3PD[OJL - trp.umk.pl · 2 Toruński Rocznik Podatkowy 2 0 1 3 w w w . t r p . u m k . p l SPIS TREŚCI STUDIA 1. MAREK KALINOWSKI NARODZINY I KSZTAŁTOWANIE SIĘ WSPÓŁCZESNEJ KONCEPCJI

Rocznik 2013STUDIA

MAREK KALINOWSKINARODZINY I KSZTATOWANIE SI WSPCZESNEJ KONCEPCJI STOSUNKU PODATKOWEGO

ADAM NITATEORETYCZNE I NORMATYWNE WYZNACZNIKI SPRAWIEDLIWEGO OPODATKOWANIA

ANNA JELESKAISTOTA HARMONIZACJI PODATKOWEJISTOTA HARMONIZACJI PODATKOWEJ

BAEJ KUNIACKINOKUS-REGLENE: ANALIZA PODATKOWOPRAWNA NORWESKICH CFC RULES

ARTYKUY

MARCIN RYMASZEWSKIPRZESUCHANIE STRONY W POSTPOWANIU PODATKOWYM

JOWITA PUSTUUMOWY O PODZIALE KOSZTW A USTALENIE CENY TRANSFEROWEJUMOWY O PODZIALE KOSZTW A USTALENIE CENY TRANSFEROWEJ

IRENEUSZ NOWAKWARTO RYNKOWA NIERUCHOMOCI JAKO PODSTAWA OPODATKOWANIA W PODATKUOD CZYNNOCI CYWILNOPRAWNYCH

MICHA TORUSKIDOCHODY OSIGANE NA TERYTORIUM RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ W ROZUMIENIUART. 3 UST. 2 USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSB PRAWNYCH

MARTA GORDONMARTA GORDONOBEJCIE PRAWA CZY UNIKANIE OPODATKOWANIA? UWAGI TERMINOLOGICZNE

ISSN 2080-9573

T o r u s k i R o c z n i k P o d a t k o w y 2 0 1 3 w w w . t r p . u m k . p l

Copyright by Katedra Prawa Finansw Publicznych

Wydzia Prawa i Administracji

Uniwersytet Mikoaja Kopernika w Toruniu

Polska

Toru 2013

Rada Naukowa:

Przewodniczcy Rady Naukowej:

Prof. dr hab. Bogumi Brzeziski

Czonkowie Rady Naukowej:

Prof. dr hab. Jan Guchowski

Prof. dr hab. Marek Kalinowski

Prof. dr hab. Wodzimierz Nykiel

Doc. dr Petr Mrkvka

Redakcja:

Redaktor Naczelny

Dr hab. Agnieszka Olesiska

Sekretarz redakcji:

Dr Ewa Prejs

Kontakt:

Katedra Prawa Finansw Publicznych

Wydzia Prawa i Administracji

Uniwersytet Mikoaja Kopernika w Toruniu

ul. W. Bojarskiego 3

87-100 Toru

Polska

tel. +48 56 611 40 86

fax. +48 56 611 40 89

http://www.trp.umk.pl

[email protected]

Projekt okadki:

Ewa Prejs

Deklaracja o wersji pierwotnej:

Redakcja Toruskiego Rocznika Podatkowego informuje, e wersj pierwotn (referencyjn)

czasopisma jest wydanie elektroniczne (ISSN 2080-9573).

http://www.trp.umk.pl/http://www.trp.umk.pl/mailto:[email protected]

2


S P I S T R E C I

STUDIA

1. MAREK KALINOWSKI

NARODZINY I KSZTATOWANIE SI WSPCZESNEJ KONCEPCJI STOSUNKU PODATKOWEGO

.................................................................................................................................................... 4

2. ADAM NITA

TEORETYCZNE I NORMATYWNE WYZNACZNIKI SPRAWIEDLIWEGO OPODATKOWANIA ................... 16

3. ANNA JELESKA

ISTOTA HARMONIZACJI PODATKOWEJ ......................................................................................................... 31

4. BAEJ KUNIACKI

NOKUS-REGLENE: ANALIZA PODATKOWOPRAWNA NORWESKICH CFC RULES ..................................... 47

ARTYKUY

5. MARCIN RYMASZEWSKI

PRZESUCHANIE STRONY W POSTPOWANIU PODATKOWYM ............................................. 114

6. JOWITA PUSTU

UMOWY O PODZIALE KOSZTW A USTALENIE CENY TRANSFEROWEJ ................................ 130

7. IRENEUSZ NOWAK

WARTO RYNKOWA NIERUCHOMOCI JAKO PODSTAWA OPODATKOWANIA W PODATKU OD

CZYNNOCI CYWILNOPRAWNYCH .......................................................................................... 139

8. MICHA TORUSKI

DOCHODY OSIGANE NA TERYTORIUM RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ W ROZUMIENIU ART.

3 UST. 2 USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSB PRAWNYCH ................................. 170

9. MARTA GORDON

OBEJCIE PRAWA CZY UNIKANIE OPODATKOWANIA? UWAGI TERMINOLOGICZNE ........... 175

http://www.trp.umk.pl/

3


STUDIA



N A R O D Z I N Y I K S Z T A T O W A NI E S I W S P C ZE S N E J K O N C E P C J I S T O S U N K U

P O D A T K O W E G O

MAREK KALINOWSKI

Do koca XIX w. podatki pozostaway w sferze zainteresowa nauk ekonomicznych. Dopiero

na pocztku XX w., pod wpywem szerokiej dyskusji nad prawnym charakterem budetu, ktra miaa

miejsce w Niemczech w latach 60-tych XIX w., zmienio si podejcie metodologiczne do uprawiania

nauki o podatkach. Zamiast bada podatki z punktu widzenia makroekonomicznego, zaczto je

analizowa z punktu widzenia prawnego. Efektem nowego podejcia do badania prawa podatkowego

byo opracowanie teorii stosunku podatkowoprawnego.

Za prekursora koncepcji stosunku podatkowoprawnego mona uzna przedstawiciela

austriackiej nauki finansw F. Myrbacha-Rheinfelda. Za punkt wyjcia dla jurydycznej analizy prawa

podatkowego przyj on, e w ramach czci oglnej prawa podatkowego naley wyrni zasady

prawa materialnego (Die Grundstze des materielles Rechtes) oraz zasady prawa formalnego (Die

Grundstze des formellen Rechtes)1. Nastpnie t pierwsz kategori zasad zbudowa wok pojcia

stosunku prawnego, rozumianego jako stosunek zobowizaniowy pomidzy podatnikiem i pastwem2.

Sama idea analizy prawa podatkowego przy wykorzystaniu konstrukcji stosunku

podatkowoprawnego nie bya nowa. Natomiast tym, co stanowio istot nowego podejcia do prawa

podatkowego, byo postrzeganie stosunku podatkowoprawnego na wzr stosunku cywilnoprawnego,

gdy tymczasem wczeniej stosunek ten by definiowany jako stosunek wadztwa i podporzdkowania.

W okresie, gdy F. Myrbach-Rheinfeld tworzy koncepcj stosunku podatkowoprawnego,

zarwno pojcie stosunku prawnego, jak te stosunku zobowizaniowego byy ju stosunkowo silnie

zakorzenione w niemieckiej nauce prawa. Przy tym, pojcie stosunku zobowizaniowego nie byo

zarezerwowane wycznie dla stosunkw prywatnoprawnych. W szczeglnoci jest to widoczne w

pracach G. Jellinka, ktry w procesie analizy dogmatycznoprawnej prawa publicznego posugiwa si

1 Por. F. Myrbach-Rheinfeld, Prcis de droit financier, Paris 1910, s. 259 i nast. 2 Ibidem, s. 103 i nast.


5


pojciem publicznych praw podmiotowych. Tymczasem te ostatnie stanowi jeden z aspektw

stosunkw prawnych, ktrych drugim aspektem jest wanie zobowizanie.

F. Myrbach-Rheinfeld stwierdzi, e z punktu widzenia prawnego podatki s wiadczeniami

pieninymi na rzecz podmiotw prawa publicznego, ktre nakadaj ustawy podatkowe w sytuacjach

w nich okrelonych, bez potrzeby innego tytuu, ktry powodowaby powstanie zobowizania3.

Nastpnie zaproponowa on rozrnienie pomidzy zobowizaniem do podatku (Abgabenpflicht),

ktre stanowi zobowizanie do zapaty (Abgabenverbindlichkeit) i dugiem podatkowym

(Abgabenschuld) oraz prawem do podatku (Anspruch auf die Abgabe) i wierzytelnoci podatkow

(Abgabenforderung). Wyrni on zatem z jednej strony pasywny oraz aktywny aspekt podatku, z

drugiej za jego sfer potencjaln oraz sfer konkretn4.

Zobowizanie do podatku oraz stanowice jego dopenienie prawo do podatku nie powstaj

wskutek samego ustanowienia odpowiedniego przepisu prawa, bowiem przepis ten tworzy jedynie tytu,

z ktrego one wynikn. Natomiast zobowizanie oraz prawo do podatku powstaj w momencie zajcia

w rzeczywistoci okolicznoci faktycznych unormowanych w przepisie prawa podatkowego. Jednake

nawet w tym momencie pastwo nie moe da od okrelonego podmiotu spenienia okrelonego co

do wysokoci wiadczenia podatkowego5. F. Myrbach-Rheinfeld nie wie zatem z zajciem

okolicznoci faktycznych uregulowanych w prawie podatkowym powstania dugu podatkowego i

odpowiadajcej mu wierzytelnoci podatkowej, a jedynie powstanie zobowizania do podatku i

odpowiadajcego mu prawa do podatku. W tej fazie ksztatowania si stosunku podatkowoprawnego

organ administracyjny uzyskuje jedynie prawo do ustalenia osoby, na ktrej ciy zobowizanie oraz

kwoty wiadczenia, a ponadto prawo do dania od tej osoby ustalonej przez siebie kwoty. Wedug F.

Myrbacha-Rheinfelda, rwnie samo wydanie przez organ podatkowy nakazu patniczego nie pociga

za sob powstania dugu podatkowego. Skutek taki wywiera dorczenie go osobie zobowizanej.

Dopiero z t chwil powstaje dug podatkowy, za podatnik staje si dunikiem6. Od tego momentu, a

do upywu terminu patnoci, jest on zobowizany do spenienia okrelonego co do istoty oraz co do

zakresu wiadczenia podatkowego. Po upywie tego terminu podatek moe zosta przymusowo

wyegzekwowany od dunika jako zalego podatkowa7.

Dla F. Myrbacha-Rheinfelda, to dug podatkowy (Abgabenschuld) jest stosunkiem prawnym, w

ramach ktrego okrelona osoba jest zobowizana do wiadczenia cile okrelonego co do istoty i

3 Ibidem, s. 115. 4 Ibidem, s. 117. 5 Ibidem, s. 116. 6 F. Myrbach-Rheinfeld, Prcis de droit financier, op. cit, s. 204. 7 Ibidem, s. 118.


6


zakresu, w cile okrelonym terminie. Gdy nadchodzi termin wymagalnoci podatku, podatek moe

by cignity przymusowo jako zalego podatkowa (Rckstand)8.

Wskazana wyej koncepcja stosunku podatkowowoprawnego rozumianego jako stosunek dugu

podatkowego, ktry powstaje wskutek wydania i dorczenia przez kompetentn wadz podatkow aktu

administracyjnego, jest cile zwizana z przyjmowan przez tego autora koncepcj stosunku prawnego.

Sta on bowiem na stanowisku, e o stosunku podatkowym mona mwi jedynie wtedy, gdy dunik

moe ponosi odpowiedzialno z tytuu niewykonania wiadczenia. Std te uzna on, e skoro

obowizek wiadczenia oraz prawo do przymusowego wykonania tego wiadczenia powstaje z chwil

wydania i dorczenia zobowizanemu nakazu zapaty, to dopiero w tym momencie moe powstawa

stosunek podatkowoprawny9.

Swoj koncepcj stosunku podatkowoprawnego F. Myrbach-Rheinfeld zbudowa przy

wykorzystaniu wzorcw zaczerpnitych z prawa zobowiza. Jednake sam autor podkrela specyfik

tego rodzaju stosunkw prawnych. Wskaza on, e ze stosunkw podatkowoprawnych mog wynika

jedynie te konsekwencje prawne, ktre wi z nimi przepisy prawa finansowego. Std te naley

wystrzega si przedstawiania stosunkw zobowizaniowych kreowanych przez prawo podatkowe jako

rzeczywistych zobowiza w rozumieniu prawa prywatnego10.

