IVA.Repercusión .DOC\2003\307

- . Cuestiones generales

- . Derecho-deber de repercusión

- . Obligación de soportar la repercusión

- . Integridad de la repercusión

- . Controversias sobre la repercusión

- . Naturaleza tributaria

- . Reclamación civil

- . Repercusión en la contratación administrativa

- . Aspectos formales de la repercusión

- . Repercusión en factura

- . Requisitos de la factura

- . Facturas confeccionadas por un tercero

- . Documento sustitutivo

- . Vía telemática

- . Particularidades en regímenes especiales

- . Aspectos temporales de la repercusión

- . Momento de la repercusión

- . Plazo para el ejercicio del derecho

- . Rectificación de la repercusión

- . Causas de la rectificación

- . Determinación incorrecta

- . Aplicación de un tipo impositivo erróneo

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- . Error aritmético o de hecho

- . Error fundado de derecho

- . Modificación de base imponible

- . Incremento de base imponible

- . Disminución de base imponible

- . Ausencia de repercusión

- . Improcedencia de la rectificación

- . Requisitos formales

- . Facturación

- . Procedimiento

- . Incremento de cuota repercutida

- . Disminución de cuota repercutida

- . Requisitos temporales

- . Consecuencias de la rectificación de la repercusión

1. Cuestiones generales

La repercusión de la cuota devengada del IVA es, junto a la deducción, uno de los pilaresbásicos sobre los que se asienta este impuesto.

El correcto funcionamiento del mismo se basa en la aplicación de los mecanismos quepermiten la neutralidad de las operaciones: el IVA devengado en una operación debe sertrasladado (repercutido) por el sujeto pasivo al destinatario de la entrega de bienes oprestación de servicios, al tiempo que, si se cumplen los requisitos legales, éste puedededucir de su impuesto devengado, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes oservicios para su actividad.

Funcionamiento del IVA : supongamos un producto en sus distintas fases de producción ydistribución, gravado al tipo general del 18%.

Fases de un producto

1. Venta demateriasprimas

2. Venta deproductos

semielaborados

3. Venta deproductosacabados

4. Ventacomerciante mayorista

5. Ventacomerciante minorista

TOTALIMPUESTO

Precio 1.000 4.000 6.500 8.000 9.900

IVArepercutido

180 720 1.170 1.440 1.782

IVAsoportado

– 180 720 1.170 1.440

IVA aingresar

180 540 450 270 342 1.782

La cuota a ingresar por el Impuesto viene determinada por el juego de las dos operacionesesenciales en la configuración del mismo, esto es, por la diferencia entre el IVA repercutido(devengado) y el IVA soportado deducible.

1.1. Derecho-deber de repercusión

La repercusión de la cuota del IVA devengada en una operación se configura legalmentecomo una obligación del sujeto pasivo ( art. 88.1 LIVA/1992), que debe trasladar el impuestoal destinatario de la entrega de bienes o prestación de servicios (repercutido). Pero al mismotiempo, el art. 88.4 LIVA/1992 califica la repercusión como un derecho , al establecer que seperderá el derecho a la misma cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo.

De ello se desprende que el instituto de la repercusión obligatoria desempeña unimportante y decisivo papel dentro del sistema IVA para la correcta aplicación del mismo,constituyendo por ello su ejercicio no sólo un derecho para el sujeto pasivo realizador delhecho imponible derecho a través del cual se le confiere el poder exigir de un tercero unadeterminada prestación que le va a servir para reembolsarse de la cuota tributaria por éldevengada, y derecho, en fin, que conlleva que el repercutido venga constreñido a «soportar»que los deudores de la obligación tributaria puedan exigirle el importe de las cuotas, sinotambién, al mismo tiempo, un deber legalmente establecido, persiguiéndose así por parte dellegislador asegurar la posición de la Hacienda Pública, que no permanece, ni puede estarlo,ajena a la relación que se instaura entre repercutidor y repercutido, ya que el adecuadodesarrollo de la misma es muy importante para la correcta aplicación de los impuestos que,como en el caso del IVA, tiene lugar, deduciéndose de ello la necesidad de una puntualvigilancia de los intereses en juego por parte de la Administración tributaria, por lo cual escorrecta su calificación de derecho-deber, caracterizaciones ambas que no son excluyentes,sino consecuencia lógica una de la otra, ya que si la repercusión es un derecho-deber eslógico que su ejercicio resulte obligatorio.

La razón de esta doble calificación es la siguiente: el sujeto pasivo del IVA ( arts. 84 , 85 y86 LIVA/1992) es quien realiza el hecho imponible, definido en los arts. 4 , 13 y 17 LIVA/1992(el empresario o profesional en operaciones interiores, quien realiza la adquisiciónintracomunitaria y el importador). Entre éstos y la Administración tributaria surge la relaciónjurídico-tributaria derivada del presupuesto de hecho. Junto a esta relación surge otra, entreel sujeto pasivo y el repercutido, ajena a la primera en cuanto el repercutido no se relacionacon la Administración, pero que también tiene un origen legal: la correcta realización de latraslación de la carga tributaria. En este sentido, el sujeto pasivo está obligado a repercutir lacuota impositiva, al tiempo que tiene derecho a efectuar la repercusión, no soportando máscarga tributaria por la operación que la que resulta del doble juego de larepercusión-deducción.

La mayor parte de la jurisprudencia en materia de repercusión reafirma el carácterobligatorio de la misma, destacando por su rotundidad la STSJ Andalucía (Sevilla) de 5febrero 1999 (JT 1999, 363) , que afirmó que cuando el sujeto pasivo emite o rectifica unafactura está produciendo un acto de trascendencia tributaria, «un real y auténtico actoadministrativo» (F. 5º).

Losdestinatarios de las operaciones interiores que resulten ser sujetos pasivos del

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impuesto por la regla de inversión establecida en el art. 84 LIVA, desde 1 enero 2011 ya nodeben emitir “autofactura”. El art. 79 nueve de la LPGE para el año 2011 da nueva redaccióna los arts. 97 uno 4º y art. 165 LIVA, eliminando la llamada “autofactura” como documentojustificativo del derecho a deducción y se sustituye por la factura original o el justificantecontable de la operación expedido por quien realice una entrega de bienes o una prestaciónde servicios al destinatario, sujeto pasivo del impuesto, en los supuestos a que se refiere elart. 84.uno números 2.º, 3.º y 4.º y art.140 quinque LIVA, siempre que dicha entrega oprestación esté debidamente consignada en la declaración-liquidación periódica del Impuesto( art. 164.uno.6º LIVA).

Respecto a los sujetos pasivos en las adquisiciones intracomunitarias del art. 13.1ª(quienes realicen la adquisición, art. 85 ), hasta 31 de diciembre de 2003, habiéndosemodificado en tal sentido el art. 165 LIVA/1992 por el art. 7.1º.6 Ley 62/2003, de 30diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social (Ley de acompañamiento ala de Presupuestos para 2004) debían emitir “autofactura”. De modo que desde 1-1-2004, noexiste obligación de expedir factura por adquisiciones intracomunitarias de bienes,debiéndose actuar de la forma siguiente :

1º) Anotarán en el libro registro de facturas recibidas la factura original expedida por elempresario o profesional de otro Estado miembro que da origen a la adquisiciónintracomunitaria de bienes sujeta al Impuesto en el territorio de aplicación del mismo,conforme dispone el artículo 64.2 párrafo segundo , del RIVA/92.

2º) Consignarán debidamente la adquisición intracomunitaria de bienes en ladeclaración-liquidación correspondiente al período en que se efectué la misma, adicionandolas cuotas del Impuesto devengadas y del Impuesto soportado relativas a la adquisiciónintracomunitaria de bienes efectuada al resto de las cuotas devengadas y soportadas dedicho período de declaración-liquidación.

Quienes resulten ser sujetos pasivos de las importaciones según el art. 86 LIVA/1992,deberán liquidar el IVA correspondiente a la importación simultáneamente con los derechosarancelarios, mediante la presentación en la Aduana de la correspondiente declaracióntributaria ( art. 73 RIVA/1992).

Desde 1-7-2004, constituye infracción tributaria la repercusión improcedente en factura, porpersonas que no sean sujetos pasivos del impuesto, de cuotas impositivas que no hayan sidoobjeto de ingreso en el plazo correspondiente ( art. 170.2.3º LIVA/1992). Véase másampliamente sobre la infracción por incumplimiento de obligaciones de facturación odocumentación .

El obligado a repercutir el IVA que grava la prestación de los servicios de inspección ycontrol de pasajeros y equipajes en los recintos aeroportuarios, constitutiva del hechoimponible de la tasa de seguridad aeroportuaria, no es el ente público AENA sino lacompañía aérea transportista, que tiene la condición de sustituto del contribuyente en la tasaindicada, según SAN de 5 diciembre 2001 (PROV 2002, 143801) .

Sobre la obligación, o no, de repercutir el IVA correspondiente a los servicios prestados porlos registradores de la propiedad a las CCAA como liquidadores de los tributos cedidosITPyAJD e ISyD ha existido en el pasado una amplia polémica. Que finalmente mediante laLey 2/2010, de 1 de marzo (RCL 2010, 511) , se ha procedido a añadir una letra c) alapartado dos del art. 4 LIVA, según el cual se entienden realizados en el desarrollo de unaactividad empresarial o profesional los servicios desarrollados por los Registradores de laPropiedad en su condición de liquidadores titulares de una Oficina Liquidadora de DistritoHipotecario.

Antecedentes : Mientras la AN – Sentencias de 8 de marzo de 1999 (JT 1999, 721) y 31 demayo de 1999 (JT 1999, 1843) ; algún Tribunal Superior de Justicia, como el de Extremadura– Sentencia de 7 de junio de 2002 (JT 2002, 1334) ; y el TEAC -véanse, por ejemplo, susResoluciones de 19 de diciembre de 1996 (JT 1996, 1762) (Vocalía 5ª), Recurso de Alzadanúm. 7130/1995, y 24 de noviembre de 1997 (JT 1998, 88) (Vocalía 5ª), Recurso

extraordinario de alzada para la unificación de criterio núm. 1525/1996-, entendieron quedebía darse una respuesta positiva a esta cuestión ; otros Tribunales Superiores de Justicia-v.gr., Sentencias del TSJ de la Región de Murcia de 19 de abril de 2000 (JT 2000, 845) ,Recurso contencioso-administrativo núm. 2121/1997, y 19 de octubre de 2000 (JT 2000,1228) , Recurso contencioso-administrativo núm. 2896/1997; y del de Castilla y León(Burgos) de 8 de noviembre de 2001 (PROV 2002, 24148) , Recursocontencioso-administrativo núm. 263/2000- afirmaron, por el contrario, que dichas actividadesu operaciones estaban no sujetas al IVA .

