1. SPECIFICNOSTI POLJOPRIVREDNOG KNJIGOVODSTVAZadatak i cilj raunovodstva poljoprivrednih preduzea je da prikuplja podatke o stanju i ponaanju svih elemenata poljoprivrednog poslovnog sistema, te da ih pretvara u informacije. Sve potrebne informacije raunovodstvo usmjerava organima za donenje upravljakih odluka, organima za koordinaciju i organizaciju i izvrnim organima. Pri formiranju i organizovanju raunovodstva postoje i opti kriterijumi koji odreuju nain njegove organizacije i funkcionisanje od kojih su najvaniji : 1) opta privredna aktivnost objekta upravljanja za koje slue informacioni tokovi; 2) organsko-organizaciona struktura objekta upravljanja za koje se informacije formiraju i usmjeravaju; 3) struktura odnosa koji odreuju principe ponaanja preduzea u svom okruenju; 4) opta prirodna svojstva informacija koje treba da se obrauju, prenose i saoptavaju; 5) vremenski okviri informacionih tokova. Prihvatajui ove opte kriterijume, moemo zakljuiti da poljoprivreda kao proizvodna grana cictema drutvene reprodukcije po svojim osobinama ima mnoge slinosti s drugim granama, ali po karakteristikama je specifina. Najznaajnije karakteristike i faktori djelovanja ine poljoprivredu, u odnosu na ostale sisteme, sloenijom, kompleksnijom. Te specifinosti treba identifikovati s ciljem oblikovanja raunovodstvenog informacionog sistema iji je zadatak da svi organi u poljoprivrednim preduzeima budu informisani o relevantnim faktorima postizanja optimalnih rezultata poslovanja. U odnosu na druge oblasti (industrija, saobraaj, graevinarstvo) poljoprivreda ima izriite specifinosti, koje u velikoj mjeri utiu na nain, ulogu, metode i tehnike prikupljanja, obrade i saoptavanja podataka. Zbog toga je neophodno navesti njene najbitnije odlike : 1. Poljoprivreda predstavlja veoma sloen sistem, to proizilazi iz njene veoma sloene, nehomogene strukture funkcionisanja proizvodnih tokova, pa ak i ako se posmatra njena osnovna djelatnost (biljna proizvodnja, ratarstvo, vinogradarstvo, voarstvo, stoarska proizvodnja, tov, uzgoj, proizvodnja odvojenih proizvoda kao to su mlijeko, jaja, vuna itd.). 2. Poljoprivreda predstavlja otvoren sistem, jer funkcionie na principima drutvenog okruenja, a ne na prirodnim zakonima. Poljoprivredni proizvodi, uslijed svoje vanosti zbog nivoa cijena za ivotni standard, nalaze se, u tom pogledu, pod stroijim nadzorom drutva. Stoga je i poloaj poljoprivrede u primarnoj raspodjeli nepovoljnije od prosjenog u privredi, a uslijed nepovoljnosti ekonomskog poloaja poljoprivrede nia je njena akumulativna i reproduktivna sposobnost, to ograniava bri i ravnomjerniji razvoj poljoprivrede. 3. Ponaanje poljoprivrednih preduzea, pored uticaja razliitih faktora iz okruenja, odreuje i nain povezivanja i funkcionisanja elemenata koji ine strukturu preduzea. Ovi elementi u razliitim odnosima meusobne povezanosti i interakcije imaju razliito ponaanje. Zbog toga nain povezivanja moe da ima sistem povratnih veza, to znai da je poljoprivredno preduzee dinamian sistem, sistem sa samoregulacijom. 4. Poljoprivredni sistem, kao sloen i dinamian u funkcionisanju, daje informacije na osnovu kojih se funkcionisanje sistema moe planirati, organizovati i regulisati. To znai

da je poljoprivredni poslovni sistem organizacioni sistem, odnosno poljoprivredno preduzee je nedeterminisani organizacioni sistem. 5. U reprodukcionom procesu, jedan od mjerila vrednovanja rezultata u tehnikotehnolokom procesu je pojava novih proizvoda. U poljoprivredi razvoj ne dovodi do proizvoda novog pojavnog oblika , ve razvoj dovodi da se postojei proizvodi usavre kvalitativno po unutranjim osobinama, odnosno da se povea obim prinosa, sa istim ili kraim rokovima. 6. Poljoprivredna proizvodnja je bioloko-genetskog karaktera. Zbog toga njen obim, ritam, karakter tokova i uloga pojedinih elemenata tehnologije zavise od primarnih proizvodnih fondova : plodnosti tla, osobine sjemena i sadnog materijala kao i potencijala sorte, odnosno rase. 7. Poveanje obima proizvodnje u poljoprivredi moe se ostvariti intenzivnim i ekstenzivnim putem. 8. Uslijed biolokog i organskog karaktera, proces proizvodnje i proces rada se ne mora podudarati. 9. Klimatski uslovi i proizvodnja pod vedrim nebom daju razliite rezultate i pri potpuno istoj strukturi ulaganja i istoj tehnologiji. 10. Sa stanovita vremenske dinamike, materijalnih i funkcionalnih elemenata tehnologija pojedinih proizvodnji je veoma heterogena. 11. Za razliku od industrije gdje se kvalitet i upotrebljivost proizvoda moe lako kontrolisati nakon svake faze rada, u poljoprivredi se takva kontrola ostvaruje tek nakon zavretka itavog procesa proizvodnje. 12. Poljoprivreda daje vezane proizvode, to znai da se zajednikom cijenom kotanja ostvaruje proizvodnja razliitih meusobno povezanih proizvoda. 13. U poljoprivredi se, veoma esto, finalni proizvodi upotrebljavaju kao reprodukcioni materijal za dalju uptrebu unutar preduzea : itarice kao stona hrana, mlijeko za uzgoj stonog podmlatka itd. 14. Sezonsko koritenje kapaciteta sredstava za rad i radne snage stvara veoma sloene organizacine probleme, s gledita njihovog racionalnog i rentabilnog angaovanja u procesu proizvodnje. 15. Duim ciklusom reprodukcije uloena sredstva se tee i sporije pretvaraju u osnovni novani oblik, uslijed ega je obrt sredstava sporiji nego u drugim granama privreivanja. 16. Klimatski i vremenski faktori koji utiu na veliinu prinosa izazivaju neoekivane promjene u konjukturi (odnosima ponude i tranje). 17. Mnoga ulaganja, tek nakon dueg vremena, dovode do porasta dohotka. 18. Uslijed bioloko-genetikih i fiziolokih svojstava predmeta, odnosno sredstava rada u ukupnom vijeku, javljaju se periodi rastuih i opadajuih prihoda, koji daju specifina obiljeja kalkulacijama i obraunu dohotka. 19. U poljoprivredi se javlja veoma veliki broj malih proizvodnih jedinica u individualnom vlasnitvu. Okrupnjavanje i njihovo povezivanje u velike sisteme zahtjeva specifine puteve i ogromna sredstva za otkup tih posjeda kao i objezbeivanje odgovarajuih radnih mjesta za slobodnu radnu snagu s tih posjeda. 20. Poljoprivredni proizvodi se transportuju s velikih udaljenosti, s razliitih zemljinih povrina, a vrijednost, obim i kubatura, najee, nisu u korelativnoj vezi. Ti izdaci, u velikoj mjeri, poveavaju cijenu kotanja proizvoda.

21. Zbog razliite udaljenosti i razliite plodnosti parcela, ista ulaganja ne daju razliite, odnosno uinke istog ekonomskog kvaliteta. Ove sutinske razlike ine poljoprivredne proizvodne sisteme specifinim u odnosu na druge grane. Ne dozvoljavaju jednostavno prenoenje i presaivanje u drugim granama primjenjenih metoda, tehnika i principa u raunovodstvenoj obradi podataka.

2. PRIBAVLJANJE OSNOVNIH SREDSTAVAPoveanje stanja osnovnih sredstava moe da nastupi uslijed : 1) kupovine i izgradnje osnovnih sredstava, 2) prirasta osnovnog stada, 3) prijema osnovnih sredstava bez naknade, 4) utvrenih vikova, 5) revalorizacije vrijednosti osnovnih sredstava. Pribavljanje osnovnih sredstava predstavlja osnovni oblik poveanja stanja ovih sredstava i vrlo je znaajno s gledita nauno-tehnikog progresa u preduzeima. Od obima, kvaliteta i vremena ulaganja u osnovna sredstva zavisi, u velikoj mjeri, obim proizvodnje, intezitet reprodukcionog procesa, nivo produktivnosti i dobiti. Za pribavljanje osnovnih sredstava prethodno treba izvriti solidne ekonomsko-tehnike proraune opravdanosti, u skladu s dugoronom planskom koncepcijom razvoja.

2.1. KUPOVINA I IZGRADNJA OSNOVNIH SREDSTAVAKupovina i izgradnja osnovnih sredstava su investiciona ulaganja koja imaju za cilj : - poveanje kapaciteta, - proirenje postojeih kapaciteta, - zamjenu, rekonstrukciju, modernizaciju i usavravanje postojeih kapaciteta. Postupak knjienja kupovine i izgradnje osnovnih sredstava obuhvata, uglavnom, sledee faze : 1) obraun, kontiranje i evidentiranje fakture dobavljaa ili privremene situacije , 2) isplatu obaveza po fakturama isituacijama i knjienje, 3) utvrivanje nabavne vrijednosti i aktiviranje, odnosno knjienje poveanja stanja osnovnih sredstava u upotrebi. U vezi kupovine osnovnih sredstava koriste se tri grupe konta na kojima se evidentiraju osnovna sredstva : - 00 Nematerijalna ulaganja, - 01 Prirodna bogatstva, - 02 Sredstva za rad. Za evidentiranje investicionih ulaganja koriste se sabirajua rasporeujua konta investicija u pripremi. Uloga ovih konta je da za svaku investiciju u toku prihvati sva ulaganja za njihovo pribavljanje i osposobljavanje za upotrebu. Konta investicija u pripremi, na svojoj dugovnoj stani, prihvataju fakturnu vrijednost nabavljenog osnovnog sredstva, trokove dovoza, montae i ostala neposredna ulaganja za pribavljanje i osposobljavanja osnovnih sredsava. U poljoprivrednim preduzeima, prilikom podizanja viegodinjih zasada, najee, investicioni radovi se izvode u sopstvenoj reiji, tako da se utvrivanje svih ulaganja za osposobljavanje vrI po trokovnom principu, s tim da se ovako utvrena nabavna vrijednost ne moe biti vea od trine vrijednosti viegodinjeg zasada iste vrste. Prema jedinstvenom kontnom planu za praenje investicionih ulaganja koriste se sledea sintetika konta : - 005 Nematerijalna ulaganja u pripremi

-

015 Ulaganja u prirodna bogastva u pripremi 025 Sredstva za rad u pripremi.

PRIMJER knjienja kupovine osnovnih sredstava Od individualnih gazdinstava kupljeno je poljoprivredno zemljite po ugovoru u vrijednosti od 3,200.000 KM. Izvrena je isplata obaveze po osnovi kupljenog zemljita izdvojenim novanim sredstvima za investicije. Knjienje P DNEVNIK 3,200.000 3,200.000 3,200.000 D

1) 015 Ulaganjlj u prirodna bogastva u pripremi 220 Dobavljai u zemlji za kupljeno zemljite 2) 220 Dobavljai u zemlji 1011 Izdvojena sredstva za investicije 3,200.000 za isplatu zemljita 3) 010 Zemljita 015 Ulaganja u prirodna bogatstva u pripremi za stavljanje zemljita u upotrebu