Przedstawione wyej pogldy F. Myrbacha-Rheinfelda stay si podwalinami, czy te zaczynem

intelektualnym, dla dalszego rozwoju koncepcji stosunku podatkowoprawnego. Rozwj ten naley

przede wszystkim czy z dyskusj, ktra wywizaa si w nauce prawa finansw publicznych po

uchwaleniu w Niemczech w 1919 r. Reichsabgabenordnung. Enno Becker, twrca i redaktor tego aktu,

opracowujc jego projekt jako punkt wyjcia przyj koncepcj zobowizania podatkowego, ktrej

zacztki znalazy si w pracy F. Myrbacha-Rheinfelda. Zerwa on take z powszechnie w tamtym czasie

akceptowan w niemieckiej nauce prawa administracyjnego koncepcj, zgodnie z ktr stosunek

prawny, ktrego treci jest obowizek zapaty podatku na rzecz pastwa powstaje wskutek wydania

konstytutywnego aktu administracyjnego.

Podobnie jak uczyni to F. Myrbacha-Rheinfelda, w Reichsabgabenordnung zostao wyranie

wyrnione materialne i proceduralne prawo podatkowe. To pierwsze byo zorganizowane wok

koncepcji zobowizaniowego stosunku prawnego. W ujciu tego aktu, podatnicy byli podmiotami

stosunku podatkowoprawnego, czcego ich z organami podatkowymi, w ramach ktrego obie strony

byy wobec siebie wzajemnie uprawnione i zobowizane. W akcie tym rozstrzygnito rwnie, e dug

8 F. Myrbach-Rheinhold, Prcis de droit financier, Paris 1910, s. 118. 9 Ibidem, s. 124-125. 10 Ibidem, s. 119.


7


podatkowy (Steuerschuld) powstaje wskutek zajcia zdarzenia uregulowanego w ustawach

podatkowych, z ktrym przepisy te wi opodatkowanie. Przyjcie takiego rozwizania oznaczao

zerwanie z przyjt powszechnie w niemieckiej nauce prawa administracyjnego koncepcj powstawania

zobowiza w drodze indywidualnych aktw administracyjnych o charakterze konstytutywnym11.

Innymi sowy, zgodnie z tym aktem, dug podatkowy powstawa w momencie ziszczenia si w

rzeczywistoci prawnych warunkw opodatkowania uregulowanych w ustawie podatkowej, nie za

wskutek wydania aktu administracyjnego. Rol tego aktu miao by jedynie okrelenie wysokoci dugu

podatkowego. W ten sposb mia on by jedynie aktem zapewniajcym prawidowe wykonanie

zobowizania podatkowego12.

Opublikowanie Reichsabgabenordnung, ktrej tre krya duy adunek teoretyczny,

sprowokowa doktryn prawa finansowego do podjcia szeroko zakrojonej dyskusji naukowej nad

koncepcj stosunku podatkowoprawnego. W stosunkowo krtkim czasie ukaza si szereg publikacji, w

ktrych analizowane byy poszczeglne elementy teorii zobowizania podatkowego13. W dyskusji nad

tym zagadnieniem wzili przede wszystkim udzia przedstawiciele nauki niemieckiej: A. Hensel, H.

Nawiasky, O. Bhler oraz E. Blumenstein. Istotny wkad do rozwoju nauki o stosunku zobowizania

podatkowego wnieli te tacy przedstawiciele woskiej nauki finansw, jak: B. Grizotti, A.D. Giannini.

D. Jarach14, A. Amatucci, czy te E. Vanoni. W nieco pniejszym okresie do tej dyskusji wczya si

poudniowoamerykaska nauka prawa finansowego na czele ze wspomnianym ju D. Jarachem oraz M.

Pugliese, a take hiszpaska nauka prawa finansowego reprezentowana w szczeglnoci przez F. Sainza

de Bujand oraz J.J. Fereiro Lapatz.

Pierwszym zagadnieniem dotyczcym stosunku podatkowoprawnego, ktremu nauka prawa

finansowego powicia stosunkowo wiele miejsca, bya kwestia charakteru samego zobowizaniowego

stosunku prawa podatkowego. Wskazano wyej, e wedug F. Myrbacha-Rheinfelda, naley wystrzega

si przedstawiania stosunkw zobowizaniowych kreowanych przez prawo podatkowe jako

rzeczywistych zobowiza w rozumieniu prawa prywatnego15. Wskazywa on, e ze stosunkw

podatkowoprawnych nie mona wyprowadza innych konsekwencji, ni te, ktre wie z nimi prawo

finansowe; ani konsekwencji ktre wynikaj z prawa prywatnego, ani te wynikajcych z innych gazi

11 To rozwizanie normatywne przyjmowao zatem odwrotne rozwizanie, ni proponowa F. Myrbach-Rheinfeld,

zrywajc tym samym z koncepcj wadztwa i podporzdkowania. 12 O. Mayer, Le droit administratif allemand, t. II, Paris 1904, s. 201. 13 Co do listy tych publikacji, por. F. Sainz de Bujanda, Hacienda y Derecho, t. IV, Madrid 1966, s. 6-8. 14 D. Jarach moe by uznany za przedstawiciela poudniowoamerykaskiej nauki prawa podatkowego, bowiem

po emigracji do Argentyny tam wanie stworzy swoje najpowaniejsze dziea dotyczce stosunku

podatkowoprawnego. W szczeglnoci powstaa tam praca zatytuowana El hecho imponible, w ktrej zostaa

rozwinita w sposb twrczy nauka o stosunku podatkowoprawnym. 15 F. Myrbach-Rheinfeld, Prcis de droit financier, op. cit, s. 119.


8


praw publicznego. Inny pogld na t kwesti zaprezentowali: H. Nawiasky, czy te A.D. Giannini.

Stanli oni na stanowisku, e z punktu widzenia formalnego struktura stosunkw podatkowych oraz

stosunkw zobowizaniowych prawa cywilnego jest identyczna.

Jak stwierdzi H. Nawiasky, nie ma innej dziedziny prawa publicznego, ktra byaby bardziej

adekwatna, ni prawo podatkowe, aby wykaza, e prawo publiczne i prawo prywatne s identyczne z

punktu widzenia stosunkw formalnych, za rni si jedynie z punktu widzenia materialnego. Std

te, wedug niego, bdne jest stanowisko, e pastwo jako podmiot tworzcy prawo jest usytuowane

ponad wszystkimi innymi podmiotami tego prawa. Wedug niego, gdy pastwo dziaa jako podmiot

prawa, jest ono jednym z wielu podmiotw, ktry przysuguj rwne prawa16.

Analizujc stosunek podatkowy, odrni on pastwo jako wierzyciela od pastwa jako

ustawodawcy, tzn. podmiotu tworzcego porzdek prawny. Wskaza on, e w stosunku podatkowym

pastwo wystpuje w tej pierwszej roli. Std te, wedug niego, z formalnego punktu widzenia, zarwno

w prawie publicznym jak te w prawie prywatnym prawo do dania spenienia wiadczenia przez

dunika oraz obowizek spenienia tego wiadczenia s identyczne17. Rwnie identyczne s

konsekwencje prawne niewykonania obowizku wiadczenia s identyczne. W obu wypadkach, dla

uzyskania wiadczenia wierzyciel ucieka si do "egzekucji pastwowej". Z tego wzgldu, w ramach

stosunku podatkowego zarwno wierzyciel, jak te dunik s formalnie usytuowani identycznie jak w

zobowizaniu prawa cywilnego18.

Pastwo wystpujce jako wierzyciel w stosunku podatkowym nie ma pozycji nadrzdnej

wobec dunika podatkowego. Nie przysuguje mu bowiem w tym stosunku wadztwo o charakterze

autonomicznym. Moe ono jedynie da spenienia wiadczenia, ktre zostay mu przyznane przez

obowizujcy porzdek prawny.

Wedug Nawiasky'ego, rwnie okoliczno, e kwot podatku konkretyzuj organy

pastwowe, nie moe przesdza o rnicy pomidzy stosunkiem zobowizaniowym prawa

podatkowego i prawa prywatnego. Rwnie wtedy, gdy pastwo jest wierzycielem w tym ostatnim

rodzaju stosunkw prawnych, dziaania zmierzajce do uzyskania wiadczenia od unika s

podejmowane przez organy podatkowe, za w celu doprowadzenia do jego przymusowego spenienia,

rwnie siga si do przymusu pastwowego. W konsekwencji, pojcie "suwerenno podatkowa" nie

odnosi si do "wierzytelnoci podatkowej", lecz do "prawa podatkowego"19.

16 H. Nawiasky, Cuestiones fundamentales de derecho tributario, Madrid 1983, s. 29. 17 Ibidem, s. 53. 18 Ibidem. 19 Ibidem.


9


Identyczny pogld na stosunek podatkowoprawny wyraa rwnie A.D. Gianini20. Take on

wskazywa, e z punktu widzenia struktury stosunek ten nie rni si od stosunku zobowizaniowego

prawa prywatnego.

Punktem wyjcia rozwaa Gianniniego nad charakterem stosunku podatkowego byo rwnie

rozrnienie materialnych i proceduralnych stosunkw podatkowych. Wskazywa on, e

materialnoprawny stosunek podatkowy, ktry ma charakter zoony, powstaje wskutek zajcia

zdarzenia okrelonego w hipotezie normy podatkowej. Natomiast rol organw podatkowych jest

ustalenie w trakcie postpowania podatkowego, czy faktycznie zaszo owo zdarzenie oraz okrelenie

wysokoci samej kwoty wiadczenia. Zatem tre materialnego stosunku prawnego wynika z przepisw

materialnego prawa podatkowego, a tym samym nie moe by ksztatowana przez organy podatkowe.

To za oznacza, e w stosunku materialnoprawnym podatnicy i organy podatkowe maj tak sam

pozycj21. Wierzyciel i dunik podatkowy pozostaj zatem ze sob w takich stosunkach, jak wierzyciel

i dunik w stosunkach zobowizaniowych prawa prywatnego. W konsekwencji pozwala to na przyjcie,

e struktura stosunku podatkowego oraz stosunku zobowizaniowego prawa cywilnego s takie same22.

Podobne do przedstawionych wyej pogldy prezentowa rwnie E Blumenstein23.

Powyszy pogld na charakter stosunku podatkowego zosta nastpnie zaakceptowany przejty

przez poudniowoamerykask, hiszpask i portugalsk nauk prawa podatkowego.

Rozstrzygnicie charakteru stosunku podatkowoprawnego nie stanowio kresu rozwoju jego

koncepcji. Wraz z jej pojawieniem si powstay bowiem dwie inne powane kontrowersje. Pierwsza

nich, ktra ujawnia si ju w momencie samych narodzin analizowanej teorii, dotyczya kwestii

momentu i rde powstania dugu podatkowego. Jak wskazano wyej, dla samego F. Myrbacha-

Rheinfelda, twrcy koncepcji zobowizaniowego stosunku podatkowego, to dug podatkowy

(Abgabenschuld) jest stosunkiem prawnym, bowiem dopiero z chwil jego powstania dunik mg

ponosi odpowiedzialno. Dla innych przedstawicieli nauki prawa podatkowego nie ulegao

wtpliwoci, e sam stosunek podatkowoprawny powstaje z momentem, w ktrym zajd okolicznoci

przewidziane w hipotezie normy podatkowej24. Natomiast wtpliwoci wywoywaa kwestia, wskutek

jakich zdarze powstaje dug podatkowy i obowizek zapaty podatku.

20 A. D. Giannini, Il rapporto giuridico d'imposta, Milano 1937, s. 51; tego autora, Istituzioni di diritto tributario,

Milano 1956, s. 76. 21 Ibidem, s. 51 i nast. 22 Ibidem, s. 76. 23 Por. E Blumenstein, Schweizerisches Steuerrecht, t. 1, Tbingen 1926, s. 14 i 24. 24 A. D. Giannini, I concetti fondamentali del diritto tributario, Torino 1956, s. 159; G. Jze, Le fait gnrateur de

l'impt. Contribution la thorie de la crance d'impt , RDP 1937, s. 620.


