20142014 会计人员会计人员 继续教育继续教育

20062006 ：公司法：公司法20072007 ：企业会计准则 收支分类改革：企业会计准则 收支分类改革20082008 ：：企业所得税 职业判断企业所得税 职业判断20092009 ：：三税（增、消、营）修订三税（增、消、营）修订20122012 ：：医院会计制度、营改增医院会计制度、营改增20132013 ：：事业单位会计规则、小企业会计准则事业单位会计规则、小企业会计准则20142014 ：：行政单位会计制度、企业成本核算制度、会行政单位会计制度、企业成本核算制度、会计从业资格考试计从业资格考试

未来会计发展方向：未来会计发展方向：11 、、国际化（进出口业务、外币、结汇、报关、清关、国际化（进出口业务、外币、结汇、报关、清关、原产地、原产地、 HSHS CODECODE 、、预归类）预归类）22 、、电算化（会计核算软件、电算化（会计核算软件、 MRPMRP、、 ERPERP ））33 、、会计核算精细化（作业成本法、人力资源会计）会计核算精细化（作业成本法、人力资源会计）44 、、财务管理（财务会计、管理会计、预算、分析、财务管理（财务会计、管理会计、预算、分析、预测）预测）

完全成本：是企业一定时期为生产和销售一定数量和完全成本：是企业一定时期为生产和销售一定数量和种类的产品或劳务所发生的全部耗费。种类的产品或劳务所发生的全部耗费。不仅包括了制造成本的部分，还将期间费用也纳入成不仅包括了制造成本的部分，还将期间费用也纳入成本核算范围，即：完全成本本核算范围，即：完全成本 == 制造成本制造成本 ++ 期间费用。期间费用。完全成本又叫商业成本。是指为生产和销售产品而支完全成本又叫商业成本。是指为生产和销售产品而支付的一切费用的总和。其中包括工厂成本和有关商品付的一切费用的总和。其中包括工厂成本和有关商品推销方面的费用，如运输，库存，推销，经营管理等推销方面的费用，如运输，库存，推销，经营管理等销售费用（仓库，批发站，销售机构的经费，运输销售费用（仓库，批发站，销售机构的经费，运输费），利息，税款等支出。费），利息，税款等支出。

变动成本法是企业内部用的，主要的区别在于固定生变动成本法是企业内部用的，主要的区别在于固定生产成本的计量方法的区别。固定生产成本就比如企业产成本的计量方法的区别。固定生产成本就比如企业中固定资产的折旧之类每个月都固定的费用。中固定资产的折旧之类每个月都固定的费用。

11 、直接费用、间接费用、直接费用、间接费用22 、、固定成本、变动成本、边际成本、成际贡献固定成本、变动成本、边际成本、成际贡献33 、、工厂成本、完全成本工厂成本、完全成本44 、、运输成本、仓储成本、采购成本、生产成本、销运输成本、仓储成本、采购成本、生产成本、销售成本售成本55 、作业成本 、作业成本

商品：为交换而生产的产品，分有形产品和无商品：为交换而生产的产品，分有形产品和无形产品形产品成本：企业在生产经营活动中耗费的物化劳动成本：企业在生产经营活动中耗费的物化劳动和活劳动中必要劳动部分的货币表现和活劳动中必要劳动部分的货币表现

为什么要统一产品成本核算为什么要统一产品成本核算

11 、制造业产品成本核算混乱、制造业产品成本核算混乱22 、制造业以外的其他行业成本核算急需相关、制造业以外的其他行业成本核算急需相关政策的出台（软件）政策的出台（软件）33 、统一产品成本核算是我国反倾销的关键、统一产品成本核算是我国反倾销的关键成本通常应以被调查的出口商或生产者保存的成本通常应以被调查的出口商或生产者保存的记录为基础进行计算，只要此类记录符合出口记录为基础进行计算，只要此类记录符合出口国的公认会计原则并合理反映与被调查的产品国的公认会计原则并合理反映与被调查的产品有关的生产和销售成本有关的生产和销售成本——《——《反倾销协定反倾销协定》》

产品产品 ::

原定义：企业在其日常活动中持有以备出售的产成品、原定义：企业在其日常活动中持有以备出售的产成品、商品。商品。现定义：在此基础上，对产品含义进行了扩展，规定现定义：在此基础上，对产品含义进行了扩展，规定产品也包含企业提供劳务或服务。产品也包含企业提供劳务或服务。产品成本产品成本 :: 包括采购成本、加工成本和其他成本。企包括采购成本、加工成本和其他成本。企业在生产经营中所发生的耗费，能够归属于使产品达业在生产经营中所发生的耗费，能够归属于使产品达到目前场所和状态的，应当计入产品成本，否则应计到目前场所和状态的，应当计入产品成本，否则应计入期间费用。（例：在生产过程中为达到下一个生产入期间费用。（例：在生产过程中为达到下一个生产阶段所必须发生的运输、仓储耗费，或者按照与客户阶段所必须发生的运输、仓储耗费，或者按照与客户的合同或协议等，为使产品达到既定的交付场所和状的合同或协议等，为使产品达到既定的交付场所和状态而发生的耗费，应当计人产品成本）态而发生的耗费，应当计人产品成本）

产品成本（含义扩展产品成本（含义扩展————产品也包含企业提供供劳务产品也包含企业提供供劳务或服务）：包括采购成本、加工成本和其他成本。企或服务）：包括采购成本、加工成本和其他成本。企业在生产经营中所发生的耗费，能够归属于使产品达业在生产经营中所发生的耗费，能够归属于使产品达到目前场所和状态的，应当计入产品成本，否则应计到目前场所和状态的，应当计入产品成本，否则应计入期间费用。例如，在生产过程中为达到下一个生产入期间费用。例如，在生产过程中为达到下一个生产阶段所必须发生的运输、仓储耗费，或者按照与客户阶段所必须发生的运输、仓储耗费，或者按照与客户的合同或协议等，为使产品达到既定的交付场所和状的合同或协议等，为使产品达到既定的交付场所和状态而发生的耗费，应当计入产品成本。态而发生的耗费，应当计入产品成本。

成本核算原则成本核算原则11 、、划清收益性支出与资本性支出的界限划清收益性支出与资本性支出的界限收益性支出：仅为取得当期收益而发生的支出收益性支出：仅为取得当期收益而发生的支出或消耗（支付当期的职工薪酬）或消耗（支付当期的职工薪酬）资本性支出：与本期和以后各期取得收益都相资本性支出：与本期和以后各期取得收益都相关的支出（购买固定资产、无形资产）关的支出（购买固定资产、无形资产）

资本性支出通常确认为资产，用于生产的，将资本性支出通常确认为资产，用于生产的，将通过折旧的方式分期计人产品成本，而不能直通过折旧的方式分期计人产品成本，而不能直接计人当期成本费用。 接计人当期成本费用。

2.2. 划清营业性支出与营业外支出的界限划清营业性支出与营业外支出的界限 AA 、营业性支出（经营性支出）：企业的正常、营业性支出（经营性支出）：企业的正常生产经营活动发生的支出生产经营活动发生的支出BB 、、营业外支出营业外支出：正常的生产经营活动以外由：正常的生产经营活动以外由于偶然的特殊的原因发生的一些支出和损失于偶然的特殊的原因发生的一些支出和损失（自然灾害造成的损失，固定资产盘亏、固定（自然灾害造成的损失，固定资产盘亏、固定资产处置造成的净损失等都属于营业外支出）资产处置造成的净损失等都属于营业外支出）（非流动资产处置损失、非货币性资产交换损（非流动资产处置损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、盘亏 报废 毁损损失、非常失、债务重组损失、盘亏 报废 毁损损失、非常损失、公益性捐赠、罚款） 损失、公益性捐赠、罚款）

33 ．．划清生产成本与期间费用的界限划清生产成本与期间费用的界限生产成本：生产单位（车间）发生的各项生产和管理生产成本：生产单位（车间）发生的各项生产和管理费用，一般列入生产成本，生产成本最后都要计人产费用，一般列入生产成本，生产成本最后都要计人产品成本。品成本。

期间费用：生产单位以外的行政管理部门发生的管理期间费用：生产单位以外的行政管理部门发生的管理费用，销售部门为销售产品发生的销售费用，为筹集费用，销售部门为销售产品发生的销售费用，为筹集生产经营资金发生的财务费用（不符合资本化条件生产经营资金发生的财务费用（不符合资本化条件的）等，一般都列入期间费用。期间费用不计入产品的）等，一般都列入期间费用。期间费用不计入产品成本，直接计人当期损益。成本，直接计人当期损益。

44 ．划清各月份的费用界限．划清各月份的费用界限权责发生制权责发生制权责发生制原则的运用要和重要性原则相结合，权责发生制原则的运用要和重要性原则相结合，如果涉及的金额 很小，不足以影响成本的正确如果涉及的金额 很小，不足以影响成本的正确程度的，也可以按照收付实现制的方法处理。 程度的，也可以按照收付实现制的方法处理。

随着企业随着企业 ITIT技术的运用、新制造环境的逐渐形成，企技术的运用、新制造环境的逐渐形成，企业使用现代信息技术来管理经营与生产，最大限度地业使用现代信息技术来管理经营与生产，最大限度地发挥现有设备、资源、人、技术的作用，是产品成本发挥现有设备、资源、人、技术的作用，是产品成本核算和管理的趋势。核算和管理的趋势。

制度要求企业具备现代信息技术条件的，应当在产品制度要求企业具备现代信息技术条件的，应当在产品成本管理的整个过程中充分予以利用，提高产品成本成本管理的整个过程中充分予以利用，提高产品成本管理包括核算的科学性、系统性。管理包括核算的科学性、系统性。

成本核算基础工作成本核算基础工作一、建立原材料、在产品、半成品和产成品等一、建立原材料、在产品、半成品和产成品等各项财产物资（也包括固定资产、低值易耗品各项财产物资（也包括固定资产、低值易耗品等）的收发、领退、转移、报废和清查盘点制等）的收发、领退、转移、报废和清查盘点制度度二、健全与成本核算有关的各项原始记录二、健全与成本核算有关的各项原始记录三、制定或修订材料、工时、费用的各项定额三、制定或修订材料、工时、费用的各项定额等等四、完善各种计量检测设施，严格计量检验制四、完善各种计量检测设施，严格计量检验制度度

第六条：“企业产品成本核算采用的会计政策第六条：“企业产品成本核算采用的会计政策和估计一经确定，不得随意变更。”一致性原和估计一经确定，不得随意变更。”一致性原则在成本核算中是指各种处理方法要前后一致，则在成本核算中是指各种处理方法要前后一致，使前后各项的成本资料相互可比 使前后各项的成本资料相互可比

目的：防止人为调整成本目的：防止人为调整成本

成本核算一般流程成本核算一般流程11 、确定产品成本核算的对象、确定产品成本核算的对象22 、确定成本范畴、确定成本范畴33 、成本归集：根据核算对象的特点及成本形、成本归集：根据核算对象的特点及成本形成过程、方式，设计具体的核算项目成过程、方式，设计具体的核算项目44 、确定共同成本分配方式、确定共同成本分配方式55 、成本信息的披露、成本信息的披露

第七条，对企业编制产品成本报表的期间和产第七条，对企业编制产品成本报表的期间和产品成本报表的主要内容作出了原则性要求。企品成本报表的主要内容作出了原则性要求。企业可以根据自身管理需要，确定成本报表的具业可以根据自身管理需要，确定成本报表的具体格式和列报方式。 体格式和列报方式。 同一企业随着科技水平、工艺流程和管理方式同一企业随着科技水平、工艺流程和管理方式的发展，也应有不同的成本核算程序与方法。的发展，也应有不同的成本核算程序与方法。

企业可以按照“多维度”、“多层次”的管理企业可以按照“多维度”、“多层次”的管理需求进行产品成本核算 需求进行产品成本核算

名词解释名词解释大量生产：不断地重复生产同品种产品的生产，如一般的纺织生产、冶金生大量生产：不断地重复生产同品种产品的生产，如一般的纺织生产、冶金生产等产等

分批生产：按照购买单位的订货或事先规定的产品批别和数量进行的生产，分批生产：按照购买单位的订货或事先规定的产品批别和数量进行的生产，同品种的产品要隔一段时期才可能重复生产，如一般的纺织生产、冶金生产同品种的产品要隔一段时期才可能重复生产，如一般的纺织生产、冶金生产等等

单件生产：根据有关部门及单位的要求，生产个别的、品种不同的产品的生单件生产：根据有关部门及单位的要求，生产个别的、品种不同的产品的生产，同品种的产品很少重复生产，如重型机器制造和造船等产，同品种的产品很少重复生产，如重型机器制造和造船等

简单生产：整个工艺技术只有一个阶段，或者虽有几个阶段，但阶段之间是简单生产：整个工艺技术只有一个阶段，或者虽有几个阶段，但阶段之间是不能分隔的，如发电和采掘等不能分隔的，如发电和采掘等

复杂生产：整个工艺技术过程由若干个生产阶段所组成，并且阶段之间是可复杂生产：整个工艺技术过程由若干个生产阶段所组成，并且阶段之间是可以分隔的以分隔的

连续式复杂生产：原材料在加工成为产品之前，要经过若干个连续生产步骤，连续式复杂生产：原材料在加工成为产品之前，要经过若干个连续生产步骤，如纺织、造纸等。如纺织、造纸等。

装配式复杂生产，通常是将各种原材料平行地进行加工，制成多种零、部件，装配式复杂生产，通常是将各种原材料平行地进行加工，制成多种零、部件，然后再装配成产成品，如机床制造、汽车制造等然后再装配成产成品，如机床制造、汽车制造等

成本核算对象成本核算对象产品成本核算对象的确定，应结合成本管理的要求。产品成本核算对象的确定，应结合成本管理的要求。当企业的工艺特点是简单生产时，成本核算对象就是当企业的工艺特点是简单生产时，成本核算对象就是每种产品；每种产品；当企业的工艺特点虽是复杂生产，但企业在管理上不当企业的工艺特点虽是复杂生产，但企业在管理上不需要计算及分析半成品成本或零部件成本时，成本核需要计算及分析半成品成本或零部件成本时，成本核算对象也是每种产品，成本核算单按每种产品来设置；算对象也是每种产品，成本核算单按每种产品来设置；当企业的工艺特点为复杂生产，且企业在管理上需要当企业的工艺特点为复杂生产，且企业在管理上需要计算及分析半成品成本或零部件成本时，成本核算对计算及分析半成品成本或零部件成本时，成本核算对象应是各加工步骤的半成品、零部件及每种产品，成象应是各加工步骤的半成品、零部件及每种产品，成本核算单也要分别按半成品、零部件和各种产品来设本核算单也要分别按半成品、零部件和各种产品来设置。置。

成本核算方法成本核算方法制造企业一般按照产品品种、批次订单或生产制造企业一般按照产品品种、批次订单或生产步骤等确定产品成本核算对象。步骤等确定产品成本核算对象。

11 、品种法（单纯核算对象的物理形态）、品种法（单纯核算对象的物理形态）

22 、分步法（较为综合的物理形态的方法）、分步法（较为综合的物理形态的方法）

33 、分批法 （较为综合的物理形态的方法）、分批法 （较为综合的物理形态的方法）

品种法品种法

11 、、适用范围适用范围 适用于大量大批的单步骤生产的企业，如采掘适用于大量大批的单步骤生产的企业，如采掘等企业。等企业。在大量大批多步骤生产的企业中，如果企业规在大量大批多步骤生产的企业中，如果企业规模较小，管理上又不要求分步骤计算成本时，模较小，管理上又不要求分步骤计算成本时，也可以采用品种法计算产品成本，如小型水泥、也可以采用品种法计算产品成本，如小型水泥、造纸、制砖等企业。造纸、制砖等企业。企业的辅助生产部门，如供水、供电车间一般企业的辅助生产部门，如供水、供电车间一般也采用品种法计算产品或劳务成本也采用品种法计算产品或劳务成本

品种法品种法22 、特点：、特点：(1)(1) 以产品品种作为成本核算对象 以产品品种作为成本核算对象 (2)(2) 成本核算通常定期按月进行 成本核算通常定期按月进行 (3)(3) 月末在产品费用的处理分两种情况月末在产品费用的处理分两种情况AA 、在单步骤生产（生产工艺为不间断地一次性生产、在单步骤生产（生产工艺为不间断地一次性生产出最终产品：发电、自来水生产和采掘工业等）由于出最终产品：发电、自来水生产和采掘工业等）由于月末没有在产品，当期发生的生产成本都由完工产品月末没有在产品，当期发生的生产成本都由完工产品来承担，不需要在完工产品和月末在产品之间分配费来承担，不需要在完工产品和月末在产品之间分配费用。用。 BB 、在大量大批多步骤生产的情况下，每月末不、在大量大批多步骤生产的情况下，每月末不仅有完工产品，而且一般会有未完工的在产品，如果仅有完工产品，而且一般会有未完工的在产品，如果未完工的在产品数量较多，就需要将生产成本在完工未完工的在产品数量较多，就需要将生产成本在完工产品与未完工的在产品之间进行分配 产品与未完工的在产品之间进行分配

品种法品种法33 、、核算程序核算程序(1)(1)开设成本明细账 开设成本明细账 (2)(2) 分配各项要素费用 分配各项要素费用 (3)(3) 分配辅助生产成本 分配辅助生产成本 (4)(4) 分配基本生产车间的制造费用 分配基本生产车间的制造费用 (5)(5) 分配完工产品和月末在产品成本 分配完工产品和月末在产品成本 (6)(6) 结转完工产品成本 结转完工产品成本