3,200.000 3,200.000

Sopstvena novana sredstva koja se izdvajaju na poseban raun Slube drutvenog knjigovodstva za investicije vode se na kontu 1011 Izdvojena novana sredstva za investicije. Ova sredstva slue za : - isplatu avansa po osnovi investicija, - isplatu rauna i situacija dobavljaa po osnovi investicija, - otvaranje akreditiva u korist izvoaa investicionih radova ili vrilaca usluga, - obezbeivanje isplate ekova datih po osnovi investicija. PRIMJER knjienja izdvajanja novanih sredstava Za kupovinu zemljita preduzee je odluilo da izdvoji 3,200.000 KM. Sa vlasnicima zemljita sainjen je ugovor. Prema odluci nadlenog organa preduzea izvajanje se vri na sledei nain : - iz slobodnih novanih poslovnih sredstava namjenjenih za kupovinu osnovnih sredstava KM 2,200.000 - iz sredstava uplaene amortizacije 1,000.000 Ukupno 3,200.000 Knjienje

DNEVNIK P 1011 Izdvojena novana sredstva za investicije 1000 iro-raun 3,200.000 izdvojena sredstva za kupovinu zemljita 3,200.000

D

2.2. OSNOVNO STADOU klasi 0 na kontu 023 Osnovno stado evidentira se cjelokupan stoni fond koji sluI za obavljanje privredne djelatnosti, osim stoke u tovu. Pod stonim fondom se podrezumjeva priplodna stoka, radna stoka i cjelokupan stoni podmladak. Vrijednost osnovnog stada u knjigama preduzea vodi se po trinim cijenama, koje se utvruju na kraju svake godine. U odnosu na ostale grupe osnovnih sredstava, osnovno stado predstavlja specifinu kategoriju osnovnih sredstava, koja je karakteristina za poljoprivredna preduzea. Specifinosti osnovnog stada su sledee : - ivotinje kao jedinke rastu do odreene veliine i do odreenog doba starosti kao organizmi s biolokim svojstvima, stanje osnovnog stada se, pored poveanja teine jedinki, poveava i razmnoavanjem, - poveanje teine i razmnoavanje je uslovljeno konstantnom ishranom jedinki, to znai da stoni fond predstavlja istovremeno i sredstvo i predmet rada, - uslijed rasta, jedinke prelaze iz mlae u starije kategorije, - u sluaju kada bioloke i morfoloke osobine jedinki nisu optimalni, ili kada prelaze odreene limite, one se prevode u tov ili se likvidiraju na drugi nain iz osnovnog stada (prinudno klanje, uginue itd.), pored priresta, kao rezultata proizvodnje, javljaju se proizvodi koji se dobijaju odvajanjem od jedinki grla (vuna, perje, jaja, mlijeko i sl.). 2.2.1. Utvrivanje i knjienje prirasta Na kraju svakog obraunskog perioda, specifinim postupkom, utvruje se vrijednost prirasta. Postupak obrauna vrijednosti prirasta obuhvata utvrivanje vrijednosti i efekata prirasta kao i revalorizaciju osnovnog stada, koja znai korigovanje vrijednosti osnovnog stada na bazi ponovnog utvrivanja vrijednosti, s ciljem da se uskladi knjigovodstvena vrijednost stonog fonda s trinom vrijednou. Popis osnovnog stada je, zbog toga, veoma vaan dokument, i na osnovu njega se utvruje : - vrijednost osnovnog stada, - vrijednost ostvarenog prirasta i - razlika u cijeni uslijed revalorizacije stonog fonda na kraju godine. Zbog izuzetne vanosti inventarisanja osnovnog stada, utvrivanju tanog stanja i uspjeha poljoprivrednog preduzea prilikom inventarisanja treba pokloniti posebnu panju i to : - preciznom utvrivanju broja grla po kategorijama stoke, - kvalitetu stonog fonda, - tanom utvrivanju teine, - tanom utvrivanju cijena. Komisija za popis mora da bude struna, da bi tano utvrdila kvalitet, kondiciju i teinu osnovnog stada.

Metodoloki postupak obraunavanja namee da svaki obraun mora imati sledee elemente : 1) Stanje na poetku obraunskog perioda; 2) Promjene u toku obraunskog perioda : - nabavljeno - priploeno - prevedeno iz drugih kategorija - prodato - prevedeno u tov - uginulo - zaklano; 3) Obavezno stanje na kraju obraunskog perioda; 4) Stvarno stanje na kraju obraunskog perioda; 5) Utvrivanje ukupne razlike; 6) Utvrivanje trine razlike; 7) Utvrivanje prirasta. 2.2.2. Prijem osnovnih sredstava bez naknade Kod prijema osnovnih sredstava bez naknade izmeu preduzea koje prima i preduzea koje predaje osnovno sredstvo nema nadoknaivanja vrijednosti. Ispravno knjienje i formiranje osnovice za amortizaciju osnovnih sredstava pribavljenih bez naknade zahtjeva da se utvrdi nabavna vrijednost tog osnovnog sredstva u vrijeme kad je nabavka izvrena(nabavna vrijednost) kao i vrijednost za preostali procijenjeni vijek trajanja(sadanja vrijednost). Prijem osnovnih sredstava bez naknade u toku sprovoenja statusnih promjena (pripajanja ,izdvajanja i slino), ili ako se prijem osnovnih sredstava vri na osnovu pismenog ugovora, kojim se primalac obavezuje da nadoknadi neamortizovanu vrijednost u cijelom iznosu u preostalom vijeku trajanja osnovnog sredstva, u tom sluaju i nabavna i neamortizovana vrijednost su poznate veliine. PRIMJER: Na osnovu odluke radnikog savjeta i ugovora preuzet je, bez naknade, vonjak nabavne vrijednosti od 3,500.000 KM. Sadanja vrijednost preuzetog vonjaka iznosi 1,500.000 KM. Knjienje : DNEVNIK P 022 Viegodinji zasadi 0292 2,000.000 907 1,000.000 Za preuzeti vonjak bez naknade Ostali drutveni kapital Ispravka 3,000.000 vrijednosti vieg. zasa. D

2.2.3. Knjienje prodaje osnovnih sredstava U sluajevima kada osnovno sredstvo postaje nepotrebno, ali ga drugo preduzee moe jo uvijek ekonomino koristiti , pristupa se prodaji tog sredstva. Prodajna cijena se utvruje putem kupoprodajnog ugovora na osnovu tehnikog stanja, upotrebljivosti, kvaliteta, tipa ,godine proizvodnje i drugih karakteristika osnovnog sredstva. Ova cijena moe da bude : 1. jednaka sadanjoj vrijednosti osnovnog sredstva 2. vea od sadanje vrijednosti osnovnog sredstva 3. manja od sadanje vrijednosti osnovnog sredstva Ukoliko je prodajna cijena vea od sadanje neamortizovane vrijednosti prodanog osnovnog sredstva , pozitivna razlika izmeu ostvarene prodajne cijene i sadanje vrijednosti osnovnog sredstva poveava vanredne prihode. Ako se , pak, pojavi negativna razlika izmeu prodajne cijene i sadanje vrijednosti osnovnog sredstva, ona se, analogno sluaju rashodovanja i u skladu sa optim aktom , naknauje na teret ukupnog prihoda ili na teret zakonskih rezervi.

PRIMJER knjienja prodaje osnovnog sredstva po cijeni koja je jednaka sadanjoj vrijednosti Prema odluci radnikog savjeta prodata je jedna privredna zgrada za 3,500.000.-KM. Knjigovodstveno stanje prodanog osnovnog sredstva na dan prodaje je slijedee : Nabavna vrijednost 10,000.000.-KM Ispravka vrijednosti 6,500.000.-KM Neamortizovana vrijednost 3,500.000-KM Knjienje: DNEVNIK P 125 Kupci u zemlji 0290 Ispravka vrijednosti graev. objekata 020 Graevinski objekti 10,000.000 za prodatu zgradu 3,500.000 6,500.000 D

PRIMJER knjienja prodaje osnovnog sredstva po cijeni koja je vea od sadanje vrijednosti Prema odluci Radnikog savjeta prodana je jedna maina radilica za 300.000-KM. Knjigovodstveno stanje prodate maine na dan prodaje je slijedee: Nabavna vrijednost 1,500.000.-KM Ispravka vrijednosti 1,360.000.-KM Neamortizovana vrijednost 140.000.-KM Knjienje: DNEVNIK D P 120 Kupci u zemlji 300.000 029 Ispravka vrijednosti sredstava za rad 1,360.000 021 Oprema 1,500.000 780 Prihod od prodaje stalne imovine 160.000 za prodatu mainu PRIMJER knjienja prodaje osnovnog sredstva po cijeni koja je manja od sadanje vrijednosti Prema odluci Radnikog savjeta prodati su ureaji za muu krava za 450.000-KM. Stanje vrijednosti prodanog ureaja na dan otuenja je: Nabavna vrijednost 2,000.000.-KM Ispravka vrijednosti 1,200.000.-KM Neotpisana vrijednost 800.000.-KM Prema optem aktu preduzea negativna razlika izmeu neamortizovane vrijednosti i nie prodajne cijene rashodovanih i otuenih osnovnih sredstava nadoknauje se iz rezervnog fonda.

Knjienja: DNEVNIK 120 Kupci u zemlji 029 Ispravka vrijednosti sredstava za rad 920 Zakonske rezerve 021 Oprema 2,000.000 za prodate ureaje za muu D 450.000 1,200.000 350.000 P

2.2.4. Knjienje besplatnog ustupanja osnovnih sredstava Kada neka osnovna sredstva postaju nepotrebna jednoj organizaciji, uslijed naputanja odreenih djelatnosti, ili uslijed toga to su novonabavljena djelotvornija, ovakva sredstva se mogu ustupiti drugim organizacijama bez naknade. Pri tome se neamortizovana (sadanja) vrijednost ustupnjenog osnovnog sredstva nadoknauje iz sredstava rezervi ili iz ukupnog prihoda preduzea koje ustupa osnovno sredstvo, a to se regulie optim aktom. Meutim, ovakvo se nadoknaivanje ne vri u sluaju statusnih promjena izdvajanja ako prema sporazumu o prenosu preduzee koje prima sredstvo preuzima obavezu daljeg obrauna amortizacije, odnosno naknade neamortizovane vrijednosti osnovnog sredstva u celom iznosu u preostalom vijeku njegovog trajanja. PRIMJER knjienje prenosa osnovnog sredstva kada se primalac obavezuje da e nadoknaditi neamortizovanu vrijednost Na osnovu odluke Radnikog savjeta predaje se vinograd drugoj organizaciji bez naknade. Knjigovodstveni podaci ustupljenog vinograda su slijedei: Nabavna vrijednost 6,000.000.-KM Ispravka vrijednosti 4,000.000.-KM Prema sklopljenom ugovoru o prenosu primalac je preuzeo obavezu naknade neamortizovane vrijednosti u cjelini . Knjienja: DNEVNIK 900 Poetni drutveni kapital 029 Ispravka vrijednosti sredstava za rad 022 Viegodinji zasadi za ustupljeno osnovno sredstvo bez naknade D 2,000.000 4,000.000 6,000.000 P

2.3. TROENJE OSNOVNIH SREDSTAVA - AMORTIZACIJA Osnovna sredstva imaju svojstvo da ostaju u vie reprodukcionih procesa u nepromijenjenom fizikom i hemijskom obliku. Ueem u reprodukcionom procesu postepeno se troe ,tj. fiziki habaju, prenosei, pri tome, dio svoje utroene vrijednosti na proizvedene proizvode. Samim tim amortizacija je novani izraz fizikog troenja osnovnih sredstava, kojom se nadoknauje njihova prenesena ili utroena vrijednost na proizvedene uinke.