10


Jak wskazano wyej, sam F. Myrbach-Rheinfeld sta na stanowisku, e zajcie okolicznoci

przewidzianych w ustawie nie prowadzi do powstania dugu podatkowego i odpowiadajcej mu

wierzytelnoci pastwa, a jedynie kompetencji po stronie organw administracji do okrelenia osoby,

na ktrej ciy dug oraz kwoty wiadczenia podatkowego. Ustalenie tych okolicznoci nastpuje w

drodze wadczej, w drodze wydania nakazu patniczego25. Jednak dopiero dorczenie tego aktu

podatnikowi powoduje powstanie dugu podatkowego26.

Inne rozwizanie, ni proponowaa wczesna nauka, zostao przyjte w 81

Reichsabgabenordnung, zgodnie z ktrym dug podatkowy powstawa w momencie zrealizowania si

podatkowego stanu fatycznego27. W wietle tego przepisu, nakaz zapaty majcy form decyzji

administracyjnej traci swj charakter konstytutywny, stajc si aktem o charakterze deklaratoryjnym.

Przyjte przez ten akt rozwizanie krytykowa H. Nawiasky, ktry opiera si m.in. na

wczeniejszych ustaleniach niemieckiej doktryny prawa administracyjnego, a take na pogldach F.

Myrbacha-Rheinfelda. Wedug niego burzyo to przyjty podzia na podatki porednie, w ktrych

zobowizanie powstawao z mocy prawa i podatki bezporednie, w ktrych zobowizanie powstawao

z mocy konstytutywnego aktu administracyjnego. Std te stan on na stanowisku, e z chwil zajcia

zdarzenia okrelonego w ustawie podatkowej po stronie podatnika powstaje jedynie zobowizanie

podatkowe o charakterze oglnym, tj. zobowizanie do znoszenia wymiaru podatku dokonywanego

przez kompetentny organ administracji. Z tym zobowizaniem byo sprzone prawo do dokonania

wymiaru podatku. Dopiero akt wymiaru prowadzi do powstania zobowizanie do zapaty podatku oraz

odpowiadajca mu roszczenie o zapat kwoty podatku28. H. Nawiasky zajmowa zatem identyczne

stanowisko, jak dominujca wwczas doktryna prawa administracyjnego oraz rodzcego si prawa

podatkowego, ktra powszechnie przyjmowaa, e w podatkach porednich decyzja administracyjna ma

charakter konstytutywny, a co za tym idzie, tylko jej wydanie mogo by przyczyn sprawcz powstania

zobowizania podatkowego29.

Natomiast H. Nawiasky przyjmowa, e dla zawizania si stosunku podatkowoprawnego i

powstania obowizku zapaty podatku w podatkach porednich, w ktrych nie byo przewidziane

wydawanie decyzji podatkowych, wystarczy samo zaistnienie zdarzenia okrelonego w ustawie

podatkowej.

25 F. Myrbach-Rheinfeld, Prcis de droit financier, op. cit, s. 117. 26 Ibidem, s. 204. 27 Jak stanowi 81 Reichsabgabenordnung, "Die Steuerschuld entsteht, sobald der Tatbestand verwirklicht ist

(...). 28 H. Nawiasky, Cuestiones fundamentales de derecho tributario, op. cit., s. 21. 29 Por. np. O. Mayer, Droit administratif allemand, t. II, Paris 1904, s. 201.


11


Podobny pogld by wyraany rwnie przez szereg przedstawicieli nauki francuskiej, w

szczeglnoci za przez G. Jze. Sta on na stanowisku, e kada osoba, ktra spenia warunki okrelone

w przepisach prawa podatkowego powinna zosta ustanowiona przez organ podatkowy dunikiem

okrelonej kwoty podatku. Zajcie zdarzenia okrelonego w tych przepisach stanowi zatem warunek

wykonania przez organ podatkowy przysugujcej mu kompetencji do wydania decyzji, moc ktrej

dochodzi do powstania zobowizania podatkowego. Zatem rdem powstania zobowizania jest

jednostronne wyraenie woli przez organ podatkowy30.

Podobny pogld dotyczcy powstania zobowizania podatkowego prezentowali rwnie

niektrzy przedstawiciele woskiej nauki prawa podatkowego, w tym m.in. E. Allorio31.

Jednake bardzo dua grupa przedstawicieli nauki prawa podatkowego przeciwstawiaa si

temu pogldowi, stojc na stanowisku, e zobowizanie podatkowe powstaje z chwil zajcia zdarzenia

okrelonego w normie podatkowej. Natomiast akt administracyjny, w ktrym ustalana bya kwota

zobowizania podatkowego mia jedynie charakter deklaratoryjny. Pogld taki by wyraany m.in. przez

A. D. Gianniniego, D. Jaracha, czy te G. Morange'a. Ten ostatni pogld zyska poparcie rwnie w

pniejszej nauce prawa podatkowego, co niewtpliwie wywaro wpyw na pniejsze kodyfikacje

prawa podatkowego32.

Niewtpliwie, kwestia momentu i rde powstania dugu podatkowego byy istotne dla

koncepcji stosunku podatkowoprawnego, za dyskusja nad nimi przyczynia si do jej rozwoju.

Jednake najszersza debat dotyczc stosunku podatkowoprawnego wywoaa kwestia przyczyny jego

powstawania. Problem ten zosta niewtpliwie postawiony w zwizku z tym, i - jak wskazano wyej -

stosunek podatkowoprawny by oparty na stosunku zobowizania cywilnoprawnego. Skoro za w

prawie cywilnym kwestia przyczyny prawnej zobowizania stanowi jedno z istotniejszych zagadnie

zwizanych z tym stosunkiem prawnym, to jego podniesienie w nauce prawa podatkowego byo rwnie

nieuchronne.

Pojcie przyczyny prawnej zobowizania podatkowego po raz pierwszy pojawio si w pracach

B. Grizottiego33. Wskazywa on, e we wszystkich epokach mona znale pewne wsplne kryteria

suce sprawiedliwemu i etycznemu rozoeniu na obywateli rnych form wiadcze publicznych.

Wedug niego, istniej trzy takie kryteria:

30 G. Jze, Nature et rgime juridique de la crance d'impt, RSLF 1936, nr 1, s. 195 i nast. 31 E. Allorio, Diritto procesuale tributario, Milano 1942, s. 85 i nast. 32 Por. np. 38 niemieckiego Abgabenordnung z 1976 r., czy te art. 20 hiszpaskiej Ley General Tributaria z

2003 r. 33 B. Griziotti, Principi de politica, diritto e scienza delle finanze, Padue 1929, s. 155 i nast.


12


1) oglne korzyci, ktre pyn dla jednostki z faktu przynalenoci do grupy politycznej, ekonomicznej

lub spoecznej,

2) szczeglne korzyci, ktre uzyskuje jednostka w zwizku ze wiadczeniem przez pastwo usug

publicznych,

3) indywidualna zdolno kadego czonka spoeczestwa do speniania wiadcze publicznych

wymaganych od niego w zwizku z yciem w grupie spoecznej34.

Wedug niego, jedynie dwa pierwsze czynnik stanowi "przyczyny" uzasadniajc obcienie jednostki

wiadczeniami publicznymi .

Griziotti sta na stanowisku, e uywanie pojcia przyczyna prawna (causa) rwnie w

odniesieniu do stosunkw publicznoprawnych jest w peni uzasadnione, bowiem rwnie zobowizania

publicznoprawne, tak jak wszelkie stosunki wywoujce skutki w sferze majtkowej, by mie

uzasadnienie, musz mie swj praktyczny cel, ktry stanowi przyczyn stosunku prawnego. W braku

takiej przyczyny stosunki te nie maj adnej legitymacji35.

Wedug niego, w stosunkach podatkowoprawnych w cel praktyczny, ktry jest przyczyn

zobowizania podatkowego, zasadza si na korzyciach oglnych lub szczeglnych, ktre uzyskuje

podatnik wskutek podejmowanych przez pastwo dziaa, lub wskutek przynalenoci do pastwa,

spoeczestwa, lub gospodarki narodowej, danego pastwa36. Wanie ze wzgldu na moliwo

uzyskania tych korzyci obywatel decyduje si na to, by stanowi element grupy lub te aspiruje, by do

niej wej.

B. Griziotti identyfikuje rwnie wskazane wyej przyczyny opodatkowania z podstawami

etycznymi systemu podatkowego, uznajc, e owe korzyci, ktre stanowi podstaw prawn stosunku

podatkowoprawnego stanowi rwnie uzasadnienie etyczne dla ich naoenia. Owe podstawy

opodatkowania wyznaczaj take granice, w jakich pastwo moe da od obywateli wiadczenia

podatkowego. Granice te, cho s natury etycznej i spoecznej, maj te swoje podstawy prawne. Z tej

przyczyny, podatek powinien by proporcjonalny nie tylko do wielkoci rodkw, ktrymi dysponuje

podatnik37, lecz rwnie do korzyci, ktre czerpie on z przynalenoci do organizacji politycznej, a

wic powinien uwzgldnia natur oraz stopie przynalenoci do tej organizacji38.

34 B. Griziotti, Principi de politica, diritto e scienza delle finanze, op. cit., s. 156. 35 Ibidem. 36 Ibidem. 37 Tzw. subiektywna zdolno do wiadczenia. 38 Tzw. element obiektywny opodatkowania.


13


Opierajc si na tych ustaleniach Griziotti doszed do wniosku, e jeli pastwo ustanawia

podatek, powinno ono uwzgldni rwnie ow przyczyn opodatkowania, uwzgldniajc racje

polityczne, ekonomiczne i spoeczne, ktre uzasadniaj jego naoenie. Nieuwzgldnienie jej i wyjcie

poza granice opodatkowania wyznaczane przez elementy obiektywne opodatkowania, stanowi

naduycie przysugujcego wadztwa oraz granic prawa do nakadania podatkw.

Jednake wspomniana causa impositionis nie tylko wyznacza granice prawa pastwa do

naoenia podatku, lecz rwnie musi suy ocenie prawa do pobrania podatku w kadym

indywidualnym stosunku podatkowym. W tej sytuacji, prawo pastwa do otrzymania podatku bdzie

wyczone nawet wtedy, podatnik bdzie posiada zdolno do wiadczenia, jednake nie mia monoci

osignicia czy to oglnych, czy te szczeglnych korzyci pyncych z przynalenoci do pastwa.

Pobrany przez pastwo podatek mimo nieuzyskania przez podatnika owych korzyci, byby arbitralny,

nielegalny i stanowiby wymuszenie.

B. Griziotti zaczerpn ide przyczyny prawnej opodatkowania z prac O. Ranelettiego. Ten

ostatni sta jednak na stanowisku, e usugi publiczne rozumiane w sposb oglny s przyczyn

opodatkowania. Wskazywa on, e z jednej strony zobowizanie pastwa do osigania celw o

charakterze oglnym stanowi podstaw prawn podatkw, z drugiej za strony spoczywa na nim

obowizek przeksztacenie dochodw podatkowych w usugi i dobra majce zaspokoi potrzeby

publiczne, co stanowi ostateczn podstaw prawn zobowizania obywateli do pacenia podatkw.

Jednake wyranie eksponowa, e jego koncepcja odnosi si jedynie do stosunkw pomidzy

pastwem i ogem spoeczestwa, nie za pomidzy pastwem a poszczeglnymi jednostkami. W

odrnieniu od niego B. Griziotti przyjmowa, e moe by ona rwnie stosowana do konkretnych

stosunkw podatkowych.

Pogldy Griziottiego znalazy niewielu zwolennikw. Nalea do nich m.in. D. Jarach, ktry

jednak akceptowa t teori w ograniczonym zakresie. Sta on na stanowisku, e przyczyny prawnej

podatku naley poszukiwa w akcie opodatkowanie, lub te w akcie woli organu podatkowego, ktry

po stwierdzeniu zaistnienia podmiotowych i przedmiotowych warunkw opodatkowania

przewidzianych przez prawo, wymierza podatek. W celu wydania tego aktu organ musi poszukiwa,

jaka bya przyczyna, ktra skonia ustawodawc do zwizania z okrelonym zdarzeniem takich lub

innych skutkw prawnych. Wedug niego, brak takiej zidentyfikowanej przyczyny powoduje, e organ

nie moe wyda decyzji podatkowej skutkujcej obcieniem podatnika podatkiem39.