Precisamente contra la última de las Sentencias citadas, la del TSJ de Castilla y León de 8de noviembre de 2001, se interpuso recuso de casación en interés de ley, que fuedesestimado por la Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de julio de 2003 (RJ 2003, 5455) ,(Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª), Recurso de casación en interés de laLey núm. 42/2002, al declararse en ella que constituyen operaciones no sujetas al IVA laactividad de los Registradores de la Propiedad, como titulares de las Oficinas Liquidadoras delos Distritos Hipotecarios, afirmándose a este respecto -tras constatar que se podía sintetizarel problema planteado en el sentido de que lo decisivo es esclarecer si las OficinasLiquidadoras de los Distritos Hipotecarios actúan en régimen de dependencia de las CCAA, yen consecuencia, sus actos de liquidación y recaudación estarían no sujetos al IVA, portratarse de prestaciones de servicios de una Administración Pública o, por el contrario, taldependencia no existe, y en consecuencia, el impuesto indicado es exigible- que el juego delos preceptos que disciplinan la cesión de los tributos a las CCAA, pone de manifiesto que,utilizando la vía de la delegación, y posteriormente, ya en uso de ésta, la de la encomienda alas Oficinas Liquidadoras, la liquidación, recaudación y revisión de los tributos cedidos, quese realizaba por el Estado, ha pasado a otra Administración Pública, las CCAA receptoras dela delegación, y a través de éstas, es llevada a cabo por otro órgano administrativo: lasOficinas Liquidadoras, cuya índole de tal es indiscutible, como repetidamente subraya lasentencia recurrida.

En definitiva, se cumplía, según esta sentencia del Tribunal Supremo, lo exigido por elartículo 5.6º de la Ley del IVA 30/1985, que declaraba exentas “las entregas de bienes oprestaciones de servicios realizadas directamente por el Estado, las Entidades en que seorganiza territorialmente y sus organismos autónomos, cuando se efectúen sincontraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria”.

Y es que el requisito de la realización “directa” del servicio por el Estado, o ente territorialuna vez cedido el tributo, lo cumple la Comunidad Autónoma, a través de una oficinaadministrativa conectada a ella, cumpliendo así la exigencia de dicho precepto. A raíz de estaSentencia la Audiencia Nacional modificó su criterio, apreciándose este cambio de rumbo ensu Sentencia de 23 de octubre de 2003 (PROV 2004, 75693) (Sala de loContencioso-Administrativo, Sección 6ª), Recurso contencioso-administrativo núm. 615/2000,en la que se declaró la no sujeción al IVA de las Oficinas Liquidadoras de Distrito Hipotecario.

Esta tesis del Tribunal Supremo se ratificó en su Sentencia de 3 de julio de 2006 (RJ 2006,6110) , (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª), Recurso núm. 226/2002, en laque se declaró la inadmisión del recurso de casación para la unificación de doctrinainterpuesto contra la sentencia de fecha 30 de mayo de 2002 (PROV 2002, 191921) , dictadapor la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Extremadura, y en su Sentencia de12 de febrero de 2007 (RJ 2007, 1098) (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª),Recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 262/2003, en la que se decretó lainadmisión del recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto contra lasentencia de fecha 12 de mayo de 2003 (PROV 2003, 232595) , dictada por la Sala de loContencioso-Administrativo del mismo TSJ de Extremadura.

Similar doctrina de la no sujeción al IVA de las actividades u operaciones efectuadas porlos Registradores de la Propiedad como liquidadores de las Oficinas Liquidadoras se recoge,igualmente, entre otras muchas –siguiendo la doctrina sentada por el Tribunal Supremo - enla STSJ de la Región de Murcia de 9 de julio de 2003 (JT 2003, 1409) , Recursocontencioso-administrativo núm. 1066/2000; en las SSTSJ de Castilla y León (Burgos), de 3

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de octubre de 2003 (JT 2004, 558) , Recurso contencioso-administrativo núm. 687/2002; yCastilla y León (Valladolid) de 3 de julio de 2006 (PROV 2006, 248312) , Recursocontencioso-administrativo núm. 512/2002, y 11 de enero de 2007 (JT 2008, 426) , Recursocontencioso-administrativo núm. 853/2002; en las SSTSJ de la Comunidad de Madrid de 5 denoviembre de 2003 (JT 2004, 614) , Recurso contencioso-administrativo núm. 326/2001, 12de noviembre de 2003 (JT 2004, 616) , Recurso contencioso-administrativo núm. 336/2001,12 de noviembre de 2003 (JT 2004, 617) , Recurso contencioso-administrativo núm.345/2001, 3 de diciembre de 2003 (JT 2004, 619) , Recurso contencioso-administrativo núm.343/2001, 3 de diciembre de 2003 (JT 2004, 620) , Recurso contencioso-administrativo núm.353/2001, 10 de diciembre de 2003 (JT 2004, 676) , Recurso contencioso-administrativo núm.378/2001, 17 de diciembre de 2003 (JT 2004, 678) , Recurso contencioso-administrativo núm.1257/2000, 25 de marzo de 2004 (JT 2004, 901) , Recurso contencioso-administrativo núm.349/2001, 13 de diciembre de 2004 (PROV 2005, 34537) , Recursocontencioso-administrativo núm. 410/2001, 15 de septiembre de 2006 (PROV 2006, 269289) ,Recurso contencioso-administrativo núm. 781/2003, 15 de septiembre de 2006 (PROV 2006,269307) , Recurso contencioso-administrativo núm. 961/2003, 22 de noviembre de 2006 (JT2007, 290) , Recurso contencioso-administrativo núm. 567/2003, 16 de marzo de 2007(PROV 2007, 172978) , Recurso contencioso-administrativo núm. 2004/2003, y 25 de abril de2007 (PROV 2007, 252993) , Recurso contencioso-administrativo núm. 682/2003; y en lasSentencias del TSJ de Andalucía (Granada) de 28 de septiembre de 2007 (PROV 2008,59846) , Recurso contencioso-administrativo núm. 1195/2004, 5 de noviembre de 2007(PROV 2008, 372467) , Recurso contencioso-administrativo núm. 1175/2004, 12 denoviembre de 2007 (PROV 2008, 372429) , Recurso contencioso-administrativo núm.1153/2004, 3 de diciembre de 2007 (PROV 2008, 372217) , Recursocontencioso-administrativo núm. 1185/2004, 10 de diciembre de 2007 (PROV 2008, 372121) ,Recurso contencioso-administrativo núm. 1088/2004, 10 de diciembre de 2007 (PROV 2008,372131) , Recurso contencioso-administrativo núm. 1183/2004, 21 de diciembre de 2007(PROV 2008, 371779) , Recurso contencioso-administrativo núm. 1196/2004, 21 dediciembre de 2007 (PROV 2008, 371824) , Recurso contencioso-administrativo núm.1188/2004, 10 de marzo de 2008 (JT 2008, 1190) , Recurso contencioso-administrativo núm.1089/2004, 17 de marzo de 2008 (PROV 2008, 369591) , Recurso contencioso-administrativonúm. 1083/2004, 24 de marzo de 2008 (PROV 2008, 369505) , Recursocontencioso-administrativo núm. 1200/2004, 30 de junio de 2008 (PROV 2009, 31500) ,Recurso contencioso-administrativo núm. 1184/2004, 30 de junio de 2008 (PROV 2009,31505) , Recurso contencioso-administrativo núm. 1176/2004, 30 de junio de 2008 (PROV2009, 31519) , Recurso contencioso-administrativo núm. 1180/2004, y 30 de junio de 2008(PROV 2009, 31520) , Recurso contencioso-administrativo núm. 1178/2004.

Parecía claro, a la vista de todos estos pronunciamientos, cuál era el estado de la cuestión,y cómo debía resolverse la misma.

Sin embargo, la STJCE de 12 de noviembre de 2009 (TJCE 2009, 345) , Comisión de lasComunidades Europeas contra Reino de España , As. C-154/08, ha dado un giro completo ala doctrina mantenida al respecto por nuestros Tribunales internos, al declararse en ella,atendiendo a la petición de la Comisión, que el Reino de España, al que se condena encostas, ha incumplido las obligaciones que le incumbían en virtud de los artículos 2 y 4 ,apartados 1 y 2, de la Sexta Directiva, al haber considerado que los servicios prestados a unaComunidad Autónoma por los Registradores de la Propiedad, en su condición de liquidadorestitulares de una Oficina Liquidadora de Distrito Hipotecario, no estaban sujetos al IVA.

La Comisión de las Comunidades Europeas, estimando que los servicios prestados a lasComunidades Autónomas por los Registradores-liquidadores tenían que estar sujetos al IVA,remitió al Reino de España un escrito de requerimiento el 18 de octubre de 2004, en el quese señaló que era incorrecta la práctica seguida por España de declarar la no sujeción al IVAde las actividades de los Registradores-liquidadores a raíz de la antes citada Sentencia delTribunal Supremo de 12 de julio de 2003 (RJ 2003, 5455) , (Sala de loContencioso-Administrativo, Sección 2ª), Recurso de casación en interés de la Ley núm.42/2002, a partir de la que modificó su criterio anterior, que, como ya se expuso, era el de

afirmar la plena sujeción al IVA de tales actividades.

Contestando a mencionado escrito, con fecha 27 de diciembre de 2004, el Reino deEspaña envió una respuesta manifestando su desacuerdo con la postura de la Comisión,alegando, en esencia, que los Registradores de la Propiedad presentan un doble carácter,como profesionales, por un lado (por lo que respecta a los servicios prestados en el ámbitode la gestión del Registro de la Propiedad), y como funcionarios, por otro (respecto de lasfunciones que desempeñan en el ámbito de los impuestos sobre sucesiones y sobretransmisiones patrimoniales), y que cuando el Registrador-liquidador desempeña funcionesliquidadoras y recaudatorias, está obligado a seguir las instrucciones que le da la ComunidadAutónoma, lo que demuestra la existencia de una relación de dependencia, y al ser ello asíestábamos en presencia de un supuesto de no sujeción al IVA.

Ante esta respuesta del Gobierno español los Servicios de la Comisión, mediante escritode 21 de junio de 2005, le solicitaron información complementaria sobre los criteriosaplicados para calcular la “compensación” por los gastos en que incurren losregistradores-liquidadores, el régimen jurídico aplicado por éstos al personal empleado en eldesempeño de sus funciones y las normas promulgadas por las CCAA por las que seencomienda a los Registradores la función de liquidadores titulares de las Oficinasliquidadoras, información que fue facilitada en diversos escritos del Estado español, en todoslos cuales se manifestó que referidas Oficinas son órganos administrativos dependientes delas CCAA.

La Comisión se mostró disconforme con estas alegaciones y siguió manteniendo supostura de que el Reino de España estaba incumpliendo la normativa comunitaria,remitiéndole a estos fines, el 15 de diciembre de 2006, un dictamen motivado, fijando unplazo de dos meses para ajustarse a su contenido y declarar, en consecuencia, la sujeción alIVA de las actividades efectuadas por los Registradores-liquidadores, lo que no fue atendidopor el Reino de España, que respondió a la Comisión en fecha 15 de marzo de 2007, un mesdespués de la expiración del plazo fijado en susodicho dictamen motivado, señalando que lavista de la doctrina del Tribunal Supremo español no procedía acceder a la petición en élrecogida.

Ante esta situación la Comisión formuló un recurso por incumplimiento que se interpuso el15 de abril de 2008, el cual, como ya se ha indicado, ha sido resuelto por el Tribunal deJusticia de Luxemburgo por medio de su Sentencia de 12 de noviembre de 2009, en la quese acoge la solicitud de aquélla.

Se planteó el Tribunal, en primer lugar, la cuestión de si los servicios prestados por losRegistradores-liquidadores a las CCAA constituyen actividades económicas en el sentido delartículo 2 de la Sexta Directiva en materia de IVA; en segundo término, si dichas actividadesse efectúan con carácter independiente de conformidad con el artículo 4 , apartados 1 y 4, dedicha Directiva; y, en tercer lugar, si el Reino de España puede alegar, como hizo, la nosujeción al IVA establecida en el artículo 4, apartado 5, párrafo primero, de tal Directiva enbeneficio de las actividades desarrolladas por un organismo de Derecho público comoautoridad pública.