2.3.1. Metodi obraunavanja amortizacije

Iako se u teoriji i praksi razlikuje vie metoda obrauna amortizacije, svi se oni, uglavnom, svode na sledea dva osnovna : 1. Obraun amortizacije na osnovu prosjenog mogueg vijeka koritenja (vremenska amortizacija) 2. obraun amortizacije na osnovu prosjeno mogueg uinka za vrijeme ukupnog vijeka koritenja (funkcionalna amortizacija).

Vremenska amortizacijaPeriodina ili vremenska amortizacija osnovnih sredstava zasniva s na pretpostavci da osnovna sredstva u ukupnom vijeku koritenja daju odreenu koliinu uinaka srazmjerno vremenu upotrebe. Vremenska amortizacija moe biti : 1. proporcionalna 2. progresivna 3 .degresivna

Funkcionalna amortizacijaFunkcionalni metod obraunavanja amortizacije zasniva se na pretpostavci da je troenje osnovnih sredstava iskljuivo posljedica njihovog koritenja. Metod se najee primjenjuje kod transportnih sredstava, ili na primjer u vinogradarstvu gdje se uinci iz perioda u period mijenjaju. Amortizacija se po ovoj metodi izraunava pomou obrazca : Vo - Vn AM = *u U AM - amortizacija Vo - nabavna vrijednost osnovnog sredstva Vn likvidaciona vrijednost osnovnog sredstva U - ukupan uinak za cijelo vrijeme koritenja sredstva u - uinak za koji se obraunava amortizac PRIMJER : Poljoprivredno preduzee je nabavilo deset kamiona za 6,020.000.-KM. Prosjean vijek trajanja kamiona je 300.000 kilometara. Likvidaciona vrijednost kamiona je prema procjeni 20.000.-KM. Kamioni su u proteklom periodu preli 38.000 kilometara. Kolika je amortizacija. Vo-Vn AM= U *u= 10,200.000 6,020.000-20.000 * 38.0000 = 1,140.000 KM

3. SPECIFINOSTI TROKOVA U POLJOPRIVREDI

Specifinosti se, prije svega, javljaju na podruju obrauna trokova, a uglavnom su uslovljeni izvjesnim posebnim karakteristikama kapaciteta poljoprivrednih preduzea, sredstava za rad ovih preduzea i same poljoprivredne proizvodnje. Kapacitet poljoprivrednih preduzea Kao to je poznato, kapacitet poljoprivrednih preduzea se bazira na zemljitu, koje ima izvjesne karakteristike od posebnog znaaja za obraun trokova. Te se karakteristike sastoje u : - neistroivosti - nepokretnosti - neumnoivosti - razliitoj plodnosti zemljita. Zemlja se pri koritenju ne troi, odnosno ne gubi svoju supstancu koja slui kao hrana biljkama. Zbog toga se na zemljite ne obraunavaju trokovi amortizacije. Nepokretnost zemljita utie na lokaciju privrednih zgrada radi njegove eksploatacije, a samim tim i na trokove internog transporta, koji su po ovome osnovu vei za udaljenije od manje udaljenih parcela po jedinici kapaciteta, odnosno po ha povrine. Neumnoivost zemljita ili nemogunost njegovog proirivanja nema neposredni, nego posredni uticaj na trokove. Naime, u cilju poveanja poljoprivredne proizvodnje na povrinski ogranienom zemljitu potrebno je vriti odreena ulaganja. Jedna vrsta ovih ulaganja ima trajno, a druga vremenski ogranieno dejstvo u pogledu poveanja proizvodnje. Zato se prva prikljuuje vrijednosti zemljita i neamortizuju, a druga predstavljaju posebne grupe osnovnih sredstava koje se troe i amortizuju. Treba imati u vidu, i to, da zbog razliitog kvaliteta kod zemljita se javljaju razlike u plodnosti, koje izazivaju odreene probleme u vezi izbora sjetvene strukture, uloga plodoreda, recepture pojedinih hranjivih sastojaka koje treba dodavati zemljitu radi bolje plodnosti i sl.

Sredstva za rad poljoprivrednih preduzeaIzvjesne specifinosti u poljoprivrednim preduzeima u pogledu trokova koji se odnose na sredstva rada javljaju se kod graevinskih objekata, kod poljoprivrednih maina i kod sredstava za rad sa biolokim dejstvom. Graevinski objekti. Za razliku od drugih preduzea, razmjetaj graevinskih objekata u poljoprivrednim preduzeima je od posebnog znaaja iz razloga to se kod njih proizvodnja obavlja na veim zemljinim kompleksima. Na ovim kompleksima je potrebno napraviti takav raspored graevinskih objekata koji e omoguiti racionalnu proizvodnju i to manje transportne trokove. Takoe ovakva situacija namee i potrebu da se po mogunosti graevinski objekti sa duim vijekom trajanja otpisuju po uveanim stopama za amortizaciju i da se prilikom njihovog podizanja orijentie na to jeftiniju izgradnju. Poljoprivredne maine U poljoprivredi se osnovni agrotehniki poslovi (oranje, sjetva, etva i dr.) sa mainama moraju izvriti u kratkim vremenskim intervalima, s tim to se i u slobodnom vremenu neke od njih, kao na primjer, traktori, koriste za pomone poslove u okviru sopstvenog preduzea ili za pruanje usluga drugim organizacijama. Ovakav nain koritenja poljoprivrednih maina uslovljava tekoe u pogledu pravilnog planiranja nabavke i u pogledu pravilnog obrauna odnosno rasporeda njihovih trokova na odgovarajue vremenske periode i na odgovarajue proizvode i usluge. Ove se

specifinosti odnosno tekoe u pravilnom obraunu trokova traktora jo i vie potenciraju sa injenicom to isti zbog raznih vremenskih nepogoda (kie, snijega, mraza) esto ne mogu koristiti ili i ako se koriste pod ovako oteanim uslovima troe vee koliine goriva i moraju se ee opravljati.

Sredstva za rad sa biolokim dejstvomOva sredstva u poljoprivredi su veoma znaajna, jer u njih spadaju viegodinji zasadi (vonjaci, vinogradi i ree hmeljnici i ume) i osnovno stado (sva stoka izuzev stoke u tovu). Sa gledita obrauna trokova za ova sredstva su vane ove specifinosti : - to je njihova eksploatacija odreena biolokim svojstvima; - to im se ne moe produiti vijek trajanja; - to nemaju trokove investicionog odravanja; - to ova sredstva zahvaljujui svojim biolokim svojstvima, posle prevoenja u upotrebu izvjesno vrijeme poveavaju proizvodni potencijal (poveanje rodnosti, poveanje mlijenosti); - to je ova sredstva poeljno likvidirati poslije ekonomski korisnog vijeka trajanja, tj. u onom momentu kada trokovi za njihov uzgoj postanu vei od proizvodnje odnosno uinaka koje daju i - to je likvidaciona vrijednost kod nekih od sredstava prilino velika (na primjer kod osnovnog stada, oraha i kestenja) i ista se, kao takva, mora uzeti u obzir prilikom obrauna amortizacije.

Specifinosti poljoprivredne proizvodnjeOgledaju se u : biolokim osobinama osnovnog materijala, boniteta i strukture zemljita, klimatskih uslova, vremenske nepodudarnosti, procesa rada i proizvodnje vezanosti proizvodnje pojedinih proizvoda, velikog uea proizvodnje za sopstvene potrebe i dr. utiu na razlike u pogledu vrsta, obima i strukture trokova. Tako, na primjer, razlike u bonitetu zemljita uslovljavaju za istu proizvodnju razliite iznose i strukturu trokova; klimatski uslovi gajenje razliitih kultura i razliite prinose, a samim tim i razlike u trokovima; sezonski karakter proizvodnje angaovanje stalnih i povremenih radnika, to uslovljava razlike u veliini trokova rada; vezanost proizvodnje odreenih proizvoda nemogunost pravilnog tereenja proizvoda sa pripadajuim trokovima, to je naroito tetno kod proizvoda koji se i dalje koriste u sopstvenoj proizvodnji itd.

4. EVIDENTIRANJE I OBRAUN TROKOVA I UINAKA - POGONSKI OBRAUN Obraun trokova i uinaka se evidentira u knjigovodstvu trokova poznatijem pod nazivom pogonsko knjigovodstvo, za koje je ve reeno da predstavlja bitnu osnovu upravljakog raunovodstva. Pogonsko knjigovodstvo se bavi rasporeivanjem trokova po mjestima trokova i uincima, povezivanjem prihoda sa odgovarajuim uincima, kao i utvrivanjem poslovnog rezultata po organizacionim dijelovima preduzea i preduzea u cjelini. Pogonsko knjigovodstvo predstavlja zaokruenu cjelinu, odvojenu od finansijskog knjigovodstva, ima svoj dnevnik, glavnu knjigu i pomone knjige, kao i finansijsko

knjigovodstvo. Ono predstavlja zatvorenu cjelinu, koja je tehniki odvojena od finansijskog knjigovodstva, a moe biti odvojena i prostorno i teritorijalno. Meutim, ova dva knjigovodstva su meusobno zavisna, jer kod proizvodnih preduzea finansijsko knjigovodstvo ne moe utvrivati finansijski rezultat preduzea (dobitak ili gubitak) bez podataka o cijeni kotanja uinaka na kraju obraunskog perioda koje obezbjeuje pogonsko knjigovodstvo. U proizvodnim preduzeima u pogonskom obraunu se vodi knjigovodstvo trokova i uinaka uz otvaranje sledeih konta : - Konto za preuzimanje zaliha - Konto za preuzimanje trokova - Konto Nosioci trokova - Konto Gotovi proizvodi - Konto Trokovi prodatih proizvoda i usluga - Konto Trokovi perioda - Konto Otpisi, manjkovi i vikovi, zaliha uinaka Redosljed knjienja trokova i uinaka u pogonskom knjigovodstvu odvija se u nekoliko faza. Najprije se iz finansijskog knjigovodstva preuzimaju poetna stanja zaliha i trokova. Zatim se takoe preuzimaju iz finansijskog knjigovodstva, gdje se prethodno knjie, vri preuzimanje primarnih trokova. Ovo je sadraj prve faze knjienja. Druga faza knjienja predstavlja u stvari rasporeivanje primarnih trokova na mjesta trokova i nosioce trokova. Trea faza knjienja obuhvata interni obraun izmeu mjesta trokova. etvrta faza knjienja obuhvata konaan obraun cijene kotanja pojedinih uinaka (proizvoda i usluga) nosilaca trokova. Zavretkom etvrte faze knjienja u pogonskom knjigovodstvu dobijaju se stvarni trokovi po pojedinim proizvodima ili uslugama, kao krajnim uincima nosiocima trokova.