39 D. Jarach, Principi per l'applicazione delle tasse di registro, Padoue 1937, s. 18-19.


14


Znacznie wicej byo jednak przeciwnikw, ni zwolennikw pogldw Griziottiego dotyczce

prawnej przyczyny opodatkowania. Pogldy te spotkay si z ostr krytyk zarwno woskiej, jak te

zagranicznej nauki prawa podatkowego. Zarzucano mu, e wprowadzane przez niego na grunt prawa

podatkowego pojcie przyczyny prawnej zobowizania podatkowego jest pozbawione znaczenia

prawnego. Stosunki podatkowoprawne zawizuj si bowiem w oparciu o obowizujce przepisy

prawa, za ich przyczyn jest zajcie zdarze uregulowanych w hipotezach norm podatkowych40. Jest

to jedyna przyczyna prawnie relewantna dla powstania stosunku podatkowego. Jak wskaza Berliri,

przyjcie, i istnieje zwizek pomidzy powstaniem zobowizania podatkowego, a racjami polityczno-

ekonomicznymi jego ustanowienia, oznacza pomylenie dwch paszczyzn: stanowienia i stosowania

prawa podatkowego. Jego zdaniem B. Griziotti pomyli przyczyny, dla ktrych ustawodawca ustanawia

podatek tworzc norm podatkow, ktra czy powstanie zobowizania podatkowego z zajciem

okrelonych w niej zdarze lub sytuacji, i przyczyn, dla ktrych zajcie w rzeczywistoci zdarzenia

okrelonego w normie prowadzi do powstania na jej postawie zobowizania41.

Take L. Trotabas wskazywa, e w koncepcji B. Griziottiego nie zostaa wyrniona

paszczyzna stanowienia i stosowania prawa. Wedug niego przyczyn naoenia podatku naley

poszukiwa wycznie w przepisach prawa podatkowego, ktre reguluj zasady powstawania

zobowiza podatkowych, oraz wymiaru i poboru podatkw42.

Z kolei A. D. Giannini sta na stanowisku, e nie mona zaakceptowa pogldu, i jest moliwe

do osignicia bardziej idealnej i doskonaej sprawiedliwoci podatkowej poprzez wprowadzenie na

grunt prawa podatkowego przyczyny prawnej opodatkowania w postaci osigania oglnych i

szczeglnych korzyci w zwizku z uczestniczeniem w grupie spoecznej, ktrych miernikiem byaby

zdolno do wiadczenia podatkowego. Ponadto przeciw tej tezie wysuwa on argument o charakterze

formalnym, wskazujc, e samo pojcie causa impositionis byoby mylce, i sprawiaoby wiele

problemw, gdy na gruncie prawa cywilnego, z ktrego zostao przeniesione na grunt podatkw, nie

zostao ono dostatecznie wyjanione43.

Natomiast Blumenstein stwierdzi, e faktycznie sprawiedliwo podatkowa wymaga istnienia

pewnego rodzaju stosunku pomidzy wiadczeniem podatkowym jednostki a korzyciami pyncymi z

uczestnictwa we wsplnocie pastwowej. Wskazywa on jednak, e nie da si tego stosunku

40 A. D. Giannini, Il rapporto giuridico del imposta, op. cit. s. 4. 41 A. Berliri, Principii di diritto tributario, t. II, s. 182. 42 L. Trotabas, Lapplicazione della teoria della causa nel diritto finanziario, Riv. dir. fin. sc. d. fin. 1937, t. 1, s.

47. 43 A. D. Giannini, Istituzioni di diritto tributario, Milano, 1974, s. 65.


15


zindywidualizowa w taki sposb, by sta si punktem wyjcia dla ustalenia wysokoci konkretnego

dugu podatkowego44.

W kocu, E. Vanoni uzna, e przyczyna prawna opodatkowania ma istotne znaczenie w

procesie stanowienia prawa podatkowego. Natomiast w konkretnych stosunkach prawnych ma ona

znaczenie jedynie w wypadku nakadania opaty publicznej45.

Mimo, e wysunita przez Grizottiego koncepcja prawnej przyczyny opodatkowania nie

wytrzymaa prby czasu i nie przenikna do legislacji podatkowej, dyskusja nad ni miaa istotne

znaczenie dla rozwoju samej nauki prawa podatkowego. Ponadto zwrcia uwag na konieczno

zajcia antyformalistycznej postawy wobec prawa podatkowego.

44 E. Blumenstein, La causa nel diritto tributario svizzero, Riv. dir. fin. sc. d. fin, 1939, t 1, s. 371. 45 E. Vanoni, Natura e interpretazione delle leggi tributarie (w:) Opere giuridiche, Milano 1961, s. 114 i nast.



T E O R E T Y C Z N E I N O R M A T Y W N E W Y Z N A C Z N I K I S P R A W I E D L I W E G O

O P O D A T K O W A N I A

ADAM NITA

SPIS TRECI

1.Sprawiedliwo podatkowa i jej podstawy ........................................................................................................... 16

2.Zasada zdolnoci patniczej jako przejaw sprawiedliwoci podatkowej ............................................ 21

3.Zdolno patnicza a upyw czasu ...................................................................................................... 27

1. SPRAWIEDLIWO PODATKOWA I JEJ PODSTAWY

Sprawiedliwo jest pojciem charakteryzujcym si nie tylko daleko idc wieloznacznoci,

ale i znaczn zoonoci. Jego ksztat jest za zazwyczaj uzaleniony od ideologii oraz wiatopogldu

wyznawanego przez autora formuujcego okrelon koncepcj sprawiedliwoci46. Z tego wzgldu,

analizujc ewolucj myli ekonomicznej i prawniczej atwo zaobserwowa przeobraenia w

ujmowaniu postulatw sprawiedliwoci podatkowej. Dyskusja prowadzona w tym zakresie dotyczya w

szczeglnoci zasad nakadania podatkw, ksztatu systemu podatkowego oraz ustalenia rodzaju

opodatkowania odpowiadajcego ideaom sprawiedliwoci podatkowej47. Ostatecznie, doprowadzio to

do wyksztacenia kanonu sprawiedliwoci podatkowej opierajcego si na dwch podstawowych

filarach: postulacie ustawowego ksztatowania konstrukcji podatku, jako gwarancji jego stabilnoci

zapewniajcej bezpieczestwo prawne podatnika oraz na nakazie rwnego obcienia podatkowego

wszelkich podatnikw48.

46 Por. W. R. Walz, Steuergerechtigkeit und Rechtsanwendung. Grundlinien einer relativ autonomen

Steuerrechtsdogmatik, Heidelberg, Hamburg 1980, s. 45. 47 Por. charakterystyka rozwoju teorii podatkowych dokonana przez N. Gajl. N. Gajl, Teorie podatkowe na wiecie,

Warszawa 1992, s. 11 69. Por. take W. R. Walz, op. cit., s. 17 100. 48 F. Schulz, Die Vollverzinsung im bundesdeutschen Steuersystem. Notwendigkeit, Strategien und

Auslegungsprobleme, Bergisch Gladbach, Kln 1992, s. 10.


17


Sama dyrektywa nakazujca nakadanie obowizkw podatkowych w drodze ustawy, nie

wywouje ju wspczenie kontrowersji. W Polsce, swoistym ukoronowaniem naukowej dyskusji

prowadzonej w tym zakresie stao si za wprowadzenie stosownego wymogu do Konstytucji49. W

wietle tej regulacji nie budzi te wtpliwoci to, jakie elementy konstrukcji podatku winny by

okrelone w ustawie podatkowej. Podstawowa rozbieno regulacji prawnej z zakresu oglnego prawa

podatkowego z normami ustawy zasadniczej, istniejca po wejciu w ycie Konstytucji i sygnalizowana

w nauce prawa podatkowego zostaa natomiast usunita z treci Ordynacji podatkowej50. W

konsekwencji zastosowania takich rozwiza konstytucyjnych, niezgodno regulacji podatkowych z

wynikajcym z ustawy zasadniczej wymogiem ustawowego ksztatowania konstrukcji podatku moe

by rozpoznawana przez Trybuna Konstytucyjny. W przypadku potwierdzenia zarzutu ujcia w akcie

prawnym niszego rzdu materii zastrzeonej dla ustawy podatkowej prowadzi to do wyeliminowania

z systemu prawnego sprzecznej z Konstytucj regulacji prawnej51.

O wiele bardziej zoony wydaje si by problem drugiego aspektu zasady sprawiedliwoci

podatkowej, tzn. postulatu rwnego obcienia podatkowego. Zasadnicza trudno w tym wzgldzie

polega na tym, e stosownego unormowania nie sposb wywie z podatkowego art. 217 Konstytucji

RP. Przepis ten, stanowic wymg ustawowego ksztatowania konstrukcji podatku kadzie bowiem

nacisk na wymagania o charakterze legislacyjno proceduralnym, towarzyszce uchwalaniu podatkw.

Kwestia materialnych granic ciaru podatkowego pozostaje natomiast poza jego zakresem i w

konsekwencji, nie determinuje on podanej treci regulacji podatkowej52.

Rwnie Trybuna Konstytucyjny nie rozstrzyga w swoim orzecznictwie istoty problemu

sprawiedliwoci podatkowej w jej wymiarze materialnym. Jak mona zauway, analizujc pogldy

49 Por. art. 217 Konstytucji RP. 50 Por. art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 wrzenia 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie

niektrych innych ustaw (Dz.U. nr 169, poz. 1387). Przepis ten nada nowe brzmienie art. 4 Ordynacji podatkowej,

usuwajc z niego sprzecznoci z art. 217 Konstytucji. Na temat zarzutw co do pierwotnej treci art. 4 Ordynacji

podatkowej por. C. Kosikowski, Konstytucyjno Ordynacji podatkowej, Pastwo i Prawo nr 2 z 1998, s. 5 6. 51 Por. wyrok Trybunau Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. P 7/00, Orzecznictwu Trybunau

Konstytucyjnego. Zbir Urzdowy, seria A, nr 2 z 2002 r., poz. 13. Przedmiotem tego rozstrzygnicia by zarzut

czciowego okrelenia zakresu podmiotowego podatku akcyzowego w drodze rozporzdzenia Ministra

Finansw. Trybuna Konstytucyjny susznie stwierdzi sprzeczno z Konstytucj przepisu rozporzdzenia

Ministra Finansw rozszerzajcego ustawowy krg podmiotw podatkowych oraz przepisu ustawy

upowaniajcego Ministra Finansw do takiego dziaania. Wtpliwoci budzi natomiast stwierdzenie Trybunau,

e sprzeczno ta nie upowania podatnikw do uzyskania zwrotu podatku nienalenie uiszczonego na podstawie

sprzecznych z Konstytucj przepisw. W tym zakresie naley podzieli zastrzeenia podniesione w zdaniu

odrbnym do uzasadnienia wyroku przez Sdziego Trybunau Konstytucyjnego T. Dbowsk Romanowsk oraz

wtpliwoci sformuowane przez D. Mczyskiego w glosie do tego orzeczenia, opublikowanej w Przegldzie

Orzecznictwa Podatkowego, nr 4 z 2002 r., s. 451. 52 Por. T. Dbowska Romanowska, Dylematy interpretacyjne artykuu 217 Konstytucji, [w:] Ex iniuria non oritur

ius. Ksiga ku czci Profesora Wojciecha czkowskiego, Prace Wydziau Prawa i Administracji Uniwersytetu im.

Adama Mickiewicza w Poznaniu, tom IX, Pozna 2003, s. 219.


18


prezentowane przy rozpatrywaniu rnego rodzaju wtpliwoci konstytucyjnych dotyczcych kwestii z

zakresu prawa podatkowego, Trybuna Konstytucyjny koncentruje si na kontroli przestrzegania zasad

przyzwoitej legislacji. W tym zakresie akcentuje on potrzeb zachowania odpowiedniego vacatio legis

przy wprowadzaniu nowych regulacji podatkowych, a take podkrela niedopuszczalno

wprowadzania zmian do prawa podatkowego dziaajcych z moc wsteczn, zwaszcza gdy

modyfikacje te przeksztacaj obowizujce prawo na niekorzy podatnika53. Problem ksztatowania

istoty sprawiedliwego podatku i ograniczenia t drog wszechwadzy pastwa w nakadaniu powinnoci

publicznoprawnych schodzi natomiast na plan dalszy. Sprawia to, e w oparciu o analiz orzecznictwa

Trybunau Konstytucyjnego formuowany jest nawet pogld, i trybuna ten w swojej praktyce

orzeczniczej opiera si na domniemaniu prawidowoci rozstrzygni ustawodawcy, honorujc

swobod pastwa w ksztatowaniu treci danin publicznych. Istotnym ograniczeniem tej wolnoci

miaoby by za przestrzeganie zasad i wartoci wynikajcych z Konstytucji, w szczeglnoci regu

przyzwoitej legislacji54.