Respecto al primer interrogante, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas hadado una respuesta afirmativa, lo cual era fácilmente predecible a la vista de su previadoctrina sobre este concreto aspecto, ya mencionada en las páginas anteriores, según la queel concepto de actividades económicas aparece revestido de una gran amplitud y tienecarácter objetivo, en el sentido de que la actividad se considera en sí misma,independientemente de sus fines o de sus resultados; por lo que cualquier actividad,realizada con carácter permanente y efectuada a cambio de una remuneración que percibe elautor de la operación, puede calificarse como actividad económica.

Aplicando tal doctrina, en esta Sentencia de 12 de noviembre de 2009 (TJCE 2009, 345) ,Comisión de las Comunidades Europeas contra Reino de España , As. C-154/08, se hadeclarado, habida cuenta de la apuntada extensión del ámbito de aplicación definido por elconcepto de actividades económicas, que hay que concluir afirmando que los

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Registradores-liquidadores, en cuanto que prestan a las CCAA, de forma permanente y acambio de una remuneración, servicios relativos a la gestión, liquidación y recaudación dedeterminados impuestos, realizan una actividad económica en el sentido requerido por lanormativa comunitaria; precisando que dado el ya mencionado carácter objetivo del conceptode actividades económicas, es irrelevante que las actividades de losRegistradores-liquidadores consistan en el desempeño de funciones conferidas y reguladasmediante Ley por motivos de interés público, ya que el artículo 6 de la Sexta Directiva preveíade forma expresa la sujeción al régimen del IVA de determinadas actividades ejercidas pormandato legal.

En consecuencia, según el Tribunal de Justicia de Luxemburgo, las actividades deliquidación y de recaudación realizadas por los Registradores-liquidadores a cambio delabono de un porcentaje de las cantidades recaudadas constituye una actividad económica enel sentido del artículo 4, apartado 2 , de la Sexta Directiva, y representa, en concreto, unaprestación de servicios realizada a título oneroso a efectos de lo dispuesto por el artículo 2,apartado 1 , de dicha norma.

En relación con la segunda cuestión mencionada: la de si las actividades de losRegistradores-liquidadores se efectúan con carácter independiente de conformidad con elartículo 4, apartados 1 y 4 , de la Sexta Directiva, el Tribunal señala que no existe ningúnvínculo de subordinación de éstos con las CCAA, ya que los mismos, por una parte, seprocuran y organizan los medios personales y materiales necesarios para el ejercicio de susactividades, sin que resulten relevantes a estos fines, como ya se había declarado en lasSentencias de 26 de marzo de 1987 (TJCE 1987, 64) , Comisión de las ComunidadesEuropeas contra Reino de los Países Bajos , As. 235/85, y de 25 de julio de 1991 (TJCE1991, 257) , Ayuntamiento de Sevilla contra Recaudadores de Tributos de las Zonas Primeray Segunda , As. C 202/90, ni la dependencia funcional de aquéllos respecto de las CCAA,que pueden darles instrucciones, ni tampoco la sujeción de los mismos a un controldisciplinario por parte de éstas; por otra, porque los Registradores-liquidadores soportan elriesgo económico de su actividad, en la medida en que el beneficio que obtienen de elladepende del importe de los tributos recaudados, de los gastos derivados de la organizaciónde los recursos humanos y materiales de su actividad, de su eficacia e incluso, endeterminados casos, del porcentaje de las sanciones y multas impuestas y recaudadas en elejercicio de sus actividades; y por otra, en fin, porque tampoco de la circunstancia de que lasCCAA puedan ser consideradas responsables por los actos de los Registradores-liquidadoresrealizados en cuanto delegados de la autoridad pública tampoco basta para establecer laexistencia de vínculos de subordinación, como ya se había declarado en mencionadasentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 25 de julio de 1991(TJCE 1991, 257) , Ayuntamiento de Sevilla contra Recaudadores de Tributos de las ZonasPrimera y Segunda , As. C 202/90.

Por último, respecto a la tercera cuestión: la de si es pertinente aplicar en este supuesto lano sujeción al IVA establecida en el artículo 4, apartado 5, párrafo primero , de la SextaDirectiva en beneficio de las actividades desarrolladas por un organismo de Derecho públicocomo autoridad pública, la respuesta del Tribunal ha sido también tajante en sentido negativo,toda vez que los Registradores-liquidadores no ejercen su actividad liquidadora yrecaudadora en calidad de órganos de Derecho público, al no estar los mismos integrados enla organización de la Administración pública, sino como una actividad realizada en el marcode una profesión asimilada a una profesión liberal, razón por la que aun cuando la actividadde liquidación y de recaudación de impuestos esté comprendida, en principio, entre lasprerrogativas de la autoridad pública, al confiar las CCAA esta actividad a tercerosindependientes no puede aplicarse la regla de no sujeción prevista en mencionado precepto.

España había invocado, en todo caso, su dificultad para subsanar el incumplimientoalegado por la Comisión de las Comunidades Europeas, por tener éste su origen en referidaSentencia del Tribunal Supremo de 12 de julio de 2003 (RJ 2003, 5455) , (Sala de loContencioso-Administrativo, Sección 2ª), Recurso de casación en interés de la Ley núm.42/2002.

Esta alegación sin embargo tampoco prosperó, ya que el Tribunal de Justicia deLuxemburgo señaló al respecto, con fundamento en sus precedentes sentencias de 5 demayo de 1970, Comisión de las Comunidades Europeas contra Reino de Bélgica , As. 77/69,y 9 de diciembre de 2003 (TJCE 2003, 406) , Comisión de las Comunidades Europeas contraRepública Italiana , As. C 129/00, que es posible declarar un incumplimiento de un Estadomiembro cualquiera que sea el órgano de dicho Estado cuya acción u omisión haya originadoel mismo, incluso cuando se trata de una institución constitucionalmente independiente. Seafirmó en esta última Sentencia que “cabe declarar la existencia de un incumplimiento de unEstado miembro con arreglo al artículo 226 CE cualquiera que sea el órgano de dicho Estadocuya acción u omisión ha originado el incumplimiento, incluso cuando se trata de unainstitución constitucionalmente independiente (sentencia de 5 de mayo de 1970,Comisión/Bélgica , 77/69, Rec. pg. 237, apartado 15)”.

Para dar cumplimiento a esta sentencia del TJCE, mediante la Ley 2/2010, de 1 de marzo(RCL 2010, 511) , por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de laimposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, paraadaptarla a la normativa comunitaria, se ha procedido a añadir una letra c) al apartado dosdel artículo 4 de la LIVA, según el cual se entienden realizados en el desarrollo de unaactividad empresarial o profesional los servicios desarrollados por los Registradores de laPropiedad en su condición de liquidadores titulares de una Oficina Liquidadora de DistritoHipotecario .

Otras puntualizaciones que se han hecho por parte de la Administración son las siguientes:

La Res. DGT de 4 marzo 2004 (JT 2004, 544) afirmó que están sujetos y no exentos delIVA los servicios prestados por un abogado en el ejercicio independiente de su profesión a laentidad financiera cliente del mismo. De conformidad con lo dispuesto en los artículos84.uno.1º y 88 de la LIVA el referido abogado, en su condición de sujeto pasivo del Impuesto,está obligado a efectuar la repercusión de dicho Impuesto sobre la entidad financiera,destinataria de tales servicios, mediante la expedición de la correspondiente factura ajustadaa lo dispuesto en el Reglamento sobre obligaciones de facturación.

Se añade en esta Resolución que la DGT no es competente para determinar cuál debe serel contenido y los requisitos a qué debe ajustarse la minuta de honorarios a presentar aefectos de la ejecución de la condena en costas de la parte contraria de la entidad financieracliente del consultante. Hay que tener en cuenta, no obstante, que el Tribunal Supremo ya seha pronunciado sobre esta materia. Así, la sentencia de 12 de julio de 2000 (RJ 2000, 7580)señala lo siguiente: Primero.-La impugnación de la tasación de costas por el concepto deindebidas se funda en serlo las partidas relativas al IVA, tanto del Letrado como delProcurador. Dice la sentencia de esta Sala de 17 de diciembre de 1999 que «el pago delreferido impuesto correspondiente a honorarios de Letrado, responde a serviciosprofesionales prestados por el mismo, quien resulta ser el sujeto pasivo, por lo que tienederecho a repercutir el impuesto sobre su cliente, pero al ser éste vencedor procesal yacreedor de las costas, la obligación de su pago corre de cuenta de quien resulta condenado,tanto si se hubiera satisfecho al Abogado, quien en este caso tendría que devolver suimporte, como si el cliente lo hubiera hecho, en cuyo caso el Letrado minutante, con el pagode las costas que efectúe el obligado por sentencia, se reintegrará del importe que hubierasatisfecho a la Hacienda Pública (sentencia de 9 de mayo de 1995 que cita las de 24 demarzo de 1987 y 23 de marzo de 1994, así como la de 13 de noviembre de 1996 que cita lasde 20 de mayo y 19 de diciembre de 1991, 23 de marzo de 1993 y 20 marzo de 1996,doctrina igualmente aplicable al impuesto sobre los derechos del Procurador y que determinala desestimación de la impugnación formulada.

Por las cantidades percibidas en concepto de depósito o señal con ocasión de la firma deun precontrato de compraventa de vivienda, como parte del precio de la futura operación, laentidad vendedora está obligada a repercutir al comprador la cuota del IVA correspondiente,Res. DGT de 17 febrero 1998 (PROV 2001, 192466) . Y, entre otras muchas, en lasResoluciones DGT de 13 mayo 2003 (JT 2003, 1653) y 30 julio 2003 (JT 2003, 1258) se ha

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afirmado que el arrendador deberá repercutir íntegramente el importe de las cuotas del IVAque gravan la operación sobre el destinatario de la misma (arrendatario) mediante factura odocumento análogo.

Véase también la Resolución DGT de 17 febrero 2004 (JT 2004, 418) , en la que semanifestó que el servicio de retirada de vehículos de la vía pública que presta unconcesionario constituye una prestación de servicios sujeta al IVA y no exenta, cuyo sujetopasivo es la sociedad anónima concesionaria que presta el servicio y del que el pago de latasa constituye la contraprestación por el servicio recibido por el destinatario. Por lo tanto,dicha sociedad anónima estará obligada al cumplimiento de todas las obligaciones materialesy formales derivadas de su condición de sujeto pasivo del impuesto, entre las que seencuentra la de repercutir el IVA al destinatario del servicio.

1.2. Obligación de soportar la repercusión

Art. 88.Uno LIVA/1992.

Si el sujeto pasivo está obligado a repercutir la cuota tributaria devengada sobre aquél paraquien se realice la operación gravada, éste tiene el correlativo deber de soportarla, siempreque la repercusión se ajuste a los requisitos establecidos legalmente.

Y esta doble obligación, repercutir y soportar la repercusión, es independiente decualesquiera estipulaciones existentes entre ambas partes intervinientes, STS de 14diciembre 1994 (RJ 1994, 9882) y Resolución DGT de 29 noviembre 2004 (JT 2004, 1647) ,en la que se ha señalado que los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importedel Impuesto sobre aquel para quien se realice la operación, sujeta y no exenta, gravada,quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto enla LIVA, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.