Prva faza. Preuzimanje podataka o zalihama i primarnim vrstama trokova iz finansijskog knjigovodstva.Iz finansijskog knjigovodstva sa konta nedovrene proizvodnje i gotovih proizvoda najprije se u poetku obraunskog perioda preuzimaju poetna stanja ovih zaliha preko konta za preuzimanje zaliha u pogonskom knjigovodstvu. U toku obraunskog perioda pogonsko knjigovodstvo takoe preuzima iznose poslovnih rashoda trokova, koji su proknjieni u finansijskom knjigovodstvu i prenosi ih na svoj Konto za preuzimanje trokova. Na poetku poslovne godine otvaraju se glavna knjiga, dnevnik i pomone knjige pogonskog obrauna. Otvaranjem glavne knjige pogonskog knjigovodstva vri se preuzimanje zaliha nedovrene proizvodnje i gotovih proizvoda iz finansijskog knjigovodstva. Otvaranje glavne knjige pogonskog obrauna - preuzimanje poetnih zaliha K-to za preuzimanje zaliha K-to Nedovrene proizvodnje

K-to Gotovih proizvoda

Preuzimanje zaliha nedovrene proizvodnje i gotovih proizvoda vri se po stvarnim cijenama kotanja. Preuzimanje zaliha nedovrene proizvodnje i gotovih proizvoda knjii se samo u pogonskom knjigovodstvu, jer poetne zalihe u finansijskom knjigovodstvu miruju, ne mijenjaju se do narednog bilansa, a tada se prema izvjetaju iz pogonskog knjigovodstva doknjiava samo razlika izmeu krajnjih i poetnih zaliha, kao poveanje ili smanjenje vrijednosti zaliha nedovrene proizvodnje i gotovih proizvoda. Otvaranjem poslovnih knjiga pogonskog knjigovodstva takoe se vri prenos prethodno proknjienih u finansijskom knjigovodstvu svih vrsta trokova i to : - trokovi materijala, - trokovi zarada, - trokovi proizvodnih usluga, - trokovi amortizacije, - nematerijalni trokovi. Preuzimanje trokova iz finansijskog knjigovodstva u pogonsko knjigovodstvo vri se preko Konta za preuzimanje trokova.

K-to za preuzimanje trokova trokova

K-ta Glavna proizvodna mjesta

K-ta Mjesta trokova uprave, prodaje

K-ta mjesta tro. pomone djelatnosti

Druga faza. Raspored primarnih trokova na mjesta i nosioe trokova.Primarne trokove evidentirane u finansijskom knjigovodstvu po vrstama trokova preuzetih preko Konta za preuzimanje trokova u pogonskom knjigovodstvu se u ovoj fazi knjienja rasporeuje na mjesta njihovog nastanka (proizvodni pogoni osnovne djelatnosti, pomone djelatnosti, uprave...) bilo direktno na osnovu odreene dokumentacije (trebovanje, isplatne liste...) bilo indirektno na osnovu odreenih pravila za njihovu raspodjelu. Na kraju obraunskog perioda se svi trokovi glavnih proizvodnih mjesta trokova prenose na nosioce trokova, tj. krajnje proizvodne uinke tog perioda, bilo da su u pitanju gotovi ili nezavreni proizvodi, a trokovi sa mjesta trokova uprave i prodaje na trokove (rashode) perioda. K-to za preuzimanje trokova tro. K-ta Glavna proizvodna mjesta K-to Nosioci

K-ta Mjesta trokova pomonih djelatnosti

K-ta Mjesta trokova Opti trokovi proizvodnje

K-to Mjesto trokova Uprave i prodaje trokovi perioda

K-to

Trea faza. Interni obraun izmeu mjesta trokova. U proizvodnim preduzeima obino postoje kompleksni proizvodni procesi u toku kojih dolazi do stalnog meuzavisnog djelovanja i ukrtenih kretanja u odnosu na uinke izmeu pojedinih organizacionih djelova preduzea. Zbog toga je neophodno da se u ovoj fazi knjienja izvri i interni obraun izmeu mjesta trokova. Prilikom ovog obrauna posebno se vodi rauna o ukljuivanju optih trokova i trokova pomonih djelatnosti u trokove osnovne proizvodnje. U ovoj fazi se, dakle, obavlja sledee : - Sa mjesta trokova pomonih djelatnosti se ovi trokovi prenose i knjie direktno na mjesta trokova korisnika usluga. - Sa mjesta optih trokova vrI se prenos na osnovne proizvodnje samo jedamput godinje, tj. 31.12., kada su oni ustvari, definitivno poznati. U poljoprivredi karakteristini su opti trokovi pojedinih proizvodnji, pa se na primjer, opti trokovi biljne proizvodnje u odgovarajuim djelovima rasporeuju i prevaljuju na sve osnovne biljne proizvodnje, a opti trokovi stoarstva na sve stoarske proizvodnje. Zbog svoje specifine namjene konta mjesta (zajednikih) trokova, koji se u toku obraunskog perioda zaduuju za trokove odnosne kategorije prema tome kako nastaju, a rasporeivanje ovih trokova na mjesta trokova osnovnih proizvodnji vri se tek na kraju obraunskog perioda, nazivaju se sabirajue rasporeujua konta trokova. Ova konta, po pravilu, posle izvrenog rasporeivanja sakupljenih trokova nemaju salda. Jednokratno rasporeivanje sakupljenih trokova sa analitikih konta optih mjesta na odreena mjesta osnovne proizvodnje vri se prema odreenim kljuevima. Ovih kljueva ili osnovica za rasporeivanje zajednikih trokova ima vie vrsta. Strogo uzevi, svaki od njih ima svojih nedostataka. Kada je, na primjer, rje o raspodjeli optih trokova biljne proizvodnje, mogua osnovica ili klju za njihovo rasporeivanje moe biti povrina u hektarima koju pojedine linije biljne proizvodnje koriste. Jedan od nedostataka primjene ovakvog kljua rasporeivanja trokova moe proizilaziti iz injenice da plodne povrine svih biljnih proizvodnji nisu podjednako intenzivne. Zbog toga se kao klju umjesto stvarnog broja hektara moe koristiti broj uslovnih hektara pojedinih proizvodnji kojim e se adekvatnije ovo mjerilo pribliiti njihovim stvarnim odnosima. Za raspodjelu optih trokova stoarstva bi, na primjer, mogao kao klju posluiti broj grla stoke pojedinih proizvodnji, koji bi se, takoe, radi potpunije adekvatnosti mogao korigovati na odgovarajui broj uslovnih grla. Meutim, ni ova korekcija esto nije u punoj mjeri zadovoljavajua, jer ne vodi rauna o promjenama koje proistiu iz razliitog obrta pojedinih stada gdje bi se klju po broju uslovnih grla morao jo jednom korigovati brojem tyv. uslovnih dana. Kao osnovica za raspodjelu zajednikih trokova, mogu sluiti i kljuevizasnovani na direktnim trokovima osnovnih proizvodnji koji imaju mnogo optiji znaaj. Zbog toga su dugo kao osnovica za raspodjelu zajednikih trokova preteno koritene direktne plate

zarade. Tako bi se, na primjer, koeficijent za raspodjelu optih trokova biljne proizvodnje izraunavao na sledei nain : Opti trokovi biljne proizvodnje K= Ukupni zbir plata svih osnovnih biljnih proizvodnji (direktne plate) Naravno da raspodjela trokova pomou ovog kolinika takoe ima svojih mana. Jedna od njih na primjer, moe proizilaziti iz postojanja neravnomjernosti stepena mehanizovanosti pojedinih osnovnih proizvodnji. Neto bolja osnovica za raspodjelu optih trokova bi se za to mogla dobiti ukoliko bi se, umjesto samo direktnih plata za izraunavanje koeficijenata koristili cjelokupni direktni trokovi odnosnih osnovnih proizvodnji. Opti trokovi direktne proizvodnje K= Ukupni direktni trokovi osnovnih biljnih proizvodnji (direktne plate + direktna amortizacija + direktni materijalni trokovi) Tako su u krajnjem rezultatu, poslije izvrene raspodjele zajednikih trokova primjenom odgovarajuih kljueva svi ukupni trokovi grupisani na analitikim kontima osnovnih proizvodnji i to kao : - primarni trokovi koji su na tim mjestima neposredno i nastali, i - sekundarni trokovi koji su na ta mjesta prevaljena sa mjesta pomonih proizvodnji i mjesta zajednikih odnosno optih trokova. etvrta faza. Konaan obraun nosilaca trokova. Osnovni cilj obrauna vrijednosti krajnjih uinaka proizvodnje nije samo odreivanje cijene kotanja ukupne proizvodnje u obraunskom periodu, ve i prenoenje odgovarajueg dijela Ukupnih stvarnih trokova na Pojedinani krajnji uinak proizvodnje, tj. Odreivanje cijene kotanja tog uinka. Obraun se u pogonskom knjigovodstvu knjii tako to se na osnovu dobijenih obraunskih rezultata izvri knjigovodstveni prenos trokova sa konta Proizvodnje u toku na konto Gotovi proizvodi. Meutim, prethodno je potrebno razgraniiti trokove koji se odnose na zavrenu ili nezavrenu proizvodnju, to u stvari predstavlja izvjestan problem. Zato se najprije izvri popis i procjena nezavrene proizvodnje. Zatim se prenos trokova odnosno utvrivanje vrijednosti gotove proizvodnje se vri na sledei nain: - trokovima nezavrene proizvodnje na poetku perioda dodaju se ukupni trokovi tekueg perioda, pa zatim oduzmu trokovi nedovrene proizvodnje krajem tekueg perioda prema popisu. Dobijeni rezultat predstavlja iznos trokova gotove proizvodnje. Obraun trokova gotovih proizvoda vri se ,naravno, krsjem svakog obraunskog perioda

Posle sprovoenja ovih prethodnih postupaka dobija se ukupna cijena kotanja ukupne koliine proizvodnih uinaka. Do cijene kotanja pojedinanog gotovog proizvoda dolazi se podjelom ukupnih stvarnih trokova proizvodnje sakoliinom pojedinanih uinaka.

5. OBRAUN I KNJIENJE POLJUPRIVREDNE PROIZVODNJE PO STVARNIM TROKOVIMA5.1. Obraun i knjienje primarnih trokova U obraunsko-knjigovodstvenom smislu trokovi se javljaju kao primarni i sekundarni. U primarne trokove spadaju svi oni trokovi koji se, kao takvi , prvi put obraunavaju i evidentiraju na raunima za praenje trokova. Ovi se trokovi javljaju postojanjem i poslovanjem preduzea kao cjeline i najee kao posljedica utroaka odreenih dobara i usluga koje se nabavljaju spolja. Za razliku od primarnih, sekundarni trokovi se na javljaju prvi put na odgovarajuim raunima vrsta, mjesta i nosilaca trokova, nego su isti posljedica prometa internih uinaka i prenoenja njihovih primarno nastalih trokova u procesu obrauna na razliita mjesta trokova. 5.1.1. Osnovne ekonomske i knjigovodstvene specifinosti razliitih vrsta trokova. Trokovi materijala.Ovi trokovi se javljaju kao novani izraz utroka materijala u vezi sa poslovanjem preduzea. U zavisnosti od uloge i znaaja materijala, u procesu troenja isti se javljaju u obliku : osnovnog, pomonog i ostalog matrijala. U osnovni materijal spadaju svi materijali koji posle prerade(mehanike, hemijske, bioloke i dr.) ine osnovnu supstancu proizvoda.Takvi su , na primjer, u ratarstvu :sjeme ili rasad, mineralna ubriva i dr. Pomoni materijal se razlikuje od osnovnog po tome to isti ne predstavlja osnovnu supstancu priizvoda, nego se upotrebljava za poboljanje njegovog izgleda i kvaliteta, , za zatitu proizvoda i slino. Takvi su, na primjer,u pljuprivredi-sredstva za zatitu bilja ,sredstva za unitavanje tetoina i sl. Za razliku od osnovnog i pomonog materijala , koji slui za izradu proizvoda , ostali materijal slui za stvaranje uslova za normalno obavljanje procesa proizvodnje i za funkcionisanje razliitih neproizvodnih slubi u preduzeu.U ostali materijal na primjer spadaju:ulje za podmazivanje maina, ugalj za loelje i sl. Utroak odnosno izdvajanje materijala se knjii u korist konta 310-Sirovine i materijal i na teret konta 400-Utroene sirovine i materijal.U poljuprivrednoj proizvodnji postoji potreba posebnog praenja utroaka pojedinanih vrsta osnovnog materijala, kao to su : sjeme, sadnice, rasad, stoka unjeta u tov, stajsko ubre, mineralno ubre itd. Trokovi energije. Se odnose na vrijednosti utroene energije, utroenog materijala i pogonskog goriva za proizvodnju energije.Ovi se trokovi knjie na teret konta 401Utroena energija ,a u korist konta 310-Materijal u skladitu za utroeni materijal i gorivo za proizvedenu energiju.

