksregisteret (§ 28 første ledd) samt opphevelse av bevitnelse forregistrering i avgiftsmanntallet (§ 28 femte ledd). Lovendringene trådtei kraft 1. januar 1997 ifølge kgl. res. av 20. desember 1996

– Ot.prp. nr. 1 (1997–98) og Innst. O. nr. 5 (1997–98). Heving av min-stegrensen fra kr 70 000 til kr 140 000 for veldedige og allmennyttigeinstitusjoner og organisasjoner

– Ot.prp. nr. 1 (2003–2004) og Innst. O. nr. 20 (2003–2004). Hevingav minstegrensen i § 28 første ledd fra kr 30 000 til kr 50 000 medvirkning fra 1. januar 2004

28.1.2 Forskrifter

– Forskrift om registrering av offentlige institusjoner i et særskilt avgifts-manntall (forskrift nr. 13) av 13. desember 1969. Forskriften er fast-satt av Finansdepartementet med hjemmel i § 75

– Forskrift om registrering av utenlandske næringsdrivende ved repre-sentant mv. (forskrift nr. 71) av 30. mars 1977. Forskriften er fastsattav Finansdepartementet med hjemmel i §§ 10 syvende ledd og 61 a


Virksomhet som i næring driver omsetning av varer og tjenester, som ettersin art faller inn under merverdiavgiftslovens område, skal registreres iavgiftsmanntallet når omsetningen har oversteget kr 50 000 i løpet av enperiode på 12 måneder.

Fylkesskattekontoret avgjør etter en konkret vurdering av foreliggendeopplysninger og dokumentasjon om betingelsene for registrering i merver-diavgiftsmanntallet er tilstede. Er vilkårene til stede, blir virksomhetenregistrert, og får da rett og plikt til å benytte bokstavene MVA etter orga-nisasjonsnummeret som den har fått tildelt av Enhetsregisteret. Synkeromsetning og uttak under kr 50 000 etter registreringen, skal virksomhe-ten være registrert i minst to hele kalenderår før den kan tas ut av merver-diavgiftsmanntallet, såfremt virksomheten ikke er opphørt eller fylkesskat-tekontoret av særlige grunner finner å kunne slette den.

28.3 § 28 første og sjette ledd – Registrering

Registrering i merverdiavgiftsmanntallet i henhold til § 28 knytter seg tilde næringsdrivende som etter § 27 er pliktige til å sende inn registermel-ding til fylkesskattekontoret om sin virksomhet med omsetning innenforavgiftsområdet i merverdiavgiftsloven kapittel IV. Det foreligger imidlertidingen registreringsrett for den næringsdrivende som har avgiftspliktigomsetning.

Registrering i merverdiavgiftsmanntallet kan gjøres elektronisk påwww.brreg.no eller ved å sende papirversjonen av Samordnet registermel-ding til Brønnøysundregistrene. Også papirversjonen kan hentes påwww.brreg.no.



Fylkesskattekontoret treffer etter en konkret vurdering avgjørelse ombetingelsene for registrering i merverdiavgiftsmanntallet er tilstede.

Det er et grunnleggende vilkår for å bli registrert at det foreligger envirksomhet som drives i næring, jf. mval. § 10. Et avgiftssubjekt kan ansessom næringsdrivende selv om virksomheten ikke tar sikte på økonomiskoverskudd, men legger opp til å gå i balanse. Angående kriteriene vedavgrensning mellom næringsvirksomhet og aktivitet som ikke har karakterav slik virksomhet, vises til kap. 10 ovenfor.

28.3.1 § 28 første ledd første punktum – Vilkår for registrering

Beløpsgrensen Tidspunktet for registrering

Næringsdrivende skal registreres fra og med det tidspunkt den avgiftsplik-tige omsetning eller uttak overstiger kr 50 000 i en periode på 12 måne-der. Fra samme tidspunkt inntrer avgiftsplikten, og den registrerte skal dakreve opp og innbetale merverdiavgift, jf. mval. § 44. Registreringsgren-sen ble med virkning fra 1. januar 2004 hevet fra kr 30 000 til kr 50 000og endringen er omtalt i SKD 16/03.

Hvis det ved oppstart av virksomhet er på det rene at den raskt vil fåen omsetning over kr 50 000, vil registrering imidlertid kunne skje umid-delbart, slik at merverdiavgift kan beregnes fra første krone, se om for-håndsregistrering av praktiske grunner i kap. 28.3.4 nedenfor.

Beløpsgrensen for registrering i merverdiavgiftsmanntallet referererseg til nettoomsetningen, dvs. omsetning uten merverdiavgift. Den er ikkeknyttet til et kalenderår, men gjelder hvilken som helst periode på 12måneder. Beløpsgrensen inkluderer også avgiftspliktige uttak, slik at regis-trering skal finne sted når omsetning og avgiftspliktige uttak til sammenoverstiger kr 50 000. Beløpsgrensen for veldedige og allmennyttige insti-tusjoner og organisasjoner er kr 140 000.

Frivillig registreringKravet til minstegrense gjelder ikke ved frivillig registrering av hen-holdsvis bortforpaktere av landbrukseiendom, jf. forskrift nr. 59 § 2 annetledd, og skogsveiforeninger, jf. forskrift nr. 41 § 2 annet ledd.

Under forutsetning av at de alminnelige vilkårene for registrering eroppfylt, kan den som leier ut bygg eller anlegg til bruk i virksomhet somer registrert etter merverdiavgiftsloven, frivillig registreres etter forskriftnr. 117. Dette innebærer for det første at det stilles krav om at utleier mådrive næringsvirksomhet. I tillegg må utleieinntektene fra registrerte leie-takere ha oversteget kr 50 000 i løpet av en 12 måneders periode. Er utlei-einntektene fra registrerte leietakere under denne grensen, kan en slik fri-villig registrering likevel finne sted dersom utleier også har annen avgifts-pliktig omsetning som sammen med utleieinntektene fører til atbeløpsgrensen overstiges.

De frivillige registreringsordningene er nærmere omtalt i kap. 28Anedenfor.

Realisering av driftsmidler

Næringsdrivende med omsetning som nevnt i merverdiavgiftslovenkapittel IV på under kr 50 000 over en 12 måneders periode, vil kunnekomme over registreringsgrensen som følge av salg av ett eller flere drifts-midler som har vært brukt i virksomheten. Finansdepartementet har ibrev av 3. mai 1972 uttalt at virksomheten skal registreres i et slikt tilfelle.Registreringsplikten vil her gjelde uten hensyn til om salget av driftsmid-lene er ledd i en utskiftning eller finner sted på grunn av virksomhetensopphør (F 27. juni 1972).

Realisering av brukte driftsmidler vil imidlertid ikke utløse registre-ringsplikt dersom omsetningen i virksomheten faller utenfor merverdiav-giftsloven kapittel IV. En bank som driver vanlig bankvirksomhet skal såle-



des ikke registreres ved realisering av egne driftsmidler, selv om salgssum-men overstiger registreringsbeløpet. Etter mval. § 16 nr. 5 vil det for slikevirksomheter ikke påløpe avgiftsplikt ved salg av driftsmidler (F14. august 1972).

Omsetning i utlandet

I noen tilfeller utøver den næringsdrivende omsetningsvirksomhet somutelukkende finner sted i utlandet. Dersom virksomheten drives fra forret-ningssted i Norge, og omsetningen er av et slag som faller inn underavgiftsområdet i merverdiavgiftsloven kapittel IV, er det antatt at registre-ring skal finne sted.

Transport direkte til eller fra utlandet

Utenlandske næringsdrivende som her i landet utelukkende drivertransport som nevnt i merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 4, plikterikke å la seg registrere i avgiftsmanntallet, jf. R 45 av 15. juni 1977 pkt. Bog SKD 16/03.

Overdragelse av virksomhet

Ved overdragelse av virksomhet etter mval. § 16 første ledd nr. 6 vil detallerede være oppnådd omsetning mv. som overstiger beløpsgrensen påførste eiers hånd, og den nye eieren blir følgelig avgiftspliktig fra førstekrone.

Utvidelse av avgiftsområdet

Ved utvidelser av avgiftsområdet skal registrering av de aktuelle virk-somhetene først skje når omsetningen overstiger registreringsgrensen. Forvirksomheter som allerede er i drift og som blir avgiftspliktige som følgeav regelendringen, vil det imidlertid gis adgang til forhåndsregistrering, sekap. 28.3.4. Dette innebærer at det oppnås fradragsrett for inngåendemerverdiavgift for de anskaffelser som foretas fra og med tidspunktet forregelendringen.

28.3.2 § 28 første ledd annet punktum – Veldedige og allmennyttige organisasjoner

Særskilt registreringsgrense

For veldedige og allmennyttige institusjoner i henhold til merverdiavgifts-loven § 5 første ledd nr. 1 d er det fra 1. januar 1998 fastsatt en særskiltregistreringsgrense på kr 140 000. Denne beløpsgrensen vil gjelde foridrettslag, korps, kor, humanitære og kristelige organisasjoner o.l. På denannen side er bl.a. yrkes-, nærings- og arbeidslivsorganisasjoner, fagfore-ninger, politiske partier og borettslag ikke omfattet av denne grensen.

Allmennyttig For at en organisasjon skal kunne betraktes som en allmennyttig orga-nisasjon bør det legges vekt på at den arbeider for å ivareta mer allmennesamfunnsinteresser på tvers av særinteresser. Aksjespareforeningen iNorge er ikke ansett som allmennyttig organisasjon da den i stor gradfremstår som en interesseorganisasjon som skal ivareta medlemmenesøkonomiske og faglige fellesinteresser.

Det er videre av betydning at organisasjonen er tilgjengelig for et bredtspekter av mennesker (Av 4/97 av 30. april 1997). I tråd med dette er detetablert en fast praksis for at sammenslutninger med en snever medlems-krets, og sammenslutninger hvor virksomheten kommer en sterkt avgren-set gruppe til gode, ikke kan anses som veldedig/allmennyttig organisasjoni relasjon til merverdiavgiftsloven § 28 første ledd annet punktum. Dette erkommet til uttrykk blant annet i Skattedirektoratets brev av 20. november2001 til et fylkesskattekontor. Det var reist spørsmål om en nemnd, sompå mange måter fungerte nærmest som et historielag, kunne anses for åvære omfattet av merverdiavgiftslovens begrep «veldedige og allmennyt-tige institusjoner og organisasjoner». Blant annet under henvisning til atnemndas medlemmer kun bestod av oppnevnte personer, ble nemndaikke ansett som en veldedig/allmennyttig organisasjon.

Undergrupper Registreringsgrensen skal vurderes i forhold til den samlede virksom-heten i organisasjonen med alle undergrupper, da denne i utgangspunktet



utgjør ett avgiftssubjekt. Etter § 12 annet ledd kan organisasjoner som erdelt opp i underavdelinger søke fylkesskattekontoret om at hver av grup-pene blir vurdert som selvstendig avgiftssubjekt i forhold til spørsmåletom næringsdrift og registreringsplikt.

I et idrettslag har for eksempel fotballgruppen omsetning overkr 140 000, og skal dermed registreres i avgiftsmanntallet. Håndballgrup-pen i det samme idrettslaget har omsetning under registreringsgrensen påkr 140 000, og kan dermed unnlates registrert i avgiftsmanntallet etter§ 12 annet ledd. Resultatet kan også bli at ingen av gruppene blir regis-trert, fordi ingen av dem isolert har omsetning over kr 140 000.

Vilkårene for en slik deling av organisasjonen i flere avgifts- og regis-treringssubjekter er at hver av gruppene:– fører egne regnskaper– har egne styrer og– avholder egne årsmøter, som ikke nødvendigvis må avholdes på en

annen dag enn hovedlagets.Det er ikke lenger noe vilkår om at undergrupper tilsluttet Norges Idretts-forbund i tillegg må være medlem av et særforbund for å kunne skilles utsom egne avgiftssubjekter, jf. Finansdepartementets brev av 30. september1998 til Kulturdepartementet (Av 6/93 av 19. mars 1993 og Av 8/98 av2. november 1998).

28.3.3 § 28 første ledd tredje punktum – ForetaksregisteretEnhetsregisteretI henhold til enhetsregisterloven av 3. juni 1994 nr. 15 § 9 kan en registre-

ringspliktig virksomhet ikke registreres endelig i merverdiavgiftsmanntal-let før virksomheten er blitt registrert i Enhetsregisteret og tildelt et orga-nisasjonsnummer. Enhetsregisteret er et sentralt register over økonomiskevirksomheter, og dette registeret omfatter alle virksomheter som registre-res i et tilknyttet register. Merverdiavgiftsmanntallet er et tilknyttet regis-ter, og for å markere registreringen i merverdiavgiftsmanntallet, gis orga-nisasjonsnummeret tilføyelsen MVA.

Plikt til registrering i Foretaksregisteret har alle selskaper og enkelt-mannsforetak som driver handel eller sysselsetter mer enn fem ansatte, jf.foretaksregisterloven av 21. juni 1985 nr. 78 § 2–1. Næringsdrivende somunnlater registrering i Foretaksregisteret, vil like fullt være pliktig til åbetale merverdiavgift av sin omsetning. På grunn av sen registrering i mer-verdiavgiftsmanntallet og for sent innbetalt merverdiavgift, vil skattefogd-kontoret i et slikt tilfelle fastsette morarenter etter merverdiavgiftsloven§ 36.

Den som i firmaattest er oppgitt å være daglig leder, kan undertegneregistermelding uten fullmakt fra styret. Slik undertegning omfattes av detsom er å anse som daglig drift av virksomheten, jf. aksjeloven 1997 § 6–14(Skattedirektoratets brev av 2. august 1994).

Skattedirektoratet uttalte i brev av 19. mai 1994 at en prokurist måkunne gi en annen fullmakt til å undertegne registermelding uten å over-tre de grenser som følger av lov om prokura av 21. juni 1985 nr. 80 § 4.Ifølge forarbeidene er bestemmelsen å forstå slik at prokuristens fullmakter personlig og ikke generelt kan overdras. Prokuristen må imidlertidkunne gi en annen person fullmakt til å gjennomføre et nærmere spesifi-sert oppdrag.

MindreårigeDet følger av Justisdepartementets brev av 8. mars 1984 til Finansde-partementet at mindreårige, dvs. personer under 18 år, ikke kan driveavgiftspliktig virksomhet, og følgelig ikke kan registreres i merverdiavgifts-manntallet.



Justisdepartementet har imidlertid i brev av 18. november 1999 uttaltat en mindreårig kan etablere næringsvirksomhet ved at vergen gir sittsamtykke, og deretter lar seg registrere på den mindreåriges vegne i Fore-taksregisteret. Dersom foreldrene allerede selv er registrert, kan det væreaktuelt å oppnevne hjelpeverge. En slik løsning kan også legges til grunnved registrering i merverdiavgiftsmanntallet.

Umyndiggjorte personer har en viss adgang til å drive ervervsvirksom-het med samtykke fra overformynderiet.

Utenlandske næringsdrivende

Utenlandske virksomheter som skal drive virksomhet i Norge, får vedregistrering i Enhetsregisteret enhetstype «Norsk avdeling av utenlandskforetak» (NUF), uavhengig av om de skal registreres med eget forret-nings-/driftssted eller ved representant. Det innhentes ved registreringendokumentasjon som viser at den utenlandske enhet eksisterer, og drivernæringsvirksomhet i hjemlandet, f.eks. stiftelsespapirer eller registrerings-bevis fra utenlandsk register (firmaattest).

I henhold til foretaksregisterloven §§ 2–1 og 3–8 nr. 6 har alle uten-landske foretak som driver næringsvirksomhet i Norge eller på norsk kon-tinentalsokkel plikt til å registrere seg i Foretaksregisteret. I forhold tildenne registreringsplikten er det ikke noe krav om at virksomheten utøvesfra et fast forretnings- eller driftssted.

Fordi utenlandske virksomheter må være registrert i Foretaksregisteretfør registrering kan finne sted i merverdiavgiftsmanntallet, vil Foretaksre-gisteret ha tatt stilling til om det foreligger eget forretnings-/driftssted ellerrepresentant. Denne vurdering er i hovedsak den formelle vurdering av deanførsler som virksomheten har lagt frem i forbindelse med registrerin-gen. Fylkesskattekontoret kan derfor ved registreringen på selvstendiggrunnlag undersøke riktigheten av utlendingens anførsler, dersom det ergrunn til å tvile på disse (F 16. mai 1997).

Utenlandske næringsdrivende med omsetning i Norge av varer og tje-nester som faller inn under avgiftsområdet i merverdiavgiftsloven, skalregistreres i merverdiavgiftsmanntallet på samme måte som en norsknæringsdrivende. Dersom utlendingen har forretningssted her i landet,skjer registreringen av utlendingen selv, forutsatt at vilkårene etter § 28 eroppfylt.

Eksempelvis kan et utenlandsk selskap velge å organisere virksomhe-ten her i landet gjennom en filial med kontor og ansatte (fast driftssted).Ved registreringen får utlendingen v/filialen den samme rettslige stillingetter merverdiavgiftsloven som en norsk næringsdrivende. Eventuell inn-fordring må imidlertid rettes mot selskapet i utlandet, da den norske fili-alen ikke anses for å være en egen juridisk enhet, men utgjør en integrertdel av det utenlandske selskapet.

Utlending som etablerer virksomhet i Norge, og som ikke kan doku-mentere at det foreligger en igangværende næringsvirksomhet i hjemlan-det, må på lik linje med norske virksomheter legge frem opplysninger somviser at det skal drives næringsvirksomhet her i landet. F.eks. innen bygg-og anleggsbransjen kreves det fremlagt kontrakt eller fakturakopier, somdokumenterer at han har påtatt seg å utføre selvstendig oppdrag for eneller flere oppdragsgivere. Ved dokumentasjon anses utlendingen i et slikttilfelle å ha fast driftssted her i landet, og blir selv registrert i merverdiav-giftsmanntallet på samme måte som en ordinær innenlandsk virksomhet.

Utenlandsk næringsdrivende som driver virksomhet med omsetningsom nevnt i merverdiavgiftsloven kap. IV, og som ikke har forretnings-sted eller bosted i Norge, skal registreres i merverdiavgiftsmanntalletved representant, jf. mval. § 10 tredje ledd, jf. forskrift av 31. mars 1977om registrering av utenlandsk næringsdrivende ved representant mv.(nr. 71) § 1.



Ordningen er nærmere omtalt i kap. 10.8 ovenfor.Offentlige virksomheter

Virksomhet som drives av staten, kommuner eller institusjoner underdisse, og som er pålagt avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven § 11 førsteeller annet ledd, skal registreres i det ordinære merverdiavgiftsmanntallet.Slike virksomheter skal på lik linje med private næringsdrivende beregnemerverdiavgift av sin omsetning av varer og tjenester til andre.

Se forøvrig kap. 11 om avgiftsplikt for offentlige institusjoner.

28.3.4 § 28 første ledd fjerde punktum – Forhånds-registrering og tilbakegående avgiftsoppgjør

Forhånds-registrering ved behov for likviditet

I en oppstartsfase vil en næringsdrivende kunne ha store investeringer førdet foreligger omsetning. Den næringsdrivende vil i slike tilfeller ha etlikviditetsmessig behov for fortløpende å kunne fradragsføre inngåendeavgift på anskaffelsene. I gitte tilfeller vil en næringsdrivende også av rentpraktiske grunner kunne ha behov for å ordne registreringen på et tidligtidspunkt. På denne bakgrunn kan fylkesskattekontoret når «særlige for-hold» foreligger gi samtykke til registrering før omsetningen er kommet igang eller før den ordinære minstegrensen for registrering er nådd, jf. § 28første ledd siste punktum.

Hvis vilkårene for forhåndsregistrering i et konkret tilfelle ikke er opp-fylt, kan fylkesskattekontoret innrømme tilbakegående avgiftsoppgjøretter at virksomheten er ordinært registrert. Tilbakegående avgiftsoppgjørkan også innrømmes i forbindelse med en forhåndsregistrering.

RetningslinjerSkattedirektoratet har gitt nærmere retningslinjer for forhåndsregistre-ring og tilbakegående avgiftsoppgjør i F 8. november 2001. I F 15. november2001 ble det fastsatt nærmere overgangsbestemmelser. Nedenfor gis enredegjørelse for retningslinjene.

Forhånds-registrering pga. betydelige anskaffelser

I henhold til retningslinjene må tre vilkår være oppfylt for at ennæringsdrivende kan innrømmes forhåndsregistrering på grunn av bety-delige anskaffelser:1. Det må foreligge betydelige anskaffelser på et tidspunkt før virksomhe-

ten får omsetning.Med «betydelige anskaffelser» menes at det må være foretatt anskaf-

felser for minst kr 250 000 inklusive merverdiavgift. Det tas kun hen-syn til anskaffelser som er merverdiavgiftspliktige.

2. Det må fremstå som overveiende sannsynlig at virksomheten når nor-mal drift foreligger vil ha en omsetning som ligger godt over registre-ringsgrensen og at aktiviteten blir drevet i næring.

Det stilles som hovedregel krav til klar sannsynlighetsovervekt forat virksomheten kommer i gang som forutsatt. Det må her legges vektpå hva som er normal investeringsperiode for vedkommende bransje.

Oppstart av noen næringer er generelt forbundet med risiko. Detteskal ikke virke diskvalifiserende hvis det aktuelle initiativ fremstår somseriøst. I den sammenheng kan det legges vekt på at innehaver og lån-givere har satset store beløp på virksomheten, at det offentlige har ytttilskudd og at offentlig organ har gitt konsesjon for driften.

3. Tidsperioden fra søknad om forhåndsregistrering kommer inn til regis-treringsgrensen forventes nådd, må ikke være mindre enn fire måneder.

Forhåndsregistrering skal alltid gis for et gitt tidsrom. Ved vurderingenskal det legges vekt på hva som er normal investeringsperiode for vedkom-mende bransje. Dersom de generelle vilkår for registrering ikke blir opp-fylt innenfor den gitte perioden, skal virksomheten slettes fra avgiftsmann-tallet, med mindre fylkesskattekontoret finner at forhåndsregistreringspe-rioden bør forlenges.



Det skal i forbindelse med at forhåndsregistrering innrømmes gjøresoppmerksom på at det i samsvar med merverdiavgiftsloven § 55 nr. 3 kanbli foretatt tilbakeføring av inngående avgift hvis de generelle vilkår forregistrering ikke er oppfylt innen den fastsatte dato.

Søknader om forhåndsregistrering behandles av fylkesskattekonto-rene, og Skattedirektoratet er klageinstans. Ved nektelse av forhåndsregis-trering bør det gjøres oppmerksom på adgangen til å få innrømmet tilba-kegående avgiftsoppgjør, se nedenfor.

Forhånds-registrering av praktiske grunner

Det kan i enkelte tilfeller gå kort tid fra en virksomhet starter omset-ning til registreringsgrensen i merverdiavgiftsloven § 28 nås. Når registre-ringsgrensen er nådd, plikter den næringsdrivende å la seg registrere ogbetale merverdiavgift av omsetningen. Etter merverdiavgiftsloven § 44annet ledd kan det imidlertid ikke anføres avgift i salgsdokument før regis-trering er foretatt. I og med at den praktiske gjennomføringen av en regis-trering normalt tar noe tid, vil mange næringsdrivende kunne ha behov forå bli registrert før omsetningsgrensen i § 28 er nådd.

For at en næringsdrivende skal kunne forhåndsregistrere seg av grun-ner som nevnt, må det fremstå som sannsynlig at virksomhetens avgifts-pliktige omsetning som utgangspunkt vil overskride registreringsgrensensenest innen tre uker fra det tidspunkt omsetningen igangsettes.

Forhåndsregistreringen gis virkning fra den terminen omsetningenstartes opp. Fra dette tidspunkt skal det beregnes avgift ved omsetning oguttak, og virksomheten vil ha fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 21.

Forhånds-registrering ved utvidelse av avgiftsområdet

Ved utvidelser av avgiftsområdet skal registrering av de aktuelle virk-somhetene først skje når omsetningen overstiger registreringsgrensen, sekap. 28.3.1. For virksomheter som allerede er i drift og som blir avgifts-pliktige som følge av regelendringen, vil det imidlertid gis adgang til for-håndsregistrering, se F 4. april 2001 og SKD 16/03 punkt 2.7. Detteinnebærer at det oppnås fradragsrett for inngående merverdiavgift for deanskaffelser som foretas fra og med tidspunktet for regelendringen.

Tilbakegående avgiftsoppgjør

Hensikten med å innrømme tilbakegående avgiftsoppgjør er å hindreat avgiftspliktige virksomheter blir belastet merverdiavgift på relevanteanskaffelser i tiden før registrering i merverdiavgiftsmanntallet, herunderforhåndsregistrering.

Instituttet tilbakegående avgiftsoppgjør er forutsatt i Ot.prp. 17 (1968–69)s. 58 hvor det heter:

«Overskrides beløpsgrensen før 12 måneder er gått, skal registreringskje. Det kan da foretas tilbakebetaling av eller tillates gitt fradrag for inn-gående avgift på kjøp i perioden fra start til registrering.»

Vilkåret for at det skal innrømmes fradrag for inngående merverdiav-gift på en tidligere anskaffelse, er at anskaffelsen har direkte sammenhengmed senere omsetning i registrert virksomhet. Den må f.eks. ikke ha værtbenyttet i hobbyvirksomhet utøvd forut for den avgiftspliktige virksomhe-ten. Videre må det anskaffede ikke være videresolgt før registreringen.

Det gis fradrag for alle typer anskaffelser.Det er anskaffelser foretatt før registreringsterminen som det må søkes

om tilbakegående avgiftsoppgjør for. Anskaffelser i registreringsterminenkan ifølge retningslinjene gjennomføres i første omsetningsoppgave utenat det må søkes om godkjenning. Skattedirektoratet har i F 8. august 2002presisert at denne muligheten kun gjelder for registreringspliktige som har2-måneders terminoppgaver eller kortere terminer. Dvs. at de som får års-oppgaver etter mval. § 31 eller § 40 eller årsterminoppgaver etter mval.§ 31 a, faller utenfor. Disse må da søke om tilbakegående avgiftsoppgjørfor anskaffelser foretatt før registreringstidspunktet, for å få fradrag.

Når det gjelder frivillig registrerte, kan de alltid innrømmes tilbakegå-ende avgiftsoppgjør i forbindelse med oppstart av virksomhet. Virksom-



heter som allerede var i gang med omsetning før de ble frivillig registrert,har tatt anskaffede driftsmidler i bruk i virksomhet utenfor merverdiav-giftsloven. Ved den frivillige registreringen skjer en omdisponering avdriftsmidler mv. til bruk innenfor loven, og det klare utgangspunktet er daat det ikke gis fradrag gjennom tilbakegående avgiftsoppgjør. For enkeltefrivillige registreringsordninger skal det ikke beregnes utgående avgift avomsetningen som omfattes av registreringsordningen, og i disse tilfellenekan det likevel innrømmes tilbakegående avgiftsoppgjør. Dette gjeldermed andre ord de tilfeller som fremstår som rene refusjonsordninger, oggjelder per i dag næringsdrivende som er frivillig registrert iht. forskriftnr. 48 om frivillig registrering av skipsrederier. Tilsvarende gjelder detogså for frivillig registrerte skogsveiforeninger etter forskrift nr. 41 som ipraksis fungerer som en refusjonsordning for kostnader på skogsvei.Utbyggere som blir registrert etter forskrift nr. 116 om frivillig registre-ring av utbygger av vann- og avløpsanlegg, bør dog ikke innrømmes tilba-kegående avgiftsoppgjør hvis en kommune eller annen virksomhet innenvann og/eller avløpssektoren allerede har overtatt anlegget og godtgjortutbygger for den merverdiavgift som påløp ved utbyggingen.

Søknader om tilbakegående avgiftsoppgjør behandles av fylkesskatte-kontorene, og avslag kan påklages til Skattedirektoratet.

Krav om tilbakegående avgiftsoppgjør er ikke å anse som foreldet selvom de aktuelle anskaffelser er foretatt mer enn tre år før det søkes om etslikt avgiftsoppgjør. Søkerens krav om å gjøre fradrag oppstår først på dettidspunkt fylkesskattekontoret innrømmer tilbakegående avgiftsoppgjør,og foreldelsesfristen løper følgelig fra dette tidspunkt (F 20. september1999). Skattedirektoratet har reist spørsmål om dette også gjelder i de til-feller det bes om tilbakegående avgiftsoppgjør senere enn tre år etter regis-trering, og spørsmålet er ved siste ajourhold av manus til behandling iFinansdepartementet.