分批法分批法11 、、适用范围适用范围(1)(1)根据购买者订单生产的企业。有些企业专门根据定根据购买者订单生产的企业。有些企业专门根据定货者的要求，生产特殊规格、特定数量的产品。订货货者的要求，生产特殊规格、特定数量的产品。订货者的订货可能是大型产品，如船舶、精密仪器；可能者的订货可能是大型产品，如船舶、精密仪器；可能是多件同样规格的产品，如根据订货者的设计图样生是多件同样规格的产品，如根据订货者的设计图样生产几件实验室用的特种仪器。产几件实验室用的特种仪器。(2)(2) 产品种类经常变动的小规模制造厂。如生产窗把手、产品种类经常变动的小规模制造厂。如生产窗把手、插销等的五金工厂，因为生产规模小，需 要根据市场插销等的五金工厂，因为生产规模小，需 要根据市场需要不断变动产品的种类和数量，不可能 按产品设置需要不断变动产品的种类和数量，不可能 按产品设置流水线大量生产，只能是分批生产、分批 计算成本。流水线大量生产，只能是分批生产、分批 计算成本。(3)(3)专门从事修理业务的工厂专门从事修理业务的工厂(4)(4)新产品试制的车间。专门试制新产品的车间，一般新产品试制的车间。专门试制新产品的车间，一般都是小批量进行生产都是小批量进行生产

分批法分批法22 、、特点：特点：(1)(1) 以产品批别为成本核算对象，按产品批别设置产品以产品批别为成本核算对象，按产品批别设置产品成本明细账，归集生产成本。 成本明细账，归集生产成本。 产品批别指的是企业生产计划部门签发并下达到生产产品批别指的是企业生产计划部门签发并下达到生产车间的产品批号，也叫产品批别 车间的产品批号，也叫产品批别 (2)(2) 采用分批法时，生产成本通常应按月汇总，但由于采用分批法时，生产成本通常应按月汇总，但由于各批产品的生产周期不一致，月末不见得完工，，每各批产品的生产周期不一致，月末不见得完工，，每批产品的实际成本通常等到该批产品全部完工后才能批产品的实际成本通常等到该批产品全部完工后才能准确计算。准确计算。(3) -(3) -般不需要在月末分配在产品成本。按分批法计算般不需要在月末分配在产品成本。按分批法计算产品成本，由于一般是在该批产品全部完工时才计算产品成本，由于一般是在该批产品全部完工时才计算该批产品成本，所以月末如果某批产品全部完工，该该批产品成本，所以月末如果某批产品全部完工，该批产品归集的全部生产成本就是该批产品的完工产品批产品归集的全部生产成本就是该批产品的完工产品成本；若该批产品未完工，则全部为在产品成本 成本；若该批产品未完工，则全部为在产品成本

分批法分批法33 、、核算程序核算程序(1)(1)按生产批号（批别）设置产品成本明细账 按生产批号（批别）设置产品成本明细账 (2)(2)按产品批别分配和归集各项生产成本 按产品批别分配和归集各项生产成本 (3)(3) 月末汇总各批产品的生产成本，计算完工批月末汇总各批产品的生产成本，计算完工批次的产品成本 次的产品成本 (4)(4) 将各完工批次的产品成本从总账、基本生产将各完工批次的产品成本从总账、基本生产二级账及各明细账中同时转出。二级账及各明细账中同时转出。

分步法 分步法 11 、、适用范围 适用范围 分步法是按产品的生产步骤归集生产成本，计分步法是按产品的生产步骤归集生产成本，计算产品成本的一种方法。它主要适用于大量、算产品成本的一种方法。它主要适用于大量、大批的多步骤生产 大批的多步骤生产

分步法主要特点 分步法主要特点 22 、、特点特点(1)(1) 以每种产品的产成品及各加工步骤的半成品以每种产品的产成品及各加工步骤的半成品为成本核算对象，设置产品成本明细账，归集为成本核算对象，设置产品成本明细账，归集生产成本 生产成本 (2)(2) 产品成本核算按期在月末进行 产品成本核算按期在月末进行 (3)(3) 每月末需要将生产成本在完工产品与月末在每月末需要将生产成本在完工产品与月末在产品之间进行分配 产品之间进行分配 (4)(4) 在生产的各步骤之间进行成本结转 在生产的各步骤之间进行成本结转

分步法分步法种类：种类： (1)(1)逐步结转分步法。逐步结转分步法，是按逐步结转分步法。逐步结转分步法，是按产品加工的先后顺序，随着各步骤半成品的实产品加工的先后顺序，随着各步骤半成品的实物向下一步骤转移，将上一步骤半成品的成本物向下一步骤转移，将上一步骤半成品的成本也逐步从上一步骤向下一步骤结转的这样一种也逐步从上一步骤向下一步骤结转的这样一种成本结转方法。采用分步法计算成本，实际上成本结转方法。采用分步法计算成本，实际上每一步骤生产成本的归集以及半成品成本的计每一步骤生产成本的归集以及半成品成本的计算采用的都是品种法的方法。所以，可以将分算采用的都是品种法的方法。所以，可以将分步法看做是品种法的连接。就每一步骤来看，步法看做是品种法的连接。就每一步骤来看，成本核算都是采用的品种法，但将各步骤的品成本核算都是采用的品种法，但将各步骤的品种法连接起来就成了分步法。种法连接起来就成了分步法。

(2)(2)平行结转分步法。平行结转分步法是各步骤平行结转分步法。平行结转分步法是各步骤不计算、也不向下步骤结转半成品成本，各步不计算、也不向下步骤结转半成品成本，各步骤只计算本步骤所发生的费用，并在期末将本骤只计算本步骤所发生的费用，并在期末将本步骤发生的费用中应由最终产成品承担的份额，步骤发生的费用中应由最终产成品承担的份额，平行结转给最终产成品（即结转到产品成本核平行结转给最终产成品（即结转到产品成本核算汇总表）的一种成本核算方法。算汇总表）的一种成本核算方法。 平行结转分步法主要适用于装配式多步骤生平行结转分步法主要适用于装配式多步骤生产 产

传统成本核算偏重于直接材料、直接人工和制造费用三大类，传统成本核算偏重于直接材料、直接人工和制造费用三大类，且内容不够全面：且内容不够全面：11 、重实物资产、轻无形资产；、重实物资产、轻无形资产；22 、重内部消耗，轻环境成本；、重内部消耗，轻环境成本；33 、人工成本的归集不完整等。、人工成本的归集不完整等。企业会计准则发布后，产品成本核算从理念、内涵到具体内容企业会计准则发布后，产品成本核算从理念、内涵到具体内容都产生了较大的变化：都产生了较大的变化：11 、对固定资产进行初始确认时考虑、对固定资产进行初始确认时考虑弃置费用弃置费用因素，从而通过因素，从而通过折旧将环保责任引入了产品成本；折旧将环保责任引入了产品成本；22 、考虑到技术创新在生产经营中日益重要的地位，允许符合、考虑到技术创新在生产经营中日益重要的地位，允许符合条件的无形资产摊销金额计人相关存货的成本；条件的无形资产摊销金额计人相关存货的成本；33 、明确符合条件的各类职工薪酬应当计入资产成本，完整计、明确符合条件的各类职工薪酬应当计入资产成本，完整计量人工成本等。量人工成本等。企业会计准则体系下的产品成本内涵更加丰富，能够更完整地企业会计准则体系下的产品成本内涵更加丰富，能够更完整地反映企业为取得产品而发生的人、财、物以及自然资源等全方反映企业为取得产品而发生的人、财、物以及自然资源等全方位的耗费。位的耗费。

11 ．外购材料：．外购材料：22 ．外购燃料：．外购燃料：33 ．外购动力：一切由外部购人的电力、蒸汽等各种．外购动力：一切由外部购人的电力、蒸汽等各种动力。动力。44 ．职工薪酬：指．职工薪酬：指《《企业会计准则第企业会计准则第 99 号号————职工薪职工薪酬酬》》规定的，企业为生产产品和提供劳务而发生的如规定的，企业为生产产品和提供劳务而发生的如职工工资、福利费、各项社会保险及住房公积金等职工工资、福利费、各项社会保险及住房公积金等55 ．折旧费：指企业的生产单位（．折旧费：指企业的生产单位（车间、分厂车间、分厂）按规）按规定计提的固定资产折旧费。定计提的固定资产折旧费。66 ．其他支出：指企业为生产产品和提供劳务而发生．其他支出：指企业为生产产品和提供劳务而发生的不属于以上要素费用的费用支出。如车间发生的办的不属于以上要素费用的费用支出。如车间发生的办公费、差旅费、水电费、保险费等 公费、差旅费、水电费、保险费等

生产费用按与产品生产的关系分类生产费用按与产品生产的关系分类 生产费用按与产品生产的关系分类，可分为生产费用按与产品生产的关系分类，可分为直接费用和间接费用两类。直接费用和间接费用两类。 (1)(1) 直接费用：指消耗以后能够形成产品实体直接费用：指消耗以后能够形成产品实体或有助于产品形成的费用，如直接材料费、直或有助于产品形成的费用，如直接材料费、直接人工费、接人工费、机器设备折旧费机器设备折旧费等。等。 (2)(2) 间接费用：指消耗后与产品的形成没有直 间接费用：指消耗后与产品的形成没有直 接关系的费用，如车间管理人员的职工薪酬、 接关系的费用，如车间管理人员的职工薪酬、车间办 公费、保险费、取暖费，等等。车间办 公费、保险费、取暖费，等等。

生产费用按计入产品成本的方法分类生产费用按计入产品成本的方法分类

生产成本按计入产品成本的方法不同，可以生产成本按计入产品成本的方法不同，可以分为直接计人费用和间接计人费用两类。分为直接计人费用和间接计人费用两类。 (1)(1) 直接计入费用：指发生后能分清是哪种产直接计入费用：指发生后能分清是哪种产品耗用的、可以直接计人某种产品成本的生产品耗用的、可以直接计人某种产品成本的生产成本。成本。 (2)(2) 间接计入费用：指几种产品共同耗用的， 间接计入费用：指几种产品共同耗用的， 而且不能直接分清哪种产品耗用了多少的生产 而且不能直接分清哪种产品耗用了多少的生产成本。 间接计入费用不能直接计人某种产品成成本。 间接计入费用不能直接计人某种产品成本，而必须先 按照一定标准进行分配，然后将本，而必须先 按照一定标准进行分配，然后将分配结果分别计入各 种产品成本。分配结果分别计入各 种产品成本。

燃料和动力燃料和动力 燃料和动力是指直接用于产品生产的燃料和燃料和动力是指直接用于产品生产的燃料和动力。制造企业生产过程中耗费的燃料和动力动力。制造企业生产过程中耗费的燃料和动力较少或其他原因，也可以不单独设立此项目，较少或其他原因，也可以不单独设立此项目，而在直接材料项目中核算。而在直接材料项目中核算。

直接人工：企业直接从事产品生产人员的工资直接人工：企业直接从事产品生产人员的工资薪酬、福利费以及各项社会保险、住房公积金薪酬、福利费以及各项社会保险、住房公积金等职工薪酬。等职工薪酬。

制造费用：企业为生产产品和提供劳务而发生制造费用：企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。包括生产部门（车间、分厂的各项间接费用。包括生产部门（车间、分厂等）为组织和管理生产发生的间接费用，和一等）为组织和管理生产发生的间接费用，和一部分不便于直接计入产品成本，而没有专设成部分不便于直接计入产品成本，而没有专设成本项目的直接费用，如生产部门所发生的水电本项目的直接费用，如生产部门所发生的水电费、管理人员的职工薪酬、固定资产折旧、无费、管理人员的职工薪酬、固定资产折旧、无形资产摊销、机物料消耗、低值易耗品摊销、形资产摊销、机物料消耗、低值易耗品摊销、取暖费、办公费、劳保费、国家规定的有关环取暖费、办公费、劳保费、国家规定的有关环保费用、季节性和修理期间内的停工损失、废保费用、季节性和修理期间内的停工损失、废品损失、运输费、保险费， 品损失、运输费、保险费，

制度规定的以上四个主要成本核算项目之外，制度规定的以上四个主要成本核算项目之外，制造企业还可以根据生产特点和企业管理的要制造企业还可以根据生产特点和企业管理的要求适当增加一些项目，如“废品损失”、 “停求适当增加一些项目，如“废品损失”、 “停工损失”等项目。此外，企业也可以按照生产工损失”等项目。此外，企业也可以按照生产要素的经济内容或其他方式，确定成本核算项要素的经济内容或其他方式，确定成本核算项目。目。

11 ．停工损失．停工损失 停工损失是指企业的生产车间在停工期间发停工损失是指企业的生产车间在停工期间发生的各种费用支出。企业的停工可以分为正常生的各种费用支出。企业的停工可以分为正常停工和非正常停工。正常停工包括季节性停工、停工和非正常停工。正常停工包括季节性停工、正常生产周期内的修理期间的停工损失、计划正常生产周期内的修理期间的停工损失、计划内减产停工等；非正常停工包括原材料或工具内减产停工等；非正常停工包括原材料或工具等短缺停工、设备故障停工、电力中断停工、等短缺停工、设备故障停工、电力中断停工、自然灾害停工等。本制度规定，季节性停工、自然灾害停工等。本制度规定，季节性停工、修理期间的正常停工费用在产品成本核算范围修理期间的正常停工费用在产品成本核算范围内，应计人产品成本。非正常停工费用应计人内，应计人产品成本。非正常停工费用应计人企业当期损益。企业当期损益。

22 ．废品损失．废品损失 废品损失，是指因产生废品而造成的损失。废品损失，是指因产生废品而造成的损失。废品损失主要包括可修复废品的修复费用和不废品损失主要包括可修复废品的修复费用和不可修复废品的成本减去废品残值后的报废损失。可修复废品的成本减去废品残值后的报废损失。对正常废品范围内的废品损失，计入制造费用；对正常废品范围内的废品损失，计入制造费用；对于超过正常废品范围的废品损失，计入管理对于超过正常废品范围的废品损失，计入管理费用 费用

企业产品成本归集、分配和结转的基本原则企业产品成本归集、分配和结转的基本原则11 ．受益性原则：谁受益、谁负担；负担多少，．受益性原则：谁受益、谁负担；负担多少，视受益程度而定 视受益程度而定 22 ．及时性原则：权责发生制．及时性原则：权责发生制33 ．成本效益性原则（成本分配本身也是有成．成本效益性原则（成本分配本身也是有成本 ）本 ）44 ．基础性原则 ．基础性原则 55 ．管理性原则 ．管理性原则

本制度规定企业不得以计划成本、标准成本、本制度规定企业不得以计划成本、标准成本、定额成本等代替实际成本。企业采用计划成本、定额成本等代替实际成本。企业采用计划成本、标准成本、定额成本等类似成本进行直接材料标准成本、定额成本等类似成本进行直接材料日常核算的，期末应当将耗用直接材料的计划日常核算的，期末应当将耗用直接材料的计划成本或定额成本等类似成本调整为实际成本。成本或定额成本等类似成本调整为实际成本。

作业成本法的概念和基本原理。作业成本法简作业成本法的概念和基本原理。作业成本法简称称 ABC(Activity - Based Cost)ABC(Activity - Based Cost) ，是以作业，是以作业为核算对象，通过作业成本动因来确认和计量为核算对象，通过作业成本动因来确认和计量作业量，进而以作业成本动因分配率来对多种作业量，进而以作业成本动因分配率来对多种产品合理分配间接费用的成本计算方法。作业产品合理分配间接费用的成本计算方法。作业成本法下分配间接费用遵循的原则是：“作业成本法下分配间接费用遵循的原则是：“作业消耗成本，产品消耗作业”。 消耗成本，产品消耗作业”。 基本思想是在资源和产品之间引入一个中介基本思想是在资源和产品之间引入一个中介————作业，基本原则是作业消耗资源，产品消作业，基本原则是作业消耗资源，产品消耗作业；生产导致作业的发生，作业导致成本耗作业；生产导致作业的发生，作业导致成本的发生。的发生。

第一步、确认作业、主要作业、作业中心，按第一步、确认作业、主要作业、作业中心，按同质作业设置作业成本库；以资源动因为基础同质作业设置作业成本库；以资源动因为基础将间接费用分配到作业成本库。 将间接费用分配到作业成本库。 第二步、以作业动因为基础将作业成本库的成第二步、以作业动因为基础将作业成本库的成本分配到最终产品。 本分配到最终产品。 作业是基于一定目的，以人为主体，消耗了一作业是基于一定目的，以人为主体，消耗了一定资源的特定范围内的工作，是构成产品生产、定资源的特定范围内的工作，是构成产品生产、服务程序的组成部分。实际工作中可能出现的服务程序的组成部分。实际工作中可能出现的作业类型一般有：起动准备、购货订单、材料作业类型一般有：起动准备、购货订单、材料采购、物料处理、设备维修、质量控制、生产采购、物料处理、设备维修、质量控制、生产计划、工程处理、动力消耗、存货移动、装运计划、工程处理、动力消耗、存货移动、装运发货、管理协调等。发货、管理协调等。

作业成本法作业成本法作业成本计算法（作业成本计算法（ ABCABC ））作业成本管理（作业成本管理（ ABCMABCM ））

作业成本法作业成本法作业成本法概述作业成本法概述 作业成本法（作业成本法（ Activity-Based CostingActivity-Based Costing ，，简称为简称为 ABCABC ））

作业成本法的历史沿革作业成本法的历史沿革

作业成本会计（作业成本会计（ ABCABC，， ABCSABCS ）的发展）的发展 2020世纪世纪 3030年代：年代： KolherKolher

2020世纪世纪 70—8070—80年代：年代： Robert KaplanRobert Kaplan，，Robin CooperRobin Cooper

6060年代，美国通用电器公司年代，美国通用电器公司 (GE)“(GE)“ 作作业成本分析”业成本分析” (ACA)(ACA) 的方法，用来管理间的方法，用来管理间接成本接成本

在美国流行于在美国流行于 8080年代后期。年代后期。

作业成本法在国内外的应用作业成本法在国内外的应用

加拿大加拿大 英国英国 美国美国 澳大利亚澳大利亚 马来西亚马来西亚 中国中国

作业成本简介作业成本简介 作业成本法作业成本法 ABC(Activity-Based Costing)ABC(Activity-Based Costing) 是一个以作业为基础的是一个以作业为基础的