Jak si wydaje, punktem wyjcia w rozwaaniach nad sprawiedliwoci podatkow jest kwestia

kryterium oceny tego zjawiska, a zatem pytanie o przesank pozwalajc uzna okrelon konstrukcj

podatku za sprawiedliw. Wspczenie, trudno sobie wyobrazi, aby postulat sprawiedliwoci

podatkowej uosabia miay zasady sprawiedliwoci formalnej. W tym ujciu, wyznacznikiem

sprawiedliwoci i - w konsekwencji - rwnoci opodatkowania nie jest bowiem uwzgldnianie w

konstrukcji podatku sytuacji yciowej, w ktrej znajduje si podmiot obowizany z tytuu podatku.

Miar rwnego opodatkowania jest natomiast stosowanie jednakowych regu wymiaru podatku w

odniesieniu do wszelkich, obcionych nim podatnikw55. W konsekwencji, rwno (sprawiedliwo)

podatkowa ma jedynie pozorny charakter wszyscy pac tyle samo, ale nie dla wszystkich kwota ta

stanowi identyczne obcienie. Tak nominalnie rozumiana rwno, w istocie prowadzi wic do

nierwnoci. Dla osoby lepiej sytuowanej, identyczna dla wszystkich kwota podatku stanowi bowiem

stosunkowo niewielkie ograniczenie prawa wasnoci. Podmiot posiadajcy mniejszy majtek czy

53 Por. Orzeczenie Trybunau Konstytucyjnego z dnia 24 maja 1994 r., sygn. akt K. 1/94, Orzecznictwo Trybunau

Konstytucyjnego, rok 1994, cz I, poz. 10. 54 Por. J. Oniszczuk, Podatki i inne daniny w orzecznictwie Trybunau Konstytucyjnego, Warszawa 2001, s. 38.

Por. take Orzeczenie Trybunau Konstytucyjnego z dnia 12 stycznia 1995 r., sygn. K. 12/94, Orzecznictwo

Trybunau Konstytucyjnego w 1995 r., cz I, poz. 2. oraz Wyrok Trybunau Konstytucyjnego z dnia 5 stycznia

1999 r., sygn. K. 27/98, Orzecznictwo Trybunau Konstytucyjnego. Zbir Urzdowy, nr 1 z 1999 r., poz. 1. 55 Charakterystycznym przykadem podatku speniajcego wymogi sprawiedliwoci formalnej jest tzw. pogwne

podatek uiszczany w identycznej wysokoci przez wszystkich podatnikw, niezalenie od ich zdolnoci

patniczej. Na temat istoty sprawiedliwoci formalnej por. take K. Tipke, Steuergerechtigkeit in Theorie und

Praxis. Vom politischen Schlagwort zum Rechtsbegriff und zur praktischen Anwendung, Kln 1981, s. 24 27.


19


dochody, uiszczajc podatek przekazuje natomiast zwizkowi publicznemu bdcemu wierzycielem

podatkowym nieproporcjonalnie duo56.

Z tych wzgldw, kryterium sprawiedliwoci podatkowej jako ograniczenia swobody pastwa

w ksztatowaniu konstrukcji podatku naley si doszukiwa uwzgldniajc sytuacj faktyczn, w ktrej

znajduje si podatnik. W osobliwy sposb problem ten rozwizywaa tzw. teoria ekwiwalencji.

Miernikiem sprawiedliwego obcienia podatkowego bya bowiem w tym wypadku wielko korzyci

jak uzyskiwa podatnik od podmiotu, na rzecz ktrego ponosi danin57. Dziao si tak poniewa

uznawano, i niejako w zamian za uiszczanie podatku, podmiot na rzecz ktrego ponoszone jest to

wiadczenie zapewnia podatnikowi nie tylko bezpieczestwo osobiste, ale i ochron majtku . Poniewa

za wikszej ochrony wymaga bogaty ni biedny, lepiej sytuowany ma bowiem wiksz substancj

majtkow, ktrej naley zapewni bezpieczestwo, w konsekwencji powinien on by obciony

odpowiednio wyszym podatkiem58.

Teoria ekwiwalencji zasuguje na zainteresowanie jako prba definiowania sprawiedliwoci

podatkowej w oderwaniu od dosownie rozumianej rwnoci, a z uwzgldnieniem zakresu wiadczenia

wzajemnego uzyskiwanego przez podatnika od pastwa. W tym ujciu, poszczeglne podmioty

obowizane z tytuu podatku s wic wzgldnie rwne, chocia formalnie ciy na nich zobowizanie

podatkowe w rnej wysokoci. Dzieje si tak, gdy obcienie podatkowe nakadane na podatnika

zgodnie z teori ekwiwalencji pozostaje w proporcji do zakresu wiadczenia wzajemnego

otrzymywanego przez podatnika od pastwa59. Dochodzi zatem do swoistej rwnoci w nierwnoci -

pomimo nominalnej nierwnoci wobec prawa podatkowego, opodatkowanie jest sprawiedliwe, gdy

jego wysoko zaley od wielkoci wiadczenia pastwa na rzecz podatnika.

Wspczenie, nie sposb uzasadnia sprawiedliwego obcienia podatkowego jego

ksztatowaniem w proporcji do zakresu wiadcze uzyskiwanych przez podmiot obowizany z tytuu

56 W ten sposb uwidacznia si paradoks sprawiedliwoci formalnej. Sama idea formalnej rwnoci

opodatkowania miaa suy likwidacji przywilejw stanowych zapewniajcych niektrym grupom spoecznym

wolno od podatku, niejako kosztem pozostaych czonkw danej zbiorowoci. Chodzio wic o to, aby

wszystkich, niezalenie od ich statusu spoecznego, na identycznych zasadach obcia danin publiczn. Nie

dostrzeono jednak, e takie rozumienie rwnoci, abstrahujce od zdolnoci patniczej podatnika, w istocie

powiela nierwno przywilejw stanowych. Podatek pogwny, obciajcy na identycznych zasadach zarwno

biednych, jak i bogatych nie urzeczywistnia zatem ideau sprawiedliwoci podatkowej. Por. W. R. Walz, op. cit.,

s. 44. 57 A. Gomuowicz, Zasada sprawiedliwoci podatkowej, Warszawa 2001, s. 63. 58 Por. P. Kirchhof, Der verfassungsrechtliche Auftrag zur Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfhigkeit,

Steuer und Wirtschaft, nr 4 z 1985 r., s. 320. Por. take H. W. Kruse, ber die Gleichmigkeit der Besteuerung,

Steuer und Wirtschaft, nr 4 z 1990 r., s. 326 - 327. 59 Z tego wzgldu, idea sprawiedliwoci podatkowej oparta na teorii ekwiwalencji okrelana jest mianem

sprawiedliwoci wymiennej (Tauschgerechtigkeit). Por. W. R. Walz, op. cit., s. 25.


20


podatku od zwizku publicznego uprawnionego do czerpania dochodw podatkowych. Zasadnicza

trudno w praktycznym stosowaniu tej teorii polega bowiem na braku obiektywnego miernika korzyci

dostarczanych podatnikowi przez pastwo lub jednostk samorzdu terytorialnego60. Konsekwentne

wdraanie postulatw ekwiwalentnego obcienia podatkowego, prowadzi wic w istocie do

opodatkowania nie tyle sytuacji faktycznych lub prawnych bdcych przedmiotem opodatkowania, co

do obcienia podatkiem samej osoby podatnika - w oparciu o zewntrzne znamiona jego statusu

majtkowego61. Podatek przestaje by zatem narzdziem redystrybucji korzyci osiganych przez

podatnika. Jego rola ogranicza si natomiast do zapewniania zwizkowi publicznemu dochodw

budetowych, bez wzgldu na rzeczywisty przebieg procesw gospodarczych bdcych rdem

bogactwa podatnika.

Takie ujmowanie podstaw sprawiedliwej daniny publicznej jest dopuszczalne w odniesieniu do

opat, ktrych cech jest wanie odpatno. Trudno natomiast wyobrazi sobie stosowanie zasady

ekwiwalencji w odniesieniu do podatkw. Skoro bowiem podatek miaby by uiszczany w proporcji do

uzyskiwanych od pastwa korzyci, to konsekwentnie, na pomoc pastwa mgby liczy tylko ten, kto

ponosi t danin. W lepszej sytuacji byby przy tym podatnik paccy wicej, ni podmiot obciony

niszym zobowizaniem podatkowym. To z kolei prowadzioby do swoistej prywatyzacji zada

pastwa, stawiajcej pod znakiem zapytania sam sens jego istnienia, jako organizacji zapewniajcej

pomoc i opiek wszystkim obywatelom. wiadczenia publiczne na rzecz obywatela (podatnika) nie

mog by wic relatywizowane w stosunku do zakresu ofiary ponoszonej przez podatnika na rzecz

zwizku publicznego62. Jeeli za wspczenie w ogle mona mwi o ekwiwalentnoci podatku, to

tylko w sensie tzw. ekwiwalentnoci oglnej polegajcej na tym, e zwizek publiczny wykorzystuje

zasoby pienine pochodzce z podatkw na finansowanie usug o charakterze zbiorowym, ktrych

beneficjentem jest cae spoeczestwo63. Taki stosunek do zasady ekwiwalencji znalaz swoje

potwierdzenie rwnie w obowizujcym prawie podatkowym64.

60 A. Gomuowicz, op. cit., s. 66. 61 Por. P. Kirchhof, op. cit., s. 320. 62 A. Gomuowicz, op. cit., s. 67, por. take I. Mirek, Daniny publiczne w prawie niemieckim, Warszawa 1999, s.

203. 63 B. Brzeziski, Wstp do nauki prawa podatkowego, Toru 2003, s. 34, por. take W. Flume, Besteuerung und

Wirtschaftsordnung, [w:] Steuerberater Jahrbuch 1973/74, Kln 1974, s. 60. 64 Por. art. 6 Ordynacji podatkowej, wyranie artykuujcy nieodpatno jako cech podatku.


21


2. ZASADA ZDOLNOCI PATNICZEJ JAKO PRZEJAW SPRAWIEDLIWOCI PODATKOWEJ

2.1. Rozumienie i charakter zasady zdolnoci patniczej

Niemono wykorzystywania zasady ekwiwalencji jako podstawy ksztatowania prawa

podatkowego w jego obecnym ksztacie jest konsekwencj sygnalizowanej ju ewolucji w postrzeganiu

zada pastwa oraz celw podatku i prawa podatkowego. Na skutek tych procesw, podatek przesta

by wycznie narzdziem dostarczania dochodw publicznych. Zyska on natomiast dodatkowy walor

- sta si instrumentem oddziaywania pastwa na przebieg zjawisk ekonomiczno gospodarczych, w

interesie wszystkich obywateli, a nie tylko podmiotw uiszczajcych podatki. W konsekwencji,

uiszczajc naleny podatek, podatnik finansuje nie tyle okrelone indywidualnie wiadczenia pastwa

na swoj rzecz, co zadania tego zwizku publicznego wykonywane dla dobra caej spoecznoci

zarwno paccych, jak i nie paccych podatkw65. Skutkiem takiego pojmowania celw podatku,

relacja podatnika do wierzyciela podatkowego przestaa by stosunkiem wzajemnych wiadcze

dokonywanych przez obydwa te podmioty. Sprawiedliwo i rwno opodatkowania nie moe by za

oceniana wg kryterium korzyci uzyskiwanej od pastwa przez konkretnego podatnika. Jej miernikiem

staa si natomiast indywidualna zdolno do ponoszenia ciaru podatkowego przez podmiot

obowizany z tytuu podatku, opierajca si na gospodarczej zdolnoci patniczej opodatkowanego66. W

ten wanie sposb podatnik jest chroniony przed nadmiernym obcieniem podatkowym, nakadanym

w imi zaspokajania zbiorowych potrzeb caej spoecznoci.