Estamos ante una obligación « ex lege » de carácter bilateral: el sujeto pasivo jurídicoobligatoriamente ha de repercutir la cuota del IVA, y el sujeto pasivo económicoobligatoriamente ha de soportar la repercusión de la misma, según declaró la STSJ delPrincipado de Asturias, de 21 marzo 2002 (PROV 2002, 130014) . Es, por tanto, preceptivapara el contribuyente e inexcusable para el destinatario final, según se declaró por la STS de30 noviembre 1990 (RJ 1991, 3442) . Véase también la Resolución DGT de 4 abril 2007(PROV 2007, 130452) , en la que se indicó, en relación con una entidad local de caráctersupramunicipal que firma un convenio para la ejecución de instalaciones eléctricas, al objetode mejorar el suministro de electricidad en su ámbito territorial, siendo financiadas por laentidad y por los Ayuntamientos, que éstos tienen la obligación de soportar la repercusión deltributo que les efectúen las empresas contratistas, sin que deban repercutir cantidad algunapor la percepción de los fondos que destinen a su financiación.

En caso de entrega de terrenos por expropiación forzosa , si la operación está sujeta y noexenta del IVA, el ente beneficiario de la expropiación está obligado a soportar la repercusióndel impuesto, sin que quepa entender incluido en el justiprecio el importe del Impuesto sobreel Valor Añadido que grava la operación, Ress. DGT de 31 enero 2003 (JT 2003, 217) y de29 enero 1999 (PROV 2001, 192077) .

1.3. Integridad de la repercusión

El objeto del derecho-deber de repercusión es la totalidad de la cuota impositivadevengada. No caben repercusiones parciales , sino que, en función de las reglas dedevengo del impuesto ( arts. 75 , 76 y 77 LIVA/1992), se habrá de repercutir íntegramente lacuota del IVA correspondiente a la operación efectuada.

Únicamente encontramos un supuesto excepcional en el que se pueden admitir «pagosparciales» de la cuota de IVA devengada y repercutida pero sin que tal situación modifiquela exigencia legal de integridad de la repercusión: se trata de aquellos casos en que la Leypermite la modificación de la base imponible de la operación cuando, con posterioridad al

devengo de la misma, se produzca declaración de concurso. Si en estas circunstancias seproduce algún pago parcial de la deuda con anterioridad a la modificación de la baseimponible, se entenderá que el IVA está incluido en las cantidades percibidas y en la mismaproporción que la parte de contraprestación satisfecha ( art. 80.5.3ª LIVA/1992).

Véase dentro de los supuestos específicos de rectificación de la base imponible lossupuestos de insolvencia por parte del destinatario .

1.4. Controversias sobre la repercusión

1.4.1. Naturaleza tributaria

Las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del impuesto,tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán denaturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la víaeconómico-administrativa ( art. 88.6 LIVA/1992).

Aunque el acto de repercusión tributaria no hace nacer relación directa alguna entre elrepercutido y la Administración, constituye en sí mismo una actuación tributaria , susceptiblede revisión administrativa, al objeto de verificar si se ajusta o no a las disposicionesnormativas que lo regulan. De ahí que los TEA puedan pronunciarse sobre la procedencia dela repercusión y sobre su cuantía.

Según el art. 227.4.a) LGT/2003, son reclamables en vía económico-administrativa, lasactuaciones u omisiones de los particulares en materia tributaria relativas a las obligacionesde repercutir y soportar la repercusión prevista legalmente. Véase más ampliamente sobre losactos y actuaciones, recurribles en vía económico-administrativa .

Sobre incompetencia de la jurisdicción civil para conocer de los asuntos relativos a laprocedencia o no de la repercusión del IVA, su plazo y las condiciones de la factura, STS de2 octubre 2001 (RJ 2001, 7140) . Según STS de 27 septiembre 2000 (RJ 2000, 7033) ,corresponde a la Administración y a la jurisdicción contencioso-administrativa conocer acercade las cuestiones relativas a la idoneidad de la factura, la prescripción de la repercusión aterceros y la legislación aplicable; incluso la STS de 3 noviembre 1995 (RJ 1995, 8074)calificó de abuso de jurisdicción entrar en la cuantía del IVA y el tipo aplicable. Nocorresponde a la jurisdicción civil y sí a la Administración determinar si una persona se hallasujeta al pago de un impuesto, STS de 26 mayo 1993 (RJ 1993, 3981) . En definitiva, comoseñaló la STS de 9 abril 1992 (RJ 1992, 3189) , la jurisdicción civil es competente cuando elobjeto de debate entre las partes tiene naturaleza civil y la incursión en el tema del IVA esalgo accesorio, pero no cuando se discute sólo el tema tributario, sin carácter accesorio a unacuestión civil.

1.4.2. Reclamación civil

La relación que surge entre el sujeto pasivo jurídico (obligado a repercutir) y el sujetopasivo económico (obligado a soportar la repercusión) es una relación entre particulares ,distinta de la propia relación tributaria que surge entre el primero de ellos y la Administracióntributaria, cuyo contenido no se ve alterado en modo alguno por la existencia de aquellarelación tributaria de carácter singular, surgida con posterioridad al devengo y derivada delcumplimiento del derecho-deber de repercutir, STSJ La Rioja de 7 mayo 1999 (JT 1999, 876).

Los posibles incumplimientos derivados de esta relación entre particulares –dirigidosbásicamente a la reclamación del IVA repercutido y no satisfecho, o a la posibilidad derepetición que tiene el que lo abonó contra aquél a quien correspondía su pago, o alcumplimiento de las estipulaciones acerca de la obligación de hacerse cargo de los tributosderivados de un negocio jurídico privado– son cuestiones ajenas al ámbito fiscal que debenresolverse en la vía civil, según reiterada jurisprudencia; entre otras, SSTS de 12 febrero

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1992 (RJ 1992, 982) , de 4 marzo 1993 (RJ 1993, 2000) , de 22 octubre 1993 (RJ 1993,7762) y STS de 27 enero 1996 (RJ 1996, 733) .

2. Repercusión en la contratación administrativa

Art. 88.1, 2º párrafo LIVA/1992, art. 25 RIVA/1992.

En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al impuestocuyos destinatarios fuesen entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos delimpuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentrode las mismas el IVA que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente ,cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importeglobal contratado experimente incremento como consecuencia del tributo repercutido,cuestión sobre la que, por ejemplo, versa la Resolución DGT de 12 enero 2007 (PROV 2007,58786) , en la que se indicó que la contraprestación pactada entre la Administraciónmunicipal y unos contratistas tenía su origen en una previa formulación de propuestaseconómicas por estos en un ámbito de relaciones contractuales deducidas de unprocedimiento de licitación pública, por lo que, en el importe total pactado, había deentenderse incluido el IVA.

En este sentido, los pliegos de condiciones particulares previstos en la contrataciónadministrativa contendrán la prevención expresa de que a todos los efectos se entenderá quelas ofertas de los empresarios comprenden no sólo el precio de la contrata sino también elimporte del Impuesto. Según se ha declarado por la Sentencia TSJ de la Comunidad deMadrid de 4 febrero 2003 (JT 2003, 1205) , citando las SSTS de 24 abril 2001 (RJ 2001,2866) y 9 mayo 2002 (RJ 2002, 6772) este artículo 88 de la LIVA/92 ha de ser interpretado,casi, por su rotunda dicción -«se entenderá siempre que los sujetos pasivos han incluido ensus propuestas económicas el IVA-, como "iuris et de iure"».

Se trata de la fórmula de «precio cierto o de contrata + IVA = precio global contractual»,consagrada ya por el RD 2444/1985, de 27 diciembre (RCL 1985, 3087) , para adecuar loscontratos del Estado otorgados antes de 1 enero 1986 y pendientes de ejecución a laimplantación del IVA, habiéndose indicado en la Resolución DGT de 15 diciembre 2003 (JT2004, 309) que la LIVA/92 no contiene un precepto que regule estos supuestos en lacontratación en el ámbito privado, es decir, cuando el destinatario de la operación no sea unEnte público, añadiendo que sólo el artículo 78. Cuatro de dicha Ley contiene una referenciaa los supuestos en que no exista repercusión expresa, entendiéndose que la contraprestaciónno incluyó dichas cuotas, pero sin entrar a determinar si las propuestas, que no lacontraprestación, incluyen o no el impuesto correspondiente. En estos casos habrá que estara lo que hubieran pactado las partes.

Sin embargo, la omisión de lo previsto en el art. 25 RIVA/1992 no puede perjudicar alcontribuyente, tal como se declaró por la STSJ Castilla y León (Burgos) de 13 febrero 2003(RJCA 2003, 120) .

Es muy numerosa la jurisprudencia existente acerca de la presunción de que las ofertasrealizadas incluyen el IVA correspondiente: así, en caso de concesión para la gestión delservicio de agua y saneamiento, STS de 9 diciembre 1999 (RJ 1999, 9319) , STS de 5 julio2000 (RJ 2001, 4623) , STS de 24 abril 2001 (RJ 2001, 2866) , STS de 9 mayo 2002 (RJ2002, 6772) , STS de 25 junio 2002 (RJ 2002, 7627) . Hay que distinguir entre «cantidades afinanciar» y «cantidades netas a invertir», de lo contrario se quebraría el equilibrio financierode la concesión.

Las tarifas de un aparcamiento municipal fijadas por un Ayuntamiento (precio público)incluyen el IVA correspondiente aunque no se hubiera especificado, STS 23 octubre 2001 (RJ2002, 127) .

Sobre esta cuestión tanto el TEAC –véase, por ejemplo, su Resolución de 12 marzo 2008(JT 2008, 764) , como la DGT - Resoluciones núms. 305/2003, de 28 de febrero (PROV 2003,

87733) , 1205/2003, de 5 de septiembre (PROV 2004, 6035) y 362/2006, de 2 de marzo(PROV 2006, 139318) - han entendido que el segundo párrafo del artículo 88.Uno de la LIVAse refiere a la presentación de ofertas en el marco de procedimientos competitivos o deconcurrencia, es decir, en el ámbito de relaciones contractuales de procedimientos delicitaciones públicas, pero que no resulta aplicable a aquellos procedimientos que determinanla fijación del justiprecio en el desarrollo de procedimientos expropiatorios, o en los que existauna fijación unilateral de tarifas o precios por parte de la Administración.

La STS de 31 enero 2002 (RJ 2002, 1924) , declaró ajustado a derecho un acuerdo delTEAC confirmatorio de una repercusión del IVA correspondiente a una permuta de fincasentre una entidad mercantil y un Ayuntamiento, rechazando la presunción de que las ofertasincluyen el IVA.

En el mismo sentido SAN de 7 julio 2004 (PROV 2005, 218423) . Véase también la SAN de21 julio 2005 (PROV 2005, 237503) .

3. Aspectos formales de la repercusión

Art. 88.Dos LIVA/1992.

La repercusión del impuesto deberá efectuarse mediante factura o documentosustitutivo , que podrán emitirse por vía telemática en las condiciones y con los requisitosque se determinen reglamentariamente. La cuota repercutida se consignará separadamentede la base imponible, incluso en el caso de precios fijados administrativamente, indicando eltipo impositivo aplicado. Reglamentariamente se pueden exceptuar determinadasoperaciones del cumplimiento de los requisitos anteriores.

Cuando las cuotas del IVA que graven las operaciones sujetas no se hubieran repercutidoexpresamente en factura, se entenderá que la contraprestación no incluyó dichas cuotas,salvo en los casos en que la repercusión expresa no fuese obligatoria, o en los supuestos depercepciones retenidas con arreglo a derecho por resolución de las operaciones sujetas alimpuesto ( art. 78.4 LIVA/1992). Nos remitimos en este punto al subepígrafe Base imponible.