Utroeni rezervni dijelovi. Predstavljaju vrijednost dijelova raznih sredstava za rad.Utroeni rezervni dijelovi se knjie na teret konta ovih dijelova (k-to 404), a u korist konta materijala u skladitu(k-to 310). Trokovi usluga. Ovi se trokovi odnose na razliite vrste usluga.Obino se dokumentuju fakturama dobavljaa , koji se odobravaju za izvrene uslugu na teret odgovarajueg rauna trokova. Ovi rauni su u kontnom planu posebno propisani za razliite usluge tako da se knjienja mogu vriti na kontima :410, 411, 412,413 ,414, 419. Ukalkulisana rezervisanja materijalnih trokova. Ovi trokovi se ukalkulisavaju na osnovu procjene o realnim rizicima i nastajanju razliitih vrsta obaveza u dugoronom periodu, tj. u periodu duem od godine dana.Ukalkulisana rezervisanja po osnovu ispravke vrijednosti stalne i obrtne imovine koja ne podlijee otpisu knjie se na teret konta 420 Ukalkulisana rezervisanja materijalnih trokova, a u korist 930 - Rezervisanja za rizike. Ostala rezervisanja se zavisno od vrste knjie u korist konta 931, 932, 933, a na teret konta 429 - Ostala ukalkulisana rezervisanja. Nematerijalni trokovi.Ovi trokovi su po svome karakteru prilino heterrogeni i sa njima se terete razliiti rauni u klasi 4, i to:440, 441, 442, 443, 444, 445, 446, 447, 448, 449. u zavisnosti od vrste trokova i prirode njegovog nastanka prilikom zaduenja prethodno navedenih konta odobravaju se razliiti rauni , kao to su:102 - Blagajna; 220 Dobavljai;163 - Ostala potraivanja od radnika; 260 - Obaveze itd. Trokovi finansiranja djelatnosti. U ove trokove spadaju finansiranje djelatnosti sa povezanim preduzeima, rrokovi kamata, negativne kursne razlike i ukalkulisana rezervisanja za trokove finansiranja djelatnosti. Prilikom zaduenja navedenih rauna odobravaju se razliiti rauni, kao to su:iro raun, odgovarajui rauni za kratkorone i dugorone obaveze itd. 5.2. Obraun i knjienje trokova po mjestima 5.2.1. Pojam mjesta trokova Mjesta trokova predstavljaju proizvodno - tehnike i organizaciono zaokruene cjeline ili centre aktivnosti iji rad moemo planirati, organizovati, koordinirati, usklaivati sa zajednikim ciljevima, pratiti, mjeriti i kontrolisati. Mjesta trokova su prema tome, raunovodstveni i organizaciono tehniki instrumenti koji omoguuju planiranje, praenje, mjerenje, kontrolu i analizu trokova i rezultata u okviru odreenog vremenskog perioda za pojedine organizacione jedinice(obraunske jedinice, pogonske jedinice,sektore pogone i sl.). Moe se rei da mjesta trokova slue za potrebe kalkulacije cijene kotanja gotovih proizvoda, kontrolu trokova i praenje poslovnih uinaka s ciljem razvijanja stvaralatva, efikasnosti i stimulativnih sistema raspodjele. U poljuprivrednim preduzeima javljaju se, pored teritorijalnih organizacionih jedinica i odreena funkcionalna podruja za izvrenje pojedinih faza ili dijelova reprodukcionog procesa. Zato se u poljuprivrednim preduzeima mjesta trokova formiraju po teritorijalnom i po funkcionslnom principu. Knjigovodstveno obuhvatanje trokova po mjestima predstavlja razlaganje ukupne mase trokova poljoprivrednih preduzea i njihovo ponovno klasifikovanje, u zavisnosti od

toga da li se oni mogu nepocredno prenositi na konane nosioce trokova (direktni) ili ne (indirektni). Prilikom utvrivanja mjesta trokova treba imati u vidu specifinosti dotinog preduzea, kao to su : - tehnoloki proces, - organizacija, - teritorijalna rasprostranjenost, - veliina, - vrste djelatnosti itd. 5.2.2. Vrste i karakteristike mjesta trokova Sa stanovita vrste djelatnosti, sva mjesta trokova u poljuprivredi moemo podjeliti na : - tehnoloka mjesta trokova i - netehnoloka mjesta trokova. Ova podjela bi grafiki igledala ovako: Mjesta trokova Tehnoloka mjesta trokova Mjesta trokova razvoja,istraivanja i projektovanja Mjesta trokova proizvodnje Netehnoloka mjesta trokova Mjesta Mjesta Mjesta trokova trokova trokova nabavke prodaje koordinacije proizvodnje Mjesta trokova koordinacije ostalih djelatnosti

Glavna mjesta

Pomona mjesta

Sporedna mjesta

Formiranje mjesta trokova nije isto raunovodstveno - metodoloki problem, nego je on mnogo iri i predstavlja uslov dobrog organizacijskog i efikasnog poslovanja. Knjigovodstvo mjesta trokova je analitiko knjigovodstvo. U sistemskoj evidenciji tog knjigovodstva za svako mjesto trokova otvara se poseban konto. Najvanija interna tehnoloka mjesta trokova u poljuprivredi su: - rad centra za istraivanje i razvoj, - rad traktora i prikljunih maina, - rad kombajna, - rad radionica za odravanje, - rad suara,

rad radionice stone hrane, rad sistema za navodnjavanje, rad kamiona i transportnih sredstava, rad zaprega i rad poljoprivredne avio-slube. Na netehnolokim mjestima trokova obuhvataju se trokovi zajednikih slubi, iji rad uslovljava nastanak trokova koji se ne mogu direktno uraunati u cijenu kotanja proizvoda ili usluga.Zbog toga se ovi trokovi obuhvataju na mjestima trokova i kasnije rasporeuju na proizvode kao reijski trokovi u poljoprivredi. Trokovi zajednikih slubi mogu se podjeliti na : - mjesta trokova zajednikih slubi biljne proizvodnje (opti trokovi biljne proizvodnje), - mjesta trokova zajednikih slubi za stonu proizvodnju (opti trokovi stone proizvodnje), - mjesta trokova zajednikih slubi cijelog preduzea (opti trokovi uprave), - mjesta trokova zajednikih slubi prerade. Pri obuhvatanju, planiranju, analizi i kontroli trokova treba voditi rauna o odreenim specifinostima. Ove specifinosti se, na primjer, javljaju zbog: - karaktera djelatnosti, - kapaciteta, - utvrivanja mjernih jedinica i sl. Promet internih uinaka u poljoprivrednim organizacijama je mnogo znaajniji nego u industrijskim. Mnogostruke prirodne i tehnoloke specifinosti poljoprivrede nameu reenja veoma sloenih metodolokih postupaka obrauna sekundarnih trokova i vrednovanja internih uinaka. Pri tome posebno treba imati u vidu da se obraun i vrednovanje internih uinaka u osnovnoj i pomonoj djelatnosti razlikuju.Uslijed specifinosti organizacije i teritorijalne razuenosti u okviru pomonih djelatnosti javljaja se iroki krug radionica i aktivnosti. Njihov broj je mnogo vei nego u industrijskim organizacijama iste veliine. Ukoliko pomone djelatnosti raspolau vikom kapaciteta, njihovo korienje se moe ostvariti putem trita, to takoe utie na obraun i kontrolu trokova. 5.2.2.1. Mjesta trokova razvoja, istraivanja i projektovanja Na tritu hrane i prehrambenih proizvoda, sem kod nekih regiona, javlja se prezasienost. U savremenim uslovima u strukturi potronje dolazi do smanjenja troenja osnovnih ivotnih namirnica i poveava se potronja prehrambenih proizvoda viefazne obrade. Naglasak sa kvantiteta prenosi se na kvalitet proizvoda i vii stepen obraenosti(zamrznuto polupripremljeno povre). U ovakvim uslovima trite prehrambenih proizvoda postaje sve dinaminije. Razvijaju se permanentno tokovi inovacija sa sve irom lepezom proizvoda. Jednostavno, znanje i materijalna dobra postaju znaajniji u proizvodnji prehrambenih proizvoda. Zbog toga sve vei broj poljuprivrednih preduzea formira unutranje organizacione jedinice sa mjestima trokova razvoja, istraivanja i projektovanja. Ovakva mjesta trokova obuhvataju :

-

- utvrivanje nove optimalne organizacione strukture, - razradu nove tehnologije proizvodnje, - stvaranje novih proizvoda i usluga kao i razvoja postojeih linija, - modernizacija poslovanja, - istraivanje trita prodaje i nabavke. S obzirom da se istraivanje i razvoj vre za pronalaenje novih geno - tipova, linija, reenja i postupaka praktine primjne, istraivako-razvojni poslovi mogu da se vre po odreenim poslovima u organizacionim jedinicama, poslovno razvojnim funkcijama ili po projektima. Ono to je karakteristino,je da se otvara jedan zbirni konto mjesta trokova ili vie ralanjenih subanalitikih konta.Ovakva konta su sabirajua jer na drugoj strani prikupljaju sve trokove istraivanja i razvoja, po vrstama, i utvruju cijenu kotanja. Knjigovodstveno obuhvatanje ematski izgleda ovako: 490 Raspored tokova obraun proizvoda i usluga 525 Trokovi istraivanja i razvoja T1 T2 . . . Tn C.k