Overgangs-bestemmelser

Ovennevnte retningslinjer for forhåndsregistrering og tilbakegåendeavgiftsoppgjør ble som nevnt fastsatt ved Skattedirektoratets fellesskriv av8. november 2001, og ble gitt generell virkning fra samme dato. I motset-ning til tidligere gir de nye retningslinjene blant annet adgang til å inn-rømme tilbakegående avgiftsoppgjør for tjenester anskaffet i en oppstarts-fase, samt adgang til forhåndsregistrering ved investeringer i tjenester.Disse endringene fikk særlig relevans etter ikrafttredelsen av merverdiav-giftsreformen 1. juli 2001. På denne bakgrunn har Skattedirektoratet fast-satt overgangsbestemmelser, slik at tilbakegående avgiftsoppgjør for tje-nester levert etter 1. juli 2001 kan innrømmes, jf. F 15. november 2001.Ved behandlingen av søknader om forhåndsregistrering kan det ved vur-deringen av om det foreligger betydelige anskaffelser, på tilsvarende vis tashensyn til tjenester levert etter 1. juli 2001.

28.4 § 28 annet ledd – Konkursbo og dødsboKonkursboKonkursbo trer inn i debitors avgiftsrettslige stilling, og er avgiftspliktig

for omsetning og uttak etter konkursåpning i samme utstrekning somdebitor var det, jf. § 10 første ledd. Boet overtar fra konkursåpningen enrekke selvstendige rettigheter og plikter, som tilsier et eget registrerings-nummer for boet. Registreringen skal imidlertid finne sted uten hensyn tilom boet driver næring eller om omsetningen er over minstegrensen, daboet fremstår som en fortsettelse av debitors næringsvirksomhet, jf. mval.§ 10 første ledd annet punktum.

Skattedirektoratet har i et brev av 12. april 2005 til Justisdepartemen-tet lagt til grunn at det er et vilkår for registrering av konkursboet at kon-



kursdebitor var registreringspliktig på tidspunktet for konkursåpningen.Konkursboets avgiftsmessige stilling vil etter dette være avhengig av skyld-nerens materielle status på konkursåpningstidspunktet. Dersom skyldne-rens virksomhet opphører før konkursåpning, har skyldneren etter mval.§ 27 første ledd annet punktum en plikt til å sende melding til avgiftsmyn-dighetene, og virksomheten skal slettes i avgiftsmanntallet, jf. mval. § 28fjerde ledd. Hvilke avgiftsmessige konsekvenser opphør av virksomhetenkan få for skyldneren, må vurderes konkret ut fra de avgiftsmessige dispo-sisjoner som skjer i forbindelse med opphøret. Motsetningsvis vil en skyld-ner som materielt var registreringspliktig, men som ikke var formelt regis-trert i avgiftsmanntallet på konkursåpningstidspunktet, være en «registrertnæringsdrivende» etter loven.

Konkursboet registreres i samme kommune og fylke som konkursde-bitor.

Konkursdebitor blir stående i merverdiavgiftsmanntallet inntil boet eravsluttet.

Dødsbo Det er ikke gitt særskilte regler om registrering av dødsboer. Dødsboforblir derfor registrert på avdødes registreringsnummer. Insolventedødsbo følger reglene om konkurs dersom konkurs åpnes, med unntak avat det ikke skal registreres på eget registreringsnummer (Av 10/89 av 28.mars 1989).

28.5 § 28 tredje ledd – Avgiftspliktig med virksomheter flere steder

Når den næringsdrivende har virksomheter i flere fylker eller virksomhe-ten strekker seg over flere fylker, skjer registreringen i det fylket hvor denavgiftspliktige har sitt hovedkontor, jf. § 27 om meldeplikt.

Flere virksomheter som drives av samme eier, anses som én avgiftsplik-tig virksomhet, jf. mval. § 12 første ledd, med mindre virksomhetene erorganisert som selvstendige rettssubjekter.

28.6 § 28 fjerde ledd – Registrert virksomhet hvor omsetning og uttak synker under registrerings-grensen

Registrert virksomhet skal som hovedregel stå i manntallet i to hele kalen-derår etter at omsetning og avgiftspliktige uttak er sunket under registre-ringsgrensen. Virksomheten vil i denne perioden fortsatt være avgiftsplik-tig, og uansett ha plikt til å beregne og betale merverdiavgift, samt å sendeinn omsetningsoppgaver.

§ 28 fjerde ledd må sies å være av praktisk karakter, da bakgrunnen forbestemmelsen var å forhindre unødig arbeid med stadige inn- og utmel-dinger i merverdiavgiftsmanntallet. Før lovendringen av 8. juni 1979kunne selv en midlertidig nedgang i omsetningen føre til sletting i merver-diavgiftsmanntallet, og ny registrering måtte foretas dersom omsetningenigjen økte.

Bestemmelsen praktiseres slik at sletting først skal skje når omsetning/uttak de tre foregående kalenderår har ligget under registreringsgrensen.Ble det i 2003 konstatert at omsetning og uttak var sunket under grensen,skulle virksomheten således fortsatt stå registrert i hele 2004 og hele 2005,såfremt det ikke forelå særlige grunner til å slette den. Regelen gjelder imid-lertid bare når virksomheten fortsatt drives, og den er ikke til hinder for aten opphørt virksomhet straks kan slettes fra merverdiavgiftsmanntallet.



Terminer uten omsetning

Plikten til å sende inn omsetningsoppgaver gjelder også i de terminerhvor den næringsdrivende er uten omsetning. Det kan f.eks. dreie seg omkioskvirksomhet på campingplass i sommerhalvåret. Fylkesskattekontoretkan imidlertid etter søknad samtykke i at virksomheten unnlater å sendeinn omsetningsoppgaver for de terminer virksomheten er uten drift.

Svingninger i omsetningen

Næringsdrivende som ikke har avgiftspliktig omsetning hvert år, kanover en lengre periode ha en så stor omsetning at den gjennomsnittlig like-vel vil komme over registreringsgrensen i løpet av 12 måneder. Finansde-partementet har i et slik tilfelle samtykket i at en skogeier kan registreres imerverdiavgiftsmanntallet på grunnlag av at omsetningen i en 5-årsperi-ode gjennomsnittlig overstiger minstegrensen for registrering (U 1/70 av20. februar 1970 nr. 11).

Uttreden av fellesregistrering

Det antas at merverdiavgiftsloven § 28 fjerde ledd ikke skal tolkes slikat det gjelder en minste registreringstid på 2 år før et selskap kan tre utav en fellesregistrering etter merverdiavgiftsloven § 12 tredje ledd(Skattedirektoratets brev av 22. august 1995 til et fylkesskattekontor).

Endringer i beløpsgrensen

Ved vurderingen etter fjerde ledd er det den til enhver tid gjeldendebeløpsgrensen i bestemmelsens første ledd som skal legges til grunn.Dette innebærer at virksomhet som ved en vurdering etter 1. januar 2004har hatt omsetning under kr 50 000 i de foregående tre kalenderår, skaltas ut av merverdiavgiftsmanntallet.

28.7 Legitimasjon for registreringRegistreringsbevisTidligere § 28 femte ledd ble opphevet med virkning fra 1. januar 1997,

og dette innebærer at det ikke lenger skal utstedes registreringsbevitnelsenår det blir gjort vedtak om registrering i merverdiavgiftsmanntallet. Denavgiftspliktige må imidlertid fortsatt informeres om hvilke opplysningersom ligger til grunn for registreringen, og den avgiftspliktige får i dag etstandardbrev som opplyser om at vedkommende nå er registrert i merver-diavgiftsmanntallet. Det presiseres i brevet at dette ikke kan benyttes somlegitimasjon for registrering.

Bakgrunnen for endringen var at registreringsbeviset kunne misbrukesi tilfeller hvor virksomheten senere var slettet i merverdiavgiftsmanntallet.Første avsnitt i melding om registrering er derfor endret slik at det nå klartfremgår at meldingen ikke kan benyttes som legitimasjon for registrerin-gen, da den kun bekrefter at vilkårene for registrering er oppfylt på regis-treringstidspunktet. Det er dessuten opplyst at spørsmål om næringssta-tus ikke er vurdert i forhold til andre regelverk. For øvrig er meldingennærmest identisk med bevitnelsen.

I meldingen angis hvilket fylke virksomheten er registrert i samt kom-munenummer og organisasjonsnummer etterfulgt av bokstavene MVA.Dessuten er virksomhetens bransje anført sammen med oppgaveperiodeog ansvarsforhold.

28.8 Omgjøring av foretatt registrering og etterberegning av uriktig registrerte

Foretatt registrering eller unnlatt registrering kan omgjøres av fylkesskat-tekontoret dersom den første avgjørelsen hviler på en uriktig forståelse avmerverdiavgiftsloven. Justisdepartementet uttalte som svar på forespørselat forvaltningsloven § 35 ikke gjelder for lovbundne vedtak, men kun forskjønnsmessige avgjørelser. Registrering i merverdiavgiftsmanntallet pågrunnlag av en fortolkning av merverdiavgiftsloven, vil således ikke være



et «gyldig vedtak» etter forvaltningsloven § 35, og vedtaket om registreringkan fritt omgjøres av fylkesskattekontoret.

Vedtak om å endre en registrering er ingen omgjøring etter forvalt-ningsloven, men må anses som et selvstendig enkeltvedtak som kan påkla-ges, jf. forvaltningsloven § 28 (F19. juni 1970, U 4/76 av 9. september1976 nr. 8).

Dersom noen er blitt registrert i merverdiavgiftsmanntallet eller blittstående registrert uten å oppfylle vilkårene for registrering, og staten der-ved er blitt påført avgiftstap, kan det foretas skjønnsmessig fastsettelse avmerverdiavgift, jf. mval. § 55 nr. 3 (Av 15/89 av 19. juni 1989 og Av 33/89 av 15. desember 1999).

Bestemmelsen anses å omfatte hovedtilfeller som:1. Uriktig registrering som følge av bevisst gitte uriktige opplysninger.2. Uriktig registrering som følge av ufullstendige opplysninger eller som

følge av at antatte forutsetninger ikke slår til.3. Forhåndsregistrerte når ikke opp i omsetning på kr 50 000 innen den

forutsatte tid.Se forøvrig kap. 55.7 nedenfor.


§ 28 a Frivillig registrering i merverdiavgiftsmanntallet

28A § 28 a Frivillig registrering i merverdiavgiftsmanntallet

Departementet kan fastsette regler om at næringsdrivende somomsetter andre tjenester enn som nevnt i kap. IV kan registreresetter søknad og kan herunder fastsette de nærmere vilkår for denfrivillige registrering. Departementet kan ved fastsettelsen avreglene for frivillig registrering fravike vilkåret i § 28, første ledd,når særlige forhold foreligger.

Frivillig registrerte næringsdrivende skal svare avgift av omset-ning av tjenester som omfattes av den frivillige registrering medmindre annet bestemmes av departementet.


28A.1.1 Forarbeider

– Ot.prp. nr. 31 (1969–70) Ny bestemmelse om adgang til frivillig regis-trering

– Ot.prp. nr. 26 (1970–71) og Innst. O. nr. 40 (1970–71) Fullmakt fordepartementet til å bestemme i hvilken utstrekning det skal svaresavgift av omsetning som omfattes av den frivillige registrering

– Ot.prp. nr. 32 (1972–73) Nytt første ledd annet punktum om adgangtil å fravike de beløpsgrenser som følger av merverdiavgiftsloven § 28første ledd

28A.1.2 Forskrifter

– Forskrift om frivillig registrering av skogsveiforeninger, fastsatt avFinansdepartementet 19. november 1970 (forskrift nr. 41)

– Forskrift om bortforpaktere av landbrukseiendom, fastsatt av Finans-departementet 22. august 1973 (forskrift nr. 59)

– Forskrift om frivillig registrering av utleier av bygg eller anlegg til bruki virksomhet som er registrert etter merverdiavgiftsloven, fastsatt avFinansdepartementet 6. juni 2001 (forskrift nr. 117)

Forskrift om frivillig registrering av utbygger av vann- og avløpsanlegg,fastsatt av Finansdepartementet 27. november 2000 (forskrift nr. 116)er derimot gitt med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 75 (se kap. 75).

28A.2 Generelt om § 28 a

En del tjenester faller utenfor avgiftsområdet. Slik omsetning kan imidler-tid gi adgang til frivillig registrering i avgiftsmanntallet, og tjenesteyteresom går inn under en slik ordning får dermed fradragsrett for inngåendeavgift på anskaffelser til bruk i virksomheten.

Merverdiavgiftsreformen 2001 og utvidelsen av avgiftsplikten på tje-nestesektoren i sin alminnelighet, medfører at behovet for frivillig registre-ring er mindre aktuelt enn før. Vanligvis skal det beregnes utgående avgiftav de tjenester som omfattes av den frivillige registreringen. Som regel vildette ikke føre til økt avgiftsbelastning fordi de aller fleste tjenester som



omfattes av slike ordninger omsettes til næringsdrivende som har fra-dragsrett for avgiften.

28A.3 Forskrift nr. 41 – Frivillig registrering av skogsveiforeninger

Skogsveiforening Foreninger som har til formål å bygge og vedlikeholde skogsvei, kan ettersøknad registreres i merverdiavgiftsmanntallet. Aksjeselskaper og andels-lag anses derimot ikke som foreninger. De er juridiske personer medbegrenset ansvar og kan ikke registreres etter forskriften.

Formålet Det stilles ikke krav om at foreningen har noen omsetning. Hovedår-saken til registreringsordningen er at en del skogbrukere ikke alltid er mer-verdiavgiftsregistrert for sin skogbruksvirksomhet, fordi det kan gå mangeår mellom hver gang de hogger i skogen sin. På grunn av manglende regis-trering ville de ikke hatt fradragsrett ved nyanlegg av og påkostning påskogsvei. Ved frivillig registrering etter forskrift nr. 41 av skogsveiforenin-gen vil foreningen få fradragsretten det uregistrerte medlemmet ikke villefått. Er alle de næringsdrivende skogbrukerne merverdiavgiftsregistrertfor sin skogbruksvirksomhet, er det ikke nødvendig med registrering avforeningen for å oppnå fradragsrett for inngående avgift. Fradragsrettenkan løses etter retningslinjene om fellesanskaffelser som er omtalt i R 40av 29. september 1975 (se kap. 21.4).

Skogsvei I et brev av 20. januar 1994 uttalte Skattedirektoratet at som skogsveiregnes vei som helt eller delvis er driftsmiddel i skogbruksvirksomhet.Veier som bygges i tilknytning til f.eks. jordbruk omfattes ikke av ordnin-gen. Tjener veien flere formål, vil en eventuell frivillig registrering avskogsveiforeningen bare omfatte skogsveibruken av veien. Omsetningen iform av veiavgift/bompenger som ikke er omfattet av registreringen vilvære unntatt omsetning etter merverdiavgiftsloven § 5 a første ledd (sekap. 5A.3.1). Det er helt klart at bompenger som for eksempel hytteeierebetaler til en registrert skogsveiforening ikke skal avgiftsberegnes.

Avgiftspliktig omsetning

Anleggskostnader som medlemmene betaler for nyanlegg av skogsveieller påkostning på eksisterende skogsvei, regnes ikke som omsetning fraforeningen. Avgiftspliktig omsetning fra foreningen etter forskriftens § 3første ledd vil være den veiavgift/årsavgift som skogeierne betaler for bru-ken av skogsveien i hver sin skogbruksvirksomhet. I praksis vil det si atdenne veiavgiften/årsavgiften skal dekke opp de løpende driftskostnadeneforeningen pådrar seg for å vedlikeholde skogsveien, som f.eks. brøyting,grusing og skraping. Mottar foreningen veiavgifter fra andre, vil dette væreunntatt omsetning (uten merverdiavgift).

Omfanget av fradragsretten

Fradragsretten for inngående merverdiavgift på skogsveiforeningenshånd etter forskriftens § 4, vil være begrenset til den forholdsmessigedelen som refererer seg til veiens bruk til skogbruksformål. Fradragsrettenomfatter også uregistrerte skogbrukeres bruksdel, dersom disse ernæringsdrivende skogbrukere med plikt til å sende næringsoppgave vedligningen. Jordbruks- eller andre næringsinteresser medlemmene harinnenfor avgiftsområdet gir ikke grunnlag for fradragsføring av inngåendeavgift på foreningens hånd. All annen bruk av veien gir ikke fradrag forinngående avgift etter forskriften. Foreligger det forholdsmessig fradrags-rett, skal fradrag fordeles etter reglene i merverdiavgiftsloven § 23 jf. for-skrift nr. 18 (se kap. 23).

Omsetnings-oppgave

Frivillig registerte skogsveiforeninger plikter å sende inn årsoppgaveetter merverdiavgiftsloven § 31.



28A.4 Forskrift nr. 59 – Bortforpaktere av landbrukseiendom

Ikke beløpsgrense

Merverdiavgiftsloven gjelder ikke for omsetning og utleie av fast eiendomeller rettighet til fast eiendom, jf. § 5 a første ledd. En bortforpakter avlandbrukseiendom kan imidlertid la seg frivillig registrere for slik utleieetter forskrift nr. 59. Frivillig registrering kan skje selv om omsetning ogavgiftspliktig uttak ikke overstiger de beløpsgrenser for registrering somfølger av merverdiavgiftsloven § 28. Bortforpakting av landbrukseiendomer nærmere regulert i lov om forpakting av 25. juni 1965 nr. 1.

LandbrukseiendomLandbrukseiendommen som skal registreres for utleie etter forskriftnr. 59, kan etter forskriftens § 1 annet ledd ikke være mindre enn 5 dekar.Om den enkelte eiendom skal anses som landbrukseiendom må vurdereskonkret i hvert enkelt tilfelle. Sentralt moment i denne vurderingen er hvaeiendommen er avsatt til i arealdelen av kommuneplanen. Eiendommenbør da etter plan- og bygningsloven § 20–4 være avsatt etter nr. 2 til land-bruks-, natur- og friluftsområde (LNF-formål). Videre har det stor betyd-ning hvordan landbruksmyndighetene forholder seg til eiendommen. Tilsist vil det ha betydning hva slags virksomhet som skal bedrives på eien-dommen og formålet med denne virksomheten.

Ren jordleie

Den frivillige registreringen omfatter hele virksomheten med bortfor-paktning, man kan derfor ikke velge å la deler av arealet holdes utenforden frivillige registreringen. Det er uttrykkelig sagt i forskriftens § 1 tredjeledd at forskriften også omfatter utleie av jordbruksareal uten bygninger(ren jordleie).

BoligutleieUtleie av bygninger til boligformål omfattes ikke av ordningen. Detteinnebærer at utleie av for eksempel kårbolig ikke gir rett til frivillig regis-trering, og at en forholdsmessig andel av en forpaktningsavtale som gjel-der våningshus skal holdes utenfor registreringen. Se for øvrig Skattedi-rektoratets uttalelse til et fylkesskattekontor datert 8. september 2004.

Registreringen omfatter ikke utleie av en landbrukseiendom til foreksempel en entreprenør, når denne skal benytte eiendommen til lager ientreprenørvirksomheten. Eneste mulighet til å få merverdiavgiftsregis-trert denne utleien til entreprenøren, er etter forskrift nr. 117 for utleie avbygg eller anlegg (se omtale i kap. 28A.5).

DriftsløsøreUtleie av driftsløsøre vil ikke være omfattet av den frivillige registre-ring, men være ordinær avgiftspliktig omsetning (utleie av vare) etter mer-verdiavgiftsloven § 13 jf. § 2 annet ledd. I kap. 31.5 er det nærmere omtaleav i hvilken type omsetningsoppgave denne omsetningen skal innberettes.

Utgående avgiftUtgående avgift beregnes av forpaktningsavgiften. Det skal også bereg-nes utgående avgift ved omsetning av avgiftspliktige varer og tjenester somomsettes fra virksomheten, uavhengig av om omsetningen overstigerbeløpsgrensene for registrering som følger av merverdiavgiftsloven § 28.

FradragsrettFrivillig registrert bortforpakter har fradragsrett for inngående avgiftetter reglene i merverdiavgiftsloven kap. VI, på anskaffelser til bruk i denfrivillig registrerte virksomheten.

ÅrsoppgaveFrivillig registrert bortforpakter leverer årsoppgave etter merverdiav-giftsloven § 31.



28A.5 Forskrift nr. 117 – Frivillig registrering av utleier av bygg eller anlegg til bruk i virksomhet som er registrert etter merverdiavgiftsloven

28A.5.1 Formål

Den som leier ut bygg eller anlegg til bruk i virksomhet som er registrertetter merverdiavgiftsloven kan registreres etter denne forskriften. Formå-let med ordningen er å redusere den kumulasjonen av avgift som følger avunntaket i merverdiavgiftsloven § 5 a første ledd. Avgiftspliktige leietakerefår gjennom den frivillige registreringen tilnærmet lik avgiftsbelastningsom virksomhet i selveide lokaler.

Forskrift nr. 117 ble vedtatt i tilknytning til merverdiavgiftsreformenog erstatter tidligere forskrift nr. 80 og forskrift nr. 87.

28A.5.2 Utleie til kompensasjonsberettiget brukKompensasjons-loven

Lov om kompensasjon av merverdiavgift for kommuner, fylkeskommunermv. av 12. desember 2003 nr. 108, som trådte i kraft 1. januar 2004, giradgang til kompensasjon for merverdiavgift på anskaffelse av varer og tje-nester for kommuner osv. Denne ordningen gjør at en kommune vil tjenepå selv å føre opp sine egne bygg fremfor å kjøpe eller leie disse av andre.For å hindre slik konkurransevridning, omfatter forskrift nr. 117 fra1. januar 2004 utleie til noen av de kompensasjonsberettigede subjektene.Den frivillige registreringen etter forskrift nr. 117 omfatter nå også utleie tilkommunale eller fylkeskommunale virksomheter hvor øverste myndighet erkommunestyret eller fylkestinget eller annet styre eller råd i henhold tilkommuneloven eller kommunal særlovgivning, jf. forskriftens § 1 annetledd bokstav a. Videre omfattes utleie til interkommunale og interfylkes-kommunale sammenslutninger organisert etter kommuneloven eller etterkommunal særlovgivning, jf. bokstav b. Utleie til virksomheter som nevnt ikompensasjonsloven § 2 bokstav c-e (private eller ideelle virksomheter, bar-nehager og kirkelig fellesråd) er derimot ikke omfattet av forskrift nr. 117.

Det er en forutsetning at leietakeren benytter lokalene til kompensa-sjonsberettiget bruk, jf. § 1 tredje ledd. I hvilken grad brukeren (leietake-ren) ville hatt rett til kompensasjon må da vurderes konkret etter kompen-sasjonsloven med tilhørende forskrift av 12. desember 2003 (forskriftnr. 128) som omtales nærmere i kap. 11.7.

Utleier må også for utleie til kompensasjonsberettiget leietaker doku-mentere sin fradragsrett i samsvar med forskriftens § 6.

Utvidelsen ble gjennomført med virkning fra 1. januar 2004 og kanikke hjemle fradrag for anskaffelser som har skjedd før ikrafttredelsen.

Begrepsbruk I den videre gjennomgangen av forskrift nr. 117 vil fradragsberetti-get bruk omfatte både de tilfeller hvor leietaker bruker det leide lokalettil fradragsberettiget bruk etter merverdiavgiftsloven §§ 21-26 og bruksom gir rett til kompensasjon etter kompensasjonsloven. Tilsvarende vilavgiftspliktig/registrert leietaker i omtalen nedenfor også omfattekompensasjonsberettiget leietaker.

28A.5.3 Generelt om ordningenSøknad Den som ønsker å bli registrert etter denne forskriften må sende søknad

om dette til det lokale fylkesskattekontoret.For avgiftspliktige virksomheter som på ordinær måte er registrert i

merverdiavgiftsmanntallet, forutsettes det ikke en særskilt registrering



med eget organisasjonsnummer for utleievirksomheten. Den eksisterenderegistreringen utvides i disse tilfellene til også å gjelde utleien. Det måimidlertid også her sendes inn en søknad om registrering etter forskriftnr. 117 til fylkesskattekontoret, før registreringen kan omfatte utleievirk-somheten.

VirkningstidspunktDen frivillige registreringen får virkning tidligst fra og med den 2-månedersterminen fylkesskattekontoret mottar søknaden. Det er ikkeanledning til å foreta frivillig registrering tilbake i tid.

Oslo tingretts dom av 23. februar 2006 (Acte AS) (klagenemndssak nr. 4929)

Problemstillingen for retten var om en næringsdrivende som oppfylte vil-kårene i forskriften, kan søke om frivillig registrering for et tidsrom førsøknaden kom inn. Virksomheten hadde vært registrert siden 1996 foravgiftspliktig omsetning av elektroniske varer. Virksomheten leide lokaler,og deler av arealet ble fremleid til fremleietakere som også drev merverdi-avgiftspliktig virksomhet. Fra januar 2002 innrettet virksomheten seg somom den var frivillig registrert for utleievirksomheten, og fakturerte sinefremleietakere med utgående mva på husleien og førte tilsvarende fradragfor inngående avgift. Virksomheten søkte 13. mai 2002 om å bli frivilligregistrert med virkning fra første termin 2002, men fylkesskattekontoretla til grunn tredje termin 2002 som virkningstidspunkt og tilbakeførte fra-dragsført inngående avgift for første og andre termin. I klagenemnda fikkvirksomheten opprinnelig medhold, men dette vedtaket ble omgjort avFinansdepartementet. Tingretten kom til at søknaden ikke kunne gis virk-ning tilbake i tid og at departementets omgjøringsvedtak følgelig ikke varugyldig.

FrivillighetRegistreringen vil omfatte de utleide bygg eller anlegg som er til bruk somomfattes av forskriften og som utleier ønsker å registrere seg for. Detteinnebærer at utleier både ved registreringen og på et senere tidspunkt stårfritt til å velge å holde enkelte utleieforhold utenfor den registrerte utleie-virksomheten, men i så fall må fylkesskattekontoret underrettes om dette.

Omfanget av ordningen

Ordningen med frivillig registrering er etablert av hensyn til utleiersfradragsrett, og det vil i de fleste tilfelle være i søkers interesse å få innvilgeten videst mulig registrering. En søknad blir derfor i utgangspunktet for-stått slik at den omfatter all utleie av bygg eller anlegg til bruk i avgiftsplik-tig virksomhet. Hvis enkelte enheter (bygg, seksjon, areal i bygg) ikke skalomfattes av registreringen må søkeren opplyse om det i registreringssøknaden.Også enheter som i fremtiden oppfyller vilkårene etter ordningen vil auto-matisk anses omfattet, med mindre utleier selv beslutter å holde demutenfor ordningen og informerer fylkesskattekontoret om dette.

En utleier som ønsker å bli registrert etter denne forskriften kan ikkevelge kun å bli registrert for oppføringen da det er utleievirksomheten somberettiger til registrering.

Oppføring for salgDet er ikke tilstrekkelig for å bli registrert etter forskriften at man opp-fører et bygg med tanke på utleie. Dersom et bygg planlegges solgt i løpetav byggeperioden eller umiddelbart etter ferdigstillelse, vil dette ikkeomfattes av ordningen. Hvorvidt bygget vil bli utleid til avgiftspliktige lei-etakere etter overdragelsen, har i denne forbindelse ingen betydning.Dette er lagt til grunn av Oslo tingrett i dom av 8. juni 2005 (ikke retts-kraftig) der oppfører av et bygg inngikk kontrakt med avgiftspliktig leieta-ker, men solgte bygget før leieforholdet begynte å løpe.

Leieforhold som omfattes

Den frivillige registreringen vil bare omfatte areal som til enhver tid erutleid til bruker som selv ville hatt fradragsrett. Ordningen omfatter også



areal som bare delvis benyttes til avgiftspliktig virksomhet. Her er det vik-tig å være oppmerksom på de såkalte «myldrearealene». Dette er areal somer utleid til en leietaker som på samme tid benytter det i virksomhet innen-for og utenfor merverdiavgiftsloven. Hele utleien av arealet er i disse tilfel-lene omfattet av utleiers registrering, og fordelingen av avgift skjer på lei-etakers hånd slik det følger av kap. 28A.5.5 og 28A.5.6.

Utleie

Bygg eller anlegg

Forskriften gjelder utleier av bygg eller anlegg. Det må altså foreliggeet utleieforhold, og i dette ligger at leietaker overtar den totale bruksret-tigheten til leieobjektet, slik at eksklusiv rådighet midlertidig overføres fraeier til leietaker. Et leieforhold innebærer således noe mer enn en renbruksrett. Videre må det være et bygg eller anlegg som leies ut. Gjelderleieforholdet en fast eiendom der det ikke befinner seg noe bygg elleranlegg, vil utleien (ren tomteutleie) ikke være omfattet av forskriften.

Det forutsettes også at de alminnelige vilkårene i merverdiavgiftslovenkapittel VII er oppfylt.

Registrerings-grensen

Dette innebærer at utleieinntektene fra registrerte leietakere må haoversteget kr 50 000 i løpet av en tolv måneders periode. Er utleieinntek-tene fra registrerte leietakere under denne grensen, kan en slik frivilligregistrering likevel finne sted dersom utleier også har annen avgiftspliktigomsetning som sammen med utleieinntektene fører til at beløpsgrensenoverstiges.

Næring I tillegg stilles det krav om at utleier må drive næringsvirksomhet, seom dette vilkåret i kap. 10.3. Kravet om næringsvirksomhet gjelder imid-lertid ikke for offentlige virksomheter. Dette betyr at stat, kommune oginstitusjoner som eies eller drives av stat eller kommune på samme måtesom næringsdrivende, kan frivillig registreres i merverdiavgiftsmanntalletetter denne forskriften.