成本计算方法成本计算方法 ,,它是以生产产品或提供服务所进行的作业为成本它是以生产产品或提供服务所进行的作业为成本归集的中心点归集的中心点 ,, 将成本归属到各项作业将成本归属到各项作业 ,,再经由作业将成本归属再经由作业将成本归属到产品或服务的会计方法。它以作业为中心到产品或服务的会计方法。它以作业为中心 ,, 通过对作业成本的通过对作业成本的确认、计量和动态跟踪反映确认、计量和动态跟踪反映 ,,及时、准确地评价作业业绩及资源及时、准确地评价作业业绩及资源利用情况利用情况 ,, 为尽可能消除“不增值作业”、改进“可增值作业”为尽可能消除“不增值作业”、改进“可增值作业”及时提供有用信息及时提供有用信息 ,, 从而促使有关的损失、浪费减少到最低程度从而促使有关的损失、浪费减少到最低程度 ,,为企业生产的产品提供较准确的成本信息为企业生产的产品提供较准确的成本信息 ,, 以提高企业定价、计以提高企业定价、计划、成本控制、生产经营决策的科学性和有效性。在此基础上划、成本控制、生产经营决策的科学性和有效性。在此基础上 ,,实现作业成本管理实现作业成本管理

ABCM(Activity-Based Costing Management),ABCM(Activity-Based Costing Management), 在生产过程中及时有在生产过程中及时有效地控制和降低成本效地控制和降低成本 ,,促进企业管理水平的不断提高。所以这种促进企业管理水平的不断提高。所以这种方法不仅是一种成本计算方法方法不仅是一种成本计算方法 ,, 而且是成本计算和成本管理相结而且是成本计算和成本管理相结合的全面成本管理会计。合的全面成本管理会计。

作业成本法简介作业成本法简介

两个特点：两个特点： 1.1. 缩小制造费用的分配范围缩小制造费用的分配范围————由全由全

厂同意分配改为若干个成本库分别进行；厂同意分配改为若干个成本库分别进行； 2.2. 增加分配标准增加分配标准————由单一标准改为由单一标准改为按成本动因的多标准分配。按成本动因的多标准分配。

作业成本法简介作业成本法简介 资源 如果把整个制造中心（即作业系统）看成资源 如果把整个制造中心（即作业系统）看成

是一个与外界进行物质交换的投入是一个与外界进行物质交换的投入 -- 产出系统，产出系统，则所有进入该系统的人力、物力、财力等都属于则所有进入该系统的人力、物力、财力等都属于资源范畴。资源范畴。

作业 作业是成本分配的第一对象。从管理角度作业 作业是成本分配的第一对象。从管理角度看，作业就是指企业生产过程中的各工序和环节。看，作业就是指企业生产过程中的各工序和环节。但从作业成本计算角度看，作业是基于一定的目但从作业成本计算角度看，作业是基于一定的目的、以人为主体、消耗一定资源的特定范围内的的、以人为主体、消耗一定资源的特定范围内的工作。工作。

作业消耗资源，成本对象（产品、客户、部门）作业消耗资源，成本对象（产品、客户、部门）

消耗作业消耗作业

作业成本计算两步制程序作业成本计算两步制程序

成本对象( 产品 / 客户 / 部

门 )

成本对象( 产品 / 客户 / 部

门 )

成本库 ( 归集点 ):作业或作业中心

成本库 ( 归集点 ):作业或作业中心

资源动因

作业动因

资 源资 源

作业成本计算基本步骤作业成本计算基本步骤

资源成本资源成本 资源成本资源成本 资源成本资源成本

作业 A作业 A 作业 B作业 B 作业 C作业 C

产品 A产品 A 产品 B产品 B 产品 C产品 C

确认主要作业中心

将成本 ( 资源 )分配作业中心

将成本分配到各种成本对象

作业成本计算基本步骤作业成本计算基本步骤 步骤步骤 11 －识别作业并进行作业分析－识别作业并进行作业分析44 类作业类作业 单位级作业单位级作业 (unit-level activity)——(unit-level activity)—— 完成单位产品所发生的完成单位产品所发生的

作业作业 批别级作业批别级作业 (batch-level activity)——(batch-level activity)—— 为生产特定批别产品为生产特定批别产品

所执行的作业（准备工作、材料处理、产品检验）所执行的作业（准备工作、材料处理、产品检验） 产品级作业产品级作业 (product-level activity)——(product-level activity)—— 为生产特定种类产为生产特定种类产

品所执行的作业（产品分类）品所执行的作业（产品分类） 管理级作业管理级作业 (facility-level activity)—— (facility-level activity)—— 为全部产品生产所为全部产品生产所执行的作业（管理人员公司、房屋、折旧、照明、存储）执行的作业（管理人员公司、房屋、折旧、照明、存储）

作业成本计算基本步骤作业成本计算基本步骤

步骤步骤 22 －作业中心的设置－作业中心的设置 各项作业都设立相应的作业中心，各项作业都设立相应的作业中心，然后对各自的间接制造费用进行汇总。然后对各自的间接制造费用进行汇总。

例如：通过对设计、零部件集散、例如：通过对设计、零部件集散、材料采购、机械作业、组装、检查、搬材料采购、机械作业、组装、检查、搬运等各项作业进行汇总，就可以设立有运等各项作业进行汇总，就可以设立有效的作业中心。效的作业中心。

作业成本计算基本步骤作业成本计算基本步骤

步骤步骤 33 －将资源成本分配给作业－将资源成本分配给作业典型的资源动因：典型的资源动因： 公用事业 公用事业 ---- ---- 仪表数仪表数 薪酬作业 薪酬作业 ---- ---- 雇员人数雇员人数 调整作业 调整作业 ---- ---- 调整次数调整次数 材料整理作业 材料整理作业 ---- ---- 材料移动次数材料移动次数 机器运行作业 机器运行作业 ---- ---- 机器小时机器小时 门卫、清洁作业 门卫、清洁作业 ---- ---- 空间大小空间大小

作业成本计算基本步骤作业成本计算基本步骤 步骤步骤 44 －将作业成本分配给成本对象－将作业成本分配给成本对象典型的作业动因：典型的作业动因： 采购订单份数采购订单份数 验收单份数验收单份数 检验报告数或时数检验报告数或时数 零部件储存数零部件储存数 支付次数支付次数 直接人工小时直接人工小时 机器小时机器小时

作业成本计算基本步骤作业成本计算基本步骤

步骤步骤 55 －最终产品的明确化－最终产品的明确化 使用分配基准将各项作业的成本分配到使用分配基准将各项作业的成本分配到各产品中，然后进行成本计算。各产品中，然后进行成本计算。

间接制造费间接制造费

生产现场生产现场检 查检 查材料采购材料采购设 计设 计

A 产品A 产品

B 产品B 产品

直接材料费

直接材料费

直接人工费

直接人工费

设计次数

零部件数

检查数

组装时间／机械时间

作业中心

作业动因

作业成本分配

资源

根据资源动因分配

作业成本计算作业成本计算

作业成本计算作业成本计算

北方高科有限公司案例北方高科有限公司案例

生产和销售两种打印机。有关资料如下：生产和销售两种打印机。有关资料如下：

北方高科有限公司案例北方高科有限公司案例

实际作业实际作业

传统成本计算法下工厂间接成传统成本计算法下工厂间接成本分配本分配

传统成本计算制下产品盈利能传统成本计算制下产品盈利能力分析力分析

ABCABC 间接成本计算间接成本计算

ABCABC 单位成本计算单位成本计算

单位间接成本：单位间接成本： 豪华型豪华型 775 000775 000／／ 5 0005 000＝＝ 155155 普通型普通型 1 250 0001 250 000／／ 15 00015 000＝＝ 83.3383.33

ABCABC 制下产品盈利能力分析制下产品盈利能力分析

作业成本计算的实证结果作业成本计算的实证结果

在传统的产品在传统的产品 // 服务成本制度下，往往服务成本制度下，往往会高估标准化、大批量生产的产品的成会高估标准化、大批量生产的产品的成本，且往往会高估达本，且往往会高估达 5%-15%5%-15% 。相反地，。相反地，小批量、顾客化产品或服务的成本则往小批量、顾客化产品或服务的成本则往往会被低估，且低估达往会被低估，且低估达 50%50% 。。

当当 ABCABC 充分发挥其潜能时，成本计算可充分发挥其潜能时，成本计算可通过分销渠道、顾客细分和／或地理区通过分销渠道、顾客细分和／或地理区域等进行。域等进行。

作业成本计算的实证结果作业成本计算的实证结果

组织往往会惊奇地发现，当考虑到所有组织往往会惊奇地发现，当考虑到所有与开发、分销、生产、营销和销售相关与开发、分销、生产、营销和销售相关的作业时，很多分销渠道、顾客细分和的作业时，很多分销渠道、顾客细分和地域划分都变得无利可图了。地域划分都变得无利可图了。

一个组织若发现一个组织若发现 60%-70%60%-70% 的顾客能带的顾客能带来来 100%100% 的报告利润，那是一点儿也不的报告利润，那是一点儿也不奇怪的。奇怪的。

戴尔公司案例戴尔公司案例 美国德克萨斯州奥斯汀市的戴尔公司是美国根据定单制美国德克萨斯州奥斯汀市的戴尔公司是美国根据定单制

造个人计算机的鼻祖。根据戴尔公司后勤服务的董事负造个人计算机的鼻祖。根据戴尔公司后勤服务的董事负责人责人 Ken Hashman Ken Hashman 回忆说回忆说 , , ““公司运作在公司运作在 19941994年年撞上了墙撞上了墙 (hit a wall) (hit a wall) 。戴尔公司 。戴尔公司 19941994 的销售收入的销售收入达到达到 29 29 亿美元亿美元 , , 但是税后利润却是但是税后利润却是 3600 3600 万美元净万美元净损失。公司上下清楚的知道公司正在面临着巨大的增长损失。公司上下清楚的知道公司正在面临着巨大的增长潜力潜力 , , 但管理层却不确定应该推出哪种产品但管理层却不确定应该推出哪种产品 , , 针对哪个针对哪个市场公司才有可能实现最大赢利。公司管理层需要迫切市场公司才有可能实现最大赢利。公司管理层需要迫切的了解哪个产品线可以给企业带来最大收益。公司管理的了解哪个产品线可以给企业带来最大收益。公司管理层决定在全公司实施作业成本核算系统层决定在全公司实施作业成本核算系统 , , 尽管很少有人尽管很少有人真正明白作业成本法真正明白作业成本法 , , 但很少有人会去拒绝或抵触。但很少有人会去拒绝或抵触。

戴尔公司案例戴尔公司案例

ABC ABC 实施的第一步是在公司组建跨部门实施的第一步是在公司组建跨部门的团队具体研究公司管理层确定的的团队具体研究公司管理层确定的 1010 个个成本活动方面。这成本活动方面。这 1010 个方面包括生产的个方面包括生产的物流物流 , , 采购和运输采购和运输 , , 收货收货 , , 计算机部件计算机部件保险保险 , , 组装组装 , , 装载装载 , , 配送和保证服务。配送和保证服务。

戴尔公司案例戴尔公司案例 当涉及到估计总的间接成本时当涉及到估计总的间接成本时 , , 公司的项目团队公司的项目团队

需要重新收集数据。然后项目团队需要确定成本需要重新收集数据。然后项目团队需要确定成本活动的成本动因。举例而言活动的成本动因。举例而言 , , 公司的采购活动支公司的采购活动支持整个公司所有产品上百中计算机零部件的采购。持整个公司所有产品上百中计算机零部件的采购。一个零部件无论价值是一个零部件无论价值是 11 美元或美元或 100 100 美元美元 , , 其其采购成本都基本是一样的。所以每个生产线计算采购成本都基本是一样的。所以每个生产线计算机零部件的采购种类就成为一个重要的成本动因。机零部件的采购种类就成为一个重要的成本动因。在实施 在实施 ABCABC 以前以前 , , 公司采购部门的成本只作为公司采购部门的成本只作为公司管理费用的一部分并没有具体分配到各个产公司管理费用的一部分并没有具体分配到各个产品线上面去。品线上面去。

戴尔公司案例戴尔公司案例 根据成本动因进行的成本数据全部汇总到公司的根据成本动因进行的成本数据全部汇总到公司的

内部信息系统中。在实施内部信息系统中。在实施 ABC ABC 的初期，公司应的初期，公司应用用 EXCELEXCEL 电子表格进行电子表格进行 ABC ABC 数据的收集和建数据的收集和建立立 ABC ABC 模型。模型。 EXCEL EXCEL 的电子表格使成本的的电子表格使成本的计算非常方便，便于建立成本数据和成本动因之计算非常方便，便于建立成本数据和成本动因之间的关系，使公司可以计算出各个成本动因的成间的关系，使公司可以计算出各个成本动因的成本数量。随着公司规模的不断增长，公司建立了本数量。随着公司规模的不断增长，公司建立了关于关于 ABC ABC 的成本核算信息系统使成本核算系统的成本核算信息系统使成本核算系统化，制度化。化，制度化。 ABC ABC 成本核算系统的建立使公司成本核算系统的建立使公司可以更加有效的执行低成本的竞争战略。可以更加有效的执行低成本的竞争战略。

戴尔公司案例戴尔公司案例 55 年后年后 , , 从从 19941994年开始实施的年开始实施的 ABC ABC 系统终于得到了系统终于得到了巨大的报答。巨大的报答。 19981998年销售收入达到年销售收入达到 123123亿美元亿美元 , , 比比19941994年增长了年增长了 329%329% 。公司税后纯收入。公司税后纯收入 19981998年达到年达到9.44 9.44 亿美元。但更为重要的是公司的所有管理者现在亿美元。但更为重要的是公司的所有管理者现在可以自信的指出公司在那些业务上盈利可以自信的指出公司在那些业务上盈利 , , 在那些业务上在那些业务上亏损。亏损。 John Jones, John Jones, 公司副总裁和戴尔公司北美公司公司副总裁和戴尔公司北美公司运营总监说运营总监说 , "ABC , "ABC 真正的使戴尔公司的管理更上一层真正的使戴尔公司的管理更上一层楼。公司对各个产品的赢利有了更加透彻的了解楼。公司对各个产品的赢利有了更加透彻的了解 , , 这将这将直接帮助公司制定竞争战略。直接帮助公司制定竞争战略。 " ABC " ABC 的实施使完成了的实施使完成了戴尔公司的转型戴尔公司的转型 , , 由一个粗矿经营的高速发展的企业转由一个粗矿经营的高速发展的企业转变为一个高速发展但同时管理细化的成熟企业。变为一个高速发展但同时管理细化的成熟企业。

莫科公司案例莫科公司案例 莫科公司位于墨尔本，是工程零件制造商，它是莫科公司位于墨尔本，是工程零件制造商，它是唯一生产这种零件的澳大利亚厂商，近年来受到唯一生产这种零件的澳大利亚厂商，近年来受到海外制造商的激烈竞争。莫科公司是一个大集团海外制造商的激烈竞争。莫科公司是一个大集团公司的一部分，只有公司的一部分，只有 100100 多人，它的会计部门多人，它的会计部门有有 66 人，包括一名财务控制员，他的职责特定为人，包括一名财务控制员，他的职责特定为把作业成本法导入企业。把作业成本法导入企业。

莫科公司以前的成本核算系统是传统成本核算系莫科公司以前的成本核算系统是传统成本核算系统。莫科公司的客户广泛，产品系列很多，生产统。莫科公司的客户广泛，产品系列很多，生产过程既有高度复杂的自动化生产也有部分的手工过程既有高度复杂的自动化生产也有部分的手工生产。生产。

莫科公司案例莫科公司案例

接受这项任务后，财务控制员建立了一接受这项任务后，财务控制员建立了一个包括他自己、一个制造部门的工程师个包括他自己、一个制造部门的工程师和一个成本会计师在内的项目组，在之和一个成本会计师在内的项目组，在之后的三个月时间里，作业成本法项目小后的三个月时间里，作业成本法项目小组与公司内部其他部门的人员进行了大组与公司内部其他部门的人员进行了大量的非正式交流。工程师和财务控制员量的非正式交流。工程师和财务控制员都全职参与都全职参与 ABCABC 实施工作，成本会计师实施工作，成本会计师大约把大约把 2/32/3 的时间投入了这个项目。的时间投入了这个项目。

莫科公司案例莫科公司案例 该小组为全企业建立了该小组为全企业建立了 2525 个成本库，并用了大个成本库，并用了大

量的时间就成本动因达成一致。一些认定的成本量的时间就成本动因达成一致。一些认定的成本动因如下：动因如下：

机床调试的频率机床调试的频率 制造订单数量 制造订单数量 采购订单数量采购订单数量 产品销售的商店数量； 产品销售的商店数量； 检查的次数 检查的次数 单个服务人员成本。 单个服务人员成本。

莫科公司案例莫科公司案例 获得了更准确的成本信息和定价信息，由此改变公司在市场中获得了更准确的成本信息和定价信息，由此改变公司在市场中

的地位； 的地位； 建立针对进口的有竞争力的产品基准； 建立针对进口的有竞争力的产品基准； 更好的成本信息使得管理层把一些内部低效率的制造转向外包； 更好的成本信息使得管理层把一些内部低效率的制造转向外包； 由于针对不同方面进行了更好的利弊权衡，公司作出了更理性的由于针对不同方面进行了更好的利弊权衡，公司作出了更理性的

资本投资决策； 资本投资决策； 一些消耗成本较高的问题区域被明确，其中包括数控加工段，现一些消耗成本较高的问题区域被明确，其中包括数控加工段，现

在，它的成本已经降下来了； 在，它的成本已经降下来了； 建立了对改进状况进行评价的业绩评价标准； 建立了对改进状况进行评价的业绩评价标准； 建立了详细而精确的年度预算。 建立了详细而精确的年度预算。

1.1. 作业成本法的产生背景作业成本法的产生背景 传统成本系统建立在传统成本系统建立在““数量是影响成本的唯一因素数量是影响成本的唯一因素””这一假定基这一假定基

础之上，从而将成本的产生过程过分简单化。在过去高度人工密础之上，从而将成本的产生过程过分简单化。在过去高度人工密集型的企业里，这种简单假定通常不会严重扭曲产品成本。集型的企业里，这种简单假定通常不会严重扭曲产品成本。