Navedeni sistem sumiranja i rasporeivanja omoguuje: - utvrivanje cijene kotanja organizacionih jedinica ili pojedinih projekata, - kontrolu ekonominosti organizacionih jedinica, - parcijalnu kontrolu ekonominosti korisnika usluga i - pravilnu raspodjelu u skladu sa principom uzronosti. 5.2.2.2. Glavna mjesta trokova U poljoprivredi se za razliku od industrije tehnoloki i proizvodni procesi ne podudaraju.Unutar proizvodnih procesa, pored svih ljudskih operativnih zahvata u vremenu rada, javljaju se bioloki procesi, djeluju genetsko nasljedni faktori.To znai, da u poljoprivrednoj proizvodnji tehnologija ima kompleksnije i znatno ire znaenje nego u ostalim oblastima materijalne proizvodnje. Zato je u poljuprivredi, pored poznavanja postupaka djelovanja sredstava rada na predmete rada i njihove kombinacije, potrebno pri definisanju tehnolokog procesa imati uvidu i druge relevantne faktore kao to su : klimatski uslovi, karakteristine osobine zemljita (reljef, vodni i toplotni reim), nasledne

osobine jedinki i populacija u biljnoj i stoarskoj proizvodnji i dr. Polazei od injenice da se sva tehnoloka reenja javljaju u odreenom prostoru, odnosno na odreenom mjestu, praenje trokova osnovne djelatnosti za sva glavna mjesta je od izuzetnog znaaja. Organizacija planiranja i knjigovodstvenog praenja trokova za osnovne, tj, glavne djelatnosti obezbjeuje : - razvoj stvaralake moi ljudskog rada , - sticanje dohotka prema rezultatima rada , - kontrolu pravovremenosti izvravanja proizvodnih zadataka, - kontrolu nivoa produktivnosti, - kontrolu nivoa racionalnosti i ekonominosti trokova. Praenje trokova i uinaka u glavnoj knjizi se vri sintetiki na kontu 600 -Proizvodnja, a analitiki na odgovarajuim kontima slobodne klase 5 ili 6. Ova konta se zaduuju za pripadajue trokove po vrstama uz odobrenje konta 490 -Raspored trokova za obraun proizvoda i usluga.Obraun svih trokova po mjestima treba organizovati da se omogi obraun po svim nosiocima. Glavna mjesta trokova u biljnoj proizvodnji treba formirati za sve vanije proizvode, odnosno proizvodnje. Takoe, ukoliko se untar jedne kulture proizvodnja obavlja pod razliitim uslovima i po razliitim tehnolokim reenjima ,potrebno je u skladu s tim formirati razliita glavna mjesta trokova . U stoarskoj proizvodnji formiraju se posebna glavna mjesta trokova u sluajevima kada je ista proizvodnja razliito locirana i ako su uslovi ishrane i tehnologije razliiti. U preraivakoj proizvodnji otvaraju se posebna glavna mjesta trokova u sluajevima kada se ista prerada obavlja na razliitim mjestima. 5.2.2.3. Pomona mjesta trokova Za poljuprivredna preduzea je karakteristino da u okviru jednog preduzea mogu da postoje, i najee postoje, pomone djelatnosti organizovane radi potpomaganja osnovne djelatnosti radi koje je preduzee i formirano. Zbog toga su pomone djelatnosti u jednom poljoprivrednom preduzeu po prirodi stvari pretreno usmjerene ka unutranjim potrebama preduzea. Svaka se pomona djelatnost, po pravilu, u knjigovodstvu posebno prati i obraunava , jer je u savremenom poljoprivrednom preduzeu sa visokim organskim sastavom kapitala i visokim stepenom tehnike podjele rada veoma vano da se svi trokovi i uinci pomone djelatnosti to preciznije knjigovodstveno obuhvataju. Trokovi pomonih djelatnosti se obuhvataju po mjestima nastanka, pa se preko vrjednovanih njihovih usluga u krajnjoj liniji i prenose na teret konsnih uinaka-proizvoda osnovnih djelatnosti. Sa osavremenjavanjem poljoprivredne proizvodnje i njenim daljim napretkom, posebno i paljivo se evidentiraju trokovi i uinci rada pogonskih maina. Knjigovodstveno evidentiranje trokova i uinaka rada pogonskim mainama vri se otvaranjem odgovarajuih analitikih konta, i praenjem djelatnosti na ovim kontima. Ova posebna mjesta trokova (rad traktora, kombajna i sl.), imaju za cilj da omogie utvrivanje trokova korienja poljoprivrednih maina i izradu analitike kalkulacije.

ematski prikaz na analitikom kotu Rad pogonskim mainama izgleda ovako: Evidentiranje trokova i uinaka rada pogonskim mainama An K-to za preuzimanje An K-to Rad pogonskim An K to Korisnik Trokova materijala mainama usluga u okviru preduze.

An K-to za preuzimanje trokova zarade

K-to Trokovi prodatih proizvoda i usluga

An k-to za preuzimanje ostalih nematerijalnih tr.

An K-to za preuzimalje Ostalih nematerijalnih tr.

Na potranoj strani analitikog konta ove pomone djelatnosti evidentira se vrijednost usluga. Te usluge u osnovi mogu biti vrene korisnicima u okviru preduzea koje se nazivaju glavnim proizvodom-uslugom, i usluge korisnicima van preduzea sporednim proizvodom uslugom. Pri tome se cijene ovih usluga, u zavisnosti od toga da li su izvrene za potrebe samog preduzea ili van njega izraunavaju i odreuju na razliite naine.Naime, korisnicima van preduzea naplauje se trina vrijednost, koja se evidentira

u finansijskom knjigovodstvu , a po tom izvjetava pogonski obraun. Meutim, prethodno je potrebno u knjigovodstvu trokova i uinaka utvrditi cijenu po jedinici izvrenog rada izraunatog u dinarima po KNj , i to pomou sledeeg obrasca: T D= LJ D - vrijednost jedinice proizvoda-usluge u din/KNj T - ukupni trokovi odgovarajue pomone djelatnosti u KM- ukupni zbir strane duguje na analitikom kontu djelatnosti LJ - ukupna koliina proizvoda u KNj Za vrijednost prodatih uinaka izvan preduzea u finansijskom knjigovodstvu bie registrovan sledei knjigovodstveni stav: K - to Potraivanje od kupaca K-tu Prihod od prodaje proizvoda i usluga Za prodajnu vrijednost usluge Na osnovu izvjetaja iz finansijskog knjigovodstva u pogonskom obraunu za vrijednost prodatih proizvoda- usluga knjiie se: K-to za preuzimanje prihoda K-tu Prihod od prodatih proizvoda i usluga Za vrijednost prodatih proizvoda 5.2.2.4. Opta mjesta trokova Sa stanovita tereenja proizvodnih uinaka , trokovi se dijele na : - direktne i - opte. Za direktne trokove se u momentu nastanka tano moe utvrditi koji proizvod, odnosno koja je proizvodnja prouzrokovala nastanak tih trokova. Oni se mogu obuhvatiti direktno po nosiocima . Meutim, u tokovima poljoprivredne proizvodnje javljaju se i trokovi iji karakter onemoguuje njihovo neposredno zaraunavanje u vrijednosti jedne proizvodnje, jer se odnose na sve uinke odreenih organizacionih jedinica (biljna proizvodnja, stoarska proizvodnja, preraivaka proizvodnja i sl.) ili je, pak, njihov nastanak vezan za funkcionisanje preduzea kao cjeline, to znai da e teretiti sve uinke datog perioda i zato se ovakvi trokovi nazivaju opti ili indirektni. Problematika alokacije optih trokova je u poljoprivredi mnogo sloenija nego u industriji. Razloge za ovo, uglavnom, treba traiti u karakteru tehnologije i djelatnosti pojedinih grana poljoprivrede, koje se u velikoj mjeri meusobno razlikuju.Takoe, razliiti metodi obrauna trokova na razliite naine rjeavaju problem raspodjele optih trokova. Po Direct Costingu se na teret proizvodnih uinaka prenose samo varjabilni opti trokovi, a pri obraunu po stvarnim trokovima cjelokupni opti trokovi. Meutim, nezavisno od primjene metodologije raspodjele, svi opti trokovi se, najprije, sakupljaju

na posebnim raunima mjesta trokova, odakle se dalje, posebnim obraunskim postupcima, rasporeuju na nosioce trokova. Rasporeivanje optih trokova s mjesta na nosioce trokova treba izvriti uspostavljanjem uzrone veze izmeu nastalih trokova i uzronika nosilaca trokova, to se obavlja putem raznih naturalnih (broj zaposlenih , broj knjienja, broj ispostavljenih faktura itd.) i novanih mjerila . U klasi pet predviamo posebne raune za : - opte trokove biljne proizvodnje, - opte trokove stoarske proizvodnje, - opte trokove preraivake proizvodnje, - opte trokove uprave i - opte trokove prodaje. Pri utvrivanju mjesta optih trokova, s ciljem njihove to preciznije raspodjele na pojedine proizvode, treba poi od faze proizvodnog procesa na koji se opti trokovi odnose, a dalje ralanjivanje potrebno je izvriti po prostorno-geografskom principu, u skladu sa postavljenom strukturom. Opti trokovi se u prvoj fazi evidentiraju kao i svi ostali trokovi u klasi 4, po vrstama,a zatim se prenose posredstvom konta 409 - Raspored trokova za obraun proizvoda i usluga na klasu 5, ili na konto 600 (Proizvodnja). Utvren ukupan iznos pojedinih vrsta optih trokova se,zatim, pomou posebnih metoda i principa, rasporeuje na nosioce. Raunovodstvena teorija i praksa, u nastojanju da primjenom razliitih kljueva efikasno preciziraju alokaciju optih trokova, i pored znaajnog doprinosa, jo uvijek nisu nali konano reenje problema. Razloge treba traiti u nemogunosti preciznog identifikovanja optih trokova s pojedinim proizvodnjama koje su ih uzrokovale. Mnogi autori (Kosiol, Jan Marko) tvrde da se prilikom utvrivanja koncepcija i kriterijuma za alokaciju izbor vri: 1) prema uzronoj vezi izmeu trokova i uinaka, tj. na osnovu logine veze stvarnog troenja i uinka i 2) prema sposobnostima podnoenja optih trokova, (naroito za netrine proizvode). U sutini, ove razliite koncepcije moemo svesti u dvije grupe. Prvu grupu ine reenja kod kojih se za kriterijum alokacije optih trokova uzimaju naturalne jedinice :zasijana povrina , korieno ili uslovno grlo u stiarstvu i sl. Drugu grupu ine kriterijumi po kojima se opti trokovi na mjesta i nosioce rasporeuju na osnovu direktnih trokova.Najpoznatiji kriterijumi ili kljuevi za rasporeivanje optih trokova su : 1.Metod raspodjele optih trokova na bazi direktnih linih dohodaka opti trokovi D= direktni lini dohoci

2.Metod raspodjele na bazi direktnih trokova materijala opti trokovi D= trokovi direktnog materijala 3.Metod raspodjele optih trokova na bazi direktnih trokova materijala i direktnih linih dohodaka opti trokovi D= trokovi direktnog materijala + direktni lini dohoci 4.Metoda raspodjele optih trokova na bazi zbira direktnih linih dohodaka i usluga opti trokovi D= direktni lini dohoci + direktne usluge 5.Metod raspodjele optin trokova na bazi direktne amortizacije opti trokovi D= direktna amortizacija 6.Kombinovani metod raspodjele optih trokova na bazi zbira direktnih linih dohodaka i direktne amortizacije opti trokovi D= direktni lini dohoci + direktna amortizacija 7.Metod raspodjele optih trokova po proizvodnoj vrijednosti opti trokovi D= direktni trokovi proizvodnje

8.Metod raspodjele optih trokova po proizvodnoj cijeni umanjenoj za trokove direktnog osnovnog materijala opti trokovi D= direktni trokovi proizvodnje trokovi osnovnog materijala

9.Metod raspodjele optih trokova prema trinoj vrijednosti proizvoda opti trokovi D= trine vrijednosti proizvoda 10.Metod raspodjele optih trokova prema trinoj vrijednosti realizovanih proizvoda D= opti trokovi vrijednost prodatih proizvoda