Zasada zdolnoci patniczej jako podstawowa regua ksztatowania obowizkw podatkowych

jest konsekwencj odrzucenia zarwno formalnie rozumianej sprawiedliwoci podatkowej, jak i teorii

ekwiwalencji. Jej szczeglne znaczenie polega za na tym, e w przeciwiestwie do wczeniejszych

uj sprawiedliwoci podatkowej artykuuje potrzeb takiego ksztatowania konstrukcji podatkw, aby

nie pozostaway one w sprzecznoci z przebiegiem zdeterminowanych przez upyw czasu, naturalnych

procesw gospodarczych bdcych punktem odniesienia norm prawa podatkowego. Tylko bowiem pod

tym warunkiem podatnik jest gospodarczo zdolny do poniesienia ciaru podatkowego, a sam podatek

nie ogranicza si za do penienia funkcji fiskalnej, ale staje si take narzdziem redystrybucji

65 Z tego wanie wzgldu na uznanie zasuguje przekonanie o, co najwyej, oglnej ekwiwalentnoci podatkw. 66 Por. P. Kirchhof, op. cit., s. 320, por. take W. Flume, op. cit., s. 61. Wicej na temat genezy zasady zdolnoci

patniczej, por. D. Pohmer, G. Jurke, Zur Geschichte und Bedeutung des Leistungsfhigkeitsprinzips unter

besonderer Bercksichtigung der Beitrge im Finanzarchiv und der Entwicklung der deutschen

Einkommenbesteuerung, [w:] Finanzarchiv, Band 42, Tbingen 1984, s. 445 489.


22


gospodarczych korzyci uzyskiwanych przez podmiot obowizany z tytuu podatku67. Tym samym,

postulat sprawiedliwego obcienia podatkowego czy si z naturalnym wymogiem dostosowania

konstrukcji podatkowych do treci zdarze gospodarczych rozgrywajcych si w przestrzeni czasu.

Zasada zdolnoci patniczej jako emanacja postulatu sprawiedliwoci podatkowej nie budzi

wspczenie wtpliwoci. Jej znaczenie w ksztatowaniu systemu podatkowego jest za porwnywane

do roli zasady autonomii woli stron w ustalaniu ram prawnych dokonujcego si obrotu towarowego.

Prowadzi to do wniosku, e wolno osobista oraz opodatkowanie uwzgldniajce zdolno patnicz

podatnika wyznaczaj prawne podstawy porzdku gospodarczego68. Przedmiotem dyskusji jest

natomiast pytanie o charakter zasady zdolnoci patniczej. Na tym tle mona zaobserwowa dwa

przeciwstawne stanowiska. Z jednej strony, istnieje pogld, e zasada zdolnoci patniczej jest tylko

konkretyzacj zasady sprawiedliwoci podatkowej, sama w sobie nie ma natomiast charakteru

normatywnego i stanowi jedynie postulat naukowy co do ksztatu podatkw i systemu podatkowego69.

Jej funkcja sprowadza si przy tym do roli miernika, ktry moe, ale nie musi suy ustawodawcy do

ustalenia, czy ksztatowana przez niego regulacja prawna nie godzi w zasad sprawiedliwoci i rwnoci

opodatkowania. Nie jest to jednak jedyny wyznacznik sprawiedliwoci podatkowej i dlatego konkuruje

z innymi kryteriami sprawiedliwego obcienia podatkowego70. Nale do nich w szczeglnoci

wzgldy budetowe, gospodarcze oraz uwarunkowania finansowo polityczne, ktre winny by brane

pod uwag przy ksztatowaniu konstrukcji poszczeglnych podatkw i caego systemu podatkowego. O

tym za, czy w konkretnej sytuacji wyznacznikiem sprawiedliwego obcienia podatkowego jest

zdolno patnicza podatnika, decyduje ustawodawca71.

W opozycji do tego zapatrywania pozostaje przekonanie, i zasada zdolnoci patniczej jest

fundamentem i treci materialnie ujmowanej sprawiedliwoci i rwnoci opodatkowania72. W tym

ujciu, zdolno patnicza jako zasada nie ogranicza si do roli naukowego postulatu ale zyskuje

dodatkow, niezwykle istotn cech staje si treci normy prawnej nakazujcej ksztatowanie

67 Por. P. Kirchhof, op. cit., s. 320. 68 W. R. Walz, op. cit., s. 158. 69 Takie stanowisko prezentuje H. W. Kruse, por. H. W. Kruse, Lehrbuch des Steuerrechts, Band I Allgemeiner

Teil, Mnchen 1991, s. 50 - 51 oraz ber die Gleichmigkeit der Besteuerung, Steuer und Wirtschaft, nr 4 z 1990

r., s. 327. Podobnie, por. H. W. Arndt, Steuerliche Leistungsfhigkeit und Verfassungsrecht [w:] J. Damrau, A.

Kraft, W. Frst (red.) Festschrift fr Otto Mhl zum 70. Geburtstag 10 Oktober 1981, Stuttgart 1981, s. 29. 70 H. W. Kruse, op. cit., s. 327 oraz W. R. Walz, op. cit., s. 161. 71 H. W. Kruse, op. cit., s. 327. 72 Por. K. Tipke, Steuerrecht. Ein systematischer Grundri, Kln 1985, s. 52.


23


wysokoci obcie podatkowych z uwzgldnieniem zdolnoci podatnika do ich ponoszenia. Poniewa

za norma ta ma wpywa na ksztat ustaw podatkowych, zyskuje przymiot zasady konstytucyjnej73.

Postrzeganie zasady zdolnoci patniczej jedynie jako jednego z miernikw sprawiedliwego

obcienia podatkowego budzi powane zastrzeenia. W tej sytuacji powstaje bowiem fundamentalne

pytanie o rozumienie zasady sprawiedliwoci podatkowej oraz o sens formuowania postulatu

uwzgldniania zdolnoci patniczej podatnika przy ksztatowaniu konstrukcji podatku. Skoro o tym, co

jest sprawiedliwe decyduje w istocie ustawodawca, ujmujc pojcie sprawiedliwoci podatkowej

wedug doranych potrzeb pastwa, zasada sprawiedliwoci podatkowej traci walor pryncypium

wyznaczajcego podany ksztat konstrukcji podatku. Jak si wydaje, takie rozumienie zasady

sprawiedliwoci podatkowej nie tylko w znacznym stopniu ogranicza sens jej formuowania, ale stanowi

take nawrt do pozytywistycznego postrzegania prawa podatkowego. To ustawodawca w swojej

mdroci i doskonaoci, z pen swobod rozstrzyga bowiem, co jest sprawiedliwe, wac przy tym

zarwno dobro podatnika znajdujce wyraz w zasadzie zdolnoci patniczej, jak i dobro publiczne

interesy fiskalne zwizkw publicznych bdcych wierzycielami podatkowymi. Z uwagi za na

wycznie naukowy charakter zasady zdolnoci patniczej, atwo powici chronione przez ni interesy

podmiotu obowizanego z tytuu podatku w imi wzgldw wyszego rzdu, czyli dobra finansw

publicznych.

Z tych powodw, podane jest aby zasada zdolnoci patniczej jako wyraz sprawiedliwoci

podatkowej bya nie tylko postulatem naukowym, ale aby zyskaa rwnie rang normy prawnej. Tylko

wtedy podatnik ma bowiem szans na ochron przed arbitralnoci ustawodawcy ksztatujcego

konstrukcje poszczeglnych podatkw oraz caego systemu podatkowego w oderwaniu od

zdeterminowanego przez upyw czasu, rzeczywistego przebiegu naturalnych zjawisk gospodarczych. O

tym, czy potrzeba ta znajduje normatywne potwierdzenie decyduje jednak ksztat ustawy zasadniczej.

Istotne jest wic to, czy z treci Konstytucji wynika obowizek uwzgldniania zdolnoci patniczej

podatnika przy tworzeniu i stosowaniu ustaw podatkowych. Rozstrzygnicie sporu o charakter zasady

zdolnoci patniczej sprowadza si zatem do ustalenia, czy ma ona konstytucyjne umocowanie.

2.2. Konstytucyjne uzasadnienie zasady zdolnoci patniczej

Podstawowa trudno w okrelaniu charakteru zasady zdolnoci patniczej zwizana jest z tym,

e ustawa zasadnicza nie statuuje w wyrany sposb ani samej zasady zdolnoci patniczej, ani oglniej

nakazu przestrzegania regu sprawiedliwoci podatkowej przy ksztatowaniu konstrukcji tych danin

73 P. Kirchhof, op. cit., s. 323, por. take D. Birk, Zum Stand der Theoriediskussion in der

Steuerrechtswissenschaft, Steuer und Wirtschaft, nr 4 z 1983 r., s. 293.


24


publicznych74. W Konstytucji RP nadano natomiast rang normy prawnej zasadzie sprawiedliwoci

spoecznej75. Z tych powodw, rozwaa nad normatywnym charakterem zasady zdolnoci patniczej

nie sposb oprze na konkretnym przepisie konstytucyjnym. Analiza przedstawionej kwestii moe by

natomiast dokonana wycznie w oparciu o caoksztat regulacji konstytucyjnej. Naley zatem zbada,

czy moliwe jest wyprowadzenie z Konstytucji ujmowanej jako cao, nakazu sprawiedliwego

obcienia podatkowego, uwzgldniajcego zdolno patnicz podatnikw.

Konstytucyjna regulacja materialnie ujmowanej sprawiedliwoci podatkowej opiera si na

trzech normatywnych podstawach. Wyznaczaj je art. 2, 32 ust. 1 oraz 84 ustawy zasadniczej kreujce,

wspomnian ju, zasad sprawiedliwoci spoecznej, a take zasady rwnoci wobec prawa oraz

powszechnoci opodatkowania. Punktem wyjcia w rozwaaniach nad normatywnym ujciem

sprawiedliwoci w odniesieniu do zjawisk podatkowych jest zasada sprawiedliwoci spoecznej.

Postulat sprawiedliwoci podatkowej jako wyznacznik ksztatu konstrukcji poszczeglnych podatkw

oraz caego systemu podatkowego jest bowiem przejawem i konsekwencj nakazu urzeczywistniania

sprawiedliwoci spoecznej76. Tak uzasadniana sprawiedliwo podatkowa doznaje za wzmocnienia

przez zasad rwnoci wobec prawa oraz znajduje swoj egzemplifikacj w treci zasady

powszechnoci opodatkowania77. Take w ujciu konstytucyjnym, sprawiedliwo podatkowa

postrzegana jest wic przez wzgld na wymg zachowania rwnoci wobec prawa. To z kolei, implikuje

pytanie o rozumienie nakazu rwnego traktowania w odniesieniu do uprawnie i obowizkw

podatkowych.

Jak wynika z analizy orzecznictwa Trybunau Konstytucyjnego, nie jest on rozumiany jako

wymg dosownej rwnoci. Moliwe jest zatem rnicowanie obcienia podatkowego, w

szczeglnoci w zalenoci od tego, kto jest podatnikiem, albo ze wzgldu na to, jaka sytuacja faktyczna

lub prawna jest przedmiotem opodatkowania. Istotne jest natomiast, aby kryterium tego rnicowania

nie byo dowolne, ale aby jego wybr by uzasadniony racjonalnie. W ocenie Trybunau

Konstytucyjnego, przesank rwnoci wobec prawa jest bowiem spenienie wymogu rwnego,

ocenianego wedug jednakowej miary, traktowania wszystkich podmiotw charakteryzujcych si w

74 Por. A. Gomuowicz, op. cit., s. 72. Dla porwnania, zasada zdolnoci patniczej jako fundament sprawiedliwego

opodatkowania zostaa natomiast wyranie wyartykuowana w Konstytucjach Woch oraz Hiszpanii. Por. G.

Casado Ollero, El principio de capacidad y el control constitucional de la imposicion indirecta, Madrid 1981, s.

567 in. 75 Art. 2 Konstytucji RP. 76 Por. wyrok Trybunau Konstytucyjnego z dnia 7 czerwca 1999 r., sygn. K. 18/98, Orzecznictwo Trybunau

Konstytucyjnego. Zbir Urzdowy, nr 5 z 1999 r., poz. 95. 77 Por. wyrok Trybunau Konstytucyjnego z dnia 20 listopada 2002 r., sygn. akt K 41/02, Orzecznictwo Trybunau

Konstytucyjnego. Zbir Urzdowy, seria A, nr 6 z 2002 r., poz. 83.