2020世纪世纪 7070年代以来，生产日趋高度自动化，使得产品成本结构年代以来，生产日趋高度自动化，使得产品成本结构发生巨大变化发生巨大变化————制造费用在产品成本中所占比例大幅上升，而制造费用在产品成本中所占比例大幅上升，而直接人工在产品总成本所占比重大幅下降。直接人工在产品总成本所占比重大幅下降。

先进制造系统的推广同样带来管理思想的演变。企业从追求规模先进制造系统的推广同样带来管理思想的演变。企业从追求规模转向以客户为导向；适时制生产方式（转向以客户为导向；适时制生产方式（ JITJIT ）、弹性制造系统）、弹性制造系统（（ FMSFMS ）、物料需求计划（）、物料需求计划（ MRPMRP ）（）（ frogfrog ）、企业资源计划）、企业资源计划（（ ERPERP ）、全面质量管理（）、全面质量管理（ TQMTQM ）这些新的管理思想和管理概）这些新的管理思想和管理概念，无一不要求企业的成本信息更加准确及时。念，无一不要求企业的成本信息更加准确及时。

作业成本法简介作业成本法简介 ABCABC 与传统成本的区别：计算方法与目标与传统成本的区别：计算方法与目标 ABCABC 的基本原理：的基本原理： 1. 1. 成本分配观。在成本分配观点下，产品成本成本分配观。在成本分配观点下，产品成本

的计算分成两步：一步是将耗费的资源按资源动的计算分成两步：一步是将耗费的资源按资源动因计入作业并计算作业成本，另一步是将作业成因计入作业并计算作业成本，另一步是将作业成本按作业动因计入产品并计算产品成本。本按作业动因计入产品并计算产品成本。

2.2. 流程观。流程观就是作业管理流程观。流程观就是作业管理 (Activity-(Activity-Based Maragenent, ABM)Based Maragenent, ABM) ，包括流程优化和对流，包括流程优化和对流程当事人业绩考核两项基本内容。程当事人业绩考核两项基本内容。

在新的制造环境下，传统成本计算会产生在新的制造环境下，传统成本计算会产生以下不合理现象：以下不合理现象： ⑴ ⑴ 用在产品成本中占有越来越小比重的直接人用在产品成本中占有越来越小比重的直接人

工去分配占有越来越大比重的制造费用；工去分配占有越来越大比重的制造费用； ⑵ ⑵ 分配越来越多与工时不相关的作业费用（如分配越来越多与工时不相关的作业费用（如质量检验、试验、物料搬运和机器调整准备费质量检验、试验、物料搬运和机器调整准备费用等等）；用等等）；

⑶ ⑶ 忽略批量不同产品实际耗费的差异。因此传忽略批量不同产品实际耗费的差异。因此传统成本计算法的应用必然导致成本信息的严重统成本计算法的应用必然导致成本信息的严重扭曲。扭曲。

2.2. 作业成本理论的发展作业成本理论的发展 19411941年，时任田纳西河谷管理局主计长埃里克年，时任田纳西河谷管理局主计长埃里克 ··科勒科勒（（ Eric KohlerEric Kohler ）教授在）教授在《《会计评论会计评论》》杂志发表论文，杂志发表论文，首次对作业、作业账户设置等问题进行了讨论，并提首次对作业、作业账户设置等问题进行了讨论，并提出出““每项作业都设置一个账户每项作业都设置一个账户””。。

第二位研究第二位研究““作业会计作业会计””的是乔治的是乔治 ··斯托布斯斯托布斯（（ George .J. StaubusGeorge .J. Staubus ）教授。）教授。 19711971年乔治年乔治 ··斯托斯托布斯教授在具有重大影响的布斯教授在具有重大影响的《《作业成本计算和投入产作业成本计算和投入产出会计出会计》》一书中，对一书中，对““作业作业””、、““成本成本””、、““作业成作业成本计算本计算””等概念作了全面阐述。等概念作了全面阐述。

直到直到 2020世纪世纪 8080年代末年代末 9090年代初，美国芝加哥大学年代初，美国芝加哥大学的罗宾的罗宾 ·· 库珀（库珀（ Robin CooperRobin Cooper ）和哈佛大学的罗伯）和哈佛大学的罗伯特特 ··卡普兰（卡普兰（ RobertRobert··SS··KaplanKaplan ）首次明确提出了作）首次明确提出了作业成本法这一概念，对业成本法这一概念，对 ABCABC 的现实意义、运作程序、的现实意义、运作程序、成本动因选择、成本库的建立等重要问题进行了全面成本动因选择、成本库的建立等重要问题进行了全面深入的分析，奠定了深入的分析，奠定了 ABCABC研究的基石。研究的基石。

自自 2020 世纪世纪 8080 年代末提出年代末提出 ABCABC 以后，会以后，会计理论界对计理论界对 ABCABC 研究的兴趣持续高涨。研究的兴趣持续高涨。

其后，由于一些公司在应用其后，由于一些公司在应用 ABCABC 后由于种后由于种种原因又放弃使用。理论界一度也对种原因又放弃使用。理论界一度也对 ABCABC研究趋于冷静，也有人发表文章对研究趋于冷静，也有人发表文章对 ABCABC 的的正确性、适用性提出质疑。正确性、适用性提出质疑。

随着随着 ABCABC 在越来越多的公司、行业应用，在越来越多的公司、行业应用，特别是特别是 ABCABC 应用软件的开发应用，近年来应用软件的开发应用，近年来ABCABC 又进入一个新的发展期。又进入一个新的发展期。

二、作业成本法的基本原理二、作业成本法的基本原理 作业消耗资源，成本对象耗用作业；作业作业消耗资源，成本对象耗用作业；作业

是成本计算的核心，而产品的成本则是制是成本计算的核心，而产品的成本则是制造和传递产品所需全部作业的成本总和。造和传递产品所需全部作业的成本总和。成本计算的基本对象是作业。成本计算的基本对象是作业。

两个基本概念：作业和成本动因两个基本概念：作业和成本动因

1.1. 作业（作业（ ActivityActivity ）） 作业是业务流程的具体化，是由人力、机器、技作业是业务流程的具体化，是由人力、机器、技术或设备执行的任务，可以作为企业划分控制和术或设备执行的任务，可以作为企业划分控制和管理的单元。作业的划分是从产品设计开始，到管理的单元。作业的划分是从产品设计开始，到物料供应，从生产工艺流程的各个环节、质量检物料供应，从生产工艺流程的各个环节、质量检验总装、到发运销售的全过程。验总装、到发运销售的全过程。

举例：产品设计、人员培训、订单处理、机器调举例：产品设计、人员培训、订单处理、机器调试、采购、物料搬运、设备运行、质量检验、包试、采购、物料搬运、设备运行、质量检验、包装、储存、销售、发货、装运、开发货单、收账、装、储存、销售、发货、装运、开发货单、收账、售后服务等。 售后服务等。

CooperCooper于于 19901990年将作业按作业水平的不同，分年将作业按作业水平的不同，分为：为： 单位水平作业：生产单位产品时所从事的作业，例如直单位水平作业：生产单位产品时所从事的作业，例如直

接材料和直接人工成本等。其成本与产量成比例变动。 接材料和直接人工成本等。其成本与产量成比例变动。 批次水平作业：生产每批产品而从事的作业。其成本与批次水平作业：生产每批产品而从事的作业。其成本与

产品批数成比例变动，是该批产品所有单位产品的固定产品批数成比例变动，是该批产品所有单位产品的固定（或共同）成本。例如机器从生产某批产品转向生产另（或共同）成本。例如机器从生产某批产品转向生产另一批产品时，就需要对机器进行准备调整。 一批产品时，就需要对机器进行准备调整。

产品水平作业：为支援某种产品的生产而从事的作业，产品水平作业：为支援某种产品的生产而从事的作业，其目的是服务于该项产品的生产与销售。例如，对一种其目的是服务于该项产品的生产与销售。例如，对一种产品编制材料清单、测试线路等。 产品编制材料清单、测试线路等。

维持水平作业：为维持工厂生产而从事的作业，例如工维持水平作业：为维持工厂生产而从事的作业，例如工厂管理、暖气及照明及厂房折旧等。这种作业的成本，厂管理、暖气及照明及厂房折旧等。这种作业的成本，为全部生产产品的共同成本。为全部生产产品的共同成本。

传统成本法只考虑了单位水平作业，因此传统成本法只考虑了单位水平作业，因此其制造费用的分配主要采用与单位水平相其制造费用的分配主要采用与单位水平相关的分配率，没有真实反映各产品关的分配率，没有真实反映各产品 // 批次的批次的成本信息。成本信息。

2.2. 成本动因（成本动因（ Cost DriverCost Driver ）：是指任何导致成）：是指任何导致成本消耗发生变化的原因。 一项成本可以有多重成本消耗发生变化的原因。 一项成本可以有多重成本动因。成本动因不一定要求量化。 本动因。成本动因不一定要求量化。

传统的成本系统通过假定数量是唯一的动因，因传统的成本系统通过假定数量是唯一的动因，因而过分简化了成本的产生过程和核算过程。 而过分简化了成本的产生过程和核算过程。

分类分类 资源动因资源动因 作业动因作业动因

（（ 11 ）资源动因（）资源动因（ Resource DriverResource Driver ）：反映）：反映资源消耗量与作业间的关系，是把总分类账上的资源消耗量与作业间的关系，是把总分类账上的资源成本分配到各项作业的依据。资源成本分配到各项作业的依据。

例：假定质量检验部门有两大资源消耗─例：假定质量检验部门有两大资源消耗─ 1010万万元的检验员的薪酬和元的检验员的薪酬和 22 万元的材料，并且质量检万元的材料，并且质量检验部门设有验部门设有““外购材料的检验外购材料的检验””、、““在产品的检在产品的检验验””和和““产成品的检验产成品的检验””三项作业。会计部门通三项作业。会计部门通过估计各作业消耗的人力把检验员的薪酬分配到过估计各作业消耗的人力把检验员的薪酬分配到各作业。这个估计的人力就是检验员的薪酬的资各作业。这个估计的人力就是检验员的薪酬的资源动因。 源动因。

（（ 22 ）作业动因（）作业动因（ Activity DriverActivity Driver ）：）：是将作业成本分配到产品或劳务的标准。是将作业成本分配到产品或劳务的标准。它们计量了每类产品消耗作业的数量，反它们计量了每类产品消耗作业的数量，反映了产品对作业消耗的逻辑关系。映了产品对作业消耗的逻辑关系。

举例：当举例：当““检验外购材料检验外购材料””被定义为一个被定义为一个作业时，则作业时，则““检验小时检验小时””或或““检验次数检验次数””就可成为一个作业动因。 就可成为一个作业动因。

区别：区别： 资源动因连接着资源和作业，把资源分配到作资源动因连接着资源和作业，把资源分配到作

业用的动因是资源动因；业用的动因是资源动因； 而作业动因连接着作业和产品，把作业成本分而作业动因连接着作业和产品，把作业成本分配到产品用的动因是作业动因。配到产品用的动因是作业动因。

联系：联系： 作业动因和资源动因也有混同的情况。当作业作业动因和资源动因也有混同的情况。当作业

和产品一致，这时的资源动因和作业动因就是和产品一致，这时的资源动因和作业动因就是相同的。相同的。

三、作业成本法的基本思想三、作业成本法的基本思想 作业成本法并不是对传统成本制的代替，而作业成本法并不是对传统成本制的代替，而

只是对传统成本制中扭曲成本信息的只是对传统成本制中扭曲成本信息的““间接间接成本成本””部分的核算进行了改进。部分的核算进行了改进。

作业成本法的基本思想在于尽量根据成本发作业成本法的基本思想在于尽量根据成本发生的因果关系，将资源耗费分配至产品（或生的因果关系，将资源耗费分配至产品（或其他成本计算对象）上。其他成本计算对象）上。

作业成本法对包括直接人工和直接材料的作业成本法对包括直接人工和直接材料的““直接成本直接成本””的核算仍然与传统成本制相同。的核算仍然与传统成本制相同。

直接材料成本

直接人工成本

间接费用成本

产 品

直接人工小时（成本动

因）

直接追溯

直接追溯

传统成本系统

间接费用成本

直接材料成本

直接人工成本

直接追溯

直接追溯

机器加工作业成本

组装作业成本

质量检查作业成本

…

机器小时（成本

动因）

零件数量（成本

动因）

检查次数（成本

动因）

产 品

作业成本系统

四、作业成本法的基本步骤四、作业成本法的基本步骤（（ 11 ）确认和计量各种资源耗费，将资源耗费价值归集到各）确认和计量各种资源耗费，将资源耗费价值归集到各

资源库 资源库 （（ 22 ）将企业经营流程划分为各项作业）将企业经营流程划分为各项作业（（ 33 ）分配资源成本 ）分配资源成本

确认作业所包含的资源种类，也就是确认作业所包含的成本要素确认作业所包含的资源种类，也就是确认作业所包含的成本要素（项目）。（项目）。

确立各类资源的资源动因，将资源分配到各受益对象（作业），确立各类资源的资源动因，将资源分配到各受益对象（作业），据此计算出作业中该成本要素的成本额。分配到作业的每一种资据此计算出作业中该成本要素的成本额。分配到作业的每一种资源就成为该作业成本库中的一项成本要素。源就成为该作业成本库中的一项成本要素。

开列作业成本计算单，汇总各成本要素，得出作业成本库的总成开列作业成本计算单，汇总各成本要素，得出作业成本库的总成本额。 本额。

⑷ ⑷ 选择作业动因，把作业成本库的成本分配选择作业动因，把作业成本库的成本分配到产品，并开列产品成本计算单。到产品，并开列产品成本计算单。 确认各作业的作业动因，并统计作业动因的总确认各作业的作业动因，并统计作业动因的总

数，据此分别计算各作业的单位作业动因的制数，据此分别计算各作业的单位作业动因的制造费用分配率。造费用分配率。

统计各成本对象所耗作业量（或作业动因数）。统计各成本对象所耗作业量（或作业动因数）。成本对象是成本分配的终点，分配到产品的成成本对象是成本分配的终点，分配到产品的成本反映了成本对象消耗的作业成本。本反映了成本对象消耗的作业成本。

计算不同成本对象各自承担的各项作业成本，计算不同成本对象各自承担的各项作业成本，开列产品成本计算单。开列产品成本计算单。

作业成本法的运用，使得传统成本核算下作业成本法的运用，使得传统成本核算下许多间接费用变得具有可追溯性，因而其许多间接费用变得具有可追溯性，因而其成本信息也就更为准确。 成本信息也就更为准确。

[[ 例例 ] ] 新时代自行车制造公司是一家久负盛新时代自行车制造公司是一家久负盛名的自行车生产厂家，公司主要生产两种名的自行车生产厂家，公司主要生产两种类型的自行车：普通型自行车和赛车。公类型的自行车：普通型自行车和赛车。公司采用传统的司采用传统的““完全成本法完全成本法””进行产品成进行产品成本核算。本核算。

最近一个月（最近一个月（ 20×820×8年年 11 月）有关普通型月）有关普通型自行车和赛车的成本资料见表。自行车和赛车的成本资料见表。

公司正面临来自同行业的激烈竞争。公司正面临来自同行业的激烈竞争。 20×820×8年初，公司被迫再次降低普通型自行车年初，公司被迫再次降低普通型自行车

的价格，将价格降为的价格，将价格降为 750750元元 //辆；辆； 同时再次提高了赛车的价格，将价格提高为同时再次提高了赛车的价格，将价格提高为

12501250元元 //辆。 辆。

公司总经理王先生说：公司总经理王先生说： 在过去几年中，竞争对手一直在压低普通自行车的价在过去几年中，竞争对手一直在压低普通自行车的价

格，普通型自行车是公司产量最高的产品。我们认为格，普通型自行车是公司产量最高的产品。我们认为我们的生产效率不比别人低，但我们不明白竞争对手我们的生产效率不比别人低，但我们不明白竞争对手所出的价格为什么总是比我们的成本还要低。我们现所出的价格为什么总是比我们的成本还要低。我们现在在 750750元元 //辆的销售价格仅高于制造成本辆的销售价格仅高于制造成本 3030元，如果元，如果考虑期间费用的话，我们实际已经亏损了。考虑期间费用的话，我们实际已经亏损了。

尽管赛车的生产流程比较复杂，并且市场需求量较低，尽管赛车的生产流程比较复杂，并且市场需求量较低，但值得庆幸的是，赛车还能给我们创造丰厚的利但值得庆幸的是，赛车还能给我们创造丰厚的利润。润。””

公司几十年来一直使用完全成本法计算产公司几十年来一直使用完全成本法计算产品成本，但公司的制造环境在不断变化，品成本，但公司的制造环境在不断变化，尤其是近几年来，公司引进了计算机控制尤其是近几年来，公司引进了计算机控制的自动化生产线。的自动化生产线。

为什么普通车没有升值空间，而赛车却可为什么普通车没有升值空间，而赛车却可以？以？

李总会计师尝试用作业成本法重新计算了李总会计师尝试用作业成本法重新计算了20×820×8年年 11 月份的产品成本。其简要计算月份的产品成本。其简要计算过程如下：过程如下：

⑴ ⑴ 确认和计量各种资源耗费，将资源耗费价值归确认和计量各种资源耗费，将资源耗费价值归集到各资源库 集到各资源库 公司耗用的资源主要有原材料（含部件）、人公司耗用的资源主要有原材料（含部件）、人

工、动力、折旧（有关资料见表）。工、动力、折旧（有关资料见表）。

生产自行车的直接材料和直接人工属于直接计入生产自行车的直接材料和直接人工属于直接计入成本，其成本计算方法与传统的完全成本法类似。成本，其成本计算方法与传统的完全成本法类似。