Najee primjenjivani kljuevi i metodi alokacije optih trokova su: 1) zbir direktnih trokova pojedinih proizvoda (Velika Britanija, Holandija, Danska, Poljska, Maarska), 2) zbir direktnih linih dohodaka(Bugarska, Rumunija), 3) zbir direktnih linih dohodaka uveanih za trokove direktnog materijala. Empirijska istraivanja ukazuju na injenicu da izabrani kljuevi po razliitim kriterijumima daju razliite rezultate i u velikoj mjeri utiu na formiranje cijene kotanja. Zbog toga je osnovni zadatak raunovodstva da s ciljem objezbeivanja to adekvatnijih podataka izbor osnovice za alokaciju optih trokova vri tako da se to vie ublai subjektivni, arbitarni karakter alokacije. 6. SASTAVLJANJE KALKULACIJA U POSLOVNOM INFORMISANJU I ODLUIVANJU Sastavljanje kalkulacije predstavlja veoma znaajnu informacionu podlogu za pravovremeno sagledavanje ekonomskih aspekata proizvodnih procesa, u prvom redu onih od kojih zavisi njihova efikasnost i rentabilnost radi donoenja adekvatnih poslovnih odluka i to uspjenijeg poslovanja jednog preduzea. Ciljevi sastavljanja kalkulacija treba prema tome, uglavnom da poslue za: - potrebe bilansiranja, - potrebe planiranja trokova i rezultata, - potrbe formiranja prodajnih cijena, i

- potrebe alternativnog poslovnog odluivanja. 6.1 .Podjela kalkulacija Nezavisno od konkretne svrhe pojedine kalkulacije, one se globalno po vremenu njihovog sastavljanja mogu podjeliti na sledee dvije vrste : - prethodna kalkulacija - naknadna kalkulacija Predhodna kalkulacija predstavlja skup obavljenih obraunskih postupaka prije pristupanja realizaciji procesa proizvodnje, investicionih ulaganja, organizacionih promjena ili obavljanja bilo koje djelatnosti za koje se sastavlja kalkulacija. Vrijeme koje se ovom kalkulacijom obuhvata, po pravilu, iznosi godinu dana. Meutim, kalkulacije se, naravno, mogu vriti i za krae obraunske periode, a takoe i za vrijeme due od godinu dana. Naknadna kalkulacija predstavlja skup obavljenih obraunskih postupaka nakon zavrenog procesa proizvodnje, obino po zavretku poslovne godine. Za sastavljanje naknadne kalkulacije koriste se podaci o ostvarenim rezultatima proizvodnje i stvarno uinjenim ulaganjima sredstava i rada, tj, stvarnim trokovima proizvodnje utvrenim iz knjigovodstvene i druge evidencije u preduzeu. 6.2.Metodi kalkulacija Metod kalkulacije ini odreeni raunsko-tehniki postupak koji omoguava utvrivanje trokova privrednog subjekta po proizvodima koji su ih prouzrokovali, odnosno po jedinici uinka. Uobiajeno je da se razlikuju dva osnovna metoda : - diviziona kalkulacija - dodatna kalkulacija Diviziona kalkulacija primjenjuje se za utvrivanje cijene kotanja ili prodajne cijene po jedinici proizvoda u masovnoj proizvodnji, do ega se dolazi postupcima uproseavanja trokova za dati period. Ona predstavlja najednostavniji metod kalkulacije, a ima tu prednost da omoguava sagledavanje veliine svih vrsta trokova, znai, i optih trokova po jedinici proizvoda. Metodi divizione kalkulacije se u zavisnosti od vrste proizvodnje i proizvoda mogu podjeliti na sledee : - vrsta diviziona kalkulacija, - diviziona kalkulacija pomou ekvivalentnih brojeva, - kalkulacija vezanih proizvoda. Dodatna kalkulacija odgovara i po pravilu se primjenjuje za utvrivanje cijene kotanja u pojedinanoj i maloserijskoj proizvodnji. Pored navedenih metoda kalkulacije, u primjeni je i metod kalkulacije Direct Costing. Ovaj metod karakterie znatna jednostavnost, pa samim tim i racionalnost. Moe se primjenjivati u svim preduzeima nezavisno od tipa proizvodnje. 6.3.Sastavljanje obraunske kalkulacije u poljoprivrednoj proizvodnji

U veini poljoprivrednih proizvodnji tokom godine ne postoji nikakva ravnomernost u procesu proizvodnje, tako da priroda ovih procesa, obino praena i posebnim specifinostima, ini primjenu kraih obraunskih perioda od jedne godine nerealnim. Shodno tome se u poljoprivredi pod 31.DII obraun pojedinih proizvodnji i vri u obliku obraunskih kalkulacija koje, prije svega, slue kao polazna osnova za analizau ostvarene proizvodnje u odnosu na planiranu. Da bi poreenje i analiza bile potpuno adekvatne, kod vrenja obraunskih kalkulacija moraju biti zadovoljene dvije pretpostavke. Prva od njih zahtjeva da izmeu planiranih proizvodnih kapaciteta i onih na kojima je proizvodnja ostvarena postoji potpuna usaglaenost. Druga polazi od toga da korieni metodi za obraunavanje trokova, a naroito za raspodjelu zajednikih trokova budu identini metodama upotrebljenim kod sastavljanja planske kalkulacije. Zbog toga to se obraunska kalkulacija, radi vee preglednosti, sastavlja na saetiji nain od planske kalkulacije, podaci iz planske kalkulacije ne mogu se samo mehaniki prenjeti u kolonu odgovarajue obraunske kalkulacije, pa se zbog toga u postojeoj planskoj kalkulaciji moraju izvriti odgovarajua saimanja. Identinost proizvodnih kapaciteta u obe kalkulacije je od velikog znaaja, to kod biljnih proizvodnji,po pravilu, znai poklapanje etvenih sa sa sjetvenim povrinama, a kod stoarskih poklapanja ostvarenog i planiranog broja hranidbenih dana.Poto se ovaj uslov teko ostvaruje, naroito kod stoarskih proizvodnji, neophodno je podatke iz prvobitne planske kalkulacije preraditi i prilagoditi ih podacima o ostvarenom kapacitetu, tj. u ovom sluaju ostvarenom broju hranidbenih dana. U obraunskoj kalkulaciji se najdetaljnije vri poreenje trokova zbog ega se oni u njoj pojavljuju sa 11 pozicija, od kojih ce, u prve etiri iskazuju direktni trokovi , a u poziciji 5 njihov zbir, u tri pozicije opti trokovi , a u poziciji 9 njihov zbir. Pozicija broj 10 - ukupni trokovi proizvodnje (bruto cijena kotanja) predstavlja najglobalniji izraz trokova. Sutina analize sastavljene obraunske kalkulacije sastoji se u ocjenjivanju karaktera, kvaliteta i uzroka nastalih razlika izmeu planiranih i ostvarenih veliina odreene osnovne proizvodnje. Tako se, na primjer, kako kod pojedinih vrsta direktnih trokova, tako i kod njihovog ukupnog iznosa moe pojaviti pozitivna ili negativna razlika, ili razlike uopte nema. Ukoliko je razlika negativna, stvarni direktni trokovi su oigledno vei od onih koji su bili planirani. Meutim, to samo po sebi ne mora da ukazuje na loe poslovanje, jer razlog za vee trokove moe biti ostvarivanje veih prinosa od planiranih. Ukoliko je, pak ova razlika negativna, a ostvareni prinosi manji ili na nivou planiranih, ili ukoliko je ova razlika pozitivna, a ostvareni prinosi su manji od planiranih, onda su to indikatori loije ostvarene proizvodnje od predvinjene. Nasuprot tome, postojanje pozitivne razlike u ostvarivanju ukupnih direktnih trokova uz istovremeno ostvarivanje prinosa koji su vei, ili na nivou planiranih, je indikator racionalnije i efikasnije proizvodnje u toku godine. to se tie razlika izmeu planiranja i ostvarenja koja se pojavljuju na pojedinim pozicijama optih trokova, ovdje se analiza i izvlaenje zakljuaka moraju opreznije izvoditi, zato to neki od ovih trikova ne moraju da budu u direktnoj zavisnosti od veliine ostvarenih prinosa.Ukoliko su u pitanju opti trokovi ba ove osnovne proizvodnje, negativne razlike mogu biti i pozitivne ukoliko su ostvareni prinosi vei od planiranih. To

se moe odnositi i na trokove prodaje. Meutim, kad su u pitanju negativne razlike na pripadajuem dijelu optih trokova , a koji su zajedniki za preduzee u cjelini, postojanje negativne razlike u svakom sluaju ne moe biti dobar indikator, zato to je u tom sluaju ili raspodjela ovih trokova vrena prema neadekvatnim kljuevima, ili su pak na mjestima nastajanja ovih trokova bili prisutni elementi neracionalnog poslovnog ponaanja. Postojanje negativne razlike na poziciji vrijednost sporednih proizvoda nije dobro, jer pokazuje da su ostvareni prinosi sporednih proizvoda manji od planiranih, to trokove proizvodnje glavnih proizvoda poveava. Pojava negativne razlike na poziciji vrijednosti glavnih proizvoda takoe predstavlja lo indikator poslovanja, jer pokazuje da su ostvareni prinosi glavnih proizvoda manji od planiranih. ematski gledano kalkulacija izgleda ovako: OBRAUNSKA KALKULACIJA Godina Red. broj 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. Trokovi,prinosi, finansijski rezultat Direktni materijalni trokovi Direktne zarade Direktna amortizacija Direktni ostali nematerijalni trokovi SVEGA DIREKTNI TROKOVI(1 do 4) Opti trokovi proizvodnje Opti trokovi uprave Trokovi prodaje SVEGA OSTALI TROKOVI(6 do 8) Ukupni trokovi proizvodnje ili Bruto cijena kotanja(5 + 9) Vrijednost sporednih proizvoda Trokovi proizvodnje gotovih proizvoda ili Neto cijena kotanja(10 11) Vrijednost glavnih proizvoda FINANSIJSKI REZULTAT(13 12) ili (12 - 13) Planirano Ostvareno Razlika + ili -

Na kraju potrbno je rei da je veoma korisno da se izvjesni elementi iskau po jedinici proizvoda ili po jedinici trokova. Tako se na primjer, planirana i ostvarena cijena kotanja moe iskazati po jedinici glavnog proizvod (po kg, toni prinosa ili prirastu ive mjere) i po jedinici trokova (po ha).Takoe se po jedinici glavnog proizvoda i po jedinici trokova mogu iskazati i planirani i ostvareni finansijski rezultat. Na ovaj nain se dobijaju pokazatelji koji su jasniji po sagledivosti i laki za poreenje ostvarenog kvaliteta privreivanja.

7. MRS 41 Poljoprivreda Raunovodstveno obuhvatanje sredstava poljoprivredne proizvodnje Cilj ovog standarda je da objasni model fer vrijednosti u raunovodstvu poljoprivrednih preduzea tj. kada priznati bioloko sredstvo ili poljoprivredni proizvod.. Meunarodni raunovodstveni standard 41 primjenjuje se na bioloka sredstva i poljoprivredne proizvode u momentu ubiranja. Treba imati u vidu i injenicu da se MRS 41 odnosi i na dravne donacije za poljoprivrednu proizvodnju , ali se ne odnosi na poljoprivredno zemljite koje je regulisano MRS 16 Stalna sredstva. Prema MRS-u - 41 definicija poljoprivredne djelatnosti glasi: Poljoprivredna djelatnost predstavlja upravljanje od strane preduzea biolokom transformacijom biolokih sredstava u poljoprivredne proizvode ili dodatna bioloka sredstva a sve to radi prodaje . Bioloko sredstvo podrazumjeva ive ivotinje ili odreene zasade ili plantae biljaka ( osnovno stado, dugogodinji zasadi ) . Poljoprivredni proizvod je ubrani ili sakupljeni proizvod biolokih sredstavaa. Ubiranje je proces odvajanja poljoprivrednih proizvoda od biolokog sredstva ili prestanak ivotnog procesa nekog biolokog sredstva . Bioloka transfomacija je rast, proizvodnja, stvaranje, koji dovode do kvantativnih ili kvalitativnih promjena.