3.1. Repercusión en factura

La importancia de la factura a efectos fiscales reside en la información que suministraacerca de las operaciones efectuadas por empresarios y profesionales, sirviendo como mediode control de lo actuado en materia de gestión de los tributos. Y esa relevancia es todavíamayor en el ámbito del IVA, ya que la factura es el instrumento a través del cual se realiza larepercusión del impuesto, al tiempo que sirve de soporte para poder practicar la deducción delas cuotas soportadas por quien tenga derecho a la misma y siempre que se cumplan losrequisitos legales.

El art. 164.1.3º LIVA/1992 establece la obligación del sujeto pasivo del IVA de expedir yentregar factura de todas sus operaciones, que se ajustará a lo que se determinereglamentariamente.

Véase sobre la obligación de expedir y entregar factura .

3.1.1. Requisitos de la factura

A partir de 1 de enero de 2004 , el Reglamento de facturación ( RD 1496/2003 [RCL 2003,2790] ) regula los requisitos que deben contener las facturas en el art. 6 (redacción art. 2 RD1789/2010, de 30 diciembre); Unicamente tendrá la consideración de factura que justifique elderecho a la deducción del IVA soportado aquélla que contenga todos los datos y reúna losrequisitos establecidos en los apartados 1 a 6 de dicho art. 6º , de acuerdo con la previsióndel art. 97.2 LIVA/1992.

En cuanto al valor de factura fiscal , la citada STSJ del Principado de Asturias, de 21

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marzo 2002 (PROV 2002, 130014) le reconoce un contenido diferente del de la facturasimplemente mercantil, considerando que es a la vez declaración de voluntad, declaración deconocimiento de actos de hecho y de derecho y, en parte, confesión extrajudicial, por lo queadmite prueba en contrario y su contenido fáctico deberá ser apreciado caso por caso por elórgano judicial correspondiente (F. 3).

En este mismo sentido STSJ del Principado de Asturias de 30 mayo 2008 (PROV 2008,347528) .

3.1.2. Facturas confeccionadas por un tercero

En cuanto a la admisibilidad de las facturas confeccionadas por un tercero, la STSJComunitat Valenciana de 10 enero 2003 (JT 2003, 846) declaró que cuando las facturas decompras son confeccionadas por el destinatario con la explícita autorización del proveedor(por su firma o huella digital), deberán reputarse correctas a efectos del art. 164 LIVA .

En la LIVA/1992 existe esta posibilidad expresamente reconocida desde 1 de enero 2003en el art. 164.2 y 3 , estableciéndose que la obligación de expedir y entregar factura por lasoperaciones realizadas por los empresarios o profesionales se podrá cumplir por el cliente opor un tercero , que actuarán, en todo caso, en nombre y por cuenta de aquéllos. Cuando lafacturación la realice el cliente, deberá existir acuerdo previo entre las partes y garantizarse laaceptación por el empresario o profesional de cada una de las facturas expedidas por elcliente en su nombre y por su cuenta. Finalmente, estas reglas son también aplicables aquienes, sin ser sujetos pasivos del impuesto, tengan la condición de empresarios oprofesionales a efectos del IVA.

El nuevo Reglamento de facturación ( RD 1496/2003 [RCL 2003, 2790] ) desarrolla estamateria en su art. 5 permitiendo la contratación de terceros para el cumplimiento de lasobligaciones de facturación por los empresarios o profesionales.

Tratándose de procedimientos administrativos y judiciales de ejecución forzosa , la DA 6ªLIVA/1992 faculta expresamente a los adjudicatarios que tengan la condición de empresarioso profesionales a efectos del IVA, en nombre y por cuenta del sujeto pasivo y con respecto alas entregas o prestaciones sujetas que se produzcan en dichos procedimientos, a expedir lafactura en que se documente la operación y se repercuta el impuesto, a presentar ladeclaración-liquidación correspondiente y a ingresar el importe del impuesto resultante; asícomo a efectuar, en su caso, la renuncia a las exenciones prevista en el art. 20.Dos de laLIVA/92.

El RIVA/92 establece en su disposición adicional quinta , como reglas aplicables al ejerciciode tales facultades, que en los procedimientos administrativos y judiciales de ejecuciónforzosa a los que se refiere la disposición adicional sexta de la LIVA, los adjudicatarios quetengan la condición de empresario o profesional están facultados, en nombre y por cuenta delsujeto pasivo, y con respecto a las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas almismo que se produzcan en aquellos procedimientos, para expedir la factura en que sedocumente la operación y se repercuta la cuota del Impuesto, presentar ladeclaración-liquidación correspondiente e ingresar el importe del Impuesto resultante, asícomo para efectuar, en su caso, la renuncia a las exenciones prevista en el art. 20. Dos de laLIVA/92, siendo aplicables las siguientes reglas:

1ª) El ejercicio por el adjudicatario de estas facultades deberá ser manifestado por escritoante el órgano judicial o administrativo que esté desarrollando el procedimiento respectivo, deforma previa o simultánea al pago del importe de la adjudicación. En esta comunicación sehará constar, en su caso, el cumplimiento de los requisitos que se establecen por el art. 8 delRIVA/92 para la renuncia a la exención de las operaciones inmobiliarias, así como el ejerciciode la misma. El adjudicatario quedará obligado a poner en conocimiento del sujeto pasivo delImpuesto correspondiente a dicha operación o a sus representantes que ha ejercido estasfacultades, remitiéndole copia de la comunicación presentada ante el órgano judicial oadministrativo, en el plazo de los siete días siguientes al de su presentación ante aquél. El

ejercicio de esta facultad por el adjudicatario determinará que el sujeto pasivo o susrepresentantes no puedan efectuar la renuncia a las exenciones prevista en el apartado dosdel art. 20 de la LIVA/92, ni proceder a la confección de la factura en que se documente laoperación, ni incluir dicha operación en sus declaraciones-liquidaciones, ni ingresar elImpuesto devengado con ocasión de la misma.

2ª) La expedición de la factura en la que se documente la operación deberá efectuarse enel plazo de treinta días a partir del momento de la adjudicación. Dicha factura seráconfeccionada por el adjudicatario, y en ella se hará constar, como expedidor de la misma, alsujeto pasivo titular de los bienes o servicios objeto de la ejecución y, como destinatario de laoperación, al adjudicatario. Estas facturas tendrán una serie especial de numeración. Eladjudicatario remitirá una copia de la factura al sujeto pasivo del Impuesto, o a susrepresentantes, en el plazo de los siete días siguientes a la fecha de su expedición, debiendoquedar en poder del adjudicatario el original de la misma.

3ª) El adjudicatario efectuará la declaración e ingreso de la cuota resultante de la operaciónmediante la presentación de una declaración-liquidación especial de carácter no periódico delas que se regulan en el art. 71.7 del RIVA/92. El adjudicatario remitirá una copia de ladeclaración-liquidación, en la que conste la validación del ingreso efectuado, al sujeto pasivo,o a sus representantes, en el plazo de los siete días siguientes a la fecha del mencionadoingreso, debiendo quedar en poder del adjudicatario el original de la misma.

4ª) Cuando no sea posible remitir al sujeto pasivo, o sus representantes, la comunicacióndel ejercicio de estas facultades, la copia de la factura o de la declaración-liquidación a quese refieren las reglas 1ª, 2ª y 3ª anteriores por causa no imputable al adjudicatario, dichosdocumentos habrán de remitirse, en el plazo de siete días desde el momento en que existaconstancia de tal imposibilidad, a la AEAT, indicando tal circunstancia.

La introducción de estas normas -a las que también se alude en la Resolución DGT de 15diciembre 2003 (PROV 2004, 71775) , y mediante las que se ha pretendido dar respuesta adeterminadas cuestiones que se venían planteando, tales como que el empresario ejecutadono expidiese la correspondiente factura, impidiendo así al adjudicatario deducirse las cuotassoportadas: o que el sujeto pasivo no renunciase a la exención del IVA en la transmisión deterrenos o en la segunda entrega de edificaciones, con lo que el adquirente se veía obligadoa satisfacer el ITPO, no pudiéndose deducir la cuota- implican una voluntad inequívoca dellegislador de eliminar para el futuro, cualquier atisbo de duda acerca de la sujeción a IVA delas operaciones de adquisiciones de bienes efectuadas a través de subasta judicial.

3.2. Documento sustitutivo

Art. 4 RD 1496/2003 (RCL 2003, 790) .

La obligación de expedir factura podrá ser cumplida mediante la expedición de un tique y sucopia, si su importe no excede de 3.000 euros:

a) Ventas al por menor.

b) Ventas o servicios en ambulancia.

c) Ventas o servicios a domicilio del consumidor.

d) Transportes de personas y sus equipajes.

e) Servicios de hostelería y restauración prestadas por restaurantes, bares y cafeterías,horchaterías y establecimientos similares y suministro de bebidas o comidas para consumiren el acto, prestado por los establecimientos antes citados.

f) Servicios prestados por salas de baile y discotecas.

g) Servicios telefónicos prestados mediante la utilización de cabinas telefónicas de usopúblico, así como mediante tarjetas magnéticas o electrónicas recargables que no permitan laidentificación del portador.

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h) Servicios de peluquería e institutos de belleza.

i) Utilización de instalaciones deportivas.

j) Revelado de fotografías y servicios prestados por estudios fotográficos.

k) Servicios de aparcamiento y estacionamiento de vehículos.

l) Servicios de videoclub (alquiler de películas).

m) Servicios de tintorería y lavandería

n) Utilización de autopistas de peaje

ñ) Las que autorice el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal deAdministración Tributaria.

Los documentos sustitutivos de las facturas deberán contener los requisitos siguientes ( art.7 RD 1496/2003):

1) Número y serie. La numeración de los tiques dentro de cada serie será correlativa. Endeterminados casos se podrán expedir tiques de series separadas.

2) NIF del expedidor así como nombre y apellidos, razón o denominación social completadel obligado a su expedición.

3) Tipo impositivo aplicado o la expresión «IVA incluido».

4) Contraprestación total.

La posibilidad de expedir documentos sustitutivos en lugar de facturas no está previstapara sujetos pasivos que se encuentren en régimen general, pero podrían solicitarlo a laAdministración Tributaria, en función del tipo de actividad realizada, según Res. DGT de 28septiembre 1998 (PROV 2001, 202499) .

En cualquier caso, estos documentos sustitutivos no sirven de soporte documental parapracticar las deducciones del impuesto.

3.3. Vía telemática

Finalmente, las facturas y documentos sustitutivos podrán ser transmitidas por medioselectrónicos, tanto si son expedidas por el empresario o profesional como por su cliente o porun tercero, siempre que el destinatario haya dado su consentimiento y los medioselectrónicos utilizados en la transmisión garanticen la autenticidad de su origen y la integridadde su contenido ( art. 88.2 y 164.2 LIVA/1992), y que permita constatar la fecha de suexpedición, su consignación en el Libro Registro de facturas expedidas y la adecuadaconservación de los mismos ( art. 8 Reglamento de facturación). Estas facturas tendrán lamisma validez que las originales .

La factura electrónica, no difiere en absoluto, en contenidos, de una factura "tradicional",siendo exigibles los mismos datos que una factura en papel. Solamente se añade un nuevorequisito: una firma electrónica avanzada creada mediante la utilización de un certificadoelectrónico, cuya misión es la de permitir la verificación de la identidad del emisor y la nomanipulación de la factura desde su creación, ya que como hemos indicado, se exige quequede garantizada la autenticidad del origen de la factura y la integridad de su contenido.