I og med at adgangen for utleier til å bli registrert er knyttet opp motde alminnelige reglene i merverdiavgiftsloven, er det ikke stilt særskiltekrav til registrering (beløpsgrense og arealkrav).

Da det er utleien til bruk i registrert virksomhet som berettiger den fri-villige registreringen, vil selve retten til å bli registrert være uavhengig avom utleier har oppført bygget selv, eller om det for eksempel er kjøpt ellerleid (fremleie).

Registrerte brukere Forskriften stiller som krav i § 1 første ledd at arealet brukes i virksom-het som er registrert etter merverdiavgiftsloven. Der leietakeren ved kon-traktsinngåelsen ikke har startet opp slik virksomhet, men det fremstårsom overveiende sannsynlig at registreringsvilkårene vil oppfylles innenkort tid etter overtakelsen av lokalet, antas leietakers manglende registre-ring ikke å være til hinder for utleiers fradragsrett.

Fremleie

Ubrutt kjede

Det spiller ingen rolle for retten til å bli registrert hvor mange ledd deter mellom utleier og leietaker som bruker lokalene i avgiftspliktig virksom-het. Det forutsettes imidlertid at det er en ubrutt kjede av frivillig registrertemellom den som søker registrering etter denne forskrift og den som brukerarealene i registrert virksomhet jf. § 1 fjerde ledd. Dette innebærer at flerenæringsdrivende kan være registrert for utleie av det samme bygget.

Tidsmessig delt bruk

Enkelte bygg leies ut deler av året eksklusivt til virksomhet som driverinnenfor loven og deler av året til virksomhet som driver utenfor loven.Dette gjelder typisk idrettshaller eller såkalte flerbrukshaller, der det vilskje hyppige bytter av brukere. I forskrift nr. 117 er det ikke satt noennedre grense for utleid areal som vilkår for registrering, og slik tidsmessigdelt bruk er følgelig ikke til hinder for at bygget omfattes.

Enkelte særlige spørsmål vil imidlertid oppstå. Man kan for eksempelse for seg lokaler som i perioden januar til juli leies ut til leietaker(e) somkun benytter lokalet til virksomhet innenfor loven, mens lokalene restenav året leies ut til leietaker(e) som bruker arealet utenfor loven. Utleier vil



kunne bli registrert for utleien til bruk i avgiftspliktig virksomhet i perio-den januar til juli. Når dette utleieforholdet opphører, oppstår spørsmåletom utleien til avgiftspliktig virksomhet er endelig opphørt etter merverdi-avgiftsloven § 28 fjerde ledd.

Det må her etter Skattedirektoratets syn foretas en konkret vurderingi den enkelte sak. Dersom det dreier seg om lokaler som etter sin art i peri-oder leies ut til eksklusiv bruk henholdsvis innenfor og utenfor lovensområde, kan man ikke si at utleien til bruk i avgiftspliktig virksomhet haropphørt selv om det i perioder kommer inn leietakere som eksklusivt bru-ker arealet til virksomhet som faller utenfor lovens område. Utleier måkunne stå registrert også i disse periodene og sende inn oppgaver selv omdet ikke foreligger avgiftspliktig omsetning. Spørsmålet om fradragsrettfor inngående avgift må løses konkret etter de alminnelige regler i merver-diavgiftsloven. For kostnader som refererer seg kun til utleien innenforloven vil det foreligge fullt fradrag. Tilsvarende foreligger ikke fradragsrettfor kostnader som refererer seg til utleien til bruk utenfor lovens område.Har utleier kostnader som relaterer seg både til utleien til bruk innenforog utenfor loven, må det skje en fordeling i henhold til merverdiavgiftslo-ven § 23 og forskrift nr. 18.

Annerledes vil det stille seg i et tilfelle hvor det utleide areal ved regis-trering ble brukt i avgiftspliktig virksomhet, men hvor den eksklusive bru-ken endres til bruk utenfor loven, enten ved at leietaker starter annen virk-somhet eller det kommer inn en ny leietaker. Dersom man etter en kon-kret vurdering kommer til at bruken innenfor avgiftsområdet somberettiget den frivillige registreringen er endelig opphørt, antas det atenheten ikke lenger omfattes av ordningen, se nedenfor om bruksendring.Kommer det senere inn leietakere som driver avgiftspliktig virksomhet, vilutleier igjen kunne registreres/omfattes av ordningen.

28A.5.4 Forhåndsregistrering og tilbakegående avgiftsoppgjør

Det forutsettes at det vil være anledning til forhåndsregistrering og tilba-kegående avgiftsoppgjør. Slike søknader må vurderes etter de alminneligeretningslinjene for forhåndsregistrering og tilbakegående avgiftsoppgjørsom omtales i tilknytning til merverdiavgiftsloven § 28 (se kap. 28.3.4).Eksempelvis vil det kunne innrømmes forhåndsregistrering for byggunder oppførelse hvor det er foretatt betydelige investeringer i tilknytningtil leiekontrakter inngått med registrert(e) virksomhet(er).

Inngåtte leiekontrakter

Skattedirektoratet legger til grunn at de nevnte vilkårene neppe kananses oppfylt før det er inngått leiekontrakter med avgiftspliktige brukerei tilstrekkelig omfang. Utleier vil følgelig være avskåret fra å fradragsføreoppførings- og oppussingskostnader på anskaffelsestidspunktet der detikke er inngått leiekontrakter for lokalene. Når det så inngås leiekontrak-ter, kan det foretas et tilbakegående avgiftsoppgjør der den påløpte avgif-ten fradragsføres. Det vil imidlertid også kunne inngås ytterligere leiekon-trakter i tiden etter at utleieren er blitt frivillig registrert. Ordningen medtilbakegående avgiftsoppgjør gjelder direkte for situasjoner der en virk-somhet har hatt relevante anskaffelser i tiden før det oppsto rett til regis-trering i merverdiavgiftsmanntallet. For slike senere inngåtte leiekontrak-ter må det også være adgang til å foreta et avgiftsoppgjør for anskaffelsenei forkant av avtaleinngåelsen, tilsvarende som ved tilbakegående avgifts-oppgjør. For næringsbygg vil det følgelig ofte foretas en rekke slike juste-ringer i fradragsnøkkelen med tilsvarende korrigeringer tilbake i tid etterhvert som leiekontrakter inngås.



Tap av fradrag

En forutsetning for tilbakegående avgiftsoppgjør vil være at lokaleneikke har vært utleid i perioden søknaden omfatter, siden dette er å ansesom bruk i virksomhet utenfor loven der leievederlaget ikke skal faktureresmed utgående avgift, jf. merverdiavgiftsloven § 5 a første ledd. Det opp-nås generelt ikke fradragsrett når driftsmidler først taes i bruk i virksomhetutenfor loven, men senere omdisponeres til virksomhet innenfor loven.Tilbakegående avgiftsoppgjør vil også være avskåret i tilfeller der utleierikke er frivillig registrert, og husleien er fakturert med et beløp som uriktigkalles merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 44 tredje ledd. Detteinnebærer at fradragsretten for eksempelvis oppføringskostnader vil gåtapt hvis utleier ikke påser at den formelle registreringen etter forskriftnr. 117 gjøres senest i den 2-månedersterminen leietaker overtar lokalene.Utleier som ikke er registrert, må likevel kunne fakturere husleie utenutgående merverdiavgift inntil registreringsgrensen nås, jf. merverdiav-giftsloven § 28, uten at retten til tilbakegående avgiftsoppgjør bortfaller.

Ikke kostnader før 1. juli 2001

Tilbakegående avgiftsoppgjør kan ikke i noe tilfelle innvilges etter for-skrift nr. 117 for kostnader påløpt før 1. juli 2001. Eventuelt fradrag foroppføringskostnader påløpt før 1. juli 2001 må vurderes etter reglene iforskrift nr. 80.

28A.5.5 Utgående avgift

Etter forskriftens § 2 skal en registrert utleier beregne utgående merverdi-avgift av vederlag for utleie av det areal som omfattes av registreringen.Har utleier leietakere som ikke er avgiftspliktige, omfattes ikke disse avregistreringen. Det skal ikke beregnes merverdiavgift av vederlaget fordenne delen av utleien. Det samme gjelder for avgiftspliktige leietakeresom utleier velger å holde utenfor den frivillige registreringen.

«Myldreareal» Dersom det utleide arealet av leietaker brukes om hverandre innenforog utenfor merverdiavgiftslovens område, skal utleier likevel beregne mer-verdiavgift av hele vederlaget. Det er leietaker som i slike tilfeller må foretafordeling ved sin fradragsføring.

Areal til eksklusiv bruk

Hvor leietaker bruker det leide areal både til virksomhet innenfor ogutenfor lovens område, men hvor en del av arealet eksklusivt brukesinnenfor loven, og en annen del eksklusivt brukes utenfor loven, skalutleier kun beregne utgående merverdiavgift av den del av leiebeløpet somgjelder det areal som brukes innenfor loven, altså det areal som omfattesav registreringen.

Annen omsetning Dersom utleier omsetter andre avgiftspliktige varer og tjenester fravirksomheten som ikke omfattes av utleien, skal det beregnes merverdiav-gift også av denne omsetningen. Avgiftsberegning skal foretas selv omdenne omsetningen ikke overstiger de beløpsgrenser for registrering somfølger av merverdiavgiftsloven § 28 i løpet av en periode på 12 måneder.

28A.5.6 Fradragsretten for inngående avgift

Den registrerte utleiers fradragsrett for inngående avgift følger de almin-nelige reglene i merverdiavgiftsloven kapittel VI. Fradragsretten omfatterinngående merverdiavgift på alle varer og tjenester til bruk i den regis-trerte virksomheten, og både oppførings- og driftskostnader kan være fra-dragsberettiget.

«Myldreareal» For kostnader som refererer seg til arealer utleid til leietaker som bru-ker det samme areal både innenfor og utenfor lovens område, vil det imid-lertid foreligge full fradragsrett for utleier. Disse kostnadene vil utleiervelte over på leietaker gjennom husleien. Som nevnt ovenfor skal det i slike



tilfeller beregnes full merverdiavgift av leiebeløpet. Det er leietakeren somforetar fordelingen i disse tilfellene.

Utleid areal til eksklusiv bruk

Når det gjelder kostnader til et areal som av leietaker for en bestemtdel brukes kun innenfor avgiftsområdet og for en annen del kun utenfor,vil det foreligge full fradragsrett for kostnader som refererer seg til den delsom benyttes innenfor lovens område. Det foreligger ingen fradragsrett forkostnader som refererer seg til den del som benyttes utenfor lovensområde.

FellesarealFor kostnader som relaterer seg til fellesarealer som ikke er utleid, mensom benyttes av leietakere både innenfor og utenfor loven, slik som trap-per, resepsjon, korridorer mv. vil det foreligge forholdsmessig fradrags-rett for utleier. De enkelte leietakerne i bygget har en eksklusiv bruksretttil egne kontor/butikklokaler mv., men ikke til disse fellesarealene. For-holdsmessig fradragsrett for kostnader til fellesarealene følger av atutleier etter leiekontrakten er forpliktet til å holde slike lokaler, og de måda anses som omkostninger ved oppfyllelsen av leieavtalen og dermedvære til bruk i enten frivillig registrert virksomhet etter forskrift nr. 117eller virksomhet utenfor avgiftsområdet utifra leietakers/brukers avgifts-messige status.

FellesanskaffelserDet følger av merverdiavgiftslovens alminnelige regler at utleieren påanskaffelsestidspunktet må vurdere om det foreligger fradragsrett foranskaffelsen ut ifra de opplysninger som foreligger på dette tidspunktet.For anskaffelser som skal benyttes delvis til fradragsberettiget formål, føl-ger det av forskrift nr. 18 at virksomheten må foreta et forsvarlig forret-ningsmessig skjønn. Så lenge det foretatte skjønnet anses forsvarlig pådette tidspunktet, kan det ikke foretas tilbakeføring av fradragsført avgiftmed mindre det senere skjer en bruksendring etter merverdiavgiftsloven§ 21 tredje ledd.

Ikke avklart brukDen frivillige registreringen omfatter bare de arealer som til enhver tidleies ut til avgiftspliktig virksomhet. Det er således ikke fradragsrett forinngående avgift på vedlikehold og drift for lokaler som ikke er leid ut tilavgiftspliktig virksomhet, eller lokaler som midlertidig står tomme etter atregistrert leietaker har flyttet ut. Skattedirektoratet forutsetter at det måtas hensyn til dette ved utarbeiding av fordelingsnøkler.

Opphør av leieforhold

Utleievirksomhet som er registrert etter forskrift nr. 117, mister denløpende fradragsretten for anskaffelser til lokaler som var utleid til avgifts-pliktig leietaker fra det tidspunkt leieforholdet opphører. I klagenemnds-sak nr. 5304 ble det imidlertid lagt til grunn at utleier kunne fradragsførekostnader ved istandsetting av lokaler etter en tidligere leietaker som varerstatningspliktig for forsømt vedlikehold.

Tomme lokalerI perioden hvor lokalene står ubrukte og bruken er uavklart, kan detikke gjøres fradrag for inngående avgift på anskaffelser av for eksempelstrøm til oppvarming, eller oppussing av det tomme lokalet. Når det inn-gås ny leiekontrakt med avgiftspliktig leietaker, må det imidlertid kunneforetas en korrigering tilbake i tid tilsvarende som ved tilbakegåendeavgiftsoppgjør for kostnader ved ombygginger, påkostninger mv. som gjel-der arealet, se kap. 28A.5.4. At lokaler står tomme anses ikke som omdis-ponering etter merverdiavgiftsloven § 21 tredje ledd.

BedriftskantinerFor arealer som utleies til bruk som bedriftskantiner i avgiftspliktigvirksomhet vil frivillig registrert utleier ha full fradragsrett for oppførings-og vedlikeholdskostnader på samme måten som om brukeren selv haddeforetatt anskaffelsene. For inngående avgift på driftsutgifter (strøm, ren-hold etc.) vil utleier også ha full fradragsrett. Disse kostnadene skal inngåi leievederlaget som faktureres med utgående avgift.

Leietakeren/brukeren vil ifølge merverdiavgiftsloven § 22 jf. § 14 annetledd nr. 2 ikke ha fradragsrett for den delen av husleien som refererer seg



til driftsutgifter for kantinen, og må følgelig foreta en fordeling av husleienmellom oppførings-/vedlikeholdskostnader og driftskostnader.

Utleie av løst inventar til bedriftskantiner vil fortsatt være avgiftspliktigvareutleie, fordi det ikke omfattes av fritaket i merverdiavgiftsloven § 5 aførste ledd annet punktum selv om utleien skjer i tilknytning til utleie avlokaler. Utleier får da full fradragsrett for inngående avgift og fakturererleievederlaget med utgående avgift. Finansdepartementet har uttalt at«bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 14 annet ledd nr. 2 annet punk-tum må innebære at det skal gis fradrag for inngående avgift på løst inven-tar mv. til bedriftskantiner.» Anskaffelser av slikt løst driftsutstyr til bruk ibedriftskantine gir full fradragsrett for inngående avgift hos brukeren uav-hengig av om utstyret kjøpes eller leies.

Bruksendring Ved bruksendring gjelder de alminnelige regler. Det vises til merverdi-avgiftsloven § 21 tredje ledd og forskrift nr. 72 til merverdiavgiftsloven.Etter disse bestemmelsene skal fradragsført inngående avgift i utgangs-punktet tilbakeføres hvis bygget eller anlegget innen 3 år etter fullføringen/ombyggingen selges, leies ut eller på annen måte disponeres til formål somfaller utenfor merverdiavgiftsloven. Dette innebærer at når det skjer enbruksendring må det foretas en gjennomgang av de foretatte disposisjonerde siste 3 årene. Fradragsført avgift for alle arbeider som anses som påkost-ninger (oppføring/ombygging) skal da i utgangspunktet tilbakeføres, mensdet som gjelder vedlikehold og reparasjoner ikke pliktes tilbakeført.

I forhold til forskrift nr. 117 antar vi at når en bruker med fradragsretterstattes med en som ikke driver avgiftspliktig virksomhet, vil det foreliggeslik tilbakeføringsplikt med mindre det innvilges samtykke til unnlatt til-bakeføring etter forskrift nr. 72 § 4. Også i tilfelle der et mellomliggendeledd i utleiekjeden trer ut av ordningen antas det å oppstå plikt til tilbake-føring av avgift, selv om den faktiske bruk av bygget er uendret. Detsamme må gjelde når utleier selv går ut av ordningen (med mindre detteskyldes omsetning under registreringsgrensen) eller velger å begrenseomfanget av den frivillige registreringen ved å trekke ut enkelte enheter.

For så vidt gjelder den liberale praksisen med å innvilge samtykke tilunnlatt tilbakeføring etter § 4 antar vi at den i stor grad kan videreføresogså for ovennevnte tilfeller. For enheter som brukeren benytter bådeinnenfor og utenfor merverdiavgiftslovens område, myldreareal, åpnerordningen imidlertid for å fradragsføre avgift også på kostnader tilknyttetvirksomhet utenfor loven. Dersom utleier beslutter at enheten ikke lengerskal omfattes av registreringen, vil det kunne oppstå avgiftslekkasje fordistore fradrag kan være oppnådd uten at det er oppkrevd og innbetalt til-svarende utgående avgift på leievederlaget. I slike tilfelle bør det ikke gissamtykke til unnlatt tilbakeføring med hjemmel i forskrift nr. 72 § 4 forden del av fradragsført avgift som er tilknyttet bruk utenfor loven.

28A.5.7 Dokumentasjonskrav

Det følger av det generelle regelverket at avgiftsbehandlingen må doku-menteres i regnskapet. Finansdepartementet vedtok 20. juni 2002 sær-skilte dokumentasjonskrav på dette området, og disse ble inntatt i forskrif-tens § 6 (SKD 20/02).

Det fremgår av bestemmelsens første ledd at utleier må kunne doku-mentere hvordan bygget disponeres. Utleiekontraktene må foreligge iregnskapet og det må klart fremgå hvilke areal som skal omfattes av denfrivillige registreringen. Det er ikke satt noe ubetinget krav om at det måforeligge tegninger, da også for eksempel svært gamle bygg omsatt gjen-nom flere ledd kan registreres etter ordningen.



Over tid vil det kunne ventes at leieforholdene endres, og utleier pliktertil enhver tid å kunne dokumentere at vilkårene for å omfattes av ordnin-gen er tilstede. Etter bestemmelsens annet ledd er det tilstrekkelig at detforeligger en erklæring fra leietakeren ved utløpet av kalenderåret somviser hvordan enheten er benyttet. Ved utleie gjennom flere ledd må detkunne dokumenteres at det foreligger en ubrutt kjede av frivillig regis-trerte utleiere frem til den endelige brukeren. Sluttbrukeren må altså lageen erklæring om at enheten benyttes i hans avgiftspliktige virksomhet, ogutleier benytter denne erklæringen som dokumentasjon i sitt regnskap.Denne utleieren erklærer overfor neste utleieledd at han er frivillig regis-trert og benytter arealene til utleie som fremgår av kopi av erklæringen frasluttbrukeren.

Dersom det oppstår brudd i et ledd, vil dette utløse negativ erklæringtil det nærmeste leddet i utleiekjeden som så formidler dette videre.

Av bestemmelsens tredje ledd følger det at oppføringskostnader,ombygginger og påkostninger må spesifiseres i regnskapet i forhold til deulike arealene. Dette kravet har sammenheng med plikten til å tilbakeføreinngående avgift ved bruksendringer, se om dette i kap. 28A.5.6.

28A.5.8 Ikrafttreden og overgangsbestemmelser

Forskrift nr. 117 trådte i kraft 1. juli 2001, og gir ikke hjemmel for fradragfor anskaffelser som har skjedd før ikrafttredelsen.

Forskriften avløste tidligere forskrift nr. 80 og nr. 87, og overgangsbe-stemmelsene er omtalt i Merverdiavgiftshåndboken 3. utgave 2005.


Merverdiavgiftsloven kapittel VIII.Oppgave over omsetning m.v.

29 § 29 Plikten til å sende inn omsetningsoppgave

Den som er avgiftspliktig skal sende avgiftsmyndigheten opp-gave over beløp som viser:1. Samlet omsetning og uttak.2. Omsetning og uttak som det etter §§ 16 og 17 ikke skal betales

avgift av.3. Utgående avgift.4. Fradragsberettiget inngående avgift.5. Avregning av utgående og inngående avgift.

Alle beløp avrundes nedover til nærmeste hele krone.Oppgaven skal være undertegnet av den avgiftspliktige eller av

den som kan forplikte ham og inneholde erklæring om at oppgavenstemmer med registrerte og dokumenterte regnskapsopplysningerog de faktiske forhold.

Departementet fastsetter oppgaveskjema.Regler om oppgaver fra næringsdrivende i jordbruk med binæ-

ringer, skogbruk og fiske fastsettes ved departementets nærmerebestemmelser.

Departementet kan i forskrift bestemme at oppgavene kan sen-des elektronisk og fastsette nærmere vilkår og skjema for elektro-nisk overlevering. Departementet kan også gi bestemmelser omsignering, autentisering, integritet og konfidensialitet ved elektro-nisk overlevering, bruk av tjenesteleverandører, i hvilken formelektroniske oppgaver skal gis, godkjenning av programvare og vil-kår for å avvise mangelfulle oppgaver. For øvrig gjelder merverdi-avgiftsloven tilsvarende.

29.1 Forarbeider


– Ot.prp. nr. 28 (1992–93) og Innst. O nr. 50. Hjemmel for revisor-eller regnskapsførerbekreftelse for levering av omsetningsoppgave vedsærlige forhold. Lovendringen er ikke trådt i kraft


§ 29 Plikten til å sende inn omsetningsoppgave

– Ot.prp. nr. 1 (1998–99) Skatteopplegget 1999 – Lovendringer ogInnst. O. nr. 16 (1998–99)

– Ot.prp. nr. 94 (2000–2001) Om lov om endringer i skatte- og avgift-slovgivningen og Innst. O. nr. 130 (2000–2001)

– Ot.prp. nr. 1 (2001–2002) og Innst. O. nr. 3 (2001–2002). Nevntelovendring om revisor- eller regnskapsførerbekreftelse for levering avomsetningsoppgave ved særlige forhold opphevet


Merverdiavgiftsloven § 29 fastsetter en plikt for alle avgiftspliktige til åsende inn omsetningsoppgave, og setter krav til innhold i oppgaven. Hvemsom er avgiftspliktig følger av lovens kapittel III (§§ 10-12), jf. §§ 28 a, 61 aog 65 a med tilhørende forskrifter.

Omsetningsoppgaven skal omfatte de virksomheter som er registrertsammen i merverdiavgiftsmanntallet, jf. merverdiavgiftsloven § 12. Hoved-regelen er at flere virksomheter som drives av samme eier anses som énavgiftspliktig virksomhet, med mindre fylkesskattekontoret bestemmer noeannet. Dette gjelder også om en av virksomhetene faller innenfor primær-næringene. Begrepet «eier» i denne sammenheng bygger på enhetsdefinisjo-nen i enhetsregisteret. Se nærmere om dette under omtalen av § 12.

Omsetningsoppgaven skal sendes til avgiftsmyndighetene, det vil si fyl-kesskattekontoret i det fylket hvor den avgiftspliktige skal være registrert,jf. lovens kapittel VII. Oppgaven kan enten leveres elektronisk via Inter-nett eller på papir.

29.3 Utfylling av alminnelig omsetningsoppgave

29.3.1 Innledning på papiroppgaven

Skjemaet leses maskinelt. All skrift må være innenfor feltrammene. Infor-masjon som er endret eller påført utenfor feltrammen vil ikke bli regis-trert. Ved behov kan beløpsfeltet fylles ut med negativt tall. Dette angisved at et negativt fortegn plasseres foran beløpsfeltet, innenfor feltram-men. Alle beløp skal oppgis i hele kroner.

29.3.2 De enkelte postene

Post 1 Post 1 – Samlet omsetning og uttak:Her føres summen av:

a) all omsetning og uttak av varer og tjenester som faller utenfor merver-diavgiftslovens område

b) all omsetning og uttak av varer og tjenester som faller innenfor merver-diavgiftslovens område, dvs. post 2.

Beløpet innhentes til bruk i offisiell statistikk. Finansielle inntekter, even-tuelle offentlige tilskudd og merverdiavgift skal ikke tas med.

Posten inngår ikke i beregning eller summering. Beløpet blir ikkebenyttet av skattemyndighetene til fastsettelse av skatt eller avgift.

Post 2 Post 2 – Skal være lik summen av post 3, 4, 5 og 6:Her føres summen av:

a) all omsetning av avgiftspliktige varer og tjenester i terminen som detskal beregnes avgift av



b) all omsetning av varer og tjenester innenfor merverdiavgiftsloven, menhvor omsetningen er fritatt fra avgiftsplikt (såkalt nullsats)

c) alle uttak av avgiftspliktige varer og tjenester til privat bruk eller til dendelen av virksomheten som faller utenfor merverdiavgiftsloven. Underdenne posten skal det også tas med eventuelle uttak av varer og tjenes-ter som ville vært fritatt ved omsetning

d) verdien av varer og tjenester som i terminen er levert i bytte for andrevarer eller tjenester.

Avgiften skal i disse tilfeller beregnes av den alminnelige omsetningsverdifor tilsvarende varer eller tjenester. Det oppførte beløp i post 2 skal værelik summen av post 3, 4, 5 og 6. Beløpet som føres opp i denne posten skaloppgis uten at merverdiavgift tas med.

Post 3Post 3 – Omsetning fritatt for merverdiavgift:Her føres omsetning og uttak av varer og tjenester som er innenfor

merverdiavgiftsloven, men som er fritatt for merverdiavgift, såkalt null-sats. Se merverdiavgiftsloven §§ 16 og 17. Post 3, 4, 5 og 6 summeres ipost 2.

Post 4Post 4 – Utgående avgift høy sats:I grunnlagsfeltet føres grunnlag for utgående merverdiavgift høy sats.

I avgiftsfeltet føres beregnet utgående merverdiavgift 25 % av grunnlaget.Post 3, 4, 5 og 6 summeres i post 2.

Post 5Post 5 – Utgående avgift middels sats:I grunnlagsfeltet føres grunnlag for utgående merverdiavgift middels

sats, dvs. omsetning av næringsmidler (matog drikkevarer). I avgiftsfeltetføres beregnet utgående merverdiavgift 13 % av grunnlaget. Post 3, 4, 5og 6 summeres i post 2.

Post 6Post 6 – Utgående avgift lav sats:I grunnlagsfeltet føres grunnlag for utgående merverdiavgift lav sats,

dvs. omsetning og formidling av persontransporttjenester, samt ferging avkjøretøy på innenlandsk veisamband. NRK bruker feltet for lisensavgift. Iavgiftsfeltet føres beregnet utgående merverdiavgift 8 % av grunnlaget.Post 3, 4, 5 og 6 summeres i post 2.

Post 7Post 7 – Tjenester kjøpt fra utlandet:Her føres summen av avgiftspliktige tjenester kjøpt fra utlandet, og

beregnet merverdiavgift 25 %.

Post 8Post 8 – Inngående avgift høy sats:Her føres fradragsberettiget inngående avgift høy sats 25 %. Inngå-

ende avgift føres til fradrag i oppgaven for den terminen kjøpet registreresi regnskapet (selv om betaling ikke har funnet sted). Bare avgift til bruk ivirksomhet innenfor merverdiavgiftsloven gir rett til fradrag.

Post 9Post 9 – Inngående avgift middels sats:Her føres fradragsberettiget inngående avgift middels sats 13 %, dvs.

fradragsberettiget avgift på kjøp av næringsmidler, eventuelt fisk anskaffetav eller igjennom fiskesalgslag (11,11 %). Inngående avgift føres til fra-drag i oppgaven for den terminen kjøpet registreres i regnskapet (selv ombetaling ikke har funnet sted). Bare inngående avgift til bruk innenformerverdiavgiftsloven gir rett til fradrag. Det er ikke fradragsrett ved inn-kjøp av kost mv. til innehaver, ledelse, ansatte mv.



Post 10 Post 10 – Inngående avgift lav sats:Her føres fradragsberettiget avgift lav sats 8 %, dvs. fradragsberettiget

avgift på kjøp av persontransporttjenester. Inngående avgift føres til fra-drag i oppgaven for den terminen kjøpet registreres i regnskapet (selv ombetaling ikke har funnet sted). Bare inngående avgift til bruk innenformerverdiavgiftsloven gir rett til fradrag. Det gis ikke fradrag for utgifter tilkjøring mellom hjem og arbeid. Når det gjelder utgifter til anskaffelser,bruk, drift mv. av personkjøretøyer gis i utgangspunktet ingen fradrags-rett.

Post 11 Post 11 – Summen av post 4, 5, 6 og 7 minus post 8, 9 og 10:Her føres summen av postene 4, 5, 6 og 7 minus post 8, 9 og 10. Kryss

av dersom det er avgift til gode.