尽管生产赛车比生产普通自行车工艺要更加复杂，尽管生产赛车比生产普通自行车工艺要更加复杂，但生产每辆普通自行车和每辆赛车所需要的直接但生产每辆普通自行车和每辆赛车所需要的直接人工小时相同，都为每辆人工小时相同，都为每辆 1010 小时。因小时。因此，此， 20×820×8年年 11 月生产赛车的直接人工小时为月生产赛车的直接人工小时为50,00050,000 小时，生产普通自行车的直接人工小时小时，生产普通自行车的直接人工小时为为 150,000 150,000 小时。小时。

公司公司 20×820×8年年 11 月的制造费用为月的制造费用为 8,400,0008,400,000元。元。过去一直按照直接人工小时分配制造费用。过去一直按照直接人工小时分配制造费用。

CooperCooper于于 19901990年将作业按作业水平的不同，分年将作业按作业水平的不同，分为：为： 单位水平作业：生产单位产品时所从事的作业，例如直单位水平作业：生产单位产品时所从事的作业，例如直

接材料和直接人工成本等。其成本与产量成比例变动。 接材料和直接人工成本等。其成本与产量成比例变动。 批次水平作业：生产每批产品而从事的作业。其成本与批次水平作业：生产每批产品而从事的作业。其成本与

产品批数成比例变动，是该批产品所有单位产品的固定产品批数成比例变动，是该批产品所有单位产品的固定（或共同）成本。例如机器从生产某批产品转向生产另（或共同）成本。例如机器从生产某批产品转向生产另一批产品时，就需要对机器进行准备调整。 一批产品时，就需要对机器进行准备调整。

产品水平作业：为支援某种产品的生产而从事的作业，产品水平作业：为支援某种产品的生产而从事的作业，其目的是服务于该项产品的生产与销售。例如，对一种其目的是服务于该项产品的生产与销售。例如，对一种产品编制材料清单、测试线路等。 产品编制材料清单、测试线路等。

维持水平作业：为维持工厂生产而从事的作业，例如工维持水平作业：为维持工厂生产而从事的作业，例如工厂管理、暖气及照明及厂房折旧等。这种作业的成本，厂管理、暖气及照明及厂房折旧等。这种作业的成本，为全部生产产品的共同成本。为全部生产产品的共同成本。

⑵ ⑵ 将公司经营流程划分为各项作业将公司经营流程划分为各项作业 新时代公司作业和成本动因见表。新时代公司作业和成本动因见表。

⑶ ⑶ 分配资源成本分配资源成本 由于已经将资源成本中的直接成本计入产品成由于已经将资源成本中的直接成本计入产品成

本，因此只需要将资源成本中的可追溯成本计本，因此只需要将资源成本中的可追溯成本计入作业，结果见表。入作业，结果见表。

⑷ ⑷ 选择作业动因，把作业成本库的总成本分配到选择作业动因，把作业成本库的总成本分配到产品产品 将作业成本库的总成本分配到产品中去的计算将作业成本库的总成本分配到产品中去的计算过程见表。过程见表。

⑸ ⑸ 汇总直接计入成本和分配计入的作业成本汇总直接计入成本和分配计入的作业成本

小结小结 小批量个性化定制产品的成本在作业成本法下小批量个性化定制产品的成本在作业成本法下

要比传统成本制高出很多，因为这种产品的工要比传统成本制高出很多，因为这种产品的工艺相对复杂，占用间接费用的资源也就相对更艺相对复杂，占用间接费用的资源也就相对更多。多。

传统成本制下假设两种产品生产不论工艺，都传统成本制下假设两种产品生产不论工艺，都按照直接人工小时分摊制造费用的方法，显然按照直接人工小时分摊制造费用的方法，显然扭曲了产品成本的真实信息。扭曲了产品成本的真实信息。

作业成本系统给新时代自行车制造公司带来显作业成本系统给新时代自行车制造公司带来显而易见的好处。这样的产品成本信息可以促使而易见的好处。这样的产品成本信息可以促使公司管理层重新从战略层面审视公司产品的定公司管理层重新从战略层面审视公司产品的定价策略、产品设计以及改进赛车的成本管理。价策略、产品设计以及改进赛车的成本管理。

作业成本系统为公司对生产过程进行深入的作作业成本系统为公司对生产过程进行深入的作业分析提供了指南。例如，零部件的收发的费业分析提供了指南。例如，零部件的收发的费用在赛车的生产中成本高昂。可以重新安排生用在赛车的生产中成本高昂。可以重新安排生产批次或者尽量使用标准件。产批次或者尽量使用标准件。

五、五、作业成本法与传统成本法的比较作业成本法与传统成本法的比较 采用多元分配基准，对产品间接费用的分配更为合理采用多元分配基准，对产品间接费用的分配更为合理 ““ 作业作业””是作业成本法的基本成本对象 ，可以提供各项是作业成本法的基本成本对象 ，可以提供各项

作业耗费的成本信息，因此能为管理人员展开作业管理并作业耗费的成本信息，因此能为管理人员展开作业管理并改善作业链成为可能。 改善作业链成为可能。

作业成本法是更广泛的完全成本法。对于营销、产品设计作业成本法是更广泛的完全成本法。对于营销、产品设计等领域发生的成本，只要这些成本与特定产品相关，则可等领域发生的成本，只要这些成本与特定产品相关，则可通过有关作业分配至有关产品（或其他成本对象）中。这通过有关作业分配至有关产品（或其他成本对象）中。这样所提供的成本信息更有利于企业进行定价等相关决策。 样所提供的成本信息更有利于企业进行定价等相关决策。

所有成本均是变动的，有利于企业分析成本产生的动因，所有成本均是变动的，有利于企业分析成本产生的动因，进而降低成本。进而降低成本。

六、作业成本法的应用六、作业成本法的应用 通过计算更准确的成本信息，用于经营决通过计算更准确的成本信息，用于经营决

策策 产品的定价产品的定价 供应商的选择供应商的选择

某公司的采购经理目前同时和两个零件供某公司的采购经理目前同时和两个零件供应商合作，分别是甲和乙。采购两种电子应商合作，分别是甲和乙。采购两种电子元件，元件， AA和和 BB 。甲公司的单价相对较低，。甲公司的单价相对较低，采购经理倾向于更多的购买甲公司的产品。采购经理倾向于更多的购买甲公司的产品。相关数据如下：相关数据如下：

除了采购单价以外，还有两个作业的成本和供应除了采购单价以外，还有两个作业的成本和供应商有关：商有关：

作业作业 成本成本

修理产品（零件不合格）修理产品（零件不合格） 800000800000

急送产品（延期交货）急送产品（延期交货） 200000200000 （（短缺成本短缺成本））

甲甲 乙乙

AA BB AA BB

采购单价采购单价 2020 5252 2424 5656

采购量采购量 8000080000 4000040000 1000010000 1000010000

不合格部不合格部件数件数

16001600 380380 1010 1010

延期交货延期交货 6060 （（短短缺成本缺成本））

4040 00 00

根据数据，供应商成本的分配率如下：根据数据，供应商成本的分配率如下： 修理产品分配率修理产品分配率 =800000/=800000/（（ 1600+380+10+101600+380+10+10）） =400=400

急送产品分配率急送产品分配率 =200000/=200000/（（ 60+4060+40）） =2000=2000

供应商成本的计算供应商成本的计算甲甲 乙乙AA BB AA BB

采购成本采购成本 16000016000000

20800020800000

240000240000 560000560000

修理产品修理产品 400*16400*160000

152000152000 40004000 40004000

急送产品急送产品 120000120000 8000080000 00 00

总成本总成本 23600023600000

23120023120000

244000244000 564000564000

单位成本单位成本 29.529.5 57.857.8 24.424.4 56.456.4

可以看出，采购产品不能只看产品单价，可以看出，采购产品不能只看产品单价，要以供应商为计算对象，总和考虑成本。要以供应商为计算对象，总和考虑成本。

案例 1 ： PPC公司的作业成本法 波特兰电力公司（ PPC ）是一家公用事业公司，其开单部（ BD ）为两类主要客户——居民户和商业户提供帐户查询和帐单打印服务。目前， BD 服务的帐户有 120 ， 000 个居民帐户和 20 ，000 个商业帐户。 两个因素正在影响 PPC 公司的获利能力。首先，电力行业非规律性导致竞争加剧，收费更低，所以， PPC 必须找到降低经营成本的办法。其次，由于大规模房屋开发和购物中心的建设，该地区电力需求将上升。市场部估计下一年居民户需求将上升 50% ，商业户需求将上升 10% 。因为 BD 目前正满负荷运转，它需要找到办法提高对预期增加的需求的服务能力。一个地方劳务局已提出以一个具有吸引力的成本接管 BD 的职能。劳务局的方案是不考虑帐户类型，按每户 $3.50 提供 BD 的全部职能。 图 1描绘了成本对象居民户和商业户及用于 BD 的资源。与BD 有关的成本都是间接成本——不能明确确认客户类型。 因其业务复杂性，商业户实际消耗的资源远远高于 22% 。如商业户平均每张帐单 50 行，而居民户平均只有 12 行。第一步：确定成本对象、主要作业中心、资源及相关成本动因。

成本动因按两个标准选择：1 、动因量与资源消耗或支持业务的发生之间必须具有合理的因果关系； 2 、有关成本动因量的数据必须是可获得的。第二步：建立一个描述作业流程、资源及其相关关系的程序图 通过访问关键人员完成（图 2 ）第三步：收集关于成本和成本动因在资源和作业中实物流动的相关数据（图 3 ） 以程序图作指导，与有关人员进一步交谈，数据来源有会计记录、专门研究，管理者的最佳估计等第四步：计算和解释新的作业信息（表 1 ）

作业中心作业中心 成本动因成本动因帐户开单帐户开单单据审核单据审核帐户查询帐户查询通信通信

行数行数帐户数帐户数

人工小时数人工小时数发信数量发信数量

案例： PPC公司的作业成本法（续）

电信 $58,520

计算机 $178,000

纸张 $7,320

占地 $47,000

帐户查询人工$118,400

主管人员 $33,600

打印机 $55,000

开单人员$67,500

居民帐户 $442,440 商业帐户 $122,990

查询次数 =23,00018,000(78.26%)

5,000(21.74%)

成本成本 // 查询查询$565,340/23,$565,340/23,

000000

查询查询 总成本总成本 帐户帐户 成本成本 // 帐户帐户

居民户居民户 $24,58$24,58 18,00018,000 442,440442,440 120,000120,000 $3.69$3.69商业户商业户 $24,58$24,58 5,0005,000 122,900122,900 20,00020,000 $6.15$6.15

图 1：以一个统一分配率为基础的当前成本计算——总成本 $565,340

居民帐户汇总 商业帐户汇总

电信 占地 纸张 主管人员计算机

帐户查询人工 打印机 开单人工

帐户查询作业 通信作业 帐户开单作业

审核作业

帐户数行数人工小时

信件

图 2：开单部作业程序图

开单部作业中心间接成本总额 $565,340

单据审核20 ， 000 个帐

户每个帐户

$4.44

$88,847

帐户开单2,440,000 行每行

$0.097

$235,777

通信2,800封信每封信$12.64

$35,384$205,332

帐户查询3,300 人工小时每人工小时

$62.22

可追溯成本

作业

成本动因实物流量单位动因

成本

居民帐户 商业帐户

1,800 人工小时1,800封信

1,440,000 行

1,500 人工小时1,000封信

1,000,000 行20,000 个帐户

每一成本对象成本动因实物流量

成本对象

图 3： ABC 系统：波特兰电力公司——开单部

作业作业 // 资源（动因资源（动因量）量）

可追溯成本可追溯成本 成本动因总实物流量成本动因总实物流量 单位动因成本单位动因成本

帐户查询（人工小帐户查询（人工小时）时）通讯（信件）通讯（信件）帐户开单（行数）帐户开单（行数）单据审核（帐户）单据审核（帐户）

$205,332$205,33235,38435,384

235,777235,77788,84788,847

3,3003,300 人工小时人工小时2,8002,800 封信封信

2,440,0002,440,000 行行20,00020,000 个帐户个帐户

$62.2218$62.2218$12.6371$12.6371$0.09663$0.09663$4.44235$4.44235

居民户居民户 商业户商业户单位动单位动因成本因成本

成本动因成本动因实物流量实物流量

成本成本 成本动因成本动因实物流量实物流量

成本成本

帐户查询帐户查询通讯通讯帐户开单帐户开单单据审核单据审核成本总额成本总额帐户数量帐户数量单位帐户成本单位帐户成本

$62.22$62.221818

$12.63$12.637171

$0.096$0.0966363

$4.442$4.4423535

1,8001,8001,8001,800

1,440,001,440,0000

00

$111,999$111,99922,74722,747

139,147139,14700

$273,893$273,893120,000120,000

$2.28$2.28

1,5001,5001,0001,000

1,000,0001,000,00020,00020,000

$93,333$93,33312,63712,63796,63096,63088,84788,847

$291,447$291,44720,00020,000$14.57$14.57

表 1：作业成本计算研究关键结果动因成本

每类客户成本

作业会计系统比传统会计系统更复杂更昂贵，但是，无论是在制造业和非制造业，越来越多的组织因各种原因正在采纳作业会计系统。1 、激烈的竞争压力导致毛利下降。公司也许知道其全部毛利，但通常不准确知道每一产品或服务的毛利。某些产品盈利，某些产品亏损——但究竟是那种产品必须知道准确的成本。2 、经营的复杂性增加，引起产品和服务类型及客户类型的更加多样化。资源消耗因产品和客户不同有很大不同。3 、新兴生产技术使间接成本比例增加。直接人工正在 被自动化设备所取代。间接成本有时超过总成本的 50%4 、技术飞速发展缩短了产品的生命周期。如成本计算错误，没有时间作价格或成本计算调整。5 、由于不正确的成本确定引起的错误决策成本巨大，拥有正确成本信息的公司具有更大的优势6 、计算机技术降低了开发和运转跟踪许多作业活动的成本系统的成本

EPWEPW厂是一家国有中型电器制造厂，技厂是一家国有中型电器制造厂，技术力量雄厚，产品质量过硬，生产过程及生产术力量雄厚，产品质量过硬，生产过程及生产成本管理严格。但是近年来，成本管理严格。但是近年来， EPWEPW厂主导产厂主导产品品 LALA 的市场竞争日趋激烈。为便企业产品在的市场竞争日趋激烈。为便企业产品在市场上取得强大的竞争力，市场上取得强大的竞争力， EPWEPW厂跳出传统厂跳出传统的以生产制造过程为重点的成本管理范围，应的以生产制造过程为重点的成本管理范围，应用战略成本管理原理指导成本管理工作。企业用战略成本管理原理指导成本管理工作。企业对对 LALA 产品开展市场需求分析、相关技术的发产品开展市场需求分析、相关技术的发展分析，并在此基础上，研究展分析，并在此基础上，研究 LALA 产品的设计产品的设计成本、供应商成本、顾客的使用成本和售后服成本、供应商成本、顾客的使用成本和售后服务成本。 务成本。

案例二

应用价值链分析的思想对应用价值链分析的思想对EPWEPW厂的上下游环节进行分厂的上下游环节进行分解和分析，发现解和分析，发现 EPWEPW厂上下厂上下游环节均有许多工作可改进，游环节均有许多工作可改进，对这些环节实施成本管理，可对这些环节实施成本管理，可提高整个企业的竞争优势。在提高整个企业的竞争优势。在采购阶段，除了采用采购阶段，除了采用经济批量经济批量法法控制采购批次、货比三家控控制采购批次、货比三家控制采购价格等常规方法，还通制采购价格等常规方法，还通过与供应商发展密切关系进一过与供应商发展密切关系进一步控制甚至降低采购成本。 步控制甚至降低采购成本。

价值链分析

例如，该厂每月需例如，该厂每月需 50005000 只不锈钢盖，只不锈钢盖，自加工用料每月自加工用料每月 00··88 吨，材料费吨，材料费 11··55 万元，万元，产品成本产品成本 44 元元 //只只 ;; 运用战略成本管理原理，运用战略成本管理原理，该厂发现其上游企业材料供方下属的南汇不该厂发现其上游企业材料供方下属的南汇不锈钢餐具厂的边角料可以利用，每吨售价锈钢餐具厂的边角料可以利用，每吨售价0.30.3万元一万元一 0.40.4万元。生产万元。生产 50005000 只不锈只不锈钢盖，约耗用边角料钢盖，约耗用边角料 1.51.5吨，材料费约吨，材料费约00··4545万元一万元一 00··66 万元，比采购整料节约万元，比采购整料节约00··99 万元一万元一 11··0505万元，但利用边角料加工万元，但利用边角料加工多耗工时，人工费要多支出多耗工时，人工费要多支出 00··11 万元一万元一00··22 万元。经测算，万元。经测算， EPWEPW厂采购边角料厂采购边角料加工不锈钢盖可降低成本加工不锈钢盖可降低成本 00··88 万元左右。 万元左右。

同时该厂在与其上游企业接触中了同时该厂在与其上游企业接触中了解到南汇厂有加工该零件的生产能力，解到南汇厂有加工该零件的生产能力，如由如由 EPWEPW 厂提供模具请南汇厂直接加厂提供模具请南汇厂直接加工该零件，每只价格为工该零件，每只价格为 22··1818 元。经比元。经比较，较， EPWEPW 厂选择了后一方案，即请南厂选择了后一方案，即请南汇厂直接利用 边角料加工该零件。合作汇厂直接利用 边角料加工该零件。合作结果使结果使 EPWEPW厂厂 LALA 产品每月降低成本产品每月降低成本91009100 元，南汇厂也获得比出售边角料元，南汇厂也获得比出售边角料更大的盈利，达到了双赢。 更大的盈利，达到了双赢。

在销售阶段，通过分析，在销售阶段，通过分析， EPWEPW 厂厂撤掉了很多办事处，试行代理分销制。撤掉了很多办事处，试行代理分销制。例如例如 :: 在天津通过代理商使得销售有了在天津通过代理商使得销售有了快速增长，销售费用比设办事处时降低快速增长，销售费用比设办事处时降低了了 35%35% 。另一方面采用新销售方式后，。另一方面采用新销售方式后，代理商对市场信息及时收集和反馈，代代理商对市场信息及时收集和反馈，代理商根据市场动态及时提出价格变动的理商根据市场动态及时提出价格变动的可行性建议，使企业能动态地掌握竞争可行性建议，使企业能动态地掌握竞争对手的价格与市场行情，取得投标中的对手的价格与市场行情，取得投标中的竞争优势，同时增加企业销售利润。 竞争优势，同时增加企业销售利润。