La facturación telemática se regula en los arts. 8 , 18 y 21 RD 1496/2003, y en la Orden962/2007, de 10 abril (RCL 2007, 772) .

Para su estudio detallado nos remitimos al tema IVA: gestión, concretamente al apartadosobre facturación telemática.

3.4. Particularidades en regímenes especiales

Existen reglas específicas en materia de repercusión en los diversos regímenes especialesdel IVA, para cuyo estudio nos remitimos a los subepígrafes correspondientes.

No obstante, señalaremos que el Reglamento de facturación RD 1496/2003 , contienereglas específicas en torno a la obligación de documentar las operaciones en determinadosregímenes especiales del impuesto en su art. 14 , desarrollando los preceptos reglamentarioscorrespondientes. Así:

1) Los requisitos que debe contener el recibo que deben expedir los empresarios oprofesionales que efectúen el reintegro de las compensaciones por los bienes o serviciosadquiridos a los titulares de explotaciones acogidos al régimen especial de la agricultura,ganadería y pesca.

2) Las obligaciones específicas adicionales que deben cumplir los sujetos pasivosacogidos al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos decolección.

3) Las particularidades en la facturación correspondiente a las operaciones por las queresulte aplicable el régimen especial de las agencias de viajes.

4) La obligación de expedir facturas separadas que tiene el empresario o profesional querealice entregas de bienes por las que deba repercutirse el recargo de equivalencia, y lacorrelativa obligación de documentación separada para los comerciantes minoristas querealicen simultáneamente otras actividades a las que no sea aplicable este régimen especial.

4. Aspectos temporales de la repercusión

El impuesto se debe repercutir en el momento del devengo , ya que el destinatario de laoperación gravada por el IVA no estará obligado a soportar la repercusión del mismo conanterioridad al momento del devengo de dicho Impuesto ( art. 88.5 LIVA/1992).

Así, en caso de permuta de un solar por la obra a realizar con posterioridad, deberepercutirse el IVA en el momento del devengo (entrega del solar) y no al efectuarse laentrega de la obra, STSJ Principado de Asturias de 19 abril 2002 (PROV 2002, 155741) .

4.1. Momento de la repercusión

La repercusión del impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura odocumento sustitutivo correspondiente ( art. 88.3 LIVA/1992). Dicha factura o documentosustitutivo deberá expedirse en el mismo momento de realizarse la operación (es decir, en elmomento en que se produzca legalmente el devengo del Impuesto, según los arts. 75, 76 y77 LIVA/1992), o dentro del plazo de treinta días a contar desde la realización de la operacióno desde el último día del mes natural en caso de facturas recapitulativas, cuando eldestinatario sea empresario o profesional. La factura o documento sustitutivo deberáremitirse al destinatario en el mismo momento de su expedición o dentro de los treinta díassiguientes, si éste es empresario o profesional, según el art. 16 RD 1496/2003.

La SAN de 26 diciembre 2008 (JT 2009, 709) , sobre la prueba de tal remisión correspondeal expedidor, que ha de hacerlo de forma que pueda acreditar el envío.

Así, los adquirentes de viviendas no están obligados a soportar la repercusión de lascuotas del IVA que gravan dicha compraventa hasta el momento en que, con arreglo aDerecho, se produce el devengo de las mismas (formalización de la escritura pública). Sinembargo, nada obsta a que voluntariamente anticipen el pago de aquéllas al vendedor, sinque éste tenga obligación de incluirlas en sus declaraciones-liquidaciones periódicas hasta elmomento del devengo, debiendo quedar suficientemente acreditado que los importescorresponden a las citadas cuotas y no al pago anticipado de parte del precio de la operación,según Res. DGT de 8 octubre 1998 (PROV 2001, 202566) .

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4.2. Plazo para el ejercicio del derecho

El plazo máximo para efectuar la repercusión es de un año, ya que transcurrido ese tiempodesde la fecha del devengo, se pierde el derecho a efectuarla ( art. 88.4 LIVA/1992).

Se trata de un plazo de caducidad , que no admite interrupciones ni suspensión de sucómputo -véase, por ejemplo, la Resolución DGT de 24 noviembre 2004 (JT 2004, 1645) , enla que se indicó que el sujeto pasivo del Impuesto perderá el derecho a la repercusión parcialo total del mismo cuando haya transcurrido más de un año desde el momento en que sedevengó dicho Impuesto-. Sin embargo, el propio Tribunal Supremo ha atenuado enocasiones ese rigor, considerando que no opera automáticamente sino que debeinterpretarse en conexión con las concretas circunstancias de cada caso, STS de 10 marzo1986 (RJ 1986, 4086) ; admitiendo excepciones a la regla general de no interrupción delplazo de caducidad cuando se da una situación de fuerza mayor o cualquier otra causaindependiente de la voluntad de los interesados, STS de 20 julio 1998 (RJ 1998, 6906) ,siempre que el procedimiento se haya iniciado dentro de plazo, y aún sin que concurra esteúltimo requisito, STSJ Cataluña de 19 mayo 1999 (RJCA 1999, 2179) .

Véase también la Sentencia del TSJ de la Comunidad de Madrid de 11 febrero 2003 (JT2003, 1208) , en la que declaró que el plazo de caducidad de un año para el ejercicio delderecho a repercutir las cuotas del IVA se refiere a aquellos casos en los que la norepercusión se produce por la falta de aplicación, diligencia o mal hacer, es decir, cuando noexista causa alguna que lo justifique, siendo procedente la rectificación en un supuesto dediscrepancia interpretativa, considerada razonable por los propios órganos de la Inspecciónque no impusieron sanción.

En la misma línea, la Res. TEAC de 21 enero 2002 (JT 2002, 1681) consideró que la faltade repercusión de las cuotas del IVA motivada por el criterio administrativo que calificaba laactividad de una sociedad mercantil consistente en la participación en la gestión de otrasentidades a través de sus consejos de administración como no sujeta, permite que elcómputo del plazo para la repercusión empiece a contarse a partir del cambio de criterio dela Administración considerando la operación sujeta.

Doctrina reiterada por el TS en Sentencia de 18 marzo 2009 (RJ 2009, 1705) , al señalarseque el art. 88 Cuatro LIVA contempla un límite temporal para el ejercicio del derecho a larepercusión, en el caso de que se hayan incumplido los plazos establecidos para laexpedición y remisión de la factura, al disponer que se perderá el derecho a la repercusióncuando haya transcurrido un año desde la fecha de devengo. Este plazo de caducidad delderecho a reembolsarse el sujeto pasivo con cargo al destinatario de las cuotas devengadas,ha de interpretarse, en el sentido de que la pérdida del derecho a repercutir se refiere aaquellos casos en los que la no repercusión se produce sin que exista causa alguna que lojustifique.

Y la pérdida del derecho a la repercusión cuando ha transcurrido un año desde la fecha dedevengo no exime de la obligación del ingreso de las cuotas devengadas en el tesoro, por loque opera a modo de una sanción económica con respecto al sujeto pasivo, pretendiendoamparar y proteger al sujeto que debe soportar la repercusión en el sentido de que la Leysólo le obliga a soportar la repercusión con carácter imperativo hasta un año desde eldevengo, ya que transcurrido el plazo puede negarse a soportar el impuesto, que encualquier caso debe ser liquidado por el sujeto pasivo. Sin embargo, la ley, en modo alguno,establece la prohibición de soportar una vez transcurrido el plazo del año, sino sólo que seperderá el derecho a repercutir, por lo que no puede entenderse que si se soportavoluntariamente el impuesto, aunque sea repercutido extemporáneamente, el repercutidoestá incumpliendo una obligación. Aunque el sujeto pasivo no repercuta en plazo subsiste laobligación de ingresar la cuota, pues ésta es una obligación autónoma que nace de larealización del hecho imponible, no de la obligación de repercutir.

No obstante, hay que tener en cuenta que existe la posibilidad de rectificar la repercusiónefectuada si se dan las circunstancias previstas por el art. 89 LIVA/1992, a las que nos

referiremos a continuación, estableciéndose un plazo de cuatro años, incluso cuando no hahabido repercusión inicial. Por tanto, podemos concluir que el derecho a la repercusióncaduca por el transcurso de un año desde el devengo, cuando no existe causa alguna quejustifique la falta de repercusión. Así lo ha entendido la Res. TEAC de 9 octubre 2002 (JT2003, 49) , subrayando la imposibilidad de que las partes puedan pactar acerca del momentode la repercusión, ya que ésta es una obligación legal que está excluida del ámbito de laautonomía de la voluntad.

En el mismo sentido STSJ Galicia de 14 abril 2010 (PROV 2010, 183124) .

Véanse, por ejemplo, a este respecto las SSAN de 25 noviembre 2008 (JT 2009, 691) , yde 10 diciembre 2008 (PROV 2009, 34898) , en las que -luego de referirse al contenido delart. 88.Cuatro de la LIVA, y señalar que el plazo de un año en él establecido es de caducidad“y por tanto no puede ser interrumpido por el inicio de las actuaciones inspectoras ya que lacaducidad es un instituto jurídico del que resulta la extinción de los derechos por el simpletranscurso del tiempo concedido para su ejercicio. Es un derecho que la ley concede con vidaya limitada de antemano, por lo que se extingue transcurrido el plazo establecido. Por tantono se puede solicitar al amparo del artículo 88.4 la repercusión de un IVA no repercutido en elcaso de que haya transcurrido un año desde el devengo del impuesto- se añadió que “laúnica vía por la que se puede repercutir el IVA sería por la aplicación del artículo 89 de la Ley37/92 referido a la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas que si bien en suredacción originaria sólo era aplicable a rectificaciones de IVA inicialmente repercutido a partirde la reforma efectuada por la Ley 13/96 es aplicable también a los supuestos de repercusiónposterior de un IVA no repercutido. Así el apartado dos en la redacción dada por el artículo10.5 de la Ley 13/1996 de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social (la vigente enel momento del devengo) establece que "Lo dispuesto en el apartado anterior será tambiénde aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido lafactura o documento análogo correspondiente a la operación". Es decir expresamente ellegislador exige que la factura o documento análogo se haya emitido en el plazo de un añopara poder aplicar el artículo 89 de la Ley 37/92. Por tanto se puede efectuar la repercusiónde las cuotas no repercutidas transcurrido un año desde el devengo al amparo del artículo 89referido a la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en el caso de que comoconsecuencia de un procedimiento de comprobación se determine que una determinadaentrega está sujeta a IVA pero ello queda condicionado a que se hubiese presentado lafactura correspondiente en el plazo de un año”.

5. Rectificación de la repercusión

En determinados casos, la Ley admite que puedan rectificarse las cuotas impositivasrepercutidas, exigiendo el cumplimiento de determinados requisitos formales y estableciendoun plazo máximo para efectuar la rectificación. La evidente y necesaria conexión entre losdos mecanismos que soportan el correcto funcionamiento del IVA, repercusión-deducción,llevan a la necesidad (o a la simple posibilidad, en función del resultado positivo o negativo dela rectificación) de actuar en el mismo sentido en materia de deducción, rectificando ésta si seha producido la rectificación de la repercusión.

5.1. Causas de la rectificación

El art. 89 LIVA/1992 permite rectificar las cuotas de IVA repercutidas sólo en los supuestosprevistos en los apartados 1 y 2.