29.3.3 Heving av kjøp og tap på fordringer

Ved heving skal selger redusere grunnlaget i post 2 og posten hvor kjøpetopprinnelig ble innberettet (post 3, 4, 5 eller 6). Kjøper skal redusere post8, 9 eller 10. Tap på fordringer som er endelig konstatert i terminen føresi post 8, 9 eller 10.

29.3.4 Forklaring sendt fylkesskattekontoret

Kryss av dersom det er sendt en forklaring eller kommentarer til oppgaventil fylkesskattekontoret. Dersom alle postene har normalt fortegn, er detikke nødvendig å krysse av. Når noen av postene viser unormale fortegn,skal det gis forklaring og krysses av.

29.4 Utfylling av omsetningsoppgave for primærnæringene

Om hvem som skal levere omsetningsoppgave for primærnæringene visesdet til merverdiavgiftsloven §§ 31 og 41, samt forskrift nr. 38 om leveringav årsoppgave i jordbruk og skogbruk, og forskrift nr. 40 om levering avårsoppgave i fiske.

Næringsdrivende innen jord-, skogbruk eller fiske som også driverannen registreringspliktig næringsvirksomhet må i utgangspunktet leverebåde omsetningsoppgave for primærnæringene og alminnelig omsetnings-oppgave. Det finnes visse unntak for dette i forskrift nr. 38 og forskriftnr. 40. Det er blant annet mulig å ta med omsetning og uttak for inntilkr 30 000 fra annen næring i omsetningsoppgaven for primærnæringene.Denne omsetningen skal da føres i post 3, 4, 5 eller 6.

Omsetningsoppgaven for primærnæringene er fra mars 2004/året2004 lik alminnelig omsetningsoppgave. Eneste forskjell er at det ersenere frist for levering og betaling ved levering av omsetningsoppgavenfor primærnæringene. Se om dette i kap. 31.

I post 3 i omsetningsoppgaven for primærnæringene medtas også uttakav produkter fra eget jordbruk med binæringer, skogbruk og fiske til brukprivat eller til formål innen rammen for disse næringer, jf. merverdiavgift-sloven § 14 siste ledd.

Post 5 Post 5 – Utgående avgift middels sats:Omsetning av fisk via råfisklag som skal avgiftsberegnes med særskilt

sats 11,11 % innberettes sammen med annen omsetning av næringsmid-



ler med middels sats. I grunnlagsfeltet føres både grunnlag for utgåendemerverdiavgift ved omsetning av næringsmidler og omsetning med sær-skilt sats innenfor fiske, dvs. fiskeres omsetning av råfisk gjennom fiske-salgslag. I avgiftsfeltet føres summen av beregnet utgående merverdiavgift13 % og 11,11 %.

29.5 Utfylling av omsetningsoppgave for tjenesteimport

Om hvem som skal levere omsetningsoppgave for tjenesteimport, vises dettil merverdiavgiftsloven § 65 a og forskrift nr. 121 om merverdiavgift vedkjøp av tjenester fra utlandet.

Post 1Post 1:Her føres summen av avgiftspliktige tjenester kjøpt fra utlandet i ven-

stre rubrikk og beregnet avgift i høyre rubrikk. Avgiften beregnes med25 % av grunnlaget (summen).

Post 2Post 2:Her føres det beløp som skal innbetales (identisk med beregnet avgift).

29.6 Praktisk om utfylling og innsending

Oppgaven kan sendes inn så snart den er klar, selv om avgiften ikke inn-betales før nærmere fristen. Navn og adresse til mottak er påtrykt blanket-ten. Alminnelig omsetningsoppgave og omsetningsoppgave for primær-næringene sendes til sentralt oppgavemottak, mens omsetningsoppgavenfor tjenesteimport sendes til fylkesskattekontoret. Alle beløp skal rundesned til nærmeste hele krone.

Omsetningsoppgaven skal alltid underskrives av den avgiftspliktigeeller den som har fullmakt. En oppgave som ikke er underskrevet, blir ikkeregnet som innkommet. Når omsetningsoppgaven ikke er innkommet tilrett tid eller i korrekt form, kan fylkesskattekontoret øke utgående avgiftmed inntil 3 %, minimum kr 250 maksimum kr 5 000.

Det er viktig at det alltid brukes oppgaveblankett for rett termin.


29.7.1 Underskrift

Merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av loven har ikke sær-skilte bestemmelser om hvem som kan forplikte den avgiftspliktige. Hvemsom kan forplikte den avgiftspliktige ved sin underskrift må avgjøres ut fraalminnelige rettsregler.

For enkeltmannsforetak er det bare innehaveren eller den han har gittsærskilt fullmakt som kan skrive under på omsetningsoppgaven.

I ansvarlige selskaper kan den enkelte deltager normalt forplikte sel-skapet, jf. selskapsloven § 2–21. Dersom det er registrert i Enhetsregiste-ret at selskapet bare kan representeres ved samtlige deltageres underskrift,må dette legges til grunn ved underskrift på omsetningsoppgaven.

Et aksjeselskap forpliktes i utgangspunktet bare av samtlige styremed-lemmer, jf. aksjeloven/allmennaksjeloven § 6–30. Styret kan imidlertid gifullmakt til andre. Slik fullmakt vil være registrert i Enhetsregisteret.

Felles for alle organisasjonsformer er at enkeltperson kan få tildelt full-makt til å underskrive omsetningsoppgaven, enten ved at vedkommende



er registrert med signaturfullmakt i Enhetsregisteret, ved særskilt fullmakt imerverdiavgiftsmanntallet, eller registrert med prokurafullmakt i Enhets-registeret, jf. lov av 21. juni 1985 nr. 80.

Skattedirektoratet antar at det ligger innenfor daglig leders stillings-fullmakt å underskrive omsetningsoppgaven.

En oppgave som ikke er underskrevet vil kunne bli fastsatt medutgangspunkt i de innberettede beløp.

29.7.2 Elektronisk underskrift

Omsetningsoppgaven kan leveres via Internett. Underskriften er i slike til-felle erstattet med en personlig pin-kode. I den elektroniske tjenesten(Altinn) er det foreløpig ikke mulig å hente ut hvem som er registrert medsignatur i Enhetsregisteret. Innehaver, styreformann, deltager i ansvarligselskap og daglig leder kan skrive under elektronisk (gis rollen godkjenneri Altinn). For særskilte organisasjonsformer har andre personer dennefullmakten iht. registrering i Enhetsregisteret, eksempelvis ordføreren i enkommune.

Se mer om internettjenesten under omtalen av § 29 sjette ledd.

29.7.3 Ansvar for den som underskriver omsetningsoppgaven

Den som underskriver, erklærer at oppgaven stemmer med registrerte ogdokumenterte regnskapsopplysninger og de faktiske forhold.

Bestemmelsen pålegger ikke den som underskriver ansvar for innbeta-ling av avgiften som sådan, eller ansvar for å betale unnlatt innberetteteller uriktig fradragsført avgift. Dette ansvaret påligger den registrerings-pliktige, jf. mval. § 10 første ledd. Forsinkelsesavgift, renter og tilleggsav-gift beregnes bare i tilknytning til en hovedstol, og den som underskrivervil således heller ikke bli ansvarlig for å betale dette. En underskrift påomsetningsoppgaven vil forplikte den registreringspliktige. Dette betyrblant annet at skyldig avgiftskrav i henhold til oppgaven er tvangsgrunnlagoverfor den registreringspliktige, jf. mval. § 59.

Ansvar for den som underskriver en omsetningsoppgave som fullmek-tig vil etter dette begrense seg til det strafferettslige ansvaret, jf. mval. § 72og straffeloven §§ 270 og 271.

Enkeltsaker

Skattedirektoratet har i et brev til Norges Autoriserte RegnskapsføreresForening datert 25. oktober 2001 uttalt:

«Vi forstår det slik at en del regnskapsførere vegrer seg for å skriveunder på omsetningsoppgaven fordi merverdiavgiftsloven § 29 tredje leddkrever erklæring om at omsetningsoppgaven stemmer med de faktiske for-hold.

For å bli strafferettslig ansvarlig kreves det blant annet subjektiv skyld,jf. straffeloven § 40 følgende. Subjektiv skyld innebærer som en hovedre-gel at man positivt vet at man gjør noe som rammes av en straffebestem-melse, se straffeloven § 40 første ledd.

Merverdiavgiftsloven § 72 første ledd oppstiller som vilkår for straff atdet er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. For straffansvar mådisse opplysningene være gitt forsettlig. Eventuelt kan det bli snakk ombøtestraff dersom overtredelsen er uaktsom, jf. fjerde ledd. En regnskaps-



fører kan derfor ikke straffes med mindre han vet at opplysningene iomsetningsoppgaven er uriktige eller ufullstendige. Eventuelt kan han fåbøtestraff dersom han burde ha skjønt det.

Vi har mottatt mange henvendelser fra regnskapsførere som er usikrepå om aktsomhetsnormen er skjerpet i forbindelse med levering av omset-ningsoppgaven via Internett. Skattedirektoratet kan ikke se at innføring avelektronisk innlevering av omsetningsoppgaven vil skjerpe ansvarsforhol-dene etter merverdiavgiftsloven.

Skattedirektoratet er ikke kjent med tilfeller der regnskapsfører er blittstraffet dersom han har fylt ut omsetningsoppgaven og underskrevetdenne i god tro.

Vi håper med dette å ha klarlagt ansvarsforholdet ved levering avomsetningsoppgaven, og at dette medfører at den elektroniske løsningenfremstår som attraktiv for medlemmene av Norges Autoriserte Regn-skapsføreres Forening.»

29.8 § 29 sjette ledd

Omsetningsoppgaven kan leveres via Internett. Innberetningskanalen erfra 2004 Altinn (www.altinn.no), som er et samarbeidsprosjekt mellomBrønnøysundregistrene, Statistisk sentralbyrå og Skatteetaten. For ålevere en oppgave via Altinn må enheten ha registrert korrekte fysiske per-soner i Enhetsregisteret, eksempelvis korrekt styreformann og dagligleder. Personer som skal levere omsetningsoppgave via Altinn kommer innpå nettstedet første gang ved å oppgi sitt eget personnummer og en pin-kode som står på enten vedkommendes personlige selvangivelse eller skat-tekort. Nærmere informasjon finnes på www.altinn.no.

Internettjenesten opererer med to typer roller, utfyller og godkjenner.Godkjenner er forhåndsdefinert iht. hvem som er registrert som ansvarligepersoner i Enhetsregisteret (roller). Den person som er forhåndsdefinertsom godkjenner kan selv delegere hvem som kun skal få adgang til å fylleut oppgaven, og hvem som skal ha fullmakt til å godkjenne og sende innoppgaven. Løsningen med en særskilt rolle som utfyller er valgt fordi endel regnskapsførere ikke vil ha, eller ikke får, fullmakt til å godkjenne ogsende inn omsetningsoppgaven. Samtidig er det praktisk at disse går inn iinternettjenesten og legger inn de riktige tallene fra regnskapet. I nesteomgang kan så den avgiftspliktige selv gå inn i tjenesten og godkjenne ogsende inn de tallene som er lagt inn av regnskapsfører. For øvrig vises dettil forskrift om elektronisk innlevering av merverdiavgiftsoppgaver og leve-ringssted for papirbaserte oppgaver av 18. oktober 2002.


§ 30 Oppgaveterminene

30 § 30 Oppgaveterminene

Oppgaver gis terminvis. Hver termin omfatter 2 kalendermåne-der. 1. termin januar og februar, 2. termin mars og april, 3. terminmai og juni, 4. termin juli og august, 5. termin september og okto-ber og 6. termin november og desember.

Departementet kan samtykke i at det brukes lengre terminernår særlige forhold foreligger.

Dersom inngående avgift regelmessig overstiger utgåendeavgift med minst 25 pst., kan avgiftsmyndigheten samtykke i atkalenderåret deles i 12 terminer. Avgiftsmyndigheten kan ogsåsamtykke i kortere terminer, dog ikke under 1 uke forutsatt at inn-gående avgift regelmessig overstiger utgående avgift med minst 50pst. Samtykke gis normalt for 24 måneder medregnet førstemåneds- eller tilsvarende termin.

30.1 Forarbeider



Hovedregelen etter merverdiavgiftsloven er at registreringspliktige skallevere omsetningsoppgave 6 ganger i året. Fra dette utgangspunktet er detgitt unntak for næringsdrivende innen primærnæringene og næringsdri-vende med liten omsetning, jf. §§ 31 og 31 a.

Hovedregelen er at hver termin er på to måneder. Det er ikke adgangtil å bruke andre terminlengder, bortsett fra unntakene i annet og tredjeledd. Det følger av regnskapsforskriftene at regnskapspliktig skal velgeperiodelengder som er hensiktsmessige for oppgaver til offentlige myndig-heter.

Betalingspliktige som har kjøpt tjenester i utlandet og som ikke erregistrert i merverdiavgiftsmanntallet skal levere omsetningsoppgave4 ganger i året. Betalingspliktige innen denne ordningen skal bare leveresomsetningsoppgave for de terminer det er kjøpt tjenester fra utlandet, jf.merverdiavgiftsloven § 65 a og forskrift nr. 121 om merverdiavgift vedkjøp av tjenester fra utlandet. Se nærmere om dette i kap. 65A.


Finansdepartementet har delegert adgangen til å innvilge lengre termineretter § 30 annet ledd til Skattedirektoratet. I sirkulærskriv av 15. april1970 delegerte Skattedirektoratet kompetansen videre til fylkesskattekon-torene. I brevet ble det gjengitt følgende fra Finansdepartementets brev av23. mars 1970:

«Under henvisning til det som er uttalt i Ot.prp. nr. 31 for 1969–70 omhvordan overgangsordningen etter merverdiavgiftsloven § 75 a bør gjen-nomføres, antar Finansdepartementet at det ikke kan samtykkes i lengreavgiftsterminer når søknaden er begrunnet med likviditetsmessige hen-syn. Finansdepartementet forutsetter forøvrig at Skattedirektoratet vil


§ 30 Oppgaveterminene

praktisere adgangen til å samtykke i lengre avgiftsterminer med størsteforsiktighet og at samtykke normalt ikke blir gitt med mindre det forelig-ger helt spesielle forhold.»

Finansdepartementet har i brev datert 22. desember 1969 slått fast atveterinærer i utgangspunktet er pliktig til å levere alminnelig omsetnings-oppgave med 2-måneders terminer. Skattedirektøren åpnet likevel for atveterinærer inntil videre kunne levere omsetningsoppgave en gang i året,jf. brev til skatteinspektørene datert 10. januar 1970. I brev til fylkesskat-tekontorene datert 1. juni 1995 presiseres det at i praksis gjennomføresordningen ved at det etter søknad gis oppgavefritak for 1.–5. termin, og atomsetningen for hele regnskapsåret innberettes på omsetningsoppgavenfor 6. termin, med forfall 10. februar. Skattedirektoratet har imidlertidgitt adgang til at veterinærer i slike tilfeller inntil videre kan inngi oppgavemed forfall 10. april, se F 22. februar 1999.

Bestemmelsen er lite brukt. Etter at den nye § 31 a ble vedtatt er § 30annet ledd blitt enda mindre aktuell.


Bestemmelsen ble vedtatt først og fremst av hensyn til likviditeten hoseksportbedriftene, som i hovedsak bare har avgift til gode. For å få inn-vilget kortere terminer enn 2 måneder er det derfor et gjennomgåendevilkår at inngående avgift regelmessig og i vesentlig grad overstiger utgå-ende avgift. Ved vurderingen er det fradragsberettiget inngående avgiftsom skal legges til grunn. Eventuell investeringsavgift skal ikke tas med ivurderingen.

Når inngående avgift regelmessig overstiger utgående avgift med minst50 %, kan det innvilges halvmånedlig eller ukesterminer. Det er bare i heltspesielle tilfeller at det innvilges så korte terminer som ukesterminer.

Samtykke til bruk av kortere terminer gis normalt for 2 år fra og medførste aktuelle termin. Samtykke gis normalt virkning fra vedtakstids-punktet. Det kan i enkelte tilfeller innvilges kortere terminer for et korteretidsrom enn 2 år, for eksempel under en bedrifts oppbyggingsperiode.


§ 31 Omsetningsoppgave for næringsdrivende innen jord- og skogbruk

31 § 31 Omsetningsoppgave for næringsdrivende innen jord- og skogbruk

Næringsdrivende i jordbruk med binæringer og skogbruk skallevere årsoppgave. Årsoppgaven skal sendes avgiftsmyndighetenog avgiften etter avregningen betales innen 3 måneder og 10 dageretter kalenderårets utløp.

Departementet kan samtykke i at det brukes kortere terminernår særlige forhold foreligger.

Departementet gir forskrifter om hvem som går inn underbestemmelsen i første ledd.


31.1.1 Forarbeider


– Ot.prp. nr. 32 (1972–73) Fristen for levering av årsoppgave ble kortetned fra 3 måneder og 20 dager til 3 måneder og 10 dager og Innst. O.nr. 51 (1972–73)

31.1.2 Forskrifter

– Forskrift om levering av årsoppgave og om avgiftsfrie uttak i jordbrukmed binæringer og skogbruk (forskrift nr. 38), fastsatt av Finansde-partementet 5. oktober 1970 med hjemmel i §§ 14 fjerde ledd, 31tredje ledd og 75


Bestemmelsen fastslår at registreringspliktige næringsdrivende i jordbrukmed binæringer og skogbruk skal levere årsoppgave. Hvem som kan levereårsoppgave som jord- eller skogbrukere er nærmere regulert i forskriftnr. 38 av 5. oktober 1970 om levering av årsoppgave mv. i jordbruk medbinæringer og skogbruk.

Noen former for virksomhet som har nær tilknytning til jord- ellerskogbruk kan registreres frivillig, jf. merverdiavgiftsloven § 28 a. Eksem-pelvis nevnes bortforpaktere av jordbrukseiendom, og skogsveiforeninger,jf. forskrift nr. 59 og nr. 41. I disse forskriftene er det bestemt at de somregistreres frivillig for slik virksomhet skal levere årsoppgave. Disse regis-treringsordningene er nærmere omtalt i kap. 28A.

Det er åpnet for at veterinærer etter søknad kan levere omsetningsopp-gave én gang i året. Se om dette i kap. 30.3 ovenfor.

Fiskere skal levere årsoppgave innen samme frist som næringsdrivendeinnen jord- og skogbruk, jf. merverdiavgiftsloven § 40.




Fristen for å levere årsoppgaven og betale inn eventuell skyldig avgift er3 måneder og 10 dager etter kalenderårets utløp, dvs. 10. april.

Næringsdrivende innen jord-, skogbruk eller fiske som også driverannen registreringspliktig næringsvirksomhet må i utgangspunktet leverebåde omsetningsoppgave for primærnæringene og alminnelig omsetnings-oppgave. Det finnes visse unntak for dette i forskrift nr. 38, se kap. 31.5nedenfor.

Når det gjelder spørsmålet om når en omsetningsoppgave anses kom-met frem til avgiftsmyndighetene vises det til kap. 33.3.


Det er delegert til fylkesskattekontoret å samtykke i bruk av kortere termi-ner enn årsoppgaver «når særlige forhold foreligger», jf. rundskriv fra Skat-tedirektøren datert 7. januar 1970. I rundskrivet uttaler Skattedirektøren:

«Søknader om å bruke 2 måneders terminer skal regelmessig imøte-kommes. Når det er samtykket i bruk av kortere terminer skal disse brukesi minst 2 år. Søknader om å bruke andre kortere terminer enn de vanlige2 måneders terminer skal i hvert fall inntil videre forelegges for Skattedi-rektøren til avgjørelse.»

Skattedirektoratet kjenner ikke til tilfeller der det er innvilget kortereterminer enn 2 måneder til næringsdrivende innen primærnæringene.


Finansdepartementet har gitt nærmere bestemmelser om avgrensning oggjennomføring av årsoppgaveplikten i forskrift om levering av årsoppgaveog om avgiftsfrie uttak i jordbruk med binæringer og skogbruk (nr. 38).Kapittel 1 regulerer hvem som skal levere årsoppgave etter mval. § 31 før-ste ledd. Bestemmelsene er utformet slik at de korresponderer med deregler som er gitt i forskriftens kapittel 2 om retten til avgiftsfritt uttak avprodukter til eget bruk.

§ 1 lyder:«Næringsdrivende som i jordbruk, husdyrhold, hagebruk, gartneri og

skogbruk produserer og omsetter egne produkter, skal levere årsoppgave.For næringsvirksomhet som har til formål å omsette eller foredle pro-

dukter fra jordbruk, husdyrhold, hagebruk, gartneri og skogbruk, her-under salgslag, fruktlager, meieri, slakteri, sagbruk mv. skal det leveresvanlig terminoppgave.»

Merknader til § 1:Det er virksomheter som produserer og omsetter produkter av jord-

bruk med binæringer og skogbruk som skal levere årsoppgave. Denne ret-ten har ikke virksomheter som omsetter eller foredler slike produkter, ogdette presiseres i bestemmelsens annet ledd.

§ 2 lyder:«Bestemmelsen om årsoppgave i § 1 gjelder også for næringsvirksom-

het som består i:1. utnyttelse av rett til:

a) jakt og fiske,b) jord, torv, sand grus, stein,c) sanking av bær, kongler, mose, tang, tare o.l.



2. utføring av tjenester for andre med betydelige driftsmidler som hoved-sakelig nyttes i egen jord- eller skogbruksvirksomhet eller utleie av slikedriftsmidler, forutsatt at virksomheten drives i tilknytning til jord- ellerskogbruket og ikke utøves som selvstendig næring.»

Merknader til § 2:Næringsdrivende innen jord-, skogbruk eller fiske som også driver

annen registreringspliktig næringsvirksomhet må i utgangspunktet leverebåde omsetningsoppgave for primærnæringene og alminnelig omsetnings-oppgave. § 2 åpner for å ta med i omsetningsoppgaven for primærnærin-gene annen næringsvirksomhet som nevnt i nr. 1 og nr. 2. Forutsetningener at virksomheten drives i tilknytning til jord- eller skogbruket.

Eksempel på tjenester for andre som utøves med betydelige driftsmid-ler i nr. 2 er leiekjøring med traktor eller skurtresker på naboens jord ellerskog, når disse hovedsakelig benyttes i egen jord- eller skogbruksvirksom-het. Med hovedsakelig menes her 80 %. Nyttes driftsmidlene ikke hoved-sakelig i egen jord- eller skogbruk, er beløpsgrensen kr 30 000, jf. § 3.

§ 3 lyder:«Registreringspliktige næringsdrivende i jordbruk, husdyrhold, hage-

bruk, gartneri og skogbruk kan i sin årsoppgave ta med omsetning i annennæringsvirksomhet forutsatt at omsetning og avgiftspliktig uttak i dennevirksomhet ikke overstiger kr. 30 000. Lov om merverdiavgift § 28 får til-svarende anvendelse.»

Merknader til § 3:Grensen for omsetning i virksomhet utenom jordbruk, skogbruk og

fiske som kan tas med i årsoppgaven ble forhøyet fra kr 18 000 tilkr 30 000 pr. år med virkning fra 1. januar 1983. Denne grensen påkr 30 000 har ingen sammenheng med minstegrensen for registrering imerverdiavgiftsloven § 28 første ledd.

Henvisningen til § 28 innebærer at det er uten betydning om den andrevirksomheten drives i annen kommune eller fylke enn de årsoppgaveberet-tigede primærnæringer.

§ 4 lyder:«Som husdyrhold anses avl, oppdrett og hold av husdyr, herunder tam-

rein og pelsdyr, til bruk i jord- og skogbruk eller for produksjon av melk,kjøtt, skinn, ull, egg mv.

Likestilt med husdyrhold anses etter disse forskrifter bihold.»Merknader til § 4:Paragrafen ble endret 6. mars 1980, ved at fiskeoppdrett ble tatt ut.

Endringen medfører at næringsdrivende som driver fiskeoppdrett ikke kanlevere omsetningsoppgave for primærnæringene.

§ 5 lyder:«Som hagebruk/gartneri anses dyrking av grønnsaker, frukt, bær og

blomster og andre plantevekster på friland eller under glass, plast o.l.,samt tiltrekking av planter.»

Merknader til § 5:Som tiltrekking av planter anses tiltrekking av frøplanter (grønnsaks-

planter) for salg til produsent eller forbrukere. Derimot har planteskolerstiltrekking av skogplanter ikke vært ansett av Finansdepartementet somslik tiltrekking.


§ 31 a Årsoppgave for næringsdrivende med liten omsetning

31A § 31 a Årsoppgave for næringsdrivende med liten omsetning

Registreringspliktig næringsdrivende som har liten omsetningkan levere årsoppgave. Departementet kan gi forskrifter omavgrensing og gjennomføring av bestemmelsen i første punktum.


31A.1.1 Forarbeider

– Dok. nr. 8:99 (2000–2001) Virksomhet med liten omsetning (underkr 1 000 000) kan levere årsterminoppgave og Innst. O. nr. 105(2000–2001)

31A.1.2 Forskrifter

– Forskrift om levering av årsterminoppgave for registreringspliktignæringsdrivende med liten omsetning, fastsatt av Finansdepartemen-tet 29. juni 2001 (forskrift nr. 122)

31A.2 Generelt om § 31 a

I følge merverdiavgiftsloven § 31 a kan næringsdrivende med liten omset-ning søke om å levere omsetningsoppgave bare én gang i året (årstermin-oppgave). Finansdepartementet har i forskrift nr. 122 fastsatt at det ernæringsdrivende med en omsetning under 1 million kroner som kanlevere terminoppgave, og gitt nærmere anvisning på hvordan bestemmel-sen om adgangen til å levere årsterminoppgave skal gjennomføres.

Næringsdrivende med omsetning som både skal rapporteres i almin-nelig omsetningsoppgave og omsetningsoppgave for primærnæringene,kan søke om å levere alminnelig omsetningsoppgave med årstermin i hen-hold til forskrift nr. 122. Forutsetningen er at omsetning som skal rappor-teres i alminnelig omsetningsoppgave er under kr 1 million.

31A.3 Forskrift nr. 122 om levering av årsterminoppgave for registreringspliktige næringsdrivende med liten omsetning

31A.3.1 Generelt

Retten til å levere årsterminoppgave skal gjelde for næringsdrivende somhar omsetning under 1 million kroner i løpet av ett kalenderår, se § 1.Beløpet er et nettobeløp, det vil at si at omsetningen eksklusive merverdi-avgift ikke må overstige kr 1 000 000. Innleverings- og innbetalingsfristfor skyldig merverdiavgift følger hovedregelen for terminoppgaver, det vilsi 10. februar etter årsterminen, jf. forskriftens § 3.



Dersom den næringsdrivende som leverer årsterminoppgave ser atomsetningen vil overstige kr 1 million i løpet av kalenderåret, skal detstraks meldes fra til fylkesskattekontoret. Se forøvrig §§ 5 og 6 og merkna-dene til disse.

Avgiftsmyndighetene kan avslå søknad om årsterminoppgave og tilbake-kalle adgangen til å levere årsterminoppgave dersom den næringsdrivendeikke har overholdt sine plikter etter merverdiavgiftsloven, se §§ 2 og 6.

Bestemmelsen i § 2 skal forhindre at avgiftspliktige som tidligere harvist manglende betalingsvilje eller -evne får levere årsterminoppgave.Dette fordi faren for at den avgiftspliktige feildisponerer eller bevisst unn-later å betale avgift er større når terminlengden er ett år. Ved vurderingenskal det særlig legges vekt på størrelsen på forfalte og ikke betalte avgifts-beløp, hvorvidt betalingsforpliktelsen er overtrådt for flere terminer, omovertredelsen ligger langt tilbake i tid eller avgiftspliktige har gitt uriktigeeller ufullstendige opplysninger til avgiftsmyndighetene.

Tilbakekallelsesadgangen i § 6 skal forhindre at næringsdrivende somhar vist manglende betalingsvilje eller -evne eller ikke overholder oppga-veplikten, fortsatt får levere årsterminoppgave. Den vil også gjelde forovertredelse av andre bestemmelser i merverdiavgiftsloven, eksempelvisunnlatelse av å oppfylle opplysningsplikten i § 46. Som hovedregel vil mis-lighold av bestemmelsene innebære at den næringsdrivende må levere to-måneders terminoppgaver, men fylkesskattekontoret kan bestemme atdette unnlates ved mindre overtredelser.

Også ved overskridelse av beløpsgrensen er hovedregelen at den nærings-drivende må levere to-måneders terminoppgave. Avgiftsmyndighetenekan imidlertid unnlate å endre terminlengden om overskridelsen er ube-tydelig eller skyldes for eksempel et salg av enkeltstående driftsmiddel påslutten av året og det må forventes av omsetningen neste år ikke vil over-stige beløpsgrensen.

Normalt vil endring av terminlengde skje ved kommende årsskifte.Avgiftsmyndighetene kan imidlertid endre terminlengden allerede fra detaktuelle kalenderårs begynnelse i de tilfeller det er klart at omsetningen iløpet av samme kalenderår vil overstige beløpsgrensen med minst 25 pro-sent eller den næringsdrivende i vesentlig grad har misligholdt sine plikter.Forsinkelsesrenter vil bli beregnet etter de alminnelige regler, jf. merver-diavgiftsloven § 36.