EPWEPW 厂针对市场环境，厂针对市场环境，将将 LALA 产品定位于中高档，产品定位于中高档，采取采取

"" 成本领先成本领先 "" 战略，运用财务数战略，运用财务数据严格控制成本的上升，并据严格控制成本的上升，并局部运用局部运用 ABCABC（（ Activity-Activity-Based Costing,Based Costing, 简称简称ABCABC 法）控制产品成本，使法）控制产品成本，使得得 LALA 产品的价格在市场上产品的价格在市场上一直保持较强的竞争力。 一直保持较强的竞争力。

战略定位

ABCABC 法是将着眼点放在作法是将着眼点放在作业活动上，以作业为成本对象，业活动上，以作业为成本对象，依据作业对资源的消耗情况，将依据作业对资源的消耗情况，将资源成本分配到作业，再由作业资源成本分配到作业，再由作业依据成本动因追踪到产品成本的依据成本动因追踪到产品成本的形成和积累过程形成和积累过程 ,, 由此得出最终由此得出最终产品成本。可见产品成本。可见 ABCABC 法是战略法是战略成本管理向作业层面的渗透，而成本管理向作业层面的渗透，而战略成本管理则是战略成本管理则是 ABCABC 法拓展法拓展延伸到生产上游的采购和下游销延伸到生产上游的采购和下游销售的一个系统，两者之间是相辅售的一个系统，两者之间是相辅相成、互为依托的。相成、互为依托的。

实施ABC法控制

EPWEPW 厂通过厂通过 ABCABC 法实证研究，发现法实证研究，发现浪费，找到降低成本机会所在，提高作业浪费，找到降低成本机会所在，提高作业活动效率，完善定价决策，为企业创造新活动效率，完善定价决策，为企业创造新的价值。下面着重介绍的价值。下面着重介绍 ABCABC 法在法在 EPWEPW厂实际运用的情况。 厂实际运用的情况。

11··样本选择及数据来源 样本选择及数据来源 选择 选择 EPWEPW厂的厂的 AA 部门作为部门作为 ABCABC 法研法研究的样本。究的样本。 AA 部门生产高压电器产品部门生产高压电器产品 H10H10型型LA(LA( 以下简称以下简称 HH 型产品型产品 )) 和和 ZH10ZH10型型 LALA（简称（简称 ZHZH 型产品型产品 )) 。。 HH 型产品是普通性产型产品是普通性产品，市场价品，市场价 150150元元 //只，只， ZHZH 型产品是新型、型产品是新型、复杂的产品，市场价复杂的产品，市场价 250250元元 //只。这两种产只。这两种产品都在相同的生产线上制造，单独生产品都在相同的生产线上制造，单独生产 HH 型型产品月产量为产品月产量为 10001000只只 ;; 而单独生产而单独生产 ZHZH 型型产品月产量为产品月产量为 10001000只。数据来自只。数据来自 EPWEPW厂厂20002000年年 33 月份的财务报表，另有一部分与作月份的财务报表，另有一部分与作业相关的数据来自流水线上的技术人员和优秀业相关的数据来自流水线上的技术人员和优秀员工的口述。 员工的口述。

研究设计

22··研究假设 研究假设 (1)(1) 假设假设 AA 部门符合作业成本法的部门符合作业成本法的适用要求，理由有以下几点适用要求，理由有以下几点 : :

AA 部门有以数控设备等现代化装部门有以数控设备等现代化装备为主要特征的现代化制造系统。 备为主要特征的现代化制造系统。

AA 部门人员经过多次精简，直接人工部门人员经过多次精简，直接人工成本在产品成本中的比例小于成本在产品成本中的比例小于 20%20% 。 。

HH 型产品和型产品和 ZHZH 型产品属于有不同型产品属于有不同特 点却可在同一 生 产线上 生 产 的 产特 点却可在同一 生 产线上 生 产 的 产品，品， HH 型产品产量大，工艺复杂程度型产品产量大，工艺复杂程度低低 ; ; 而而 ZHZH 型产品产量小，复杂程度高。型产品产量小，复杂程度高。

产品零库存，因为产品零库存，因为 HH 型和型和 ZHZH 型产型产品均供不应求，不存在成本沉淀到会计品均供不应求，不存在成本沉淀到会计分期中去的问题。 分期中去的问题。

AA 部门管理水平较高，员工成本意识部门管理水平较高，员工成本意识均较强，成本核算的数据较为准确。 均较强，成本核算的数据较为准确。

(2)(2)假设假设 : :

HH 型产品和型产品和 ZHZH 型产品的成本型产品的成本分摊使用传统成本计算法不合理，制造分摊使用传统成本计算法不合理，制造费用的分配率应重新调整。 费用的分配率应重新调整。

ABCABC 法重新计算产品成本能反映出法重新计算产品成本能反映出上述不合理。 上述不合理。

ABCABC 法对法对 HH 型与型与 ZHZH 型产品的成型产品的成本分配将改变现有核算方法下的产品定本分配将改变现有核算方法下的产品定价决策和发现降低成本重点所在。 价决策和发现降低成本重点所在。

验证验证 20002000 年年 33 月份月份 AA 部门生产了部门生产了 ZHZH 型产品型产品 400400 只，只，同时生产了同时生产了 HH 型产品型产品 60006000 只，有关这两种产品的生只，有关这两种产品的生产成本资料如表产成本资料如表 11 所示所示 : :

成本项目 直接材料 直接人工 制造费用 合计成本项目 直接材料 直接人工 制造费用 合计 HH 型 产 品 型 产 品 116,091.49 76,571.53 116,091.49 76,571.53

341,235.89 533,898.91341,235.89 533,898.91

ZHZH 型 产 品 型 产 品 8,859.43 8,496.84 8,859.43 8,496.84 37,872.98 55,229.2537,872.98 55,229.25

合 计 合 计 124,950.92 85,068.37 124,950.92 85,068.37 379,108.16 589,128.16379,108.16 589,128.16

按传统成本法计算按传统成本法计算 HH 型产品和型产品和 ZHZH 型产品型产品的单位成本，计算结果如表的单位成本，计算结果如表 22 所示所示 : :

EPWEPW 厂 厂 AA 部门产品单位成本表 单部门产品单位成本表 单位位 :: 元 元

成本项目 直接材料 直接人工 制造费用 合计成本项目 直接材料 直接人工 制造费用 合计 HH 型产品型产品（（ 60006000 只） 只） 19.35 12.76 19.35 12.76

56.87 88.9856.87 88.98

ZHZH 型产品型产品（（ 400400只） 只） 22.15 21.24 94.68 22.15 21.24 94.68 138.07 138.07

上述传统成本计算法，按直接人工上述传统成本计算法，按直接人工成本比例分配制造费用，而制造费用是成本比例分配制造费用，而制造费用是直接人工成本的直接人工成本的 445445..6%6% ，这样分配制，这样分配制造费用虽然方便了成本核算工作，但分造费用虽然方便了成本核算工作，但分配直接人工成本时产生的小的 错误就会配直接人工成本时产生的小的 错误就会被放大近被放大近 44··55 倍，可能扭曲成本数据，倍，可能扭曲成本数据，不利于对制造费用采取针对性控制措施不利于对制造费用采取针对性控制措施和以成本进行的定价决策。 和以成本进行的定价决策。

根据根据 ABCABC 法的实施步骤，法的实施步骤， EPWEPW厂组织会计、技术、生产和采购等专业厂组织会计、技术、生产和采购等专业人员对该月人员对该月 AA 部门的制造费用进行分析，部门的制造费用进行分析，并按并按 ABCABC 法重新计算法重新计算 HH 型和型和 ZHZH 型产型产品的单位成本。 品的单位成本。

首先，通过会计、工艺和管理等专首先，通过会计、工艺和管理等专业人员的作业分析及与业人员的作业分析及与 AA 部门技术人员、部门技术人员、生产工人的谈话了解，列出了制造费用生产工人的谈话了解，列出了制造费用的详细清单如表的详细清单如表 33 。 。

其次，对清单中的项目进行成本动因其次，对清单中的项目进行成本动因分析，将导致成本发生的因素归纳如下分析，将导致成本发生的因素归纳如下 : :

(1)H(1)H 型和型和 ZHZH 型产品的单位机器型产品的单位机器小时比例为：小时比例为： 1:121:12 。 。

(2)(2) 每批产品需做二次清洁及装卸模具每批产品需做二次清洁及装卸模具的准备工作。的准备工作。 HH 型产品每批型产品每批 66 只，只， ZHZH产品每批产品每批 11 只。只。

(3)H(3)H 型进料型进料 1212批批 //月，每批移动月，每批移动44 次，次， ZHZH 型进料型进料 44 批批 //月，每批移动月，每批移动44 次。次。

(4)(4) 每批产品的检验数为每批产品的检验数为 :H:H 型产品型产品每批每批 22 只，只， ZHZH 型产品每批型产品每批 11 只。 只。

(5)H(5)H 型产品和型产品和 ZHZH 型产品分类打包型产品分类打包并运输进仓的次数分别为并运输进仓的次数分别为 33 次和次和 66 次。次。

 

制造费用项目 金额 间接人工： 材料处理 24,765.56

准备工作 25,179.61

检验人员 64,27519

产品分类包装人员 19,419.15

管理人员 6,473.46

小计其它制造费用房屋占用 34,976.62

设备折旧 101,058.55

通风、照明 12,922.57

材料管理 4250.00

机器动力电费 85,788.16

小计 合计 379,108.87

238,995.90

140,112.97

第三，在成本动因分析的基础上，第三，在成本动因分析的基础上，根据因果关系和同质性原理，按照单位根据因果关系和同质性原理，按照单位级作业、批量级作业、产品级作业和管级作业、批量级作业、产品级作业和管理级作业四个作业层次分配制造费用。 理级作业四个作业层次分配制造费用。

11·· 单位级作业层次 单位级作业层次 (1)(1) 直接材料和直接人工成本的计算直接材料和直接人工成本的计算与传统成本计算法相同。 与传统成本计算法相同。

(2)(2) 机器动力成本按一定比率进行分机器动力成本按一定比率进行分配，分别分配给配，分别分配给 HH 型产品和型产品和 ZHZH 型产品，型产品，计算过程如表计算过程如表 4: 4:

表表 44 ：机器动力成本分配表　单位：元 ：机器动力成本分配表　单位：元

产品名称 使用比例 数量 合计 分配比率 分配额 H 产品 1 6000 6000 7.9433 47， 660.09 ZH 产 品 12 400 4800 7.9433 38， 128.07 合 计 --- --- 10800 7.9433 85， 788.16

22·· 批量级作业层次 批量级作业层次 (1)(1)准备工作成本根据准备次数为基准准备工作成本根据准备次数为基准进行分配，进行分配， HH 型产品每批生产型产品每批生产 66 只，生只，生产产 60006000 只，只， HH 型产品共准备型产品共准备 60006000／／66 ＝＝ 1000(1000(次次 )) ，ＺＨ型产品共准备，ＺＨ型产品共准备400400 次。计算过程如表次。计算过程如表 5: 5:

产品名称 准备次数 分配比率 分配额 H 型产品 1000 次 17.985 17.985.40 ZH 型 产 品 400 次 17.895 7， 194.21 合 计 1400 次 17.985 25， 179.61

表 5:准备成本分配表　　　　　　　　　单元：元

(2) 材料处理成本以材料移动次数为基础分配， 计算过程如表 6: 表 6: 材料处理成本分配表　　　　　单位：元

品名 批次 每批移动次数 合计 分配比率 分配额 H 型产品 12 4 48 386.96 18574.20ZH 型产品 4 4 16 386.96 6191.36 合计 --- --- 64 386.96 24,765.56

（（ 33 ）产品检验成本按照检验次数分配。）产品检验成本按照检验次数分配。 HH 型型产品检验批次为产品检验批次为 6000/6=10006000/6=1000 次；次； ZHZH 型产品，型产品，每批每批 11 只，每只，每 11 只检验只检验 11 次，检验批次为次，检验批次为 400400 次，次，计算过程如表计算过程如表 77 ：：表表 77 ： 检验成本分配表 　　　　　　单位：元： 检验成本分配表 　　　　　　单位：元品名 批次 每次检验 合计 分配比率 分配率 品名 批次 每次检验 合计 分配比率 分配率 HH 产品产品 1000 2 2000 26.78 1000 2 2000 26.78

53562.66 53562.66

ZHZH 产品产品 400 1 400 26.78 400 1 400 26.78 10,712.53 10,712.53

合计 －－ －－ 合计 －－ －－ 2400 26.78 2400 26.78 64,275.1964,275.19

33 、产品级作业层次、产品级作业层次产品分类成本以分类为基础分配，计算过程如表８：产品分类成本以分类为基础分配，计算过程如表８：表表 8: 8: 产品分类成本表　　　　　　　　单位：元产品分类成本表　　　　　　　　单位：元产品名称 分类次数 分配比率 分配额 产品名称 分类次数 分配比率 分配额 HH 产 品 产 品 24 647.305 24 647.305

15,535.32 15,535.32

ZHZH 产品 产品 6 647.305 3,883.83 6 647.305 3,883.83

合计 合计 30 647.305 19,419.15 30 647.305 19,419.15

44·· 管理级作业层次 管理级作业层次 (1)(1) 设备折旧居管理级作业，但该部门主要设备是生产线上设设备折旧居管理级作业，但该部门主要设备是生产线上设备备 (( 生产设备占设备总量的生产设备占设备总量的 80%)80%) ，且一直是满负荷运转，，且一直是满负荷运转，故将约故将约 80%80% 的机器设备折旧按的机器设备折旧按 HH 型和型和 ZHZH 型产品使用机型产品使用机器的比例估算分配给器的比例估算分配给 HH 型和型和 ZHZH 型产品如表型产品如表 99 所示。 所示。 表表 99 　 生产设备折旧分配表　　　　　单位：元　 生产设备折旧分配表　　　　　单位：元品名 使用比例 数量 合计 分配率 分配额 品名 使用比例 数量 合计 分配率 分配额 HH 产品 产品 1 6000 6000 7.485 1 6000 6000 7.485

44,914.8044,914.80

ZHZH 产品 产品 12 400 4800 7.485 12 400 4800 7.485 35,932.04 35,932.04

合计 合计 --- --- 10800 7.485 --- --- 10800 7.485 80,846.84 80,846.84

(2)(2) 管理级作业以直接成本管理级作业以直接成本 (( 直接材料成本直接材料成本 ++ 直接人工成直接人工成本本 )) 为基础分配，为基础分配， HH 型和型和 ZHZH 产品的单位直接成本分 别产品的单位直接成本分 别为为 (19.35+12.76)=32.11(19.35+12.76)=32.11 元 和元 和(22.15+21.24)=43.39(22.15+21.24)=43.39元。 元。 表表 10 10 　管理级总成本分配表 　　　　　单位：元　管理级总成本分配表 　　　　　单位：元产品 单位直接成本 产量 总计 分配 率 分配额 产品 单位直接成本 产量 总计 分配 率 分配额 HH 产品 产品 32.11 6000 192660 0.3753 32.11 6000 192660 0.3753

72,319.38 72,319.38

ZHZH 产品 产品 43.39 400 17,356 0.3753 43.39 400 17,356 0.3753 6,514.98 6,514.98

合计 合计 --- --- 210,016 0.3753 --- --- 210,016 0.3753 78,834.36 78,834.36

注：管理级总成本归集如下： 注：管理级总成本归集如下： 管理人员工资 管理人员工资 6,473.46 6,473.46

房屋占用 房屋占用 34,976.62 34,976.62

设备折旧的设备折旧的 20% 20,211.7120% 20,211.71

（由（由 101,058.55×20%101,058.55×20% 计算所得） 计算所得） 通风、照明 通风、照明 12,922.57 12,922.57

材料储存和领用的管理 材料储存和领用的管理 4,250.00 4,250.00

合计 合计 78,834.36 78,834.36

在以上成本动因分析，并在以上成本动因分析，并 ABCABC 法对四个作业层次的作业分配制造法对四个作业层次的作业分配制造费用后，费用后， HH 型和型和 ZHZH 型产品的总成本和单位成本汇总如表型产品的总成本和单位成本汇总如表 11: 11:

表表 11 EPW11 EPW厂厂 AA 部门产品生产成本表　　单位：元部门产品生产成本表　　单位：元作业成本项目 作业成本项目 HH 型产品 型产品 ZHZH 型产品 型产品 单位成本 总成本 单位成本 总成本 单位成本 总成本 单位成本 总成本 单位级作业 单位级作业 直接 材 料 直接 材 料 19.35 116,100.00 22.15 19.35 116,100.00 22.15

8,860.008,860.00

直接人 工 直接人 工 12.76 76,560.00 21.24 12.76 76,560.00 21.24 8,496.008,496.00

动 力 成 本 动 力 成 本 7.94 47,640.00 95.32 7.94 47,640.00 95.32 38,128.0038,128.00

小 计 小 计 40.05 240,300.00 138.71 40.05 240,300.00 138.71 55,484.0055,484.00

批量级作业批量级作业准备工作 准备工作 2.99 17,940.00 17.99 2.99 17,940.00 17.99

7,196.007,196.00

材料处理 材料处理 3.10 18,600.00 15.48 3.10 18,600.00 15.48 6,192.006,192.00

检验 检验 8.93 53,580.00 26.78 8.93 53,580.00 26.78 10,712.0010,712.00

小计 小计 15.02 90,120.00 60.25 15.02 90,120.00 60.25 24,100.0024,100.00

产品级作业 产品级作业 2.59 15,540.00 9.71 3,884.00 2.59 15,540.00 9.71 3,884.00

管理级作业 管理级作业 设备折旧 设备折旧 7.49 44,940 89.83 35,9327.49 44,940 89.83 35,932管理折旧 管理折旧 12.05 72,300 16.29 6,51612.05 72,300 16.29 6,516小计 小计 19.54 117,240 106.12 42,44819.54 117,240 106.12 42,448