25


rwnym stopniu dan cech istotn78. Jak to obrazowo okreli Trybuna Konstytucyjny, zasada

sprawiedliwoci wymaga aby rwnych traktowa rwno79. Takie ujcie sprawiedliwoci, samo w

sobie nie przesdza jednak o kryterium oceny pozwalajcym ustali, czy w konkretnym wypadku, w

odniesieniu do okrelonej regulacji podatkowej wymg rwnoci wobec prawa rzeczywicie zosta

speniony. Istotne jest zatem wskazanie cechy decydujcej o sprawiedliwoci i rwnoci

opodatkowania.

Jak si wydaje, rwnie na gruncie konstytucyjnym, waciwoci tej mona si doszukiwa w

regulacjach zawierajcych gwarancje swobd ekonomicznych. Nale do nich w szczeglnoci normy

konstytucyjne zapewniajce ochron prawa wasnoci oraz artykuujce wolno dziaalnoci

gospodarczej80. Podatek bdc narzdziem partycypacji w korzyciach majtkowych uzyskiwanych

przez jego podmiot nie moe bowiem prowadzi do pozbawiania podatnika jego wasnoci. W

konsekwencji, wyznacznikiem sprawiedliwoci podatkowej staje si ekonomiczna zdolno podatnika

do spenienia wiadczenia podatkowego. Kompleksowe ujcie norm konstytucyjnych odnoszcych si

zarwno do wolnoci oraz praw ekonomicznych, jak i do zasad sprawiedliwoci, a take ich zestawienie

z normami dotyczcymi obowizkw podatkowych umoliwia wic nadanie zasadzie zdolnoci

patniczej charakteru normatywnego, poprzez jej wywiedzenie z treci ustawy zasadniczej81.

Rozumowanie takie zdaje si take podziela Trybuna Konstytucyjny82.

Skoro zasada zdolnoci patniczej ma uzasadnienie konstytucyjne, trudno traktowa j jedynie

jako jedno z moliwych uj sprawiedliwoci podatkowej, bdce wycznie naukowym postulatem co

do ksztatu konstrukcji poszczeglnych podatkw oraz caego systemu podatkowego. W konsekwencji,

nie sposb take przyznawa ustawodawcy cakowitej swobody w determinowaniu treci

78 Por. wyrok Trybunau Konstytucyjnego z dnia 17 stycznia 2001 r., sygn. K. 5/00, Orzecznictwo Trybunau

Konstytucyjnego. Zbir Urzdowy, nr 1 z 2001 r., poz. 2. 79 Por. wyrok Trybunau Konstytucyjnego z dnia 7 czerwca 1999 r., sygn. K. 18/98, Orzecznictwo Trybunau

Konstytucyjnego. Zbir Urzdowy, nr 5 z 1999 r., poz. 95. 80 Por. art. 20 22 Konstytucji RP. 81 Por. T. Dbowska Romanowska, op. cit., s. 217 oraz A. Gomuowicz, op. cit., s. 72. Podobny pogld

reprezentuje rwnie R. Mastalski, wywodzc zasad zdolnoci do wiadczenia podatkowego (zdolnoci

podatkowej) z konstytucyjnej zasady cakowitej ochrony wasnoci osobistej, por. R. Mastalski, Orzecznictwo

podatkowe Trybunau Konstytucyjnego a polski system podatkowy, Pastwo i Prawo, nr 4 z 1993 r., s. 6. 82 Por. powoywany ju wyrok Trybunau Konstytucyjnego z dnia 7 czerwca 1999 r., sygn. K.18/98, oraz wyrok

Trybunau Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00, w ktrym stwierdzono, e przedmiotem

opodatkowania mog by wycznie zdarzenia wskazujce generalnie i abstrakcyjnie, i podatnikowi mona

przypisa zdolno do poniesienia podatku. Dopuszczalne jest zatem nakadanie podatku wycznie na podmiot

zdolny do udwignicia ciaru podatkowego. Z kolei, w wyroku z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. K. 26/97,

Orzecznictwo Trybunau Konstytucyjnego. Zbir Urzdowy, nr 5 6 z 1997 r., poz. 64, Trybuna Konstytucyjny

uznajc swobod ustawodawcy w zakresie powikszania obcie podatkowych obywateli wyznaczy jednak

granic tej wolnoci. Zakres obcie podatkowych nie moe by bowiem na tyle szeroki, e podatek staje si

instrumentem konfiskaty mienia.


26


poszczeglnych podatkw w oparciu o zasad zdolnoci patniczej lub na podstawie innych, znanych

sobie wyznacznikw sprawiedliwoci podatkowej

Zasada zdolnoci patniczej obliguje ustawodawc do takiego ksztatowania systemu

podatkowego, aby podatnicy mieli obiektywn zdolno poniesienia ciaru podatkowego. Jak kada

zasada konstytucyjna, nie ma ona oczywicie charakteru absolutnego i ocena jej urzeczywistnienia

powinna by dokonywana z uwzgldnieniem pozostaych norm konstytucyjnych, zarwno wprost

ksztatowanych w ustawie zasadniczej, jak i wyinterpretowywanych z jej treci. Okoliczno t naley

w szczeglny sposb podkreli w kontekcie konstytucyjnej ochrony stanu finansw publicznych,

wywodzonej z caoksztatu regulacji konstytucyjnych zawartych w rozdziale X Konstytucji RP.

Rwnowaga budetowa i stan finansw publicznych s dobrami chronionymi w ustawie

zasadniczej, co oznacza e nadajc tre regulacji podatkowej naley bra pod uwag rwnie jej skutki

budetowe. W ten sposb, zdolno patnicza podatnika jako prawnie chroniona warto doznaje

swoistego ograniczenia w imi wsplnego interesu caej spoecznoci tworzcej dany zwizek

publiczny. Trudno natomiast zaaprobowa jej cakowite odrzucenie w imi dobra wsplnego i

uwzgldnianie przy ksztatowaniu regulacji podatkowej wycznie interesw finansowych pastwa lub

gminy. Jak si wydaje, takie rozumowanie prowadzi do zanegowania zasady sprawiedliwoci

podatkowej jako takiej. Z tego powodu, nie sposb zgodzi si z pogldem, e zdolno patnicza jest

tylko jednym z moliwych kryteriw sprawiedliwego obcienia podatkowego, ktrego stosowanie

moe zosta wyczone ze wzgldw budetowych83. Interes finansowy podmiotu uprawnionego z

tytuu podatku nie jest za alternatyw dla zasady zdolnoci patniczej jako emanacji sprawiedliwoci

podatkowej. Stanowi on natomiast drugi, obok wymogu sprawiedliwego obcienia podatkowego,

rozumianego jako konieczno uwzgldniania zdolnoci patniczej podatnika, czynnik wpywajcy na

ksztat regulacji podatkowej. Z tego wzgldu, powinien on by brany pod uwag przy ksztatowaniu

konstrukcji podatku, ale nie moe by traktowany jako okoliczno wykluczajca stosowanie zasady

zdolnoci patniczej84.

83 Por. powoane wczeniej pogldy H. W. Kruse oraz H. W. Arndta. 84 Por. wyrok Trybunau Konstytucyjnego z dnia 27 lutego 2002 r., sygn. K. 47/01, Orzecznictwo Trybunau

Konstytucyjnego. Zbir Urzdowy, seria A, nr 1 z 2002 r., poz. 6.


27


3. ZDOLNO PATNICZA A UPYW CZASU

3.1. Konsekwencje wspczesnego rozumienia sprawiedliwego opodatkowania

Uznanie zasady zdolnoci patniczej za fundament sprawiedliwego obcienia podatkowego

pociga za sob niezwykle istotne nastpstwa. Dotycz one przede wszystkim ksztatowania konstrukcji

podatkowego stanu faktycznego, a w konsekwencji obowizku i zobowizania podatkowego z

uwzgldnieniem chronologii rzeczywistych zjawisk gospodarczych. Oznacza to w szczeglnoci, e

powstanie skonkretyzowanej powinnoci podatkowej nie powinno czasowo poprzedza rzeczywistego

zjawiska gospodarczego bdcego rdem zapaty podatku. Najlepszym rodkiem dla realizacji tego

celu wydaje si by za uwzgldnianie faktycznego przebiegu zjawisk ekonomicznych przy

determinowaniu przedmiotu opodatkowania85. Zagadnienie to rozciga si take na kwesti terminu

patnoci podatku, ktry jest elementem podatkowego stanu faktycznego86. Jak si wydaje, nie powinien

on by wczeniejszy ni moment rzeczywistego uzyskania korzyci majtkowej podlegajcej

opodatkowaniu. Tylko pod tymi warunkami uprawniony zwizek publiczny, poprzez instytucj

podatku, w sposb neutralny partycypuje w cudzych korzyciach majtkowych. Podatnik nie dokonuje

bowiem swoistego kredytowania pastwa lub gminy, uiszczajc naleno podatkow jeszcze przed

uzyskaniem obiektywnej zdolnoci patniczej.

Oddzieln kwesti staje si problem utrzymania w czasie zdolnoci patniczej podatnika.

Sprawiedliwy podatek nawizuje do obiektywnej, a nie indywidualnej zdolnoci patniczej podmiotu

zobowizanego. Ustawowo okrelony termin jego zapaty powinien zatem przypada na czas, gdy

przecitny podatnik, obiektywnie dysponuje rodkami finansowymi pozwalajcymi wywiza si z

zobowizania podatkowego. To na duniku podatkowym ciy za obowizek utrzymania wasnej,

subiektywnej zdolnoci patniczej od momentu powstania zobowizania podatkowego, do daty zapaty

podatku87. Wydatkowanie podlegajcego opodatkowaniu przysporzenia jeszcze przed nadejciem

terminu zapaty podatku nastpuje wic na ryzyko podmiotu obowizanego z tytuu podatku.

Nie zmienia to jednak faktu, e pewne obowizki zwizane z minimalizacj tego

niebezpieczestwa ci rwnie na ustawodawcy. Podatnik jest bowiem w stanie utrzymywa wasn

85 Por. H. M. Burkhardt, Die Zulssigkeit von Gesetzen mit rckwirkender Kraft nach italienischem Recht,

Heidelberg 1964, s. 107. 86 Por. A. Kostecki, Elementy konstrukcji instytucji podatku, [w:] System instytucji prawno finansowych PRL,

tom III Instytucje budetowe, Ossolineum 1985, s. 155 156. 87 J. Hey, Steuerplanungssicherheit als Rechtsproblem, Kln 2002, s. 177.


28


zdolno patnicz do nadejcia terminu wykonania zobowizania podatkowego, pod warunkiem, i w

momencie wydatkowania rodkw ma wiadomo wysokoci cicej na nim nalenoci podatkowej.

Oznacza to, e wymiar podatku nie powinien nastpowa w odlegym czasie w stosunku do

momentu realizacji podatkowego stanu faktycznego. Im duszy jest bowiem ten okres, tym duej

podatnik pozostaje w niepewnoci co do moliwoci dysponowania swoimi rodkami finansowymi88. Z

tego wzgldu, idea sprawiedliwego opodatkowania, uwzgldniajcego zdolno patnicz podatnika

doznaje spenienia dziki periodycznemu, nastpujcemu w okrelonych, staych przedziaach czasu,

wymiarowi podatku89.

Zasad t naley rwnie odnie do decyzji okrelajcych wysoko zobowizania

podatkowego, moc ktrych nastpuje usunicie domniemania prawdziwoci zobowiza

wykazywanych w skadanych deklaracjach podatkowych. Jak trafnie stwierdza P. Kirchhof, podatnik

dysponujc zdolnoci patnicz w momencie powstania zobowizania podatkowego nie moe by

zobowizany do utrzymywania jej dla celw podatkowych jeszcze przez wiele lat w przyszoci90. W

tym kontekcie, istotne wydaje si nie tylko odpowiednie ksztatowanie problematyki przedawnienia

zobowizania podatkowego ale i tworzenie instytucji umoliwiajcych podatnikowi ochron jego

zdolnoci patniczej w czasie. Tak bowiem, jak ustawa z czasem odrywa si od zaoe i intencji

przyjmowanych przez jej twrcw i yje wasnym yciem91, tak zobowizanie podatkowe z upywem

miesicy i lat nie abstrahuje od realiw, w ktrych powstao.