Av forskriftens § 5 fremgår at næringsdrivende som ønsker å endre ter-minlengde til årstermin, må sende søknad til fylkesskattekontoret innen1. februar i det året man ønsker årsterminoppgave, jf. forskriftens § 5. Vedendring til to-måneders termin må søknad være kommet frem til fylkes-skattekontoret senest 1. desember for å kunne gis virkning fra 1. januaråret etter. Endringen vil gjelde for minst to påfølgende kalenderår.

31A.3.2 Ikrafttredelse og overgangsbestemmelser

For næringsdrivende som ble avgiftspliktig fra 1. juli 2001 ble det gittovergangsregler som åpnet for å levere årsterminoppgave allerede fra2001, jf. forskriftens § 7 annet ledd første punktum. Dette gjaldt ogsånæringsdrivende som hadde minst 50 prosent av den samlede omsetningknyttet til virksomhet som ble merverdiavgiftspliktig fra og med 1. juli2001, jf. forskriftens § 7 tredje ledd.

Bestemmelsens annet ledd kan tyde på at retten til å levere årstermin-oppgave for 2001, bare skulle gjelde for næringsdrivende som ble avgifts-pliktige som følge av merverdiavgiftsreformen. Dette ble også forutsatt iSKD 12/01 pkt. 4 annet avsnitt. Finansdepartementet har imidlertid



bestemt at også andre næringsdrivende som først ble registreringspliktigeetter 1. juli 2001, skulle gis adgang til å levere årsterminoppgave for 2001om vilkårene forøvrig var oppfylt. Det vises også til SKD 8/01.

Næringsdrivende som var registrert i avgiftsmanntallet pr. 30. juni2001, kunne først levere årsterminoppgave for 2002.

31A.4 Nyregistrerte

Nyregistrerte kan få søke om årsterminoppgave allerede første år, uavhen-gig av når på året nyregistrering skjer. Disse må vurderes på samme måtesom andre avgiftspliktige som søker om årsterminoppgave. Det vil si at detnormalt ikke innvilges årsterminoppgave til enheter som uriktig har unn-latt å registrere seg i avgiftsmanntallet, eller i vesentlig grad har overtrådtandre bestemmelser i merverdiavgiftsloven de siste to årene.

Enkeltsaker

Omsetning over beløpsgrensen

En forholdsvis nystartet avgiftspliktig virksomhet hadde fått innvilget års-terminoppgave. Avgiftspliktig omsetning for de fire første terminene i2003 viste en omsetning på om lag 950 000 kroner. Firmaet informertefylkesskattekontoret om omsetningsstørrelsen i oktober 2003. Samletomsetning for 2003 ble på nesten 1,5 million kroner. Fylkesskattekontoretfattet vedtak om omgjøring til 2-månedlig oppgaveplikt, og beregnet for-sinkelsesrenter for 1.–4. termin 2003. Begrunnelsen for vedtaket var atvirksomheten burde forutsett at omsetningen for 2003 ville overstige 1million og endret til 2-månedlig oppgaveplikt på et tidligere tidspunkt.I klagen ble det fremhevet at virksomheten ansatte en person i november2002, og det var usikkerhet knyttet til hvor mye han ville omsette for i2003. Omsetningsøkningen i 2003 ble derfor bedre enn forventet. Skatte-direktoratet la til grunn at klager hadde oppfylt sin opplysningsplikt etterforskriftens § 4. Det var ikke å anta at virksomheten forsettlig planla å inn-vilge seg selv momskreditt ved å spekulere i oversteget beløpsgrense medover 25 %. I enhver nystartet virksomhet vil det herske en grad av usikker-het, og Skattedirektoratet så ikke at det i dette tilfellet var utvist forsetteller uaktsomhet. Kontrollhensyn tilsier en streng oppfølging av bestem-melsene i merverdiavgiftsloven og tilhørende forskrifter vedrørende opp-gaveog betalingsplikten, men etter Skattedirektoratets vurdering ville dekontrollhensyn Finanskomitéen så for seg under utarbeidelsen av gjel-dende forskrift bli ivaretatt med en delvis omgjøring av fylkesskattekonto-rets vedtak. Skattedirektoratet opprettholdt etter en konkret vurdering fyl-kesskattekontorets vedtak om endring av terminlengde til 2-månedlig,men med virkning fra og med 2004. Beregnede forsinkelsesrenter vedendring av terminlengden med tilbakevirkende kraft ble altså frafalt.(Skattedirektoratets vedtak av 23. juli 2004)

Dobbelt straffFylkesskattekontoret avholdt bokettersyn hos en avgiftspliktig som haddefått innvilget årsterminoppgave. Bokettersynet avdekket flere overtredel-ser av merverdiavgiftsloven, og overtredelsene ble ansett som vesentligeiht. forskrift nr. 122. Den avgiftspliktige ble derfor nektet å levere årster-minoppgave, og pålagt å levere 2-månedlig omsetningsoppgave. I klagenble anført at vedtaket om å endre terminlengden fra 1 år til 2 månedermåtte betraktes som en straffereaksjon, som kommer i tillegg til en straf-fereaksjon ved bøtelegging. Til denne påstanden skriver fylkesskattekon-toret i brev datert 6. mai 2004 til Skattedirektoratet: «Utgangspunktet erat man antar at kontrollmulighetene er større for avgiftsmyndighetene ved



ordinær oppgaveplikt. Formålet med forvaltningens adgang til å påleggeordinær oppgaveplikt etter forskriftens § 6 er således å minske dennæringsdrivendes muligheter til å feildisponere avgift eller mer eller min-dre bevisst overtre merverdiavgiftslovens bestemmelser. Formålet ved åendre terminlengden er således å øke myndighetenes kontrollmulighet, ogikke sanksjonering av den næringsdrivende.» Fylkesskattekontoret viste iden forbindelse til Høyesteretts kjennelse av 23. september 2003 i saknr. 2002/1389, der ileggelse av konkurskarantene ut fra det formål å for-hindre at konkursdebitor eller et selskaps ledelse, stifter eller leder nye sel-skaper, ikke ble ansett å være straff.

Skattedirektoratet hadde intet å bemerke til fylkesskattekontorets vur-dering av forholdet til dobbelt straff. (Skattedirektoratets vedtak av6. januar 2005)


§ 32 Periodisering

32 § 32 Periodisering

Beløp som nevnt i § 29 medtas i oppgaven for den termin de erbokført i regnskapssystemet etter bestemmelsene i bokføringslo-ven eller i medhold av loven, med mindre annet bestemmes avdepartementet.

Departementet kan når særlige forhold foreligger, samtykke iat betalingstidspunktet legges til grunn for fordeling av omsetningog avgift på terminene.


32.1.1 Forarbeider


– Innst. O. XVIII (1969–70) Første ledd annet punktum oppheves ogerstattes med et nytt annet punktum

– Ot.prp. nr. 1 (1998–99) Skatteopplegget 1999 – Lovendringer ogInnst. O. nr. 16 (1998–99)

– Ot.prp. nr. 46 (2003–2004), Innst. O. nr. 107 (2003–2004) og Besl.O. nr. 4 (2004–2005) Om lov om bokføring (bokføringsloven)

32.1.2 Forskrifter

– Forskrift om tidfesting av merverdiavgift på vederlag fra det offentligemv., fastsatt av Finansdepartementet den 3. september 2003 (for-skrift nr. 127)

– Forskrift om ikrafttredelse og overgangsregler til lov 19. november 2004nr. 73 om bokføring, fastsatt av Finansdepartementet 1. desember 2004nr. 1531 i medhold av bokføringsloven § 17, jf. kgl. res. 19. november2004

– Forskrift om bokføring, fastsatt av Finansdepartementet 1. desember2004 nr. 1558 i medhold av lov 19. november 2004 nr. 73 om bokføring§§ 2, 3, 5, 6, 7, 8, 10, 11, 13 og 16, jf. kgl. res. 19. november 2004


Bokføringsloven 2004

Det fremgår av merverdiavgiftsloven § 32 at avgiftsregnskapet skal føresetter gjeldende bokføringsregler og de alminnelige prinsipper for bokfø-ringen. Bestemmelsen ble endret med virkning fra 1. januar 2005, og hen-viser nå til den nye bokføringsloven. Lov 19. november 2004 nr. 73 ombokføring (bokføringsloven) trådte i kraft 1. januar 2005. Et av formålenemed den nye loven, var å samle alle generelle regler om bokføring i ettregelverk. Dette medfører at det ikke lenger finnes bokføringsregler i ellergitt i medhold av regnskapsloven. En rekke bestemmelser i merverdiav-gifts- og skattelovgivningen med forskrifter er også opphevet, men ihovedsak videreført i bokføringsloven med forskrifter. Om overgangsbe-stemmelsene vises til kap. 32.5 nedenfor.

En fullstendig gjennomgang av dette regelverket faller utenfor ram-mene for fremstillingen her. I det følgende omtales noen sentrale periodi-


§ 32 Periodisering

seringsprinsipper og de særlige spørsmålene og regelverket knyttet til peri-odisering av merverdiavgift. Øvrige regnskaps- og dokumentasjonsreglerav betydning for merverdiavgiften omtales i kap. 45.

Bokførings-forskriften

Tidspunktet for avgiftsperiodiseringen fremkommer indirekte avbestemmelsene i forskrift 1. desember 2004 nr. 1558 om bokføring (bok-føringsforskriften) §§ 5–2–2 til 5–2–7 om tidspunktet for utstedelse avsalgsdokumentasjon, og kravet om at bokføringen skal skje iht. dokumen-tasjonsdato. Bestemmelsen i § 5–2–7 om forskuddsfakturering behandlesmer utførlig i kap. 44.2.

32.3 § 32 første ledd – Gjeldende periodiseringsprinsipper

32.3.1 GenereltRegnskapsregler Bokføringsregelverket gir ingen direkte periodiseringsregler. Regnskaps-

messig skal inntekter resultatføres etter opptjeningsprinsippet, dvs. at deskal periodiseres til det tidspunkt de anses opptjent eller innvunnet. Forutgifter gjelder sammenstillingsprinsippet, som tilsier kostnadsføring isamme periode som tilhørende inntekt. Dette følger av de grunnleggenderegnskapsprinsipper i regnskapsloven kap. 4.

Avgiftsregnskapet For avgiftsregnskapet er det et grunnleggende prinsipp at selgers inn-beretning av utgående merverdiavgift og kjøpers fradrag for inngåendemerverdiavgift skal regnskapsføres i samme termin. Etter bokføringslovener det fakturadato som gir grunnlag for periodisering av merverdiavgiften.Regelverket forutsetter at avgiftsposteringen hos selger og kjøper byggerpå ett og samme salgsdokument. Tidspunktet for når salgsdokument skalutstedes er regulert i bokføringsforskriften §§ 5–2–2 flg. Det fremgår forøvrig av merverdiavgiftsloven § 44 at et salgsdokument som hovedregelikke kan utstedes før levering, se nærmere omtale i kap. 44.2 om adgan-gen til forskuddsfakturering.

Periodisering etter fakturadato

Dette innebærer at salg/kjøp etter bokføringsloven henføres til denperiode salgsdokumentet er utstedt, ved at fakturadato, og ikke leverings-dato, legges til grunn for bokføringen. Når levering og fakturering skjer ito forskjellige regnskapsperioder, må det skje en periodisering ut fra regn-skaps- og skattemessige prinsipper. Salget/kjøpet bokføres netto, det vil siuten merverdiavgift. Leveringsdatoen legges til grunn for den regnskaps-messige og skattemessige rapporteringen, mens fakturadatoen brukes forinnberetning av merverdiavgiften.

Fakturadato vil kun være bestemmende for når avgiften skal innberet-tes (periodiseres). I forbindelse med satsendringer eller ikrafttredelse avnye regler om avgiftsplikt, kan det oppstå spørsmål om en transaksjonomfattes av de gamle eller nye reglene. Dette er et spørsmål om ikrafttre-delse, ikke periodisering, og reguleres av § 74 første ledd, se nærmere omdette under kap. 74.2.

Betalings-tidspunktet

Om varen eller tjenesten er betalt, er som hovedregel uten betydningfor periodisering av både inngående og utgående merverdiavgift. Se like-vel nedenfor om bokføring etter kontantprinsippet.

32.3.2 Tidspunkt for utstedelse av salgsdokumentasjonEn måned etter levering

I bokføringsforskriften § 5–2–2 er det fastsatt at salgsdokumentasjon skalutstedes snarest mulig og senest en måned etter levering, med mindreannet er bestemt. Bokføringspliktige som leverer årsoppgave eller årster-minoppgave etter merverdiavgiftsloven § 31 eller § 31 a, kan likevel ikke


§ 32 Periodisering

utstede salgsdokumentasjon senere enn det kalenderår levering finnersted.

Månedlig fakturering

Leveranser som faktureres månedlig, kan faktureres innen femten virke-dager i måneden etter leveringsmåneden, jf. bokføringsforskriften § 5–2–3.

Løpende leveringEnkelte tjenester leveres fortløpende og faktureres basert på medgåtttid, for eksempel advokat- og konsulentbistand. Tjenester som leveresløpende skal faktureres senest en måned etter utløpet av den ordinæremerverdiavgiftsterminen, jf. bokføringsforskriften § 5–2–4. Utstedelse avsalgsdokumentasjon for løpende tjenesteleveranser kan utsettes ytterligerefor ubetydelige leveranser.

Etterskudds-fakturering

For tjenester som leveres basert på måling av faktisk forbruk (strøm,telefoni og lignende), kan det utstedes salgsdokumentasjon for inntil ett åriht. forskriften § 5–2–5.

Anbud og lignendeFor tjenester som leveres etter anbud eller tilsvarende forhåndsavtaltpris, kan salgsdokumentasjon utstedes i henhold til avtale mellom par-tene, med mindre avtalt fakturering avviker vesentlig fra reell fremdrift.Eksempler på slike tjenester er revisjons- og konsulentoppdrag med for-håndsavtalt pris og oppføring av bygg og lignende etter anbud. Fakture-ring i samsvar med reell fremdrift kan være komplisert og tidkrevendesiden medgått tid eller forbrukte materialer ikke nødvendigvis alene eravgjørende for hva som kan betraktes som levert. Avtalte faktureringstids-punkter vil ofte være et uttrykk for hva partene anser som en forventetfremdrift av leveransen, og bokføringsforskriften godtar altså at avtalensom hovedregel legges til grunn for utstedelse av salgsdokumentasjon fordenne typen tjenester. Dette forutsetter imidlertid at fremdriften ikkeavviker vesentlig fra den avtalte betalingsplanen. Dette følger av bokfø-ringsforskriften § 5–2–6.

Forskudds-fakturering

Det fremgår av merverdiavgiftsloven § 44 første ledd at det i utgangs-punktet ikke er adgang til fakturering før levering har skjedd. Det er gittunntak for persontransport, servering, abonnementer, leier, avgifter oglignende i bokføringsforskriften § 5–2–7. Disse bestemmelsene omtales ikap. 44.2.

32.3.3 Usikre inntekter

I henhold til gjeldende regnskapsregler skal usikre inntekter ikke tas medi resultatregnskapet, og inntektsføringen av disse skal følgelig i sin helhetskje når betingelsene for inntekten er innfridd. Eksempel på dette ersåkalte «no cure, no pay»-tilfeller innen advokatbransjen, eiendomsme-gling mv. Salgsdokument skal i slike tilfelle utstedes når saken eksempelviser vunnet eller eiendommen er solgt, og avgiftsmessig periodisering følgerfakturadatoen.

32.3.4 Vederlag fastsatt av offentlig myndighet

I enkelte tilfeller blir vederlaget for en tjeneste fastsatt av offentlig myndig-het. Dette gjelder f.eks. i de tilfeller salærer til advokater skal betales av detoffentlige, jf. forskrift om salær fra det offentlige mv. og forskrift om salærfra det offentlige til advokater mfl. etter faste satser (stykkprissatser) vedfritt rettsråd og i straffesaker. I slike tilfeller kan det gå lang tid mellomutførelsen av tjenesten og fastsetting/utbetaling av vederlaget. Tjenesteytervil normalt ikke ha anledning til å kreve vederlag for tjenesteutførelsen førvederlaget er endelig fastsatt av kompetent myndighet. Bruk av hovedre-gelen om avgiftsinnberetning og utfakturering pr. 2 mnd. vil i disse tilfel-lene kunne utgjøre en ikke uvesentlig likviditetsulempe for tjenesteyter.


§ 32 Periodisering

På denne bakgrunn fastsatte Finansdepartementet den 3. september2003 forskrift om tidfesting av merverdiavgift på vederlag fra det offent-lige mv. (forskrift nr. 127). Etter forskriftens § 1 første ledd gis det adgangtil å utsette tidfestingen (periodiseringen) av merverdiavgift i de tilfeller«vederlaget for en merverdiavgiftspliktig ytelse i følge lov eller forskrift skalfastsettes og betales av offentlig myndighet». Periodiseringen kan i disse til-fellene utsettes til det tidspunkt vederlaget blir fastsatt. I bestemmelsenblir det angitt enkelte typetilfeller som vil være omfattet. Bestemmelsen erimidlertid generell, slik at oppregningen ikke kan anses uttømmende.Etter § 1 annet ledd kan slik utsatt tidfesting også foretas for vederlag fast-satt med hjemmel i konkursloven §§ 157 og 158 samt for vederlag til bobe-styrer, borevisor og skifteforvalter etter skifteloven § 91 d og § 91 f, jf.§ 35. I disse tilfellene blir vederlaget fastsatt av offentlig myndighet, menbetalt av private. Oppregningen er her uttømmende.

Hvis det i ovennevnte tilfeller mottas delbetalinger for arbeid som erutført, skal disse beløpene (delbetalingene) tas med i omsetningsoppga-ven for den termin delbetalingen er mottatt, jf. § 1 tredje ledd.

Etter forskriftens § 2 skal tjenesteyter utstede salgsdokument på dettidspunkt vederlaget blir fastsatt eller en delbetaling mottas.

Forskrift nr. 127 gjelder med virkning fra 1. oktober 2003. Frem tildette tidspunkt gjaldt et særskilt vedtak fra Finansdepartementet omadgang til utsatt periodisering av merverdiavgift på vederlag fastsatt medhjemmel i konkursloven §§ 157 og 158. Vedtaket ble opphevet som over-flødig i forbindelse med ikrafttredelsen av forskriften.

32.4 § 32 annet ledd – Bokføring etter kontantprinsippet

Etter § 32 annet ledd (tidligere tredje ledd) kan Finansdepartementet nårsærlige grunner foreligger, samtykke i at betalingstidspunktet legges tilgrunn for fordeling av omsetning og avgift på terminene. Finansdeparte-mentet har i brev av 28. oktober 1994 gitt Skattedirektoratet fullmakt tilå treffe avgjørelser etter merverdiavgiftsloven § 32 annet ledd når det gjel-der statsinstitusjoner (Av 8/95 av 12. mai 1995).

Skattedirektoratet har i brev av 24. februar 1995 til Riksrevisjonensamtykket i at statsinstitusjoner som iht. bevilgningsreglementet førerregnskap etter kontantprinsippet, gis dispensasjon til å benytte betalings-tidspunktet ved fordeling av omsetning og avgift på terminene. Det bleunderstreket at det ut fra kontrollhensyn er viktig at statsinstitusjoner leg-ger samme regnskapsprinsipp til grunn i driftsregnskap og avgiftsregnskap(F 23. januar 1998).

32.5 Overgangsregler

Bokføringsloven trådte i kraft 1. januar 2005, med unntak av § 18, somtrådte i kraft 1. januar 2006.

Bokføringspliktige pr. 1. januar 2005 kunne frem til 1. januar 2006,eller første dag i et avvikende regnskapsår som starter i kalenderåret 2006,velge å fortsette å benytte bokføringsreglene i lov 13. mai 1977 nr. 35 medtilhørende forskrifter (herunder forskrifter til merverdiavgiftsloven mv.)eller reglene i lov 17. juli 1998 nr. 56 kapittel 2 med tilhørende forskrifter.

For avgiftspliktige som valgte å benytte overgangsreglene, gjaldt ogsåden tidligere ordlyden i merverdiavgiftsloven § 32 første ledd. Når detgjelder dette regelverket vises det til Merverdiavgiftshåndboken 3. utgave2005.


§ 33 Frist for levering av alminnelig omsetningsoppgave og omsetningsoppgave for tjenesteimport

33 § 33 Frist for levering av alminnelig omsetnings-oppgave og omsetnings-oppgave for tjenesteimport

Oppgaven må være kommet frem til avgiftsmyndigheten innen1 måned og 10 dager etter utløpet av hver termin eller fra tids-punktet for virksomhetens opphør. Oppgave som sendes i posten,anses fremkommet i rett tid hvis den er poststemplet innen utløpetav fristen.

Hvis ikke avgiftsmyndigheten bestemmer noe annet, skal opp-gave sendes inn for hver termin selv om det i en eller flere terminerikke har vært avgiftspliktig omsetning.

33.1 Forarbeider


– Ot.prp. nr. 14 (1987–88) Endret frist for innlevering av omsetnings-oppgave og Innst. O. nr. 26 (1987–88)


Bestemmelsene i første ledd gjelder bare for registreringspliktige som skallevere alminnelig omsetningsoppgave. Bestemmelsen gjelder både vedlevering av alminnelig omsetningsoppgave terminvis gjennom året, og nårdisse skal levere årsterminoppgave i henhold til merverdiavgiftsloven § 31a, se forskrift nr. 122 om levering av årsterminoppgave § 3. I følge § 4 i for-skrift nr. 121 om merverdiavgift ved kjøp av tjenester fra utlandet vilbestemmelsene i første ledd også få anvendelse på betalingspliktige etterdenne forskriften.

Registreringspliktige som skal levere omsetningsoppgave for primær-næringene har andre frister, se merverdiavgiftsloven §§ 31 og 40.


Omsetningsoppgaven skal være kommet frem til avgiftsmyndigheteneinnen de angitte frister. Oppgavene skal sendes til et sentralt oppgavemot-tak i Mo i Rana. Adressen er forhåndstrykt på oppgaveblanketten. Enoppgave anses fremkommet når den er mottatt på det sentrale oppgave-mottaket.

Den særskilte omsetningsoppgaven fra betalingspliktige som harimportert tjenester fra utlandet skal sendes til fylkesskattekontoret. Senærmere om dette i kap. 65A. Også havarioppgaver etter merverdiavgift-sloven § 40 fjerde ledd skal sendes fylkesskattekontoret.


§ 33 Frist for levering av alminnelig omsetningsoppgave og omsetningsoppgave for tjenesteimport

En oppgave anses for å være rettidig fremkommet når den er poststem-plet innen fristen, jf. siste punktum. Det er ikke tilstrekkelig at omset-ningsoppgaven er postlagt i postverkets postkasser.

Omsetningsoppgaven kan leveres via Internett. For å få tilgang til inter-nettjenesten er det nødvendig å få tildelt et personlig passord. Fra 2004skal den elektroniske rapporteringen skje via Altinn (www.altinn.no). Forå levere en oppgave via Altinn må enheten ha registrert korrekte fysiskepersoner i Enhetsregisteret, eksempelvis korrekt styreformann og dagligleder.

Omsetningsoppgave som leveres via Internett anses fremkommet nården som har fullmakt har trykket på Godkjenn-knappen i internettløsnin-gen og oppgaven er logget i mottakssentralen. Tidspunktet for loggføringi mottakssentralen fremgår av en kvittering som gis i skjermbildet og somkan skrives ut.


En avgiftspliktig som ikke har omsetning i en termin skal likevel sendeomsetningsoppgave til avgiftsmyndighetene. Oppgaven vil da kunne inne-holde bare tallverdien null. Når det gjelder konsekvensen av manglendeinnsendt oppgave vises det til omtalen av §§ 54 første ledd og 55 førsteledd nr. 1.

Plikten til å sende inn omsetningsoppgave for terminer uten noe å inn-berette gjelder ikke for betalingspliktige som har importert tjenester frautlandet. Se merverdiavgiftsloven § 65 a og forskrift nr. 121 om merver-diavgift ved kjøp av tjenester fra utlandet.

Registreringspliktige kan bli fritatt fra plikten til å sende inn omset-ningsoppgave for hver termin. Se om dette under omtalen av merverdiav-giftsloven § 30 annet ledd. Det vises også til merverdiavgiftsloven § 31 a,som gir næringsdrivende med liten omsetning adgang til å levere årsopp-gave.


Merverdiavgiftsloven kapittel IX.Forfall og betaling av avgift

34 § 34 Betalingsforfall

Avgift forfaller til betaling ved utløpet av oppgavefristen etter§§ 31, 33 og 40.

Avgift som er fastsatt etter §§ 55 og 56 og tilleggsavgift etter § 73skal betales senest den 10. dag etter utløpet av den måned da mel-ding om vedtaket er postlagt.

Bestemmelsen oppheves i forbindelse med ny skattebetalingslov (lov 17. juni2005 nr. 67 om betaling og innkreving av skatte- og avgiftskrav). Ny lov trertrolig i kraft 1. januar 2007. Første ledd videreføres ikke i ny lov, jf. loven§ 10–30. Annet ledd erstattes av nytt regelverk i skattebetalingsloven § 10–53.

34.1 Forarbeider



34.2 § 34 første leddFristen for betaling av avgift

Fristen for betaling av avgift faller sammen med fristen for å levere opp-gave etter §§ 31, 33 og 40. Det vil si 1 måned og 10 dager etter utløpet avterminen som er fastsatt for å levere inn oppgaven. Før dette tidspunkteter det altså ikke adgang til å kreve betaling og følgelig heller ikke å sikrekravet ved utlegg. Der den næringsdrivende har fått samtykke i at detbenyttes kortere eller lengre terminer etter § 30, § 31 annet ledd eller § 40annet ledd, er betalingsfristen den samme, dvs. 1 måned og 10 dager etterterminens utløp.

ÅrsoppgaveVed lovendring av 15. juni 2001 nr. 45 ble det adgang til å levere års-oppgave for næringsdrivende med liten omsetning, jf. mval. § 31 a.I Finansdepartementets forskrift av 29. juni 2001 og SKD 8/01 er det gittnærmere regler og retningslinjer for levering av årsterminoppgave. Avgif-ten forfaller som ellers til betaling 1 måned og 10 dager etter utløpet avterminen, altså 10. februar. Næringsdrivende i jordbruk med binæringerog skogbruk og fiskere leverer også årsoppgave, men skal betale merverdi-


§ 34 Betalingsforfall

avgift 3 måneder og 10 dager etter kalenderårets utløp, dvs. 10. april, jf.mval. §§ 31 og 40.

Avgiftsforhøyelse Der det er foretatt avgiftsforhøyelse etter mval. § 54 første til tredjeledd er det den opprinnelige oppgavefrist som er avgjørende. Avgiften for-faller altså til betaling 1 måned og 10 dager etter at den korrekte oppgavenskulle vært levert.

34.3 § 34 annet leddSkjønns-fastsettelserTilleggsavgift

Ved skjønnsfastsettelser etter mval. §§ 55 og 56 og tilleggsavgift forfalleravgiften til betaling 10 dager etter utløpet av den måneden som avgifts-vedtaket blir postlagt uansett når i måneden dette er, jf. § 34 annet ledd.Denne bestemmelsen må ses i sammenheng med bestemmelsen om ren-teberegning i § 37.

Utgangspunktet for foreldelsesfristen

Mval. § 34 annet ledd får også betydning for utgangspunktet for forel-delsesfristen av skjønnsfastsatt avgift. Etter foreldelsesloven § 3 nr. 1 reg-nes foreldelsesfristen fra det tidspunktet fordringshaveren tidligst har retttil å få oppfyllelse, og i de tilfellene avgiften er fastsatt ved skjønn forfalleravgiften til betaling etter bestemmelsen i § 34 annet ledd. Før dette tids-punktet foreligger det ingen avgift som kan innkreves. Det vises til kjen-nelse fra Høyesteretts kjæremålsutvalg av 10. mars 1998 (Rt 1998 s. 500).Kjæremålsutvalget stadfestet Hålogaland lagmannsretts kjennelse av15. januar 1998.


§ 35 Betaling av avgift m.m.

35 § 35 Betaling av avgift m.m.

Avgiften skal betales:a) til skattefogden ellerb) til bank som departementet har godkjent som innbetalingsbank

for avgiften.Departementet kan gi forskrifter om at skyldige avgiftsbeløp og

tilgodebeløp som er lavere enn en nærmere fastsatt grense ikkeskal betales eller tilbakebetales.

Departementet kan gi regler om innbetalingsordningen og ombankers plikt til å avvise betalingsoppdrag med mangelfulle opp-lysninger.

Bestemmelsen oppheves i forbindelse med ny skattebetalingslov (lov 17. juni2005 nr. 67 om betaling og innkreving av skatte- og avgiftskrav). Ny lov trertrolig i kraft 1. januar 2007. Bestemmelsen videreføres i hovedsak i ny lov, jf.loven §§ 2–2 første ledd, 9–1, 9–2 og 10–4.