MRS - 41 POLJOPRIVREDA Bioloka sredstva Ovce Drvee u umi Osnovno stado za Proizvodnju mlijeka Industrijske biljke Svinje bunovi Vinogradi Vonjaci Poljoprivredni proizvodi Vuna Trupci Milijeko Pamuk, eerna repa Meso Lie Groe Ubrano voe Proizvodi koji su rezultat prerade nakon ubiranja Predivi, tepisi Drvena graa Sir Konac, odjea,eer Kobasice , suena unka aj, sueni duvan Vino Preraevina voa

Treba imati u vidu da se poljoprivredni proizvodi iskazuju po fer vrijednosti umanjenoj za trokove prodaje prilikom ubiranja. Trokovi prodaje ukljuuju : - provizije brokera i dilera - naknade koje se plaaju po osnovu propisa i mogu biti porezi i carine. Transportni trokovi ne ukljuuju se u trokove prodaje. Prema MRS-u 41 dobici ili gubici nastali kao rezultat promjene fer vrijednosti ukljuuju se u bilans uspjeha za perio za koji su nastali . to se tie dravnih subvencije, one mogu biti bezuslovne ili uslovne subvencije. Pojavljuju se sa pribavljanjem odreene koristi.Treba ih priznati kao prihod onda i samo onda kada je subvencija primljena, pri tome uslovne subvencije se priznaju kada su uslovi donacije ispunjeni. Potrebno je objaviti i iznos subvencije, prirodu , uslove subvencije, neispunjene uslove i td. Imaju i u vidu rizinost poljoprivredne proizvodnje, MRS 41 zahtjeva iskazivanje strategije za zatitu od rizika.

7. Finansiranje agroindustrijskog kompleksa - stanje i potrebeNain finansiranja agroprivrede u Republici Srpskoj danas ne zadovoljava ak ni njene osnovne potrebe. Dananja situacija je, pored problema u funkcionisanju globalnog finansijskog trita, karakteristina i po nedostatku gotovo svih uobiajenih neophodnih resursa i institucija za finansiranje agroindustrijskog kompleksa. Ne koriste se ni postojei finansijski resursi, meu kojima su i izvori namjenskog karaktera. U poslednjih nekoliko godin Budet Republike Srpske se puni posebnim taksama na uvoz poljoprivrednih proizvoda. Posebne takse se prikupljaju u prosjeku na nivou od oko 40 miliona KM godinje. Meutim samo manji dio sredstava iz ovih izvora (oko 2 miliona KM) usmjeren je na podsticanje u poljoprivredi. Nedostatak finansijskog kapitala na finansijskom tritu, ali i nepovjerenje bankarskog sektora u agrokompleks, koji jo uvijek nosi balast velikog strukturnog problema dovelo je do toga da se finansiranje ove oblasti u najveoj mjeri obavlja na

klasian nain, kupoprodajnim odnosima izmeu uesnika u prometu poljoprivrednih proizvoda, repromaterijala, energenata i sirovina. Vlastita obrtna sredstva, bilo da se radi o individualnim proizvoaima ili preduzeima, osnova su finansiranja poljoprivredne proizvodnje u Republici Srpskoj. Kod odreenih kupoprodaja izmeu subjekata u prometu odobravaju se dui rokovi plaanja u odnosu na vrijeme isporuke, pa se to moe smatrati jedinom, ali kratkoronom pogodnou u finansiranju proizvodnje u oblasti agrara. U monetarno - kreditnoj politici nema mjera koje stimuliu poljoprivrednu proizvodnju u Republici Srpskoj. kamatne stope za pripremu proizvodnje, proizvodnju, skladitenje i promet gotovih proizvoda su identine za sve korisnike komercijalnih kredita. S obzirom na nizak koeficijent obrta u oblasti poljoprivredne proizvodnje ovakvi krediti su veoma nepovoljni sa aspekta profitabilnosti ove privredne grane. Dodatni izvor finansiranja za BiH, a time i za Republiku Srpsku, odnosi se na donacije meunarodnih organizacija i institucija, naroito poslije 1998. godine. U poslednjih nekoliko godina je uloeno 28,917.489 KM u donacije i povoljne kredite u oblast poljoprivredne proizvodnje.

7.1. Specijalizovane banke za finansiranje poljoprivredeU Republici Srpskoj ne postoje specijalizovane banke za finansiranje poljoprivrede. U toku poslednje etiri godine bankarski sektor je u najveoj mjeri privatizovan, prije svega kapitalom iz inostranstva. Novi vlasnici i nove upravljake strukture u bankama jo uvijek nisu zainteresovane da ulu u agroprehrambeni sistem. Vlada bi trebalo da kao prioritet u privatizaciji postavi agrar, kako bi se isti bre i kompleksnije razvijao. Nuno je obezbjediti uesnike koji bi stvorili dovoljan finansijski potencijal za poslovanje specijalistike banke agrarnog tipa. pri formiranju ovakvih banaka na razvijenim finansijskim tritima uobiajeni uesnici u formiranju aktive su javni sektor, odnosno drava, privreda, stanovnitvo i strani kapital. Ovakve banke obezbeuju finansiranje agroprehrambenog sistema u skladu sa principima agrarne politike koju provodi domincilna zemlja. Preko njih se plasiraju i sredstva koja su namjenjena za stimulisanje poljoprivrede iz budeta drave i budeta lokalnih zajednica. U ovakvim institucijama se ostvaruju i nii transakcioni trokovi, to doprinosi veoj profitabilnosti agrarne proizvodnje.One su kreatori novih finansijskih ideja, procedura i instrumenata, koji imaju za cilj da obezbjede brz i nesmetan protok robe agroprehrambenog porijekla, njihovu trinu valorizaciju, smanjenje sezonskih oscilacija i sl. zadravajui stabilnost finalnih cijena i profitabilnost proizvoaa poljoprivrednih proizvoda.

7.2. Agrarni budetAgrarni budet je jedna od tradicionalnih institucija u sektoru finansiranja poljoprivredne proizvodnje. Postojanje agrarnog budeta prioritetno govori o opredijeljenosti drutva za dinamian razvoj agrara. Sutinski, i veliki dravni fondovi za finansiranje poljoprivredne proizvodnje, subvencionisanje, stimulacije, intervencije i pomo ponjoprivredi jesu jedna vrsta budetske institucije.

Republika Srpska nema agrarni budet. Trenutni drutveno - politiki odnosi i orijentacija ka makroekonomskoj i budetskoj stabilnosti na nivou niskog drutvenog proizvoda ukazuju da se i u narednom periodu ne moe oekivati njegovo formiranje. Ipak, u postojeem budetu nalazi se stavka - posebne takse za uvezenu robu - koje se kao stimulacije rasporeuju preduzeima iz oblasti agroprehrambenog sistema.

7.3. Robne rezerveRobne rezerve su dravna institucija koja u savremenim trinim sistemima ima mogunost da kombinovanjem uloge drave i trinih mehanizama obezbjedi punu prehrambenu sigurnost, ali i da raspoloivim instrumentima regulie cijene, nivo i strukturu poljoprivredne proizvodnje. Instrumentarij i politika koju provode robne rezerve direktno utie na stanje finansijskog trita. Neophodnost formiranja i snaga ovakve nacionalne institucije proizilaze iz injenice da u oblasti prometa poljoprivrednih proizvoda postoji veliki broj subjekata na strani ponude i tranje, te da ni jedan od uesnika nema dovoljnu individualnu trinu mo. Meutim, bilo bi netano funkcionisanje robnih rezervi identifikovati iskljuivo sa prometom poljoprivrednih proizvoda, iako oblast agrara u njima ima najznaajnije uee. Instrumentarij finansijske politike robnih rezervi raznovrsni su, a njihova upotreba zavisi od opte makroekonomske i agrarne politike odreene zemlje. U Republici Srpskoj postoji institucija robnih rezervi. Meutim, njena sadanja uloga je minorna i nije u funkciji napred navedenih ciljeva.

7.4. SkladinicaSkladinica je jedan od vanih instrumenata u finansiranju agroprehrambenog sistema u zemljama trine privrede. Optimalna upotreba skladinice je mogua na tritima na kojima funkcionie robna berza. Skladinica predstavlja ispravu koju izdaje ovlaeno skladite, kojom se potvruje da je od deponenta primilo na uvanje odreenu koliinu robe. Na istoj ispravi se nalazi i ime subjekta koji je legitimisan da predmetnu robu primi. Omoguavanjem pravne verifikacije takve robe obezbeuju se uslovi za njihov promet, a da se pri tome ne mora vriti njihovo fiziko premjetanje. Mehanizam finansiranja putem skladinice posjeduje odgovarajue procedure, meu kojima najvanije izdavanje skladinice , odobravanje lombardnih kredita, nain prodaje robe, itd. Ipak najvea vrijednost ovog instrumenta se ogleda u tome to skladinica u savremenim drutvenim sistemima omoguava vei finansijski potencijal za finansiranje agroprehrambenog sistema korienjem vrijednosti skladitene robe. U Republici Srpskoj ne postoje institucije koje bi u ovoj fazi razvoja obezbjedile pravnu i finansijsku sigurnost u primjeni skladinice kao modernog instrumenta u prometu robe i finansiranju proizvodnje prehrambenog i drugog porijekla.

7.5. Model terminske kupovineOvaj model se bazira na razvijenoj berzanskoj trgovini. Prednos ovog modela je viestruka, ali je on specifian, prije svega kao izvor dodatnih finansijskih sredstava. Terminskim kupovinama se obezbjeuju kupovine i prodaje robe koja je proizvedena ili e

tek biti proizvedena. Pri tome je mogue uspostaviti kreditne odnose sa razliitim finansijskim institucijama koje po specifinim procedurama i uslovima prometuju sa takvim proizvodima. Na taj nain se osiguravaju kratkorone finansijske potrebe agroprehrambenog sistema bez klasinih kreditnih odnosa i uz smanjenje stepena trinog rizika za kupce, prodavce i finansijere. Ovakav oblik finansiranja u Republici Srpskoj nije mogue realizovati, dok se ne stabilizuje finansijsko trite, uspostavi prodaja i kupovina robe na berzi, te obezbjedi puna pravna sigurnost.

7.6. Institucije finansiranja ruralnog razvojaIskustva razvijenih zemalja u oblasti ruralne politike sublimirana su u integralne koncepte ruralnog razvoja, iji je cilj bri i odrivi razvoj, ne samo agrarnog sistema, ve mnogo ire, razvoj djelatnosti koje se prirodno veu za klasinu poljoprivredu. Ruralni razvoj se ostvaruje kroz jedinstven sistem mjera ruralne politike kojima se postiu razliiti ciljevi : efikasno korienje prirodnih resursa, ublaavanje demografskih neusklaenosti, produktivno zapoljavanje kroz diverzifikaciju djelatnosti koje ine ruralnu ekonomiju, uvanje ivotne sredine,i kao najznaajnije, obezbjeenje odrivog razvoja. Finansiranje ruralnog razvoja u razvijeni zemljama odvija se preko institucija ruralnog razvoja meu kojima su najvanije : dravni ruralni budeti, ruralni budeti lokalnih zajednica, dravni fondovi, veliki dravni projekti, banke koje preferiraju ulaganja u ruralnu privredu, regionalni i lokalni programi za finansiranje projekata integralnog ruralnog razvoja i dr. Republika Srpska jo uvijek nije na takvom stepenu ekonomskog razvoja ni pravne ureenosti.