Okrelenie wysokoci zobowizania podatkowego po dugim czasie powoduje zaburzenie

przebiegu naturalnych procesw gospodarczych, w efektach ktrych, dziki instytucji podatku,

partycypuje uprawniony zwizek publiczny. Dzieje si tak, poniewa jego tre nawizuje do zjawisk,

ktre miay miejsce w dalszej lub bliszej przeszoci. Zobowizanie podatkowe okrelone w

deklaratoryjnej decyzji podatkowej podlega za zaspokojeniu z dochodw lub majtku podatnika

istniejcego w chwili zapaty nalenoci podatkowej. Tym samym nastpuje przerwanie czasowej

wizi pomidzy powstaniem zobowizania podatkowego, a momentem zapaty podatku.

Dodatkowa trudno wie si ze swoist kumulacj zobowiza podatkowych, nastpujc w

przestrzeni czasu. Na skutek dorczenia podatnikowi decyzji podatkowej dotyczcej przeszoci, z jego

aktualnych zasobw finansowych zaspokajane jest bowiem zarwno zalege, jak i biece zobowizanie

88 Por. J. Hey, op. cit., s. 177 (przypis nr 383). 89 P. Kirchhof, op. cit., s. 322. 90 P. Kirchhof, op. cit., s. 322. 91 J. Costede, Zur dogmatischen Leistungsfhigkeit des Leistungsfhigkeitsprinzips, [w:] Herausforderungen-

Steuerberatung in Spannungsfeld der Teilrechtsordnungen. Festgabe fr Gnther Felix zum 60. Geburtstag, Kln

1989, s. 18.


29


podatkowe. Okoliczno ta ma szczeglnie istotne znaczenie w sytuacji, gdy z czasem nastpio take

zmniejszenie zdolnoci patniczej podatnika. Wszystko to sprawia, e moliwo wydawania

okrelajcych decyzji podatkowych na dugo po powstaniu zobowizania podatkowego postrzegana jest

niekiedy jako naruszenie zasady zdolnoci patniczej podatnika92. Z pewnoci za takie odrywanie, w

kontekcie czasowym, zobowizania podatkowego od rzeczywistoci, w ktrej powstao jest sprzeczne

z naukowymi postulatami dogodnoci i pewnoci opodatkowania. Sprawiedliwy podatek

uwzgldniajcy zdolno patnicz podatnika w aspekcie czasowym - w odniesieniu do momentu

powstania zobowizania podatkowego oraz w konstrukcji terminu jego zapaty jest bowiem dogodn

danin publiczn. Ze wzgldu natomiast na niemono nieograniczonego czasowo wymiaru, zyskuje

on dla podmiotu obowizanego walor pewnoci.

3.2. Krytyczna analiza wybranych rozwiza prawnych

Ju pobiena analiza przepisw prawa podatkowego pozwala zauway, e ustawodawca

niejednokrotnie odstpuje w nich od ksztatowania obcienia podatkowego w nawizaniu do zdolnoci

patniczej podatnika. Tre konstrukcji podatkowych jest natomiast determinowana przez potrzeb

zapewnienia rwnowagi budetowej i zwizany z tym interes finansw publicznych. Przykadem

takiego rozwizania prawnego jest chociaby konstrukcja przychodu z pozarolniczej dziaalnoci

gospodarczej zawarta w ustawie o podatku dochodowym od osb fizycznych93. Zgodnie z art. 14 ust. 1

tej ustawy, za przychd z pozarolniczej dziaalnoci gospodarczej uwaa si kwoty nalene, choby nie

zostay faktycznie otrzymane. W konsekwencji, po pomniejszeniu w ten sposb rozumianego przychodu

o koszty jego uzyskania przedsibiorca zobowizany jest uici podatek dochodowy od wiadczenia

pieninego, ktrego w rzeczywistoci nie uzyska. Sensu tego rozwizania nie sposb tumaczy

inaczej, ni koniecznoci ochrony interesu fiskalnego wierzyciela podatkowego, ktry nie moe by

zagroony tzw. zatorami patniczymi wystpujcymi w obrocie pomidzy przedsibiorcami94.

Innych, jaskrawych wrcz przykadw preferowania przez ustawodawc interesw wierzyciela

podatkowego kosztem zdolnoci patniczej podatnika dostarczaj rozwizania normatywne zawarte w

Ordynacji podatkowej95, dotyczce instytucji przedawnienia zobowizania podatkowego. Jak wiadomo,

skutkiem upywu terminu przedawnienia zobowizania podatkowego jest wyganicie

92 J. Hey, op. cit., s. 178. 93 Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osb fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). 94 Dopiero po uprawdopodobnieniu przez podatnika niecigalnoci wierzytelnoci uprzednio zakwalifikowanych

jako przychody nalene, tego rodzaju kwoty mog by zaliczone w poczet kosztw uzyskania przychodw i w ten

sposb odzyskane przez dunika podatkowego por. art. 23 ust. 1 pkt. 20 ustawy o podatku dochodowym od

osb fizycznych. 95 Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).


30


skonkretyzowanej powinnoci podatkowej cicej na podatniku96. Zaskakujce jest natomiast to, jak

gorliwie ustawodawca, ksztatujc Ordynacj podatkow stara si chroni wierzyciela podatkowego

przed tym efektem doprowadzajc tym samym instytucje przedawnienia zobowizania podatkowego do

fikcji.

Zgodnie z art. 70 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany

wskutek zastosowania rodka egzekucyjnego, o ktrym podatnik zosta zawiadomiony. Wierzyciel

podatkowy z atwoci moe wic doprowadzi do tego, e zobowizanie podatkowe nigdy nie

wyganie na skutek upywu czasu wystarczy kadorazowo przed upywem picioletniego terminu

przedawnienia podj rodek egzekucyjny, zawiadamiajc o tym podatnika.

Z kolei, zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowizania podatkowego jest m.in.

konsekwencj wszczcia postpowania w sprawie o przestpstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,

jeeli podejrzenie popenienia przestpstwa lub wykroczenia wie si z niewykonaniem tego

zobowizania97. Takie brzmienie przepisu zachca wrcz organy podatkowe do tego, aby w sytuacji gdy

w trakcie prowadzonego postpowania termin przedawnienia zobowizania podatkowego

niebezpiecznie zblia si do koca wszczyna postpowanie w sprawie karnej skarbowej. Poniewa

zawieszenie biegu terminu przedawnienia powoduje wszczcie postpowania w sprawie, a nie

przeciwko osobie, podatnik bdcy stron postpowania podatkowego nawet nie wie o tym, e

postpowanie karne zostao wszczte, a przedawnienie zobowizania podatkowego nie biegnie.

Trudno powiedzie, w jaki sposb przedstawione, wybrane rozwizania normatywne

zwaszcza te dotyczce przedawnienia zobowizania podatkowego - w przekonaniu ustawodawcy

mieszcz si w kanonie konstytucyjnej zasady demokratycznego pastwa prawnego, sprawiedliwoci

podatkowej i jej emanacji w postaci zasady zdolnoci patniczej. Niewtpliwie, ustawodawca moe nie

honorowa dorobku nauki prawa konstytucyjnego i podatkowego wyznaczajcej wspczesny sposb

rozumienia sprawiedliwego opodatkowania. Zastanawiajce jest jednak to, e preferujc konieczno

zapewnienia rwnowagi budetowej pastwa oraz chronic interes finansw publicznych ustawodawca

powica inn konstytucyjn, a nie doktrynaln warto sprawiedliwe, tzn. rwne opodatkowanie,

ktrego miernikiem jest obcienie podatkowe dostosowane do zdolnoci patniczej podatnika. Nie

napawa to optymizmem, jeeli chodzi o zasady ksztatowania prawa podatkowego i rzeczywiste

motywy dziaania ustawodawcy, ktry nadaje rozwizaniom prawnym tak, a nie inn tre.

96 Por. art. 70 1 w zw. z art. 59 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. 97 Art. 70 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.



I S T O T A H A R M O N I Z A C J I P O D A T K O W E J

ANNA JELESKA

Problematyka harmonizacji podatkowej w Unii Europejskiej doczekaa si bogatej

literatury, lecz w niewielkim tylko stopniu ucile pojciowych. W wielu publikacjach uywane

jest pojcie harmonizacja podatkowa bd harmonizacja podatkw (ang. tax harmonization),

czsto bez wyjanienia znaczenia tych terminw. Std niniejszy artyku jest powicony przede

wszystkim zdefiniowaniu i usystematyzowaniu zagadnie zwizanych z harmonizacj podatkow

w ogle i harmonizacj podatkow w Unii Europejskiej oraz przedstawieniu wasnego stanowiska

autorki w tych kwestiach.

Cigle bowiem nie wypracowano jednej definicji, z ktr zgadzaliby si wszyscy przedstawiciele

nauki prawa podatkowego98. Mona zatem uzna, e skoro kady autor w inny sposb pojmuje zwrot

harmonizacja podatkw, to kady w istocie pisze o czym innym. W takich warunkach trudno wic

zapewnia postp w rozwoju nauki, w szczeglnoci nauki unijnego prawa podatkowego. Istotne zatem

dla waciwego rozumienia przedmiotu jest, aby przy lekturze kadego z artykuw czy ksiek z

dziedziny midzynarodowego lub europejskiego prawa podatkowego uwzgldnia przyjty przez autora

sposb rozumienia wspomnianego pojcia.

Na pocztku okreli naley znaczenie samego zwrotu h a r m o n i z a c j a w sensie oglnym.

Pojcie to wywodzi si z greckiego harmonia to znaczy zgodno. W dziedzinie muzyki pojcie

harmonizacji definiuje si jako technik tworzenia wspbrzmie akordowych towarzyszcych jakiej

melodii99. Z kolei przymiotnik h a r m o n i j n y oznacza estetyczny, o piknych ksztatach,

proporcjach; przyjemnie brzmicy, zgodny, zharmonizowany. Etymologicznie sowa te wywodz si

wic z greckich poj harmonia, oznaczajcego spojenie, cze, zwizek, zgod, oraz harms, czyli

spojenie, przegub100. W Sowniku wyrazw obcych wydawnictwa Greg pojcie harmonia opisane

jest m.in. jako zgodno, dopenianie si elementw, ad, waciwy dobr, porzdek, zgodne wspycie,

98 Np. A. Lichorowicz (w: Ocena stopnia harmonizacji polskiego prawa rolnego z prawem Unii Europejskiej

Ekspertyza nr 139, Biuro Studiw i Ekspertyz, 1998 r., http://biurose.sejm.gov.pl/teksty/e-139.htm) zwraca uwag,

e problematyka harmonizacji prawa polskiego z prawem UE doczekaa si bogatej literatury, ale w niewielkim

tylko stopniu ucile pojciowych. 99 Zob. J. Habela, Sowniczek Muzyczny , PWM, Warszawa 1977 r., s. 113. 100 Zob. W. Kopaliski, Sownik wyrazw obcych i zwrotw obcojzycznych , http://www.slownik-online.pl.


32


przyjazne stosunki (ac. z gr. harmonia)101. Wedug sownika PWN termin harmonizacja oznacza

z e s t r o j e n i e p o s z c z e g l n y c h e l e m e n t w w h a r m o n i j n c a o bd technik

tworzenia wspbrzmie akordowych towarzyszcych jakiej melodii102. Natomiast harmonizowa to

dobrze pasowa do czego lub mie odpowiednie proporcje z czym lub c z y e l e m e n t y w

e s t e t y c z n l u b f u n k c j o n a l n c a o , albo te dopenia melodi akordami dobranymi

zgodnie z prawami harmonii103. W Sowniku wyrazw obcych pod red. I. Kamiskiej-Szmaj terminy

te s definiowane w nastpujcy sposb104:

harmonia

(gr. harmona zgodno (dwikw), wspbrzmienie) 1. ad, porzdek, rwnowaga, cakowita

zgoda; wzajemne uzupenianie si wszystkich elementw. 2. filoz. koncepcja idealnego porzdku wiata

lub

Documents

3PD[OJL - trp.umk.pl · 2 Toruński Rocznik Podatkowy 2 0 1 3 w w w . t r p . u m k . p l SPIS TREŚCI STUDIA 1. MAREK KALINOWSKI NARODZINY I KSZTAŁTOWANIE SIĘ WSPÓŁCZESNEJ KONCEPCJI