35.1.1 Forarbeider


– Ot.prp. nr. 9 (1974–75) og Innst. O. nr. 10 (1974–75)– Ot.prp. nr. 35 (1997–98) og Innst. O. nr. 31 (1997–98) Endringar i

skattelovgjevinga– Ot.prp. nr. 21 (1999–2000) og Innst. O. nr. 53 (1999–2000)

35.1.2 Forskrifter

– Forskrift om betaling av avgift og beregning og betaling av renter ogrentegodtgjørelse etter merverdiavgiftsloven, fastsatt av Finansdepar-tementet 23. desember 1974 (forskrift nr. 65)


35.2.1 Betalingsmåte

Merverdiavgiftsloven § 35 gjelder hvor og på hvilken måte betaling avavgiften skal skje.

Sjekk

Kontant betaling

Betaling kan skje enten til skattefogdkontoret eller ved betaling tilbank. Avgiften kan altså ikke betales til fylkesskattekontoret. Dersom denavgiftspliktige ønsker å betale direkte til skattefogdkontoret, kan denavgiftspliktige enten betale med sjekk eller kontant. I teorien diskuteresdet hvorvidt betaling av merverdiavgift med sjekk er tillatt etter merverdi-avgiftsloven § 35 første ledd, men i praksis blir dette godtatt. Når detbenyttes sjekk, er betalingen ikke funnet sted dersom det ikke er dekningfor beløpet eller den på annen måte ikke er betalbar til innbetalingsstedet.



Skattefogdkontoret er som nevnt også forpliktet til å ta i mot kontant beta-ling. I følge «Bestemmelser om økonomistyring i staten» kap. 3.4 og 5.4.6,fastsatt av Finansdepartementet 12. desember 2003 sammen med «Regle-ment for økonomistyring i staten», skal skattefogdkontorenes kassebe-holdning i en eventuell håndkasse være begrenset oppad til kr 2 000.Dette kan medføre problemer med veksling, men det antas at problemeti praksis er marginalt. Kassebeholdningen kan utvides etter skriftlig god-kjenning av overordnet departement.

Elektronisk

Giro

De fleste avgiftspliktige betaler likevel elektronisk eller ved girodirekte i banken. Ved avgiftsoppgavene som fylkesskattekontoret senderden næringsdrivende er det en ferdig utfylt giro. Den næringsdrivendeskal benytte denne giroen ved innbetaling da den er påført kontonummerfor Skattedirektoratets sentrale innbetalingskonto for merverdiavgift ogvedkommendes kundeidentifikasjon (KID). Har den næringsdrivendemistet KID-nummeret eller skal betale inn merverdiavgift uten at detleveres oppgave, kan avgiften enklest betales inn til skattefogdkontoretslokale betalingskonto. Det kan også rettes en henvendelse til fylkesskatte-kontoret for å få ny KID, men det vil kunne ta noen uker før avgiftsplik-tige mottar denne. Leverer den næringsdrivende oppgaven over Inter-nett, vil det etter at han har tastet sin personlige pinkode komme opp engiro på skjermen påført KID-nummer. Det er et særskilt nummer forhver oppgave, og skal denne benyttes kreves det at innbetaling skjer vednettbank. Vil den næringsdrivende likevel betale i banken, må hanbenytte giroen i papirutgave.

35.2.2 Rettidig betaling

Spørsmålet om hva som anses som rettidig betaling har først og fremstbetydning i forhold til om det skal betales forsinkelsesrenter, jf. mval.§ 36.

Dersom den avgiftspliktige betaler direkte til skattefogdkontoret,må betalingen ha kommet frem til skattefogdkontoret innen utløpet avfristen, det vil si innen den 10. dagen i betalingsmåneden. Ved kontantbetaling har betaling skjedd når avgiftspliktige har overlevert pengene påkontoret. Det er likevel tilstrekkelig at betalingen er lagt i postkassen tilskattefogdkontoret i løpet av denne dagen slik at den er tilgjengelig vedkontorets åpningstid neste dag. Det kan stilles spørsmål om det sammegjelder dersom avgiftspliktige legger en sjekk i postkassen til skattefogd-kontoret. Sjekk er strengt tatt ikke i seg selv et betalingsmiddel, men en(garantert) anvisning til betaling. Det kan derfor hevdes at betaling ikkehar funnet sted før mottaker (skattefogdkontoret) har hatt mulighet til åinnløse sjekken i bank. Problemet blir da hvor lang tid i forveien skatte-fogdkontoret må ha mottatt betaling for å ha hatt mulighet for å innløsesjekken. Hensynet til enkle regler tilsier at betalingen er rettidig dersomsjekken er lagt i skattefogdkontorets brevkasse innen utløpet av betalings-fristen, slik at den er tilgjengelig for skattefogdkontoret når kontoret åpnerden påfølgende dagen.

Betaler skyldneren med sjekk som han sender i posten, har betalingfunnet sted når brevet er poststemplet, jf. mval. § 34, jf. § 33 første leddannet punktum. Dette er for så vidt et brudd med hva som kreves for åavbryte lovbestemte frister ellers, se forvaltningsloven § 30 og domstollo-ven § 46, men hensynet til klarhet vedrørende når betaling har funnet sted,har blitt ansett som viktigere.



Reglene i finansavtaleloven

Ved betaling i bank er det tidspunktet for når betalingsoppdraget er regis-trert i banken som er avgjørende. Finansdepartementet har i brev til Skat-tedirektoratet av 11. september 2001 uttalt at skatte- og avgiftsmyndighe-tene inntil videre skal følge reglene i finansavtaleloven for når en betalinganses rettidig. Loven gjelder for oppdrag om finansielle tjenester medfinansinstitusjoner eller lignende institusjoner hvis ikke annet er fastsatt ilov eller i medhold av lov. Reglene som gjelder for forbrukere benyttes foralle typer skatt og avgift. Benytter avgiftspliktige brevgiro, anses betalingskjedd når giroen er kommet inn til banken, det vil si når banken har regis-trert at den har kommet inn. Legges brevgiroen i bankens brevkasse omkvelden, vil den ikke bli registret innkommet før dagen etter. Ved bruk avtele- og nettbank skal betaling bli registrert hele døgnet, det vil si at det ertilstrekkelig at avgiftspliktige betaler før midnatt på forfallsdagen. Betaleravgiftspliktige direkte i banken, må dette altså gjøres før banken stengerpå forfallsdagen.

Faller den 10. på en lørdag, søndag eller helligdag, forlenges fristen tilneste virkedag uansett betalingsmåte.

Enkeltsaker

I brev av 28. november 2001 har Skattedirektoratet uttalt at betaling tilAccept Card likestilles med betaling til bank med hensyn til betalingstids-punktet. Standpunktet begrunnes med at finansavtaleloven likestillerbetaling til finansieringsforetak og kredittinstitusjoner med betaling tilbank. Betalingsfristen anses altså avbrutt når betalingsoppdraget er mot-tatt av en finansinstitusjon, i dette tilfellet Accept Card. Saken gjaldtdirekte betaling av skatt, men får tilsvarende anvendelse for merverdiav-gift.

Frostating lagmannsretts kjennelse av 25. april 2003

En kjennelse om konkursåpning ble hevet da lagmannsretten fant detsannsynliggjort at betalingsoppdraget var levert til banken før konkursåp-ningskjennelsen var avsagt. Betalingen ble ansett som rettidig da beta-lingsoppdraget ble levert til banken før konkursåpningstidspunktet. Detforhold at betalingsoppdraget ikke ble effektuert før påfølgende dag, var ifølge retten ikke et forhold den avgiftspliktige kunne ha ansvaret for, dadet alene skyldtes forhold på bankens side.

35.3 § 35 annet leddMinstegrenserI forskrift nr. 65 er det gitt nærmere regler om minstegrenser for betaling

av avgift og renter. Etter § 1 i forskriften blir ikke avgiftsbeløp underkr 100 oppkrevd. Den avgiftspliktige har ingen plikt til å betale avgift somutgjør mindre enn dette, og han skal heller ikke overføre beløpet til nestetermin. For renter er grensen satt til kr 50, jf. forskriftens § 8 annet ledd.Har avgiftspliktige allerede betalt avgifts- eller rentebeløpet, blir det imid-lertid ikke tilbakeført. Bestemmelsene gjelder for alle avgiftspliktige, ogsåde som leverer årsterminoppgave.

Tilsvarende vil beløp under kr 50 som avgiftspliktige har til gode ettermval. § 24 ikke bli utbetalt, jf. forskriftens § 2. Rentegodtgjørelser underkr 25 vil etter forskriftens § 8 annet ledd heller ikke bli utbetalt.



35.4 § 35 tredje leddElektronisk betaling Ved lovendring av 14. april 2000 ble det åpnet for elektronisk betaling av

merverdiavgift, se mval. § 35 tredje ledd. I forskrift nr. 65 er det tilføyd ny§ 4 ved forskrift av 8. november 2000 nr. 1104. Sistnevnte forskrift trådtei kraft den 1. mars 2001 for «online»-betalinger (betaling ved tele- og nett-bank) og den 1. juni for «offline»-betalinger (filoverføringer).

KID Etter forskriftens § 3 annet ledd skal det oppgis kundeidentifikasjon(KID) ved elektronisk betaling av merverdiavgift. Dersom det ikke er opp-gitt KID, skal betalingsoppdraget avvises av banken, jf. § 4 i forskriften.Bakgrunnen for kravet om KID, er at det kan oppstå et problem med enrekke uidentifiserte elektroniske betalinger dersom KID ikke benyttes.


§ 36 Renter ved for sent innbetalt avgift og ved tilbakebetaling av avgift

36 § 36 Renter ved for sent innbetalt avgift og ved tilbakebetaling av avgift

Av avgiftsbeløp som betales etter forfall skal det betales renter.Skjer tilbakebetaling etter den frist som er fastsatt i § 24 tredje

ledd har den næringsdrivende krav på rentegodtgjørelse.Departementet kan gi forskrifter om beregning og betaling av

renter og rentegodtgjørelse.

Bestemmelsen oppheves i forbindelse med ny skattebetalingslov (lov 17. juni2005 nr. 67 om betaling og innkreving av skatte- og avgiftskrav). Ny lov trertrolig i kraft 1. januar 2007. Bestemmelsen erstattes av nytt regelverk i ny lov,jf. §§ 11–1, 11–3 og 11–7.


36.1.1 Forarbeider



36.1.2 Forskrifter

– Forskrift om betaling av avgift og beregning og betaling av renter ogrentegodtgjørelse etter merverdiavgiftsloven, fastsatt av Finansdepar-tementet 23. desember 1974 (forskrift nr. 65)


Bestemmelsen gjelder renter av merverdiavgift. Det er gitt nærmere reglerom beregning og betaling av renter og rentegodtgjørelse etter merverdiav-giftsloven i forskrift av 23. desember 1974 (nr. 65).

Ved beregning av rente og rentegodtgjørelse rundes avgifts- eller tilgo-debeløpet ned til nærmeste 100 kroner, jf. forskriftens § 7 første ledd.Rentebeløp og rentegodtgjørelse avrundes til nærmeste hele krone, jf. § 8første ledd.

36.3 § 36 første ledd – ForsinkelsesrenteForsinkelsesrenterHvis avgiften betales etter forfall, skal det betales forsinkelsesrenter frem

til den dagen betalingen skjer. For hva som anses som rettidig betaling,vises til kap. 34 ovenfor. Det er ingen løpedager ved forsinket betaling, slikat enhver forsinkelse medfører at det blir belastet forsinkelsesrenter. Dethar her ingen betydning om det er sendt omsetningsoppgave til fylkesskat-tekontoret, så lenge avgiften er betalt etter fristen. Minstegrensen for å



beregne forsinkelsesrenter er kr 500, det vil si at det ikke beregnes renterdersom avgiftsbeløpet utgjør mindre enn dette.

Rentesatsen Rentesatsen er 3 % over den til enhver tid gjeldende forsinkelsesrentei morarenteloven, se forskriftens § 5 første ledd. Pr. 1. januar 2005 girdette en rente på 11,75 % pr. år. Regelen om at forsinket betaling av mer-verdiavgift har en høyere rentesats enn ved forsinket betaling av andrekrav, har sammenheng med avkriminaliseringen av betalingsmislighold avmerverdiavgift. I Innst. O. nr. 80 (1982–1983) uttales det:

«Komitéen sier seg som nevnt enig i at rent betalingsmislighold av mer-verdiavgift og investeringsavgift avkriminaliseres. Komitéen er av denmening at det da må settes inn preventive tiltak, som kan motvirke densvekkelse av betalingspresset som avkriminalisering kan medføre.

Komitéen finner at en forhøyelse av morarenten er det tiltak som erminst komplisert å gjennomføre og går derfor inn for en heving fra 1,5 pst.til 1,75 pst., slik at renten blir 21 pst. p.a.»

Rentesatsen har vært endret flere ganger og er nå altså knyttet opp tilreglene i forsinkelsesrenteloven. F.o.m. 1. januar 2004 skal rentesatsen forforsinkelsesrenten fastsettes hvert halvår, med virkning fra 1. januar og1. juli. Myndigheten til å fastsette forsinkelsesrenten er lagt til Finansde-partementet. Rentesatsen skal være Norges Banks styringsrente, tillagtminst 7 prosentpoeng. Dersom det er påløpt forsinkelsesrenter både førog etter endringer i satsen, benyttes den gamle satsen frem til endringener trådt i kraft og den nye etter dette tidspunktet. Ved tilbakebetaling tilden avgiftspliktige, jf. nedenfor under kap. 36.4, brukes den nye satsendersom dette er til avgiftspliktiges fordel.

Enkeltsaker

En næringsdrivende var i banken med giro for betaling av merverdiavgiftfor en termin. Giroen ble registrert med kr 25 746 i stedet for kr 257 479.Feilen ble oppdaget noen dager senere, men det hadde påløpt forsinkel-sesrenter i mellomtiden. I brev av 1. november 1999 uttaler Skattedirek-toratet at det skal svares forsinkelsesrenter da det var klart at feilen skyld-tes at giroen var mangelfullt utfylt.

I brev av 10. desember 2001 uttaler Skattedirektoratet at en avgiftspliktigikke skal belastes for renter når betalingsoppdraget er levert innen utløpetav betalingsfristen, jf. mval. § 34. I den aktuelle saken var likevel betalingkommet for sent, men feilen var begått av BBS. Skattedirektoratet uttalerogså at BBS kan holdes ansvarlig for det faktiske rentetapet, jf. finansav-taleloven § 41.

36.4 § 36 annet ledd – Rente ved tilbakebetaling av avgift

For mye innbetalt avgift skal tilbakebetales til den avgiftspliktige innen3 uker etter at omsetningsoppgave er mottatt, jf. mval. § 24 tredje ledd.Om forståelsen av § 24 vises til kap. 24 ovenfor.

Rentegodtgjørelse Dersom tilbakebetalingen skjer etter 3-ukersfristen, har den avgifts-pliktige krav på rentegodtgjørelse. Om hvem som skal beregne renter stårdet følgende i Av 5/91 av 29. august 1991:

«Finansdepartementet har uttalt at rentegodtgjørelse etter merverdi-avgiftsloven § 36 annet ledd, skal beregnes og anvises av fylkesskattekon-toret samtidig med anvisning av selve restitusjonsbeløpet (foretas i dagmaskinelt). Skattefogden skal således ikke foreta beregning av rente-godtgjørelse, og skal heller ikke foreta utbetaling uten anvisning, jf. til-



legg 2 til sirkulærskriv nr. 12/avd. III vedrørende merverdiavgift av3. juni 1970.»

RentesatsenRentesatsen beregnes med 0,5 % pr. måned eller del derav, det vil si atdersom 3-ukersfristen oversittes med for eksempel én dag, skal det betales0,5 % rente, jf. § 6 første ledd i forskriften.

Forhold den næringsdrivende er nærmest til å bære ansvaret for

Det kan likevel ikke kreves renter ved oversittelse av 3-ukersfristen der-som oversittelsen skyldes forhold som den næringsdrivende er den nær-meste til å bære ansvaret for, jf. forskriftens § 6 annet ledd. I Skattedirek-toratets merknader til dagjeldende forskrift § 4 – som tilsvarer någjeldende§ 6 annet ledd – i R 36 av 27. januar 1975 er det uttalt følgende om for-ståelsen av denne bestemmelsen:

«[M]en det skal ikke ytes rentegodtgjørelse ved oversittelsen av 3-ukersfristen hvis dette skyldes forhold som den næringsdrivende er nær-mest til å bære ansvaret for. Dette vil være tilfelle hvor det foreligger eneller annen feil ved oppgaven, for eksempel summeringsfeil, feil avgifts-prosent eller den er slurvete eller dårlig utfylt, mangler underskrift ellerdet mangler redegjørelse til korreksjonspost 8.

Hvis oppgaven er teknisk i orden, men fylkesskattekontoret finner atdet bør anstilles nærmere undersøkelser, og en etter undersøkelsen finnerat oppgaven (og regnskapet forøvrig) var i orden, må rentegodtgjørelse ialminnelighet ytes når 3-ukersfristen er oversittet. Dette gjelder ikke hvisavgiftspliktige har unnlatt å svare på henvendelser eller ventet uforholds-messig lenge med å avgi svar, at han unnlater å sende inn avkrevd regn-skap eller venter lenge med dette eller lignende.

En gjør oppmerksom på at retten til rentegodtgjørelse ikke faller bortselv om en negativ oppgave innkommer for sent. 3-ukersfristen må ogsågjelde her, jf. §§ 24 og 36.»

Tilsvarende ytes ikke rentegodtgjørelse hvis oversittelse av 3-ukersfris-ten skyldes at enhetsopplysninger – for eksempel om konto eller adresse –som følge av manglende melding fra avgiftspliktige, ikke er blitt ajourførti merverdiavgiftsmanntallet.

36.5 § 36 tredje ledd – Forskriftshjemmel

Departementet kan gi forskrifter om beregning og betaling av renter ogrentegodtgjørelse. Forskrift nr. 65 er behandlet nærmere ovenfor.


§ 37 Renteplikt ved etterberegning

37 § 37 Renteplikt ved etterberegning

Når det treffes vedtak om fastsettelse etter bestemmelsene ikap. XIII og XIV, skal det beregnes rente fra den tid avgift skullevært betalt etter § 34 og til 10. dag etter utløpet av den måned mel-ding om vedtaket postlegges. Dersom innbetaling er skjedd førvedtak er truffet, beregnes renter fram til 10. dag etter utløpet avinnbetalingsmåneden.

Når fastsettelsen viser at overskytende beløp som er utbetalt ihenhold til § 24 er uriktige, beregnes renter av det for meget utbe-talte beløp fra utløpet av oppgavefristen for vedkommende terminog til 10. dag etter utløpet av den måned melding om vedtaket post-legges. Dersom det for meget utbetalte tilbakebetales innen opp-gavefristen, beregnes renter fra utbetalingsdagen og til 10. dagetter utløpet av tilbakebetalingsmåneden.

Bestemmelsen om renteberegning etter første ledd skal ikkegjelde for tilleggsavgift.

Av skyldig beløp etter første og annet ledd og av skyldig tilleggs-avgift betales videre renter inntil betaling skjer.

Departementet kan gi forskrifter om beregning og betaling avrenter.

Bestemmelsen oppheves i forbindelse med ny skattebetalingslov (lov 17. juni2005 nr. 67 om betaling og innkreving av skatte- og avgiftskrav). Ny lov trertrolig i kraft 1. januar 2007. Bestemmelsen erstattes av nytt regelverk i ny lov,jf. loven §§ 11–2 og 11–7.


37.1.1 Forarbeider


– Ot.prp. nr. 9 (1974–75) og Innst. O. nr. 10. Fullmakt for departemen-tet til å gi nærmere bestemmelser om renteplikt

– Ot.prp. nr. 15 (1981–82) og Innst. O. nr. 10. Beregning av etterbereg-ningsrenter når skyldig avgift betales før avgiftsvedtak, og når uriktigutbetalte beløp betales tilbake innen oppgavefristen

– Ot.prp. nr. 64 (1987–88) og Innst. O. nr. 66. Fristen for beregning avetterberegningsrenter innkortet med 10 dager

37.1.2 Forskrifter

– Forskrift om betaling av avgift og beregning og betaling av renter ogrentegodtgjørelse etter MAL, fastsatt av Finansdepartementet den23. desember 1974 (forskrift nr. 65)




I forbindelse med skjønnsmessig fastsettelse av merverdiavgift etter §§ 55og 56 skal fylkesskattekontoret beregne renter, også kalt etterberegnings-renter. Renter beregnes fra forfall for de enkelte terminer etterberegnin-gen gjelder, og frem 10. dag etter utløpet av den måned melding om fast-settelsen postlegges. Innbetales avgiftsbeløpet før det er truffet noe vedtakom etterberegning av beløpet, blir renter kun beregnet frem til den 10. dagetter innbetalingsmåneden. Det skal ikke beregnes slik rente av fastsatt til-leggsavgift. Blir den fastsatte avgiften, inkludert renter og tilleggsavgift,ikke betalt innen fristen, beregner skattefogden forsinkelsesrenter av helebeløpet.

37.3 § 37 første ledd første punktum – Beregning av renter ved avgiftsfastsettelse

Ved avgiftsfastsettelser etter f.eks. bokettersyn skal avgiftsbeløpet henførestil den termin avgiften skulle vært betalt i henhold til § 34 første ledd. Fyl-kesskattekontoret beregner renter fra denne termin, og frem til den10. dag etter melding sendes, som er identisk med fristen for betaling avselve avgiftsbeløpet etter § 34 annet ledd. Dersom fastsettelsen gjelderflere terminer under ett, jf. § 55 annet ledd, er det fast praksis at den hen-føres til den midlere termin, slik at renter beregnes fra denne termin. Vedfastsettelse for ett kalenderår henføres fastsettelsen til 3. termin, S 50 av27. april 1971. Renteberegning etter forfall hører under skattefogden sominnfordringsmyndighet.

Nærmere om renteplikten

Renteplikten ved etterberegning oppfattes som absolutt, og kan ikkefravikes av avgiftsmyndighetene, selv om for eksempel lang saksbehand-lingstid på fylkesskattekontoret medfører en økt rentebelastning.

Ikke krav til rentetapDet er heller ingen betingelse for plikten til å beregne renter at statenhar lidt et rentetap. Etterberegning av avgift gjelder ofte omsetning mel-lom registrerte næringsdrivende hvor selger feilaktig ikke har beregnetutgående avgift. Ved korrekt avgiftsbehandling ville kjøpers rett til avgifts-fradrag sammenfalle med selgers plikt til å innberette avgiften. Den unn-latte avgiftsberegning fører således ikke til at staten får et uteståendeavgiftsbeløp, som innebærer noe rentetap. Fylkesskattekontoret kan imid-lertid ikke unnlate å renteberegne, da plikten til å beregne renter etter § 37er å anse som absolutt (Finansdepartementets brev av 10. juli 1974).

Renteberegning av det til enhver tid skyldige avgifts-beløp

Når det ved bokettersyn viser seg at det et betalt for lite avgift for entermin og for mye i en annen termin, skal det bare beregnes renter av dettil enhver tid skyldige avgiftsbeløp. Det skal med andre ord tas hensyn tilden avgift som avgiftspliktige har til gode ved renteberegning i etterbereg-ningstilfeller. Prinsippet, som fremkommer i merknadene til forskriftnr. 65 § 6 i R 36 av 27. januar 1975, bør etter Skattedirektoratets oppfat-ning følges også når godtatte tilgodebeløp bygger på avgiftspliktiges egneoppgaver. Er det klart opplyst at endelig korreksjon vil innkomme vedneste oppgavetermin, bør renteberegningen utstå til resultatet av den sam-lede korreksjon foreligger, eventuelt etter at det er satt frist for å fremsetteen fullstendig korreksjon (klagenemndssak nr. 2742).

Mval. § 44 tredje ledd

Fastsettelse av uriktig anført beløp betegnet som avgift, skal ikke inklu-dere renter etter mval. § 37, som etter ordlyden bare gjelder fastsettelsersom nevnt i lovens kap. XIII og XIV. Derimot vil det påløpe renter etterlovens § 36 første ledd.

RentesatsRentesatsen for etterberegningsrenter etter § 37 skal ligge 3 prosenten-heter over den til enhver tid gjeldende forsinkelsesrente fastsatt med hjem-



mel i lov av 17. desember 1976 nr. 100 om renter ved forsinket betalingm.m. (forsinkelsesrenteloven), jf. forskrift nr. 65 § 5.

For etterberegninger skal det ikke beregnes rente når grunnlaget forrenteberegningen er under kr 500 pr. termin, jf. forskrift nr. 65 § 5. Etteravrundingsregelen i § 7 i forskrift nr. 65 avrundes avgiftsbeløpet nedovertil nærmeste kr 100 i forhold til både etterberegningsrenten og forsinkel-sesrenten. Rentebeløp avrundes nedover til nærmeste hele krone, men errentebeløpet under kr 50 skal dette ikke oppkreves, jf. forskriftens § 8. Vedetterberegning gjelder dette for den enkelte termin. Renter blir da å regnefra denne termin, såfremt grunnlaget for samme termin er kr 500, og ren-ten blir kr 50.

Renteberegning ved konkurs – prioritet for renter

Renter beregnes ved konkurs på vanlig måte etter § 37 første ledd.Renter som er påløpt frem til fristdagen, er etter lov av 8. juni 1984 nr. 59om fordringshavernes dekningsrett (dekningsloven) § 9–6 alminneligekonkursfordringer. Renter som er påløpt etter fristdagen, er etterpriori-terte fordringer i henhold til samme lovs § 9–7 nr. 1 a. Etter dekningslo-ven § 1–1 og § 1–2 er fristdagen satt til den dato da begjæring om åpningav henholdsvis gjeldsforhandling og konkurs kom inn til skifteretten (Av11/87 av 30. juni 1987).

37.4 § 37 første ledd annet punktum – Innbetaling av avgiftsbeløp før avgiftsvedtak

Den avgiftspliktige, som har mottatt varsel om avgiftsfastsettelse, kan utenå avvente fylkesskattekontorets vedtak, innbetale hele eller deler av belø-pet. Renter skal da beregnes fra den termin de enkelte beløp er henført til,og frem til den 10. dag etter utløpet av den måned betalingen har funnetsted, og ikke som etter hovedregelen til den 10. dag i måneden etter atvedtaket er truffet. Regelen om hvor langt renten skal beregnes, får anven-delse uansett når i innbetalingsmåneden betalingen faktisk har funnetsted.

37.5 § 37 annet ledd – Utbetaling av uriktig tilgodebeløp

Avgiftsbeløp til gode, som er utbetalt etter lovens § 24, kan ved senereundersøkelser hos avgiftspliktige vise seg å være for høyt, enten ved atutgående avgift eller investeringsavgift er oppgitt for lavt, eller at inngå-ende avgift er oppgitt for høyt. Ved vedtak etter § 55 nr. 2 pålegges denavgiftspliktige, i tillegg til å tilbakebetale det for mye utbetalte avgiftsbe-løp, også å betale renter etter hovedregelen i første ledd.

Avgiftsoppgave kan sendes fylkesskattekontoret straks terminen erutløpt. Et tilgodebeløp kan dermed bli utbetalt den avgiftspliktige førutløpet av oppgavefristen på 1 måned og 10 dager etter utløpet av termi-nen. Bestemmelsen gir anvisning på beregning av renter i de tilfeller detutbetalte beløpet viser seg å være uriktig, samtidig som avgiftspliktige harbetalt tilbake beløpet innen utgangen av oppgavefristen. Selv om forhol-det er rettet opp innenfor den ordinære oppgave- og betalingsfristen, haravgiftspliktige på denne måten oppnådd en uberettiget kreditt. Rentenskal da beregnes fra den dag det uriktige beløpet ble utbetalt, og til den10. dag i måneden etter at beløpet ble tilbakebetalt.



37.6 § 37 tredje ledd – Tilleggsavgift skal ikke renteberegnes

Ved fastsettelse av avgift skal det bare beregnes renter av selve avgiftsbelø-pet. Eventuell tilleggsavgift etter § 73 skal ikke med i grunnlaget for ren-teberegningen. Dette antas å følge også av ordlyden i første ledd, hvor ren-ter avgrenses til å gjelde fastsettelser etter lovens kapittel XIII og XIV,mens bestemmelsene om fastsettelse av tilleggsavgift er regulert i lovenskapittel XIX.

37.7 § 37 fjerde ledd – Forsinkelsesrenter

I tilfelle fastsatt avgift (inkludert renter og eventuell tilleggsavgift) ikkebetales innen den frist som følger av § 34 annet ledd, blir det i tilleggberegnet forsinkelsesrenter av hele beløpet. Disse rentene beregnes avskattefogden. Bestemmelsen supplerer hovedbestemmelsen om forsinkel-sesrenter i lovens § 36 første ledd. For forsinkelsesrentene gjelder enalminnelig foreldelsesfrist på tre år, jf. lov av 18. mai 1979 nr. 18 om for-eldelse av fordringer (foreldelsesloven) § 2.