5.1.1. Determinación incorrecta

Deberán rectificarse las cuotas de IVA repercutidas cuando el importe de las mismas sehubiera determinado incorrectamente ( art. 89.1 LIVA/1992). Básicamente, los supuestos quepueden darse son los que se vienen a desarrollar en los apartados siguientes.

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5.1.1.1. Aplicación de un tipo impositivo erróneo

Cuando se produce un error en la aplicación del tipo impositivo, repercutiendo uno diferentedel que legalmente corresponda a la operación efectuada, en base a los arts. 90 y 91LIVA/1992. Véase la Resolución DGT de 4 febrero 2008 (PROV 2008, 97456) , en la que seseñaló que la rectificación de las cuotas repercutidas en exceso por un incorrecta aplicacióndel tipo impositivo aplicable por el IVA deberá efectuarse mediante la expedición de lascorrespondientes facturas rectificativas, de acuerdo con los requisitos establecidos en elartículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, afirmándoselo mismo en la Res. DGT núm. 985/2008, de 16 mayo (PROV 2008, 200511) .

En la contratación administrativa, cuando deban rectificarse las cuotas repercutidas por uncontratista a un ente público debido a una incorrecta determinación del tipo impositivoaplicado (superior al debido), deberá considerarse que la oferta realizada por el contratistaincluía el Impuesto al tipo correcto, por lo cual, para la rectificación de la cuotaincorrectamente repercutida, deberá entenderse que la base imponible será el precio de lacontrata , es decir, el de adjudicación menos la cuota del Impuesto calculada al tipo aplicable,de manera que el precio global de adjudicación permanecerá inalterado, si bien en la facturade rectificación se hará constar la cuota correspondiente (al tipo debido) y la base imponiblede la operación, que será superior a la inicialmente prevista. No habrá de devolverse, portanto, cantidad alguna al ente público consultante, el cual satisfará el mismo precio deadjudicación, si bien el contratista verá evidentemente aumentado el precio cierto delcontrato, según la Res. DGT de 23 febrero 1999 (PROV 2001, 192626) , manteniéndose igualcriterio en las Resoluciones DGT de 30 octubre 2007 (PROV 2007, 351793) , 30 noviembre2007 (PROV 2008, 10784) y 13 junio 2008 (PROV 2008, 305957) , que también versan sobrela rectificación de cuotas repercutidas por un contratista a determinado ente público porhaberse repercutido a un tipo diferente al correcto.

En el mismo sentido Res. DGT núm. 50/2009, de 15 enero (JT 2009, 379) , en la que, enrelación con la rectificación por incorrecta aplicación del tipo impositivo se ha señalado queen el presente caso la rectificación supondría una minoración de las cuotas inicialmenterepercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por instar el procedimiento de ingresos indebidos,en su caso, o regularizar su situación tributaria en la declaración-liquidación correspondienteal período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de unaño a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación.

5.1.1.2. Error aritmético o de hecho

La determinación incorrecta de la cuota puede proceder de un error de hecho, bien alefectuar las operaciones para el cálculo de la cuota, bien al computar erróneamente laoperación efectuada (por ejemplo, el número de unidades vendidas, el número de horas deoperario facturadas como mano de obra, etc.).

5.1.1.3. Error fundado de derecho

Se trata de un error en la calificación de la operación, que puede producirse cuando unsujeto pasivo repercute el IVA correspondiente a una operación que, con posterioridad, secalifica por la Administración como no sujeta, o sujeta pero exenta. Y a la inversa, cuando nose realiza la repercusión inicial por considerar que la operación no estaba sometida agravamen.

El precio ofertado por un contratista a un ente público, IVA incluido, en un supuesto decalificación errónea por estar la operación exenta , se considera precio cierto, de forma queen la factura rectificativa se hará constar la exención, sin que deba deducirse del importeglobal contratado la cuota que erróneamente se hizo constar en la factura originaria, Res.DGT de 11 noviembre 1998 (PROV 2001, 202677) .

Según la Res. DGT de 20 marzo 1998 (PROV 2001, 202321) , puede rectificarse larepercusión de la cuota del IVA inicialmente efectuada por una operación de venta, que sesolicita por el cliente tras haberle negado la Inspección la deducibilidad de dicha cuota porconsiderar la operación exenta, siempre que se lleve a cabo dentro del plazo de cuatro añoscontados desde la fecha de la venta y mediante la correspondiente factura rectificativa.

Véase la Resolución DGT de 18 septiembre 2007 (JT 2007, 1438) , en la que, en relacióncon cuotas repercutidas en la constitución de un derecho de superficie, en la que había tenidolugar una repercusión incorrecta derivada de los cambios de criterio en la doctrina de la DGT. Al respecto, se indicó:

«El Tribunal Supremo se deducen dos requisitos para la relevancia del error de derecho: laesencialidad y la excusabilidad. Es esencial el error cuando la ignorancia o el defectuosoconocimiento del contenido, existencia o permanencia en vigor de la norma determina elconsentimiento de las partes, actuando como causa impulsiva de la celebración del contrato.En cuanto a la excusabilidad, "para ser invalidante, el error padecido en la formación delcontrato, además de ser esencial, ha de ser excusable" (sentencia de 18 de febrero de 1994[RJ 1994, 1096]), de modo que "un error que se haya podido evitar con una regular diligenciano puede ser invocado por el que haya incurrido en él para anular la declaración" (sentenciade 14 de junio de 1943)».

Véase, asimismo, STSJ de la Comunidad de Madrid de 15 julio 2008 (PROV 2008, 321131), en la que se declaró que cuando tiene lugar la rectificación en supuestos de error fundadode derecho no procede el devengo de recargos e intereses de demora .

STS de 8 julio 2009 (RJ 2009, 5918) , en la que se admite la procedencia de efectuarrectificación de las cuotas repercutidas fundada en la existencia de un error de derecho .

5.1.2. Modificación de base imponible

Deberá efectuarse la rectificación de cuotas impositivas repercutidas cuando se produzcanlas circunstancias que, según el art. 80 LIVA/1992, dan lugar a la modificación de la baseimponible ( art. 89.1 LIVA/1992), habiendo declarado la Sentencia Audiencia Nacional de 30abril 2004 (JT 2004, 1430) que firmeza de la liquidación no es un requisito necesario a estosefectos.

El art. 80 LIVA/1992 permite modificar la base imponible en determinados supuestos,debiendo observarse determinadas formalidades prevenidas en el art. 24 RIVA/1992,fundamentalmente referidas a la expedición y envío de una factura rectificativa de la anterior,con exigencias formales y temporales adicionales cuando se dicte auto judicial de declaraciónde concurso del destinatario de las operaciones sujetas y en los demás casos en que loscréditos correspondientes a cuotas repercutidas resulten total o parcialmente incobrables.

Aunque este punto se trata en el subepígrafe Base imponible, al que nos remitimos paramayor información, en los siguientes apartados se vienen a resumir los supuestos en que sepermite la modificación.

5.1.2.1. Incremento de base imponible

La única causa modificativa que puede originar un incremento en la base imponible es larevisión de precios al alza con posterioridad a la operación, cuando al tiempo de realizarseésta (devengo del impuesto) no fuera conocido dicho precio, debiendo fijarseprovisionalmente en base a criterios fundados. Si el adquirente tiene derecho a la deduccióndel IVA soportado, resultará una mayor cuota de IVA deducible.

5.1.2.2. Disminución de base imponible

Las restantes causas de modificación originarán siempre una disminución de la base:

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1) Devolución de envases y embalajes reutilizables.

2) Descuentos y bonificaciones justificados, otorgados con posterioridad al devengo.

3) Resolución total o parcial de operaciones, por decisión judicial o administrativa firme ocon arreglo a los usos del comercio.

4) Disminución del precio de la operación con posterioridad al devengo, cuando se hayafijado provisionalmente.

5) Haberse dictado auto de declaración de concurso, si bien la modificación no podrállevarse a cabo una vez transcurrido el plazo máximo establecido por el artículo 21.1.5º de laLey 22/2003, de 9 de julio, Concursal. Únicamente cuando se acuerde la conclusión delconcurso por las causas expresadas en el artículo 176.1, apartados 1.º, 3.º y 5.º de la LeyConcursal, el acreedor que hubiese modificado la base imponible deberá modificarlanuevamente al alza mediante la emisión, en el plazo que se fije reglamentariamente, de unafactura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente. Citado artículo 176.1 de laLey 22/2003, en los apartados citados, establece que procederá la conclusión del concurso yel archivo de las actuaciones: una vez firme el auto de la Audiencia Provincial que revoque enapelación el auto de declaración de concurso; en cualquier estado del procedimiento, cuandose produzca o compruebe el pago o la consignación de la totalidad de los créditosreconocidos o la íntegra satisfacción de los acreedores por cualquier otro medio; y encualquier estado del procedimiento, una vez terminada la fase común del concurso, cuandoquede firme la resolución que acepte el desistimiento o la renuncia de la totalidad de losacreedores reconocidos.

6) Créditos total o parcialmente incobrables, considerándose tales cuando hayatranscurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido elcobro de todo o parte del crédito derivado del mismo, artículo 80.cuatro de la LIVA. Véasemás ampliamente dentro de supuestos de insolvencia por parte del destinatario .

7) Devolución de impuestos especiales en el Estado miembro de inicio de la expedición otransporte de bienes obtenida por el adquirente en adquisiciones intracomunitarias de bienes,salvo que ya se haya deducido su importe ( art. 24.3 RIVA/1992).

5.1.3. Ausencia de repercusión

La rectificación de cuotas, con los requisitos temporales y formales que veremos másadelante, podrá efectuarse también en aquellos casos en que, no habiéndose repercutidocuota alguna, se hubiese expedido la factura o documento sustitutivo correspondiente a laoperación ( art. 89.2 LIVA/1992).

Se dará con toda normalidad esta situación cuando la falta de repercusión esté motivadano por el mero capricho del contribuyente, sino por causas justificadas como pueden ser elerror de hecho o de derecho: por ejemplo, cuando no se repercute IVA por considerar que laoperación está no sujeta, o está sujeta pero exenta, o se produzca un error en cuanto aldevengo del impuesto. La STSJ Andalucía/Sevilla de 5 abril 2002 (JT 2002, 879) aplica estemismo criterio, entendiendo que la no repercusión no supone incumplimiento del plazo sinoerror de derecho en cuanto al devengo mismo del impuesto (aunque habría debido referir elerror a la propia existencia de exención).

En el mismo sentido, la Res. TEAC de 23 febrero 2000 (JT 2000, 940) entiende aplicable elderecho a la rectificación dentro del plazo legal de prescripción, en un supuesto de norepercusión motivado por la creencia de no sujeción fundada en una interpretación razonablede la ley, a pesar de que tal situación haya sido descubierta por la actividad investigadora dela Inspección.

5.2. Improcedencia de la rectificación

No se podrán rectificar las cuotas de IVA repercutidas en los siguientes casos ( art. 89.3

LIVA/2002):

1) Cuando la rectificación no esté motivada por las causas que según el art. 80 LIVA/1992permiten modificar la base imponible, implique un aumento de las cuotas repercutidas y losdestinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales del impuesto.Existe una excepción, cuando la rectificación se deba a la elevación legal de tiposimpositivos, pudiéndose efectuar la rectificación en el mes en que tenga lugar la entrada envigor de los nuevos tipos impositivos y en el siguiente.