合计 合计 77.20 463,200 314.79 125,91677.20 463,200 314.79 125,916

传统成本法传统成本法 : :

HH 型产品（型产品（ 60006000 只） 只） 88.9888.98

ZHZH 型产品（型产品（ 400400 只） 只） 138.07 138.07

对比

ABC 成本法 :

H 型产品（ 6000只） 77.20

ZH 型产品（ 400只） 314.79

33·· 研究结论 研究结论 从以上实例研究中发现从以上实例研究中发现 :ABC:ABC 法计法计

算结果与现行传统成本计算法的结果有算结果与现行传统成本计算法的结果有着明显的区别。着明显的区别。 EPWEPW 厂生产的厂生产的 HH 型和型和ZHZH 型产品原先的销售成本率型产品原先的销售成本率 (( 单位产单位产品生产成本品生产成本 ÷÷销售单价销售单价 )) 分别分别为为 :59:59··32%32%和和 5555··23%23% 。但采用。但采用ABCABC 法计算后发现原先法计算后发现原先 HH 型产品的生型产品的生产成本被高估了产成本被高估了 1515··26%26% ，而，而 ZHZH 型产型产品的生产成本被低估了品的生产成本被低估了 5656··14%14% 。。

主要原因是主要原因是 ABCABC 法认识到新型、复杂法认识到新型、复杂的的 ZHZH 型产品每只产品需要的机器动力、型产品每只产品需要的机器动力、准备次数、材料处理、产品分类等费用皆准备次数、材料处理、产品分类等费用皆比比 HH 型产品多。由于传统成本法不能把成型产品多。由于传统成本法不能把成本分配给所有的作业，所以在传统成本法本分配给所有的作业，所以在传统成本法下普通的下普通的 HH 型产品为新型、复杂的型产品为新型、复杂的 ZHZH 型型产品承担了费用。 产品承担了费用。

可见，可见， ABCABC 法的应用，使被传统方法扭法的应用，使被传统方法扭曲的成本计算恢复其本身应有的面目，纠正了曲的成本计算恢复其本身应有的面目，纠正了成本计算不实所带来的成本信息失真，从而也成本计算不实所带来的成本信息失真，从而也为降低成本的努力指出方向。为降低成本的努力指出方向。 ABCABC 法揭示了法揭示了低产、有复杂要求的产品成本比人们想象的更低产、有复杂要求的产品成本比人们想象的更高，这里高，这里 ZHZH 型产品的产品成本是原来成本的型产品的产品成本是原来成本的22··2828倍倍 ;; 并且可以发现哪些层次的作业成本并且可以发现哪些层次的作业成本偏高，这个实例中偏高，这个实例中 ZHZH 型产品的单位级作业中型产品的单位级作业中机器动力成本、批量级作业中准备工作的成本机器动力成本、批量级作业中准备工作的成本和管理级作业中生产设备折旧成本皆明显偏高，和管理级作业中生产设备折旧成本皆明显偏高，降低成本工作应抓住这几个关键作业进行。 降低成本工作应抓住这几个关键作业进行。

对对 EPWEPW厂厂 AA 部门部门 ABCABC 法法进行计算后，发现进行计算后，发现 ZHZH 型产品的型产品的产品成本是原来制造成本法下该产品成本是原来制造成本法下该产品成本的产品成本的 22··2828 倍，达倍，达 314314··7979元元 //只，远远高出其市场售价，大只，远远高出其市场售价，大大出乎所有人的意料。虽然很多大出乎所有人的意料。虽然很多人对原来的人对原来的 ZHZH 型产品的销售成型产品的销售成本率比本率比 HH 型产品的销售成本率低型产品的销售成本率低持怀疑态度，但没料到差异如此持怀疑态度，但没料到差异如此之大。之大。

EPWEPW 厂组织技术、装备、会厂组织技术、装备、会计和计和 AA 部门的管理人员对部门的管理人员对 ZHZH 型型产品的成本问题作专题研究。 产品的成本问题作专题研究。

其他

首先，利用首先，利用 ABCABC 法提供的详细资料法提供的详细资料在同质性作业中对比分析，立刻发现在同质性作业中对比分析，立刻发现 ZHZH型产品的单位机器动力成本和生产设备折型产品的单位机器动力成本和生产设备折旧成本明显偏高，明确了降低旧成本明显偏高，明确了降低 ZHZH 型产品型产品的成本，主要应抓住这两个关键作业进行的成本，主要应抓住这两个关键作业进行 ; ;

其次，进一步分析其次，进一步分析 ABCABC 法的计算过法的计算过程，发现这两个作业成本高的原因是由一程，发现这两个作业成本高的原因是由一个共同的因素引起，即个共同的因素引起，即 ZHZH 型产品的单位型产品的单位机器占用小时数多，为机器占用小时数多，为 HH 型产品的型产品的 1212 倍。倍。这就使这就使 ZHZH 型产品降低成本工作的重点更型产品降低成本工作的重点更加明确加明确 :: 降低降低 ZHZH 型产品的单位机器小时型产品的单位机器小时就能大幅度地降低就能大幅度地降低 ZHZH 型产品的单位成本。型产品的单位成本。

接着接着 EPWEPW厂成立以技术和装备人厂成立以技术和装备人员为主的项目组，就如何降低员为主的项目组，就如何降低 ZHZH 型产品型产品的单位机器小时作为突破口开展工作。 的单位机器小时作为突破口开展工作。

经分析和研究发现经分析和研究发现 ZHZH 型产品机器小型产品机器小时数为时数为 HH 型产品的型产品的 1212倍，是两个因素的倍，是两个因素的乘数作用使然乘数作用使然 ::

一个因素是一个因素是 ZHZH 型产品的每批工型产品的每批工艺耗时为艺耗时为 4040 分钟分钟 // 批，是批，是 HH 型产品的型产品的 22倍倍 ;; 另另

一个因素是每批出产数一个因素是每批出产数 :ZH:ZH 型产品型产品11 只，而只，而 HH 型产品型产品 66 只。只。

针对这两点，工艺技术人员进行攻针对这两点，工艺技术人员进行攻关，通过采用新材料和新工艺使关，通过采用新材料和新工艺使 ZHZH 型型产品的工艺耗时降到产品的工艺耗时降到 3030 分钟分钟 //批批 ;; 同时同时装备人员通过工装改进力争每批出产装备人员通过工装改进力争每批出产 33只只 ZHZH 型产品。这样型产品。这样 ZHZH 型产品的生产型产品的生产能力可提高能力可提高 44 倍，其单位机器小时数为倍，其单位机器小时数为原来的四分之一，其成本大大降低。在原来的四分之一，其成本大大降低。在ZHZH 型产品需求没大的增长的情况下，型产品需求没大的增长的情况下，所节约的工时每月可多出产所节约的工时每月可多出产 HH 型产品型产品30003000 只以上，更好地满足市场需求。 只以上，更好地满足市场需求。

可见，可见， ABCABC 法的实施为降低成本指法的实施为降低成本指明了突破口。在此基础上该厂结合市场情明了突破口。在此基础上该厂结合市场情况对定价重新决策，况对定价重新决策， HH 型产品由原来售价型产品由原来售价150150 元冶调整为元冶调整为 135135元元 //只，只， ZHZH 型产品型产品由原来售价由原来售价 250250元元 //只调整为只调整为 288288元元 //只。只。

作业成本管理作业成本管理 ABCMABCM

作业成本法虽然起源于成本计算的精确性作业成本法虽然起源于成本计算的精确性动机，但其意义已完全超越了成本计算精动机，但其意义已完全超越了成本计算精确性要求这个层面，深入到企业作业链确性要求这个层面，深入到企业作业链 --价价值链重构，乃至企业组织机构设计问题。值链重构，乃至企业组织机构设计问题。但是，作业成本法只是认识作业链但是，作业成本法只是认识作业链 --价值链价值链的手段，作业管理才能改造和优化作业链的手段，作业管理才能改造和优化作业链 --价值链。因此，从作业成本计算发展到作价值链。因此，从作业成本计算发展到作业管理就成为必然。 业管理就成为必然。

一、作业成本法的二维观念一、作业成本法的二维观念 作业成本法具有二维观念：作业成本法具有二维观念： 11 、、““成本分配观成本分配观””，它可以概括为：资源，它可以概括为：资源→作业→成本对象。→作业→成本对象。

成本分配观提供了关于资源、作业及成本对成本分配观提供了关于资源、作业及成本对象的有关信息，它是以象的有关信息，它是以““成本对象引起作业成本对象引起作业需求，而作业需求进而引起资源需求需求，而作业需求进而引起资源需求””为基为基本依据，将资源首先分配至作业，再由作业本依据，将资源首先分配至作业，再由作业分配至成本对象。 分配至成本对象。

22 、、““过程观过程观””，它可以概括为：经营过程，它可以概括为：经营过程分析→作业→持续改善。分析→作业→持续改善。

过程观提供的是过程观提供的是““何种因素引起作业以及作何种因素引起作业以及作业完成效果如何业完成效果如何””的信息，企业可以利用这的信息，企业可以利用这些信息不断优化经营过程，从而实现持续改些信息不断优化经营过程，从而实现持续改善。作业管理体现了作业成本法的过程观，善。作业管理体现了作业成本法的过程观，其目的在于对作业链其目的在于对作业链 --价值链进行持续改善，价值链进行持续改善，以便使企业获得竞争优势。以便使企业获得竞争优势。

二、二、作业过程分析作业过程分析11 ．区分增值作业与非增值作业．区分增值作业与非增值作业 增值作业的基本特点在于它能增加传递增值作业的基本特点在于它能增加传递给客户的价值，企业如果消除了这类作业，给客户的价值，企业如果消除了这类作业，就会影响客户愿意支付的价格。增值作业有就会影响客户愿意支付的价格。增值作业有两种类型：一种是给客户带来价值的作业，两种类型：一种是给客户带来价值的作业，如包装和及时送货等；另一种是保证企业正如包装和及时送货等；另一种是保证企业正常运转的必不可少的作业，如付给员工工资常运转的必不可少的作业，如付给员工工资虽不能为客户直接 带来什么利益，但却是企虽不能为客户直接 带来什么利益，但却是企业所必须的作业。业所必须的作业。

非增值作业是指对增加客户价值没有贡非增值作业是指对增加客户价值没有贡献的作业，客户不会因为企业消除这类作业献的作业，客户不会因为企业消除这类作业而降低所愿意支付的金额。而降低所愿意支付的金额。

非增值作业的判断标准是：企业把该作非增值作业的判断标准是：企业把该作业消除后仍能为客户提供与以前同样的效果。业消除后仍能为客户提供与以前同样的效果。在企业经营活动开展过程中有许多非增值作在企业经营活动开展过程中有许多非增值作业，例如：①存货的存储、分类、整理和搬业，例如：①存货的存储、分类、整理和搬运；②产品因质量问题所进行的返修、重复运；②产品因质量问题所进行的返修、重复检测；③等待工作等等。对于非增值作业来检测；③等待工作等等。对于非增值作业来说，企业应考虑的不是如何使它们更有效率，说，企业应考虑的不是如何使它们更有效率，而是如何消除这些非增值作业。而是如何消除这些非增值作业。

22 ．作业价值分析．作业价值分析 作业价值分析是通过对作业的识别与计量，资源费作业价值分析是通过对作业的识别与计量，资源费

用的归集与确认，产出消耗作业的确认与计量，产用的归集与确认，产出消耗作业的确认与计量，产出成本费用的归集等步骤和方法，分析评价作业的出成本费用的归集等步骤和方法，分析评价作业的有效性和增值性，以提高作业效率、减少资源消耗、有效性和增值性，以提高作业效率、减少资源消耗、增加产出价值的一种分析方法。 增加产出价值的一种分析方法。

作业价值分析的最终目的是提高产出对客户的价值，作业价值分析的最终目的是提高产出对客户的价值，因此可以用产出价值为标的。产出价值的大小与作因此可以用产出价值为标的。产出价值的大小与作业效率和作业价值成正比，影响作业效率的因素有业效率和作业价值成正比，影响作业效率的因素有作业量和资源消耗，影响作业价值的因素有产出功作业量和资源消耗，影响作业价值的因素有产出功能和作业量，作业价值分析模型如下：能和作业量，作业价值分析模型如下：

产出价值产出价值 == 作业效率作业效率×× 作业价值作业价值 其中：作业效率其中：作业效率 == 作业量作业量 // 资源费用资源费用 作业价值作业价值 == 产出功能产出功能 // 作业量作业量

作业价值分析从分析层次上可以分为资源动因价值作业价值分析从分析层次上可以分为资源动因价值分析、成本动因价值分析和作业综合分析三部分。分析、成本动因价值分析和作业综合分析三部分。

（（ 11 ）资源动因价值分析）资源动因价值分析 资源动因价值分析是通过对作业的识别、计量，作资源动因价值分析是通过对作业的识别、计量，作

业消耗资源费用的确认与归集，分析评价各项作业业消耗资源费用的确认与归集，分析评价各项作业有效性的方法。有效性的方法。

资源动因价值分析的程序是：①调查生产活动从采资源动因价值分析的程序是：①调查生产活动从采购、入库、储存、加工、检验、运输到客户的全过购、入库、储存、加工、检验、运输到客户的全过程；②在熟悉生产流程的基础上识别、计量作业，程；②在熟悉生产流程的基础上识别、计量作业，并将作业适当合并或分解，建立作业中心；③归集并将作业适当合并或分解，建立作业中心；③归集资源费用到各相应的作业；④分析作业消耗资源的资源费用到各相应的作业；④分析作业消耗资源的情况，确定作业的有效性。情况，确定作业的有效性。

（（ 22 ）成本动因价值分析）成本动因价值分析 成本动因价值分析是通过产出对作业消耗的成本动因价值分析是通过产出对作业消耗的确认、计量，作业成本库费用的分配与产出确认、计量，作业成本库费用的分配与产出成本的归集，分析评价各项作业增值性的方成本的归集，分析评价各项作业增值性的方法。法。

成本动因价值分析的程序是：①从构成作业成本动因价值分析的程序是：①从构成作业成本库的各项作业中，选择代表作业，计量成本库的各项作业中，选择代表作业，计量成本动因分配率；②确认并计量各产出消耗成本动因分配率；②确认并计量各产出消耗的代表作业；③计算、归集各产出的作业成的代表作业；③计算、归集各产出的作业成本；④分析各作业对产出的贡献，确认作业本；④分析各作业对产出的贡献，确认作业的增值性。 的增值性。

（（ 33 ）作业的综合分析）作业的综合分析 在进行了资源动因价值分析和成本动因价值分析后，在进行了资源动因价值分析和成本动因价值分析后，

还应分析各项作业之间的联系，这就是作业的综合还应分析各项作业之间的联系，这就是作业的综合分析。分析。

物流的各种作业相互联系，形成作业链。作业链上物流的各种作业相互联系，形成作业链。作业链上的各个作业好比是链环，作业之间的联系好比是链的各个作业好比是链环，作业之间的联系好比是链结。无结。无““环环””就无法形成就无法形成““结结””，无，无““结结””也形不也形不成链。所以不但要分析链上的各个作业，还要分析成链。所以不但要分析链上的各个作业，还要分析各作业之间的联系。即使链上的每个环都是增值高各作业之间的联系。即使链上的每个环都是增值高效作业，也可能由于效作业，也可能由于““结结””的问题，影响整个作业的问题，影响整个作业链的效率和价值。理想的作业链应是作业与作业之链的效率和价值。理想的作业链应是作业与作业之间环环相连，无开断和重叠，作业之间的等待、延间环环相连，无开断和重叠，作业之间的等待、延误应最小。误应最小。

33 ．作业执行效果分析．作业执行效果分析 分析作业执行效果目的在于对作业的执行过分析作业执行效果目的在于对作业的执行过程实施控制，以寻求降低作业成本的机会。程实施控制，以寻求降低作业成本的机会。作业效果的优劣，可以从以下三个方面加以作业效果的优劣，可以从以下三个方面加以衡量：①作业的成本高低；②完成作业的必衡量：①作业的成本高低；②完成作业的必要时间；③工作质量的好坏。以定货作业为要时间；③工作质量的好坏。以定货作业为例，可以考虑：①一次定货的平均成本；②例，可以考虑：①一次定货的平均成本；②一次定货需耗用的时间；③一个月内发生的一次定货需耗用的时间；③一个月内发生的定货过失次数等。定货过失次数等。

三、经营过程改善三、经营过程改善 作业管理的目的之一在于企业经营过程的持作业管理的目的之一在于企业经营过程的持续改善。作业分析为实现这一目的提供了必续改善。作业分析为实现这一目的提供了必要的信息，利用这些信息，企业可以从以下要的信息，利用这些信息，企业可以从以下方面着手进行经营过程的持续改善。方面着手进行经营过程的持续改善。

11 、重构作业链、重构作业链 大致包含以下内容：大致包含以下内容： （（ 11 ）尽量消除非增值作业）尽量消除非增值作业 消除非增值作业是改善经营过程的最重要的消除非增值作业是改善经营过程的最重要的环节。企业应对所有不必要的作业予以消除，环节。企业应对所有不必要的作业予以消除，对于那些无法彻底消除的非增值作业，应最对于那些无法彻底消除的非增值作业，应最大限度地降低其成本及所消耗的时间。大限度地降低其成本及所消耗的时间。

（（ 22 ）合并被划分过细的相关作业）合并被划分过细的相关作业 对于那些被划分得过细的，却又关系密切、属性基对于那些被划分得过细的，却又关系密切、属性基

本相同的作业应予以合并，以便减少成本动因的数本相同的作业应予以合并，以便减少成本动因的数目，降低系统的复杂性和实行成本，提高作业过程目，降低系统的复杂性和实行成本，提高作业过程的总体效率。例如，可将的总体效率。例如，可将““出库计划出库计划””、、““出库管出库管理理”“”“出库调度出库调度””等作业合并为等作业合并为““出库协调出库协调””作业。作业。