37.8 § 37 femte ledd – Forskriftshjemmel

Finansdepartementet kan gi forskrifter om beregning og betaling av ren-ter. Nærmere regler er gitt i forskrift nr. 65.


§ 38 Tilbakebetaling av renter og rentegodtgjørelse ved avgiftsminking

38 § 38 Tilbakebetaling av renter og rentegodtgjørelse ved avgiftsminking

Når avgiftsbeløp etter klagebehandling, nedsettelse etter § 56eller avgjørelse og forlik i rettssak betales tilbake helt eller delvis,skal også renter betales tilbake. Dessuten godtgjøres renter av dettilbakebetalte fastsatte beløp fra avgift er betalt.

Hvis avgiftsbeløp tilbakebetales i andre tilfeller enn som nevnti første ledd, kan departementet yte rentegodtgjørelse når særligeforhold foreligger.

Departementet kan gi forskrifter om beregning og betaling avrentegodtgjørelse.

Bestemmelsen oppheves i forbindelse med ny skattebetalingslov (lov 17. juni2005 nr. 67 om betaling og innkreving av skatte- og avgiftskrav). Ny lov trertrolig i kraft 1. januar 2007. Bestemmelsen erstattes av nytt regelverk i ny lov,jf. loven §§ 10–60 første ledd, 11–4 første og tredje ledd og 11–7.


38.1.1 Forarbeider


– Ot.prp. nr. 9 (1974–75) og Innst. O. nr. 10. Fullmakt for departemen-tet til å gi nærmere bestemmelser om renteplikt

– Ot.prp. nr. 15 (1981–82) og Innst. O. nr. 10. Beregning av etterbereg-ningsrenter når skyldig avgift betales før avgiftsvedtak, og når uriktigutbetalte beløp betales tilbake innen oppgavefristen

38.1.2 Forskrifter

– Forskrift om betaling av avgift og beregning og betaling av renter ogrentegodtgjørelse etter MAL, fastsatt av Finansdepartementet den23. desember 1974 (forskrift nr. 65)


Når fastsatt avgiftsbeløp blir betalt tilbake, skal også betalte renter tilba-kebetales. Det skal dessuten ytes rentegodtgjørelse av hele beløpet sombetales tilbake. I andre tilfeller har departementet adgang til å yte rente-godtgjørelse når særlige forhold foreligger.



38.3 § 38 første ledd første punktum – Tilbakebetaling av betalte renter etter avgiftsminking

Også renter skal betales tilbake når det foretas endring i fastsettelse somfører til at avgiftsbeløpet tilbakebetales helt eller delvis. Avgiftsendringenkan være knyttet til klagebehandling, nedsettelse etter § 56, eller avgjø-relse og forlik i rettssak. Bestemmelsen får bare anvendelse når avgiftsbe-løpet er innbetalt.

38.4 § 38 første ledd annet punktum – Rentegodtgjørelse av tilbakebetalt beløp

Den avgiftspliktige har alltid krav på godtgjørelse av renter, dersom hanhar betalt i henhold til en fastsettelse, som senere er blitt endret i hansfavør etter avgjørelse som nevnt i første ledd. Grunnlaget for slik rente-godtgjørelse er hele det tilbakebetalte beløp, som vil utgjøre avgift, renterog eventuell tilleggsavgift. Det er fylkesskattekontoret som foretar dennerenteberegningen (Av 5/91 av 29. august 1991). Rentegodtgjørelse underkr 25 utbetales ikke, jf. § 8 i forskrift nr. 65.

Dersom en avgiftspliktig betaler etter forfall (jf. merverdiavgiftsloven§ 34 annet ledd), beregner skattefogden forsinkelsesrenter etter merverdi-avgiftsloven § 36 første ledd. Også det innbetalte forsinkelsesrentebeløpskal betales tilbake ved endring i avgiftspliktiges favør. Ved tilbakebetalingetter avgjørelse som nevnt i § 38 første ledd første punktum, foreliggerikke hjemmel i § 38 første ledd annet punktum for fylkesskattekontoret tilå beregne rentegodtgjørelse av forsinkelsesrentene som er beregnet avskattefogden, jf. brev fra Skattedirektoratet til et fylkesskattekontor av23. juni 2005.

RentesatsMed virkning fra 10. juni 1997 er satsen for rentegodtgjørelse 0,5 %pr. måned eller del av måned, jf. § 6 i forskrift nr. 65 (Av 8/97 av 18. juni1997).

38.5 § 38 annet ledd – Rentegodtgjørelse i andre tilfeller

Departementet kan i andre tilfeller enn nevnt i første ledd yte rentegodt-gjørelse når særlige forhold foreligger. Bestemmelsen vil først og fremst blinyttet ved tilbakebetaling av beløp som er innbetalt uten særskilt pålegg,men hvor det senere viser seg at det ikke skulle vært beregnet avgift.

PraksisI henhold til etablert praksis ytes det rentegodtgjørelse i tilfeller hvoravgiftspliktige har hatt et rentetap, og dette skyldes forhold som avgifts-myndighetene er nærmest til å bære ansvaret for. For eksempel kan dettevære tilfellet når den oppståtte feil skyldes at avgiftsmyndighetene hargitt uriktige opplysninger eller uttalelser, eller har gitt en uttalelse som erså uklar at det er unnskyldelig at den er blitt misforstått av den avgifts-pliktige.

I vurderingen av spørsmålet om rentegodtgjørelse skal ytes må detbl.a. tas hensyn til likviditetsfordeler som den avgiftspliktige kan ha hatt.Finansdepartementet avgjorde i vedtak av 4. september 1995 at det ikkeskulle ytes renter i et tilfelle hvor det gikk 6 måneder fra Skattedirektoratetvedtok å frafalle foreldelsesinnsigelsen overfor et krav på tilbakebetaling avfor mye innberettet avgift til beløpet ble godskrevet den avgiftspliktige.Det ble lagt vekt på at avgiftspliktige hadde hatt en rentefordel ved at ved-kommende uriktig hadde innberettet beløpene på årsoppgaver i stedet forterminoppgaver. På den annen side ble det ikke beregnet renter for detteforholdet i henhold til merverdiavgiftsloven § 34.



Etter praksis innrømmes også rentegodtgjørelse når manglende inn-sendt omsetningsoppgave skyldes forhold avgiftsmyndighetene er nær-mest å klandre.

Selv om et vedtak om nedsettelse eller ettergivelse etter merverdiav-giftsloven § 69 eller avgiftsfritak etter merverdiavgiftsloven § 70 unntaks-vis skulle føre til utbetaling, tilstås normalt ikke rentegodtgjørelse. I dissetilfellene er avgiften riktig fastsatt eller beregnet, men det foreligger sær-lige grunner som innebærer at staten frafaller eller betaler tilbake beløpet.

Refusjon av investeringsavgift på hogstmaskiner

Anskaffelse av hogstmaskiner som felte, kvistet og kappet tømmer, blei klagenemndssak nr. 2009 ikke ansett fritatt for investeringsavgift etterforskrift nr. 81. Skattedirektoratet uttalte imidlertid den 17. oktober 1994i brev til et fylkesskattekontor at en skogsentreprenør med en hogstmaskinsom nevnt, måtte anses å drive «fabrikkmessig produksjon av varer», ogsåledes var fritatt for å beregne investeringsavgift ved anskaffelsen etterforskrift nr. 81 § 5. Flere avgiftspliktige reiste som følge av direktoratetsavgjørelse, krav om rentegodtgjørelse i forbindelse med refusjon av betaltinvesteringsavgift på hogstmaskiner. Begrunnelsen var at de avgiftsplik-tige, som følge av klagenemndas avgjørelse i klagenemndssak nr. 2009, ien årrekke feilaktig hadde betalt investeringsavgift ved anskaffelse av slikemaskiner. Etter Finansdepartementets vurdering var klagenemndas ved-tak og begrunnelsen for dette i samsvar med rettstilstanden i 1986. Avgjø-relsene, som er gjengitt i Av 6/92 av 30. april 1992 og Av 18/93 av2. november 1993, gir på den annen side uttrykk for en gradvis endring irettstilstanden, som innebærer en utvidelse av innholdet av begrepet«fabrikkmessig». Departementet viste videre til at det også forøvrig haddeskjedd en utvikling av rettstilstanden over tid i retning av et utvidet anven-delsesområde for forskrift nr. 81, som ikke anses å være uvanlig i forholdtil et så vidt skjønnsmessig begrep som fabrikkmessig vareproduksjon.Finansdepartementet antok på denne bakgrunn at avgiftsmyndigheteneikke kunne anses å ha gjort feil som har betydning for avgiftsberegningenav hogstmaskiner. Departementet fant heller ikke ellers at det forelå «sær-lige forhold» i relasjon til merverdiavgiftsloven § 38 annet ledd, slik at vil-kårene for å kunne yte rentegodtgjørelse ikke var til stede (F 16. juni1997). En rekke hogstmaskineiere gikk til sak for å få prøvet rentekravet,men nådde ikke frem. Staten fikk medhold i at det var skjedd en gradvisrettsutvikling, og eierne hadde således ikke noe krav på rentegodtgjørelse,jf. Høyesteretts dom av 9. oktober 2003.

Kommisjonsforhold – bilforhandlere

Bilforhandlere i et forhandlernett som hadde fradragsført inngåendeavgift for sent fordi de hadde innrettet sin bokføring som om kommisjons-avtalen mellom dem og bilimportøren var reell, kunne tilstås rentegodt-gjørelse (Av 7/94 av 27. mai 1994, jf. F 25. februar 1991).

Ikke renter av tilstått rentegodtgjørelse

Skattedirektoratet la med tilslutning av Finansdepartementet til grunnat avgiftsmyndighetene ikke hadde hjemmel til å yte forhandlerne renterav tilstått rentegodtgjørelse. Krav om renter frem til utbetaling ble antattå bygge på en forutsetning om at den avgiftspliktige hadde et forfalt ren-tegodtgjørelseskrav pr. dato for den forsinkede fradragsføring av inngå-ende avgift. Noe slikt krav kunne ikke utledes av § 38. Rentegodtgjørelses-krav etter § 38 annet ledd kunne tidligst anses forfalt fra det tidspunkt fyl-kesskattekontoret hadde praktisk mulighet for å foreta beregning avrentegodtgjørelsesbeløpet (Av 7/94 av 27. mai 1994).

Frivillig registrert utleier av bygg

Ved avgjørelser i Klagenemnda for merverdiavgift ble omfanget av fra-dragsretten ved frivillig registrering etter forskrift nr. 80 § 4 utvidet i for-hold til det standpunkt avgiftsmyndighetene tidligere hadde inntatt. Fri-villig registrerte, som i strid med den rettsoppfatning som var lagt tilgrunn av klagenemnda, ikke har fått avgiftsfradrag, har rett til å korrigeretidligere innsendte oppgaver. Ifølge Finansdepartementet bør rentegodt-



gjørelse ytes når avgift tilbakebetales i disse tilfellene (Av 3. juli 1990[intern]).

Delegasjon av myndighet

Finansdepartementet har med virkning fra 1. januar 2000 gitt Skatte-direktoratet myndighet til å treffe vedtak i saker som gjelder rentegodtgjø-relse etter § 38 annet ledd, uavhengig av beløpsgrense. Fra samme dato erfylkesskattekontorene gitt myndighet til å treffe vedtak om rentegodtgjø-relse med et beløp inntil kr 200 000. Avslag kan treffes uavhengig avbeløpsgrense. Dersom fylkesskattekontorene finner at rentegodtgjørelsebør ytes med et beløp som overstiger kr 200 000, skal saken sendes Skat-tedirektoratet med en begrunnet anbefaling (F 29. desember 1999).

Rentekrav med grunnlag i condictio indebiti

Avgiftspliktige overførte ved en feil et større beløp til avgiftsmyndig-hetene. Årsaken til feilinnbetalingen ble opplyst å være uheldige omsten-digheter mellom avgiftspliktige og hans bankforbindelse. Ifølge avgifts-pliktiges beregning var det påløpt renter for ca. kr 260 000 for de7 dagene fylkesskattekontoret identifiserte det feilaktig innbetalte beløpet,til pengene ble godskrevet avgiftspliktiges konto. Etter at fylkesskattekon-toret avslo anmodningen om å overføre det stipulerte rentetapet for de 7dager, anførte selskapet i klage at grunnlaget for slik tilbakeføring er klas-sisk condictio indebiti. Det er urimelig at avgiftsmyndighetene skal bliberiket med renter av ca. kr 260 000 og avgiftspliktige lide et tilsvarenderentetap pga. en feilinnbetaling. Berikelsen skyldes etter klagers oppfat-ning dessuten fylkesskattekontorets tidkrevende og helt unødvendigebetalingsrutiner.

I relasjon til condictio indebiti har det vært vanlig å vurdere barehovedkravet. Når det gjelder renter av et krav som er oppstått på grunnlagav condictio indebiti, er det ikke praksis for å kunne kreve det. Tilbakebe-taling av en faktisk renteberikelse kan imidlertid skje på grunnlag av culpa.

Skattedirektoratet var ikke enig i at det meste av avgiftsmyndighetenesrenteberikelse skyldtes forvaltningens langsomme og unødvendige utbeta-lingsrutiner. Utbetalingen skjedde iht. ordinære rutiner, og tok ikke lengertid enn normalt. Disse rutiner er også nødvendige sett i forhold til de hen-syn som må ivaretas ved skattefogdens utbetalinger. Det forelå ingen prak-sis for å foreta en konkret utbetaling utenom det vanlige systemet, og dettekunne heller ikke kreves ut fra dagens situasjon. Skattedirektoratet antokderfor at avgiftsmyndighetene ikke kunne bebreides for at det tok 7 dagerfra fylkesskattekontoret identifiserte beløpet til pengene var på avgiftsplik-tiges konto. Det forhold at avgiftspliktige har hatt et faktisk rentetap ogavgiftsmyndighetene en tilsvarende berikelse, kan synes urimelig, menavgiftsmyndighetene bør ha et rettslig grunnlag for sine disposisjoner. Entilbakebetaling av renter på grunnlag av samtykke i dette konkrete tilfelletville etter direktoratets oppfatning også kunne skape presedens for lig-nende tilfeller. Dette vil igjen kunne føre til avgrensningsproblemer oguklare rettsforhold (Skattedirektoratets brev av 24. september 2001).

38.6 § 38 tredje ledd – Forskriftshjemmel

Finansdepartementet kan gi forskrifter om beregning og betaling av ren-tegodtgjørelse. Slike regler er gitt i forskrift nr. 65.


Merverdiavgiftsloven kapittel X.Særregler for omsetning av råfisk

39 § 39 Fiskeres omsetning av råfisk

For fiskeres omsetning til eller gjennom fiskesalgslag som eropprettet i medhold av lov om omsetning av råfisk av 14. desember1951, kan fastsettes en lavere sats for utgående avgift.

39.1 Forarbeider


– St.prp. nr. 1 (1969–70)

39.2 Omsetning av råfisk

Særordningen i merverdiavgiftsloven § 39 gjelder bare for fiskeres omset-ning av råfisk til eller gjennom fiskesalgslag som er opprettet i medhold avråfiskloven.

39.2.1 Råfisk

Bestemmelsen i § 39 gjelder bare for omsetning av råfisk. Begrepet råfiskomfatter ifølge råfiskloven § 1 første ledd fisk (herunder sild, brisling ogskalldyr) samt deler og biprodukter av fisk. I medhold av § 1 annet ledd erråfiskloven også gjort gjeldende for småhval, springer og blekksprut(akkar) samt deler og biprodukter av disse.

Råfiskloven gjelder ikke for innenlandsfisk (ferskvannsfisk) og hellerikke for ishavsprodukter (isbjørn og sel). Videre gjelder loven ikke for laksog sjøørret, selv om denne er fanget til havs.

39.2.2 Omsetning i første hånd

Særreglene gjelder bare for omsetning i første hånd til eller gjennom fis-kesalgslag som er opprettet i medhold av råfiskloven. For omsetning til fis-


§ 39 Fiskeres omsetning av råfisk

kesalgslag er det dessuten en forutsetning at laget selger fangsten direktevidere til registrert fiskeoppkjøper, og ikke overtar den fysiske rådighetenover fangsten for egen produksjon, lagring eller omsetning.

Som omsetning i første hånd anses også salg fra godkjent salgsorgani-sasjon, samt reders, redskapseiers eller annen medinteressents overtagelseav og oppgjør for råfisk fisket på lott eller prosentvilkår, jf. råfiskloven § 2.

39.2.3 Fiskere

FiskeoppdretterDet er bare fiskeres omsetning som omfattes av særreglene. Omsetning frafor eksempel fiskeoppdretter av oppdrettet laks, stillehavslaks, ørret, regn-bueørret og røye omfattes ikke av særreglene, idet en fiskeoppdretter ikkeanses som fisker i henhold til bestemmelsene i merverdiavgiftsloven kapit-tel X (Av 9/79 av 8. mai 1979 nr. 5).

Enkeltsaker

Fabrikktråler

En fisker som selv foredler sin fangst omfattes av særreglene for hele virk-somheten, idet foredlingsvirksomheten anses som en del av fiske. Dettegjelder eksempelvis en fisker som salter eller tørker egen fangst, men ogsåen fabrikktråler selv om foredlingsvirksomheten der er mer omfattende.Til sammenligning vil en selvstendig foredlingsvirksomhet ikke omfattesav merverdiavgiftsloven kapittel X. (U 3/76 nr. 7 av 9. august 1976)

Skjelltråling En virksomhet som driver med sanking av skjell omfattes av særreglene,idet skjell (skalldyr) anses som råfisk. (Av 1/86 nr. 5 av 10. januar 1986)

Taretråling Derimot faller taretråling utenfor merverdiavgiftsloven kapittel X. (Av 21/82 av 5. august 1982)

39.3 Nærmere om den særskilte satsen

Når det gjelder den særskilte avgiftssatsen for fiskeres omsetning av råfisk,er det forutsatt at den fastsettes årlig av Stortinget på samme måte somavgiftssatsene forøvrig.

Ved Finansdepartementets forslag til størrelsen på den særskilte sat-sen, var det et sentralt mål å søke å tilpasse avgiftssatsen slik at de avgifts-beløp fiskerne får innbetalt ved sine oppgjør med fiskesalgslagene gjen-nomgående svarer til den lavere avgiftsbelastningen som fiskerne får vedsine anskaffelser pga. avgiftsfritaket for fiskefartøy, som vanligvis er fisker-nes viktigste og mest kostbare driftsmiddel.

Finansdepartementet tilrådde at avgiftssatsen ble satt til 11,11 %. Detble lagt vekt på å finne en avgiftssats som ville være enkel å praktisere forfiskerne (1/9 av salgsvederlaget eksklusiv avgift og 1/10 av salgsvederlagetinklusiv avgift).

Stortinget sluttet seg til Finansdepartementets forslag om størrelsenpå den særskilte satsen, som forøvrig har vært uendret siden merverdiav-giften ble innført.

39.4 Annen omsetning

Ved omsetning av annen fisk enn råfisk, og ved omsetning til eller gjennomandre enn fiskesalgslag som er opprettet i medhold av råfiskloven, skal detberegnes avgift i henhold til de alminnelige reglene i merverdiavgiftsloven,



dvs. 0 % ved eksportsalg (se § 16), 13 % ved salg av fisk som næringsmid-del (se forskrift nr. 120) og 25 % ved salg av fisk som f.eks. dyrefôr. Detsamme gjelder ved omsetning til fiskesalgslag som ikke skal videreselge fis-ken direkte.

Ved omsetning som gjelder salg eller utleie av driftsmidler skal fiskernenormalt beregne avgift med 25 %. Ved omsetning av transporttjenester,herunder føring av fisk, skal det også beregnes avgift med 25 %, med min-dre føringen skjer etter dirigering av fiskesalgslaget (11,11 %).

Omsetning i utlandet

Ved omsetning i utlandet som ikke regnes som utførsel, vil de vilkårsom stilles for avgiftsfri fakturering i forskrift nr. 24 og 35 til merverdiav-giftsloven ikke komme til anvendelse. Avgiftsmyndighetene må likevelkunne kreve dokumentasjon på at fangsten er fanget utenfor norsk tollo-mråde og levert direkte i utlandet, jf. mval. § 43, jf. forskrift nr 22.

Omsetning i utlandet reguleres ikke av merverdiavgiftsloven, men kanifølge Skattedirektoratets brev av 13. november 2002 til et fylkesskatte-kontor gi både rett og plikt til registrering dersom omsetningen etter sinart er avgiftspliktig, jf. merverdiavgiftsloven § 13. Registrering i avgifts-manntallet vil medføre fradragsrett for inngående avgift pådratt i forbin-delse med omsetningen, i den utstrekning vilkårene i § 21 (jf. også §§ 22og 23) er oppfylt.

Auksjon av fangst fra tredjelandsfartøy

I Skattedirektoratets brev av 8. mars 2004 til Norges Råfisklag eromhandlet spørsmål vedrørende formidling av fisk fra russiske skip vialagets auksjoner. Omsetning av fangsten kan skje ved kjølauksjon eller lage-rauksjon. Ved kjølauksjon selges partiet mens fangsten ennå befinner segutenfor norsk territorialgrense. Ved lagerauksjon omsettes fisken etter atden er lagt inn på lager, f.eks. tollager. Ved kjølauksjoner hvor fangstenbefinner seg utenfor norsk tollområde, skal det ikke oppkreves merverdi-avgift av salget. Det skal heller ikke oppkreves merverdiavgift ved densenere ilandføring av fisken, idet fisk som landes direkte fra fiskefelteneikke kan anses innført fra utlandet, jf. merverdiavgiftsloven § 62. Dettegjelder selv om fisken legges inn på tollager av kjøper og senere hentes ogfortolles ut av denne.

Skattedirektoratet legger til grunn at lagerauksjon av fangst fra tredje-landsfartøy etter at fangsten er ilandført, er avgiftspliktig omsetning.Avgift skal beregnes av auksjonarius når fisken selges på auksjonen. Deter uten betydning for avgiftsplikten og tidspunktet for beregning av avgif-ten om fisken befinner seg i tollageret eller er tatt ut fra dette på auksjons-tidspunktet. Fortolling av fisk som er fanget i og ilandført direkte fra slikefangstområder utløser ingen plikt til å betale merverdiavgift ved uttak fralageret. Dette gjelder både når det er reder/Norges råfisklag eller en auk-sjonskjøper som henter fisken. Skattedirektoratet forstår den beskrevnefremgangsmåte slik at Norges Råfisklag ikke blir eier av fisken og at råfisk-lagets rolle vil være å opptre på vegne av den russiske rederen for å ivaretadennes interesser, bl.a. gjennomføre de nødvendige tiltak i henhold tilbestemmelsene om veterinær grensekontroll og sikre at fangsten kan bysfrem på auksjon. «Importørrollen» som laget påtar seg medfører ikke at fis-ken anses omsatt av råfisklaget. Eier av fisken ved auksjonen vil ut i fra degitte opplysninger være de utenlandske rederne som må registrere seg iavgiftsmanntallet for denne omsetningen. Dersom disse ikke har forret-nings- eller hjemsted i Norge, må de i henhold til merverdiavgiftsloven§ 10 tredje ledd la seg registrere i avgiftsmanntallet ved representant. Skat-tedirektoratet legger til grunn at fangsten er omsatt i første hånd selv omde aktuelle fiskepartier blir fortollet ved uttaket fra tollager. Det kan derforoppkreves avgift med 11,11 % i medhold av særreglene for omsetning avfisk etter merverdiavgiftsloven §§ 39 flg. ved slike lagerauksjoner.



Enkeltsaker

Fiske eller utleie av driftsmidler

Ved vurderingen av hvorvidt en fiskefartøyeier driver aktivt i næringsmes-sig fiske, eller om hans virksomhet bare består i utleie av driftsmidler, mådet bl.a. legges vekt på hvem som mottar fiskeoppgjør, fiskeritilskudd osv.

I tilfeller hvor fisken leveres i fiskefartøyeiers navn, og det er denne sommottar oppgjør for fisken, vil han regelmessig måtte anses for å drive virk-somheten. Skattedirektoratet antar at det ved den konkrete vurderingenikke har selvstendig betydning hvorvidt fiskefartøyeieren er med ombordeller ikke. Det antas heller ikke å ha selvstendig betydning hvorvidt denneogså er fiskeoppkjøper. (Av 12/86 av 6. august 1986)

I tilfeller hvor fiskefartøyeier kun driver ren utleievirksomhet, anses eierenikke omfattet av merverdiavgiftsloven kapittel X. (Av 4/78 av 10. februar1978)


§ 40 Fiskeres årsoppgaveplikt

40 § 40 Fiskeres årsoppgaveplikt

Fiskere skal levere årsoppgave.Årsoppgaven skal sendes avgiftsmyndigheten og avgiften etter

avregningen betales innen 3 måneder og 10 dager etter kalender-årets utløp. Oppgave som viser overskytende inngående avgift,behandles som krav på tilbakebetaling av avgift.

Departementet kan samtykke i at det brukes kortere terminernår særlige forhold foreligger.

Ved havari, større redskapstap o.l. kan det for fiskere som skallevere årsoppgave etter departementets bestemmelse gis samtykketil at inngående avgift betales tilbake før utløpet av vedkommendekalenderår.

Plikten til å levere oppgave og oppgjør for avgiften påhviler denreder, høvedsmann eller fisker som enten forestår leveringen avfisk til salgslag eller annen kjøper, eller som på båtens eller fiske-rens vegne mottar oppgjør.


40.1.1 Forarbeider


– Innst. O. nr. 40 (1970–71)– Ot.prp. nr. 32 (1972–73) kap. VIII og Innst. O. nr. 51 (1972–73). Inn-

korting av oppgave- og betalingsfristen for bl.a. fiskere fra 3 månederog 20 dager til 3 måneder og 10 dager etter kalenderårets utløp

– Ot.prp. nr. 9 (1974–75) og Innst. O. nr. 10 (1974–75). Korrigering avkrav ved tilordning av bestemmelsen til felles skjema for alle årsoppga-vepliktige

40.1.2 Forskrifter

– Forskrift av 10. november 1970 om levering av årsoppgave i fiske (for-skrift nr. 40). Forskriften er fastsatt av Finansdepartementet medhjemmel i merverdiavgiftsloven § 41 tredje ledd. Forskriften er endreti 1981 og 1982

– Forskrift av 30. mars 1971 om tilbakebetaling av merverdiavgift vedhavari mv. i fiske (forskrift nr. 45). Forskriften er fastsatt av Finans-departementet med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 40 tredje ledd og§ 41 tredje ledd

– Regler av 30. november 1971 om søknad om særskilt avgiftsavregningetter havari mv. i fiske for fiskere som nytter årsoppgave. Reglene er gittav Skattedirektoratet med hjemmel i forskrift nr. 45 § 5



40.2 § 40 første ledd – Årsoppgaveplikt

I likhet med jordbrukere og skogbrukere (jf. § 31 første ledd første punk-tum) skal også fiskere levere årsoppgave. Finansdepartementet har medhjemmel i merverdiavgiftsloven § 41 tredje ledd gitt en forskrift om leve-ring av årsoppgave i fiske (forskrift nr. 40).

Omsetningsoppgaven for fiskere er identisk med oppgaven for deøvrige primærnæringene. Post 4 i årsoppgaven gjelder høy sats innenforjordbruk, skogbruk og fiske (25 %) og post 5 gjelder middels sats innenforjordbruk, skogbruk og fiske (13 % og 11,11 %). Post 6 gjelder lav sats forpersontransport og tjenester i form av retten til å overvære kinoforestillin-ger (8 %). Post 7 gjelder avgiftspliktige tjenester kjøpt fra utlandet ogberegnet avgift med høy sats (25 %).

Det er ikke gitt konkrete anvisninger på hvilke poster omsetning av fiski utlandet skal innberettes i. Det antas at slik omsetning fra registrerte fis-kere skal innberettes i post 2 samlet omsetning innenfor merverdiavgifts-loven, og post 3 omsetning som er fritatt for avgift.

En fisker som i tillegg til sin omsetning av råfisk også har omsetningsom gjelder annen primærnæring, f.eks. jordbruk eller skogbruk, skallevere årsoppgave for hele virksomheten under ett. Omsetningen føres dapå postene 4, 5 og 6.

En fisker som i tillegg til sin omsetning av råfisk også har avgiftspliktigomsetning fra annen virksomhet (ikke primærnæring), kan ta med denneomsetningen på post 4, 5 og 6 i sin årsoppgave, såfremt omsetningen ikkeoverstiger kr 50 000 i løpet av en periode på 12 måneder. Dersom omset-ningen fra den andre virksomheten overstiger kr 50 000, skal fiskeren i til-legg levere ordinær terminoppgave for denne virksomheten.

Ifølge merverdiavgiftsloven § 12 første ledd skal flere virksomhetersom drives av samme eier anses som én avgiftspliktig virksomhet. Ved vur-deringen av om det foreligger registreringsplikt for denne eieren, herunderom omsetningen overstiger kr 50 000, skal samlet omsetning legges tilgrunn. Det vil således (i teorien) foreligge registreringsplikt for en fiskersom har kr 28 000 i omsetning fra fiske og kr 26 000 i omsetning fraannen ordinær virksomhet. I et slikt tilfelle skal fiskeren levere både års-oppgave og ordinær oppgave. Her vil imidlertid kravet til næring kunneutelukke registrering.