2) Cuando sea la Administración Tributaria la que ponga de manifiesto, a través de lascorrespondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayoresque las declaradas por el sujeto pasivo y la conducta de éste sea constitutiva de infraccióntributaria –véanse, por ejemplo, las Resoluciones DGT de 24 enero 2007 (PROV 2007,58857) , 6 febrero 2007 (PROV 2007, 97953) , 8 febrero 2007 (JT 2007, 340) y de 9 abril2007 (PROV 2007, 130538) , así como la STSJ de Extremadura de 22 abril 2008 (PROV2008, 304018) -.

A este respecto cabe señalar que, para que pueda invocarse esta causa impeditiva de larectificación, debería constar la apertura del correspondiente expediente sancionador o, comomínimo, la Resolución o acuerdo sancionador en el expediente de Inspección. Así lo entendióla STSJ Castilla y León (Burgos) de 22 marzo 2002 (JT 2002, 445) , que declaró procedentela rectificación de cuotas elevando el tipo repercutido del 4% al 16%, como consecuencia deactuaciones inspectoras plasmadas en acta de conformidad.

Por su parte, en la Resolución DGT de 15 diciembre 2003 (JT 2004, 307) se señaló quecomo la conducta del proveedor de la entidad consultante no había sido calificada comoconstitutiva de infracción tributaria por la Inspección de los tributos y el citado proveedorexpidió las correspondientes facturas, aunque sin repercutir las cuotas del IVA, por considerarque no era el sujeto pasivo de las operaciones documentadas en las mismas, dichoproveedor debía rectificar las cuotas no repercutidas, siempre que, como es el casoplanteado, no hubiesen transcurrido cuatro años desde el momento del devengo de dichasoperaciones. La circunstancia de que la conducta del proveedor de la entidad consultante nohubiese sido calificada como de infracción tributaria podrá acreditarse por cualquier medio deprueba admisible en derecho, añadiendo que habida cuenta de que en el supuesto planteadoel proveedor de la entidad consultante había sido objeto de una actuación inspectora, elcómputo del plazo de cuatro años a que se refiere el apartado uno, del artículo 89 , de laLIVA/92 para efectuar la rectificación de las cuotas no repercutidas, había quedadointerrumpido desde el inicio de la citada actuación inspectora hasta que adquiriese firmeza laresolución administrativa derivada de la misma.

Véanse también las Resoluciones DGT de 24 enero 2007 (PROV 2007, 58852) , 8 febrero2007 (JT 2007, 340) , 23 julio 2007 (PROV 2007, 368402) y 28 diciembre 2007 (PROV 2008,28474) , en las que se indicó: «De acuerdo con reiterada doctrina de este Centro Directivo,entre otras, contestación de 23-03-2005, Nº V0454-05 y de 02-02-2004, Nº 0101-07, elcomputo del plazo de cuatro años a que se refieren los artículos 89.uno y 114.dos de la Ley37/1992, para efectuar la rectificación de las cuotas repercutidas y de las deduccionescorrespondientes, ha de entenderse interrumpido desde el inicio de la actuación inspectorahasta que se haya producido su finalización mediante resolución firme». En el mismo sentidoSTSJ de Andalucía (Sevilla) de 11 abril 2008 (JT 2008, 1293) .

5.3. Requisitos formales

La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la formaque reglamentariamente se establezca ( art. 89.4 LIVA/1992).

5.3.1. Facturación

La rectificación deberá realizarse inmediatamente después de advertirse la circunstancia

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que la motiva, mediante la emisión de una nueva factura o documento sustitutivo en el que sehagan constar los datos identificativos de las facturas o documentos rectificados y larectificación efectuada, debiendo establecerse series específicas o separadas, segúnestablece el art. 13 del RD 1496/2003, de 28 noviembre -véase, entre otras, las Resolucionesde la DGT núms. 2240/2007, de 24 octubre (PROV 2007, 351746) , 191/2008, de 4 febrero(PROV 2008, 97456) , 313/2008, de 13 febrero (PROV 2008, 97378) y 196/2010, de 8 febrero(JT 2010, 348) -, que recoge básicamente el contenido de su precedente art. 9 del RD2402/1985, pero con alguna novedad que merece ser destacada:

a) La factura o documento rectificativo debe cumplir los requisitos establecidos en los arts.6 y art. 7 del RD 1496/2003, de 28 noviembre (exigencia ésta que con la normativa anteriorse sobreentendía). En consecuencia, cuando la factura o el documento sustitutivo nocumplan los requisitos mencionados, deberá expedirse el correspondiente rectificativo.

b) Deberá expedirse factura rectificativa o documento rectificativo cuando la cuotaimpositiva repercutida se hubiese determinado de forma incorrecta o se produzcancircunstancias que dan lugar a la modificación de la base imponible según el art. 80 LIVA.Así, cuando la modificación de base imponible de la que deriva la factura rectificativa seaconsecuencia de la devolución de envases y embalajes y por la operación en la que seentregaron se expidió factura, no será necesaria la expedición de una factura rectificativa,sino que se podrá practicar la rectificación en la factura a expedir por una operación posteriorque tenga el mismo destinatario, restando el importe de los envases y embalajes devueltosdel importe de dicha operación posterior, repercutiendo al destinatario únicamente ladiferencia, siempre que el resultado sea positivo y el tipo impositivo aplicable sea el mismo ycon independencia de que su resultado sea positivo o negativo.

c) En el documento se hará constar su condición de documento rectificativo y ladescripción de la causa que motiva la rectificación.

Finalmente, el documento rectificativo podrá expedirse por vía electrónica, según vimosanteriormente. Para un estudio más detallado, nos remitimos al subepígrafe correspondientea los Deberes de facturación.

A estos efectos es obligatorio que el sujeto pasivo documente en la forma quereglamentariamente se establece la rectificación de las cuotas impositivas ( artículo 89.cuatrode la Ley del IVA), teniendo la obligación de emitir factura rectificativa, tal como se señaló porla Resolución del TEAC (Vocalía 11) de 27 febrero 2008 (JT 2008, 594) , Reclamacióneconómico-administrativa núm. 599/2005.

5.3.2. Procedimiento

En cuanto al modo de llevar a cabo la rectificación, hay que distinguir en función delresultado de la misma, según el art. 89.5 LIVA/1992.

5.3.2.1. Incremento de cuota repercutida

Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidasy no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar unadeclaración-liquidación rectificativa , aplicándose a la misma el recargo y los intereses dedemora que procedan de conformidad con lo previsto en el art. 27.2 LGT/2003.

No obstante, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la baseimponible establecidas en el art. 80 LIVA/1992, o se deba a un error fundado de derecho, elsujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación delperíodo en que se deba efectuar la rectificación.

Entran en este último supuesto, lógicamente, los casos de ausencia de repercusión, en lamedida en que ésta se deba a un error fundado acerca de la no sujeción o exención de laoperación realizada, siempre que se disponga de la factura o documento sustitutivo

correspondiente.

5.3.2.2. Disminución de cuota repercutida

Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas,el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

1) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devoluciónde ingresos indebidos a través del procedimiento regulado en el artículo 120.3 de laLGT/2003. Véanse las Resoluciones DGT de 24 octubre 2007 (PROV 2007, 351746) , 16noviembre 2007 (PROV 2008, 2600) y 13 febrero 2008 (PROV 2008, 97378) , en las que seañade que a estos efectos el Reglamento General de revisión en vía administrativa, aprobadopor RD 520/2005, de 13 de mayo, establece en su artículo 14.1, letra c) , que cuando elingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal derepercusión, además de quien repercutió el impuesto tendrá derecho a solicitar estadevolución la persona que ha soportado esta repercusión. El mismo artículo 14.2 , letra c),señala que tendrá derecho a obtener la devolución la persona o entidad que haya soportadola repercusión, así como preceptúa que únicamente procederá la devolución cuandoconcurran los siguientes requisitos: 1º. Que la repercusión del importe del tributo se hayaefectuado mediante factura o documento sustitutivo. 2º. Que las cuotas indebidamenterepercutidas hayan sido ingresadas. 3º. Que las cuotas indebidamente repercutidas y cuyadevolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien serepercutieron o a un tercero. 4º. Que el obligado tributario que haya soportado la repercusiónno tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho ala deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultadodeducible.

2) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente alperíodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año acontar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso,el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de lascuotas repercutidas en exceso.

Véanse las Resoluciones DGT de 23 febrero 2004 (JT 2004, 424) y de 16 mayo 2008(PROV 2008, 200511) .

Podrá utilizarse esta opción, por ejemplo, cuando la operación haya quedado sin efecto pordevolución de los bienes objeto de la entrega previa, según Res. DGT de 9 marzo 1999(PROV 2001, 192150) ; o cuando se haya aplicado un tipo superior al debido, Res. DGT de27 enero 2000 (PROV 2001, 192206) .

5.4. Requisitos temporales

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de laincorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las circunstancias que según el art. 80LIVA/1992 permiten la modificación de la base imponible, siempre que no hayan transcurridocuatro años desde el devengo del impuesto o, en su caso, desde que se produjeron lascircunstancias aludidas a efectos de modificación de la base imponible (con anterioridad a 1enero 2000, el plazo era de 5 años). Véase, por ejemplo, la STSJ de la Comunidad de Madridde 15 julio 2008 (PROV 2008, 321125) , en la que se declaró: “Resulta claro que existe elplazo de cuatro años para la rectificación de las cuotas desde el devengo. Y este plazo esaplicable al repercutido y al retenedor, y desde este punto de vista la entidad proveedora nodebe devolver las cuotas indebidamente repercutidas, pues la reclamación se efectúa unavez transcurrido el plazo de cuatro años”.

Este plazo también es de caducidad, de manera que, en principio, no admiteinterrupciones. Así, la Res. TEAC de 28 enero 2000 (JT 2000, 735) declaró la no interrupcióndel cómputo del plazo para rectificar la repercusión por la iniciación de actuaciones

IVA. Repercusión

13 de marzo de 2011 © Thomson Aranzadi 25

inspectoras, aunque se daba el caso de no haberse expedido factura inicial, siendo calificadala conducta del sujeto pasivo como infracción tributaria.

No está legalmente prevista la posibilidad de interrupción o suspensión del cómputo delplazo para rectificar la repercusión, en aquellos casos en que exista una controversia sobre laprocedencia o la cuantía pendiente de Resolución administrativa o judicial, de forma similar alo que establece el art. 100 LIVA/1992 en materia de deducción, computándose el plazo decaducidad a partir de la fecha en que la Resolución o sentencia sean firmes. En este sentidose manifiesta la Res. TEAC de 5 junio 2002 (JT 2003, 34) .

Sin embargo, y en contra de la doctrina señalada, la Res. DGT de 29 enero 1999 (PROV2001, 192064) , en un supuesto de ausencia de repercusión por considerar exenta laoperación, existiendo factura, lo que motivó acta de rectificación sin sanción firmada endisconformidad por la sociedad consultante, declara que el cómputo del plazo para larectificación quedará interrumpido hasta que exista Resolución o sentencia firme queconfirme la liquidación contenida en el acta. Y en otro supuesto semejante, con acta firmadaen conformidad, establece la misma doctrina acerca de la interrupción del cómputo del plazodesde el inicio de la actuación inspectora hasta la finalización mediante Resolución firme,Res. DGT de 20 marzo 2002 (PROV 2002, 175424) .

5.5. Consecuencias de la rectificación de la repercusión

Cuando se produzca una rectificación de la repercusión por las causas apuntadas, si eldestinatario de la operación tiene derecho a la deducción de la cuotas soportadas ( arts. 92 yss. LIVA/1992), deberá en consecuencia proceder a la rectificación de las deduccionespracticadas ( art. 114 LIVA/1992).