（（ 33 ）作业分解）作业分解 如果某个作业包含了不同类的业务，而这些业务中如果某个作业包含了不同类的业务，而这些业务中

的每一项又具有一定的复杂性，那么，就应将该作的每一项又具有一定的复杂性，那么，就应将该作业按业务的性质进行拆分，以便能提高作业效率。业按业务的性质进行拆分，以便能提高作业效率。例如，例如，““材料采购作业材料采购作业””中包含了中包含了““购货购货””、、““验验货货””和和““收货收货””三种不同性质的业务，因此可以按三种不同性质的业务，因此可以按上述三种不同业务类型，相应分解为三项不同的作上述三种不同业务类型，相应分解为三项不同的作业。业。

（（ 44 ）改善作业流程）改善作业流程 作业流程的改进原则上应使整个作业过程时作业流程的改进原则上应使整个作业过程时

间最短，并且成本最低。例如，通过改变作间最短，并且成本最低。例如，通过改变作业地点布局来缩短在产品间的传递距离，从业地点布局来缩短在产品间的传递距离，从而实现降低整个作业的而是时间消耗。通过而实现降低整个作业的而是时间消耗。通过增设增设““材料处理材料处理””作业，使得一系列加工作作业，使得一系列加工作业效率大大提高，同时次品率又可大幅度减业效率大大提高，同时次品率又可大幅度减少，废品损失成本大幅度降低。少，废品损失成本大幅度降低。

22 、合理配置资源、合理配置资源 在企业物流活动开展过程中，资源总体利用在企业物流活动开展过程中，资源总体利用效果未能最优化的原因在于不同作业的产出效果未能最优化的原因在于不同作业的产出水平相差较大，致使个别作业利用率接近饱水平相差较大，致使个别作业利用率接近饱和，而其余作业利用率却与达到饱和状态相和，而其余作业利用率却与达到饱和状态相距甚远，由此造成人员空闲、机器设备闲置距甚远，由此造成人员空闲、机器设备闲置等资源浪费现象。企业只有首先明确各项作等资源浪费现象。企业只有首先明确各项作业利用率，才能从根本上改善资源总体利用业利用率，才能从根本上改善资源总体利用效果。利用作业成本法，企业易于获得作业效果。利用作业成本法，企业易于获得作业利用率的有关信息。 利用率的有关信息。

33 、优化作业、优化作业 优化作业的目的在于降低作业单位产出成本，优化作业的目的在于降低作业单位产出成本，缩短作业时间和提高作业质量。实行作业优缩短作业时间和提高作业质量。实行作业优化可按以下步骤进行：化可按以下步骤进行：

（（ 11 ）选择优化潜力较大的作业）选择优化潜力较大的作业 （（ 22 ）缩短作业周期，降低作业成本）缩短作业周期，降低作业成本 （（ 33 ）提高作业质量水平）提高作业质量水平

四、作业管理对企业管理的重大开拓四、作业管理对企业管理的重大开拓 作业管理必须突出重点，不能平均使用力量，作业管理必须突出重点，不能平均使用力量，

应该把重点放在物流系统设计、适时生产系应该把重点放在物流系统设计、适时生产系统和全面质量管理等基本环节上。统和全面质量管理等基本环节上。

11 、产品设计、产品设计 产品设计对产品性能、所用材料、组织生产产品设计对产品性能、所用材料、组织生产

的工艺流程乃至企业整体作业链的工艺流程乃至企业整体作业链 --价值链都价值链都具有关键性的影响。据估计，产品成本有具有关键性的影响。据估计，产品成本有60%60%——80%80% 在产品设计阶段就已经确定了。在产品设计阶段就已经确定了。产品一旦投入生产，降低成本的潜力就不大产品一旦投入生产，降低成本的潜力就不大了。成本虽然发生于生产活动过程，但是其了。成本虽然发生于生产活动过程，但是其根源却在产品设计。根源却在产品设计。

产品设计是企业最重要的作业动因和成本动产品设计是企业最重要的作业动因和成本动因。产品成本是由作业引起的，不同产品设因。产品成本是由作业引起的，不同产品设计方案所需的作业不同，各种作业的耗费也计方案所需的作业不同，各种作业的耗费也不同。要降低产品成本，就必须从产品设计不同。要降低产品成本，就必须从产品设计开始，应用价值工程和作业成本计算所提供开始，应用价值工程和作业成本计算所提供的信息，根据客户的要求，进行作业分析，的信息，根据客户的要求，进行作业分析，修订产品设计，使产品设计在保证满足客户修订产品设计，使产品设计在保证满足客户服务要求的前提下，尽量选用成本较低的作服务要求的前提下，尽量选用成本较低的作业，消除一切不必要的作业，降低作业耗费，业，消除一切不必要的作业，降低作业耗费，优化企业物流的作业链优化企业物流的作业链 --价值链。价值链。

22 、适时生产系统、适时生产系统 适时生产系统是最近适时生产系统是最近 2020 年来高新技术广泛年来高新技术广泛

应用于生产领域，在生产高度电脑化、自动应用于生产领域，在生产高度电脑化、自动化的基础上形成的新的生产管理系统，其目化的基础上形成的新的生产管理系统，其目标就是消除一切不必要的作业。例如，与存标就是消除一切不必要的作业。例如，与存货有关的储存、维护、归类、整理等作业，货有关的储存、维护、归类、整理等作业，因存货质量问题、供产销各阶段的停工待料因存货质量问题、供产销各阶段的停工待料或脱销等问题而引起的作业就是不必要的作或脱销等问题而引起的作业就是不必要的作业。业。

适时生产系统要求企业在供产销的各个环节适时生产系统要求企业在供产销的各个环节尽量实现尽量实现““零存货零存货””。也就是说，在供应阶。也就是说，在供应阶段，企业所需要的原材料、外购件能保质保段，企业所需要的原材料、外购件能保质保量量““适时适时””供生产使用；在生产阶段，各个供生产使用；在生产阶段，各个生产环节密切配合，协调一致，前一道工序生产环节密切配合，协调一致，前一道工序按后一道工序的要求按后一道工序的要求““适时适时””地、保质保量地、保质保量地提供半成品；在销售阶段，按客户的要求，地提供半成品；在销售阶段，按客户的要求，保质保量，保质保量，““适时适时””地将产品送到客户手中。地将产品送到客户手中。总之，通过适时生产系统，力求消除一切不总之，通过适时生产系统，力求消除一切不必要的作业，从而达到优化企业物流作业必要的作业，从而达到优化企业物流作业链链 --价值链的目的。价值链的目的。

33 、全面质量管理、全面质量管理 全面质量管理是为了达到使客户完全满意而全面质量管理是为了达到使客户完全满意而且在最经济的水平上进行生产、提供服务之且在最经济的水平上进行生产、提供服务之目的，相应的使企业各部门在质量开发、质目的，相应的使企业各部门在质量开发、质量保持及质量改善上所作的努力形成的卓有量保持及质量改善上所作的努力形成的卓有成效的体系。它包括了关注客户的满意程度，成效的体系。它包括了关注客户的满意程度，员工的参与度和持续的质量改进。通过其实员工的参与度和持续的质量改进。通过其实施，对产品从设计、生产到使用的全过程都施，对产品从设计、生产到使用的全过程都加强了质量控制，参与人员由专业的质检人加强了质量控制，参与人员由专业的质检人员扩大到生产工人。员扩大到生产工人。

总之，产品设计是企业最重要的成本动因，总之，产品设计是企业最重要的成本动因，适时生产系统是没有任何浪费地执行各种作适时生产系统是没有任何浪费地执行各种作业，而全面质量管理则是没有任何缺陷地执业，而全面质量管理则是没有任何缺陷地执行各种作业。产品设计、适时生产系统和全行各种作业。产品设计、适时生产系统和全面质量管理，三位一体，缺一不可。它们三面质量管理，三位一体，缺一不可。它们三者只有同步进行，相互配合，才能相得益彰，者只有同步进行，相互配合，才能相得益彰，优化企业物流的作业链优化企业物流的作业链 --价值链。因此，作价值链。因此，作业管理必须把重点放在物流系统设计、适时业管理必须把重点放在物流系统设计、适时生产系统和全面质量管理等基本环节上。生产系统和全面质量管理等基本环节上。

香港香港 9090 家企业的调研结果家企业的调研结果

调研对象：调研对象： 先进的国际制造企业先进的国际制造企业 会计师事务所的顾客会计师事务所的顾客 专业会计软件公司的顾客专业会计软件公司的顾客

实施作业成本法的原因实施作业成本法的原因

原因主要有原因主要有 :: 现存成本信息不准确现存成本信息不准确 面临相对较激烈的竞争环境面临相对较激烈的竞争环境 ,,例如与日剧例如与日剧

增的自动化生产增的自动化生产 目前缺少制定决策的信息目前缺少制定决策的信息 ,, 如非财务信息如非财务信息 目前面临资源分配的问题。目前面临资源分配的问题。

不实施作业成本法的原因不实施作业成本法的原因

作业成本法太复杂太耗时作业成本法太复杂太耗时 目前的会计系统还够用目前的会计系统还够用 采用作业成本法的收益不确定采用作业成本法的收益不确定 缺少经验缺少经验 员工不熟悉或不愿意使用作业成本法员工不熟悉或不愿意使用作业成本法 管理决策或过程中的不便管理决策或过程中的不便 高昂的实施费用高昂的实施费用 选择成本动因有困难选择成本动因有困难 目前缺乏先进的计算机技术来降低开发作业成本法和跟踪作业活目前缺乏先进的计算机技术来降低开发作业成本法和跟踪作业活

动的费用动的费用 人力资源的缺乏和过高的培训费用。人力资源的缺乏和过高的培训费用。

不实施作业成本法的企业动因不实施作业成本法的企业动因

使用作业成本法的公司特征使用作业成本法的公司特征 成本结构成本结构 现行的会计系统现行的会计系统 产品的多样性（产量、规模、原材料、产品的多样性（产量、规模、原材料、安装）安装）

竞争环境竞争环境 管理层支持管理层支持 测量成本测量成本 公司规模公司规模 定单流失定单流失 计算机技术计算机技术

使用作业成本法的行业情况使用作业成本法的行业情况

使用作业成本法的规模结构使用作业成本法的规模结构

从组织中获得的支持及对作业从组织中获得的支持及对作业成本信息使用程度成本信息使用程度

设计和实施作业成本法的困难设计和实施作业成本法的困难

使用作业成本法的前后对比使用作业成本法的前后对比

作业成本法对企业经营的动态作业成本法对企业经营的动态过程过程

通过作业链、价值链分析，降低成本通过作业链、价值链分析，降低成本 消除或减少不增殖作业，降低成本消除或减少不增殖作业，降低成本 深入作业层次加强管理提高企业价值深入作业层次加强管理提高企业价值 进行作业关系分析，合理安排生产，降进行作业关系分析，合理安排生产，降低作业成本低作业成本

分析关键作业，加强物资采购工作分析关键作业，加强物资采购工作

非增殖成本分析非增殖成本分析 作业与作业之间缓慢传递和等待作业与作业之间缓慢传递和等待 ,, 造成时造成时

间上的延误间上的延误 ;; 过多的检查、评审点，导致流程整体效过多的检查、评审点，导致流程整体效率的下降；率的下降；

不能第一次执行正确导致的返工，造成不能第一次执行正确导致的返工，造成时间上的延误和成本增加；时间上的延误和成本增加；

复杂的客户界面，或太多的客户接触点，复杂的客户界面，或太多的客户接触点，导致沟通上的障碍，造成顾客的不便、导致沟通上的障碍，造成顾客的不便、时间上的延误和顾客满意度的下降时间上的延误和顾客满意度的下降

控制流程中非增值作业的方法控制流程中非增值作业的方法

消除或压缩等待和传递时间消除或压缩等待和传递时间 优化检查、评审点优化检查、评审点 减少返工减少返工 优化客户接触点优化客户接触点

消除或压缩等待和传递时间消除或压缩等待和传递时间

将串行活动变成并行活动将串行活动变成并行活动 在产品开发流程中导入并行工程思想，在产品开发流程中导入并行工程思想，市场、采购、生产、财务、售后服务等市场、采购、生产、财务、售后服务等职能部门及早介入，可以加快产品上市职能部门及早介入，可以加快产品上市时间。时间。

消除或压缩等待和传递时间消除或压缩等待和传递时间

合并内部的界面（环节）合并内部的界面（环节） 流程中如果涉及得角色太多，就意味着转手的环节流程中如果涉及得角色太多，就意味着转手的环节太多，容易造成延误，沟通障碍而易出错。太多，容易造成延误，沟通障碍而易出错。

IBMIBM信贷业务流程从客户提出信贷申请到返回信信贷业务流程从客户提出信贷申请到返回信贷结果要经过公司内部贷结果要经过公司内部 55 个环节处理，流程周期要个环节处理，流程周期要11 －－ 22 周，而流程实际操作性时间不到周，而流程实际操作性时间不到 1.51.5 个小时，个小时，大多数时间浪费在公文旅行上，后来将大多数时间浪费在公文旅行上，后来将 55 个角色合个角色合并为并为 22 个角色，结果等待和传递的时间就大为降低，个角色，结果等待和传递的时间就大为降低，流程的周期缩短为流程的周期缩短为 44 个小时。个小时。

将专业性相近的作业整合到一个角色去执行，可以将专业性相近的作业整合到一个角色去执行，可以提高留成的整体效率，降低人工成本。提高留成的整体效率，降低人工成本。

消除或压缩等待和传递时间消除或压缩等待和传递时间

调整各环节的地理位置，压缩传递时间调整各环节的地理位置，压缩传递时间 压缩每个环节的时间，规定时间期限压缩每个环节的时间，规定时间期限

优化检查、评审点优化检查、评审点

本来目的本来目的 为了及时发现偏差并加以纠正，以减少损失。为了及时发现偏差并加以纠正，以减少损失。实际执行效果实际执行效果 销售流程中合同评审环节太多，丧失商机销售流程中合同评审环节太多，丧失商机 物料采购流程中层层审批，导致采购周期太长物料采购流程中层层审批，导致采购周期太长 产品开发流程中审批点效率太低等等产品开发流程中审批点效率太低等等 领导审批成了行政干预，领导签字的实际作用：体现权力和导致领导审批成了行政干预，领导签字的实际作用：体现权力和导致流程周期缓慢流程中控制点过多，降低控制功效流程周期缓慢流程中控制点过多，降低控制功效

某高科技公司物料报废流程要求某高科技公司物料报废流程要求 44 个签字环节，通常要个签字环节，通常要 11 －－ 22 个个月。顺利通过月。顺利通过 44 个环节审批签字而报废的贵重仪器竟然发现部分个环节审批签字而报废的贵重仪器竟然发现部分尚可以使用，原因是尚可以使用，原因是 44 个签字人都没有看到实物，而且这几位领个签字人都没有看到实物，而且这几位领导并没有掌握只有技术人员才有能力判断的、评审结论所需要的导并没有掌握只有技术人员才有能力判断的、评审结论所需要的信息。信息。

优化检查、评审点优化检查、评审点优化流程评审点的方法：优化流程评审点的方法： 根据发生错误的概率来决定检查、评审点设置根据发生错误的概率来决定检查、评审点设置

的必要性，以及采用抽查还是全部检查；的必要性，以及采用抽查还是全部检查； 取消重复审批点，明确审批点的审批目的、要取消重复审批点，明确审批点的审批目的、要素、输入和输出、责任人，增加审批的透明度；素、输入和输出、责任人，增加审批的透明度；

将不同环节的串行审批变为并行审批，缩短审将不同环节的串行审批变为并行审批，缩短审批时间；批时间；

根据控制对象金额的大小，进行分层授权审批；根据控制对象金额的大小，进行分层授权审批； 选择合适的审批人，让最明白的人最有权；选择合适的审批人，让最明白的人最有权； 采用窗口式服务或集中式评审，避免提交评审采用窗口式服务或集中式评审，避免提交评审

的人员在多个地点来回奔波。的人员在多个地点来回奔波。

减少返工减少返工返工现象返工现象 上门维修服务因少带工具而二次上门；上门维修服务因少带工具而二次上门； 事先没有与客户沟通而二次上门服务；事先没有与客户沟通而二次上门服务；返工原因返工原因 流程设计问题流程设计问题 只有高端流程，缺乏子流程、重要活动的操只有高端流程，缺乏子流程、重要活动的操

作规范、模板定义，仅凭员工的经验行事易出错；作规范、模板定义，仅凭员工的经验行事易出错； 流程执行问题流程执行问题 没有理解客户需求、对员工缺少培训、没有没有理解客户需求、对员工缺少培训、没有参考标准，人为造成返工参考标准，人为造成返工

优化客户接触点优化客户接触点

原因原因 缺少对客户接触点的深入关注，经常导致客户的投诉太多客户接缺少对客户接触点的深入关注，经常导致客户的投诉太多客户接触点让客户不方便触点让客户不方便

每个接触点存在服务质量问题每个接触点存在服务质量问题 让顾客多次往返、重填等非增值活动，既延误时间又使顾客不满让顾客多次往返、重填等非增值活动，既延误时间又使顾客不满意。意。

解决的办法解决的办法 在客户接触点上尽量减少客户的工作量，通过信息技术等手段简在客户接触点上尽量减少客户的工作量，通过信息技术等手段简

化接触点化接触点 避免太多不同的人直接与客户接触，流程设计时明确统一对客户避免太多不同的人直接与客户接触，流程设计时明确统一对客户

的人员，减少转手，简化接口的人员，减少转手，简化接口

人之所以伟大人之所以伟大 ,, 是因为他是一座桥梁是因为他是一座桥梁 ,, 而非而非目的目的

------------ 尼采尼采

（人是可以征服的，一个人之所以伟大，（人是可以征服的，一个人之所以伟大，是因为人不是目标，而是到达目标的桥是因为人不是目标，而是到达目标的桥梁梁…………超人应是大地的化身）超人应是大地的化身）