Med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 45 har Skattedirektoratet gitten egen forskrift om regnskapsplikt og bokføring for næringsdrivende ifiske og fangst av 30. desember 1969 (forskrift nr. 22). Det vises til kom-mentarene til § 45. Når det gjelder avgiftsgrunnlaget ved avregning til fis-ker, herunder bruk av oppgjørsskjema, vises til F 23. desember 1974 ogF. 15. januar 1975.


40.3.1 Frist for levering og betaling – første punktum

Fristen for å levere årsoppgave og betale eventuell avgift er den samme forfiskere som for jordbrukere og skogbrukere (jf. § 31 første ledd annetpunktum), 3 måneder og 10 dager etter kalenderårets utløp, altså 10. april.

For primærnæringen generelt gir adgangen til bruk av årsoppgavekombinert med leverings- og betalingsfrister på vel 3 måneder en likvidi-tetsfordel, forutsatt at det er tale om betalende oppgaver.



40.3.2 Krav på tilbakebetaling av avgift – annet punktum

Oppgave som viser overskytende inngående avgift skal behandles somkrav på tilbakebetaling av avgift. Overskytende inngående avgift foreliggerdersom inngående avgift overstiger summen av utgående avgift. Det skalikke sendes særskilt krav om tilbakebetaling. Kravet fremkommer som etnegativt beløp ved summering av beløpene på omsetningsoppgaven. Opp-gaven fremtrer da som et krav på tilbakebetaling av det overskytendebeløp.

Forøvrig vises til de generelle bestemmelsene i merverdiavgiftsloven§ 24, som også får anvendelse for årsoppgavepliktige.

40.4 § 40 tredje ledd – Kortere terminer

Det er delegert til fylkesskattekontorene å samtykke til bruk av kortere ter-miner når særlige forhold foreligger. Bestemmelsen har samme ordlydsom den generelle bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 31 annet ledd.

Ifølge forarbeidene til bestemmelsen skal samtykke bare gis under heltspesielle forhold, og det skal da normalt brukes ordinære omsetningsopp-gaver, dvs. 2-måneders terminer eller kortere (F 1. oktober 1971). Detkan foreligge grunn for en fisker til å overveie om han bør søke om å fåbruke kortere terminer når han ved siden av fiske også driver annenavgiftspliktig virksomhet med en omsetning som overstiger kr 50 000.Særlig når fiske er integrert i den øvrige virksomheten, kan det synes å bypå fordeler med et samlet terminvis oppgjør.

Skattedirektoratet har gitt retningslinjer om at søknader om bruk av 2-måneders terminer regelmessig skal imøtekommes. Det er imidlertid for-utsatt at dersom søknaden innvilges, skal den kortere termintypen benyt-tes i minst 2 år.

40.5 § 40 fjerde ledd – Havari, større redskapstap o.l.

Ved havari, større redskapstap o.l. kan det for fiskere som skal levere års-oppgave gis samtykke til at inngående avgift betales tilbake før utløpet avvedkommende kalenderår.

For fiskere vil det kunne oppstå situasjoner, eksempelvis ved havari,større redskapstap o.l., som innebærer at fartøyet blir avskåret påregneligefangstinntekter som normalt skulle kompensere allerede utbetalte avgifts-beløp. Finansdepartementet antar at det i slike ekstraordinære tilfeller kanvære behov for å få tilbakebetalt inngående avgift utenom den ordinæreårsoppgaven, og har derfor med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 40tredje ledd og § 41 tredje ledd gitt en forskrift om tilbakebetaling av mer-verdiavgift ved havari mv. i fiske (forskrift nr. 45).

Det er overskytende inngående avgift som kan tilbakebetales, dvs. dendel av inngående avgift som overstiger summen av utgående avgift. Detsærskilte avgiftsoppgjøret skal omfatte tidsrommet fra 1. januar og frem tilutløpet av den siste kalendermåneden før søknadsdato. Videre skal opp-gjøret bare omfatte virksomheten med fiske, ikke annen avgiftspliktignæringsvirksomhet som fiskeren eventuelt driver.

Det er et vilkår for tilbakebetaling at verditapet tilsammen utgjør minstkr 10 000 eksklusiv merverdiavgift, og at overskytende inngående avgiftutgjør minst kr 2 000. Videre er det et krav at søknaden fremsettes for detstedlige fylkesskattekontor innen 3 måneder etter utløpet av den kalender-måned da tapet ble lidt.



Skattedirektoratet har med hjemmel i forskriftens § 5 gitt nærmereregler om søknad om særskilt avgiftsavregning etter havari mv. i fiske forfiskere som nytter årsoppgave. Reglene er trykket på baksiden av forskriftnr. 45 i Skattedirektoratets forskriftssamling til merverdiavgiftsloven.Skattedirektoratet har også gitt instruks vedrørende slik søknad (S 62 av23. november 1971).

40.6 § 40 femte ledd – Ansvar for avgiften

Den som driver enefiske er ansvarlig for å levere årsoppgave og betaleavgift i henhold til § 40 første ledd. Når flere i fellesskap driver fiske påhvi-ler ansvaret den reder, høvedsmann eller fisker som enten forestår leverin-gen av fisk til salgslag eller annen kjøper, eller som på båtens eller fiskerensvegne mottar oppgjør. Fellesskapet anses som én avgiftspliktig virksom-het, hvilket også følger av den generelle bestemmelsen i merverdiavgifts-loven § 12 fjerde ledd.

En fisker som mottar lønn eller ren mannslott for deltagelse ombordpå fiskefartøy, har ikke noe avgiftsansvar overfor staten i forbindelse medlevering av fangsten. Han skal derfor ikke registreres i avgiftsmanntallet.

En fisker som mottar lott for utleie av fartøy og/eller redskap underfiske, anses i likhet med leietaker å drive næringsvirksomhet i fiske, medplikt til å registrere seg i avgiftsmanntallet og levere årsoppgave. Leieve-derlaget skal imidlertid ikke avregnes med den særskilte avgiftssatsen ihenhold til særbestemmelsen i § 39.


§ 41 Formidling og godkjenning

41 § 41 Formidling og godkjenning

Dersom fiskesalgslag som nevnt i § 39 bare har formidlet ellergodkjent fiskernes omsetning av fisk, skal laget beregne og betaleavgift av den godtgjørelse som laget har mottatt.

For øvrig kommer bestemmelsene i denne lov til anvendelse påfiskesalgslagene.

Departementet kan gi forskrifter om gjennomføringen avbestemmelsene i dette kapittel, herunder om hva som går innunder bestemmelsene i denne paragrafs første ledd og med bin-dende virkning avgjøre hva som skal anses som «formidling» og«godkjenning».


41.1.1 Forarbeider


41.1.2 Forskrifter

– Forskrift av 10. november 1970 om levering av årsoppgave i fiske (for-skrift nr. 40). Forskriften er fastsatt av Finansdepartementet medhjemmel i merverdiavgiftsloven § 41 tredje ledd

– Forskrift av 30. mars 1971 om tilbakebetaling av merverdiavgift vedhavari mv. i fiske (forskrift nr. 45). Forskriften er fastsatt av Finans-departementet med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 40 tredje ledd og§ 41 tredje ledd

– Regler av 30. november 1971 om søknad om særskilt avgiftsavregningetter havari mv. i fiske for fiskere som nytter årsoppgave. Reglene er gittav Skattedirektoratet med hjemmel i forskrift nr. 45 § 5

41.2 § 41 første ledd – Formidlingsgodtgjørelse

Et fiskesalgslag som bare formidler eller godkjenner fiskernes omsetningav råfisk skal beregne og betale avgift av den godtgjørelse som laget mot-tar. Det er således bare provisjonen laget skal beregne avgift av, ogavgiftssatsen er også her 11,11 %. Dette innebærer et avvik fra den gene-relle bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 10 annet ledd vedrørendesamvirkeforetaks avgiftsplikt. I henhold til sistnevnte ville hele omset-ningen bli ansett som fiskesalgslagets, med plikt til å beregne den høyeresatsen på 25 %.

Dersom laget formidler annen fisk enn råfisk, slik at merverdiavgifts-loven kapittel X ikke kommer til anvendelse, skal det således beregnesavgift med 25 % av hele salgssummen i henhold til § 10 annet ledd.


§ 41 Formidling og godkjenning


Bestemmelsene i kapittel X gjelder bare særreglene for omsetning avråfisk. De alminnelige bestemmelsene i merverdiavgiftsloven kommer for-øvrig til anvendelse på fiskesalgslagene.


Det er med hjemmel i denne bestemmelsen Finansdepartementet har gittforskrift nr. 40 og 45 (se kommentarene til § 40). Forøvrig er hjemmels-bestemmelsen ikke benyttet.


Merverdiavgiftsloven kapittel XI.Regnskaps- og dokumentasjonsregler

42 § 42 Bokføringsplikt og oppbevaring av regnskapsmateriale

§ 42 ble opphevet ved lov av 21. desember 2000 nr. 116 (i kraft1. januar 2001).

Paragrafen lød på dette tidspunkt:«Næringsdrivende med omsetning som nevnt i kap. IV og den som er

avgiftspliktig etter § 10 første ledd annet punktum og annet, tredje, fjerdeog femte ledd, § 11 og § 12 fjerde ledd, skal innrette bokføringen slik atavgiftsmyndighetene til enhver tid kan kontrollere omsetning, uttak,anskaffelser, utgående og inngående avgift.

Bestemmelsene om oppbevaringspliktig regnskapsmateriale etterregnskapsloven gjelder for avgiftspliktige som nevnt i første ledd, når disseikke er regnskapspliktige etter regnskapsloven.

For den som ikke er regnskapspliktig etter regnskapsloven, kan depar-tementet frita for plikten til oppbevaring eller fastsette kortere oppbeva-ringstid.»

Bestemmelsen hadde krav til innretning av bokføringen av hensyn tilavgiftskontrollen, og regler om oppbevaring av regnskapsmateriale. Vedvedtagelsen av regnskapsloven 1998 ble det bestemt at alle som skal levereomsetningsoppgave er regnskapspliktige etter lovens kapittel 2, jf. rskl.§ 1–2 annet ledd slik den da lød. (Bestemmelsen er senere flyttet til bok-føringsloven 2004 § 2 annet ledd.) Av denne grunn ble det ansett unød-vendig med egne bokføringsbestemmelser i merverdiavgiftsloven, ogmval. § 42 ble følgelig opphevet.

Reglene om tidspunkt for utstedelse av salgsdokumentasjon erbehandlet i kap. 32. Øvrige regnskaps- og dokumentasjonsregler av betyd-ning for merverdiavgiften omtales i kap. 45.


§ 43 Presumsjon for avgiftspliktig omsetning

43 § 43 Presumsjon for avgiftspliktig omsetning

Registreringspliktig næringsdrivende anses avgiftspliktig forsin omsetning i den utstrekning det ikke ved registrering og doku-mentasjon av regnskapsopplysninger foretatt i samsvar med regn-skapsregelverket, ved annet regnskapsmateriale eller på annenmåte som avgiftsmyndighetene godkjenner, godtgjøres at det ikkeskal betales avgift av omsetningen.

43.1 Forarbeider


– Ot.prp. nr. 1 (1998–99) Skatteopplegget 1999 – Lovendringer,Innst. O. nr. 16 (1998–99)

– Ot.prp. nr. 78 (1999–2000) Om lov om endringer i lov om merverdi-avgift, Innst. O. nr. 9 (2000–2001)


Bestemmelsen omfatter både selgere som er registrert i avgiftsmanntalletog selgere som etter gjeldende regler skulle vært registrert. Den omfatterogså frivillig registrerte, jf. § 28 a. Selgere som utelukkende har omsetningutenfor avgiftsområdet, er ikke omfattet.

Den registreringspliktige næringsdrivende må, dersom han unnlater åavgiftsberegne sin omsetning, godtgjøre at den omsetningen han har ikkerammes av avgiftsplikt. At omsetningen ikke skal avgiftsberegnes, kanskyldes at den avgiftspliktige delvis har omsetning utenfor avgiftsområdet,at vilkårene i §§ 10 og 11 ikke er oppfylt eller at omsetningen er belagt mednullsats etter §§ 16 og 17 eller gjennom en frivillig registreringsordningetter § 28 a.

Ved godtgjøring som nevnt vil virksomhetens regnskap stå sentralt.Spørsmålet er om den avgiftspliktige har innrettet seg iht. gjeldende bok-føringsregler, og gjennom regnskapet kan dokumentere at det ikke skalberegnes avgift av omsetningen.

Bokføringsloven 2004

Den 19. november 2004 ble det vedtatt ny bokføringslov, se omtale ikap. 32.2. Det fremgår av bokføringsloven § 4 at opplysninger skal bokfø-res og spesifiseres korrekt og nøyaktig, og at bokførte opplysninger skalvære dokumentert på en måte som viser deres berettigelse. Videre fremgårdet av § 10 at dokumentasjon for bokførte opplysninger skal utstedes medet korrekt og fullstendig innhold og vise de bokførte opplysningenes beret-tigelse.

Bokførings-forskriften

Nærmere regler om bokføring og dokumentasjon er gitt i bokførings-forskriften av 1. desember 2004 nr. 1558. Når det gjelder salgsdokumen-tets innhold, er det satt visse minstekrav i forskriften § 5–1–1. Et salgsdo-kument skal bl.a. inneholde angivelse av ytelsens art og omfang, tidspunktog sted for levering av ytelsen, vederlag og eventuell merverdiavgift. I§ 5–1–5 er det videre et krav om at det i salgsdokumentet skal fremgå, hverfor seg og summert særskilt, avgiftspliktig og avgiftsfritt salg, samt salg


§ 43 Presumsjon for avgiftspliktig omsetning

som faller utenfor bestemmelsene i merverdiavgiftsloven kap. IV. Detsamme gjelder dersom avgiftspliktig omsetning avgiftsberegnes etter for-skjellige satser.

Det skal utarbeides en spesifikasjon over merverdiavgift for hver rap-porteringsperiode. Når det gjelder spesifikasjonen, skal denne også viseavgiftsfri omsetning og uttak, samt omsetning og uttak som faller utenforbestemmelsene i merverdiavgiftsloven kap. IV, jf. forskriften § 3–1 nr. 8.

Disse reglene i bokføringsforskriften er omtalt nærmere i kap. 45.3nedenfor.

OvergangsordningOm overgangsordningen som gjaldt for den nye bokføringsloven fremtil 1. januar 2006, vises til kap. 32.5 ovenfor.


§ 44 Tidspunkt for utstedelse av salgsdokumenter – adgang til å anføre avgift i salgsdokument

44 § 44 Tidspunkt for utste-delse av salgsdokumenter – adgang til å anføre avgift i salgsdokument

Salgsdokument som omhandler avgiftspliktige varer og tjenes-ter kan ikke utstedes før ved levering med mindre annet bestem-mes av departementet.

Den som ikke er registrert hos avgiftsmyndigheten, må ikke inoe tilfelle anføre avgiftsbeløp i salgsdokument. Det må i slike til-felle heller ikke i prisangivelse opplyses at vederlaget omfatteravgift etter denne lov.

Dersom det i strid med annet ledd er anført avgift i salgsdoku-ment, eller avgift er anført med et for stort beløp, eller det foromsetning av varer og tjenester som ikke er avgiftspliktige eranført beløp betegnet som avgift, skal det uriktig anførte beløpinnbetales etter reglene for betaling av avgift etter denne lov. Inn-betaling kan unnlates dersom feilen rettes overfor kjøperen.

44.1 Forarbeider


– Ot.prp. nr. 46 (1973–74) Om lov om endringer i lov om merverdiav-gift, Innst. O. nr. 36 (1973–74)

– Ot.prp. nr. 28 (1992–93) Om lov om endringer i lov av 19. juni 1969nr. 66 om merverdiavgift og Innst. O. nr. 50 (1992–93)

– Ot.prp. nr. 1 (1998–99) Skatteopplegget 1999 – Lovendringer,Innst. O. nr. 16 (1998–99)

– Ot.prp. nr. 78 (1999–2000) Om lov om endringer i lov om merverdi-avgift, Innst. O. nr. 9 (2000–2001)

44.2 § 44 første ledd – Adgangen til forskuddsfakturering

Bakgrunnen for bestemmelsen i mval. § 44 første ledd er den mulighet foravgiftsunndragelse som oppstår ved utstedelse av proforma salgsdoku-menter inklusive merverdiavgift, uten at det foreligger noen avtale omsalg. Fakturaene kan benyttes som legitimasjon for fradragsføring av inn-gående avgift uten noen korresponderende innbetaling fra fakturautste-der, jf. Ot.prp. nr. 28 (1992–93).

I bokføringsforskriften § 5–2–7 er det gitt enkelte unntak hvoretter deter anledning til å utstede salgsdokumenter på forskudd, inklusive merver-diavgift. Dette gjelder salgsdokument vedrørende persontransport, serve-ring, abonnenter, leier, avgifter og lignende.

Abonnementer, leier, avgifter og lignende betales som regel for en len-gre periode og ofte forskuddsvis. Det kan gjelde rett til å bruke infrastruk-tur som strøm- og telenett, eller informasjon på forskjellige medier, og leieav fast eiendom eller løsøre. Det vil være uhensiktsmessig å fakturere slike



tjenester etter hvert som tjenesten benyttes, og det vil ofte være praktiskfor begge parter å kunne fakturere for lengre perioder. I forbindelse medmerverdiavgiftsreformen 1. juli 2001 ga Skattedirektoratet uttrykk for atforskuddsfakturering i slike tilfeller bør kunne aksepteres. På dette områ-det har således forskuddsfakturering vært en akseptert praksis også førden nye bokføringsloven.

Når det gjelder persontransport og servering, kom disse unntakene inni bokføringsforskriften som en følge av at det ble innført merverdiavgift påpersontransport med virkning fra 1. mars 2004. Det er vanlig at salgsdo-kument for persontransport blir utferdiget på forskudd ved kjøp overskranke. Det samme kan gjelde når reisebyråene utsteder salgsdokumen-tet for persontransport, serveringstjenester mv. på vegne av tjenesteleve-randørene. Disse unntakene ble derfor inntatt i bokføringsforskriften forat denne etablerte praksisen skulle kunne fortsette.

Tidligere reglerNår det gjelder det regelverket som var gjeldende før bokføringsloventrådte i kraft, vises det til Merverdiavgiftshåndboken 3. utgave 2005.

44.3 § 44 annet ledd – Ikke-registrerte har ikke adgang til å fakturere med merverdiavgift

Bakgrunnen for bestemmelsen er først og fremst å forhindre at avgiftsplik-tige kjøpere skal fradragsføre beløp betegnet som avgift på grunnlag avmottatt salgsdokumentasjon fra ikke-registrerte næringsdrivende, og der-ved påføre staten et tap.

Bestemmelsen gjelder ikke for de grupper av næringsdrivende somomfattes av merverdiavgiftsloven § 44 a. Dette dreier seg om foreningerog lag (samvirkeforetak) som hovedsakelig tilvirker eller forhandler pro-dukter fra medlemmenes fiske, skogbruk eller jordbruk med binæringersamt husflidsutsalgs kjøp av produkter fra håndverks- og husflidsarbeideri hjemmet. Det er her gitt særskilte forskrifter som gir foretakene adgangtil å utstede salgsdokument med avgift på vegne av leverandører uten hen-syn til om leverandørene er registrert i avgiftsmanntallet, se kap. 44A.

Det vises også til bokføringsforskriften § 5–2–1. Bestemmelsen fastslårat salgsdokumentasjonen skal utstedes av selger, med mindre annet erbestemt i lov eller forskrift. Forskriften § 5–2–1 annet ledd omhandlerenkelte unntak om bokføringspliktige kjøpere som kan utstede salgsdoku-mentasjon på vegne av selger. Unntaksbestemmelsen har sammenhengmed reglene i merverdiavgiftsloven § 44 a om visse foretaks adgang til åanføre avgift i avregningsoppgjør med ikke avgiftspliktige leverandører.

Tidligere reglerNår det gjelder det regelverket som var gjeldende før bokføringsloventrådte i kraft, vises det til Merverdiavgiftshåndboken 3. utgave 2005.

44.4 § 44 tredje ledd – Uriktig anført avgiftsbeløp i salgsdokument

Bestemmelsen pålegger den som uriktig har anført avgift i salgsdokumentå innbetale beløpet til staten. Det kan her være tale om avgiftsberegningav omsetning uten at selger er registrert, jf. annet ledd, avgiftsberegningav omsetning som ikke er avgiftspliktig (utenfor loven eller nullsatset) ellerhvor avgift blir anført med et for stort beløp (bruk av for høy sats eller reg-nefeil). I bestemmelsen er det gitt anvisning på at slike beløp skal innbe-tales etter de bestemmelser i merverdiavgiftsloven som gjelder for innbe-taling av avgiftsbeløp.



Ubetinget innbetalingskrav

I Finansdepartementets brev av 3. februar 2003 ble det vurdert ominnbetalingskravet etter merverdiavgiftsloven § 44 tredje ledd er betingetav at staten vil lide et tap uten innbetalingen. Finansdepartementet la tilgrunn at bestemmelsen gir uttrykk for et ubetinget krav om innbetaling avuriktig anført avgift, uavhengig av om staten vil lide et tap eller ikke.

Vedtak om innbetaling

Dersom det blir konstatert at det i salgsdokument er angitt beløpuriktig betegnet som avgift, uten at dette er innbetalt, vil det med hjem-mel i § 44 tredje ledd bli truffet vedtak om at beløpet skal innbetalesinnen en gitt frist. Det kan i disse tilfellene ikke ilegges tilleggsavgift, da§ 73 kun viser til §§ 55 og 56. Derimot påløper det renter etter forfall, jf.lovens § 36.

Oppretting av feil I tredje ledd siste punktum er den som uriktig har anført avgiftsbeløpi salgsdokument gitt anledning til å rette opp feilen overfor kjøper. Ved slikoppretting kan innbetaling unnlates. Bestemmelsen vil særlig gis praktiskanvendelse ved mer enkeltstående omsetning mellom næringsdrivende.Ved omsetning fra detaljist til et stort antall kunder kan oppretting værepraktisk umulig. Etter ordlyden regulerer bestemmelsen den avgiftsmes-sige situasjonen før innbetaling til staten finner sted. Avgiftsmyndighetenehar imidlertid akseptert at selger i enkelte tilfeller kan rette opp et forholdmed uriktig oppkrevd avgift også etter at beløpet er innbetalt til staten.Dette kan skje etter en rimelighetsvurdering, i første rekke i tilfeller derkjøper ikke har hatt fradragsrett og der det følgelig ikke har vært fare fortap for staten.

Enkeltsaker

Oslo tingretts dom av 19. mai 2003

Avgiftsmyndighetene hadde i den aktuelle saken tilbakeført fradragsførtinngående avgift hos saksøker, fordi saksøker hadde blitt stående regis-trert uten å fylle vilkårene for registrering i avgiftsmanntallet, jf. merver-diavgiftsloven § 55 første ledd nr. 3. Saksøker krevde at staten måtte tilba-kebetale uriktig oppkrevd utgående avgift som saksøker hadde innbetalt tilstaten i samme periode. Det ble anført at staten ikke hadde hjemmel til åbeholde dette beløpet. Retten slo fast at staten hadde rett til å beholdeuriktig oppkrevd og innbetalt utgående avgift. Dette ble ansett å følge avmerverdiavgiftslovens system, som innebærer at de næringsdrivende opp-krever avgiften på vegne av staten.

Finansdepartementet har i brev av 28. august 2002 avgitt en uttalelse somknytter seg til saken som ble avgjort ved Oslo tingretts dom av 19. mai2003. Departementet uttalte følgende: «Det følger av merverdiavgiftslo-vens system at merverdiavgiften kreves inn på vegne av staten og at avgif-ten skal tilfalle denne. En virksomhet som, riktig eller uriktig, innkrevermerverdiavgift må innbetale denne til staten. En slik innkrevd avgift vilaldri kunne tilfalle den næringsdrivende. I de tilfeller merverdiavgift ikkeskulle ha vært beregnet, kan tilbakebetaling kun skje til kundene.»


I forbindelse med overdragelse av virksomhet med varebeholdning ogdriftsmidler, ble det på grunnlag av kjøpekontrakten bokført hhv. utgå-ende avgift i selgers regnskap og inngående avgift + investeringsavgift ikjøpers. Det ble således ikke utstedt faktura med spesifisert merverdiav-gift. Da selskapenes revisor senere påpekte at salget var omfattet av frita-



ket i mval. § 16 første ledd nr. 6, korrigerte selskapene avgiften uten at detble utstedt ordinært salgsbilag i form av kreditnota/ny faktura. Kjøper gikksenere konkurs. Fylkesskattekontoret tilbakeførte selgers korrigerte avgift.Skattedirektoratet innstilte på at mval. § 44 tredje ledd kunne benyttesselv om det ikke forelå noe salgsdokument med beløp benevnt som avgift.Det ble vist til lovens forarbeider og kontrollhensyn. Begrunnelsen forbestemmelsen er å hindre fare for tap for staten ved at kjøper mottar salgs-bilag som legitimerer fradrag for inngående avgift. Når investeringsavgif-ten ble tilbakeført kjøper, hadde staten hverken tapt eller tjent noe på fei-len. En tilbakebetaling av det uriktig oppkrevde beløp til klager, ville betyat staten ble sittende med et usikkert pengekrav mot kjøper.

Klagenemnda fant under noe tvil at klagen burde tas til følge. Selv omdet ikke var sendt kreditnota og ny faktura uten merverdiavgift, anså denfeilen som rettet. At kjøper var konkurs og klager dessuten i posisjon til ågjøre opp konkursboets krav på avgiftsrefusjon gjennom motregning avegne utestående fordringer for virksomhetsoverdragelsen, talte mot tilba-kebetaling. Klagenemnda la imidlertid vekt på at korreksjonene var fore-tatt lenge før konkursåpningen.

Skattedirektoratet oversendte klagenemndas avgjørelse til Finansdeparte-mentet for vurdering, jf. forskrift nr. 17 § 4 om departementets omgjø-ringsrett. Finansdepartementet fant i brev av 26. oktober 2004 ikke til-strekkelig grunnlag for å benytte adgangen til å omgjøre klagenemndasvedtak. Departementet tok utgangspunkt i at sakens problemstilling ikkeer løst direkte i loven. Det følger likevel av lovens system at selger ikke harrettskrav på å få tilbakebetalt uriktig innbetalt merverdiavgift, og statentrenger ikke særskilt hjemmel for å beholde innbetalt merverdiavgift.I noen grad tilsier også mval. § 44 tredje ledd at det ikke foreligger noerettskrav på å få tilbakebetalt uriktig innbetalt merverdiavgift.

Departementet uttalte at det rettslige grunnlaget for en eventuell tilba-kebetaling av innbetalt merverdiavgift vil være reelle hensyn. I denne for-bindelse bør imidlertid § 44 tredje ledd være et moment. Et annet hensynkan være tidligere forvaltningspraksis hvor avgiftsmyndighetene i enkeltesaker har akseptert tilbakebetaling i tilfeller der kjøper ikke har hatt fra-dragsrett, og det dermed ikke har vært fare for tap for staten. At selger harkorrigert feilaktig anført merverdiavgift overfor kjøper, vil være et momenti favør av tilbakebetaling. Det må likevel foretas en helhetsvurdering hvorogså andre momenter kommer inn. Kjøper må uansett korrigere denulegitimerte fradragsføringen.

Subjektive forhold

Her hadde klagenemnda lagt til grunn at feilen var rettet overfor kjø-per, selv om det ikke var sendt kreditnota og ny faktura uten merverdiav-gift. Selv om feilen var rettet overfor kjøper, hadde staten likevel lidt et tapsom følge av kjøpers konkurs og manglende betalingsevne i forhold til kor-rigert fradragsført inngående merverdiavgift. Etterfølgende omstendighe-ter som konkurs hos kjøper, er imidlertid ikke i seg selv et grunnlag for ånekte tilbakebetaling til selger. Det samme gjelder i forhold til den kon-krete oppgjørsmetoden som gikk ut på at kjøper her var gitt kreditt.Departementet la til grunn at partene ikke hadde prøvd å oppnå en urett-messig avgiftsgevinst.

Departementet uttalte at omgjøringsadgangen i forhold til klage-nemndas avgjørelser må brukes med stor forsiktighet, og at vurderingenei saken i noen grad berodde på reelle hensyn. Departementet ønsket pådenne bakgrunn ikke å overprøve nemndas skjønn i de vurderinger somvar foretatt.


Documents

0000 FFb MVA-boken 060401M - SkatteetatenFagbokforlaget 2006 4. utgave, 1. opplag 2006 ISBN-13: 978-82-450-0465-6 ISBN-10: 82-450-0465-0 Utarbeidet av Skattedirektoratet Grafisk produksjon: